Tribunal: CARF
Processo: 15444.720091/2018-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-02-08

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 02/01/2014 a 30/06/2015
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE DE MERCADORIA IMPORTADA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. AUSÊNCIA DE PROVA. MULTA POR CESSÃO DE NOME. DESCABIMENTO.
É descabida a aplicação da multa prevista no art. 33 da Lei n° 11.488/2007, quando não comprovada a fraude ou simulação negocial, na realização de operações de importação, tendente à ocultação dos reais adquirentes das mercadorias, não se configurando a necessária interposição fraudulenta quando os intervenientes estão respaldados em contratos comerciais válidos, possuem capacidade econômico-financeira e operacional para realização das operações e não restou demonstrada qualquer irregularidade na sua execução, não servindo de prova meras conjecturas findadas em relações societárias e direitos de exclusividade.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PENA DE PERDIMENTO. PROVA. DIFERENÇA DE IPI NA OPERAÇÃO
O vasto e elucidativo acervo probatório produzido pelo recorrente nos autos é suficiente para demonstrar a inexistência de interposição fraudulenta comprovada no caso em espécie. Em verdade, o que existe são atividades lícitas, promovidas em compasso com as ideias de livre iniciativa privada e autonomia de vontade, sem qualquer mácula de caráter aduaneiro e/ou fiscal. Logo, não há que se falar em incidência de diferenças de IPI nas operações fiscalizadas.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15444.720091/2018-99
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.570 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
ST IMPORTAÇÕES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 02/01/2014 a 30/06/2015
OCULTAÇÃO
DO
REAL
ADQUIRENTE
DE
MERCADORIA
IMPORTADA.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
AUSÊNCIA
DE
PROVA. MULTA POR CESSÃO DE NOME. DESCABIMENTO.
É descabida a aplicação da multa prevista no art. 33 da Lei n° 11.488/2007,
quando não comprovada a fraude ou simulação negocial, na realização de
operações de importação, tendente à ocultação dos reais adquirentes das
mercadorias, não se configurando a necessária interposição fraudulenta quando
os intervenientes estão respaldados em contratos comerciais válidos, possuem
capacidade econômico-financeira e operacional para realização das operações e
não restou demonstrada qualquer irregularidade na sua execução, não servindo
de prova meras conjecturas findadas em relações societárias e direitos de
exclusividade.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PENA DE PERDIMENTO. PROVA.
DIFERENÇA DE IPI NA OPERAÇÃO
O vasto e elucidativo acervo probatório produzido pelo recorrente nos autos é
suficiente para demonstrar a inexistência de interposição fraudulenta
comprovada no caso em espécie. Em verdade, o que existe são atividades
lícitas, promovidas em compasso com as ideias de livre iniciativa privada e
autonomia de vontade, sem qualquer mácula de caráter aduaneiro e/ou fiscal.
Logo, não há que se falar em incidência de diferenças de IPI nas operações
fiscalizadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso. Vencidos os conselheiros Luís Felipe de Barros Reche, Gustavo Garcia Dias dos Santos
e Ronaldo Souza Dias. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.

(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15444.720091/2018-99
Fl. 41131
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

Fernanda Vieira Kotzias - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco e Ronaldo
Souza Dias (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Pompeo da Silva.

Relatório
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a ST Importações LTDA. (“ST”) para
impor multa por suposta cessão de nome com o objetivo de ocultar Lojas Americanas S.A.
("LASA") e B2W Companhia Digital ("B2W") como reais adquirentes de mercadorias
importadas pela Recorrente. O valor lavrado à título de multa perfaz o montante de R$
35.857.447,76.
Segundo a descrição dos fatos constante no relatório fiscal teria ocorrido
interposição fraudulenta nas importações por encomenda realizadas pela ST ao declarar como
adquirentes as empresas Destro Brasil Distribuição Ltda. ("Destro Brasil") e QSM Distribuidora
e Logística Ltda. ("QSM"), as quais seriam, em realidade, interpostas pessoas utilizadas pela
LASA e pela B2W – as reais adquirentes – para redução de sua carga tributária em operações
envolvendo produtos importados e, neste contexto, estaria caracterizada a cessão de nome.
De acordo com a fiscalização, a operação fraudulenta se confirmou a partir dos
seguintes indícios: (i) a maioria das vendas feitas pela ST entre os anos de 2014 e 2015 teve
como destinatárias a Destro Brasil e a QSM, e todas essas operações foram realizadas pela
sistemática da importação por encomenda; (ii) todas as mercadorias vendidas pela ST para a
Destro Brasil e para a QSM foram revendidas para a LASA e para a B2W; (iii) existe conluio
entre os Grupos LASA e DESTRO, com ligações entre diretores e acionistas; (iv) as operações
da Destro e da QSM seriam financiadas pela LASA e pela B2W; e (v) em pesquisa por
amostragem, as declarações de importação e as notas fiscais teriam características típicas de
operações comerciais em que ocorre a interposição de terceiros, uma vez que existe coincidência
e/ou proximidade entre as datas de pagamento das adquirentes à ST e de fechamentos de câmbio
por esta última.
Por fim, a fiscalização conclui que o objetivo da suposta ocultação da LASA e da
B2W pela Destro Brasil e pela QSM seria a possibilidade de alavancar os custos de mercadorias
comercializadas pela LASA e pela B2W e, com isso, gerar menor tributação sobre o seu lucro,
na medida que se reduziria a base tributável de IPI.
Em sua impugnação fiscal, a empresa defende a retidão de suas operações sob os
seguintes argumentos: (i) é lícita a segregação de atividades dentro de grupo econômico; (ii)
existe propósito negocial na segregação dessas atividades; (iii) não houve financiamento das
operações de importação praticadas e, tampouco, tal acusação é comprovada nos autos pela
fiscalização; e (iv) não houve dano ao erário, o que impossibilidade eventual imposição de
multa.
A DRJ/FOR concluiu, por unanimidade, pela improcedência da impugnação
fiscal, mantendo o crédito tributário lançado. O acórdão foi assim ementado:
Fl. 41132
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 02/01/2014 a 30/06/2015
REQUERIMENTO
DE
PRODUÇÃO
DE
PROVAS
A
POSTERIORI.
INDEFERIMENTO.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de fazê-lo
em outro momento processual, salvo nas hipóteses previstas em lei, ex vi do parágrafo
4o do artigo 16 do Decreto no. 70.235/1972, incluído pela Lei no 9.532/1997.
LANÇAMENTO FISCAL. ÔNUS DA PROVA. EXIGÊNCIA DE PENALIDADE
Hodiernamente, no âmbito do processo administrativo tributário, a regra sobre a
distribuição do ônus da prova deve ser pautada em um critério de justiça distributiva,
que é o da garantia da igualdade entre partes. Dessa forma, enquanto o Fisco possui o
dever de provar a ocorrência do fato gerador do tributo e/ou a prática de infração, o
contribuinte tem o dever de colaborar para a descoberta dessa verdade material.
Portanto, uma vez demonstrado que a Administração utilizou-se de uma ampla
atividade de instrução probatória e que restou latente a comprovação dos fatos
apontados, resta cabível a exigibilidade da exação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 02/01/2014 a 30/06/2015
DA
APRECIAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
NA
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA DE JULGAMENTO. DESCABIMENTO.
A Administração Tributária deve se pautar pelo princípio da estrita legalidade, assim
como pela presunção relativa de constitucionalidade das leis e atos normativos, não
competindo à autoridade administrativa manifestar-se quanto à inconstitucionalidade
de lei ou ato normativo, incumbindo ao Poder Judiciário tal mister, seja no controle
difuso, diante de um caso concreto, seja no controle concentrado, exercido pelo
Supremo Tribunal Federal.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 02/01/2014 a 30/06/2015
CESSÃO DE NOME. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTES. MULTA.
A pessoa jurídica que ceder seu nome, para a realização de operações de comércio
exterior de terceiros, com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou
beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação
acobertada, observado o valor mínimo de R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário repisando os termos de sua
impugnação fiscal e enfatizando: (i) a regularidade das operações realizadas; e (ii) a ausência de
qualquer dano ao erário, financeiro ou referente ao controle aduaneiro.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.
É o relatório.

