Tribunal: CARF
Processo: 10880.726298/2011-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATA DA SILVEIRA BILHIM
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2021-11-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de terceiros, pelo prazo previsto no art. 9o, da Lei no 10.833/03, não havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação ou recinto alfandegado. Inteligência da Solução de Consulta COSIT no 80/2017.
CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Recurso Voluntário parcialmente provido.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.726298/2011-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.142 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrente
MULTIGRAIN SA (MULTIGRAIN COMERCIO LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies:
i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as
comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e
são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda
que não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde
que permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas
dependências de terceiros, pelo prazo previsto no art. 9o, da Lei no 10.833/03,
não havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque
de exportação ou recinto alfandegado. Inteligência da Solução de Consulta
COSIT no 80/2017.
CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na
venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre
outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão
ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Recurso Voluntário parcialmente provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer que a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03, abrange apenas as despesas com a aquisição da mercadoria com fim específico de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.726298/2011-38
Fl. 1021
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

exportação, de modo que deve á a DRF realizar novo Despacho Decisório avaliando os créditos
requeridos pela Contribuinte, na forma do art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luis Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro
Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de crédito de PIS Não-
Cumulativa-Exportação (associado a Declarações de Compensação) apurado no 2°
trimestre/2009.
Em 29/02/2012, a autoridade administrativa proferiu despacho decisório,
mediante o qual indeferiu o Pedido de Ressarcimento da contribuição para a PIS no regime não-
cumulativo – exportação, do 2o trimestre de 2009, e, consequentemente, não homologou as
declarações de compensação a ele vinculadas. O Despacho tem a seguinte ementa:
PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
É vedado à empresa comercial exportadora apurar créditos das contribuições para o
PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), na forma do
disposto nos arts. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003,
relativamente às compras realizadas com o fim específico de exportação, inclusive em
relação às despesas de frete, armazenagem, aluguel, energia elétrica, depreciação de
maquinários e outras assemelhadas, por expressa disposição legal contida no art. 6o, §
4o, da Lei no 10.833, de 2003.
Dispositivos Legais:
Lei no 10.637, de 2002, art. 1o ao 3o, art. 5o;
Lei no 10.833, de 2003, art. 1o ao 3o, art. 5o, art. 6o, § 4o c/c art. 15, inciso III.
Pedido de Ressarcimento indeferido.
Declaração de Compensação não homologada.
A Contribuinte apresentou pedido de reconsideração e, posteriormente,
manifestação de inconformidade alegando, em síntese:
(i) a regra para aplicação do § 4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03 é objetiva, na
medida em que expressamente dirige a vedação ao direito de crédito às empresas
Fl. 1022
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

comerciais exportadoras. Assim, a regra em referência não se aplica à Recorrente
que, à época dos fatos geradores que originaram o direito de crédito em relação ao
PIS e a COFINS, era uma simples exportadora, não possuindo condição de
empresa comercial exportadora;
(ii) ainda que pudesse ser cogitada a condição da Recorrente como comercial
exportadora, a vedação prevista pelo §4o do art. 6o da Lei no 10.8333/03 abrange
somente as despesas de aquisição da mercadoria com fim específico de
exportação. Nesse mesmo sentido, o art. 42, §2o da IN 900/08 e o art. 21 da IN
600/05 (normas vigentes à época dos fatos geradores). Assim, não há nenhuma
vedação para apropriação de créditos de PIS e COFINS em relação às despesas
incorridas com custos indiretos; tais como o frete, armazenagem, aquisição de
insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que originaram o direito de
crédito do PIS e da COFINS objeto do pedido de ressarcimento que originou o
presente processo administrativo; e, por fim,
(iii) a regra prevista pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03 apenas se aplica às
operações de aquisição de mercadorias que tenham sido praticadas com o fim
específico de exportação. No presente caso, as mercadorias adquiridas pela
Recorrente não têm fim específico de exportação, uma vez que, muito embora elas
sejam exportadas, a mercadoria é remetida antes para armazéns gerais, onde
passam por processos de seleção, secagem, afastando o fim específico de
exportação, definido pelo Decreto 1.248/72 e pelas INs no 600/05 e 900/08.
Ato contínuo, a 9a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em São Paulo/SP, a unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade da contribuinte, fundamentando, em resumo, que:
(i) a contribuinte atua como comercial exportadora, o que justifica a vedação aos
créditos pleiteados de PIS. Aduz que seria irrelevante o fato da Impugnante ter ou
não registro de comercial exportadora na ocasião dos fatos geradores, sendo
suficiente que ela atuasse como empresa exportadora;
(ii) o § 4o do artigo 6o da Lei no 10.833/03 ampliou a vedação imposta pelo regime
da não-cumulatividade do PIS e da Cofins de forma a impedir, em relação às
empresas comerciais exportadoras, não apenas a apuração de créditos em relação
à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, como também, a
apuração de créditos das contribuições em relação a custos, despesas e outros
encargos vinculados à receita de exportação, relacionados nos incisos dos art. 3o,
das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03; e
(iii) de acordo com o explanado na da Solução de Consulta Cosit no 80/2017, para
fins de PIS e Cofins, é possível que as mercadorias adquiridas com o fim
específico de exportação permaneçam na Empresa Comercial Exportadora, não
havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de
exportação ou recinto alfandegado. Assim, o fim específico de exportação, à luz
da legislação do PIS e da COFINS, estaria caracterizado nas operações da
contribuinte.
Fl. 1023
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

O Acórdão no 16-87.920 (fls. 757-790), ora recorrido, possui a seguinte ementa, in
verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
A empresa comercial exportadora possui constituição regida pelo Código Civil, sem
nenhuma exigência quanto à sua natureza, capital social ou registro especial.
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E
COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos,
despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim específico
de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não-cumulativo vinculados à
receita de exportação, nos termos do § 4o do art. 6o e inciso III do art. 15 da Lei no
10.833, de 2003.
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS
COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação as mercadorias ou
produtos remetidos, por conta e ordem da ECE, diretamente do estabelecimento da
pessoa jurídica para: i) embarque de exportação ou para recintos alfandegados; ou ii)
embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação, no caso de ECE de que trata o Decreto-Lei no 1.248, de 29
de novembro de 1972. As mercadorias podem permanecer na empresa comercial
exportadora pelo prazo de 180 dias, previsto no art. 9o da Lei no 10.833, de 2003.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inicialmente, a contribuinte tomou ciência do resultado do julgamento pelo e-
CAC e, antes de formalmente notificada da decisão, apresentou Recurso Voluntário, na data de
24/07/2019, conforme termo de solicitação de juntada de fls. 794.
Contudo, cientificada formalmente dessa decisão em 29/08/2019, conforme
Termo de ciência de e-fl. 793, a contribuinte ratifica, em 30/08/2019, os termos de seu recurso
antes apresentado, conforme termo de solicitação de juntada de fls. 880, a fim de evitar qualquer
questionamento quanto à tempestividade.
Em ambos recursos (idênticos) pugna pelo seu provimento e deferimento do
pedido de ressarcimento com a consequente homologação das declarações de compensação a ele
vinculadas, com a consequente extinção do crédito tributário exigido.
Em síntese, antes de abordar as razões de reforma da decisão recorrida, a
Recorrente discorre sobre a legislação do PIS e da COFINS vigente à época do protocolo do
pedido de ressarcimento. No mérito alega a inaplicabilidade da vedação prevista pelo § 4o do art.
6o da lei no 10.833/03 à Recorrente porque (i) não atua como comercial exportadora, (ii) não
adquire mercadoria com fim específico para exportação; e (iii) os seus créditos pleiteados não
estão vinculados à receita de exportação.
Fl. 1024
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

