Tribunal: CARF
Processo: 13888.722710/2016-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2023-10-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/05/2012
INSUMOS (KITS) PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL EM SEPARADO.
Por força do quanto disposto expressamente pela Nota XI da RGI 3b) da NESH às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas devem ser classificados nas respectivas posições e não em conjunto.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.722710/2016-73
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.497 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
LEAO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/05/2012
INSUMOS (KITS) PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL EM SEPARADO.
Por força do quanto disposto expressamente pela Nota XI da RGI 3b) da
NESH
“às
mercadorias
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas” devem ser classificados nas respectivas posições e não em conjunto.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso. Vencidos o Relator e a conselheira Fernanda Vieira Kotzias. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco – Relator
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Goncalves de Castro Neto – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-
Presidente), e Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Pompeo da
Silva.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.722710/2016-73
Fl. 1385
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Relatório
Trata-se de auto de infração lavrado por suposta falta de recolhimento do IPI,
decorrente da utilização de créditos indevidos desse imposto. A exigência foi formalizada no
Auto de Infração das fls. 568 a 575, e anexos, e se refere ao IPI, no valor de R$ 4.382.854,90,
acrescido de juros de mora e da multa de ofício de 75%, totalizando, na data da autuação, R$
9.696.941,27.
Transcrevo o relatório anexo ao r. acórdão de fls. 986-1011, posto que fiel aos
eventos ocorridos até então, complementando-o ao final com o necessário.
Lançamento de ofício
O estabelecimento industrial acima qualificado foi autuado por Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, por falta de recolhimento do IPI, decorrente da utilização de
créditos indevidos desse imposto. A exigência foi formalizada no Auto de Infração das
fls. 568 a 575, e anexos, e se refere ao IPI, no valor de R$ 4.382.854,90, acrescido de
juros de mora e da multa de ofício de 75%, totalizando, na data da autuação, R$
9.696.941,27. Os motivos do lançamento de ofício encontram-se explicitados no
Termo de Constatação Fiscal das fls. 506 a 567 e seguem resumidos.
A auditoria teve por objetivo examinar Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMPs), transmitidos pelo
estabelecimento Sistema de Alimentos e Bebidas do Brasil Ltda. (SABB), sucedido
em 2 de janeiro de 2013 por Leão Alimentos e Bebidas Ltda. O crédito alegado em
tais PER/DCOMPs é de ressarcimento de saldos credores do IPI apurados entre julho
de 2011 e setembro de 2012, conforme demonstrativo que segue:

Leão Alimentos e Bebidas Ltda. e SABB integram o chamado “Sistema Coca-Cola
Brasil”, na condição de engarrafadores de bebidas do Capítulo 22 da Tabela de
Incidência do IPI (TIPI). Tais bebidas são fabricadas com a utilização de insumos
adquiridos do estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., localizado em
Manaus (AM) e também integrante do referido sistema, estabelecimento que detém
50% das quotas societárias de Leão Alimentos e Bebidas Ltda.
Em primeiro lugar, o autor do procedimento fiscal glosou créditos básicos do IPI, vale
dizer, aqueles decorrentes do princípio constitucional da não cumulatividade desse
imposto, os quais foram atribuídos às aquisições dos produtos adiante mencionados,
porque esses créditos estão em desacordo com o art. 226, I, do Decreto no 7.212, de
15 de junho de 2010, Regulamento do IPI (RIPI), de 2010, combinado com o Parecer
Fl. 1386
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Normativo CST no 65, de 31 de outubro de 1979: “Desinfetante Vortexx ES 3444”,
“Desinfetante Whisper V – 52981”, “Detergente Alcalino Espuma Big Blue – 44046”
“Detergente Alcalino Bevro Sheen”, “Detergente Alcalino – Espuma Topax 32-7781”,
“Detergente Neutro Liquid K – 12481”, “Lubrificante para Esteiras Dryexx” e
“Lubrificante para Esteiras Lubodrive OS”.
Em segundo lugar, o Auditor-Fiscal glosou créditos incentivados do IPI, os quais não
decorrem do princípio da não cumulatividade, e foram atribuídos a aquisições de
insumos denominados “concentrados” para fabricação de néctares, fornecidos ao
interessado pelo referido estabelecimento Recofarma, que os remete na forma de
“kits” constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada componente sai do
estabelecimento em embalagem individual. Nas notas fiscais de saída emitidas por
Recofarma para os engarrafadores não há lançamento (destaque) do IPI, existindo
menção de que os produtos fornecidos são isentos desse imposto, com base nos arts.
81, II, e 95, III, do RIPI, de 2010, dispositivos que se referem a benefícios instituídos
no âmbito de regimes fiscais regionais, a saber: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e
Amazônia Ocidental (art. 95, III).
Assinala o autor do procedimento fiscal que, com respeito ao art. 81, II, do RIPI, de
2010, cuja base legal é o art. 9o do Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, o
benefício se restringe à isenção do IPI em favor do adquirente. A ausência de
lançamento (destaque) do referido imposto nas notas fiscais respectivas exclui a
possibilidade de crédito do IPI em favor do adquirente que utilize esses itens na
fabricação de produtos tributados. Observa quanto à alusão feita pelo estabelecimento
interessado, no curso da ação fiscal, sobre o julgamento do Recurso Extraordinário
(RE) no 212.484-2/RS, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), em favor de terceiro,
que no referido recurso foi analisado o aspecto genérico do princípio da não
cumulatividade do IPI, sem adentrar na legislação que rege os benefícios fiscais
próprios da Zona Franca de Manaus, especialmente no tocante ao cumprimento de
requisitos para gozo da benesse, tampouco a classificação fiscal dos produtos e a
decorrente alíquota do IPI a ser aplicada para cálculo do crédito admitido no âmbito
do referido RE.
Quanto ao art. 95, III, do RIPI, de 2010, cuja base legal é o art. 6o do Decreto-lei no
1.435, de 16 de dezembro de 1975, o benefício em favor do adquirente abrange, além
da isenção do IPI na saída do estabelecimento fornecedor, também o direito de o
adquirente se creditar do referido imposto, como se devido fosse, nos termos do art.
237 do mesmo regulamento, a título de incentivo.
No caso concreto, o estabelecimento transmissor dos PER/DCOMPs de início
referidos, SABB, sucedido por Leão Alimentos e Bebidas Ltda., escriturou e utilizou
créditos incentivados do IPI considerando-se amparado pelo art. 237 do RIPI, de 2010.