Voto
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche todos os demais requisitos de
admissibilidade prescritos pela norma vigente, motivo pelo qual merece ser conhecido.
Fl. 41133
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

Conforme destacado no relatório, trata-se de autuação por interposição
fraudulenta na importação por encomenda, em que a empresa ST teria declarado como
adquirentes as empresas Destro e QSM, ao passo que a fiscalização conclui que as reais
adquirentes das mercadorias importadas seriam as empresas LASA e B2W. Assim, configurou-
se situação de interposição fraudulenta, sendo a ora recorrente autuada com multa de 10% sobre
o valor aduaneiro das importações por cessão de nome, nos termos do art. 33 da Lei 11.488/07.

1. Da interposição fraudulenta na importação e sua verificação pela autoridade

Considerando que a infração prevista no art. 33 da Lei 11.488/07 nada mais é do
que penalidade específica para o importador, dentro a configuração de ocorrência de interposição
fraudulenta da importação, faz-se necessário iniciar a presente análise pela apuração da fraude.
Conforme dispõe o art. 23, V e § 1o e 3o , do Decreto-Lei n. 1455/76, a
interposição fraudulenta será punida com a pena de perdimento ou multa equivalente ao valor
aduaneiro das mercadorias:

Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...]
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
[...]
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota
fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for
localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências
estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Posteriormente, por força da Lei 11.488/07, o legislador consignou tratamento
diverso ao importador “presta nome”, determinando que a conduta específica de cessão de nome
para acobertar real interveniente ou beneficiário deveria ser punida por multa de 10% sobre o
valor aduaneiro da mercadoria.
Ocorre que, diferente das demais infrações aduaneiras, que seguem a lógica a
responsabilidade objetiva contida no art. 673 do Decreto-Lei n. 37/66, a comprovação da
interposição fraudulenta – e, consequentemente, da cessão de nome – segue a lógica da
responsabilidade subjetiva (existência de dolo), visto que exige a comprovação de existência de
um delito antecedente, ou seja, fraude ou simulação pelos envolvidos. Assim, trata-se de situação
específica e que depende de análise particular e diferenciada da fiscalização em sua apuração e
autuação.
Ainda seguindo o disposto do art. 23, V do Decreto-Lei n. 1455/76, verifica-se
que a redação do § 2o indica a existência de dois tipos de interposição fraudulenta, cujos
elementos e forma de identificação seguem regras e procedimentos distintos: a interposição
presumida e a interposição real/comprovada.
Fl. 41134
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

No caso da interposição presumida, a análise da fiscalização gira em torno dos
recursos financeiros da operação, de forma que estará configurada a fraude ou simulação diante
da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
Por sua vez, a interposição fraudulenta real/comprovada, depende de provas
concretas que exponham o modus operandi de toda a operação de importação e revenda, sendo
metodologia utilizada nos casos em que a origem dos recursos parece ser legítima, mas existem
elementos concretos que exponham a fraude ou ocultação do real comprador das mercadorias
importadas.
No caso em questão, verifica-se que a fiscalização tentou mesclar os dois tipos de
análise, ainda que tenha buscado expor um suposta interposição fraudulenta real/comprovada por
meio de presunções, por amostragem, quanto a origem dos recursos utilizadas na importação, o
que não segue as normas vigentes e tampouco permite a comprovação da fraude/ocultação de
maneira efetiva. Assim, considerando que o ponto central da autuação é a comprovação de
recursos financeiros, o que é indicado no relatório fiscal por diversas análises e imagens de
transações bancárias, deve-se necessariamente, estabelecer como premissa de análise do presente
caso a regra do § 2o do art. 23 do Decreto-Lei n. 1455/76.
Feitas essas considerações, passo a avaliar o mérito a partir dos argumentos
trazidos no recurso voluntário.

2. Do mérito

Tal qual indicado no AI, o lançamento se deu diante de duas principais
constatações pela autoridade: (i) a origem dos recursos empregados nas importações; e (ii) a
logística das operações, que é endereçada pela fiscalização enquanto “modus operandi”.

2.1 Da origem dos recursos

A fiscalização pauta o lançamento, em primeiro lugar, na origem dos recursos
empregados na importação, cuja conclusão foi de que a recorrente teria se utilizado de recursos
de terceiros para suportar suas importações e, assim, descumprido as exigências do regime de
importação por encomenda.
Neste sentido, o enquadramento da autuação se dá por interposição fraudulenta
presumida, conforme dispõe o § 2o do art. 23 do Decreto-Lei n. 1455/76:

Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...]
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros
[...]
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
Fl. 41135
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

Considerando a norma em questão e o conteúdo dos autos, entendo que não restou
devidamente comprovada a interposição fraudulenta em razão de não-comprovação de origem,
disponibilidade e/ou transferência dos recursos empregados nas importações. Isto porque, a
recorrente demonstra que possuía patrimônio e condições de operação compatíveis com as
importações que realizava, tendo respondido a todas as intimações fiscais e prestado os
esclarecimentos solicitados na investigação de forma a confirmar sua capacidade econômico-
financeira.
Tal fato não é negado pela fiscalização, já que em momento algum busca explorar
e apontar que a empresa não possuía condições de operar dentro das condições apresentadas.
Todavia, por verificar diversas transações bancárias entre as encomendantes (Destro e QSM) e a
recorrente, concluíram que se tratava de antecipação de recursos e, assim, em descaracterização
da importação por encomenda.
Ora, a existência de antecipação de recursos, per se, não é suficiente para dar azo
a referida penalidade. Isto se deve ao fato de que, apesar do parágrafo único do art. 1o da IN SRF
n. 634/2006, vigente a época dos fatos, dispor que será descaracterizada a operação realizada
com recursos de terceiros, ainda que parcialmente, houve significativa evolução interpretativa a
respeito do tema.
Primeiramente, deve-se ressaltar que, apesar do parágrafo único do art. 1o da IN
SRF n. 634/2006, o Código Civil prevê, em seu art. 41, o direito da prestação de garantia/arras
como condição contratual de compra e venda, não podendo ser confundido como antecipação de
pagamento:
Art. 417. Se, por ocasião da conclusão do contrato, uma parte der à outra, a título de
arras, dinheiro ou outro bem móvel, deverão as arras, em caso de execução, ser
restituídas ou computadas na prestação devida, se do mesmo gênero da principal.

