Tribunal: CARF
Processo: 16561.000065/2009-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-06
Data de publicação: 2021-11-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2004, 2005
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA. SÚMULA CARF No 140.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.000065/2009-86
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.809 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de outubro de 2021
Recorrente
INTERCEMENT BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS
COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS
NA
APURAÇÃO
DA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que
tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos
lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos
fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e
concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria
apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado
pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE
ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS
DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled
Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as
empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a
finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia
com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o
intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida
que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e
confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e
Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da
legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o
disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.000065/2009-86
Fl. 919
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2004, 2005
TRATADO
BRASIL-ARGENTINA
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA
EXPRESSA. SÚMULA CARF No 140.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei
no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
CAIO CESAR NADER QUINTELLA – Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 920
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por INTERCEMENT BRASIL S/A
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-001.713, na sessão de 03
junho de 2014, no qual foi dado provimento parcial ao recurso de ofício e dado provimento
parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005
CONTROLADA
NA
ARGENTINA.
DIVIDENDOS
PRESUMIDOS.
DISTRIBUIÇÃO À COLIGADA NO BRASIL. TRIBUTAÇÃO.
O art. 74 da MP 2158-34/2001 estabeleceu a presunção ficta da tributação de dividendos
recebidos por beneficiários domiciliados no Brasil, referentes à disponibilização de
lucros auferidos por coligadas ou controladas no exterior.
O Tratado entre Brasil e Argentina não afasta a incidência de tributação, na controladora
sediada no Brasil, relativamente aos dividendos disponibilizados pela controlada
Argentina e não tributados nesse país.
COLIGADAS NA ARGENTINA E NO PARAGUAI. TRIBUTAÇÃO DE LUCROS
DISPONIBILIZADOS.
ART.
74
DA
MP
No
2158-34/
2001.
INCONSTITUCIONALIDADE.
O Supremo Tribunal Federal (STF) na apreciação da Adin no 2.588 referente à
aplicabilidade do art. 74, da MP no 2.158-34/ 2001, decidiu pela inconstitucionalidade
do dispositivo em relação às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas
em países sem tributação favorecida.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2004 e 2005 a partir da constatação de falta de oferecimento à tributação de
lucros auferidos por intermédio de coligadas e controladas no exterior.
A autoridade julgadora de 1a instância cancelou parcialmente a exigência para
aproveitamento de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL apurados em 2005, bem como para
excluir as parcelas correspondentes: 1) ao IRPJ e CSLL calculados sobre os lucros de Itacamba
Cemento S/A (coligada situada na Bolívia), por se tratar de investimento avaliado pelo custo de
aquisição; 2) ao IRPJ calculado sobre os lucros de Loma Negra Cemento S/A (coligada situada
na Argentina) e de Holdtotal S/A (controlada situada na Argentina), em razão da isenção
conferida pelo Tratado Brasil-Argentina. Estas exonerações se sujeitaram a reexame necessário
(e-fls. 491/511). Além da exigência de CSLL calculada sobre o lucro das investidas na
Argentina, foram mantidas as exigências de IRPJ e CSLL calculadas sobre os lucros de Yguazú
Cemento S/A (coligada situada no Paraguai), bem como de Cauê Investiment Limited
(controlada situada em Ilhas Cayman).
O Colegiado a quo, por sua vez (e-fls. 625/637):
1) deu provimento parcial ao recurso de ofício para restabelecer a exigência de
IRPJ relativa a Holdtotal S/A (controlada situada na Argentina), por entender
que o Tratado não afastava a incidência, mantendo a exoneração relativa à
investida Itacamba Cemento S/A por seus próprios fundamentos, e a relativa
ao IRPJ sobre o lucro auferido por intermédio de Loma Negra Cemento S/A
em razão da inconstitucionalidade declarada acerca da aplicação do art. 74 da
Fl. 921
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Medida Provisória no 2.158-35/2001 em relação a empresa coligada
domiciliada em país considerado de tributação normal;
2) deu provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar as exigências
referentes a Yguazú Cemento S/A (coligada situada no Paraguai), além da
CSLL lançada em razão dos lucros auferidos por intermédio de Loma Negra
Cemento S/A (coligada situada na Argentina), também em face da
inconstitucionalidade destas incidências.
Cientificada, a PGFN informou que não haveria interposição de recurso especial
(e-fl. 640).
Já a Contribuinte, ciente do acórdão em 4/11/2014, opôs embargos de declaração
em 10/11/2014 (e-fls. 647), nos quais arguiu contradição entre o voto condutor do acórdão
recorrido que mencionava o cancelamento da exigência de CSLL referente à coligada Loma
Negra, sem que nada neste sentido constasse da decisão do Colegiado. Os embargos foram
acolhidos, proferindo-se o Acórdão no 1402-002.134 com a seguinte decisão (e-fls. 699/703):
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento aos
embargos de declaração para suprir a omissão e retificar o registro da decisão no
Acórdão 1402-001.713 que terá o seguinte teor : “Acordam os membros do colegiado,
por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso de ofício para restabelecer a
exigência referente à controlada Holdtotal. Vencido o Conselheiro Carlos Pelá que
votou por negar provimento integralmente. Por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à coligada Yguazú
Cemento S/A e a exigência da CSLL referente à coligada Loma Negra. O conselheiro
Carlos Pelá acompanhou o Relator pelas conclusões”.
A PGFN foi novamente notificada e não interpôs recurso especial (e-fl. 705). Mas
na liquidação do acórdão, o Delegado da DERAT/SP opôs embargos de declaração apontando
lapso no valor de prejuízo fiscal utilizado para reduzir a exigência (e-fls. 729/731). Os embargos
foram admitidos e resultaram no Acórdão no 1402-002.397 para retificar o último parágrafo do
voto condutor proferido no acórdão no 1402-001.713 (e-fls. 735/738).
Mais uma vez a PGFN, ciente do acórdão de embargos, não interpôs recurso
especial (e-fls. 740). Cientificada dos dois acórdãos de julgamento dos embargos em 30/10/2018
(e-fl. 767), a Contribuinte apresentou novos embargos de declaração em 05/11/2018, arguindo,
em relação ao segundo acórdão de embargos, obscuridade por análise de questão alheia ao
presente feito e omissão acerca de fatos importantes não apreciados. Tais embargos foram
rejeitados por esta Conselheira, à época Presidente da 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de
Julgamento (e-fls. 777/782).
Cientificada em 07/05/2019 (e-fls. 789), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 22/05/2019 (e-fls. 790/812) no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 891/894, do qual se extrai:
“Lucros auferidos por controladas no exterior”
Decisão recorrida:
CONTROLADA
NA
ARGENTINA.
DIVIDENDOS
PRESUMIDOS.
DISTRIBUIÇÃO À COLIGADA NO BRASIL. TRIBUTAÇÃO.
O art. 74 da MP 2158-34/2001 estabeleceu a presunção ficta da tributação de
dividendos recebidos por beneficiários domiciliados no Brasil, referentes à
disponibilização de lucros auferidos por coligadas ou controladas no exterior. O
Tratado entre Brasil e Argentina não afasta a incidência de tributação, na
Fl. 922
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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controladora sediada no Brasil, relativamente aos dividendos disponibilizados
pela controlada na Argentina e não tributados nesse país.
Acórdão paradigma no 1302-002.935, de 2018:
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL. CONTROLADAS. LUCRO NO EXTERIOR.
TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL. HOLANDA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e o
Reino dos Países Baixos (Decreto no 355/91), não se pode admitir a tributação
dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob
pena de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do
Brasil.
[...].
TRATADOS INTERNACIONAIS. CONTROLADAS. LUCROS NO EXTERIOR.
TRATADOS PARA SE EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. CSLL.
Aplica-se à CSLL as disposições dos tratados firmados pela República
Federativa do Brasil para evitar dupla tributação.
[...].
Assim, por tudo até aqui exposto, pode-se afirmar que (i) o Supremo Tribunal
Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior,
nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001; (ii) os tratados
integram o ordenamento jurídico pátrio; e, (iii) no caso de conflito entre o
disposto em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério
da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado.
Acórdão paradigma no 1402-002.388, de 2017:
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão
com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do
art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de
bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto
internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente
confirmado pelo E. STJ.
[...].
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.
[...].
Assim, uma vez claro que o objeto de tributação doméstica guarda identidade
com o bloqueio normativo exercido pela Convenção firmada entre Brasil e
Argentina, entende-se pela incidência de seu artigo 7o, prevalecendo sobre as
disposição do art. 74 da MP no 2.158-35/01 (combinada com o art. 25 da Lei no
Fl. 923
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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9.249/95), mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos pelas AB & P e QUICK FOODS.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que o Tratado entre Brasil e Argentina não
afasta a incidência de tributação, na controladora sediada no Brasil, relativamente aos
dividendos disponibilizados pela controlada na Argentina e não tributados nesse país,
os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1302-002.935, de 2018, e 1402-
002.388, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, no caso de conflito
entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério
da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado (primeiro acórdão
paradigma) e que entende-se pela incidência de seu artigo 7o, prevalecendo sobre as
disposição do art. 74 da MP no 2.158-35/01 (combinada com o art. 25 da Lei no
9.249/95) (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
Aduz a Contribuinte que o acórdão recorrido deve ser reformado por esta C.
CSRF, já que, ao deixar de reconhecer a não tributação dos lucros auferidos pela sociedade
Holdtotal, domiciliada na Argentina, em virtude da aplicação do Tratado contra dupla
tributação celebrado entre o Brasil e a Argentina, divergiu do entendimento das outras Câmaras
deste E. CARF. Aponta como paradigmas os Acórdãos no 1302-002.935 e 1402-002.388 que são
categóricos ao afirmar que as disposições dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação prevalecem em detrimento à legislação doméstica, inclusive sobre o artigo 74
da MP 2.158/2001, ex vi do art. 7o, dos tratados, que seria uma norma de bloqueio.
Apresenta o cotejo analítico entre os acórdãos comparados, e assevera:
Assim, enquanto o v. acórdão recorrido entendeu que o artigo 74 da MP 2.158/2001
tributa o lucro da empresa residente no Brasil não havendo incompatibilidade deste
dispositivo com o artigo 7o ou com artigo 10 do tratado contra dupla tributação, os
precedentes divergentes entendem que o artigo 74 da MP 2.158/2001 visa a tributação
dos lucros auferidos no exterior e que a tributação desses lucros pelo IRPJ e pela CSLL
não seria possível em virtude da aplicação do artigo 7o do tratado contra dupla
tributação.
9. Mencione-se, ainda, a similitude entre os casos para a demonstração da divergência.
Isto porque, tanto no acórdão recorrido quanto nos acórdãos divergentes analisaram a
prevalência dos Tratados contra a dupla tributação (Holanda e Argentina) sobre a norma
brasileira prevista no artigo 74 da MP 2.158/2001. Comprovado, portanto, o dissídio
jurisprudencial, a RECORRENTE passará a demonstrar o prequestionamento da
matéria.
Expõe o prequestionamento da matéria e, no mérito, afirma a impossibilidade de
tributação dos lucros auferidos pelas empresas residentes na Argentina em face da prevalência
do tratado contra a dupla tributação, primeiro firmando o pressuposto de que o objeto da
tributação no Brasil é o próprio lucro da empresa estrangeira, como resulta da literalidade da
Lei no 9.249/95 e da própria MP no 2.158/01, pelo que seria aplicável o art. 7o do Tratado
Brasil-Argentina, que reconhece competência exclusiva da Argentina para tal tributação.
Entende que o acordão recorrido burlou o Tratado celebrado com a Argentina, invoca a
Convenção de Viena, em especial seu artigo 27, que obriga as partes de um tratado a cumpri-lo,
com a consequente impossibilidade de o país signatário do tratado alterar as normas de seu
Fl. 924
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

