Tribunal: CARF
Processo: 16366.720114/2011-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-26
Data de publicação: 2022-02-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
CONCOMITÂNCIA. SÚMULA CARF N° 1. MATÉRIAS RECURSAIS JULGADAS PELO TRF DA 4a REGIÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Súmula n° 1 vinculante, cf. Portaria MF no 277/2018, DOU 08/06/2018).

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.720114/2011-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.326 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2021
Recorrente
WYNY DO BRASIL COMERCIO DE COUROS - EIRELI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
CONCOMITÂNCIA. SÚMULA CARF N° 1. MATÉRIAS RECURSAIS
JULGADAS PELO TRF DA 4a REGIÃO. NÃO CONHECIMENTO.
“Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo,
sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.” (Súmula n° 1 vinculante, cf.
Portaria MF no 277/2018, DOU 08/06/2018).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer o
recurso voluntário em virtude de concomitância com a ação judicial n° 5010683-
49.2016.4.04.7001/PR (TRF 4a Região).
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.720114/2011-21
Fl. 856
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

Na origem, foi interposta a manifestação de inconformidade contra o Despacho
Decisório emitido em função do Pedido de Ressarcimento (PER) dos créditos de PIS não-
cumulativo, decorrentes das operações com o mercado externo ocorridas no 2o trimestre de
2010. A autoridade fiscal reconheceu a legitimidade de parte do credito pleiteado.
A motivação foi a seguinte:
- A interessada tem por atividade econômica o Curtimento e outras preparações de
couro (Classificação Nacional de Atividades Econômicas CNAE no 1510600), todos
classificados nos capítulos 41 e 64 da TIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados, que correspondem a “Peles, exceto a peleteria (peles com pêlo), e couros” e
“Calçados, polainas e artefatos semelhantes, e suas partes”;
- A requerente adotou o método de rateio proporcional para apuração dos créditos
vinculados às exportações, com percentuais resultantes das operações de vendas no mercado
externo e no mercado interno em relação à receita bruta total;
- A requerente registra a totalidade de suas exportações como vendas para o
exterior de mercadorias sob o regime de drawback CFOP 7127. Porém nem todas as exportações
foram realizadas com drawback;
- Ao proceder a análise das compras da contribuinte, observa-se grande
quantidade de aquisições classificadas nos códigos CFOP 3127 - Compra para industrialização
sob o regime de "drawback” (aquisições no mercado externo), com suspensão no pagamento das
contribuições. Há também várias aquisições realizadas no mercado interno com suspensão das
contribuições em virtude do mencionado regime aduaneiro;
- A suspensão das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS abrange tanto a
importação quanto a aquisição no mercado interno de insumos (matérias primas, produtos
intermediários e material de embalagem). Os insumos adquiridos sob o regime de DRAWBACK
com suspensão das contribuições e, consequentemente, sem aproveitamento de crédito de
PIS/PASEP e COFINS tem de ser integralmente utilizados no processo produtivo de mercadorias
destinadas à exportação;
- O disposto no art. 6o, §4o, da Lei no 10.833/2003 veda “a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação”, ou seja, o dispositivo em análise impede, no tocante às
empresas comerciais exportadoras: a) a apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins relativos às
aquisições de mercadorias com o fim específico de exportação; b) a apuração de créditos das
contribuições em relação a custos, despesas e outros encargos comuns vinculados à receita de
exportação de mercadorias adquiridas com fim específico, tais como fretes, serviços,
armazenagem, energia elétrica, aluguéis etc. Situação análoga ocorre com as vendas efetuadas ao
exterior sob o regime de drawback, tendo em vista que os insumos adquiridos com suspensão das
contribuições devem ser integramente utilizados em mercadoria destinada à exportação;
- A interessada, corretamente, não utilizou créditos em relação às mercadorias
adquiridas com o benefício da suspensão das contribuições em virtude do regime aduaneiro,
deixando de incluir tais valores nas fichas de apuração de créditos de seus DACON. No entanto,
não foi esse o procedimento adotado com relação aos demais custos, despesas e encargos
comuns vinculados às receitas de exportação – serviços, fretes, armazenagem, energia elétrica,
Fl. 857
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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aluguéis etc sobre os quais, em tese, haveria possibilidade de creditamento. Para esses valores a
contribuinte apurou créditos sobre a totalidade de seus custos e despesas, sem observar qualquer
distinção para as exportações de mercadorias nas quais tenham sido utilizados insumos
adquiridos no regime de “DRAWBACK”, conforme registrado em seus DACON, linhas 03 a
10/fichas 06A e 16A.