Justamente pela existência dessa previsão e das diversas confusões e autuações
geradas a partir disso, a própria RFB passou a esclarecer a questão de forma a desconsiderar a
existência de antecipação de recursos como motivo para constatação de interposição fraudulenta.
Esta é a conclusão apresentada na Solução de Consulta n. 124/2012 – SRRF09/Disit:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II IMPORTAÇÃO POR
ENCOMENDA. ARRAS.
Não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do
encomendante, ainda que parcialmente. No caso de as arras serem de restituição
obrigatória quando da execução do contrato (prestação de gênero distinto da
principal) e no caso de o recebedor não ter disponibilidade sobre elas antes do
pagamento ao exportador estrangeiro (p.ex., título de crédito dado como arras
assecuratórias, não liquidado nem cedido antes do pagamento ao exportador
estrangeiro), há presunção relativa de que a importação não foi realizada com
recursos do encomendante.
Dispositivos Legais: CC, art. 417; IN SRF no 634, de 2006, art. 1o, parágrafo único.

Por reflexo das conclusões apresentadas na Solução de Consulta acima, as novas
edições da IN sobre importação por encomenda, INs RFB 1861/2018 e 1937/2020, apresentaram
Fl. 41136
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

nova redação para esclarecer o que seriam “recursos próprios” do importador, de forma a afastar
os problemas interpretativos trazidos pela norma antiga, senão vejamos:

Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos
próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela
adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
[...]
§ 3o Considera-se recurso próprio do importador por encomenda o pagamento da
obrigação, ainda que anterior à realização da operação de importação ou da
efetivação da transação comercial de compra e venda. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1861, de 27 de dezembro de 2018)
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou parcial,
da obrigação, ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou
da efetivação da transação comercial de compra e venda. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1937, de 15 de abril de 2020)

Além disso, o AI aponta a existência de contratos de câmbio liquidados em data
próxima ou idêntica aos pagamentos, de forma a defender a suposta antecipação de recursos.
Todavia, apesar de fazer a checagem por data (idêntica ou próxima), de forma a conciliar as
datas de recebimento de pagamentos e de liquidação de câmbio, tais contratos não são sequer
discriminados de forma a permitir à recorrente e aos julgadores compreender a que
mercadorias/importações se referem. Assim, tem-se tão somente um extrato indicando datas e
valores à título de fechamento de câmbio versus pagamentos de clientes, cujos valores sequer são
idênticos. Tal questão pode ser visualizada a partir do próprio exemplo trazido no relatório fiscal:

“Conforme já foi visto, DESTRO e QSM recebem valores do grupo LASA e os repassam
para ST, via conta bancaria 13643-0 do Itaú, em uma ou duas vezes mensais, em
valores que variam entre R$1.000.000,00 e R$40.000.000,00, em cada depósito. Estes
valores, por sua vez, obedecem um transito uniforme, conforme exemplo a seguir:
1- DESTRO recebe do grupo LASA, em 12/09/2014, o valor de R$38.589.912,74 no
Banco HSBC, CC 2041-68 (fls. 3570 a 3571), conta esta denominada no Razão de
DESTRO como “Banco reconciliação LASA HSBC” e os repassa, no mesmo dia para
ST.
Escrituração (Razão DESTRO) dos recebimentos de LASA em 12/09/2014, no valor de
R$38.589.912,74: [...]
Conta HSBC DESTRO, em 12/09/2014, recebimento e repasse no mesmo dia do valor
de R$38.589.912,74 (fls. 3570):[...]
ST recebe de DESTRO na conta Itaú no 13643-0, dia 12/09, os R$38.589.999,99 (fls.
109 a 112):[...]
A seguir, detalhamento de cada parcela resgatada do valor de R$38.589.999,99
depositado :
1- Resgata, em 15/09/2014 , parcial de R$2.101.963,89, que retornam a conta do Itaú
13643-0, pagando os tributos siscomex (fls. 109 a 112): [...]
Continuando, em 16/09/2014 (fls. 109 a 112), resgata parcial de R$19.215.460,44 e
R$682.288,09 que retornam a Conta Itaú para pagamento de tributos siscomex e Ted
para o banco Santander no valor de R$17.876.756,89 para fechamento de diversos
contratos de câmbio:
Fl. 41137
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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[...]Assim, a programação financeira do grupo segue um ciclo médio mensal. Destro e
QSM repassam de 1 a 2 vezes por mês os valores que recebem de B2W e Lojas
Americanas nas quantias que ST necessita, utilizando a rúbrica descontos concedidos
para ajustar os valores, impossibilitanto a fiscalização de fazer qualquer correlação
entre os valores que transitam entre as contas e as notas fiscais correspondentes.”

A análise realizada pela fiscalização retrata a existência de diversas entradas e
saídas que, por si só, não permitem conclusões sobre o caso. Por se tratar de extrato bancário de
empresa importadora/trading company (ST) é esperado que contratos de câmbio sejam
liquidados com frequência, sendo necessário não só avaliar datas, mas a que operações/contratos
os pagamentos se referem.
Por sua vez, a análise dos fluxos bancários pela fiscalização e reproduzida nos
autos permite apenas a conclusão sobre a cadeia logística completa dos produtos, os quais eram
importados por encomenda pela ST, nacionalizados e revendidos às adquirentes Destro e QSM,
que atuavam como distribuidoras, cujos compradores majoritários eram a LASA e a B2W.
Mesma conclusão fornecida pelo que a fiscalização chamou de “rastreamento de Purchase Order
(PO)”.
Ainda que a fiscalização busque concluir que as reais adquirentes das mercadorias
importadas eram LASA e B2W, os documentos indicados demonstram justamente o contrário.
Não há nenhuma operação direta e/ou indício financeiro ou operacional de relação entre ST e
LASA/B2W que permita concluir que estas últimas seriam as reais adquirentes.
O que os fatos e documentos dos autos demonstram é que estas últimas eram
clientes das distribuidoras, adquirindo no mercado doméstico os produtos de procedência
estrangeira importados pela recorrente.
A este respeito, deve-se ressaltar que as regras tributárias e fiscais existentes, que
obrigam empresas a terem registros detalhados de entradas e saídas e que toda e qualquer
movimentação seja amparada por NF visa justamente permitir que a fiscalização consiga rastrear
todos os pontos da cadeia logística. Assim, o que foi realizado no presente caso apenas
demonstra o que foi devidamente registrado e documentado pelas partes, não representado, a
meu ver, nenhum tipo de descoberta ou apuração de ilícito.
Fl. 41138
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

