Tribunal: CARF
Processo: 13839.900149/2011-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-24
Data de publicação: 2021-03-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
PIS. COFINS. CRÉDITO FRETE PRODUTO ACABADO. IMPOSSIBILIDADE. SERVIÇO NÃO RELACIONADO AO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços de transporte de produto acabado entre estabelecimentos da pessoa jurídica é aplicado em momento posterior ao processo produtivo, e com ele não se relaciona, não existindo possibilidade de desconto de créditos de insumos.
ÔNUS DA PROVA. ALEGAÇÕES DE DEFESA.
Cabe à defesa o ônus da prova dos fatos modificativos, impeditivos ou extintivos da pretensão fazendária, em processo oriundo de auto de infração, nos termos do art. 16. Inciso III do Decreto no 70.235/72, do art. 36, da Lei no 9.784/99 e do artigo 373, inciso II do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.900149/2011-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.131 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de fevereiro de 2021
Recorrente
MACCAFERRI DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da
Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da
essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o
conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004 da Receita Federal.
PIS.
COFINS.
CRÉDITO
FRETE
PRODUTO
ACABADO.
IMPOSSIBILIDADE. SERVIÇO NÃO RELACIONADO AO PROCESSO
PRODUTIVO.
Os serviços de transporte de produto acabado entre estabelecimentos da pessoa
jurídica é aplicado em momento posterior ao processo produtivo, e com ele não
se relaciona, não existindo possibilidade de desconto de créditos de insumos.
ÔNUS DA PROVA. ALEGAÇÕES DE DEFESA.
Cabe à defesa o ônus da prova dos fatos modificativos, impeditivos ou
extintivos da pretensão fazendária, em processo oriundo de auto de infração,
nos termos do art. 16. Inciso III do Decreto no 70.235/72, do art. 36, da Lei no
9.784/99 e do artigo 373, inciso II do Código de Processo Civil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidas as conselheiras Thais de Laurentiis Galkowicz, Maysa de Sá
Pittondo Deligne, Renata da Silveira Bilhim e Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, que lhe
deram provimento parcial para reverter as glosas referentes aos fretes entre unidades da
Recorrente. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento
Almeida.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.900149/2011-41
Fl. 289
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Silvio Rennan do Nascimento Almeida - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Maysa
de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim,
Paulo Regis Venter (suplente convocado), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (suplente
convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente
a conselheira Cynthia Elena de Campos, substituída pela conselheira Maria Eduarda Alencar
Câmara Simões.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Curitiba/PR, que negou provimento à
manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
O contribuinte acima identificado apresentou o Pedido de Ressarcimento – PER no
11712.48481.280406.1.1.09-5292, no qual pleiteou o ressarcimento de saldos de
créditos do regime não cumulativo da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS do 4o Trimestre de 2005, vinculados a receitas de
exportação, no valor total original de R$ 266.140,30. Apresentou também a Declaração
de Compensação – DCOMP no 12567.25363.280406.1.3.09-1957, na qual compensou
débitos de IRPJ e CSLL no valor de R$ 121.662,92, indicando como origem do crédito
o valor solicitado no referido PER.
Por meio do Despacho Decisório de fls. 15-17, a autoridade fiscal da Delegacia da
Receita Federal em Jundiaí-SP deferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento,
reconhecendo o crédito no montante de R$ 153.016,56, e, por conseqüência, homologou
a Declaração de Compensação.
Segundo consta no Despacho Decisório, o deferimento parcial do direito creditório
tem como fundamento a análise constante da Informação Fiscal o Termo de
Verificação Fiscal de fls. 146-149, do qual destacam-se os seguintes pontos:
- O contribuinte informou na Ficha 12 do DACON, na “linha 07 – Despesas de
Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda”, referente ao mês de
dezembro/2005, o valor de R$ 3.355.186,72. Instado a prestar esclarecimentos sobre
esse valor, o contribuinte informou que esse valor deve-se ao aproveitamento de
créditos relativos a fretes sobre vendas que não haviam sido aproveitados no ano de
2004 e que no ano de 2005 foram aproveitados apenas parcialmente. Após análise dos
documentos apresentados, constatou-se que parte das despesas de frete consideradas
pelo contribuinte corresponde a despesas de fretes relativos aos fretes contratados
para o transporte de mercadorias entre estabelecimentos do próprio contribuinte,
para o transporte de insumos enviados para (ou recebidos de) industrialização por
encomenda, para o transporte de vasilhames e para a devolução de mercadorias, em
relação às quais não existe previsão legal de aproveitamento de créditos de Cofins.
Assim, foram apuradas despesas de fretes que não dão direito ao crédito de COFINS no
Fl. 290
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

