Tribunal: CARF
Processo: 10880.915906/2013-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-07-21
Data de publicação: 2021-08-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. MATERIAIS DE LIMPEZA. EMBALAGENS PARA PROTEÇÃO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os materiais de limpeza, desinfecção e higienização e embalagens utilizadas para transporte interno de produtos fabricados e/ou embalagens para proteção da mercadoria - produtos alimentícios.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.915906/2013-49
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.627 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
21 de julho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
LATICÍNIOS GEGE LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. MATERIAIS DE LIMPEZA. EMBALAGENS PARA
PROTEÇÃO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os materiais de limpeza, desinfecção e higienização e
embalagens utilizadas para transporte interno de produtos fabricados e/ou
embalagens para proteção da mercadoria - produtos alimentícios.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática
dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-011.616, de 21 de
julho de 2021, prolatado no julgamento do processo 10880.915900/2013-71, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama
(Relatora), Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Semíramis de
Oliveira Duro (suplente convocada) e Vanessa Marini Cecconello. Ausente a conselheira Erika
Costa Camargos Autran, substituída pela conselheira Semíramis de Oliveira Duro.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.915906/2013-49
Fl. 414
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.915906/2013-49

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão da
1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, que deu provimento ao recurso voluntário, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
INSUMOS. CONCEITO ESTABELECIDO PELO RESP 1.221.170/PR
À luz decisão do STJ, sob a sistemática dos recursos repetitivos, que deve ser adotada
por este colegiado (§ 2° do art. 62 do Anexo II do RICARF), em razão de sua
essencialidade, devem ser considerados como insumos, para fins de creditamento de
COFINS, os materiais de limpeza e desinfecção das máquinas e equipamentos
industriais, produtos para tratamento das águas residuais do processo produtivo,
reagentes químicos para análise da qualidade do leite e materiais de embalagem para
transporte.”
Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação ao direito ao crédito das contribuições sobre as embalagens
para transporte de produtos acabados.
Em despacho foi dado seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pelo sujeito passivo, requerendo o
não conhecimento do recurso ou, caso assim não se entenda, o seu desprovimento.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
entendo que o recurso deva ser conhecido, eis que atendidos os requisitos do art. 67 do
RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores. O que concordo
com o exame de admissibilidade constante em despacho de admissibilidade, eis:
“[...]
A decisão recorrida, ao interpretar o REsp no 1.221.170/PR e o Parecer
Normativo Cosit no 5, de 2018, concluiu que os materiais de limpeza e
desinfecção das máquinas e equipamentos industriais, os produtos para
Fl. 415
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.915906/2013-49

tratamento às águas residuais do processo produtivo, os reagentes químicos
para análise da qualidade do leite e materiais de embalagem para transporte
subsumiam-se no conceito de insumo adotado naqueles diplomas, haja vista a
sua relação de essencialidade para com o processo produtivo de pessoas
jurídicas atuantes no ramo alimentício. Por essa razão, reverteu as glosas dos
créditos das contribuições sociais não cumulativas tomados sobre os respectivos
custos.
O Acórdão indicado como paradigma n° 9303-008.212 está assim ementado:
Assinto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar
vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser afastada a glosa do crédito sobre gastos com indumentárias.
Por outro lado, deve ser restabelecida a glosa do crédito sobre gastos com (a)
energia elétrica e armazenagem de períodos anteriores e (b) embalagens para
transporte.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. LEI N° 10.925/2004.
O crédito presumido de que trata o artigo 8o da Lei 10.925/2004 corresponderá
a 60% ou a 35% daquele a que se refere o artigo 2°, da Lei 10.833/2003 em
função da natureza do produto a que a agroindústria dá saída, e não da origem
do insumo que aplica para obtê-lo.
Também interpretando o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de
dezembro de 2018, e também contemplando processo produtivo de industria
alimentícia, entendeu que as embalagens para transporte de produtos acabados
não podem ser considerados insumos.
Cotejo dos arestos confrontados
Perfeitamente configurado o dissídio jurisprudencial, porquanto, analisando
circunstâncias fáticas idênticas e interpretando a mesma legislação, os arestos
paragonados chegaram a decisões opostas.”
Considerando o acórdão recorrido e o paradigma tratarem de indústria de alimentos e
contemplarem a discussão de mesmo item, independentemente do material empregado
em cada um deles, entendo que restou comprovada a divergência.
Sendo assim, conheço o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Ventiladas tais considerações, em relação ao conceito de insumo, para fins de fruição do
crédito de PIS e da COFINS não cumulativos, vê-se que a Constituição Federal não
outorgou poderes para a autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da
não cumulatividade.
O que, por conseguinte, concluo que a devida observância da sistemática da não
cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.915906/2013-49

– considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não
cumulatividade.
Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua atividade,
devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.
Importante elucidar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o processo
produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.
Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao
processo produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.
Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins de
instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-cumulativo,
não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de insumo, para
o efeito das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, depende da demonstração da
aplicação do bem e serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo
contribuinte."
Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo semântico de
insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do que
aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram
o custo de produção.
Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se constatar que o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de
conceituação de insumo - o que, em respeito a segurança jurídica das jurisprudências
emitidas pelo Conselho e pelo Tribunal Superior, peço vênia, para transcrever o
impecável voto do Ministro Humberto Gomes de Barros quando da apreciação de
Agravo Regimental em Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional - Resp
382.736-SC (2001/0155744-8) - que nos faz refletir sobre a responsabilidade de se criar
e defender durante um certo tempo jurisprudência favorável ou desfavorável ao sujeito
passivo (Grifos Meus):
"MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: O fundamento da pretensão
revocatória da Súmula é o de que o Supremo Tribunal Federal teria declarado
que a Lei Complementar no 70/91, embora formalmente complementar,
substancialmente, seria lei ordinária, suscetível de revogação sem o quorum
especial, necessário à criação de nova lei complementar. O tema é a âncora -
como está na moda dizer - daqueles que entendem que a nossa Súmula foi
infeliz. Colaborei na formação da Súmula. Continuo, data vênia, convicto de que
agimos acertadamente, ao sumular o Meditei sobre o tema, e consolidei minha
certeza de que o tema é de nossa alçada. O próprio Supremo Tribunal Federal
proclamou que o conflito entre lei ordinária e lei complementar trava-se no
plano da infraconstitucionalidade. Trago comigo o Agravo no Recurso
Extraordinário no 274.362, no qual, o Supremo Tribunal Federal, não conheceu
recurso extraordinário envolvendo conflito entre normas de lei complementar e
de lei ordinária. Então, a competência é nossa.
Recurso Especial no 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder
Judiciário brasileiro:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.915906/2013-49

Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do Recurso "A Lei
Complementar no 70/91, em seu art. 6o, inc. II, isentou da COFINS, as
sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1o do Decreto-lei
no 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente
aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
- A isenção concedida pela Lei Complementar no 70/91 não pode ser revogada
pela Lei no 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da hierarquia
das leis.não afeta a isenção concedida pelo art. 6o, II da L.C. 70/91. Entre os
requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício não está inserido o
tipo de regime tributário adotado pela sociedade para recolhimento do Imposto
de Renda."
A orientação partiu da Segunda Turma. O acórdão foi lavrado pelo Sr. - A
opção pelo regime tributário instituído pela Lei no 8.541/92 Ministro Francisco
Peçanha Martins. Dele participaram o Ministro-Relator, a Ministra Eliana
Calmon e os Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz e Paulo Medina. Para mim,
essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos contribuintes.
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza do
Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição, não
podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por outros.
Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá. A
sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e constante
insegurança. Vejam a situação em que nos encontramos: se perguntarem a
algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito Tributário, qual é
o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de indébito nos casos de
empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou combustível, cada um
haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem dezenas, até centenas, de
precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem afirmando que o prazo é decenal
(cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém sabe mais.
Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para determinar
que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o contrário.
Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia.
Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a lei
infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos.
Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:
"PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE
O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo sabor das
convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas instituições.
Se nós – os integrantes da Corte – não observarmos as decisões que ajudamos
Fl. 418
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.915906/2013-49