- Reitere-se que as vendas efetuadas para o exterior sob o regime de “Drawback”
não possibilitam crédito das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS relativamente aos
insumos adquiridos com o benefício da suspensão nem, tampouco, os demais custos e despesas
comuns (fretes, serviços, aluguéis etc). Todavia, em relação às demais receitas, oriundas das
exportações de mercadorias adquiridas sem o benefício do regime aduaneiro especial, não há tal
vedação, podendo a empresa apurar créditos das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS
mediante adoção do rateio proporcional.
- Em virtude de a contribuinte informar a totalidade de suas exportações como
sendo “venda de produção do estabelecimento sob o regime de ‘Drawback’”, CFOP 7127 o que
não corresponde à realidade, uma vez que nem todas foram realizadas sob o amparo do regime, a
fiscalização fez o rateio dessas exportações, utilizando os percentuais definidos com base:
a) nas aquisições realizadas com “Drawback” no período e; b) nas aquisições
realizadas sem “Drawback” no período (valores registrados em seus DACON, linhas 02/Fichas
06A e 16A);
- As receitas de exportação promovidas com “Drawback”, definidas no rateio
proporcional, foram separadas das demais exportações, permanecendo, no entanto, na
composição da Receita Bruta Total. Tal procedimento teve por objetivo a exclusão de parte dos
custos, despesas e encargos comuns – serviços, energia elétrica, aluguéis, armazenagem, fretes,
contraprestações de arrendamento mercantil e depreciações vinculados às receitas de exportação
com “Drawback”, para os quais a legislação veda a apuração de créditos das contribuições para o
PIS/Pasep e COFINS, pois a contribuinte apurou créditos sobre a totalidade desses custos e
despesas sem observar qualquer distinção para as exportações de mercadorias com “Drawback”;
- Já para os “Bens Utilizados como Insumos”, como a contribuinte já excluíra as
aquisições com o benefício do regime aduaneiro especial, a apuração dos percentuais foi feita de
maneira diferenciada. Nesses demonstrativos, a receita de exportação com “Drawback” não só
foi apartada como também foi excluída da composição da Receita Bruta Total, permanecendo
apenas as demais receitas de exportação, vez que, as aquisições de mercadorias com “Drawback”
já haviam sido excluídas pela interessada.
- O procedimento em questão foi adotado em virtude de a empresa mesmo tendo
deixado de incluir tais aquisições como passíveis de crédito em seus DACON considerar no total
das receitas de exportações as saídas de mercadorias com “Drawback”, o que acarreta distorção
quando da apuração da relação percentual.
- Se as aquisições de mercadorias com suspensão das contribuições em virtude do
regime aduaneiro especial já haviam sido excluídas do valor das demais aquisições com direito a
crédito, as exportações correspondentes a essas mercadorias, realizadas com “Drawback”, não
podem ser somadas às demais receitas de exportação para fins de apuração dos percentuais de
rateio, sob pena de se aumentar indevidamente o percentual das receitas de exportação em
Fl. 858
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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detrimento das demais e, como consequência, aumentar o montante de créditos passíveis de
ressarcimento ou compensação.
- Dos valores de PIS e COFINS apurados, a Pessoa Jurídica pode descontar
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes. Com base no conceito de insumos fixado pela Instrução Normativa
SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, com as alterações promovidas pelas IN SRF no
358/2003 foram constatados, dentre os créditos pleiteados pela empresa, valores relativos a
custos/despesas que não ensejam o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS.
- Os materiais indicados, “Pallets de madeira” e “caixas de madeira”, são
incorporados aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e destinam-se
claramente ao transporte das mercadorias, não se enquadram no conceito de industrialização e,
por conseguinte, no conceito de insumos. Portanto, foram excluídas das linhas 02 – “Bens
Utilizados como Insumos” das fichas de Apuração dos Créditos de PIS/PASEP e COFINS dos
DACON os valores relativos a despesas com COMPRA DE MATERIAL DE EMBALAGEM
(“PALLETS DE MADEIRAS” E “CAIXAS DE MADEIRAS”);
- Dentre os créditos pleiteados pela empresa, verificou-se a existência de valores
relativos a fretes pagos em transferências de matérias primas entre seus próprios
estabelecimentos, conforme demonstrativos de fls. 300, 301, 353, 354, 411 e 412 e
Conhecimentos de Transporte juntados às fls. 683 a 698. Assim, foi feita a exclusão, nas fichas
de Apuração dos Créditos de PIS e COFINS do DACON, dos valores relativos a despesas com
fretes empregados no transporte interno de matérias primas entre os estabelecimentos da mesma
empresa, conforme comprovantes de fls. 683 a 698 e demonstrativo de fl. 699. As glosas dos
meses de abril, maio e junho de 2010, foram respectivamente de R$ 30.847,20, R$38.640,00 e
R$36.720,00.