No cálculo do crédito, para apurar o IPI “como se devido fosse”, aplicou, ao valor dos
“kits”, a alíquota da Tabela de Incidência do IPI (TIPI) correspondente ao Ex 01 do
código 2106.90.10, que é a classificação existente nas notas fiscais emitidas pelo
fornecedor Recofarma. O referido Ex 01 tem a seguinte descrição: “preparações
compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para
elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado”. Até 30 de setembro de 2012, os
produtos enquadrados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI eram tributados à
alíquota de 27%, conforme Decreto n° 6.006, de 28 de dezembro de 2006, e Decreto
n° 7.660, de 23 de dezembro de 2011. A partir de 1o de outubro de 2012, os produtos
Fl. 1387
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

enquadrados no Ex 01 do código 2106.90.10 passaram a ser tributados à alíquota de
20%, em face do Decreto n° 7.742, de 30 de maio de 2012.
Em diligência fiscal, o estabelecimento Recofarma foi intimado a informar quais
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional da Amazônia
Ocidental foram empregadas nos “kits” para néctares, ao que respondeu: cana-de-
açúcar, utilizada para a produção de álcool neutro e ácido cítrico.
Segue a fiscalização, dizendo que, de acordo com o informado por Recofarma, o
álcool neutro ou o ácido cítrico são empregados em todos os “kits” para os néctares,
ressaltando que o direito à isenção prevista no art. 95, III, do RIPI, de 2010, é
condicionado ao atendimento cumulativo dos seguintes requisitos: (a) que o produto
adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária; (b) que o estabelecimento
fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental; (c) que os projetos do fornecedor
tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona
Franca de Manaus (Suframa); e (d) que o produto adquirido não seja o fumo do
Capítulo 24 da TIPI, nem as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos
códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 1) da TIPI. O Auditor-
Fiscal verificou que a condição da letra “a”, antes mencionada, não foi atendida no
caso concreto, porque o álcool e o ácido cítrico utilizados não são resultado de
processo de extração de um vegetal, e, portanto, não podem ser chamados de
“matérias-primas extrativas vegetais”. Acrescenta que não há emprego de sacarose
(açúcar) na industrialização dos concentrados, mas, sim, de produtos industrializados
que usam o açúcar como matéria-prima, como é o caso do álcool e do ácido cítrico,
sendo este último fornecido para Recofarma por produtor localizado em São Paulo,
fora da Amazônia Ocidental. Pondera, ainda, que a isenção do IPI não se aplica
automaticamente em relação a todos os produtos cujos projetos tenham sido aprovados
pela Suframa, mencionando que o projeto apresentado à fiscalização refere-se ao
processo produtivo de concentrado para bebida sabor “cola”.
Sob essa perspectiva, o autor do procedimento fiscal concluiu que nos meses de julho
de 2011 a maio de 2012 ocorreu o aproveitamento indevido do crédito incentivado de
que trata o art. 237 do RIPI, de 2010, que teria suporte em notas fiscais emitidas por
Recofarma, que deixou de utilizar em seu processo produtivo matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, requisito indispensável para
fruição do benefício pretendido por SABB, sucedido por Leão Alimentos e Bebidas
Ltda., sem prejuízo da existência de outra motivação para a glosa em comento, a
seguir descrita.
A par disso tudo, o crédito supostamente embasado no art. 237 do RIPI, de 2010,
também carece de legitimidade, segundo o Auditor-Fiscal, porquanto os “kits”
fornecidos por Recofarma foram enquadrados em classificação fiscal única e incorreta.
Com efeito, recordando o que foi relatado anteriormente, os produtos fornecidos por
Recofarma para os engarrafadores de bebidas do Capítulo 22 da TIPI são designados
nas notas fiscais pelo termo “concentrado”, das marcas dos néctares a que se destinam,
e são apresentados na forma de “kits” constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente sai do estabelecimento industrial em embalagem
individual. Tais “kits” são classificados, nas notas fiscais emitidas por Recofarma, no
já referido Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, ao qual corresponde alíquota de 27%
para o IPI.
Fl. 1388
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Para o autor do procedimento fiscal, a classificação utilizada por Recofarma e por
SABB para os “kits” está equivocada, pois tais produtos não se caracterizam como
uma mercadoria única, passível de enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI, devendo ser classificados em códigos próprios para cada item do “kit”, aos quais
corresponde, em sua maioria, alíquota zero, o que leva a um IPI calculado como se
devido fosse também igual a zero, em prejuízo dos créditos utilizados.
O Auditor-Fiscal se valeu das Notas Explicativas para Interpretação do Sistema
Harmonizado
de
Designação
e
de
Codificação
de
Mercadorias
(Nesh),
especificamente o item XI da Nota Explicativa da Regra Geral Interpretativa 3 b (RGI-
3b). Cita decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), hoje conhecido por
Organização Mundial das Alfândegas (OMA), nas fls. 435 a 487, constando o original
em inglês e a tradução para o português, sobre classificação fiscal de bases de
preparação de bebidas, decisão cujo mérito restou incorporado às Nesh, no citado item
XI da Nota Explicativa da RGI-3b. Também se reporta à documentação das fls. 418 a
434, original e traduzida, que explicita a semelhança entre “kits” para elaboração de
bebidas e “kits” para elaboração de sanduíches, que foi constatada pela Alfândega dos
Estados Unidos, ao incluir como um dos fundamentos de sua decisão justamente o
item XI da Nota Explicativa da RGI-3b, como se depreende do teor da ruling letter
expedida no âmbito da Customs and Border Protection (Alfândega e Proteção de
Fronteiras Estadunidense), a respeito da classificação fiscal de “kits de alimentos” a
serem então importados com a marca Griddle Stacker TM.
Sob outra perspectiva, o autor do procedimento fiscal ressalta que a classificação
fiscal é definida pelas características intrínsecas e extrínsecas da mercadoria, em
especial, a forma de apresentação, no momento da ocorrência do fato gerador,
alertando que os “kits” não podem ser classificados como “preparação composta”,
segundo mencionado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, pois os componentes
dos “kits” não estão misturados, preparados, prontos para uso pelo adquirente, não se
caracterizando como preparação. A mistura dos ingredientes, para o sujeito passivo, é
mera operação complementar, ao passo que, para o autor do procedimento fiscal, é
uma operação de industrialização autônoma. Considerando que os “kits” são
formados por vários componentes acondicionados em embalagens individuais, trata-se
de mercadorias que não estão prontas para uso pelo adquirente, que utiliza os insumos
para elaborar néctares, demandando operação de industrialização intermediária. Após
a etapa do processo industrial em que ocorre a mistura, forma-se uma preparação
composta que ainda recebe tratamento complementar, com o acréscimo de
ingredientes adicionais, inclusive a polpa da fruta, os quais não são adquiridos de
Recofarma.