direito interno para fins de não cumprimento do tratado. Defende a aplicação do art. 7o do
Tratado firmado com a Argentina e reporta-se ao art. 25, §2o da Lei no 9.249/95 para reafirmar
que o objeto da tributação no Brasil é o lucro da sociedade estrangeira. E arremata:
25. Tal sistemática de tributação significa, pois, o Brasil desprezar a personalidade
jurídica das controladas estrangeiras para submetê-las ao mesmo tratamento dos
estabelecimentos permanentes, arrogando-se uma competência tributária, quando o
tratado é expresso em atribuir competência exclusiva aos Estados de domicílio e
residência (Argentina) da empresa investida da RECORRENTE (Holdtotal).
26. Assim, a não aplicação do Tratado contra Dupla Tributação celebrado pelo Brasil
com a Argentina ao presente caso – tal como decidido pelo acórdão recorrido –
representa um espontâneo inadimplemento das normas convencionais pelo Estado
Brasileiro (treaty overrride), que insiste em extrapolar as disposições do tratado,
quebrando a relação de boa-fé existente desde a celebração do tratado e violando o
pacta sunt servanda.
Prossegue discorrendo sobre a intributabilidade dos lucros disponibilizados em
face do artigo 7o dos Tratados com a Argentina, asseverando que:
29. O art. 7o contém uma norma de reconhecimento de competência exclusiva do país
em que se encontra domiciliada a sociedade controlada ou coligada, como resulta
claramente da literal expressão “só são tributáveis”.
30. Trata-se de norma de competência exclusiva, que autoriza o poder de tributar os
lucros das empresas de um Estado Contratante privativamente a esse Estado (no caso
Argentina), com a conseqüente vedação do poder de tributar do Estado de domicílio da
sociedade investidora (Brasil).
31. E, normas dessa natureza, nos precisos termos do art. 98 do CTN, “revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observadas pela que lhes sobrevenha”,
razão pela qual o art. 7o do Tratado celebrado pelo Brasil com a Argentina prevalece
sobre o art. 74 da MP no 2.158-35/01 no que concerne aos lucros apurados pela
sociedade argentina Holdtotal.
Reporta-se à manifestação do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no
1.325.709-RJ, destaca referências do paradigma no 1302-002.935 e entendimentos, no mesmo
sentido, expressos nos Acórdãos no 101-95.802 e 101-97.070, afirmando ser inegável que o art.
7o do Tratado contra Dupla Tributação celebrado pelo Brasil com a Argentina afasta a
aplicação do art. 74 da MP n.o 2.158-35/01, o que impede o Fisco de tributar junto à
RECORRENTE os lucros auferidos pela sociedade residente na Argentina (Holdtotal).
Subsidiariamente defende a intributabilidade dos lucros disponibilizados em face
artigo 10 dos Tratados com a Argentina, combinado com o art. 23, dado caso se admitisse, por
hipótese, que o art. 74 da MP no 2.158-35/01 visa à tributação dos lucros da empresa brasileira,
a única alternativa possível seria considerar que a norma brasileira tributa um dividendo ficto.
E assim a tributação não seria possível porque o Artigo 10 do Tratado consagra uma regra de
competência cumulativa do país de domicílio da controlada/coligada (no caso Argentina) e do
país de domicílio da controladora (Brasil). E complementa:
42. Na sistemática dos tratados, todas as normas que prevejam uma competência
cumulativa, como é o caso do referido Artigo 10, devem ser lidas em conjunto com as
normas relativas aos métodos para evitar a dupla tributação que, no caso do Tratado
com a Argentina, estão enunciadas no Artigo 23.
43. Assim, conquanto o parágrafo no 1 do Artigo 10 do Tratado com a Argentina
estabeleça a possibilidade de tributação dos dividendos pelo país de residência do sócio
(no caso, o Brasil), o seu Artigo 23, no 2, ao tratar dos métodos para prevenir a dupla
tributação, estabelece que os dividendos pagos à sociedade residente no Brasil por uma
Fl. 925
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