- Após as alterações nos percentuais resultantes das operações de mercado interno
e externo em relação à receita bruta total e às exclusões/alterações mencionadas nos itens
anteriores consolidadas em demonstrativo, o parecer fiscal concluiu pelo deferimento parcial do
pedido de Ressarcimento.
Na defesa, a empresa apresentou os seguintes argumentos:
DO DIREITO AO CRÉDITO SOBRE DESPESAS NA PRODUÇÃO DE
MERCADORIAS EXPORTADAS NO REGIME DE "DRAWBACK"
A Autoridade Administrativa equiparou as vendas efetuadas ao exterior sob o regime de
drawback às vendas efetuadas por comercial exportadora. Mas não há qualquer
vinculação da decisão administrativa a texto normativo, seja ele legal ou infralegal. A
decisão está pautada em entendimento do próprio agente.
Contribuinte tomou crédito sobre aquisição de bens e serviços inerentes à produção e
comercialização dos produtos a serem exportados, sobre os quais houve pagamento de
PIS e COFINS tais como energia elétrica, fretes pagos no transporte das mercadorias até
o porto, aluguéis, etc. Estes créditos são assegurados pelo já transcrito artigo 3o, da Lei
n° 10.637/2002, sem qualquer vedação.
Quando o legislador vedou o aproveitamento de créditos por empresa comercial
exportadora assim o fez pelo princípio da isonomia, uma vez que as empresas que
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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comercializam mercadorias no mercado interno também estão impedidas de aproveitar
créditos que não sejam relacionados à aquisição das mercadorias a serem
comercializadas.
Já em relação à empresa que promove a industrialização do bem a ser exportado, o
legislador não fez qualquer restrição ao aproveitamento de créditos sobre os insumos
utilizados na produção ou comercialização, a não ser nos casos de suspensão, isenção ou
alíquota zero, pois tais gastos são inerentes e necessários à atividade produtora.
DA APURAÇÃO DOS NOVOS PERCENTUAIS DE RECEITA DE EXPORTAÇÃO
Quando o legislador disciplinou o critério de rateio proporcional estabelecendo que a
proporção deve ser feita entre a receita bruta total e a receita de exportação, não
discriminou se a receita de exportação seria a exportação com ou sem o regime
aduaneiro de Drawback.
Ao segregar as aquisições de bens e serviços utilizados na produção e comercialização
dos bens em: aquisições realizadas com "Drawback" e aquisições realizadas sem
"Drawback", o Agente Público agiu à margem de qualquer norma tributária, seja ela
legal ou infralegal.
A decisão de estabelecer novos percentuais para fins de determinação dos créditos a
serem ressarcidos, desconsiderando-se as exportações realizadas ao amparo do regime
aduaneiro especial não encontram amparo na legislação tributária e devem ser
reformados por esta Turma de Julgamento.
DOS CRÉDITOS PLEITEADOS - "PALLETS DE MADEIRA" E "CAIXAS DE
MADEIRA"
Para analisar especificamente o direito a crédito sobre embalagem, o Agente
Administrativo utilizou o conceito de industrialização dado pelo Decreto n° 7.212/2010.
Ocorre que o conceito de insumos a ser utilizado para análise dos créditos de PIS e
COFINS deve ser o conceito estabelecido pelo Regulamento do Imposto de Renda e não
pelo Regulamento do IPI. Citou ementa de acórdão do CARF sobre conceito de
insumos.
Requer pelo reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos sobre os gastos
realizados com a aquisição de pallets de madeiras e caixas de madeiras utilizadas no
acondicionamento dos produtos exportados, uma vez que estes gastos são necessários à
industrialização e comercialização dos produtos e este critério é o que melhor se amolda
às contribuições ao PIS e COFINS, nos termos da legislação e jurisprudência acima
citados.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Os artigos 3°, incisos II e IX, e art. 15, II, da Lei n° 10.833/03 garantem direito ao
crédito de PIS/COFINS em relação as despesas com frete na operação de venda, quando
o ônus é suportado pelo vendedor.
Ocorre que as transferências de mercadorias destinadas à exportação para
estabelecimento onde se realiza operação de consolidação e armazenagem de
mercadorias, cujo destino final é a comercialização, se equipara a frete sobre venda para
fins de reconhecimento de direito de crédito, nos termos do art. 3° das Leis n°s
10.637/2002 e 10.833/2003.
Não se pode perder de vista também que as despesas com transporte de produtos em
elaboração (matérias primas) para conclusão em outra unidade fabril, constituem custos
de produção, ao passo em que fretes para transporte de produtos acabados constituem
despesas na operação de vendas.