É o relatório.
Voto
Conselheiro Renata da Silveira Bilhim, Relator.
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem
como o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
2. Mérito
O cerne da questão trata da interpretação a ser dada ao § 4o, do art. 6o, da Lei no
10.833/03 (aplicável ao PIS em decorrência do art. 15, da mesma lei) assim como delimitar os
requisitos para tornar plena a vedação ao crédito nele contida. Assim, abaixo transcrevo o
dispositivo e seus parágrafos, in verbis:
Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
(grifou-se)
Da leitura do dispositivo acima citado, é indubitável que o legislador, visando
fomentar as exportações, previu a não incidência da COFINS sobre as receitas decorrentes de
exportação, seja de forma direta ou indireta (por comercial exportadora com fim específico de
Fl. 1025
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

exportação). Manteve, outrossim, em nome do princípio da não cumulatividade, a possibilidade
de aproveitamento de créditos no tocante aos custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação na forma do art. 3o, mediante (i) dedução do valor da contribuição a recolher, (ii)
compensação com débitos próprios; ou, na sua impossibilidade, (ii) por meio de pedido de
ressarcimento.
O parágrafo quarto, foco de estudo, trata de hipótese de vedação ao
aproveitamento desses créditos quanto: (i) empresa comercial exportadora; (ii) adquire
mercadoria com fim específico de exportação, situação em que não poderá apurar créditos
vinculados à receita de exportação (iii).
A Recorrente alega que tal dispositivo a ela não se aplica porque não é uma
empresa comercial exportadora, os seus créditos não estão vinculados à receita de exportação e,
ainda, as mercadorias não foram adquiridas com o fim específico de exportação.
Passa-se, então, à análise em separado dessas alegações.
2.1 - Da vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03 – empresa
que atua como comercial exportadora
A Recorrente aduz que não se qualifica como empresa comercial exportadora.
Isso porque o Decreto-lei no 1.248/72 não fez qualquer distinção em relação às empresas
comerciais exportadoras, isto é, não distinguiu as empresas comerciais exportadoras entre
aquelas que possuem Certificado de Registro Especial e as “comuns”, tal como o fez o v.
acórdão recorrido. E, diante disso, ter o registro de comercial exportadora é imprescindível
para que a Recorrente fosse alcançada pela vedação do § 4o, do art. 6o da Lei no 10.833/03 (fls.
807).
O Decreto-lei no 1.248/72, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações
de compra de mercadorias no mercado interno, para o fim específico da exportação, disciplina
em seu art. 1o e 2o, o seguinte:
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.

Art.2o - O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais exportadoras
que satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
Fl. 1026
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A.
(CACEX) e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas aprovadas pelo
Ministro da Fazenda;
II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações
com direito a voto;
III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
Com lastro em tais dispositivos e nas Portarias Secex no 36/2007, 25/2008, a
Recorrente entende que, na época dos fatos geradores, não era uma empresa comercial
exportadora, já que não possuía qualquer registro especial junto à CACEX ou SRF, razão qual a
vedação do § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03, a ela não se aplica.
Percebe-se que a pedra de toque nesse tópico é o conceito do que seja uma
empresa comercial exportadora (ECE).
A Contribuinte sustenta que para assim ser qualificada os requisitos do art. 2o, do
Decreto-lei no 1.248/72 devem estar cumpridos, o que não ocorre no caso dos autos. Por outro
lado, a DRF e a DRJ entendem que as comerciais exportadoras se dividem em dois grupos: as
ECE reguladas pelo Decreto-lei no 1.248/72; e as ECE comuns, regidas pelo direito civil, sendo
neste último grupo que se enquadra a Recorrente.
Sem razão a Recorrente.
As operações de exportação podem se dar de forma direta ou indireta1. No
primeiro caso, a própria empresa fabricante é quem se encarrega de vender diretamente o
produto ao mercado exterior, sem qualquer intermediário. Porém, existem empresas que não
possuem registro no SISCOMEX, ou mesmo podendo registrar-se, preferem utilizar-se de
intermediários para promover a exportação de seus produtos. Esses intermediários são empresas
constituídas para exportar produtos adquiridos no mercado interno com a finalidade específica de
serem exportados. São as chamadas de empresas comerciais exportadoras (ECE), cuja função é

1 Exportação Indireta e Formas de Exportação.

A exportação direta é aquela realizada pelo próprio exportador da mercadoria e, consequentemente, é ele quem
recebe todos os benefícios previstos nas legislações estaduais e federal.

A exportação indireta é aquela que é intermediada por uma terceira empresa, normalmente uma “empresa comercial
exportadora” ou “trading company”. Nesse tipo de operação, uma empresa brasileira (empresa A) vende produtos a
outra empresa brasileira (empresa B), com fim específico de exportação e esta última tem o compromisso de
exportar as mercadorias no prazo previsto na legislação. Essa venda é feita usando uma nota fiscal de saída interna,
do tipo “remessa com fim específico de exportação”, emitida com os CFOP 5501, 5502, 6501 e 6502, conforme o
caso. Neste caso, a empresa “B” promove a exportação, pois é ela que emite a nota fiscal de exportação, com o
CFOP 7501, mas a maioria dos benefícios tributários ainda é da empresa “A”. Pela mesma razão, é o estado onde se
localiza a empresa “A” que é considerado o estado exportador e igualmente tem direito aos benefícios relacionados
à exportação indireta.