Nessa mesma linha de raciocínio, a fiscalização pondera que o referido Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI trata de uma mercadoria que, por diluição, resulta na
bebida final, o que não é o caso dos “kits”, que não tem capacidade de diluição no
estado em que foram fornecidos para SABB. Cita e transcreve dispositivos da Lei no
8.918, de 14 de julho de 1994, que dispõe, em especial, sobre a padronização, a
classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas, do Decreto
no 6.871, de 4 de junho de 2009, que regulamenta a citada Lei no 8.918, de 1994, e da
Instrução Normativa no 12, de 4 de setembro de 2003, do Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento, que aprova o regulamento técnico para fixação dos padrões
de identidade e qualidade gerais para suco tropical, os padrões de identidade e
qualidade dos sucos tropicais de abacaxi, acerola, cajá, caju, goiaba, graviola, mamão,
manga, mangaba, maracujá e pitanga; e os padrões de identidade e qualidade dos
Fl. 1389
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

néctares de abacaxi, acerola, cajá, caju, goiaba, graviola, mamão, manga, maracujá,
pêssego e pitanga.
Por fim, no tocante à autuação, o demonstrativo de créditos indevidos das fls. 490 a
505 explicita os valores das glosas efetuadas, por período de apuração e por tipo de
glosa: créditos básicos, referentes aos itens ali designados como “materiais utilizados
que não tem contato com o produto final”, a saber, material de limpeza e lubrificantes
para esteiras, e créditos incentivados, referentes ao que consta no demonstrativo como
“kits de concentrados”. O demonstrativo de reconstituição da escrita fiscal das fls. 488
e 489 evidencia os saldos devedores do IPI, de responsabilidade do interessado.
Impugnação
Cientificado da exigência em 18 de julho de 2016, conforme Aviso de Recebimento
(AR) da fl. 578, o sujeito passivo apresentou, em 8 de agosto de 2016, pelo que se vê
no Termo de Solicitação de Juntada da fl. 599, a impugnação das fls. 600 a 693,
subscrita por advogados, credenciados pelos documentos das fls. 694 a 735, e
instruída com os documentos das fls. 736 a 980, alegando, em síntese, o que segue
resumido, com diversas menções à jurisprudência administrativa e judicial, que o
impugnante considera pertinentes ao caso.
Afirma a defesa que o concentrado fornecido por Recofarma é beneficiado pela
isenção do IPI de que trata o art. 81, II, do RIPI, de 2010, e pela isenção de que trata o
art. 95, III, do mesmo diploma, sendo que, no caso dessa última, o próprio RIPI
autoriza o crédito do IPI, como se devido fosse, em favor do adquirente do
concentrado. Em que pese isso, o autor do procedimento fiscal glosou o crédito, pelos
seguintes motivos: (a) o concentrado não poderia ter sido classificado no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI, por não ser um produto único, devendo ser adotadas as
classificações para os componentes; (b) a Suframa não teria competência para
conceder benefícios fiscais, mas para aprovar projeto técnico econômico, que é um
dos requisitos para o benefício; (c) Recofarma não utilizou matéria-prima agrícola e
extrativa vegetal, de produção regional da Amazônia Ocidental, de maneira direta, no
concentrado; (d) a Resolução no 298, de 11 de dezembro de 2007, do Conselho de
Administração da Suframa (CAS) (fls. 404 e 405) e o Parecer Técnico de Projeto no
298, de 1o de novembro de 2007 (fls. 406 a 417), aprovaram o projeto exclusivamente
para o concentrado do tipo “cola”, não podendo ser estendido a outros tipos de
concentrado fornecidos por Recofarma; (e) o RE 212.484-2/RS, que reconheceu o
direito ao crédito do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos, oriundos da Zona
Franca de Manaus, não teria assegurado a classificação fiscal do concentrado, nem a
aplicação da alíquota de 27% para cálculo do crédito do referido imposto; (f) a
idoneidade das notas fiscais não seria suficiente para autorizar o aproveitamento do
crédito do IPI, dada a falta de previsão legal para crédito na ausência de pagamento do
imposto na etapa anterior; e (g) os produtos de limpeza e lubrificantes não teriam sido
empregados diretamente na produção das bebidas, ficando excluídos do conceito de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem.
O impugnante argumenta que o auto de infração viola o art. 146 da Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional (CTN), porquanto alterou
retroativamente o critério jurídico já aceito pela fiscalização do IPI em procedimentos
fiscais anteriores, nos quais não houve qualquer questionamento sobre a classificação
fiscal do concentrado fornecido por Recofarma, que sempre ocorreu no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI, tampouco rejeitou a correspondente alíquota do IPI.
Ressalta que a atividade do lançamento é vinculada, conforme art. 142 do CTN, razão
Fl. 1390
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

pela qual o autor do procedimento fiscal sempre esteve obrigado a examinar todos os
aspectos do fato gerador da obrigação tributária.
A alteração do critério jurídico, segue a defesa, teve origem na ciência, em 22 de
dezembro de 2014, do auto de infração lavrado contra o fornecedor Recofarma, para
exigência de multa em razão de ter supostamente classificado o concentrado de forma
equivocada, sob o argumento de que tal insumo não poderia ser enquadrado em uma
única posição, além do que não teria sido cumprido um dos requisitos para isenção do
IPI de que trata o art. 95, III, do RIPI, de 2010, que é a utilização direta de matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional. Referida autuação aguarda
julgamento de recurso voluntário no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (Carf). À vista disso, o novo critério jurídico adotado pela fiscalização deveria
alcançar fatos geradores ocorridos a partir de 22 de dezembro de 2014, sendo que a
autuação ora discutida abrange períodos anteriores a essa data.
Acrescenta que o Parecer no 405, de 14 de março de 2003, da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) adotou a classificação do concentrado no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI, reconhecendo o direito ao crédito do IPI ao adquirente do
concentrado para bebidas, à alíquota de 27%.