sociedade residente na Argentina, detida em mais de 10% por sociedade domiciliada no
Brasil, deverão ser isentos de tributação no Brasil.
44. Aplicando tal disposição à sociedade domiciliada na Argentina (Holdtotal), que é
controlada pela RECORRENTE, conclui-se que os dividendos dela provenientes
sempre estarão isentos de tributação no Brasil.
45. E nem se alegue, como pretendeu o v. acórdão recorrido, que a isenção do artigo 23
dependeria da comprovação de tributação dos dividendos na Argentina.
46. Em primeiro lugar porque a expressão utilizada pelo artigo 23, item 1 do Tratado
(que adota o Modelo OCDE de 1963), em língua portuguesa “sejam tributáveis”,
corresponde à expressão inglesa “may be taxed” adotada pelo Modelo OCDE e que
significa possibilidade de tributação.
47. Nesse sentido são os Comentários do Comitê Fiscal da OCDE (parágrafo 34 ao
artigo 23a, Modelo de 1963):
“O Estado de residência deverá isentar os rendimentos e capitais que podem ser
tributados pelo outro Estado, de acordo com esta Convenção, tendo ou não o
direito de tributar sido efetivamente exercido pelo outro Estado. Este método é
considerado o mais prático, uma vez que exclui a responsabilidade de o Estado de
residência investigar a real orientação adotada pelo outro Estado quanto à tributação.”
48. Assim, a interpretação correta da expressão “sejam tributáveis” (“may be taxed”) é
de que basta a possibilidade de tributação pelo Estado da fonte dos dividentos, não
se exigindo a tributação efetiva.
49. E a possibilidade de tributação dos dividendos pela Argentina encontra-se
expressamente prevista no Artigo 10 do Tratado.
50. Este ponto foi muito bem analisado pela decisão de 1a instância:
“Observo aqui que o fato de a Argentina efetivamente tributar os dividendos pagos se
mostra irrelevante para o reconhecimento da isenção no Brasil, uma vez que basta a
possibilidade de tributação por aquele país estrangeiro nos termos da Convenção,
possibilidade esta que se encontra no Artigo X, item 2.” (grifou-se)
51. Em segundo lugar porque exigir, no presente caso, a prova da tributação no exterior
do dividendo ficto seria impor ao contribuinte a realização de uma prova impossível,
tendo em vista que se trata de um dividendo ficto, não efetivamente pago nem, portanto,
potencialmente tributável na ARGENTINA.
52. Ora, a efetiva tributação dos dividendos pela Argentina somente poderá ser
verificada no momento em que estes dividendos forem de fato pagos à RECORRENTE,
pelo que não se pode exigir tal comprovação da RECORRENTE no presente momento.
53. Em terceiro e último lugar porque, ainda que prevalecesse a tese do fisco (de que é
necessária comprovação da tributação no exterior do lucro que originou o dividendo),
houve de fato a comprovação por parte da RECORRENTE de que o lucro apurado no
exterior foi tributado na Argentina. Ademais, o tratado não impõe a tributação a uma
alíquota mínima, pelo que, se prevalecesse a tese do fisco, o requisito teria sido
cumprido.
Cita o reconhecimento da isenção de dividendos no Acórdão no 1102-001.247 e
pede que o acórdão recorrido seja reformado para afastar o lançamento tributário sobre os
lucros auferidos pela sociedade Holdtotal, também pela aplicação do artigo 10 do Tratado
contra Dupla Tributação celebrado com a Argentina, tendo em vista a isenção concedida pelo
Brasil para o recebimento de dividendos provenientes de empresas argentinas.
Finaliza afirmando a aplicação dos tratados contra a dupla tributação à CSLL,
por se tratar de tributo que reveste a mesma natureza substancial do IRPJ, independentemente da
sua denominação. Invoca o art. 2o, parágrafo único do Tratado com a Argentina, e o art. 11 da
Lei no 12.202/2015, defendendo sua aplicação retroativa por força do art. 106, I do CTN.
Fl. 926
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, cancelando-se
integralmente a exigência de IRPJ e de CSLL sobre os lucros apurados pela sociedade
controlada domiciliada na Argentina (Holdtotal), haja vista a aplicação do Tratado contra a
Dupla Tributação celebrado entre o Brasil e a Argentina.
Os autos foram remetidos à PGFN em 26/08/2019 (e-fls. 895), e retornaram em
09/09/2019 com contrarrazões (e-fls. 896/917) nas quais a PGFN inicialmente discorre sobre o
alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da ADIN no 2.588 e
sobre a decisão proferida no Recurso Extraordinário no 541.090/SC acerca da incidência em
questão recair sobre o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da estrangeira.
Na sequência, depois de abordar as regras do Tratado Brasil-Argentina e a tese da
Contribuinte, defende que a natureza do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é de
norma CFC, conforme reconhecido pela doutrina. Nesse ponto, convém frisar que é da essência
da norma CFC brasileira o reconhecimento da personalidade jurídica distinta da controladora
ou coligada e das suas controladas e coligadas residentes no exterior. Dessa maneira, não há
que se falar em desconsideração da personalidade jurídica das empresas situadas no exterior,
para fins de tributação. Com efeito, o intuito na norma brasileira é definir o momento da
disponibilização dos lucros para as pessoas jurídicas residentes no país. Significa dizer que a
base material da tributação são os lucros dos sócios residentes no Brasil – apurados a partir
dos lucros provenientes de suas controladas ou coligadas no exterior.
Afirma a aplicabilidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
frente ao Tratado para Evitar Dupla Tributação firmado entre o Brasil e a Argentina, e discorre
sobre o entendimento da OCDE sobre a eficácia das normas CFC em face dos tratados para
evitar dupla tributação, concluindo que a autoridade administrativa responsável pelo lançamento
não violou o disposto no art. 7o do Tratado Brasil-Argentina, nos seguintes termos:
As normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional,
uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil –
termo não especificado na Convenção. Por sua vez, também não se verifica
incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas da Argentina.
Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos
que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve
ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será
possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta
evidente que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido
pela legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo
lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a
existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo
IRPJ e pela CSLL.
O principal argumento utilizado pela recorrente, para tentar afastar a tributação no
Brasil, diz respeito ao critério de competência definido no art. 7o. Basicamente, alega-se
que as autoridades brasileiras estariam – com base no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001 – tributando os lucros das controladas ou coligadas situadas no
exterior, e que essa postura violaria o art. 7o das Convenções. Entretanto, tais
afirmações não condizem com a realidade.
Primeiramente, conforme demonstrado acima, o objeto da Lei no 9.249, de 1995, e do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, não é o lucro de empresa
estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediada no Brasil. Significa
dizer que o enfoque da legislação nacional foi delimitar o conceito de lucro real,
incluindo na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros auferidos no exterior
por intermédio de controladas ou coligadas. Implica dizer que os valores apurados
Fl. 927
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

pelas controladas estrangeiras caracterizam lucros da controladora residente no
Brasil – nos termos do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
[...]
Sendo assim, é de se rechaçar veementemente as alegações no sentido de que (i) a
autoridade fiscal estaria tributando lucros da controlada residente no exterior; e (ii) a
tributação lastreada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, viola o
disposto no Tratado firmado entre o Brasil e Argentina.
Quanto ao Artigo 10 do Tratado Brasil-Argentina, Chile, defende que dividendo
pago equivale àquele disponibilizado de alguma maneira ao sócio, ainda que em decorrência de
presunção legal. Dessa forma, constata-se que os lucros auferidos no exterior, através das
controladas, enquadram-se no conceito de dividendos previsto no item 4 do Art. X do Tratado.
Ademais, por força do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, tais lucros são
considerados pagos (i.e., disponibilizados) no momento em que foram apurados nos balanços,
na proporção da participação societária da recorrente em sua controlada residente no exterior.
E adiciona:
E nem se alegue que a tributação do montante integral dos lucros, antes do desconto do
imposto pago no país da fonte, descaracterizaria o conceito de dividendos. De fato,
cuida-se de simples técnica de tributação, que consiste em apurar a base de cálculo
considerando o rendimento bruto auferido no exterior e depois deduzindo o imposto
pago no país da controlada. Essa foi a técnica instituída na legislação brasileira –
devidamente explicitada no § 7° do art. 1° da IN SRF n° 213, de 2002 – e que, é bom
repisar, teve sua constitucionalidade reconhecida pelo STF, no julgamento da ADI
2.588. Portanto, os questionamentos quanto a essa opção adotada pelo legislador
brasileiro parecem ter perdido força, tendo em vista o posicionamento do STF sobre o
assunto.
Assim, resta demonstrado que os lucros auferidos no exterior pela recorrente –
disponibilizados por sua controlada situada na Argentina, nos termos do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 – se enquadram no conceito de dividendos
delineado no Artigo X da Convenção Brasil-Argentina. Com isso, parece não haver
dúvidas sobre a possibilidade de tais valores serem tributados no Brasil, podendo-se
concluir seguramente pela validade do crédito tributário constituído pela autoridade
administrativa responsável pelo lançamento.
Prossegue abordando o Artigo 23 do Tratado, discordando do entendimento da
Contribuinte quanto à isenção na sua distribuição porque:
Data maxima venia, referida interpretação não reúne condições de prosperar, na medida
em que conduz à inexorável conclusão de que os arts. X e XXIII do Tratado são
absolutamente incompatíveis e inconciliáveis, retirando do art. X qualquer perspectiva
de aplicação.
Com efeito, na interpretação propugnada pelo contribuinte, teríamos, em essência, a
seguinte situação: enquanto o art. X estipula que os dividendos pagos pela sociedade
argentina são tributados no Brasil, mas também podem ser tributados na Argentina (são
tributáveis na Argentina), de acordo com a legislação lá vigente, o art. XXIII, 2, em
sentido diametralmente oposto, fixa que esses dividendos, em razão de serem tributáveis
na Argentina, não poderão ser tributados no Brasil.
Guardadas as devidas vênias aos defensores da posição acima narrada, não há dúvidas
de que seria mais adequado buscar uma interpretação que concilie os artigos X e XXIII
do Tratado, evitando que a aplicação de um dispositivo signifique negar vigência ao
outro. De fato, somente em se adotando uma interpretação sistemática e teleológica (de
acordo com os fins cognoscíveis e as idéias fundamentais de uma regulação), em
oposição à interpretação meramente gramatical adotada pelo recorrente, poder-será
alcançar a máxima eficácia das cláusulas do Acordo.
Fl. 928
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Nessa linha, é de suma importância ter em mente que o art. XXIII do Tratado é
encimado pelo título “Métodos para evitar a dupla tributação”. Portanto, literalmente, o
art. XXIII deve ser aplicado quando se estiver diante de hipótese em que o mesmo
contribuinte ou o mesmo rendimento é efetivamente tributado nos dois países, ao
mesmo tempo. A finalidade é evidente, e o Tratado não está cuidando de situações em
que um determinado rendimento só é tributado em apenas um País.
Não pode haver a aplicação do Tratado para evitar a dupla tributação de modo a impedir
qualquer tributação.
No caso, se os dividendos pagos pelas sociedades residentes na Argentina não sofreram
a incidência do imposto de renda na fonte, afastada estará a dupla tributação que se quer
evitar, tornando-se tais quantias plenamente tributáveis no Brasil, nos termos do art. X.
Por outro lado, se tais dividendos efetivamente foram objeto de tributação naquele país,
aí sim será o caso de se aplicar o art. XXIII, isentando-se a sua distribuição a pessoas
residentes no Brasil do IRPJ.
Inclusive, para preservar os tratados contra a dupla tributação, a própria Organização de
Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), nos comentários à convenção
modelo, repudia expressamente a utilização abusiva da norma convencional, como
ocorreria na presente hipótese. Confira-se o seguinte comentário ao art. 1o dos
comentários (tradução livre):
Uso indevido da Convenção
7. O propósito das convenções de dupla tributação é o de promover as trocas de
bens e de serviços e os movimentos de capitais e de pessoas, eliminando a dupla
tributação internacional. Em contra partida não deverão facilitar a evasão e a
fraude fiscais. (...)
8. É importante perceber que a ampliação da rede de convenções de dupla
tributação aumenta o risco de abusos, pois torna possível, mercê de
interpretações jurídicas muitas vezes artificiais, se valer simultaneamente dos
benefícios fiscais previstos em algumas legislações nacionais e dos
desagravamentos de imposto ao abrigo das convenções de dupla tributação
(...)
9.4. Tendo em vista ambas as abordagens, portanto, concorda-se que os Estados
não devem assegurar os benefícios dos tratados de dupla tributação, nas
hipóteses em que se verifique ‘arranjos’ que constituem abuso dos termos desses
tratados.
Na presente hipótese, é de se registrar que, consoante texto retirado do endereço
eletrônico da International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), como regra, na
Argentina, não há tributação sobre os dividendos distribuídos a acionistas, quer sejam
residentes, quer não. Confira-se:
[...]
Em uma tradução livre, pode-se dizer que “o rendimento de sociedades anônimas por
ações, sociedades limitadas, sociedades simples e em comandita (para os lucros
imputáveis aos sócios limitados) é tributado no âmbito da pessoa jurídica. Não há
tributação adicional [a título de impuesto a las ganâncias] sobre os rendimentos dos
acionistas ou sócios (quer sejam residentes, quer não; e quer sejam acionistas
individuais ou corporativos), além da taxa de equalização”.
Nessa senda, deve-se enfatizar mais uma vez que, não havendo tributação sobre os
dividendos na Argentina, não há que se falar em aplicação do art. XXIII do Tratado,
devendo incidir sem quaisquer óbices o art. X da referida convenção.
Venia concessa, a prevalecer a interpretação que ora se combate estar-se-á atentando
contra a finalidade mais essencial do Tratado – evitar a dupla tributação –, e
legitimando de maneira totalmente despropositada a pura e simples não tributação dos
dividendos.
Fl. 929
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Finalmente, é de se registrar que o afastamento da regra de isenção também faz cair por
terra a pretensão da recorrente de que seja afastada a tributação pela Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido.
Em face do exposto, deve ser mantida a tributação dos lucros baseada na participação da
recorrente em suas controladas.
Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de
maio de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio
Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Gerson Macedo Guerra, que
lhe deram provimento. O relator, Conselheiro André Mendes de Moura, foi acompanhado pelos
conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Carlos Alberto Freitas Barreto
(Presidente).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.832, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
Fl. 930
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
Naqueles autos a divergência foi suscitada pela PGFN em face do Acórdão no
1102-001.247, que afastara a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio da mesma
controlada aqui sob exame, além da coligada Loma Negra Cemento S/A. Por sua vez, a
discussão presente nestes autos, à semelhança do precedente citado, cinge-se à tributação de
lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada direta Holdtotal S/A, situada na
Argentina. Apenas que a discussão nestes autos se refere ao anos-calendário 2005, e o
precedente aos anos-calendário 2006 e 2007.
As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui
adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS1, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.