Apenas para fins esclarecimentos adicionais quanto a inexistência de qualquer
obrigação de fechamento de contrato de câmbio previamente a revenda para fins de não
descaracterização de importação por conta própria, o Banco Central do Brasil, em razão da atual
pandemia, flexibilizou suas regras ampliando o prazo de liquidação de câmbio antecipado na
importação de 180 para 360 dias, conforme dispõe a Circular CBC n. 4.002/2020. Tal ação
reconhece, justamente, que o momento econômico atual trouxe maior indisponibilidade de
recursos às empresas, sendo necessário auxiliar os importadores a se capitalizarem com as
vendas das mercadorias importadas para, então, poderem honrar com os compromissos
internacionais assumidos.
Por fim, deve-se chamar atenção para o fato de que, conforme indicado pela
fiscalização, a análise para fins de comprovação do ilícito se deu por amostragem, tendo em vista
o grande número de importações no período. Ainda que tal metodologia seja aceita e, por vezes,
necessária, é imperativo que a fiscalização indique a forma como a amostra foi colhida e
avaliada, de forma a demonstrar que a análise não é tendenciosa e que o resultado alcançado é
confiável e representativo. Ocorre que não há qualquer explicação sobre isso no AI ou no
relatório fiscal, o que fragiliza ainda mais as conclusões tecidas.
Não se pode olvidar que as conclusões apresentadas são generalizadas e tomadas
como padrão em operações ocorridas por período superior a um ano e cujo valor total supera R$
350 milhões.
Neste contexto, e considerando o exigido pela regra contida no § 2o do art. 23 do
Decreto-Lei n. 1455/76, entendo que os elementos probatórios apontados pela fiscalização com
relação à suposta interposição fraudulenta presumida não podem ser considerados suficientes
e/ou conclusivos para fins de manutenção do lançamento.

2.1 Do modus operandi

Além da interposição fraudulenta presumida em razão de suposta irregularidade
na origem dos recursos, a fiscalização acaba por incluir no lançamento fundamento relativo a
interposição fraudulenta comprovada, na medida que igualmente busca sustentar a autuação com
base no modus operandi das operações.
Isso se verifica pelo entendimento da fiscalização exposto no relatório fiscal sobre
dano comprovado ao erário, ao concluir que a recorrente teria contribuído para a prática de
interposição fraudulenta com a finalidade de ocultar o real adquirente das mercadorias
importadas, nos seguintes termos:

“Ocorre, no entanto, que a pessoa jurídica nomeada por ST Importações na DI na
qualidade de encomendante, não ocupa faticamente esta posição na operação, ou
seja, o desígnio de importar não se originava de Destro ou de QSM, mas sim de Lojas
Americanas e B2W. Assim sendo, estas ultimas deveriam necessariamente figurar no
campo próprio da DI, e justamente esta inserção de informação que não corresponde
a verdade e que propiciou a ocultação danosa a correta apuração de tributos sobre a
operação.
Trata-se, assim, de interposição em camadas. A importação por encomenda esta
normatizada em ato administrativo da Receita Federal do Brasil, a IN RFB n°
634/2006. ST Importações, violando o estatuído na norma, e atendendo a determinação
de Lojas Americanas e B2W, deliberadamente ocultou as duas ultimas, e agiu de
Fl. 41139
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

maneira concertada com Destro e QSM, as quais repassaram integralmente as
mercadorias para Lojas Americanas e B2W.” (grifo nosso)

Por sua vez, a recorrente defende a legalidade das operações e das informações
prestadas, repisando que as encomendantes eram, de fato, Destro e QSM.
Primeiramente, deve-se esclarecer que a IN RFB n. 1.861/2018 define importação
por encomenda e encomendante da seguinte forma:

DA IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa
jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos
próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela
adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.

§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa jurídica que contrata o
importador por encomenda referido no caput para realizar a transação comercial de
compra e venda de mercadoria estrangeira a ser importada, o despacho aduaneiro de
importação e a revenda ao próprio encomendante predeterminado.