Sob outra perspectiva, a defesa alega que a Suframa é autarquia vinculada ao
Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tendo como finalidade
promover o desenvolvimento socioeconômico sustentável da Zona Franca de Manaus,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos. Para cumprir tal objetivo,
foi outorgada à Suframa, pelo Decreto no 7.139, de 29 de março de 2010, competência
exclusiva para aprovar os projetos industriais para fruição dos benefícios previstos no
art. 9o do Decreto-lei no 288, de 1967, e no art. 6o do Decreto-lei 1.435, de 1975, bem
assim para determinar e administrar quaisquer questões inerentes aos referidos
benefícios. Consequentemente, resta sem suporte a imputação fiscal de que a Suframa
carece de competência para promover a classificação fiscal do concentrado fornecido
por Recofarma.
A classificação fiscal do concentrado fornecido por Recofarma é matéria definida pela
Suframa, conforme Resolução CAS no 298, de 2007, e Parecer Técnico de Projeto no
224, de 2007. A Suframa inclusive reconhece que o concentrado pode ser entregue
desmembrado em partes, ou em preparações químicas, sem que isso desnature a
condição de produto único do concentrado, passível de classificação no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI. Em resposta a pedido de informações dirigido pelo autor
do procedimento fiscal à Suframa, essa superintendência esclareceu que fiscaliza o
fornecedor Recofarma, não havendo qualquer ressalva ou divergência em relação aos
compromissos assumidos quando da aprovação do projeto aprovado pela Resolução
CAS no 298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224, de 2007.
Note-se que, para a Suframa, o produto elaborado por Recofarma é o concentrado para
bebidas definido como preparações químicas utilizadas como matéria-prima de
bebidas, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte do
concentrado, classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, ao passo que, para
o autor do procedimento fiscal, o concentrado para bebidas fabricado por Recofarma
não formaria um produto único, devendo cada parte integrante ser classificada em uma
posição distinta.
No caso, não foi instaurado procedimento administrativo algum perante a Suframa,
objetivando a alteração da definição do produto beneficiado pela isenção e pelo
Fl. 1391
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

crédito ficto, tampouco foi editado qualquer ato da Suframa alterando tal definição e
respectiva classificação fiscal, razões suficientes para dizer que o procedimento fiscal
discutido viola o devido processo legal e configura evidente preterição do direito de
defesa.
A aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (RGI/SH) não legitima a conclusão a
que chegou o autor do procedimento fiscal, de não admitir a classificação do
concentrado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, adotada pela Suframa e seguida
por Recofarma. Pelo contrário, a RGI-1, que tem aplicação prioritária em relação às
demais regras, corrobora a classificação adotada pela Suframa e seguida por
Recofarma. O autor do procedimento fiscal subverteu a ordem de aplicação das
RGI/SH, porquanto aplicou as RGI 2 e 3 antes de aplicar a RGI-1.
Além disso, louvou-se em decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira que não é
aplicável no direito brasileiro, e se aplicável fosse, legitimaria a classificação adotada
por Recofarma no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, com a ressalva que segue.
Existiria uma aparente divergência, pois o Conselho de Cooperação Aduaneira, ao
aplicar a RGI-1, decidiu pela classificação fiscal dos componentes do concentrado de
forma isolada, enquanto o impugnante utilizou a classificação fiscal do produto como
um todo. Ocorre que na legislação dos países envolvidos na consulta que motivou a
decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira o concentrado não é classificado numa
posição específica, como o é na legislação brasileira.
Para a defesa, é equivocado o argumento do autor do procedimento fiscal, no sentido
de que a mistura das partes integrantes do concentrado, feita no estabelecimento do
impugnante, corresponderia a uma operação de industrialização, nos termos do art. 4o,
I, do RIPI, de 2010, dizendo o impugnante que ocorre, na verdade, mero tratamento
complementar, disciplinado no item 12 das Nesh referentes à posição 2106.
Sustenta que não tem relevância, para fins de classificação fiscal do concentrado, o
fato de SABB ter adquirido a polpa ou o suco concentrado da fruta de outro
fornecedor e não de Recofarma, porque tais insumos são utilizados pelo impugnante
no processo produtivo da bebida final, não sendo componentes do concentrado
fornecido por Recofarma.
Invoca o art. 112, I, do Código Tributário Nacional, para alegar que, em caso de
dúvida quanto à capitulação legal do fato, a lei tributária deve ser interpretada de
maneira mais favorável ao infrator.
Em que pese a aprovação de projeto pela Resolução CAS no 298, de 2007, o autor do
procedimento fiscal concluiu que Recofarma não faria jus à isenção de que trata o art.
95, III, do RIPI, de 2010, pela não aplicação direta de matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, mas, sim, de produtos
industrializados com essas matérias-primas. Todavia, ao aprovar o Parecer Técnico de
Projeto no 224, de 2007, parte integrante da Resolução CAS no 298, de 2007, a
Suframa entendeu que era suficiente e bastante para a aprovação do projeto para gozo
da isenção do art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975, a utilização de açúcar e/ou
álcool e/ou extrato de guaraná e/ou corante de caramelo na produção do concentrado
produzido a partir de cana-de-açúcar e de semente de guaraná, adquiridos de
produtores localizados na Amazônia Ocidental. O álcool, a propósito, é considerado
matéria-prima pela Suframa, e não simples aditivo. A Suframa tem competência
exclusiva para aprovar projetos de estabelecimentos industriais situados na sua região
Fl. 1392
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

de atuação, definir o processo produtivo básico do produto incentivado, aprovar a
concessão do benefício fiscal do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975, aos produtos
objeto do processo produtivo básico (PPB) por ela definido e cancelar a concessão do
respectivo benefício, bem como administrar e fiscalizar quaisquer questões inerentes a
esse benefício. Essa competência decorre do Decreto no 7.139, de 2010, e, quando
questionada a respeito pela Receita Federal e pelo Carf, a Suframa esclareceu, que
fiscaliza periodicamente as instalações industriais de Recofarma, conforme atestado
no Laudo de Produção e Relatório de Acompanhamento de Projetos Industriais, e que
não há qualquer ressalva ou divergência em relação aos compromissos assumidos
quando da aprovação do projeto aprovado pela Resolução CAS no 298, de 2007,
integrado pelo Parecer Técnico no 224, de 2007. Resta, portanto, um conflito de
interpretação entre a Suframa e a Receita Federal, sendo que essa última deve agir
perante a primeira, para cancelar, pelos meios previstos, a concessão do benefício, e
não simplesmente desconsiderar a outorga promovida pela Suframa.