1 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 931
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
Fl. 932
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é
precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante
deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título
de imposto de renda na Argentina.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Argentina.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
Fl. 933
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do mérito do recurso
especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão da CSLL no tratado
internacional em debate.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar
bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles
auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto,
incidência do IRPJ e da CSLL. Na realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL
dar-se-ia se tivesse ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na
Argentina, o que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se direcionou
apenas aos sócios residentes no Brasil.
Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte.
Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte acerca da
impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas empresas residentes na Argentina em
face da prevalência do Tratado contra a dupla tributação, vez que demonstra inexistir
incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os
lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do
referido Tratado. Em tais circunstâncias, deixa de ter qualquer relevo a interpretação que a
Contribuinte extrai das disposições do Artigo 10, uma vez demonstrado que a incidência se dá
sobre lucros, bem como esclarecido ser outro o conteúdo atribuído ao termo “disponibilizados”
presente no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
De toda a sorte, como bem observa a PGFN, a melhor interpretação dos Artigos
10 e 23 do Tratado, firmado com o objetivo de evitar a dupla tributação, é afastar a aplicação do
Artigo 23 se não houve tributação dos dividendos na Argentina. Esta, inclusive, a orientação do
Fl. 934
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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voto condutor do acórdão recorrido ao dar provimento ao recurso de ofício relativamente à
tributação dos lucros auferidos por intermédio da controlada argentina:
No entendimento adotado pela decisão recorrida, o dispositivo em questão implicaria na
isenção dos dividendos pagos no Brasil, desde que haja previsão de tributação na
Argentina. Mais ainda, a simples previsão de tributação no exterior, ainda que não
concretizada, seria suficiente para estabelecer a isenção.
Tal posicionamento torna letra morta o art. X da Convenção. Ora se esse artigo
estabelece que os dividendos pagos pela empresa Argentina seriam tributados no Brasil,
podendo ser tributados na Argentina, não se pode conceber que, dentro do mesmo
diploma legal, esses mesmos dividendos não poderiam ser tributados no Brasil, se
tributáveis – ainda que não tributados – na Argentina.
Se o Tratado tem por objeto evitar a dupla tributação, a melhor interpretação conjunta
dos dispositivos em comento é aquela através da qual se os dividendos pagos pelas
sociedades residentes na Argentina não sofreram a incidência do imposto de renda na
fonte, afastada estará a dupla tributação que se quer evitar, tornando-se tais quantias
plenamente tributáveis no Brasil, nos termos do art. X. Por outro lado, se tais
dividendos efetivamente foram objeto de tributação naquele país, aí sim será o caso de
se aplicar o art. XXIII, com isenção tributária do IRPJ para os valores distribuídos a
pessoas residentes no Brasil.
Não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados
na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido
de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos
valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal. (destacou-se)
Assim, sob a interpretação aqui firmada, somente teria pertinência a dedução, no
Brasil, do imposto de renda incidente no exterior, e, neste âmbito, constata-se que a Contribuinte
alega, desde a impugnação, que foram pagos os impostos locais, os quais deveriam ter sido
descontados do valor supostamente devido aqui no Brasil, nos precisos termos do artigo 26 da
Lei n° 9.249/95 e do art. 14 da IN/SRF n° 213/02, comprometendo-se a juntar, posteriormente,
tradução juramentada dos comprovantes dos pagamentos dos impostos na Argentina, Bolivia e
Paraguai tão logo as referidas traduções fiquem prontas. Os documentos em língua estrangeira
pertinentes à Holdtotal S/A constam às e-fls. 345/350, mas não há juntada posterior dos
documentos traduzidos.
De toda a sorte, a autoridade julgadora de 1a instância, apesar de afastar a
incidência sobre os lucros auferidos por meio da controlada argentina, observou que, além das
deficiências formais nos documentos em língua estrangeira, a dedução do tributo neles
indicados, referente ao ano-calendário 2005 no que diz respeito à Holdtotal S/A, não seria
possível por inexistir lucro tributável apurado no período. Veja-se:
Da mesma forma, os pagamentos referentes às empresas Loma Negra (Argentina) e
Holdtotal (Argentina) não podem ser aproveitados para compensação com o IRPJ ou a
CSLL, por terem sido excluídos do lançamento, no caso do IRPJ, e também porque, em
conseqüência deste julgamento, não restaram valores a exigir em 2005, mas sim a
redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL. Esse último motivo
também afasta a compensação do imposto pago pela empresa Yguazú (Paraguai) em
2005.
Resta analisar a possibilidade de aproveitamento dos pagamentos –efetuados pela
empresa Yguazú do ano de 2004.
Foram apresentadas cópias simples de comprovantes de pagamento, sem que tenham
sido reconhecidos pelo órgão arrecadador dos respectivos países e pela representação
diplomática brasileira, como determina o §2° do artigo 26 da Lei n° 9.249/95, acima
reproduzido.
Fl. 935
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

O artigo 16, §2°, II da Lei n° 9.430/96 prevê uma alternativa àquela exigência:
[...]
Portanto, para que não lhe fosse exigido o reconhecimento do documento pelo órgão
arrecadador dos respectivos países e pela representação diplomática brasileira, a
impugnante deveria ter comprovado que a legislação do pais de origem do rendimento
prevê a incidência do imposto de renda sobre aqueles valores (já que o pagamento pode
se referir a outros valores), o que ela não fez.
Mas não é só isso.
Para terem sua validade reconhecida, documentos em língua estrangeira devem estar
traduzidos por tradutor juramentado, conforme dispõem o artigo 224 do atual Código
Civil (Lei n° 10.406/2002), o artigos 157 do Código de Processo Civil, os artigos 129, §
6°, e 148 da Lei n° 6.015/73 (que dispõe sobre os registros públicos), e o artigo 18 do
Decreto no 13.609/43 (que regulamenta o oficio de tradutor público), a seguir
transcritos:
[...]
À luz dos diplomas legais transcritos, infere-se que a legislação impõe uma série de
condições para que documentos e, mais especificamente no caso em comento, provas
documentais redigidas em idioma estrangeiro tenham validade no Brasil e em
repartições da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios
ou em qualquer instância, juízo ou tribunal.
Apesar de informar, na peça impugnatória, que juntaria aos autos a versão traduzida e
juramentada dos comprovantes dos pagamentos, até o momento não há noticia nos autos
de que isso tenha sido feito.
Por esses motivos, também os pagamentos efetuados pela empresa Yguazú do ano de
2004 não serão considerados para fins de compensação.
Em recurso voluntário, diante da exoneração da exigência, a Contribuinte nada
apresentou acerca dos tributos pagos por Holdtotal S/A. E, com o provimento parcial do recurso
de ofício, restabelecendo as exigências correspondentes aos lucros auferidos por intermédio de
Holdtotal S/A, a primeira conclusão expressa no Acórdão no 1402-001.713 foi de, apesar da
manutenção da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de Holdtotal S/A e Cauê
Investiment Limited, nos valores de R$ 13.318.933,46 e R$ 1.340.221,62, respectivamente,
apenas reduzir prejuízo fiscal e base negativa de CSLL no ano-calendário 2005, nos seguintes
termos:
Com base nos valores do LALUR, tem-se como resultado final deste julgamento, o
cancelamento integral da autuação referente ao ano-calendário de 2004 e, para o ano-
calendário de 2005, a redução do saldo de prejuízo fiscal para R$ 3.658.788,37 (R$
18.317.943,45 – R$ 14.659.155,08) e na base de cálculo negativa da CSLL para R$
3.752.147,07 (R$ 18.411.302,15 – R$ 14.659.155,08).
Neste cenário, subsistiria o óbice aventado na decisão de 1a instância para dedução
de eventual tributo pago no exterior (inexistência de tributo apurado no ano-calendário 2005), até
porque a Contribuinte não questionou este ponto quando opôs os primeiros embargos de
declaração ao acórdão que, neste ponto, deu provimento ao recurso de ofício.
Ocorre que, depois disso, em razão dos embargos da Unidade de Origem, o
Colegiado a quo acolheu, no Acórdão no 1402-002.397, a necessidade de recálculo assim
apontada:
Sob esse prisma, com base nos valores do LALUR, e levando-se em consideração o
aproveitamento de parte do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa nos autos do
processo 10880.721862/2010-45, tem-se como resultado final deste julgamento o
Fl. 936
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