Conforme exposto, o art. 3o da IN RFB n. 1.861/2018 não trata da destinação final
do bem e sequer a menciona como característica a ser avaliada para configuração da operação.
Os requisitos para efetivação de operação de importação por encomenda são: (i) contrato pré-
determinado de encomenda de produto a ser importado por conta e ordem do importador; (ii)
realização da importação pelo importador em seu nome e recursos próprios, mas informando na
DI o encomendante da mercadoria que se tornará adquirente após a mesma ser nacionalizada; e
(iii) cumprimento do contrato de compra e venda previamente determinado entre importador e
encomendante após a nacionalização da mercadoria.
Neste sentido, cabe esclarecer que o conceito jurídico de adquirente que permeia
todas as obrigações de compra e venda do Código Civil refere-se a pessoa física ou jurídica que
se torna proprietária de bem (móvel ou imóvel) por meio de venda, troca, herança, doação ou
qualquer outro meio legal que implique em transferência de domínio de certa coisa. Ou seja,
tanto na condição de encomendante quanto de adquirente, não existe qualquer obrigação legal de
consumo ou restrição para revenda dos bens adquiridos em momento posterior a execução do
contrato.
Deve-se frisar que é legítimo e permitido que empresas nacionais revendam
produtos importados, sem que seja necessária a sua participação – de forma direta ou indireta –
na importação. A única ressalva é que o importador e o interessado imediato na importação
sejam devidamente identificados na DI para permitir o efetivo controle aduaneiro por parte da
Aduana.
Cabe lembrar que o controle aduaneiro deve ser exercido nos termos do art. 15 do
Decreto n. 6.759/09, que determina que “o exercício da administração aduaneira compreende a
fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses
fazendários nacionais, em todo o território aduaneiro”. Isso significa que a competência da
Aduana não abrange toda a cadeia de revenda desde a importação até o consumidor final, mas
tão somente a parte relativa a operação de comércio exterior (importação, exportação e/ou
trânsito). Portanto, não havendo comprovação de fraude em relação aos recursos e entrega dos
Fl. 41140
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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produtos referentes ao que foi declarado na importação por encomenda, encerrada está a
competência da autoridade sobre a operação.
Permitir que todas as etapas de revenda e repasse de mercadoria sejam alvo de
fiscalização e autuação sob pretexto de controle aduaneiro implica em interversão no livre
exercício da atividade econômica das empresas brasileiras, permitindo que o Fisco conteste e
penalize modelos operacionais legais, situação que ameaça a segurança jurídica, a ordem
econômica e outros preceitos constitucionais relevantes.
Por fim, entendo que as conclusões da fiscalização, além de não possuírem
qualquer respaldo legal, também encontram problemas operacionais. Isto porque as normas
vigentes exigem que a saída da mercadoria nacionalizada do estoque da empresa que realizou
sua importação por encomenda seja destinada à empresa registrada como encomendante. Desta
forma, se a recorrente tivesse, como sugerido no AI, registrado as DIs em nome da LASA e da
B2W, não poderia emitir NFs de saída para a Destro e a QSM e/ou receber valores destas a título
de venda. Da mesma forma, como no SISCOMEX existe apenas a indicação do
encomendate/adquirente imediato – entendido como aquele que comprará as mercadorias
diretamente do importador e com quem foi firmado contrato prévio –, se a LASA ou a B2W
fossem indicadas e as mercadorias fossem entregues à Destro/QSM para distribuição, a
fiscalização certamente entenderia que a informação teria sido prestada de forma incorreta e que
existiria ocultação/fraude.
Em resumo, a fiscalização buscou punir o que chamou de “ocultação em
camadas”, infração que não existe nas normas aduaneiras vigentes e cujas exigências indicadas
pela fiscalização para que a operação fosse supostamente legalizada sequer podem ser
operacionalizadas por ausência de campos específicos no SISCOMEX.
Assim, trata-se de inovação jurídica com vistas a aumentar a abrangência de um
tipo de infração que não se enquadra nos fatos narrados dos autos, o que implica na necessidade
de afastamento do lançamento por falta de fundamento jurídico.
Por fim, a fiscalização busca demonstrar suposta existência de dano ao erário na
medida em que teria sido “possível verificar um complexo mecanismo arquitetado com o
objetivo de diminuir a base tributável de impostos incidentes, em Lojas Americanas e B2W”.
Ora, conforme comprovado pela recorrente e não contraditado pela fiscalização,
todos os tributos apurados em cada uma das etapas da operação, entre a importação e a revenda
das mercadorias ao consumidor final, foram devidamente recolhidos. O que a fiscalização quer
dizer, é que, se LASA e B2W fossem declaradas como encomendantes e o valor efetivamente
pago pelas mercadorias fosse devido à recorrente à título de venda derivada de importação por
encomenda, a base tributável seria maior, principalmente com relação ao IPI – que atinge apenas
a importação e a primeira saída do produto nacionalizado para comprador no mercado
doméstico.
O que ocorre, porém, que é tal lógica é desprovida de sentido. Caso LASA e BW2
buscassem ocupar o lugar de encomendantes, a recorrente cobraria o mesmo valor das operações
com Destro e QSM. Contudo, caberia às encomendantes lidar com outros custos logísticos e de
distribuição que seriam deduzidos de sua margem. Assim, o que a fiscalização deseja é tributar o
IPI sobre operações no mercado interno, cujo valor abrange não só o valor de revenda das
mercadorias, mas serviços logísticos e de distribuição, bem como, margem de lucro das
empresas envolvidas, o que é ilegal e não se sustenta de nenhum ponto de vista.
Fl. 41141
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Novamente, ao defender esta linha de raciocínio, o Fisco conclui pela proibição
velada de que empresas varejistas terceirizem determinadas atividades logísticas, sem que isso
represente qualquer violação às normas vigentes e/ou prejuízo ao controle aduaneiro.
Ainda que seja clara a improcedência do lançamento por falta de compatibilidade
entre os fatos narrados e a fundamentação legal apresentada, cabe destacar a existência de novos
desdobramentos sobre a interpretação legal aplicável a situações como estas após a decisão da
DRJ. Mais especificamente, houve a publicação da Solução de Consulta COSIT n. 158/2021 que
é de suma relevância ao deslinde da questão.
Conforme se verifica pela ementa da referida Solução de Consulta, concluiu a
própria RFB que “a presença de um terceiro envolvido – o encomendante do encomendante
predeterminado - não é vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de importação
por encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de Importação,
desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na importação indireta representem
transações efetivas de compra e venda de mercadorias”, senão vejamos:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. DISPENSABILIDADE DE IDENTIFICAÇÃO DO
ENCOMENDANTE DO ENCOMENDANTE PREDETERMINADO. INFRAÇÕES POR
FRAUDE, SIMULAÇÃO OU INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PRAZO DE
ESTOQUE.
A importação por encomenda envolve, usualmente, apenas dois agentes econômicos, ou
seja, o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, que são,
respectivamente, o contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A
presença de um terceiro envolvido – o encomendante do encomendante predeterminado
- não é vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de importação por
encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de
Importação, desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na importação
indireta representem transações efetivas de compra e venda de mercadorias.
A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos casos de
importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real comprador
mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do
art. 23 do Decreto-Lei (DL) no 1.455, de 1976, ou acobertamento de reais
intervenientes ou beneficiários, de que trata o art. 33 da lei no 11.488, de 2007, desde
que as relações estabelecidas entre todas as partes sejam legítimas, com comprovação
da origem, disponibilidade e transferência dos recursos utilizados, observado o
disposto no § 2o do art. 23 do DL no 1.455, de 1976.
A simples vinculação societária entre empresas nacionais envolvidas em operação
legítima de importação por encomenda não se confunde com a figura da infração de
ocultação do sujeito passivo mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta,
de que trata o inciso V, do art. 23 do DL no 1.455, de 1976.
A legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para permanência
de mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por parte do
encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de mercadoria em
estoque não tem o condão de, isoladamente, descaracterizar modalidade de
importação indireta por encomenda, de que trata o art. 11 da Lei no 11.281, de 2006.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 237; Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art.
23, com redação da Lei no 10.637, de 2002; Lei no 11.281, de 2006, arts. 11 e 13; Lei no
11.488, de 2007, art. 33; Decreto no 70.235, de 1972, art. 49; Decreto no 6.759, de 2009
(Regulamento Aduaneiro), art. 18 e art. 106, § 1o, II; Decreto no 7.212, de 2010, art.
264; Instrução Normativa RFB no 1.861, de 2018, art. 3o; e Instrução Normativa RFB
no 1.986, de 2020.