Além disso, o autor do procedimento fiscal afirmou que alguns concentrados teriam
sido elaborados com insumos oriundos de fornecedores localizados em São Paulo, fora
da Amazônia Ocidental. O que ocorre, ao contrário, é que todos os concentrados
adquiridos de Recofarma contém pelo menos um insumo oriundo da Amazônia
Ocidental, bastando compulsar os correspondentes Demonstrativos do Coeficiente de
Redução do Imposto de Importação - Eletrônico (DCR-E), o que é suficiente para o
gozo do benefício do art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975. Repete que todos os
concentrados são elaborados com matérias-primas regionais originárias da Amazônia
Ocidental, dentre elas o açúcar utilizado na produção do ácido cítrico e o álcool
neutro, ambos oriundos da matéria-prima agrícola e extrativa vegetal regional cana-de-
açúcar. É verdade que, em relação a alguns concentrados, o fornecedor Recofarma
deixou de apresentar os competentes DCR-E, documentos aos quais o impugnante não
tem acesso, em razão do que, se esses demonstrativos forem considerados
imprescindíveis à solução do litígio, deve ser realizada diligência para esclarecimento
da situação.
Sob outro aspecto, o autor do procedimento fiscal está equivocado ao dizer que,
mesmo aceitando a validade do benefício concedido pela Suframa, ele seria aplicável
exclusivamente ao concentrado do tipo “cola”, porquanto o Parecer Técnico no 224, de
2007, aprovou projeto para esse tipo de concentrado, o que não é verdade, em face do
art. 13 da Resolução CAS no 202, de 2006, segundo o qual os empreendimentos
regularmente implantados na Zona Franca de Manaus ficam dispensados da
apresentação de projetos de atualização, diversificação ou ampliação conforme roteiro
pleno, desde que o pleito refira-se a produtos similares ou congêneres, classificados na
mesma posição e subposição da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), com os
projetos já aprovados pela empresa e não envolva a fixação de limites anuais
adicionais de importação. É desnecessário, pois, aprovar projeto para cada tipo de
concentrado.
A defesa alega que as notas fiscais idôneas emitidas por Recofarma mencionam a
isenção do IPI de que trata o art. 81, II, do RIPI, de 2010, enquadramento que legitima
o crédito desse imposto ao adquirente. Afirma, para tanto, que, no julgamento do
Recurso Extraordinário (RE) no 212.484-2/RS, que trata, em favor de terceiro, de
situação idêntica à discutida no presente processo, foi assegurado o direito ao crédito
do IPI, à alíquota de 27%, em favor de adquirente de concentrado isento, oriundo de
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e utilizado na fabricação de bebidas
cuja saída é sujeita ao IPI. Acrescenta que o entendimento exarado no RE no 212.484-
Fl. 1393
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

2/RS ainda subsiste, até que a matéria seja reapreciada no âmbito do RE no
592.891/SP, sob o regime de repercussão geral.
O interessado argumenta que as notas fiscais idôneas emitidas por Recofarma
mencionam a isenção do IPI de que trata o art. 95, III, do RIPI, de 2010, a qual
legitima o crédito desse imposto ao adquirente, em face do art. 237 do mesmo diploma
regulamentar. À vista disso, foi em decorrência dessas circunstâncias que o adquirente
escriturou e utilizou os referidos créditos, o que ocorreu de boa-fé, sem que tenha
decidido, por sua conta e risco, apurar créditos pela alíquota de 27%. O impugnante
sustenta que o crédito subsiste inclusive na hipotética inidoneidade de notas fiscais,
desde que evidenciadas a boa-fé e a efetiva aquisição dos produtos, o que afasta, no
caso concreto, a responsabilidade objetiva na prática da infração, estabelecida no art.
136 do Código Tributário Nacional.
Para a defesa, a multa, os juros de mora e a correção monetária não são devidos,
porquanto o art. 100 do Código Tributário Nacional estabelece que a observância de
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de excluir a
cobrança das citadas parcelas. No caso, a Suframa, no uso da competência outorgada
pelo Decreto no 7.139, de 2010, expediu a Resolução CAS no 202, de 2006, integrada
pelo Parecer Técnico no 224, de 2007, para aprovar o projeto industrial tendente ao
gozo da isenção prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975, em favor do
concentrado fabricado por Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., classificando esse
produto no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, e autorizando o crédito
correspondente. À vista disso, independentemente de estar correta ou equivocada a
referida classificação fiscal, fato é que ela constou de ato administrativo com efeito
normativo para os adquirentes do concentrado, dentre eles, o interessado neste
processo.
O impugnante afirma que o art. 76, II, “a”, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, exclui a imposição de multa aos que tiverem agido ou pago o IPI de acordo com
interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância
administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o
interessado.
Refere
que
na
solução
do
litígio
formado
no
processo
15956.720043/2013-16, em instância especial, pelo Acórdão 9303-003.517, a Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF) decidiu, em caso idêntico ao presente, que deve
ser excluída a multa de ofício na exigência do IPI decorrente de glosa de créditos
desse imposto, na aquisição de insumos isentos, oriundos da Zona Franca de Manaus,
conforme arts. 486, II, “a”, do RIPI, de 2002, e 567, II, “a”, do RIPI, de 2010,
dispositivos regulamentares cuja observância é obrigatória, conforme art. 26-A do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
A glosa de créditos pela aquisição de produtos de limpeza e lubrificantes é
equivocada, diz a defesa, porque se refere a produtos utilizados para assepsia,
sanitização e limpeza em geral, os quais integram obrigatoriamente o processo
produtivo de bebidas, por exigências sanitárias. O impugnante invoca o art. 226, I, do
RIPI, de 2010, e o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, para dizer que o conceito
de produto intermediário é amplo, alcançando também os bens que, embora não sejam
consumidos no processo de fabricação, exercem uma ação direta sobre o produto
fabricado. Os lubrificantes, por seu turno, também integram o processo produtivo das
bebidas, porquanto são indispensáveis para que as caixas deslizem nas esteiras.
O interessado argumenta que a cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício
implica majoração indireta da referida penalidade, além do que não se pode falar em
Fl. 1394
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

mora na exigência da multa. Reporta-se ao art. 16 do Decreto-lei no 2.323, de 26 de
fevereiro de 1987, que trata da impossibilidade de exigência de juros sobre a multa de
mora, referindo que a multa de mora enquadra-se na categoria das multas punitivas.
Alude também ao art. 59 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e ao art. 61 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, os quais, para a defesa, não legitimam a
cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício.
O impugnante pede, então, o deferimento do pedido de diligência formulado no item
4.4.36 da defesa, a nulidade da autuação, por preterição do direito de defesa, e, quanto
ao mérito, a improcedência do lançamento de ofício, para que reste exonerado do
crédito tributário.