valor de R$ 704.454,70. Como o contribuinte não havia utilizado despesas de apenas R
$ 169.070,29, procedeu-se à glosa de despesas no valor da diferença, isto é, de R$
535.384,41, que à alíquota de 7,6% do COFINS implica a recusa ao ressarcimento de
créditos de COFINS no valor de R$ 40.689,21.
- Além disso, constatou-se que os valores de aquisição de bens para revenda
informados na Linha 01 da Ficha 12 do DACON são superiores aos valores
registrados no Livro de Registro de Apuração do IPI. Por isso, procedeu-se à glosa
de custos no valor de R$ 953.086,00, que à alíquota de 7,6% implica a recusa ao
ressarcimento de créditos de COFINS no valor de R$ 72.434,53.
- Conclusão geral: do valor de R$ 266.140,30 pleiteado, foram glosados R$ 113.123,74,
reconhecendo-se o crédito no valor de R$ 153.016,56.
O contribuinte apresentou manifestação de inconformidade às fls. 188-201
(considerada tempestiva pelo órgão preparador, despacho de fls. 255), alegando,
em síntese, que:
- Os fretes referentes ao transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte
são insumos e geram direito a crédito nos termos do art. 3o, II, da Lei no
10.833/2003. Conforme doutrina e jurisprudência, o termo “insumo” constante da
legislação do PIS e da COFINS compreende todos os custos de produção e despesas
operacionais incorridos pelo contribuinte, portanto não há que se falar na recusa de
despesas de fretes relativos a transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte.
Insumo deve ser entendido como todo e qualquer custo e despesa necessários à
atividade da empresa (nos termos da legislação do IRPJ, e não do IPI). Além disso, as
filiais para as quais foram remetidas as mercadorias funcionam apenas e justamente
como pontos de venda da empresa, de modo que o transporte em questão constitui parte
da própria operação de venda, o que possibilita o creditamento nos termos do art. 3o, IX,
da Lei no 10.833/2003.
- Não houve apuração indevida de créditos relativos à aquisição de bens para
revenda, pois os créditos apurados possuem lastro nos registros contábeis da
empresa. Os valores indicados no DACON coincidem com os totais das contas
contábeis específicas constantes dos balancetes de verificação e das planilhas de
apuração da COFINS. Essas contas contábeis são baseadas nas notas fiscais de entrada
e portanto têm a credibilidade suficiente para fazer jus aos créditos tomados pela
empresa. Assim, ainda que não coincidentes com os Livros de Apuração do IPI, tais
números não podem ser desconsiderados, pois eventualmente alguns registros que
venham a ser efetivados nos livros fiscais podem não ser registrados contabilmente,
gerando divergência que não siginifica tomada indevida de créditos. Em suma, o
procedimento adotado pelo Auditor Fiscal configura uma efetiva desconsideração dos
registro contábeis da empresa, o que não pode ser admitido.
Ao final, o contribuinte apresentou os seguintes requerimentos finais:
Ante o exposto, demonstrada a insubsistência dos fundamentos do r. despacho
decisório que homologou parcialmente o pedido de ressarcimento dos créditos
de COFINS não-cumulativa, requer seja acolhida a presente Manifestação de
Inconformidade para que seja reconhecido o direito creditório da Manifestante
originário dos valores pagos a título de Cofins sobre os custos e despesas
incorridos, pela Manifestante, inclusive aqueles referentes ao frete entre
estabelecimentos da própria empresa, bem como seja reconhecida a validade
dos registros contábeis como forma de obtenção dos valores a serem creditados
na apuração da COFINS e assim seja reformado o despacho de fls. para
homologar totalmente o pedido dc ressarcimento, tudo nos moldes da
fundamentação e da legislação apresentada, como medida de direito e inteira
JUSTIÇA!
Fl. 291
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Em julgamento da manifestação de inconformidade, a DRJ de Curitiba/PR decidiu
por julgar improcedente a manifestação de inconformidade, em acórdão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, não há possibilidade de
creditamento, na modalidade aquisição de insumos e na modalidade frete na operação
de venda, em relação aos dispêndios com serviços de transporte suportados pela pessoa
jurídica no deslocamento de produtos acabados ou em elaboração entre os seus próprios
estabelecimentos.
NÃO CUMULATIVIDADE. BENS PARA REVENDA. GLOSA BASEADA EM
DIVERGÊNCIA ENTRE O DACON E LIVRO DO IPI.
Mantém-se a glosa dos créditos de Cofins relativos de aquisição de bens para revenda
baseada em divergência entre os valores informados pelo contribuinte no Demonstrativo
de Apuração de Contribuições Sociais - DACON e os constantes do seu Livro de
Registro de Apuração do IPI, mormente quando o interessado não apresenta prova hábil
e idônea que corrobore os valores informados no DACON.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, os argumentos de sua
manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
Passamos então aos pontos controvertidos.