Fl. 860
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

Dessa forma, diferente do que alega a Autoridade Administrativa responsável pela
análise do crédito, as despesas (custos) de fretes com transporte de produtos em
elaboração (matérias primas) se enquadram no inciso II do art. 3o, caput, das Leis n°
10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, e as despesas com fretes para transportar
produtos acabados se enquadram no inciso IX, devendo ser reconhecido o direito ao
creditamento previsto na legislação de regência.
A 5a Turma da DRJ/RPO, acórdão n° 14-91.007, deu parcial provimento ao apelo,
com decisão assim ementada:
DRAWBACK. RESSARCIMENTO DE DESPESAS COMUNS ADQUIRIDAS SEM
SUSPENSÃO. DIREITO.
A aquisição tributada de serviços e demais custos e despesas comuns como energia
elétrica, aluguéis, fretes, armazenagem, devoluções de vendas, contraprestações de
arrendamento mercantil e depreciações vinculados às receitas de exportação geram
direito a ressarcimento.
No regime de Drawback, apenas insumos como matérias primas, produtos e materiais
de embalagens adquiridos com suspensão não geram direito a crédito.
REGIME ADUANEIRO ESPECIAL. CRITÉRIO DE RATEIO PARA INSUMOS.
As receitas de exportações realizadas sob o regime de Drawback devem ser excluídas
do cômputo do percentual de rateio para não aumentar indevidamente o montante de
créditos passíveis de ressarcimento ou compensação.
CONCEITO DE INSUMOS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Embalagens para transporte de mercadorias acabadas são gastos posteriores à
finalização do processo de produção e por conseguinte estão excluídos do conceito de
insumos de PIS e COFINS.
CONCEITO DE INSUMOS. TRANSPORTE DE MATÉRIAS PRIMAS.
Despesas com fretes de matérias primas entre estabelecimentos da mesma empresa são
considerados insumos e geram direito a crédito de PIS e COFINS.
A decisão de piso deu provimento parcial à manifestação de inconformidade para:
- reverter a glosa com fretes no transporte interno de matérias-primas entre os
estabelecimentos da mesma empresa à luz do conceito de insumos firmado pelo REsp
1.221.170/PR, de 22/02/2018;
- conceder o direito a crédito relativo às despesas com serviços, energia elétrica,
aluguéis, fretes, armazenagem, devoluções de vendas, contraprestações de arrendamento
mercantil e depreciações vinculados às receitas de exportação com “Drawback. Em
consequência, as linhas 03 a 12 das fichas 06A e 16A do DACON devem ser computadas sem
qualquer exclusão para efeito de ressarcimento ou compensação, observado o critério de rateio
proporcional entre as Receitas Totais de Exportação (com e sem drawback) e a Receita Bruta
Total. A fundamentação foi a seguinte:
(...) O regime de “drawback” possui regulamentação própria e específica que
prevê a não tributação nas operações e não possibilitam crédito das contribuições para
o PIS/PASEP e COFINS relativamente aos insumos adquiridos com o benefício da
suspensão.
Fl. 861
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ou seja, somente matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem previstos no inciso II do art. 3o da Lei n° 10.833 e 10.637, adquiridos
com suspensão de PIS e Cofins não geram direito a crédito. Isto está claro e tal
procedimento foi adotado pelo contribuinte.
A aquisição de serviços (também previstos no inciso II do art. 3o) e demais
custos e despesas comuns previstos nos incisos III a IX não estão ao abrigo da
suspensão. Ou seja, foram adquiridos com tributação e portanto geram direito a
crédito.
A vedação ao aproveitamento de crédito não pode ser estendida por analogia a
esses custos e despesas comuns (fretes, serviços, aluguéis etc), uma vez que tal
aproveitamento está expressamente previsto nos arts. 3o e 6o da Lei no 10.833, de 2003
e nos arts. 3o e 5o da Lei no 10.637, de 2002, que não fazem tal distinção em relação ao
regime aduaneiro especial:
Lei n° 10.833, de 2003
Art. 6° A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;(Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3°, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada
a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2° A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1opoderá solicitar
o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria.
§ 3° O disposto nos §§ 1°e 2° aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado
o disposto nos §§ 8° e 9° do art. 3°.
Lei n° 10.637, de 2002
Art. 5° A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Fl. 862
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3° para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada
a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2° A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1°, poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável
à matéria.
Portanto, a glosa das despesas com serviços, de energia elétrica, aluguéis, fretes,
armazenagem, devoluções de vendas, contraprestações de arrendamento mercantil e
depreciações vinculados às receitas de exportação com “Drawback”, previstas nos
incisos III, IV, V, VI, VII, VIII, IX dos art 3o das Lei 10.833, de 2003 e 10.637, de
2002 deve ser revertida a favor do interessado.