Ar. DRJ proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/05/2012
ALEGAÇÃO
DE
ALTERAÇÃO
INDEVIDA
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO.
O lançamento de ofício baseado em entendimento distinto daquele que
usualmente adota o sujeito passivo, mas que jamais foi objeto de
manifestação expressa da administração tributária, não caracteriza
modificação no critério jurídico adotado pelo Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil no exercício do lançamento. A alteração de critério
jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração diz respeito a
um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/05/2012
ALEGAÇÃO DE NULIDADE DA AUTUAÇÃO.
É descabida a alegação de nulidade do lançamento de ofício, em que não
ocorreu a alegada preterição do direito de defesa.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA.
Indefere-se pedido de diligência tendente a elucidar matéria que não interfere na
solução do litígio.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/05/2012
AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS DO IPI. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
“KITS” DE PRODUTOS UTILIZADOS NA ELABORAÇÃO DE BEBIDAS.
CRÉDITO INDEVIDO.
É ilegítimo o crédito do IPI calculado como se devido fosse na aquisição de
“kits” de produtos com a isenção da Amazônia Ocidental, utilizados na
elaboração de bebidas, mediante adoção de alíquota incorreta, decorrente de
classificação fiscal equivocada em código único da Tabela de Incidência do IPI,
próprio para “preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
Fl. 1395
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado”. A mercadoria descrita como “kit ou concentrado para bebidas”
constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-
primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação
composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS DO IPI. ZONA FRANCA DE
MANAUS. “KITS” DE PRODUTOS UTILIZADOS NA ELABORAÇÃO DE
BEBIDAS. CRÉDITO INDEVIDO.
É ilegítimo o crédito do IPI calculado como se devido fosse na aquisição de
“kits” de produtos com a isenção da Zona Franca de Manaus, utilizados na
elaboração de bebidas.
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE LIMPEZA E DE LUBRIFICANTES PARA
ESTEIRAS. CRÉDITOS INDEVIDOS.
Aquisições de produtos de limpeza e de lubrificantes para esteiras, itens
excluídos dos conceitos de matéria-prima e produto intermediário, não
legitimam o aproveitamento de créditos de IPI.
GLOSA DE CRÉDITOS INDEVIDOS. RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA
FISCAL. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IPI. LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
É legítimo o lançamento de ofício do IPI, acrescido de juros de mora e de multa
de ofício, por falta de recolhimento desse imposto, decorrente de reconstituição
da escrita fiscal do estabelecimento, pela ocorrência de glosa de créditos
indevidos.
SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE MANAUS (SUFRAMA).
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPETÊNCIAS.
A competência da Suframa no âmbito dos benefícios próprios da Zona Franca
de Manaus e da Amazônia Ocidental não exclui a competência da Receita
Federal em matéria de classificação fiscal de produtos, exercida para formalizar
exigência do IPI, decorrente de glosa de créditos indevidos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Às fls. 1.100-1166, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que aduz seu
direito ao crédito relativo à isenção do art. 6o do Decreto-lei no 1435/75. Sustenta ainda o direito
ao crédito relativo à isenção do art. 9o do Decreto-lei no 288/67. Alega ainda a ilegalidade do
auto por ausência de motivação, haja vista não indicar quais as partes do concentrado estariam
sujeitas à alíquota zero – ilegalidade que não poderia ser sanada, pois violaria o art. 146 do CTN.
Sustenta ainda que não cabe se falar em responsabilidade da recorrente por
suposto erro na classificação fiscal do concentrado.
Defende que o produto adquirido é mercadoria única, conforme laudo do instituto
nacional de tecnologia, o que não poderia ser afastado, ainda mais quando a autoridade fiscal não
apresentou sequer laudo técnico para amparar o suposto equivoco no qualificação.
Fl. 1396
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Sustenta também ser competência da SUFRAMA efetuar a classificado fiscal dos
produtos incentivados objeto de projeto industrial aprovado para fruição dos benefícios fiscais
previstos no art. 9o do DL no 288/61 e no art. 6" do DL no 1.435/7 5 e fabricados conforme PPB
definido em Portaria Interministerial.
E que historicamente, os concentrados para bebidas não alcoólicas sempre foram
classificados em uma única posição do TIPI. Os EX. 01 e EX. 02 da posição 21.06.90.10
consolidaram todas as subposições da TIPI anterior (inclusive as residuais), e enfatizaram
unicamente a sua destinação, condicionando a sua aplicação a utilização dessas preparação
compostas na fabricação das bebidas do Capitulo 22. O que foi mantido nas TIPIs 2002, 2006 e
inclusive na 2016.
Protesta ainda pela aplicação dos arts. 100 e 112 do CTN, bem como a
impossibilidade de exigência de multa nos termos do art. 76, II, a DA Lei 4502/64.
Alegou por fim haver direito aos créditos decorrentes da aquisição de produtos de
limpeza e de lubrificantes, haja visa se integrarem ao processo produtivo. Inconteste que a
utilização dos produtos de limpeza e dos lubrificantes também atende aos requisitos
estabelecidos pela jurisprud6ncia do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (RESP no
1.075.508 - SC, DJe de 13. 10 .2009, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que
(i) não integram o ativo imobilizado e (ii ) são consumidos integralmente no processo de
industrialização das bebidas.
Por fim, defende não incidirem juros sobre a multa de ofício.
Em sessão realizada em 24 de julho de 2019 esta e. Turma decidiu, por maioria de
votos, em sobrestar o julgamento até a decisão definitiva do STF no RE 592.891/SP, vencido o
Conselheiro Rosaldo Trevisan, que votava pelo julgamento do processo no estágio em que se
encontra.
Ao julgar a questão, o e. Supremo Tribunal Federal desproveu o Recurso da
União em acórdão assim ementado:
TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA
DE INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
ARTIGOS 40, 92 E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS
3o, 43, § 2o, III, 151, I E 170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
INAPLICABILIDADE DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE. O fato de os produtos serem
oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de particularidade suficiente a
distinguir o presente feito dos anteriores julgados do Supremo Tribunal Federal
sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas desonerativas. O
tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados para
sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do
desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta
sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização
da finalidade pretendida. À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não
cumulatividade esculpida no artigo 153, § 3o, II da Constituição, se
compreendida como uma exigência de crédito presumido para creditamento
Fl. 1397
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a realização da igualdade,
do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República Federativa do
Brasil e da soberania nacional. Recurso Extraordinário desprovido.