cancelamento integral da autuação referente ao ano-calendário de 2004, e para o ano-
calendário de 2005:
· a redução do valor tributável do IRPJ para R$ 9.968.027,94 (R$ 14.659.155,08 –
(R$ 18.317.943,45 – R$ 13.626.816,32);
· a redução da base de cálculo negativa da CSLL para R$ 2.857.311,55 (R$
18.411.302,15 – R$ 894.835,52 – R$ 14.659.155,08).
E, em face da reconstituição dos cálculos que resultou em valor tributável de
IRPJ e CSLL no ano-calendário 2005, apesar de opor embargos de declaração contra esta
decisão, a Contribuinte nada suscitou acerca da dedução do tributo que teria sido pago no
exterior por Holdtotal S/A. Suas objeções nos embargos rejeitados (e-fls. 770/774) se dirigiram,
somente, à repercussão dada ao aproveitamento de saldos de prejuízos fiscais e bases negativas
ocorrido nos autos do processo no 10880.721862/2010-45.
Uma vez mantida a intepretação do Colegiado a quo acerca da incidência sobre os
lucros da controlada argentina, descabe, nesta instância especial - cuja competência se limita à
solução de dissídios jurisprudenciais acerca da interpretação da legislação tributária -, adentrar a
aspectos fáticos da quantificação da exigência que não foram questionados oportunamente pela
Contribuinte.
Quanto às críticas tecidas pela Contribuinte acerca do desrespeito ao Artigo 7 do
Tratado Brasil-Argentina, bastaria consignar que tal conclusão desconsidera as circunstâncias
bem postas no voto condutor do Acórdão no 9101-002.832, para concluir que a tributação dos
lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim operacionalizar um
diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos acordos internacionais,
ainda que para tributar lucros auferidos por uma empresa produtiva no Chile, um país com
níveis de tributação normais no plano internacional, como alega a Contribuinte, até porque,
muito embora naquele caso concreto o debate tenha sido construído em face do Tratado Brasil –
Holanda, a análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da
ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Fl. 937
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Fl. 938
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Fl. 939
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
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permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 2 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma

2 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 941
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
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o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
Fl. 943
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
Fl. 944
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 3 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.4 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico

3 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
4 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 945
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da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 5 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de incidência
de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento

5 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 946
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 6
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 7 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento

6 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
7 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 947
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.8
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional9 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 10
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 11 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el

8 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
9 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
10 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
11 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 948
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 12 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,

12 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 949
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 13É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 14 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 15 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do

13 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
14 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
15 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 950
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Destaque-se que o voto antes transcrito manifesta-se na mesma linha exposta pela
PGFN acerca do alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da
ADIN no 2.588, exposto com mais detalhamento nas contrarrazões aqui apresentadas e adotadas
neste voto, na forma a seguir reproduzida:
Diante do impasse, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI 2588,
para após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos extraordinários,
caso a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento:
a) Questões para as quais houve quórum constitucional:
• A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas
coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior, localizadas em países de
tributação dita “normal”, com efeito vinculante e eficácia erga omnes.
• A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas
controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior, localizadas em
países com tributação favorecida, com efeito vinculante e eficácia erga omnes.
b) Questões que não alcançaram quórum constitucional:
• Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de suas
coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida.
• Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio de suas
controladas no exterior, situadas em países com tributação dita “normal”.
O quanto ora é relatado está devidamente registrado nos votos apresentados pelos
Ministros, e foi retratado na ementa do acórdão da ADIN. Veja-se o teor da ementa
lavrada:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E
PROVENTOS
DE
QUALQUER
NATUREZA.
PARTICIPAÇÃO
DE
Fl. 951
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS
AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA
NO
EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO
QUE
CONSIDERA
DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”).
ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA
(ART.
143,
III
DA
CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO
DA
NOVA
METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART.
74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2o do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada
ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao
pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional,
seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou
antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão
obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência
Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976,
art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos
textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as
empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e
econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação
normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do
resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida,
ou que não sejam “paraísos fiscais”;
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados
(“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo
que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até
31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e
julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da
MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula
de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min.
JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027
DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL-02719-01 PP-00001)
Na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois RREE que
versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já com votos de novos
Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori Zavascki), que a norma do art
74 seria aplicável também às controladas sediadas em países com tributação dita
“normal”. O teor da ementa é cristalino, quanto a isto, particularmente em seu
parágrafo 2:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 541.090 SANTA CATARINA
RELATOR :MIN. JOAQUIM BARBOSA
REDATOR DO ACÓRDÃO:MIN. TEORI ZAVASCKI
Fl. 952
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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ACÓRDÃO
RECTE.(S)
:UNIÃO
PROC.(A/S)(ES)
:PROCURADOR-GERAL
DA
FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S)
:EMPRESA
BRASILEIRA
DE
COMPRESSORES
S/A
ADV.(A/S) :SÉRGIO FARINA FILHO E OUTRO(A/S)
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
LUCROS PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM EMPRESAS
COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA
MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo definitivo, (a)
que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001
relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países
com tributação favorecida (= países considerados “paraísos fiscais”); e (b) que
não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas
coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados
“paraísos fiscais”).
Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas sediadas
fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em paraísos fiscais),
não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal considerou
constitucional a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e
efeitos vinculantes a essa deliberação.
2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do caput do
art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros auferidos por
empresa controlada sediada em país que não tem tratamento fiscal favorecido.
Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade e da
irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do seu parágrafo único, que
trata dos lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2002.
3. Recurso extraordinário provido, em parte.
Assim, no que se refere ao caso em apreço, que cuida de empresas controladas em
países sem tributação favorecida, já há manifestação do STF no sentido da
aplicabilidade da norma.
Da mesma forma, a Corte Suprema já assentou que a incidência em questão recai
sobre o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da estrangeira. Neste sentido,
veja-se trecho do voto condutor do mencionado RE 541090/SC:
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por
empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
a dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de que,
paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um
sistema de compensação, a saber:
(...)
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo
algum. O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais -
TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. Portanto, é contra essa Lei
que se deveria opor a alegação de dupla tributação e, não, ao art. 74 da MP
2.158-35/2001, aqui questionado.
Portanto, qualquer alegação de que a tributação com base no art. 74 da MP 2.158-35/01
recai sobre a controlada estrangeira, bem como qualquer interpretação que conflua desta
premissa ou deságue nesta conclusão, deverá ser prontamente rechaçada.
Fl. 953
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade esta interpretação quando confrontada com os
fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 16
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.

16 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 954
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Acrescente-se, por fim, quanto ao precedente no 1302-002.935, citado pela
Contribuinte em abono ao seu entendimento, que há manifestações em sentido diverso, como
bem pontuado pela própria 2a Turma da 3a Câmara, no voto condutor do Acórdão no 1302-
003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da
regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as
entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de
lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São
as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras
CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de
Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67),
reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de
eliminação do diferimento da tributação:
Fl. 955
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as
seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a
sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras
CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as
características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam
'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de
forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas
desenvolvidas em países de alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo
'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a
artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma
'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço
essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a
existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas
as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um
lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da
tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do
regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se
nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de
regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais
seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro
auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas
exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável,
por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação
reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros
auferidos por meio da Controlada.
Fl. 956
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela
reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá
reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e
remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca
aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo
referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o
lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço
da Investida.
Registre-se, ainda, que uma vez afastada a aplicação do Tratado Brasil-Argentina,
resta prejudicada a pretensão da Contribuinte de que ela seja estendida também à CSLL, muito
embora este Conselho já tenha consolidado entendimento favorável a esta tese, na forma da
Súmula CARF no 140 (Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de
2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da
República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.)
Diante de todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, Edeli
Pereira Bessa, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o entendimento
prevalente em sessão julgamento, relativo à tributação dos lucros auferidos por empresas
coligadas e controladas, domiciliadas no exterior, à luz do art. 74 da art. 74 da MP no 2.158/01 e
dos Tratados, convenções e acordos internacionais para evitar a dupla tributação, justificando a
procedência do Recurso Especial da Contribuinte.

Este mesmo Conselheiro já teve a oportunidade de se pronunciar sobre essa
temática, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção deste E. CARF, na
condição de Relator do v. Acórdão no 1402-002.411, de 21 de março de 2017, e como Redator
Designado do v. Acórdão no 1402-002.388, proferido ainda em 14 de fevereiro de 2017, pelo
mesmo C. Colegiado, que restou assim ementado:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
(...)
Fl. 957
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA.
ADIÇÃO
DOS
RESULTADOS
NA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da
aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa
controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação
favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover o
resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO
DESTINADA
A
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais,
firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a
incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo
norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto
no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN,
reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.