Também se enquadra nessa modalidade e se opera da mesma forma as remessas com fim específico de exportação
realizadas entre estabelecimentos distintos de uma mesma empresa.

https://receita.economia.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/exportacao-portal-unico/situacoes-especiais-na-
exportacao/exportacao-indireta
Acesso em 10/01/2021
Fl. 1027
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

atuar como intervenientes nos processos de exportação indireta. Ou seja, elas realizam a
intermediação da venda de mercadorias para outros países.
As exportações diretas sempre foram agraciadas com benefícios fiscais no tocante
à tributação federal e estadual, os quais não eram aplicáveis às exportações indiretas.
Entretanto, o Decreto-lei no 1.248/72 estendeu às operações de compra de
mercadorias no mercado interno, para o fim específico de exportação, os mesmos benefícios
fiscais concedidos por lei às exportações efetivas. Referido Decreto-Lei estabeleceu os requisitos
para que as empresas comerciais exportadoras também pudessem usufruir dos benefícios fiscais,
conforme art. 2o, acima transcrito.
Desta forma, passou a existir dois tipos de Empresas Comerciais Exportados
(ECE): (i) ECE comum, regida pela mesma legislação utilizada para a abertura de qualquer
empresa comercial ou industrial, podendo assumir qualquer forma societária, porém sem os
benefícios fiscais das exportações diretas e não sujeita à registro especial; e (ii) ECE, chamada
pela doutrina de ‘Trading Company’, regulada pelo Decreto-Lei 1.248/72, sujeita, entre outros
requisitos, a obtenção do Certificado de Registro Especial, e favorecida com os mesmos
benefícios fiscais dados às operações de exportação direta.
Atualmente, tal distinção para fins fiscais não mais existe já que o tratamento
tributário legal de ambas, face a isonomia, é o mesmo.
Especificamente sobre as contribuições sociais – v.g. PIS e COFINS, o STF, em
repercussão geral (RE 759.244/SP – tema 674, DJ 25/03/2020), analisou o alcance da imunidade
do § 2o, do art. 149, da CF, fixando a seguinte tese: “A norma imunizante contida no inciso I do
§2o do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações
indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora
intermediária”.
Confira ementa do julgado:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A,
Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas exportações
indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está
a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto,
irrelevante se promovida exportação direta ou indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a operação
de exportação indireta realizada por trading companies , portanto, imune ao previsto no
art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107, DjE
25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante
uma
série
de
desonerações
tributárias
que
conduzem
a
conclusão
da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
Fl. 1028
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: “A
norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por
haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
Eventual confusão terminológica neste caso deriva do fato de que a legislação
brasileira em momento algum trata literalmente do termo ‘trading company’. Isso faz com que
sua definição seja confundida com o gênero empresa comercial exportadora. Resumindo, uma
trading company é espécie do gênero ECE que possui o Certificado de Registro Especial.
É claro, portanto, que, para ser uma ECE não é imprescindível possuir o
Cerificado de Registro Especial, a menos que se queira constituir uma ‘trading company’.
Inclusive, sobre o tema, como já alertado pela decisão da DRJ, pode-se encontrar
no sítio da internet do Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviço - MDIC,
explicitações sobre o regime jurídico das empresas comerciais exportadoras. Confira2:
Regime Jurídico das Empresas Comerciais Exportadoras
As empresas comerciais têm por objeto social a comercialização de mercadorias,
podendo comprar produtos fabricados por terceiros para revender no mercado
interno ou destiná-los à exportação, bem como importar mercadorias e efetuar sua
comercialização no mercado doméstico. Ou seja, exercem atividades típicas de uma
empresa comercial.
A expressão trading company não é utilizada na legislação brasileira e na doutrina há
confusão entre as definições de "empresa comercial exportadora" e "trading company".
A distinção se faz entre as empresas comerciais exportadoras (ECE) que possuem
o Certificado de Registro Especial e as que não o possuem.
As empresas comerciais exportadoras são reconhecidas no Brasil pelo Decreto-Lei no
1.248, de 1972 (http://planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1248.htm), que dispõe
sobre o tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado
interno, para o fim específico de exportação. Essa norma assegura os benefícios fiscais
concedidos por lei para incentivo à exportação, tanto ao produtor vendedor quanto à
ECE.
Pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, apenas as empresas comerciais exportadoras que
obtivessem o Certificado de Registro Especial seriam beneficiadas com os incentivos
fiscais à exportação. Contudo, a legislação atual não faz essa distinção.
De acordo com a legislação tributária atual, existem duas espécies de Empresas
Comerciais Exportadoras (ECE): i) as que possuem o Certificado de Registro Especial e
ii) as que não o possuem. Entretanto, os benefícios fiscais quanto ao Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), às Contribuições Sociais (PIS/PASEP e COFINS) e ao
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) aplicam-se, atualmente, às
duas espécies, sem distinção alguma. A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) expressa esse entendimento, por meio da Solução de Consulta no 40, de 4 de
maio de 2012, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 7 de maio de 2012:

2 http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresa-comercial-exportadora-trading-company
Acesso em 10/01/2021.
Fl. 1029
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

"A não incidência do PIS/Pasep e Cofins e a suspensão do IPI aplicam-se a todas
as empresas comerciais exportadoras que adquirirem produtos com o fim
específico de exportação. Duas são as espécies de empresas comerciais
exportadoras: a constituída nos ternos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de
novembro de 1972, e a simplesmente registrada na Secretaria de Comércio
Exterior."
Portanto, atualmente, há duas categorias de Empresas Comerciais Exportadoras
(ECE), sem diferenciação com relação aos incentivos fiscais.
Essencialmente, as comerciais exportadoras são classificadas em dois grandes grupos: i)
as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies",
regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição
Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não
possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código
Civil Brasileiro. (...)
(grifou-se)
Na mesma direção, a Solução de Consulta no 80 – Cosit, de 24 de janeiro de 2017
explica a problemática como se pode observar no trecho abaixo compilado:
13. Quanto aos demais pontos da consulta, introduzimos o tema esclarecendo que a
legislação prevê duas espécies de empresas comerciais exportadoras (ECE): as
empresas constituídas nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 1972, conhecidas como
trading companies, e as demais ECEs.
14. As trading companies devem submeter-se aos requisitos mínimos estabelecidos
no art. 2o do referido Decreto-lei. As demais ECEs são regidas pelo direito comum
de empresa, de que trata o Código Civil, tendo tratamento administrativo e fiscal
compatíveis com os dispensados a qualquer outra empresa que opere na exportação.
(grifou-se)
No caso ora em testilha, é incontroverso que a Recorrente é empresa que exporta
mercadorias ao exterior. Inclusive em seu recurso voluntário reitera que “é pessoa jurídica que
tem como atividade principal a aquisição de mercadoria, em especial, milho, soja, trigo,
algodão e fertilizantes, tanto para revenda no mercado interno como para exportação” (fl. 805).
A Recorrente se enquadra no segundo grupo de empresas comercias
exportadoras, constituídas segundo as normas do direito civil, podendo assumir o tipo societário
que melhor atender à sua demanda, não estando submetida às regras aplicáveis às trading
companies e, portanto, dispensada do registro especial.
Nesse passo, não é demais trazer a transcrição de trecho da bem lançada decisão
ora recorrida que, tratando muito bem do tema em análise, adoto, com lastro no art. 57, § 3o, do
RICARF, como razões de decidir:
A manifestante é uma empresa constituída sob a égide do Código Civil, que
comercializa mercadorias com o exterior, conforme se extrai do artigo 3o de seu
Estatuto Social (fl. 49):
Art. 3o - A Sociedade tem por objeto: (a) comércio nos mercados interno e
externo (importação e exportação) de produtos agrícolas de todos os tipos, e
seus derivados, de fertilizantes, suas matérias-primas e seus subprodutos, e de
defensivos agrícolas; (...)
Fl. 1030
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