Acórdãos no mesmo sentido
RE 592891 ED PROCESSO ELETRÔNICO JULG-14-02-2020 UF-SP
TURMA-TP MIN-ROSA WEBER N.PÁG-020 DJe-053 DIVULG 11-03-2020
PUBLIC 12-03-2020 REPUBLICAÇÃO: DJe-003 DIVULG 11-01-2021
PUBLIC 12-01-2021
Apresentados embargos de declaração, eles foram rejeitados.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, relator
O Recurso é tempestivo, interposto por procuradores devidamente constituídos, e
preenche os requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele passo a conhecer.
Entendeu a decisão recorrida que os insumos fabricados pela Recofarma não
fariam jus à isenção prevista pelo art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, uma vez que não teriam
sido elaborados com matéria-prima agrícola regional. No entendimento do julgador a quo, que
corrobora a acusação fiscal, a fornecedora dos insumos ("kits") empregados pelo estabelecimento
industrial não utiliza diretamente, em seu processo de industrialização, matérias-primas agrícolas
e extrativas vegetais de produção regional.
Para a recorrente, o Decreto-Lei no 1.435/1975 outorgou à SUFRAMA a
competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais nele previstos em seu art. 6o e, assim, a Receita Federal não teria competência
para desconsiderar o ato concessório do benefício outorgado pela SUFRAMA. Entendo, no
entanto, que não se está a questionar a validade dos atos da SUFRAMA: seus atos em momento
algum foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada.
Neste sentido, ademais, decidiu esta turma no Acórdão CARF no 3401003.750,
por unanimidade de votos, de redatoria do Conselheiro Robson José Bayerl, no seguinte sentido:
Fl. 1398
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

O acórdão, ao tratar da matéria em apreço, contou com a seguinte ementa:

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados IPI
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/06/2012
IPI.
ISENÇÃO.
PRODUTOS
EXTRATIVOS
E
AGRÍCOLAS
DE
PRODUÇÃO REGIONAL. AMAZÔNIA OCIDENTAL. MATÉRIAPRIMA E
MATERIAL
INTERMEDIÁRIO.
EMPREGO.
INDUSTRIALIZAÇÃO.
CRÉDITO FICTO. DIREITO.
Nos termos do art. 6o, § 1o do Decreto-Lei no 1.435/75, são isentos de IPI os
produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291/67
(Amazônia Ocidental), garantindo-se o direito ao crédito do imposto, como se
devido fosse, aos estabelecimentos que os empregarem como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em
qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao
pagamento do referido imposto.
Transcreve-se abaixo, por pertinente, trecho do voto do Conselheiro Robson José
Bayerl sobre a matéria, que adotamos como razão de decidir:
As razões do lançamento consistem, basicamente, na impossibilidade de
aproveitamento dos efeitos do Mandado de Segurança Coletivo no 91.00477834,
em função do disposto no art. 2oA da Lei no 9.494/97, e também na ausência de
previsão legal, ante o princípio da não cumulatividade (art. 153 da CF/88), de
aproveitamento de créditos de IPI pela aquisição de produtos isentos.
A impugnação referenciou o direito de crédito no art. 6o do Decreto-Lei no
1.435/75 (arts 82, III e 175 do RIPI/02), destacado expressamente nos
documentos fiscais de aquisição de concentrado, além de contestar a
impossibilidade de usufruir dos efeitos do MSC 91.00477834.
Fl. 1399
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Dentre as provas colacionadas a justificar o direito ao crédito a que alude o art.
6o do DL 1.435/75 (art. 82, III do RIPI/02), trouxe o recorrente a Resolução
SUFRAMA no 298/2007 (fl. 533), que aprovou o projeto de atualização do
empreendimento titularizado por Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.
(RECOFARMA), fornecedora da matéria-prima isenta, e o Parecer Técnico no
224/2007 (fl. 535), que relatou as verificações da atualização do
empreendimento e relacionou as matérias-primas regionais utilizadas na
industrialização do produto "concentrado para bebidas não alcoólicas",
posteriormente vendidos aos fabricantes de bebidas, que o utilizarão como
insumo na produção de bebidas.
A Resolução SUFRAMA 298/2007, teve como fundamento técnico para sua
expedição, o Parecer Técnico no 224/2007. Por ser oportuno ao deslinde da
questão, vale o recorte de trecho do referido parecer técnico que lista os
insumos regionais utilizados pela RECOFARMA:
Fl. 1400
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Fl. 1401
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Note-se que o açúcar cristal e mascavo, de produção regional, é adquirido pela
RECOFARMA e enviado à DD. WILLIANSON DO BRASIL, também
localizada no Pólo Industrial de Manaus, para produção terceirizada do corante
caramelo, também insumo do referido "concentrado".
Dentre os incentivos fiscais regionais, naquela oportunidade, requereu a
RECORFARMA a isenção do art. 6o do DL 1.435/77.
As notas fiscais de aquisição de concentrado que respaldam o crédito não
reconhecido pela fiscalização encontram-se às fls. 497/531, constando em seu
corpo a alusão ao preceptivo.
O MSC 91.00477834, TRF 2a Região, por seu turno, dentre os seus pedidos,
arrolou o reconhecimento a todos os seus associados de aproveitar o crédito pela
aquisição de produtos isentos da ZFM, conforme se verifica de sua petição
inicial:
Fl. 1402
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

A sentença de primeiro grau julgou improcedente o pedido.
Em apelação, o TRF 2a Região, reverteu a decisão para reconhecer o direito
pleiteado.
A Fazenda Nacional, através do AI 252.8013, levou a questão ao STF, através
de reexame de juízo negativo de admissibilidade do RE, cabendo ao Min.
Marco Aurélio, em decisão monocrática, conhecer do agravo e negar-lhe
provimento, por estar a decisão recorrida em consonância com a jurisprudência
então vigente (fls. 596/601).
A decisão da DRJ afastou o aproveitamento do Mando de Segurança Coletivo
no 91.00477834, porém, reconheceu o direito ao crédito na compra do
"concentrado
para
bebidas
não
alcoólicas"
adquirido
da
empresa
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS, por força do disposto no art.
6o do DL 1.435/75, dado que a empresa tem projeto aprovado pela SUFRAMA
e utiliza insumos regionais produzidos no interior do Estado do Amazonas,
como atesta o Parecer Técnico no 224/2007.