Fl. 41142
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ora, como se verifica, a situação endereçada na Solução de Consulta é exatamente
idêntica a dos autos, visto que o lançamento analisado pautou-se nas constatações da fiscalização
de que, apesar de todas as empresas envolvidas terem comprovado a origem de seus recursos e
possuírem atividade operacionais reais e em estabelecidos próprios e que as mercadorias terem
efetivamente sido transportadas e estocadas por cada uma das envolvidas, a fiscalização pautou-
se nos seguintes indícios para concluir a existência de ocultação e fraude: empresas relacionadas
a um mesmo grupo empresarial, existência de alguns acionistas comuns e de revenda de parcela
significativa das mercadorias importadas a um mesmo destinatário (encomendante do
encomendante).
A este respeito, cabe ainda destacar que o AI ora discutido faz parte de uma série
de lançamentos envolvendo as mesmas partes e operações, apenas fazendo referência a períodos
diferentes. E, em função disso, esta Turma já teve oportunidade de julgar o caso em outra
oportunidade, concluindo, por maioria, em acatar o voto da relatora, Cons. Mara Sifuentes, que
entendeu “que a autuação não merece prosperar em razão de carência probatória por parte da
Fiscalização, que não demonstrou de maneira inequívoca a ocorrência da fraude ou
simulação”, conforme consta da ementa do Acórdão n. 3401-006.745 de 20/08/2019:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 02/06/2011 a 31/07/2012
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
OCULTAÇÃO
COMPROVADA.
Nas autuações referentes a ocultação comprovada (que não estão baseadas na
presunção estabelecida no §2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455-76), o ônus probatório
da ocorrência da fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros,
é do fisco.
DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL.
Nos arts. 23 e 24 do Decreto-Lei no 1.455-76 enumeram-se as infrações que por
constituírem dano ao erário são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É
inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao erário nos dispositivos
citados, visto que o dano decorre do próprio texto da Lei.

Por fim, cabe ressaltar que a recorrente, por meio de petição apresentada em
06/09/2021, reforça seu pedido e argumentos anteriores juntando aos autos parecer técnico do
ex-conselheiro do CARF representante da RFB, José Fernandes do Nascimento, que valida sua
defesa, bem como, apresenta Nota COANA n. 76/2020, em resposta a provocação da Associação
Brasileira de Atacadistas e Distribuidora de Produtos Industrializados e Associação Brasileira de
Supermercados que buscava esclarecimentos sobre como deveria ser prestada a informação na
DI de operações em que existiria encomendante do encomendante, considerando as limitações
atuais do Siscomex/Portal Único.
A este respeito, importa ressaltar os seguintes trechos da Nota, que corroboram
com o deslinde do caso em tela:

“2.4. Quanto à situação que deu origem à sugestão ora analisada, qual seja, de o
encomendante já possuir um cliente predeterminado no Brasil, mesmo que em
potencial, antes de receber a mercadoria importada, ou mesmo antes de encomendá-
la, bem observam as interessadas que não existem “norma ou orientação expressa da
RFB sobre a forma como deve ser prestada a informação”. E nem deveria existir,
uma vez que a existência de um possível “encomendante do encomendante
predeterminado”, situação não vedada pela legislação, não descaracteriza nem
Fl. 41143
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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modifica a operação de importação por encomenda, e por isso não precisa ser
informada à RFB.
2.5. Observe-se que, mesmo com a existência de um “encomendante do
encomendante predeterminado”, os sujeitos passivos das obrigações tributárias
continuam sendo tão somente o importador por encomenda e o comprador da
mercadoria junto a ele, ou seja, o encomendante predeterminado. Isso porque o
“encomendante do encomendante predeterminado” encontra-se distante o suficiente
da operação de importação a ponto de o legislador não o trazer para a relação
tributária, seja em relação aos tributos incidentes na operação de importação, seja em
relação ao IPI na saída do estabelecimento dos produtos importados.
2.6. É importante destacar, para que não haja uma má interpretação da matéria, que as
conclusões expressas nos parágrafos precedentes em relação às importações por
encomenda partem das premissas de que todas as partes envolvidas sejam
independentes umas das outras e que as relações estabelecidas entre elas representem
efetivas operações de compra e venda de mercadorias.
[...]
3.1. Essa sugestão das Associações interessadas vai no sentido de alterar a Instrução
Normativa RFB n. 1.861, de 2018, para fins de disciplinar a prestação de informação
referente ao “encomendante do encomendante predeterminado” no campo “Dados
Complementares” da Declaração de Importação, com o objetivo de evitar possíveis
interpretações de ocultação do real destinatário da mercadoria importada, bem como
de prever expressamente que a prestação dessa informação serviria como um
“excludente de infração”, ao mesmo tempo em que isso não descaracterizaria a
operação de importação por encomenda declarada. Porém, como já expusemos, se
observadas as premissas expostas no item 2.6, o “encomendante do encomendante
predeterminado” não faz parte da relação tributária existente nessa operação de
importação por encomenda, não ensejando a aplicação de penalidade caso não seja
revelada sua existência para a RFB. Como já expusemos, a legislação vigente,
Instrução Normativa RFB n. 1.861, de 2018, e o art. 11 da Lei n£' 11.281, de 2006,
trata somente de dois intervenientes: o importador e o encomendante. Dessa forma,
não há qualquer razoabilidade da RFB disciplinar a prestação dessa informação na
Declaração de Importação, apesar de não estar vedado ao importador informar o
nome do “encomendante do encomendante predeterminado” no campo mencionado.”
(g.n.)