Ademais, em resposta à intimação de fls. 7 a 11, a contribuinte discriminou, dentre as
operações que realiza, "aquisições com finalidade de exportação" (informação
prestada no arquivo "Descrição do processo operacional da empresa.pdf", vinculado ao
Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável - CD pag 05 do e-processo no
12585.000380/2011-07). Assim, verifica-se que enquadra-se no conceito de empresa
comercial exportadora comum, regida pelas normas estabelecidas pelo Código Civil
Brasileiro.
(...)
Além disso, em que pesem os argumentos trazidos em sua Manifestação de
Inconformidade, na qual nega ser empresa comercial exportadora, verificou-se que na
DIPJ 2010, ano-calendário 2009, a própria manifestante apresentou preenchida a Ficha
56 - Detalhamento das Exportações da Comercial Exportadora, na qual informa os
valores das operações que realizou como empresa comercial exportadora.
Ainda na DIPJ 2010, ac 2009, na "Ficha 01 - Dados Iniciais", a contribuinte respondeu
SIM no campo "PJ Comercial Exportadora".
Some-se a isso o fato de, no curso do procedimento fiscal, a autoridade
administrativa ter analisado as operações da interessada a fim de verificar se as
operações de exportação por ela realizadas se enquadravam integralmente na sua
atuação como comercial exportadora. Assim consta do despacho decisório:
"31. Na planilha "I43 - 2007 a 2009" onde discrimina as suas receitas de
exportação, solicitamos que as dividisse entre aquelas obtidas atuando como
comercial exportadora, e aquelas em que foi diretamente a vendedora. Essa
demonstração foi feita por meio de uma coluna da planilha, intitulada "Op.
Coml. Export?" em que o contribuinte responderia "sim", se atuasse como
comercial exportadora, ou "não".
32. Analisando essa planilha, constatamos que do valor total exportado, R$
1.494.053.826,58 (um bilhão, quatrocentos e noventa e quatro milhões,
cinquenta e três mil, oitocentos e vinte e seis reais e cinqüenta e oito centavos)
advinham de operações como comercial exportadora, e R$ 521.725.453,94
(quinhentos e vinte e um milhões, setecentos e vinte e cinco mil, quatrocentos e
cinqüenta e três reais e noventa e quatro centavos) seriam decorrentes da venda
de mercadorias que não foram adquiridas com o fim especifico de exportação.
33. Para confirmarmos a informação constante da planilha de que algumas
operações foram realizadas de forma direta, e não como comercial exportadora,
intimamos o contribuinte a apresentar todas as notas fiscais de exportação que
alegava ser direta do ano de 2007 (fls.196 a 206). Para os anos de 2008 e 2009
selecionamos, por amostragem, um mês por trimestre para que fossem
apresentadas as notas fiscais de exportação direta (fls. 441 a 444).
34. Contudo, ao analisarmos as notas fiscais apresentadas (fls.347 a 376 e 446
a 572), constatamos que todas foram emitidas utilizando o Código Fiscal de
Operações 7.501, cuja descrição é “Exportação de mercadorias recebidas com
fim especifico de exportação”.
35. Além disso, no corpo da maioria das notas fiscais apresentadas, constava a
informação de que a mercadoria havia sido adquirida com fim específico de
exportação, e em muitas das notas em que não havia sido colocada essa
informação, foi citada legislação que demonstra que a operação decorrente
daquela nota fiscal foi realizada nos moldes de uma operação de comercial
exportadora. (...)
Fl. 1031
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

36. Conclui-se, com base nas notas fiscais apresentadas, que todas as
exportações realizadas pela empresa, ao contrário do alegado, foram feitas
como comercial exportadora. Dessa forma, como exposto acima, o interessado
não tem direito à crédito de Pis/Cofins não cumulativo vinculado a essas
receitas."
De fato, mesmo nas operações em que a contribuinte informou que teria efetuado a
exportação direta de mercadorias (arquivo i43), sem atuar como comercial
exportadora, verifica-se que na realidade tratam-se de operações em que atuou
como tal, visto que as notas fiscais (a exemplo da fl. 494, 495, 496, 497, 498, 499,
501, 503, 506, 507) foram emitidas com CFOP 7.501, cuja descrição é "Exportação
de mercadorias recebidas de terceiros - Classificam-se neste código as exportações
das mercadorias recebidas anteriormente com finalidade específica de exportação, cujas
entradas tenham sido classificadas nos códigos "1.501 - Entrada de mercadoria recebida
com fim específico de exportação" ou "2.501 - Entrada de mercadoria recebida com fim
específico de exportação".
Restou demonstrado que a contribuinte enquadra-se no conceito de empresa
comercial exportadora, pois exporta mercadorias adquiridas de terceiros com o
fim específico de exportação.
(grifou-se)
Destaca-se que a Recorrente não confronta tal argumentação, apenas aduz que não
seria comercial exportadora porque não possui o registro especial, conforme Decreto-lei no
1.248/72.
Nada obstante, para corroborar sua argumentação de que não se qualifica como
comercial exportadora, logo inaplicável a ela o §4o do art. 6o da Lei no 10.833/03, a Recorrente
acrescenta que a Secretaria da Receita Federal, conforme art. 40 da Lei no 10.865/04, editou o ato
declaratório - ADE no 43, de 24 de setembro de 2010 - reconhecendo-a como empresa
preponderantemente exportadora. Contudo, como se vê referido ADE não abarca o período
objeto do presente processo (2o trimestre de 2009), motivo pelo qual tal argumento se torna
prejudicado.
Entretanto, mesmo que atingisse período anterior, o ADE apenas habilitou a
interessada ao regime de suspensão da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins relativamente às
aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, nos termos do
art. 40 da Lei no 10.865, de 2004. Faculta, ainda, a sua escolha, utilizar créditos relativos às
aquisições de MP, PI e ME a serem utilizados em sua produção sem o benefício da suspensão,
conforme parágrafo único, do art. 14, da IN SRF no 595/2005.
No entanto, tal como afirmado pela DRJ, esta circunstância não se confunde com
a expressa vedação legal quanto ao aproveitamento de créditos do PIS e da Cofins imposta às
empresas comerciais exportadoras que tenham adquirido mercadorias com o fim específico de
exportação (art. 5o, III da Lei no 10.637/02 c/c art. 6o, III, § 4o e art. 15, III da Lei no 10.833/03).
A empresa atuou na qualidade de comercial exportadora, adquirindo mercadorias
de terceiros para exportação e, portanto, sujeita está, inicialmente, à vedação imposta pelo § 4o
do art. 6o, c/c art. 15, III da Lei no 10.833/03.
Com efeito, não merece acolhida, mais uma vez, o argumento de que é
imprescindível a existência de certificado expedido pelo Secex em conjunto com a RFB para que
Fl. 1032
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