1. Objeto social da empresa e créditos referentes a insumos
Como se depreende do relato acima, uma das questões de mérito discutida nestes
autos é já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo
para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento
das Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), o qual estabeleceu o
Fl. 292
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal
Superior considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a ementa colacionada abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Pois bem. Diante desses parâmetros, deve-se avaliar o direito a crédito decorrente
dos gastos da Recorrente com fretes de produto acabado entre seus estabelecimentos, sempre
levando em consideração seu objeto social, o qual foi precisamente descrito no TVF nos
seguintes termos:

Passemos então ao item objeto de controvérsia.

2. Direito ao crédito dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do próprio contribuinte
Fl. 294
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A fiscalização glosou os créditos referentes aos fretes relativos a transporte de
mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte. Foram glosados a esse título os créditos
extemporâneos apurados pelo contribuinte no mês de abril/2007 e também os créditos apurados
pelo contribuinte em relação aos fretes dos próprios meses objetos da fiscalização – 04/2007 a
12/2008).
A contribuinte defende a possibilidade de apuração de crédito sobre os fretes entre
seus estabelecimentos, alegando que se trata de remessa de mercadorias para filiais que
funcionam como pontos de venda.
Pois bem. Determinadas operações com frete são sim capazes de garantir o direito
ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS: i) se na operação de venda, constituirá hipótese
específica de creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003; ii) se associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou produtos
intermediários, ou ainda relativa ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será concedido crédito como insumo, nos moldes do inciso II do mesmo
artigo 3o.
O direito ao crédito relativo ao frete de produtos acabados entre unidades da
empresa há tempos causa debates mais acalourados no CARF.
Isto porque imediatamente aparecem os fortes argumentos de que: i) não se trata
de uma situação específica de frete de venda e ensejar a aplicação do artigo 3o, inciso IX; ii)
tampouco poder-se-ia aplicar o inciso II do mesmo artigo porque seu texto limitaria o crédito aos
insumos utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”, de modo que uma vez finalizados os produtos, não se estaria mais dentro do
recorte temporal eleito pelo dispositivo.
Contudo, o julgamento do REsp 1.221.170 veio trazer novos contornos à
discussão.
Isto porque o entendimento esposado pelo Egrégio Tribunal estabeleceu o
conceito de relevância como um conjunto maior do que a pertinência, afastando assim o recorte
temporal acima descrito. Vale dizer, ao adotar o critério da relevância para conceituar insumo na
legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, o STJ interpretou o dispositivo afastando a
ideia da existência de uma vedação do direito ao crédito em toda e qualquer hipótese relativa a
operações posteriores à produção, com produtos acabados.
Nesse sentido, vale destacar os seguintes trechos do Acórdão da Ministra Regina
Helena Costa:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Fl. 295
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência (g.n.)