Diante da análise legal e probatória acima exposta, resta claro que o auto de
infração não subsiste por ausência de subsunção do fato concreto à norma, visto que não se resta
configurada ocultação do real sujeito passivo, tampouco restam preenchidos os requisitos legais
exigíveis sobre a fundamentação – ainda que sob elementos indiciários – de que houve dano ao
controle aduaneiro por meio de fraude.
Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, dar-lhe
integral provimento.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 41144
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Declaração de Voto
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa recorrente, ST-Importações,
referente ao período de janeiro de 2014 a junho de 2015,para imposição de multa por cessão de
nome com o objetivo de ocultar a Lojas Americanas S/A (LASA) e a B2W Companhia Digital
(B2W), que figurariam como as reais adquirentes de mercadorias objeto de importação por parte
da contribuinte autuada. Segundo o vetor racional da autoridade fiscal, as empresas Destro Brasil
Distribuição LTDA. (Destro Brasil) e QSM Distribuidora e logística LTDA. (QSM) seriam as
pessoas interpostas manejadas pela LASA e pela B2W com a finalidade de redução de carga
tributária, restando caracterizado o acobertamento e a cessão de nome.
A ST-Importações realiza a importação de produtos encomendados pela Destro
Brasil e pela QSM que, por seu turno, revendem as mercadorias em apreço para a LASA e a
B2W para comercialização aos clientes finais. Logo, o que se depreende é que a ST-Importações,
ora recorrente, age como trading importadora, enquanto que a Destro Brasil e a QSM como
atacadistas que, diga-se, figuram como encomendantes nas declarações de importação, e a LASA
e a B2WS como varejistas, restando, desta forma, descrita a cadeia de comercialização dos
produtos.
Segundo a autoridade fiscal, a cessão de nome restaria perpetrada uma vez que a
LASA e a B2W detêm o controle indireto sobre a ST-Importações, a maioria das vendas da
recorrente teve como destinatária a Destro Brasil e a QSM no contexto de operações de
importação por encomenda, todas as operações da ST-Importações e da QSM seriam financiadas
pela LASA e pela B2W, haveria indícios típicos de interposição fraudulenta decorrente da
pesquisa por amostragem das DIs e notas fiscais. Por meio da ocultação, restariam alavancados
os custos de mercadorias comercializadas pela B2W e pela LASA, tendo como contrapartida a
diminuição do ônus tributário sobre o lucro, restando, ademais, elidida a tributação da LASA e
da B2W pelo IPI.
Trata-se, como se depreende da leitura dos fatos, de cominação de penalidades
decorrente da acusação de existência de interposição fraudulenta em operação de importação por
encomenda com inserção posterior da mercadoria em uma cadeia de comercialização, ou seja, a
discussão em torno da figura do encomendante do encomendante, também chamado
encomendante de segundo nível conforme elucidamos em voto vogal proferido em sessão de
16/12/2021, disponível neste link.1
De acordo com o preceptivo normativo do artigo 3o da Instrução Normativa SRF
no 1.861/2018, na importação por encomenda, a pessoa jurídica importadora é contratada para
promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante
predeterminado, que deve ser identificado na DI. É possível que a empresa encomendante, por
seu turno, realize as encomendas à importadora conforme seja demandada no mercado interno
por terceiros, em regra varejistas.
Para fins de contextualização, de acordo com nosso entendimento de longa data
sobre o complexo infracional voltado a operações de interposição em importações, como no
Acórdão CARF no 3401-005.045, ou no Acórdão CARF no 3401-005.283, enquanto a pena de
perdimento se aplica tanto ao ocultado/acobertado como ao ocultante/acobertante (ostensivo que

11 CARF, 1a Turma da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento, sessão de 16/12/2021 disponível em:
<https://youtu.be/iNW90kv_94c?t=8651>.
Fl. 41145
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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realiza a cessão de seu nome, posto a público), ainda que o pagamento por um afaste a
penalidade ao outro, sob pena de configuração de dupla pena substitutiva, por outro lado, a multa
de 10% se aplica unicamente ao ocultante, e apenas quando identificado o ocultado: a não
identificação da figura do ocultado ocorre naquela que se usa chamar de ocultação presumida e,
nestes casos, procede-se à inflição da pena de perdimento e declaração de inaptidão do
importador. Assim, em síntese, o art. 33 da Lei no 11.488/2007, ao cominar multa de 10% do
valor da operação acobertada, aplica-se à pessoa jurídica que ceder seu nome, tendo, ainda, o
parágrafo único do dispositivo determinado a não aplicabilidade do art. 81 da Lei no 9.430/1996,
sem prejuízo do perdimento, que prossegue hígido no ordenamento, sendo esta, ademais, a
determinação expressa do § 3o do art. 727 do Decreto no 6.759/2009 (RA/2009).
Volta-se o caso sob análise à questão em torno da ocultação do real adquirente,
tendo este Conselho firmado em diversas oportunidades o entendimento de que ao encomendante
informado na Declaração de Importação, no caso a Destro Brasil e a QSM, é facultado ter um
destinatário da mercadoria importada, no caso a LASA e a B2W, sem que este quadro configure
fraude ou dano ao Erário. Como se pode perceber, nos casos de importação por encomenda, o
que se analisa é o contrato de encomenda entre encomendante e importador ao lado do
compromisso de venda entre importador e exportador, restando indiferentes, portanto, ao marco
fiscalizatório, as etapas futuras no contexto da comercialização no âmbito do mercado interno, e
desta forma decidiu este colegiado, v.g., no Acórdão CARF no 3401-006.746, em que não se
vislumbrou a existência de provas hábeis a demonstrar a conduta dolosa que integra o núcleo do
tipo, motivação que ressoa no presente caso.
Ocorre que o pressuposto da existência de fraude ou simulação implica a
comprovação do dolo, o que se realiza por meio de diferentes metodologias de acordo com a
constatação do § 2o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976 da existência de uma interposição
presumida, diante da não comprovação de recursos financeiros para a realização da aquisição no
exterior, ou da comprovada, que reclama a demonstração do ardil fraudulento ou simulatório
com a ocultação ou acobertamento do real adquirente. A leitura do caso não revela com clareza
qual foi a acusação eleita pela autoridade fiscal, uma vez que busca demonstrar a ocorrência de
fraude por meio do questionamento a respeito da origem dos recursos utilizados na importação
das mercadorias, reservando-se, ainda, a fazê-lo unicamente por amostragem, o que de todo
modo não se coaduna com as disposições normativas acima referenciadas. Assim, em nenhum
momento demonstra que a ora recorrente não teria condições de realizar as operações
fiscalizadas, tendo se limitado a indicar que a Destro Brasil e a QSM antecipava recursos à ST-
Importações, o que, como se sabe, não é supedâneo da cominação da pena.
Exsurge, ainda, a publicação da Solução de Consulta Cosit no 158/2021, que
reconhece a regularidade da importação. De fato, se já era o posicionamento consolidado desta
turma o entendimento segundo o qual a presença do encomendante do encomendante não é
vedado pela legislação, nem descaracteriza a operação de importação por encomenda, não sendo
sequer necessária a sua informação na DI, o entendimento da Receita Federal do Brasil, na
condição de fato superveniente, é importante às demais turmas julgadoras deste Conselho,
uma vez que caracteriza preclusão lógica por parte da Administração, que passa a estar
ungida pelo óleo da vedação do venire contra factum proprium, não restando mais
controversa a matéria e, adamais, não se vislumbrando a partir deste momento o interesse
de agir do ponto de vista processual. Na verdade, passa-se ao reconhecimento do modelo de
negócio praticado em um contexto de mercado interno, chegando-se à minúcia de especificar que
mesmo a vinculação societária entre as empresas nacionais não se confunde com o tipo
infracional da interposição fraudulenta.
Fl. 41146
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

“(...) a presença de um terceiro envolvido — o encomendante do
encomendante predeterminado – não é vedada pela legislação, não
descaracteriza a operação de importação por encomenda, e,
portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de
Importação, desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na
importação indireta representem transações efetivas de compra e venda
de mercadorias;
3) A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos
casos de importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação
do real comprador mediante fraude, simulação ou interposição
fraudulenta, (...) desde que as relações estabelecidas entre toda as partes
sejam legítimas, com comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos utilizados, observado o disposto no §2o do
artigo 23 do DL no 1.455, de 1976;
4) A simples vinculação societária entre empresas nacionais
envolvidas em operação legítima de importação por encomenda não
se confunde com a figura da infração de ocultação do sujeito passivo
mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta (...);
5) (...) O curto tempo de permanência de mercadoria em estoque não tem
o condão de, isoladamente, descaracterizar modalidade de importação
indireta por encomenda".