uma empresa seja considerada comercial exportadora, nem tão pouco a existência do ADE no
43/2010.
A Recorrente é uma empresa comercial exportadora comum, constituída sob a
égide do Código Civil, que, conforme documentação juntada aos autos, comercializa
mercadorias de terceiros com o exterior, não se sujeitando às regras do Decreto-lei no 1.248/72 e,
consequentemente, não possui o registro especial.
2.2 – Da vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03 - aquisição
de mercadoria com fim específico para exportação
Sobre esse ponto, a Recorrente defende que a luz da legislação do PIS e da
COFINS, o fim específico de exportação somente é caracterizado quando efetivamente
comprovado o envio direto da mercadoria do fornecedor para a exportação ou para um recinto
alfandegado, sem qualquer transbordo ou manipulação, conforme art. 4o, da IN no 1.152/11 c/c
Decreto no Decreto-Lei no 1.248/72 c/c 4.524/02 (fl. 807).
Logo, como as mercadorias não são destinadas diretamente para embarque ou
recinto alfandegado descaracteriza-se a aquisição com fim específico de exportação, motivo
porque o § 4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03, é inaplicável ao caso em análise.
Vejamos:
O presente tópico se circunscreve a identificar o conceito de mercadoria adquirida
com ‘fim específico de exportação’. Portanto, antes de tudo, é necessário discorrer sobre os
normativos legais que tratam sobre o tema.
O Decreto-Lei no 1.248/72, como visto no tópico antecedente, trata das empresas
comerciais exportadoras chamadas trading companies, e define em seu art. 1o, parágrafo único, o
que significa o “fim específico de exportação”, conforme abaixo se transcreve:
Decreto-Lei no 1.248/72
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.
(grifou-se)
A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) pacificou tal orientação ao editar
a Instrução Normativa RFB no 1.152, de 10 de maio de 2011, que dispõe sobre a suspensão do
IPI e a não incidência das Contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins na exportação de
mercadorias. Confira o art. 4o de referida IN, verbis:
Fl. 1033
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

IN no 1.152/11
Art. 4o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação as mercadorias
ou produtos remetidos, por conta e ordem da ECE, diretamente do estabelecimento da
pessoa jurídica para:
I - embarque de exportação ou para recintos alfandegados; ou
II - embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação, no caso de ECE de que trata o Decreto-Lei no 1.248, de 29
de novembro de 1972.
Parágrafo único. O depósito de que trata o inciso II deverá observar as condições
estabelecidas em legislação específica.
(Grifou-se)
Desta forma, da leitura do art. 4o, da IN RFB n° 1.152, de 2011, acima transcrito,
entende-se que, para que as operações sejam consideradas com fim específico de
exportação, as mercadorias ou produtos adquiridos devem ser remetidos diretamente do
estabelecimento da pessoa jurídica para embarque de exportação ou para recinto alfandegado, na
hipótese de ECE comum (situação da Recorrente); ou ainda, no caso de trading companies,
remetidos para depósito em entreposto sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
Passa-se, agora, à análise dos argumentos:
De acordo com seu contrato social (fl. 49), a Recorrente adquire produtos
agrícolas de terceiros e os comercializa tanto no mercado interno como no externo; também atua
na industrialização – beneficiamento desses produtos por conta própria ou de terceiros:

A Recorrente argumenta em seu recurso que na maioria de suas operações, tal
como nas tratadas nos autos em concreto, adquire as mercadorias de produtores agrícolas e os
remete para armazéns gerais (próprios e de terceiros) antes de decidir pela comercialização no
mercado interno ou no externo. Frisa que tais armazéns não constam na lista de recintos
alfandegados elaborada pela Receita Federal.
Pontua ainda que a remessa das mercadorias aos armazéns gerais torna necessária
não apenas para a conclusão do negócio (seja ele no mercado interno ou externo), mas também
Fl. 1034
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

para que seja feita a seleção e qualificação dos produtos para a formação de lotes de exportação.
Exemplifica a operação com a seguinte figura:

Desta forma, como as mercadorias não são destinadas diretamente para embarque
ou recinto alfandegado, conforme legislação acima explicitada, não existe aquisição de
mercadorias com fim específico de exportação, e, então, não se submete à vedação do § 4o, do
art. 6o, da Lei no 10.833/03.
De fato, incialmente, diante de uma interpretação literal dos dispositivos
acima transcritos, não há aquisição com fim específico de exportação.
Todavia, como destacado pela DRJ, não se mostra necessário o envio direto da
mercadoria à embarque ou armazém alfandegado, podendo esta permanecer na Empresa
Comercial Exportadora até ser exportada. Nessa toada, fundamenta sua decisão coma a Solução
de Consulta no 80 – Cosit, de 24 de janeiro de 2017, que tratou da definição do que seja ‘fim
específico de exportação’, assim como respondeu à seguinte pergunta feita pela Consulente: para
que as operações sejam consideradas com fim específico de exportação, as mercadorias
necessitam ser remetidas diretamente para embarque de exportação ou para entreposto
aduaneiro? Confira:
24. Já o art. 43, V e § 1o do RIPI, de 2010, não faz qualquer menção à espécie de ECE.
Isso significa, portanto, que é aplicável quando os produtos forem adquiridos, quer pela
trading company, quer pelas demais ECE, desde que sejam remetidos diretamente para
embarque de exportação ou para qualquer outro local especificado na legislação, por
conta e ordem da adquirente.
25. Portanto, respondendo à primeira e quarta perguntas, pela análise da legislação,
podemos então concluir que para o gozo da isenção ou não-incidência da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins e ainda, da suspensão do IPI, é sempre exigida a
comprovação do fim específico de exportação, a qual é feita pela pessoa jurídica que
efetuou a venda a uma empresa exportadora, não fazendo distinção à espécie de ECE.
26. A comprovação de venda com o fim específico de exportação, também chamada
exportação indireta, é feita mediante a apresentação de uma nota fiscal de venda emitida
pelo fornecedor (remetente), a título de remessa com fim específico de exportação, na
qual conste como adquirente uma empresa comercial exportadora, e como destino das
mercadorias, por conta e ordem da empresa adquirente, o local de embarque (porto,
aeroporto, ponto de fronteira) ou o local de depósito extraordinário de entreposto
aduaneiro de exportação.
27. Na sequência, a consulente quer saber em seus terceiros e sexto questionamentos,
se, para efeito de isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, e ainda para
imunidade do IPI, para que as operações sejam consideradas com fim específico de
Fl. 1035
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