A penúltima frase da passagem é clara: não se deve pensar que o insumo esteja
adstrito, por uma relação de pertencialidade, à produção do bem ou execução do serviço. O
afastamento da preposição “em” (em + a = “na”) leva a essa conclusão.
Tal conclusão se coaduna com o início do voto da Ministra, quando afirma que os
critério da essencialidade e da relevância dizem respeito à importância do bem na atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao assim dizer, pressupõe toda a extensão do
objeto social do contribuinte, mesmo que aquém ou além da produção de bens ou execução de
serviços.
Também observamos um alinhamento dessas conclusões com os fundamentos
constitucionais da Contribuição ao PIS e da COFINS, tributos que embora não cumulativos
incidem sobre a receita. Por conseguinte, sua não cumulatividade, com uma sistemática de
créditos e débitos que lhe é própria – e distante do ICMS e do IPI -, tem como base a geração de
receita da empresa que, por sua vez, na realidade do regime não cumulativo ditado pelas Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, não se limita à produção de bens ou execução de serviços.
É imperioso, portanto, avaliar se no caso concreto o dispêndio com frete de
produtos acabados é relevante para as atividades do contribuinte.
Em sua defesa, a Recorrente afirma que:
No caso em tela, as filiais para as quais foram remetidas as mercadorias, quais sejam,
Recife, Curitiba, Belo Horizonte e Rio de Janeiro funcionam APENAS E
JUSTAMENTE como pontos de venda da empresa, portanto, evidente que o transporte
de mercadorias até tais estabelecimentos constitui parte da própria operação de venda da
Recorrente e, assim, os valores pagos a título de PIS e Cofins sobre tais fretes são
passíveis de creditamento pela empresa. Em outras palavras, as filiais que receberam
tais mercadorias têm atividade unicamente comercial e a função precípua, por
necessidade de adequação logística, de realizar a venda aos clientes da região em que
estão localizadas. Em razão desse modus operandi, resta cristalino que estes transportes
da empresa mãe até as suas afiliadas (filiais), caracterizam e tiveram a função de
cumprir a primeira etapa do custo do frete para a realização da venda ao cliente,
adquirente do produto ou mercadoria. Não houvesse essa etapa intermediária com os
estabelecimentos filiais, os produtos ou mercadorias vendidos teriam necessariamente
que percorrer o mesmo trajeto ou rota até chegar ao ponto de tradição desses bens aos
clientes, gerando praticamente os mesmos custos (...).”
Tais alegações são corroboradas pelo seu contrato social de fls 747, descrevendo
as funções das filiais em questão.
Ao meu sentir, tal situação se amolda ao critério da relevância estabelecido pelo
STJ.
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais partilha da importância dessa
sorte de frete no contexto da logística de distribuição de uma empresa, conforme se manifestou
em sessão de 17 de maio de 2017, ao julgar o Acórdão no 9303005.13. Destaca-se a seguir a
passagem a que me refiro:
Os fretes de produtos acabados em discussão, para sua atividade de comercialização,
são essenciais para a sua atividade de “comercialização”, eis que:
Sua atividade impõe a transferência de seus produtos para Centros de Distribuição de
sua propriedade; caso contrário, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para
compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e Nordeste do país; Os grandes
Fl. 296
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