Frise-se que tal v. Aresto prestou-se como um dos paradigmas para o manejo e
conhecimento do Recurso Especial, ora sob julgamento.

Dito isso, passa-se agora ao mérito debatido no presente feito, remanescente nesta
C. Instância especial, qual seja, a aplicação do art. 74 da MP no 2158-35/01, que viabilizaria a
tributação dos lucros percebidos pela controlada estrangeiras da Recorrente, domiciliada na
Argentina (a empresa designada como “Holdtotal”).

Inicialmente, fazendo uma brevíssima abordagem do contexto legislativo histórico
da tributação sobre a renda, especificamente sobre os lucros percebidos por filiais, sucursais,
controladas e coligadas no exterior, temos que até 31 de dezembro de 1995 adotava-se no Brasil
o Princípio da Territorialidade (source income taxation), de maneira que ficavam excluídos das
Fl. 958
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

bases de cálculo do IRPJ e da CSLL quaisquer lucros, rendimentos ou ganho de capital auferidos
no exterior.

A partir da edição e vigência da Lei no 9.249/95, como suposto meio para a
melhor adaptação à dinâmica de um mercado cada vez mais globalizado, promoveu-se a
mudança do critério territorial desta modalidade tributária, passando-se a um modelo de bases
universais/globais, aplicando-se o Princípio da Universalidade (world-wide income taxation).

Muito se criticou esse câmbio, de critério espacial da incidência e de
principiologia, através da mera edição de lei ordinária e específica, defendendo grande parte da
doutrina ser necessária uma alteração de norma geral ou mesmo da Constituição Federal. Assim,
atendendo a tal reclamação, a Lei Complementar no 104/2001 veio modificar o art. 43 do Código
Tributário Nacional17, dando o necessário e expresso respaldo, em norma de hierarquia
kelseniana superior, para a alteração do regramento territorial do Imposto sobre a Renda (e,
ulteriormente, também da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, diga-se).

Contudo, além da questão territorial, os acréscimos feitos ao art. 43 do CTN
igualmente propiciaram outra alteração sistemática, favorável à plena tributação em bases
globais, que é o momento em que se considerada disponível a renda auferida no exterior, por
meio de empresas coligadas e controladas do mesmo Grupo Econômico, inclusive como garantia
de se evitar o adiamento indeterminado da remessa ou do creditamento tributável dos resultados
positivos percebidos fora do Brasil, excetuando o legislador que, na hipótese de receita ou de
rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará
sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Assim, foi nesse contexto de inauguração de exceção ao conceito de aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de rendas e proventos do seu caput, que foi editada a MP
no 2158-35/01, a qual em seu art. 7418 dispõe que, para fim de determinação da base de cálculo

17 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no
inciso anterior.

§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento
em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no
104, de 2001)
18 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei
n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Fl. 959
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados.

Regulamentando este normativo com força de lei, a Receita Federal do Brasil
editou a Instrução Normativa SRF no 213/2002, estabelecendo os procedimentos e outras
determinações para a aplicação do disposto no art. 25 da Lei no 9.249/95 em comunhão com o
próprio art. 74 da MP no 2158-35/01.

Ocorre que, ainda em 2001, foi proposta a ADI no 2588, que questionava a norma
inserida no referido art. 74. Após mais de uma década de tramitação, o E. Supremo Tribunal
Federal promoveu julgamento, adotando interpretação conforme a Constituição e declarando a
inconstitucionalidade do dispositivo, com eficácia erga omnes, em relação apenas a alguns
questionamentos constantes daquela Ação que visava ao controle judiciário concentrado de
constitucionalidade, chegando ao seguinte resultado:

Inconstitucionalidade em relação às empresas nacionais, coligadas a pessoas
jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida ou que não sejam paraísos fiscais e em
relação à retroação para alcançar os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 (sob qualquer
forma de conexão empresarial e a aplicável todos os países).

Constitucionalidade em relação às empresas nacionais, controladoras de pessoas
jurídicas sediadas em países de tributação favorecida ou em paraísos fiscais.

Diante de tal resultado apenas parcial, ficaram fora desse pronunciamento
jurisdicional a aplicação da norma às controladas fora de países de tributação favorecida ou
paraísos fiscais e às coligadas localizadas em paraísos fiscais, pois não ocorreram as deliberações
necessárias, típicas da ADI, para conferir a eficácia erga omnes e efeito vinculante19 às posições
alcançadas sobre tais temas.

Da mesma forma, não foi analisada a aplicabilidade e eficácia do art. 74 da MP no
2158-35/01 em relação aos lucros percebidos por empresas sediadas em países que celebraram
com o Brasil Tratados (acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação, como é o caso
da Argentina.

Ainda que posteriormente alterado pela Lei no 12.973/14, é este o cenário
normativo aplicável objeto remanescente da presente contenda, pendente de resolução.

Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
19 http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=235582
Fl. 960
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Posto isso, já temos que, dentro da decisão do E. STF, a tributação dos lucros
auferidos pela “Holdtotal”, controlada da Recorrente, não foi abarcada pelas posições
devidamente acordadas, existindo Convenção entre a República Federativa do Brasil e a
República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Impostos sobre a Renda, válida e vigente (incorporada ao sistema legal doméstico
pelo Decreto no 87.976/82) celebrada entre os países em questão, demandando e justificando
uma análise mais profunda da matéria.

Em relação à possibilidade ou não de aplicação do disposto no art. 74 da MP no
2158-35/01 ao resultado positivo de empresas controladas, sediadas na Argentina ou em outros
países signatários de Tratados (acordos ou convenções) para se evitar a dupla tributação, já
existem diversos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais.

Todos esses estudos e julgados levam em conta a classificação do comando
contido no art. 74 da Medida Provisória (se norma antielisiva, geral e ou específica; norma
antidiferimento ou típica norma de transparência fiscal de controladas no exterior - CFC), por
conta da necessidade - ou não - do condicionamento da sua aplicação aos casos de abusos,
justificando, dessa forma, sua pacífica convivência com os Tratados.

Também se analisa a modalidade da renda objeto de sua subsunção (se
dividendos, dividendos fictos, ou lucros da empresa estrangeira ou mesmo da nacional), em
razão da verificação de identidade com as disposições impeditivas constantes dos acordos e
convenções.

Independentemente da riqueza do debate, é certo que as normas de transparência
fiscal aplicadas às empresas com controle estrangeiro (CFC - Controlled Foreign Corporation),
abrangem em sua razão de ser a coibição de abusos elisivos - ou elusivos -, em âmbito
internacional, inclusive o diferimento tributário indeterminado, evitando, assim, a erosão da base
tributável de determinado Estado e preservando o verdadeiro espírito dos acordos e convenções,
como confirma a própria definição das normas CFC pela OCDE20.

20 I. Purpose of CFC rules

7. CFC rules tax the income of controlled foreign subsidiaries in the hands of resident shareholders. For most
countries, they are used to prevent shifting of income either from the parent jurisdiction or from the parent and other
tax jurisdictions. Some countries which give more importance to the principle of territoriality do not currently apply
CFC rules. For those countries CFC rules would have to be limited to targeting profit shifting. However, where
countries have worldwide tax systems, they may also be concerned about long-term deferral and therefore their rules
may have broader policy objectives (for example, preventing long-term base erosion rather than only preventing
profit shifting).

https://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-beps-action-3-strengthening-CFC-rules.pdf

Fl. 961
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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Dito isso, o efeito de transparência, que afasta toda a individualidade da
personalidade jurídica da empresa estrangeira para fins de alcance direto de seus números, como
se de sua controladora brasileira fossem, é exatamente o que se verifica com a aplicação do art.
74 da MP no 2158-35/01.

Ocorre que, a norma CFC brasileira é extremamente ampla e abrangente, sendo
prevista pelo Legislador e aplicada pela Administração Tributária de maneira ordinária e
totalmente indistinta, independentemente de terem sido elencadas em sua redação as hipóteses
elisivas - ou elusivas - a serem combatidas, as quais justificariam a sua compatibilidade,
excepcional, com as regras dos acordos e convenções, denotando, assim, uma maior aptidão
arrecadatória (e não antielisiva ou, principalmente, como comumente adotada por outras
jurisdições fiscais, antiabusiva ).

Precisamente versando a ausência de adição pelo contribuinte às bases tributáveis
dos lucros de empresa controlada, sediada em país signatário de convenção de mesmo escopo
com o Brasil, o célebre e I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, como relator, proferiu voto
vencedor do Acórdão no 1103-001.122, no âmbito da C. 3a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a
Seção, publicado em 31/01/2015. Confira a sua profunda análise e conclusão sobre esse tema:

O Brasil adota um regime de CFC? A resposta é afirmativa, a meu ver.
Mas, um regime de CFC nos moldes da lei brasileira tem função diversa ao
regime de CFC que se põe em regra, e irradia eventuais efeitos diversos em
relação a tratados.
Ou seja, a função e eventuais efeitos perante tratados são diversos diante de
um regime de CFC imposto que não se limite a sociedades investidas residentes
em jurisdição de baixa tributação e/ou cujos lucros não sejam compostos por
rendimentos passivos, e mesmo que não haja controle de tais sociedades por
parte dos sócios ou acionistas residentes no país que adota tal regime.
Em regra, o regime de CFC tem função antielisiva ou antielusiva, ou de
correção de “abusos”. I.e., o regime de CFC imposto sob os requisitos já
descritos (métodos jurisdicional e transacional, variáveis por país) tem função
antielisiva ou de evitamento de “abusos”. Evita-se que sejam usadas sociedades
interpostas em jurisdições de tributação favorecida e/ou no auferimento de
rendas passivas, como meio de se furtar ou mesmo de diferimento da
tributação.
É para essa função antielisiva ou de correção de “abusos” que a legislação de
um país considera os lucros auferidos por sociedade controlada residente no
exterior,
em
jurisdição
de
baixa
tributação
e/ou
que
realiza
preponderantemente rendimentos passivos, como lucros auferidos diretamente
pelos sócios ou acionistas daquelas sociedades, tornando-as transparentes. Aí
há uma finalidade antielisiva ou antielusiva.
Isso não ocorre no regime de CFC adotado pelo Brasil, para o qual não se
exige que a sociedade seja residente em país de tributação favorecida, nem que
seus lucros sejam representativos majoritariamente por rendimentos passivos,
nem que o controle da sociedade residente no exterior seja dos sócios ou
Fl. 962
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

acionistas residentes no País. Ou seja, o regime de CFC incorporado no País,
com sua amplitude, não possui função antielisiva ou de correção de “abusos”.