Sendo assim, as linhas 03 a 12 das fichas 06A e 16A do DACON devem ser
computadas sem qualquer exclusão e com a proporcionalidade entre Receitas de
Exportação e Tributadas no Mercado Interno sem diferenciação entre vendas com e
sem drawback.
Em recurso voluntário, ratificou suas razões da manifestação de inconformidade.
Ao final, requer:
(...) em razão da adoção do critério de rateio proporcional para cálculo dos créditos de
PIS/COFINS vinculados às receitas de exportação, passíveis de ressarcimento, seja
reconhecida e DECLARADA a inexistência de disposição legal que determine a
segregação das operações com “Drawback” e sem “Drawback” para cálculo dos
créditos de PIS/COFINS vinculados às receitas de exportação, passíveis de
ressarcimento, bem como a correção dos percentuais de rateio utilizados pela
Contribuinte, no Pedido de Ressarcimento, uma vez que efetuado na forma prevista no
art. 6o, § 3o e 15, inciso III, da Lei 10.833/03, distribuindo assim os créditos na forma
apresentada na DACON, o que importa no reconhecimento dos valores pleiteados e
indevidamente não reconhecidos;
seja reconhecido e DECLARADO o direito aos créditos de PIS e COFINS, sobre os
gastos realizados com a aquisição dos materiais de embalagem “pallets de madeiras” e
“caixas de madeiras” utilizadas no acondicionamento dos produtos exportados,
pleiteado no Pedido de Ressarcimento, uma vez que estes gastos são essenciais,
relevantes e necessários à industrialização e comercialização dos produtos para o
exterior e este critério é o que melhor se amolda às contribuições ao PIS e COFINS, nos
termos da legislação (art. 3o, II da Lei 10.833/03 e 10.637/02 c/c §12° do art. 195 da
Constituição Federal) e jurisprudência acima citados.
Fl. 863
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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reconhecidos os argumentos expendidos, seja reconhecido o crédito no montante
pleiteado pela Contribuinte no pedido de ressarcimento, e homologadas integralmente
as compensações vinculadas.
É o relatório.
Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário reúne os pressupostos legais de interposição, contudo será
conhecido apenas em parte, como se explicitará a seguir.
Apuração dos novos percentuais de receita de exportação
Créditos pleiteados "pallets de madeira" e "caixas de madeira"
Insurgiu-se a Recorrente contra o critério de rateio adotado pela autoridade fiscal
no que se refere à linha 02 das fichas 06A e 16A do DACON.
Sustenta que os novos percentuais de rateio dados pela autoridade fiscal para fins
de determinação dos créditos a serem ressarcidos, que desconsiderou as exportações realizadas
com o regime aduaneiro especial de Drawback, não tem amparo na legislação. Isso porque o
legislador na disciplina do critério de rateio proporcional entre a receita bruta total e a receita de
exportação, não discriminou se a receita de exportação seria a exportação com ou sem o regime
aduaneiro de Drawback.
Ademais, aponta que tem direito ao desconto de créditos de PIS e COFINS sobre
os gastos com materiais de embalagem - “pallets de madeiras” e “caixas de madeiras” -
utilizadas nos produtos exportados, por serem insumos necessários à industrialização e
indispensáveis para a armazenagem (art. 3o, II e IX e art. 15, II, da Lei n° 10.833/03 e n°
10.637/02).
Em seu recuso voluntário, a Recorrente citou orientação jurisprudencial do e. TRF
da 4a Região, sobre o tema recorrido:
TRIBUTÁRIO. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE
CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS ÀS RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO.
REGIME
ADUANEIRO
ESPECIAL
DRAWBACK.
EQUIPARAÇÃO A EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DOS
PERCENTUAIS DE RECEITA DE EXPORTAÇÃO. DIREITO DE DEDUÇÃO DE
CRÉDITO SOBRE O VALOR DE PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA.
CORREÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.
SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA NÃO EQUIVALENTE.
1. A parte autora tem direito aos créditos de PIS/COFINS sobre os custos, despesas e
encargos comuns vinculados às receitas de exportação, utilizados na produção e
comercialização de mercadorias para o exterior, tais como energia elétrica, aluguéis,
armazenagem, fretes, contraprestações de arrendamento mercantil, depreciações,
serviços, bens e insumos, sobre os quais houve pagamento de PIS e COFINS, ainda que
exportadas ao amparo de regime aduaneiro especial “Drawback", nos termos do
previsto no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Descabida a equiparação a
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

empresas comerciais exportadoras, que implicaria a aplicação da vedação do § 4o do art.
6o.
2. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins vinculados a receitas de
exportação, de que tratam o art. 5o da Lei no 10.637/2002, e o art. 6o da Lei no
10.833/2003, respectivamente, devem observar o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003.