Persiste, porto, o ônus de se demonstrar que o importador não tem possibilidade
de conduzir a operação de importação, o que não se verifica no presente caso. Fala-se não apenas
de condições econômico-financeiras, mas também condições jurídicas, uma vez que nem LASA
nem B2W apresentam quaisquer restrições no Siscomex que teriam levado a esta opção. Muito
pelo contrário, a recorrente tem o cuidado de demonstrar as motivações negociais que a levaram
a optar por esta conformação negocial, trazendo justificativas de ordem logística e empresarial
que escapam ao interesse da fiscalização senão para afastar a acusação. Em algum momento, as
empresas decidiram, no espaço de sua autonomia negocial, focar única e exclusivamente seus
esforços no varejo e no comércio eletrônico, sem buscar se imiscuir em assuntos de importação.
E tal fato é curiosamente notado e registrado pela própria autoridade fiscal que assevera: “(...)
cada vez mais, e por diversos motivos, as organizações têm optado por focar-se no objeto
principal de seu negócio (atividades-fim) e por terceirizar as atividades-meio do seu
empreendimento. Essa tendência ocorre também no comércio exterior, quando, por exemplo,
uma ou mais atividades relacionadas à execução e gerenciamento dos aspectos operacionais,
logísticos, burocráticos, financeiros, tributários, entre outros, da importação de mercadorias
são transferidas a um especialista”, informações essas, diga-se, no caso das Lojas Americanas,
que são públicas tendo em vista se tratar a empresa de companhia com ações negociadas em
ambiente bursátil.
A Solução de Consulta em apreço acresce ao ambiente de segurança jurídica entre
os importadores, e uma decisão em contrário deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais posterior à clara e firme manifestação da Receita Federal do Brasil no sentido de que
a figura do encomendante do encomendante não constitui qualquer ilícito aduaneiro,
configuraria um desserviço jurídico, cabendo ao órgão julgador reconhecer o entendimento da
Administração sobre a operação para focar seus esforços argumentativos em casos que merecem
ser combatidos, ou seja, aqueles que representam verdadeira ocultação, mediante fraude ou
Fl. 41147
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

simulação do real comprador, vendedor ou responsável. O labor jurídico deve atender à realidade
negocial, e a figura do cliente ou comprador pré-definido própria de uma gestão austera de
estoques baseada no just in time não pode ser confundida com a figura da interposição, sob pena
do cometimento de uma impropriedade jurídica, uma apropriação de conceitos típicos para
expandi-los sobre operações de mercado interno infensas ao objetivo da norma infracional
aduaneira.
Assim, se as importações por encomenda serão realizadas pelo atacadista na
medida em que um encomendante varejista pré-determinado o demanda, está-se diante de
revenda de produto no mercado doméstico, sendo na verdade indiferente à varejista, sob esta
perspectiva, a forma da aquisição do produto pelo seu fornecedor, se via importação ou não, e
qualquer acusação fiscal nesta seara deverá necessariamente prestigiar a tradição normativa
aplicável àquela específica modalidade: operações comerciais realizadas no mercado interno –
mencione-se, a título exemplificativo, a possibilidade da aplicação de regras de valor tributário
mínimo para partes ligadas. Sob este modelo de negócio, inexiste espaço para a configuração do
ilícito aduaneiro, não sendo bastante se estar diante de um grupo econômico para se concluir pela
existência de dolo. O ônus probatório é da acusação fiscal para comprovar a fraude, mas
esclarece a Solução de Consulta Cosit que o curto tempo de permanência de mercadoria em
estoque não descaracteriza, por si só, a importação indireta por encomenda. A análise da
capacidade financeira dos envolvidos, além de não alegada, o que implicaria inovação não
suscitável de ofício neste momento processual, não foi em nenhum momento afastada.
Muito pelo contrário, a empresa recorrente demonstra por meio de suas movimentações
financeiras ter plena capacidade financeira.
Não bastante a carência probatória que, no caso, opera em desfavor da acusação
fiscal, para demonstrar o elemento doloso, envida esforços a recorrente, com sucesso, para
demonstrar que LASA e B2W de fato eram as reais adquirentes das mercadorias adquiridas da
Destro Brasil e da QSM que, por seu turno, importavam por encomenda por meio da ST-
Importações, conclusão a que chega a própria autoridade fiscal por meio daquilo que chama de
rastreamento de purchase order. Na verdade, é possível se reconstruir a cadeia logística e os POs
são informados pela empresa autuada para os fornecedores estrangeiros, informação que é
espelhada nos documentos que instruem o despacho de importação, como a Invoice e o Bill of
Lading.
Informa a recorrente que a utilização do PO pela Destro Brasil e pela QSM é
igualmente uma forma de controle de estoque, uma vez que o custo da mercadoria se atrela ao
lote de aquisição, sobretudo no caso de mercadorias suscetíveis à variação cambial. O que não é
possível se aceitar é a afirmação genérica realizada pela autoridade fiscal que os POs eram
gerados pela B2W ou pela LASA, bastando notar que os POs constavam das notas fiscais
emitidas pela ST-Importações para outras empresas que não a Destro Brasil ou a QSM, o
que no mínimo levanta dúvidas sobre a acusação formulada e, diante da ausência de outras
provas aptas a sustentá-la, acabam por levar à sua desconsideração por parte dos julgadores. Na
verdade, o que se demonstra com a construção acima é única e exclusivamente que LASA e
B2W faziam parte da cadeia de comércio no âmbito do mercado interno brasileiro, adquirindo
produtos de procedência estrangeira da Destro Brasil e da QSM.
Necessário se concluir, em harmonia com a Solução de Consulta em apreço, que o
fato de se vislumbrar um “encomendante do encomendante predeterminado” não altera os
aspectos da relação jurídico-tributária, vez que os sujeitos passivos serão o importador por
encomenda e o comprador da mercadoria, a conhecida figura do encomendante predeterminado,
Fl. 41148
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-010.570 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720091/2018-99

não sendo possível se arrastar o cliente de segundo nível para o horizonte de eventos da norma,
pois distante da operação de importação e do fato gerador o suficiente para ser trazido para o
espaço sujeição dos tributos incidentes sobre a importação e sobre o IPI na saída do
estabelecimento dos produtos importados, restando inócua, portanto, a discussão respeitante à
configuração ou não do dano ao erário no caso em análise.
Assim, pelos motivos de fato e de direito acima expostos, voto por conhecer e, no
mérito, dar provimento integral ao recurso voluntário interposto.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 41149
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