exportação, elas podem permanecer na empresa exportadora pelo prazo previsto na
legislação ou devem ser remetidas diretamente para embarque de exportação ou
entreposto aduaneiro.
28. O art.4o da Instrução Normativa RFB n° 1.152, de 2011, com redação dada pela IN
RFB no 1.462, de 2014, acima transcrito, estabelece que, para que as operações sejam
consideradas com fim específico de exportação, as mercadorias ou produtos adquiridos
devem ser remetidos diretamente do estabelecimento da pessoa jurídica para embarque
de exportação ou para recinto alfandegado; ou ainda, no caso de trading companies,
remetidos para depósito em entreposto sob regime aduaneiro extraordinário de
exportação.
29. Ou seja, fica claro o significado de “fim específico de exportação”,
condicionando os benefícios fiscais à remessa dos produtos com destino certo, tanto
para a ECE em sentido estrito, quanto para a trading company.
(...)
31. Em vista disso, em resposta à terceira e sexta perguntas da consulente, temos
que, para efeito de suspensão do IPI e da não incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins, para que as operações sejam consideradas com fim específico
de exportação, as mercadorias ou produtos adquiridos devem ser remetidos
diretamente do estabelecimento da pessoa jurídica para embarque de exportação
ou para recinto alfandegado; ou ainda, no caso de trading companies, remetidos
para depósito em entreposto sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
32. Entretanto, assim dispõe art. 9o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 9o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de
outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que,
no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota
fiscal pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará
sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser
pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou
de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não
pago.
33. Portanto, infere-se do dispositivo acima que é possível que as mercadorias
permaneçam na ECE pelo prazo previsto na legislação, não havendo a necessidade
apenas de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação ou
recinto alfandegado.
(grifou-se)
Em que pesem as ponderações da referida orientação fiscal, penso que o fim
específico de exportação está diretamente relacionado à efetiva exportação das
mercadorias, independente de prazos para tal.
Lembrando que as comerciais exportadoras tem por fim a intermediação,
adquirindo mercadorias no mercado interno para serem exportadas, possibilitando às empresas
produtoras a se beneficiarem da não incidência do PIS e da COFINS, diante da remessa de
produtos ao exterior (receitas de exportação), que por não poderem realiza-las de forma direta,
utilizam-se de intermediários, chamados de comerciais exportadoras, caso da Recorrente.
Reitera-se, outrossim, mais uma vez, que o STF, no julgamento do RE
759.244/SP, já citado, ao qual se atribui os efeitos de repercussão geral, definiu que “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança as
Fl. 1036
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver
participação de sociedade exportadora intermediária”.
Desta forma, visando prestigiar ainda mais as exportações, entendo que estamos a
tratar as receitas indiretas decorrentes de exportação não mais como mera isenção, na forma da
legislação de regência, mas como uma verdadeira imunidade, tal qual decidido na Repercussão
Geral, de observância obrigatória por esta Conselheira.
Com efeito, visando esse fim e em consonância com já demonstrado pela própria
SRF, entendo que é admissível a permanência de mercadorias destinadas à exportação nas
dependências da ECE ou mesmo nas de terceiro dependências de terceiros, durante o prazo de
180 dias (embora entenda que não haja este limitador), ainda que não diretamente encaminhadas
para embarque ou recinto alfandegado, nos casos em que se efetivou a exportação para o
exterior. Tal circunstância, a meu ver, não desnatura o fim específico de exportação, desde
que as mercadorias sejam, de fato, exportadas, situação essa desenhada pela Recorrente na
figura acima colacionada.
Noutro giro, ressalto que a Câmara Superior de Recursos Fiscais, inicialmente, em
casos semelhantes, entendia que, comprovada a efetiva exportação dos bens, deveria ser
reconhecido o preenchimento dos requisitos legais para fruição da isenção (Acórdão
9303-004.233, de 11 de agosto de 2016). Entretanto, atualmente, tal posicionamento foi alterado,
para exigir a comprovação de tais requisitos (Acórdão n. 9303008.767, de 13 de junho de 2019),
salientando que tal mudança se deu por voto de qualidade ao analisar Auto de Infração, o que me
permite concluir que, se fosse hoje, o posicionamento anterior seria mantido.
Além disso, da leitura do voto mais atual da CSRF, não se vislumbrou a remissão
à Repercussão Geral ora sinalizada, cujo trânsito em julgado se deu em 09/09/2020, razão pela
qual esta Conselheira presume que, como à época do julgamento pela CSRF referida decisão não
havia se tornado definitiva, a Câmara a ela não prestou referência.
Posto isso, esta Relatora se mantem fiel ao entendimento primário.
Não é demais dizer, nada obstante o entendimento acima declinado, que a
Recorrente, embora alegue que "em muitas das operações" não existiu remessa direta à
embarcação ou recinto alfandegado, não demonstra que o crédito objeto do presente pedido
refere-se às aquisições que, segundo alega, não teriam o fim específico de exportação nos termos
da legislação do PIS e da Cofins.
A comprovação de venda com o fim específico de exportação (exportação
indireta) se dá mediante a apresentação de nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor
(produtor/remetente), a título de remessa com fim específico de exportação, na qual conste como
adquirente uma empresa comercial exportadora.
Nessa toada, destaco que as Notas Fiscais apresentadas junto à Manifestação de
Inconformidade às fls. 686 a 706 e reiteradas em Recurso Voluntário não se referem ao período
ora analisado – 2o trimestre de 2009, motivo pelo qual resta prejudicada a sua análise. Com razão
a DRJ.
Fl. 1037
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

A Contribuinte ainda defende em Recurso que tais notas juntadas à impugnação
são exemplificativas e que caberia a fiscalização baixar os autos em diligência para apurar outros
períodos. Não procede tal argumentação, ainda que por amostragem, as notas deveriam guardar
correspondência com o período analisado. Ademais, em pedidos de ressarcimento e
compensação o ônus da prova é do Contribuinte e não da Fiscalização.
Pois bem, na linha do que argumenta a Recorrente, de fato, não se vislumbra nos
autos nenhuma prova que demonstre que as operações de compra (e venda) de produtos agrícolas
tenham sido tributadas pelo PIS e pela COFINS, quando, então, por consequência lógica, geraria
direito à crédito à Recorrente, em razão da não cumulatividade.
Inclusive, a DRJ faz uma detalhada análise dos autos desse processo
administrativo, passando um pente fino nas informações contidas no Termo de Verificação
Fiscal (fls. 7 a 11), no sentido de verificar que a Recorrente em todo o procedimento de
fiscalização informou, quando solicitada, que realizava operações com fim específico de
exportação.
Importante dizer que a Fiscalização se compadeceu da narrativa da Contribuinte
quando deu a entender que realizaria exportações diretas e não na qualidade de comercial
exportadora, e, justamente por isso, solicitou a ela uma série de informações complementares
(fls. 7 a 11), entre elas:  Relações, em planilhas digitais, das notas fiscais de compras de Bens e
Serviços Utilizados como Insumos e de Bens para Revenda (Aquisições no
Mercado Interno e Importações) do período em epígrafe que contenham pelo
menos, as seguintes colunas: "Aquisição com o Fim Específico de Exportação
- SIM/NÃO - Leis no 10.637/2002, art. 5o, III e no 10.833/2002, art. 6o, III",
"Número da Nota", "Dia da Emissão", "Valor da Nota", "Número da Nota Fiscal
de Saída (Exportação) Vinculada" e "Base de Cálculo para fins de Créditos".
A Contribuinte, na peça de fls. 193, apresentou boa parte da documentação e
planilhas solicitadas, que comprovam, na verdade, a existência, ainda que não a sua totalidade,
de aquisições com fim específico de exportação. Vale, nesse diapasão, acompanhar o raciocínio
da fiscalização e da DRJ, com os quais me solidarizo e adoto como razões de decidir, para
concluir pela existência de fim específico de exportação no caso analisado:
A interessada apresentou resposta à fl. 193, entregando o arquivo denominado "i42",
vinculado ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável - CD pag 05 do e-processo
no 12585.000380/2011-07, que contém a relação solicitada, cuja primeira coluna é
denominada "Aquis.Export? (1501,2501,2502)", e nas linhas subsequentes, nessa
coluna, há a informação "S" ou "N".
Observe-se que em todas as linhas com a identificação "S", na coluna "Aquis. Export?",
a coluna "Vlr Base Cálculo" está zerada. Ou seja, verifica-se que para todas as
aquisições em relação às quais a contribuinte informa serem para exportação, não
calculou crédito das contribuições. Tal procedimento está em consonância com o art.
3o, § 2o, II das Leis no 10.637/02 e 10.833/03. E mais, indica que a manifestante adquiriu
mercadorias com o fim específico de exportação e, portanto, está sujeita à vedação para
o aproveitamento de créditos imposta pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03. CC
No mesmo Termo, a contribuinte foi intimada a apresentar "Descrição detalhada do
processo operacional da empresa, relacionando, conforme o caso, os insumos adquiridos
na forma de bens ou serviços, bens adquiridos para a revenda, os bens vendidos e os
serviços prestados, com as respectivas classificações fiscais de acordo com a Tabela de
Fl. 1038
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