3. O método de rateio proporcional, conforme disciplina o inciso II do § 8o do art. 3o da
Lei no 10.833/2003, deve ser aplicado nas hipóteses em que existam custos, despesas e
encargos que sejam vinculados de forma comum a receitas brutas sujeitas a incidência
cumulativa e não cumulativa dessas contribuições, sendo descabida a exclusão de
qualquer valor da receita bruta total para efeitos de cálculo daqueles créditos vinculados
à exportação.
4. Não tem o contribuinte o direito de dedução de crédito de PIS e COFINS sobre o
valor de embalagens tipo pallets e caixas de madeira por não constituírem insumos
segundo a definição legal.
5. O termo inicial da atualização monetária do crédito presumido ou escritural
reconhecido ao contribuinte, na hipótese de negativa ilegítima do Fisco, são as datas dos
protocolos dos pedidos administrativos.
6. Configurada hipótese de sucumbência recíproca não equivalente, os ônus
sucumbenciais devem ser distribuídos na medida da sucumbência das partes.
(TRF4, AC 5010683-49.2016.4.04.7001, SEGUNDA TURMA, Relator ANDREI
PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 04/10/2017)
Entretanto, em consulta à referida decisão no site do e. TRF da 4a Região,
Apelação n° 5010683-49.2016.4.04.7001/PR, é possível verificar que se trata de ação promovida
pela própria Recorrente para contestar despachos decisórios com o mesmo teor do que embasa o
presente processo, mas para períodos de apuração diferentes: COFINS 2°, 3° e 4° Trimestres de
2011 e PIS 4° Trimestre de 2011.
Por isso, observa-se que estão submetidas ao Poder Judiciário, parcialmente, as
matérias postas no recurso voluntário. Transcrevo:
RELATÓRIO
Trata-se de apelação e recurso adesivo interpostos contra sentença que decidiu a
lide nos seguintes termos, in verbis:
"Ante o exposto, julgo parcialmente procedentes os pedidos, com fulcro no
artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015), para o fim de:
a) declarar o direito da autora aos créditos de PIS/COFINS sobre os custos,
despesas e encargos comuns vinculados às receitas de exportação, ou seja, utilizados
na produção e comercialização de mercadorias para o exterior, tais como energia
elétrica, aluguéis, armazenagem, fretes, contraprestações de arrendamento mercantil,
depreciações, serviços, bens e insumos, sobre os quais houve pagamento de PIS e
COFINS, ainda que exportadas ao amparo de regime aduaneiro especial
“Drawback";
b) declarar a inexistência de disposição legal que determine a segregação das
operações “com Drawback” e “sem Drawback” para cálculo dos créditos de
Fl. 865
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

PIS/COFINS vinculados às receitas de exportação, passíveis de ressarcimento, com a
condenação do Fisco à correção dos percentuais de rateio nos Pedidos de
Ressarcimento de COFINS - Não-cumulativa - Exportação do 2o, 3o e 4o Trim./2011 e
no Pedido de Ressarcimento de PIS - Não-Cumulativo - Exportação do 4o Trim./2011,
na forma da fundamentação;
c) condenar a União ao ressarcimento dos créditos a serem apurados conforme
a presente sentença, atualizados pela SELIC, desde a data dos protocolos
administrativos até a data da efetiva disponibilização dos valores ao contribuinte.
No mais, julgo improcedente o pedido de reconhecimento do direito à apuração
de créditos sobre os gastos realizados com a aquisição dos materiais para
acondicionamento “pallets de madeira” e “caixas de madeira”.
Dada a sucumbência recíproca, mas não equivalente, e na forma do disposto
no art. 85, §§ 2o, 3o e 14, e no art. 86, do CPC, condeno ambas às partes ao
pagamento dos honorários advocatícios à parte adversa na proporção de 80% ao
patrono do autor e 20% à União.
Sopesados os critérios legais, fixo os honorários no percentual mínimo de cada
faixa estipulada pelo artigo 85, §3°, do mesmo diploma processual, dependendo da
apuração do montante em eventual cumprimento de sentença, observado o §5° do
artigo 85 do CPC. A base de cálculo será o proveito econômico obtido pela parte
autora.
Ainda, deverá a parte autora arcar com 20% do valor da custas processuais. A
União é isenta do pagamento de custas (art. 4o, I, Lei n. 9.289/96).
Sentença não sujeita a reexame necessário, considerando que, por estimativa,
verifica-se que a condenação não alcançará o valor de mil salários mínimos,
conforme inciso I do § 3o do artigo 496 do Código de Processo Civil. (...)"
(...)