Reforçando a demonstração de tal efeito, de forma empírica, no presente caso
(singelo TVF – vide fls. 214 a 219), para a tributação dos resultados positivos da empresa
argentina não foi questionada a sua expressão negocial e econômica própria, sendo tais fatos
expressamente considerados irrelevantes para a determinação da disponibilidade jurídica –
automática e pressuposta - no Brasil de seus lucros.

Importar registrar e esclarecer não se trata aqui de Autuação contra um
planejamento tributário internacional ou mesmo de um abuso de tratados, como o famigerado
treaty shopping, interpondo-se pessoa jurídica vazia em país signatário de acordo ou convenção
para, artificialmente, gozar do mecanismo fiscal acordado. A controlada “Holdtotal” faz parte do
conglomerado internacional, de inúmeras entidades empresariais, efetivamente operantes, da
Recorrente, dentro de sua atuação transnacional.

Voltando à questão jurídica, a doutrina especializada concorda com a classificação
do art. 74 da MP no 2158-35/01 como norma CFC, muito embora, certamente, não possua a
mesma razão ser, abrangência e o emprego típicos dessas normas de transparência, tributando
ordinária e instantaneamente os resultados positivos auferidos no exterior, por empresa coligada
ou controlada de entidade nacional, como retrata a icônica e extensa obra de coautoria dos
Mestres Marco Aurélio Greco e Sergio André Rocha21.

Os instrumentos de transparência fiscal internacional, correspondentes ao
modelo das controlled foreign corporations do Direito norte-americano, têm
por finalidade evitar a utilização de países com tributação favorecida como
instrumento para evitar a tributação, pelo país de residência da empresa
controladora, dos resultados auferidos por suas controladas estabelecidas no
exterior. Ou seja, tais regimes não são utilizados como regra geral de
tributação, como se passa no Brasil, mas como regimes excepcionais de
controle da evasão fiscal ou de planejamentos fiscais abusivos.
(...)
De tudo que foi aduzido no presente item, pode-se inferir que as regras de
transparência fiscal internacional são um instrumento utilizado para coibir a
evasão fiscal e os planejamentos fiscais abusivos, notadamente aqueles que se
perfazem com a utilização de empresas residentes em países com tributação
favorecida, não cabendo falar de sua aplicação quando a empresa não
residente estiver sediada em país que tribute a renda em níveis normais, de
acordo com o previsto na legislação, realizando empreendimentos econômicos
ativos, ou quando a pessoa jurídica residente não tenha controle da empresa
estabelecida no exterior.
(...)

21 Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética, 2012. pp. 390 e 391/395 e 396.
Fl. 963
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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Nessa linha de raciocínio, qualquer comparação da regra brasileira com os
modelos CFC ou de transparência fiscal internacional estrangeiros seria
indevida, já que distintas suas finalidades.
(...)
De acordo com o entendimento de Sergio André Rocha, tal tributação somente
seria possível em um modelo que, em linha com o adotado em outros países,
tivesse como meta o combate aos planejamentos fiscais abusivos. Assim, o
problema que se verifica na legislação brasileira consiste não na previsão de
hipóteses de transparência fiscal internacional, mas, sim, em se ter desvirtuado
a finalidade desse instituto com a edição do artigo 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, na medida em que se passou a utilizar tal sistemática como
regra geral, e não como instrumento de prevenção quanto à indevida utilização
de países com tributação favorecida.
(destacamos)

Diante disso, toda a argumentação trazida pela D. Fiscalização, endossada e
reforçada no v. Acórdão recorrido, de que poderia tal dispositivo ser livremente aplicado, sem se
chocar com a Convenção para evitar a dupla tributação, firmada entre Brasil e Argentina, não se
sustenta, vez que a excepcionalidade aceita pela OCDE e toda a comunidade tributária
internacional se baseia em normas CFC realmente destinadas a combater abusos e a erosão
elisiva das bases tributáveis - e não a promover a arrecadação ordinária, à revelia das relações
internacionais, como se apresenta no presente caso.

Ora, o derradeiro objetivo por trás dos Tratados e convenções destinadas a evitar a
dupla tributação é a integração ordenada dos mercados e o estímulo a relações econômicas
internacionais privadas, empresariais, assegurando a certeza do direito aplicável aos
contribuintes das partes signatárias em relação à quantidade e à forma de tributação de suas
atividades, em qualquer um dos países celebrantes.

O pacto firmado exprime uma decisão político-jurídica dos Estados, a qual
implica em renúncia tributária mútua de uma potencial arrecadação a ser percebida por meio de
fatos geradores ocorridos no exterior, dentro de um sistema de tributação em bases universais.

Considerando isso, a interpretação e a aplicação dessas verdadeiras normas
internacionais deve sempre se dar de acordo com a boa-fé, visando à efetivação dos fins e efeitos
daquele acordo firmado, como preconiza a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados22,
internalizada pelo Decreto no 7.030/2009.

22 Artigo 31

Regra Geral de Interpretação

1. Um tratado deve ser interpretado de boa fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu
contexto e à luz de seu objetivo e finalidade.
Fl. 964
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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Uma norma interna - ou a sua interpretação - que permite tributar fatos geradores
(sachverhalt) ocorridos em outro país, celebrante de convenção ou Tratado tributário, de maneira
ordinária e geral, sem o devido discrimén para a sua excepcionalidade, acaba por fazer letra
morta dessas regras bilateriais internacionais, furtando sua eficácia, contrariando seus fins e,
principalmente, violando – data maxima venia - a lealdade, tanto jurídica quanto política,
estabelecidas e esperadas quando da celebração desses pactos.

É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.

Mister, agora, confrontar a disposição tributária doméstica com os artigos da
Convenção firmada, verificando e eventualmente precisando a existência de colisão entre essas
normas.

Como se verifica no texto do Decreto no 87.976/82 que internalizou o teor da
referida Convenção, sob escrutínio, dentro da típica padronização internacional temos dois
dispositivos de maior relevância na presente análise, o art. 7o, referente a tributação dos lucros
das empresas, e o art. 10, que trata da tributação de dividendos. Vejamos:

ARTIGO VII
Lucros das Empresas

Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis
no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um
Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada
Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria
se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas
ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando com
absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento
permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido
deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos
gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples
fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições
desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
Fl. 965
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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(...)
ARTIGO X
Dividendos

1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante
a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica se o beneficiarão dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um
estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente ligada
à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis as
disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso.
4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas
mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros,
com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de
capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do
Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito
a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros
ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante
não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade,
exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse
outro Estado ou à medida em que a participação geradora dos dividendos
estiver efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma base
fixa situados nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da
sociedade a um imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos
pagos ou os lucros distribuídos consistirem total ou parcialmente de lucros ou
rendimentos provenientes desse outro Estado.

Pois bem, debateu-se - e ainda debate-se - se o efetivo objeto da tributação,
propiciado pela determinação do momento da disponibilidade da renda, fixado no art. 74 da MP
no 2158-35/01, seriam dividendos fictos, ou dividendos fictamente pagos, vez que a norma
"adiantaria" a distribuição, ano-a-ano, de um resultado da empresa estrangeira à sócia brasileira.
Nesse caso, por consequência, o art. 10 dos TDTs seria diretamente incidente sobre o tema.

Com a devida permissão para a sumarização desse assunto, temos que a conclusão
doutrinária sobre os dividendos fictos é plenamente lógica e concisa. Mas, por esse mesmo
prisma hermenêutico, conclui-se, paradoxalmente, pela invalidade da criação desta ficção, em
face das normas gerais de Direito Tributário, que regulam a tributação brasileira, tanto na esfera
constitucional como naquela infraconstitucional, as quais trazem expressa proibição de se
Fl. 966
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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tributar com base fictícia. Não pode, assim, prevalecer a interpretação que pressupõe ou conclui
que o Legislador contrariou regra primordial do sistema jurídico.

Não obstante, em outro entendimento, já expressado e prolífero em decisões deste
E. CARF (nem sempre prevalente), que também veicula profundos estudos e abordagens sobre o
tema, defende-se que o efetivo objeto dessa incidência tributária seriam, na verdade, os lucros da
empresa localizada no exterior - e não dividendos (reais ou fictos) ou mesmo lucros da própria
empresa brasileira.