consumidores dos produtos industrializados e comercializados pelo sujeito passivo,
possuem uma logística que não mais comporta grandes estoques, devido à extensa
diversidade de produtos necessários para abastecer suas unidades, bem como devido ao
custo que lhes geraria a manutenção de locais com o fito exclusivo de estocagem, visto
a alta rotatividade dos produtos em seus estabelecimentos; O que, impõe-se para fins
de comercialização e sobrevivência da empresa, os Centros de Distribuição;
O sujeito passivo, que possui sede em Porto Alegre, se viu obrigada a manter Centros
de Distribuição em pontos estratégicos do país, considerando a localidade dos maiores
demandantes de seus produtos.
Conclui-se assim que, efetivamente, quando tratamos do trânsito de produtos
acabados entre unidades da Recorrente, o dispêndio com frete é custo da atividade econômica do
contribuinte, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II das Lei n.
10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS,
seja da COFINS.

3. Aquisição de bens para revenda – divergência entre o DACON e o Livro
de Registro de Apuração do IPI
A discussão aqui travada foi precisamente expostas e resolvida pelo Acórdão a
quo, no seguinte sentido:
A fiscalização apurou que o valor dos bens adquiridos para revenda registrados como
base de cálculo dos créditos no DACON do contribuinte são superiores aos constantes
do Livro de Registro de Apuração do IPI, e por isso efetuou a glosa da diferença. O
contribuinte contesta essa glosa, afirmando que os créditos apurados estão em
conformidade com os seus registros contábeis, os quais deveriam prevalecer sobre o
Livro de Registro de Apuração do IPI.
A meu ver, a alegação do contribuinte não merece ser acatada. Primeiro, porque os
Balancetes de Verificação nos quais ele pretende amparar sua alegação não estão
acompanhados de documentos que lhe dêem suporte, sendo certo que os livros e fichas
das empresas só fazem prova em seu favor quando confirmadas por outros subsídios
(art. 226 da Lei no 10.406/2002 – Código Civil). Além disso, a fiscalização efetuou
verificações que permitiram concluir que os valores lançados no Livro de Registro de
Apuração do IPI guardam correspondência com o valor das notas fiscais de entrada
(CFOP 1.102 e 2.102 – compra para comercialização), conforme se depreende do item 2
do Termo de fls. 146-149:

Com efeito, a prova utilizada pela fiscalização – valores do Livro de Registro de
Apuração do IPI conferidos com as notas fiscais de entrada – mostra-se mais robusta
para apuração do valor do bens adquiridos para revenda do que o simples Balancete de
Fl. 297
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Verificação apresentado pelo contribuinte, desacompanhado de qualquer outra prova
documental. Nesse contexto, entendo que a glosa deve ser mantida integralmente.

Mesmo diante dessas colocações trazidas pelo Acórdão recorrido, a Contribuinte
em sua defesa dirigida a este Conselho se limitou a repetir as alegações de sua manifestação de
inconformidade, sem trazer nenhuma prova ou argumento que pudesse refutar a decisão
combatida.
Assim, inexistem elementos nos autos para corroborar as alegações da defesa, que
não supriu o ônus da prova que lhe competia. Cabe à defesa o ônus da prova dos fatos
modificativos, impeditivos ou extintivos da pretensão fazendária, em processo oriundo de auto
de infração, nos termos do art. 16. Inciso III do Decreto no 70.235/72, do art. 36, da Lei no
9.784/99 e do artigo 373, inciso II do Código de Processo Civil.
Por essa razão é que deve ser mantida a glosa em apreço.