A parte autora recorre adesivamente, visando a reforma parcial da sentença,
para reconhecer:
a) o direito aos créditos de PIS e COFINS, sobre os gastos realizados com a
aquisição dos materiais de embalagem “pallets de madeiras” e “caixas de
madeiras”, pleiteados nos Pedidos de Ressarcimento–COFINS–Não cumulativo–
Exportação do 2o, 3o e 4o Trim./2011 e o Pedido de Ressarcimento–PIS–Não
Cumulativo–Exportação do 4o Trim./2011, uma vez que estes gastos são necessários à
industrialização e comercialização dos produtos industrializados para o exterior e
este critério é o que melhor se amolda às contribuições ao PIS e COFINS, nos termos
da legislação tributária (art. 3o, II e IX e art. 15 inciso II da Lei 10.833/03 e
10.637/02 c/c §12° do art. 195 da Constituição Federal) e jurisprudência judicial e
administrativa acima citados;
b) Por consequência, caso provido o presente recurso de apelação adesiva e
reconhecido o direito ao desconto de créditos de PIS e COFINS, sobre os gastos
realizados com a aquisição dos materiais de embalagem “pallets de madeiras” e
“caixas de madeiras”, requer seja reformada da sucumbência fixada para
condenação exclusiva da União (Fazenda Nacional) ao pagamento dos ônus de
sucumbência;
Fl. 866
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

c) sucessivamente, requer seja reformada a sucumbência para considerando a
sucumbência mínima da parte Autora, ora Apelante, condenar a União, por inteiro,
ao pagamento das despesas e honorários, conforme art. 86, parágrafo único do CPC
ou na proporção de 95% ao Autor e 5% à União, na forma do art. 86, caput, do
CPC/2015, conforme razões articuladas acima;
VOTO
Da apuração dos percentuais de receita de exportação
Igualmente sem razão a União nesse aspecto, uma vez que a sistemática
empregada pelo Fisco não encontra respaldo na legislação de regência, a qual
determina, na hipótese de aplicação do método de cálculo do rateio proporcional para
fins de apuração dos créditos referentes ao PIS/COFINS, que sejam consideradas as
receitas brutas sujeitas à incidência de tais contribuições.
Em atenção à correção dos argumentos exarados, e com o fito de evitar
censurável tautologia, trago à colação excerto da sentença no ponto, que ratifico
integralmente, in verbis:
"No que se refere à segregação das operações "com Drawback” e "sem
Drawback” para cálculo dos créditos de PIS/COFINS vinculados às receitas de
exportação passíveis de ressarcimento, consignou-se no Termo de Informação Fiscal
(evento 1, PROCADM32, p. 37):

Fl. 867
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

De acordo com o § 3o do art. 6o e o inciso III do art. 15 da Lei no 10.833, de
2003, os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins vinculados a receitas
de exportação, de que tratam o art. 5o da Lei no 10.637/2002, e o art. 6o da Lei no
10.833/2003, respectivamente, devem observar o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003.
Prevê, de seu turno, o § 8o do art. 3o e do art. 15, inciso III, da Lei no
10.833/2003, que a pessoa jurídica sujeita parcialmente à incidência não cumulativa
da Contribuição para o PIS e da Cofins, pode, quando da determinação dos créditos
dessas contribuições, aplicar, a seu critério, um dos seguintes métodos para calculá-
los: a) apropriação direta; ou b) rateio proporcional.
O método de rateio proporcional, conforme disciplina o inciso II do § 8o do art.
3o da Lei no 10.833/2003, deve ser aplicado nas hipóteses em que existam custos,
despesas e encargos que sejam vinculados de forma comum a receitas brutas sujeitas a
incidência cumulativa e não cumulativa dessas contribuições. Em referida
metodologia de cálculo, deve ser aplicada "aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês".
Observa-se que o percentual a ser aplicado diz respeito à relação existente entre
a receita bruta que sofre incidência não cumulativa das contribuições e o total da
receita bruta auferida pela pessoa jurídica (que corresponde à soma das receitas brutas
sujeitas às incidências cumulativa e não cumulativa dessas contribuições).
Não há dispositivo legal que autorize a exclusão de qualquer valor da receita
bruta total para efeitos de cálculo daqueles créditos vinculados à exportação.
Dessa forma, não deve prevalecer a forma utilizada pelo Fisco, com a exclusão
dos créditos relativos aos custos, despesas e encargos comuns vinculados às receitas
de exportação "com drawback", pois, como visto, não há que se aplicar ao caso a
analogia em relação à comercial exportadora, tampouco devem ser excluídas da
composição da receita bruta total ou da receita de exportação as receitas de exportação
"com drawback".
Em resumo, os créditos da sociedade autora devem ser recalculados, com a
correção dos percentuais utilizados e sem a segregação das operações “com
Drawback” e “sem Drawback”, devendo ser observado o disposto nos arts. 6o, § 3o e
15, inciso III, da Lei 10.833/03, consoante a fundamentação acima.