a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos judiciários façam
o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde sentido a existência
de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp 228432).
Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula no 276 do Superior
Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes na
súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de determinada
forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base nessa decisão.
De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu disse; agora vão
pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o Superior Tribunal de
Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre nos disse que estávamos
errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas decisões os
próprios Ministros não respeitam - sinto-me, triste. Como contribuinte, que
também sou, mergulho em insegurança, como um passageiro daquele vôo
trágico em que o piloto que se perdeu no meio da noite em cima da Selva
Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para a direita e os passageiros
sem nada saber, até que eles de repente descobriram que estavam perdidos: O
avião com o Superior Tribunal de Justiça está extremamente perdido. Agora
estamos a rever uma Súmula que fixamos há menos de um trimestre. Agora
dizemos que está errada, porque alguém nos deu uma lição dizendo que essa
Súmula não devia ter sido feita assim.
Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que uma
enorme bóia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do piloto
dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia. Para
tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas de
quase noventa graus.
O jogo só termina, quando todos os passageiros da bóia estão dentro do mar.
Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha. Nosso
papel tem sido derrubar os jurisdicionados.
Peço venia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins.
Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do Sr.
Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-Relator
para aderir à divergência."
Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs sobre a
sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação
de produtos destinados à venda.
É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;”
Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a MP
135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição
de insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o
PIS/Pasep, in verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)”.
Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda Constitucional
42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”
Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da sistemática da
não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.
Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há respaldo
legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na
produção" e para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não
cumulativos, do mesmo conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.
Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os conceitos
de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem previstos
na legislação do IPI.
É de se lembrar ainda que o IPI é um imposto que onera efetivamente o consumo,
diferentemente do PIS e da Cofins que são contribuições que incidem sobre a receita,
nos termos da legislação vigente.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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E nessa senda, haja vista que o IPI onera efetivamente o consumo, vê-se que a não
cumulatividade relaciona-se ao conceito de insumo como sendo o de bens que são
consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos.
Enquanto a sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a Cofins está
diretamente relacionada às receitas auferidas com a venda desses produtos.
Sendo assim, resta claro que a sistemática da não cumulatividade das contribuições é
diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de
determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem
recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota
correspondente sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.
Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já
leva à conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a
definição de "insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o
produto.
Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação de
PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003,
Belo Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito
ao crédito sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do
processo ou do produto ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade
que faça com que um dos dois adquira determinado padrão desejado.
Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção – o que,
pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial
para o processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação
do IPI.
Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, pra tanto, os conceitos de
essencialidade e necessidade ao processo produtivo.
O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade fazendária
que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação do
insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação
adotada pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, que, por sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.
Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas SRF
247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do
IPI.
As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que restringem o
conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de que
os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.
Isso, ao dispor:
O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
Fl. 421
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído
pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de
09/09/2003)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela IN SRF 358, de
09/09/2003)
[...]”
art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota,
sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço.
[...]”
Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para fins de geração
de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação do IPI.
O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r.
contribuições.
A Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência administrativa ao “legislar”
limitando o direito creditório a ser apurado pelo sujeito passivo.
Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de insumo o
trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.
Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o
conceito trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista
que nem todas as despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e
CSLL são utilizadas no processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais
à produção.
Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e despesas
operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia
elétrica utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.
O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que geram o
creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições.
Eis que, se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos
as despesas operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até
prejudicaria a inclusão de algumas despesas que não contribuem de forma essencial na
produção.
Nesse ínterim, cabe trazer que a observância do critério de se aplicar o conceito de
“despesa necessária” para a definição de insumo, tal como preceituado no art. 299 do
RIR/99 não seria a mais condizente, pois direciona a sistemática da não cumulatividade
das referidas contribuições à sistemática de dedutibilidade aplicada para o imposto
incidente sobre o lucro. O que, entendo que não há como se conferir que os custos ou
despesas destinados à aferição e lucro possam ser considerados como insumos
necessários para o aferimento da receita.
Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos” para efeito
de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço ou
produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.
Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma do STJ
reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de PIS
e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.
Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E
404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o
art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que
restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das
Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
- IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que
pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas
implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao
desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes,
haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente
produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o
consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para
contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como
os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.”
Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja diretamente
ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.
Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens utilizadas para
a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição essencial
para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS
DOS
BENS
DURANTE
O
TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É
INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E
10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”
Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.
Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais bens e
serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.
Quanto às embalagens para transporte, entendemos que as embalagens são essenciais e
pertinentes à atividade do sujeito passivo, eis que são utilizadas para proteger a
mercadoria – produtos alimentícios. Tal entendimento já é o atualmente adotado por
nossa turma; o que recordo o acórdão 9303-011.371:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.627 - CSRF/3a Turma
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CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual
seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os
materiais de limpeza, desinfecção e higienização e embalagens utilizadas para
transporte interno de produtos fabricados e/ou embalagens para proteção da
mercadoria que se trata de produtos alimentícios.”
Em vista do exposto, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e Redator

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