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário, para reverter as glosas referentes aos fretes entre unidades da Recorrente.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Voto Vencedor
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator designado.
Com a devida vênia, divergi da ilustre Relatora especificamente quanto aos
créditos de frete de transporte de produtos prontos entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
O tema em si já foi (muito) bem exposto pela Conselheira Relatora e, de fato, tem
sido objeto de diversas e demoradas controvérsias neste Colegiado.
A posição defendida pela Conselheira, inclusive majoritária nesta atual
composição da Câmara Superior de Recursos Fiscais1, consiste pela possibilidade de desconto de
crédito relativo a fretes de produtos prontos entre estabelecimentos, por constituírem insumos2 ao
processo produtivo, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003.
O raciocínio defendido pela tese vencedora na CSRF, apesar de tentador, não
merece prosperar, posto que não há como se admitir, via de regra, a existência de insumos após o
encerramento do processo produtivo.

1 Vide Acórdão no 9303-009.735.
2 Apesar de em alguns acórdãos ser mencionada a configuração de frete de "operação de venda", aproximando os
créditos apurados com o previsto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003, a tese firmada é pelo desconto de crédito de
insumos, abrangidos pelo art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
Vale lembrar que os incisos do art 3o, ou possuem reprodução também na Lei no 10.637/2002 para o PIS, ou são
expressamente aplicáveis ao PIS por disposição legal.
Fl. 298
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Explicando melhor.
Os fretes de distribuição, apesar de inegavelmente importantes para a atividade
comercial da empresa, não interferem (nem indiretamente) no processo de produção, afinal, no
momento em que utilizados os produtos já estão acabados, dependendo apenas da realização de
sua comercialização para que seja atingido o objeto social.
A ausência de relação dos fretes de transferência com o processo produtivo fica
ainda mais clara se aplicado o conhecido “teste de subtração”3, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell nos autos do REsp no 1.221.170/PR. A subtração dos fretes de transferência poderiam
até inviabilizar a atividade comercial, mas de forma alguma impossibilitaria a atividade de
produção, afinal, esta etapa já consta como encerrada.
Mais uma vez, não é que os dispêndios não sejam essenciais ou relevante à
atividade empresarial, elas apenas não estão relacionadas ao processo produtivo, assim como as
demais despesas comerciais ou mesmo as administrativas, tais como despesas do setor jurídico e
contábil, que, apesar de importantes, não geram direito ao crédito por não participarem no
processo de produção.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no 5/2018
deixou claro seu entendimento pela impossibilidade de desconto de créditos relativos a
embalagens utilizados unicamente no transporte de mercadorias, conforme segue:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso ll do caput
do art. 3o da Lei ns 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens
para
transporte
de
mercadorias
acabadas;
c)
contratação
de
transportadoras.”

Nesse sentido entendeu o Acórdão no 3401-007.355 abaixo ementado:
“Acórdão no 3401-005.355
Sessão de 17 de fevereiro de 2020

3 Nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
[...]
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços
"cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na
identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo.
Fl. 299
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

Relatora: Mara Cristina Sifuentes
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
[...]
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de
produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete
de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo
produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.”

Por fim, vale ressaltar que a decisão do STJ, ao estabelecer os critérios da
essencialidade e relevância, os vinculou ao processo produtivo e não à atividade econômica,
ainda que eventualmente, em alguns momentos da discussão, o termo “atividade econômica”
tenha sido utilizado, mas com sua abrangência relacionada ao processo de produção, como bem
explica o Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
“14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que
"o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte".
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
"atividade econômica desempenhada pelo contribuinte". Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração de
créditos das contribuições em relação a "bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda".
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a
tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados
insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a
prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.”

Admitir a existência de insumos fora do processo de produção, a meu ver, além de
não constar do texto legal, coloca em cheque todo o sistema da não cumulatividade, posto que
permite, de forma indireta, a apuração de créditos de insumos de atividades puramente
comerciais (não produtivas).
Portanto, devem permanecer as glosas sobre os fretes de produtos prontos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.

Fl. 300
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.131 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900149/2011-41

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 301
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