(...)"
Do direito ao crédito com a aquisição de “pallets de madeira” e “caixas de
madeira”
No tocante ao alargamento do conceito de insumo, para abarcar 'pallets e caixas
de madeira' tenho que não merece guarida a pretensão da parte impetrante.
A legislação do IPI considera como insumos utilizados na fabricação de
produtos destinados à venda, exclusivamente, a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades químicas ou
físicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde
que não estejam incluídas no ativo imobilizado da empresa fabricante. Ou seja,
insumo é o que se incorpora no processo de transformação do qual resultará o produto
Fl. 868
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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industrializado, podendo ser esse conceituado como "aquele que passa por um
processo de transformação, modificação, composição, agregação ou agrupamento de
componentes de modo que resulte diverso dos produtos que inicialmente foram
empregados neste processo" (In Anotações ao Código Tributário Nacional, Pedro
Roberto Decomain, ed. Saraiva, p. 205).
Já as leis que instituíram o PIS e a COFINS não cumulativos apenas autorizam
a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como
"insumos" na fabricação de produtos destinados à venda, sem explicitar qual o alcance
desse termo. Isso não significa, porém, que se possa caracterizar como insumo todos
os elementos, inclusive os indiretos, necessários à produção de produtos e serviços,
como mão-de-obra e energia elétrica. Embora o sistema de não cumulatividade das
contribuições seja distinto do aplicado aos tributos indiretos, como o IPI (também
conforme já considerou o Plenário desta Casa ao julgar o Incidente de Arguição de
Inconstitucionalidade na AMS no 2005.70.00.000594-0/PR, Rel. Des. Otávio Roberto
Pamplona, D.E. 14/07/2008), entendo que em relação aos insumos há semelhança de
tratamento, na medida em que somente pode ser assim considerado o que se relaciona
diretamente à atividade da empresa, com restrições, portanto.
Ademais, evidencia-se que o legislador não pretendeu alargar o conceito de
insumo da forma defendida pela impetrante quando se verifica que as Leis n.os
10.637/02 e 10.833/03 trataram de incluir dentre as possibilidades de desconto os
créditos calculados em relação a "energia elétrica consumida nos estabelecimentos da
pessoa jurídica", "aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa", e outros, o que seria despiciendo se tais
elementos estivessem abrangidos no conceito de insumos.
Nessa medida, podem ser abatidos na etapa seguinte apenas os créditos
previstos na legislação de regência do PIS e COFINS não cumulativos. E não há falar
no malferimento dos princípios da isonomia e da livre concorrência.
Registre-se ainda que, com o intuito de regulamentar a não cumulatividade
prevista nas leis que servem de suporte à pretensão da parte autora (Leis n.o
10.637/2002 e 10.833/2003), foram editadas a IN SRF n.o 247/02 (quanto ao PIS) e a
IN SRF n.o 404/04 (quanto à COFINS), que vieram a explicitar o conceito de insumos,
estabelecendo o seguinte:
- IN SRF n.o 247/02: (...)
- IN n.o 404/04: (...)
Da leitura dos referidos dispositivos, verifica-se que a autoridade
administrativa, ao definir insumos, não amplia o conteúdo legal, apenas reforça o
modo legalmente previsto de aproveitamento dos créditos no sistema não cumulativo
do PIS e da COFINS, ou seja, considera, para efeitos de creditamento, apenas os
elementos aplicados diretamente na fabricação do bem ou na prestação do serviço, de
modo que as referidas instruções normativas não incorrem em vícios de ilegalidade ou
de inconstitucionalidade.
Nessa linha, colhe-se os seguintes precedentes deste Tribunal: (...)
O entendimento do STJ corrobora o posicionamento acima: (...)
Insumo, por isso, deve ser entendido como cada um dos elementos
imprescindíveis para a produção de mercadorias ou para a prestação de serviços.
Fl. 869
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.326 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16366.720114/2011-21

Logo, não pode ser considerado "insumo" todo e qualquer custo e despesa necessários
à atividade estabelecida nas finalidades sociais da empresa, dentre os quais os itens ora
examinados, os quais não estão intrinsecamente vinculados ao processo produtivo.
Fica mantida a sentença no tocante, dessarte.
A Súmula CARF n° 1 prescreve:
Súmula CARF no 1:
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Então, as alegações recursais relacionadas à apuração dos novos percentuais de
receita de exportação e aos créditos pleiteados "pallets de madeira" e "caixas de madeira” não
podem ser conhecidos, por concomitância.
Conclusão
Do exposto, voto por não conhecer o recurso voluntário em virtude de
concomitância com a ação judicial n° 5010683-49.2016.4.04.7001/PR (TRF 4a Região).
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro, Relatora

Fl. 870
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