Incidência do IPI (TIPI)". Em resposta, apresentou arquivo denominado "Descrição do
processo operacional da empresa.pdf", vinculado ao Termo de Anexação de Arquivo
Não paginável - CD pag 05 do e-processo no 12585.000380/2011-07, no qual consta a
seguinte informação:
"As operações realizadas pela Multigrain S/A podem ser assim sumarizadas:
Modalidades:  aquisições para revenda;
 aquisições para beneficiamento e industrialização;
 aquisições com finalidade de expo
 venda no mercado interno;

(...)"
Ora, a interessada respondeu formalmente durante o procedimento de auditoria do
Pedido de Ressarcimento e Declarações de Compensação de que tratam o presente
processo administrativo, que adquiriu mercadorias com a finalidade de exportação.
Não se mostra factível que agora, em sede de Manifestação de Inconformidade, alegue
que suas operações não se configuravam como tal, se os próprios documentos por ela
apresentados divergem de tal informação.
Ademais, conforme já demonstrado no tópico II, na DIPJ 2010, ano-calendário 2009,
a contribuinte informou operações como Comercial Exportadora.
Por fim, a Recorrente acresce à sua argumentação que a legislação do ICMS
considera o simples envio de mercadorias para empresas comerciais exportadoras como
operação com fim específico para exportação, ainda que sem o embarque imediato para
exportação ou remetidas à recintos alfandegados , diferente do que determina a legislação do PIS
e da COFINS. Assim, por tal razão afirma a Recorrente que jamais poderia ser enquadrada como
comercial exportadora simplesmente porque nos seus documentos fiscais, elaborados para
fins da legislação do ICMS, indicam que as mercadorias teriam sido adquiridas para
formação de lotes com fim específico de exportação.
Mesmo não sendo uma nota fiscal do período analisado, tome-se por empréstimo
a nota fiscal juntada à fl. 691:
Fl. 1039
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

Ora, vê-se que tal argumento só reforça a tese de que a mercadoria é adquirida
com fim específico de exportação, o que corrobora toda a fundamentação exposta alhures.
Diante do exposto, entendo que a Contribuinte, no caso dos autos, é empresa
exportadora que adquire mercadorias com fim específico de exportação e, portanto está
submetida à regra do § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03.
2.3 – Da abrangência do vedação do § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03 –
‘créditos vinculados à receita de exportação’
Por fim, sobre esse ponto, argumenta a Recorrente que, ainda que fosse
configurada a sua natureza de comercial exportadora que adquire mercadorias com fim
específico de exportação, a vedação do § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03 aplica-se “apenas
em relação aos custos diretamente relacionados à aquisição de mercadorias e, no presente caso,
os créditos de PIS e COFINS estão relacionados aos custos indiretos, que são devidamente
tributados por essas contribuições” (fl. 822). Tratam-se de despesas (tributadas por aludidas
contribuições) como o frete, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica,
dentre outros, que originaram o direito de crédito da COFINS, objeto do pedido de ressarcimento
que originou o presente processo administrativo.
Para tal afirma que § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03, sequer deveria existir
porque as Leis no 10.833/03 e 10.637/02 já estabeleceram nos seus art. 3o, § 2o, II, a
impossibilidade de aproveitamento de créditos derivados da aquisição de bens e serviços não
Fl. 1040
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

tributados pelas contribuições. Assim, como as receitas de exportação não são tributadas, não há
que se falar em direito ao crédito relativos aos custos diretamente relacionados à aquisição de
mercadorias com fim específico de exportação. Com efeito, o § 4o, do art.6o, somente reforçou
tal entendimento. Vale rememorar os citados dispositivos legais:
Art. 3o. ...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(...)
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
(grifou-se)
A Recorrente afirma ser necessário fazer uma interpretação literal e sistemática
dos citados dispositivos, assim como a teleológica, já que a intuito do legislador é a desoneração
das exportação e a tributação dos custos e despesas indiretos redundaria em onerá-las.
Fundamenta que é essa a intenção, inclusive, do legislador constitucional, conforme art. 149, §
2o, da CF e aduz que “se a intenção do legislador fosse ampliar a vedação do art. 6o, § 4o da Lei
n. 10.833/03, incluindo também os custos indiretos suportados pelo exportador, teria
expressamente consignado sua intenção na redação do dispositivo” (fl. 825).
Por outro lado, a fiscalização e a DRJ entendem que a vedação constante no § 4o
do art. 6o da lei no 10.833/03 abrange todo e qualquer custo relacionado à produção de receitas de
exportação e não só os custos relacionados à própria aquisição da mercadoria revenda.
A DRF e DRJ reconhecem que as empresas comerciais exportadoras adquirem
bens e serviços que se classificam em dois grupos distintos: 1) dos custos, insumos diretos, em
que se encontram as mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação e; 2) das
despesas, em que se encontram as demais aquisições de bens e serviços que são utilizados para o
funcionamento da empresa, ou seja, que são utilizados ou consumidos pela empresa para a
consecução de suas atividades, não sendo enviados para o exterior, tais como alguns serviços
adquiridos, as despesas com energia elétrica, com aluguéis, com fretes e armazenagem, etc.
Fl. 1041
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