Primeiramente, o já citado Autor, Sergio André Rocha23, posiciona-se da seguinte
forma:

Para Sergio André Rocha, de uma perspectiva de substância, o que se alcança
com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é efetivamente a
tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a própria
redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora
ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados".
Dessa forma, haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo"
do Estado brasileiro para se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas
nos tratados internacionais.
Como está em voga no Direito Tributário brasileiro, neste caso não basta o
exame da forma, sendo necessário examinar se a substância da tributação
pretendida está em compasso com as convenções tributárias celebrada pelo
Brasil, o que não parece ser o caso.
(destacamos)

E confira-se, mais uma vez, trecho do voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo
Takata, no Acórdão no 1103-001.122:

Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos
fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele
delimita a competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação
dos dividendos efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations)
adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência
fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham.
A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei
9.249/95 é o de considerar os lucros apurados por qualquer controlada ou

23 Ibidem, p. 409.
Fl. 967
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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coligada no exterior como auferidos diretamente pela controladora ou coligada
participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é
o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País,
por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai
sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos
diretamente pela investidora no Brasil. (destacamos)

Absorvendo tais lições, temos que a sistemática de tributação completada pelo art.
74 da MP no 2158-35/01, o qual trata de maneira indiscriminada o alcance dos resultados
positivos de qualquer empresa coligada ou controlada localizada no exterior, determinando sua
adição direta à base tributável dos tributos sobre a renda das empresas nacionais, acabou por,
materialmente, eleger o lucro, propriamente dito, dessas empresas estrangeiras, como objeto de
tributação nacional, independentemente de nomenclaturas empregadas pela Lei, normativos ou
pelos métodos de quantificação de resultado, aplicáveis domesticamente.

No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é
evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.

Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto24 (Relator
do tão emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em robusto,
profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos
Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a regra da tributação dos
lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-OCDE, como é no caso da
Convenção firmada com a Argentina:

No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da
CM-OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis
exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o
que se dá com a regra de distribuição de competência para a tributação dos
“lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil­Países Baixos, em seu art.
7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente
preveem que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado
da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir
apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal
montante.

24 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 968
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece
que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente
no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de
15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante, pela concessão
de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem
consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs
incidissem à revelia do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam
formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco
(primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como
exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10
daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas
apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva transferência de
titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de
que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros
de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo Brasil-
Países Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à
generalidade dos acordo de bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e
potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de
lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de
residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas
residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente acordou exercer a sua
competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora
brasileira. Pacta sunt servanda.
(destacamos)

Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como
singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram
tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido
de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos
valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.

Antes de tudo, nem a própria Autoridade Fiscal considerou ser o valor tributado
da entidade argentina dividendos (fictos ou pagos), como mencionado nesse v. Acórdão no 1402-
001.713. No TVF que lastreia a presente Autuação (fls. 219) consta exclusivamente LUCROS
PROPORCIONAIS DAS CONTROLADAS E COLIGADA EM 2005, extraídos para a tributação
no Brasil por meio da proporção de participação acionária da Contribuinte.

Fl. 969
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram
auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.

Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente
no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de
tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam
aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional,
regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários
inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de
investimentos (Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro
de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração
àqueles que pensam diversamente: uma grande falácia.

Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a
relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio em
relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais,
como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS SOBRE A NORMA DE DIREITO
INTERNO. CONCEITO DE LUCRO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE
RENDA. EMPRESA COM SEDE NA ESPANHA E SEM ESTABELECIMENTO
PERMANENTE
INSTALADO
NO
BRASIL.
TRATADO
TRIBUTÁRIO
CELEBRADO ENTRE A REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E O REINO
DA ESPANHA. DECRETO 76.975/76. COBRANÇA DE TRIBUTO QUE DEVE
SER EFETUADA NO PAÍS DE ORIGEM (ESPANHA). RECURSO ESPECIAL
PROVIDO.
1. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de
Direito Interno, em razão da sua especificidade, ressalvada a supremacia da
Carta Magna. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedentes: RESP
1.161.467/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 1.6.2012; RESP 1.325.709/RJ,
Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe 20.5.2014.
2. O Tratado Brasil-Espanha, objeto do Decreto 76.975/76, dispõe que os
lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis neste
mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
por meio de um estabelecimento permanente aí situado. (...)
(REsp no 1272897/PE, Primeira Turma, Relator Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, Publicação DJe de 09/12/2105 - destacamos)

RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO.
PRECEDENTE.
NULIDADE
DOS
ACÓRDÃOS
RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ
Fl. 970
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356/STF. IRPJ
E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS
SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA
DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM
A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74)
E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA
CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-
35/2001.
DISPONIBILIZAÇÃO
DOS
LUCROS
PARA
A
EMPRESA
CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO
AJUSTE
DO
VALOR
DO
INVESTIMENTO
PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E
PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM
PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por
suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles
julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa
ao Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e
356/STF. Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de
dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra
sentença denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito
devolutivo. Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, DJe 03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se
condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do
valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a
especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das
peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo
da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o
afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os
operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá
de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade
com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos
Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito
Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.
Precedente: (RESP 1.161.467RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da
OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil,
conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica
(Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de
um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a
Fl. 971
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
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empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um
estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por
ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los
ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da
MP 2.15835/ 2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o
Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser
considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual
tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria
Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.15835/01) a qual objetivou
regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da
MP2.15835/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL
1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do
lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior,
pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste
do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas
sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos
seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais
em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas
Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.15835/2001, deles não
fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento
pelo método da equivalência patrimonial.
(REsp no 1325709/RJ, Primeira Turma, Relator Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, Publicação DJe de 20/05/2014 - destacamos)

Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar
a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos,
atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados
pelos Acordos e Convenções.

Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam com o
comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio
normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos pela
“Holdtotal” - devendo se reformar o v. Acórdão no 1402-001.713, posteriormente
Fl. 972
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

complementado pelo v. Acórdão no 1402-002.134 e ainda (finalmente) pelo v. Acórdão no 1402-
002.397.

Tal conclusão aplica-se tanto para a exação do IRPJ quanto para a de CSLL, tendo
em vista possuírem a mesma fundamentação de incidência no lançamento de ofício, bem como
por, expressamente, a norma interpretativa (modalidade que guarda eficácia retroativa) contida
no art. 1125 da Lei no 13.202/15 estender à referida Contribuição Social as disposições dos
Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.

O mesmo acabou constando no enunciado da Súmula CARF no 140: aplica-se
retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e
convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para
evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

Diante do exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I. Relatora,
voto por dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

25 Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da
República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no
disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943.
Fl. 973
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Declaração de Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Faço a presente declaração de voto apenas para esclarecer eventual aparência de
contradição entre o meu voto neste processo, no qual votei por negar provimento ao recurso
especial da contribuinte, com o voto que proferi no Acórdão no 1302-002.935, de 25 de julho de
2018, indicado pela recorrente como um dos paradigmas para sustentar a divergência
jurisprudencial.
De fato, em que pese tenha acompanhado o entendimento unânime do colegiado
naquele julgado (paradigma), reexaminei tal posição no julgamento do recurso voluntário do
processo no 16643.720059/2013-15 (acórdão no 1302-003.149), realizado em 18 de setembro de
2018, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a dupla tributação na aplicação
do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas controladoras no Brasil sobre os lucros
auferidos por suas controladas no exterior, posicionamento que foi, posteriormente, reafirmado
em julgamento de processo da mesma contribuinte interessada no paradigma colacionado,
conforme declaração de voto que prestei no Acórdão no 1302-003.720, de 16 de julho de 2019,
no qual acompanhei o voto do relator, d. Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, proferido em
sentido inverso ao anterior, conforme ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que diz que
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”
não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a
empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente
se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente.
Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com
o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim,
existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de
tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o
país da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o
sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência
fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao encontro
das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de
evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled
foreign corporations (CFC). A lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica
brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e,
sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que
apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por
Fl. 974
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Naquele julgado registrei a mudança de posicionamento, verbis:
No julgamento do processo 16682.722750/2016-10, realizado em 25 de julho de 2018
por este colegiado, na discussão da matéria relativa à tributação dos lucros de
controlada no exterior pela empresa controladora no país quando vigente tratado para
evitar bi-tributação entre os países, acompanhei o entendimento da maioria quanto à
tese do ilustre relator daquele processo, Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, no
sentido de que o artigo 7o do tratado entre o Brasil e a Holanda (Convenção modelo
OCDE) impedia a incidência do artigo 74 da MP no 2.158-35, de 2001.
Não obstante, ao profundar o estudo da matéria, por ocasião do julgamento do mesmo
tema, no julgamento do recurso voluntário do processo no 16643.720059/2013-15,
realizado em 18 de setembro de 2018, revi meu posicionamento anterior, para concluir
que inexiste ofensa aos tratados para evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da
MP. 2158/2001-35 para as empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos
por suas controladas no exterior, nos moldes em que vêm decidindo a 1a Turma da
CSRF conforme se extrai das ementas colhidas, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158
35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção
Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito. (Acórdão no 9101-002.330, de 04 de maio de 2016, da 1a
Turma da CSRF)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A
RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas
controladas no exterior.
(Acórdão no 9101-003.616, de 6 de junho de 2018, da 1a Turma da CSRF)
Ante ao exposto, tendo em vista se tratar do mesmo sujeito passivo, conquanto os fatos
geradores se refiram a outros períodos de apuração, julgo conveniente deixar, mais um
vez, registrada minha mudança de posicionamento acerca desta matéria, pelo que
acompanho o relator e voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário neste
ponto.
Fl. 975
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-005.809 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.000065/2009-86

Desta feita, alinhado ao posicionamento acima registrado, no presente caso,
acompanhei o voto da d. relatora no sentido de negar provimento ao recurso especial da
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 976
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