Contudo, para fins de interpretação do § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03,
defendem que os custos e despesas de ambos os grupos estão abarcados pela vedação legal. Isso
porque, se não fosse assim, o § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03, não deveria existir, tendo em
vista a existência do comando do art. 3o, § 2o, II. Fundamenta seu entendimento também em
soluções de consulta, v.g. Solução de Divergência no 8 - Cosit - 24 de janeiro de 2017, e decisões
deste Conselho.
Vejamos:
Como visto este tópico tem em si uma forte carga de interpretação do referido §
4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03, acima transcrito. Entendo que a melhor hermenêutica é
aquela trazida pela contribuinte.
Antes de tudo, parece-me que a intenção do legislador infraconstitucional é
desonerar as exportações e gerar um superávit na balança comercial, assim como a do legislador
constitucional que, por meio da Emenda Constitucional no 33/2001, incluiu o parágrafo segundo
ao art. 149, da CF, assegurando a não incidência (imunidade) das contribuições sociais (PIS e
COFINS) sobre as receitas decorrentes de exportação, ex vi do art. 149, § 2o, da CF, verbis:
At. 149. (...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001)
(grifou-se)
Sendo certo que tal imunidade alcança também as exportações indiretas, por
comerciais exportadoras e trading company, conforme já definiu o STF no julgamento do RE
759.244/SP, em 25/03/2020, ao qual se atribuiu os efeitos de repercussão geral (tema 674),
resultando na fixação da seguinte tese: “A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.
149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de
exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária”.
O art. 6o, incisos I e III, da Lei no10.833/03, repetiu o comando constitucional e
reiterou que a COFINS e o PIS não incidem sobre as receitas decorrente de exportação e aquelas
derivadas de a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as
receitas de exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da não
cumulatividade, a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), o que poderia ser realizado por meio
de dedução de valores devidos de tais contribuições, decorrente das demais operações no
mercado interno; compensações com débitos próprios, ou, na sua impossibilidade, mediante
pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei no10.833/03).
Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a apropriação de créditos
vinculados à receita de exportação:
Fl. 1042
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

Art. 6o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra
interpretação senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos derivados da
aquisição das mercadorias que serão exportadas com fim específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão
tratou de ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial exportadora adquire
mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação (art. 6o, §4o) - entenda-se decorrentes da venda da
mercadoria.
Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária
e pela RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso
II, das Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é o caso da aquisição de
mercadorias com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora para
fins de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS quando da saída
da empresa produtora, consequentemente não irão gerar créditos em favor da comercial
exportadora. Isso porque a empresa produtora representa o final do ciclo produtivo e, como tal,
deve se beneficiar dos créditos das etapas anteriores tendo em vista que a saída do produto para
exportação não será tributada. O que gera nenhum prejuízo à comercial exportadora, uma vez
que sobre a saída destas mercadorias para a exportação não incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de mercadorias
destinadas à exportação. Se assim não o fosse, a comercial exportadora se beneficiaria de um
crédito já utilizado pela empresa produtora no final do ciclo produtivo. Ou seja, o crédito seria
utilizado em duplicidade.
Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e
despesas indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais geram o direito ao
crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e 10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e
custos indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria em onerar
reflexamente as operações de exportação. Além de gerar violação direta ao princípio
constitucional da não cumulatividade, cujo objetivo é desonerar a carga tributária, buscando
evitar a cumulação da incidência dos tributos ao longo da cadeia econômica.
Por exemplo, os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados
pelas contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são suportados pela Recorrente (art. 3o, inciso
Fl. 1043
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade, ela poderá aproveitar os créditos das
etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o ônus da tributação de toda cadeia.
Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação
no caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se aproveite de créditos
que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da contratação de fretes na venda, de
armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora, por essa podem ser
aproveitados, conforme fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de
direitos, como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111, determina que
se deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a todos os custos e
despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas àqueles atinentes diretamente à sua
aquisição, o deveria ter realizado de forma expressa, não deixando margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com
atenção à vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não cumulatividade,
entendo que a restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não
abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição
de
insumos,
aluguel,
energia
elétrica,
dentre
outros,
que
são
suportados
pelo
vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no
10.833/03 e 10.637/02.
Nessa toada, importante destacar que o Poder Judiciário já vem
analisando esse exato tema, e o entendimento ora adotado vem sendo seguido,
como, por exemplo, a Apelação no 5003026-48.2010.404.7201/SC, julgada pelo
TRF da 4a Região, com trânsito em julgado em 16/11/2016, cuja ementa é a
seguinte, verbis:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. EXPORTADORA. DESPESAS DE FRETES
NACIONAIS E INTERNACIONAIS E DESPESAS DE ARMAZENAMENTO.
CREDITAMENTO.
Hipótese em que a Impetrante, exportadora, adquire da produtora produtos para o fim
exclusivo de exportação, nos termos do artigo 6o, III, da Lei 10.833/2003.
O art. 6o da Lei n. 10.833/2003 prevê que não incidirá COFINS sobre as receitas
decorrentes das operações de (I) exportação de mercadorias para o exterior e (III)
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. Assim, A
empresa produtora aproveita os créditos do PIS e da COFINS referentes às etapas
anteriores e sobre a saída dos produtos para a comercial exportadora também não há
incidência das contribuições, conforme lhe autoriza o parágrafo 1o do artigo 6o da Lei
10.833. Nesse caso, a Exportadora (ora Impetrante) não se credita de PIS e COFINS
sobre o preço da mercadoria, eis que já estava desonerada de tais contribuições sociais a
mercadoria na saída do estabelecimento produtor.
Contudo, à Exportadora existe o direito de aproveitar créditos referentes às despesas
com fretes contratados e despesas de armazenagem, nos termos do artigo 3o, IX, da Lei
n. 10.833/2003.
Fl. 1044
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.142 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726298/2011-38

Não se aplica a estas circunstâncias a restrição prevista no §4o do art. 6o da Lei n.
10.833/2003, que se refere tão somente ao crédito decorrente das mercadorias
adquiridas para fins de exportação, o que não é o caso. Isso porque a exportadora
(Impetrante) pretende usufruir de créditos referentes às despesas de frete e
armazenagem, constituídos após ter adquirido as mercadorias da produtora.
(grifou-se)
Portanto, entendo, pelos fundamentos já deduzidas, que assiste razão à
Recorrente, de sorte que a vedação do se restringe aos custos com a aquisição direta da
mercadoria destinada à exportação, não abrangendo os custos e despesas indiretas, devendo tais
créditos serem aproveitados na forma do art. 3o, das Leis 10.833/03 e 10.637/02, o que deverá ser
avaliado pela DRF em novo despacho decisório.
4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reconhecer que a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, abrange apenas as despesas
com a aquisição da mercadoria com fim específico de exportação, de modo que deverá a DRF
realizar novo Despacho Decisório avaliando os créditos requeridos pela Contribuinte na forma
dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim

Fl. 1045
DF CARF MF
Documento nato-digital