A PFN, em suas razões ao recurso de ofício, debate a impossibilidade do direito
de crédito de IPI, nas aquisições isentas e a inobservância dos requisitos para
fruição do benefício previsto no art. 6o do DL 1.435/75, alegando que a
RECOFARMA não utiliza produto de origem extrativa vegetal diretamente na
fabricação do concentrado, pois o açúcar, produto extrativo vegetal, é utilizado
na produção do corante caramelo, que, em si, não é um produto extrativo
vegetal:
"Conforme se verifica dos documentos acostados aos autos, inclusive de
documentos emitidos pela própria Suframa, o concentrado produzido pela
Recofarma não é elaborado com matérias-primas agrícolas ou extrativas
vegetais
de
produção
regional,
mas
sim
com
produtos
intermediários/industrializados.
Nesse sentido, a Suframa (documento 3 juntado pela contribuinte junto com a
impugnação) informa que o concentrado para fabricação de bebida sabor cola
é feito com açúcar e álcool e, ainda, que o açúcar cristal é adquirido pela
Fl. 1403
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Recofarma e enviado para a DD. Williamson do Brasil, que produz o corante
caramelo, matéria-prima dos concentrados da empresa.
(...)
Levando-se em conta que a Lei determina, para o gozo da isenção (art. 6o,
caput, do DL 1435/75), que os produtos sejam produzidos com MATERIA
PRIMA agrícola ou extrativa, e não com PRODUTO INTERMEDIÁRIO,
correta a glosa dos créditos, ainda mais considerando-se que quando o
legislador pretendeu tratar de insumos de forma genérica, o fez referindo-se
não apenas à matéria-prima, mas também a produtos intermediários e
materiais de embalagem, a exemplo do que se vê, inclusive, no dispositivo que
permite o crédito na aquisição de produto isento (art. 6o, § 1o do DL 1435/72).
Apoiando sua tese, cita os Acórdãos nos 3302002.673, 3302001.790 e
3403003.491, que chegaram às mesmas conclusões.
Esse o quadro factual.
Preambularmente, para melhor apreciar as questões postas, transcrevo o referido
art. 6o do DL 1.435/75:
“Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o ‘caput’ deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse,
sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou
materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território
nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido
imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham
sido aprovados pela SUFRAMA.” (destacou-se)
No caso vertente, a matéria-prima regional utilizada na produção do
concentrado, segundo o Parecer Técnico no 224/2007, é o açúcar cristal e o
açúcar mascavo. Nos termos do caput do dispositivo, são isentos do IPI os
produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional.
Os açúcares cristal e mascavo são elaborados a partir da cana-de-açúcar
produzida no interior do Estado do Amazonas, por pequenas propriedades rurais
e pela Agropecuária Jayoro, esta localizada no Município de Presidente
Figueiredo/AM, de maneira que resta atendido o primeiro requisito (produção
na área da Amazônia Ocidental, conforme art. 1o, § 14o do DL 291/67).
Na seqüência, consoante o parágrafo primeiro, os produtos referidos no caput,
isto é, aqueles produzidos com matéria-prima agrícola e extrativa no caso dos
Fl. 1404
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

autos, os açúcares cristal e mascavo gerarão créditos do IPI, como se devido
fosse, sempre que empregado como matéria-prima ou produto intermediário, na
industrialização, em qualquer parte do território nacional, de produto sujeito ao
pagamento do imposto.
O açúcar cristal produzido pela Agropecuária Jayoro, segundo o parecer técnico
da
SUFRAMA,
é
adquirido
pela
RECOFARMA
e
enviado, para
industrialização do corante caramelo, pela DD. WILLIANSON DO BRASIL.
A PFN sustentou que o corante caramelo não seria matéria-prima de origem
agrícola ou extrativa; entretanto, não há como negar que é componente seu o
açúcar cristal (produto agrícola) de produção regional produzido pela
Agropecuária Jayoro, revelando que o açúcar cristal seria, por assim dizer, a
"matéria-prima da matéria-prima" na produção do concentrado, o que
acarretaria a admissibilidade do creditamento sub examine.
Demais disso, o mesmo parecer técnico destacou, na letra "f", do item "7"
(Compromissos assumidos pela empresa), fl. 544, que a RECOFARMA
utilizaria, na produção do concentrado, 21,27% de insumos locais/regionais,
sendo que, nos concentrados à base de cola, seria utilizada a matéria-prima
regional açúcar (cristal e mascavo).
A meu ver, o fato do açúcar ser utilizado como matéria-prima do corante
caramelo e este como matéria-prima do concentrado, como antecipado, não
retira o direito ao crédito do art. 6o do DL 1.435/75, até porque não é possível
extrair do parecer técnico que todo o açúcar utilizado, no processo produtivo da
RECOFARMA, seja destinado exclusivamente à produção do corante caramelo.
Como não bastasse, ainda segundo o mencionado parecer técnico, o açúcar
cristal empregado na produção do corante caramelo é adquirido pela
RECOFARMA e remetido, para industrialização desta matéria-prima, a
empresa localizada na própria área do Pólo Industrial de Manaus.
Em minha visão, o açúcar cristal utilizado, ainda que indiretamente, na
produção do concentrado de bebidas não alcoólicas produzido pela
RECOFARMA, emprega cana-de-açúcar, produto agrícola, plantada em áreas
do interior do Amazonas, de modo que atende ao segundo requisito.
Por fim, a RECOFARMA possui projeto aprovado pela SUFRAMA, atendendo
assim à terceira exigência.
Concernente ao argumento deduzido pela PFN, ao questionar a referência a
duas bases legais para respaldo da isenção, art. 6o do DL 1.435/75 (que garante
o crédito pretendido) e o art. 9o do DL 288/67 (que não garante o direito de
crédito), quando deveria ser indicada o dispositivo específico, entendo que tal
situação, no caso vertente, pelas especificidades do processo, não prejudica a
fruição do benefício fiscal, haja vista que ambas as isenções foram pleiteadas
pela RECOFARMA no projeto de atualização aprovado pela Resolução no
298/2007, consoante item "4" (Incentivos pleiteados), do parecer técnico, de
maneira que a SUFRAMA, no uso de suas atribuições, reconhece que a
peticionante atende aos requisitos para ambas as isenções.
Fl. 1405
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Acentue-se que não se está, nesse ínterim, a afirmar que a competência para o
reconhecimento das isenções invocadas pertenceria à SUFRAMA, como pode
parecer à primeira vista, mas tão somente que, cuidando-se de isenções
condicionadas à observância de certas exigências, caberia à SUFRAMA, no
limite de suas atribuições, reconhecer que o peticionante, no caso a
RECOFARMA, preencheria os requisitos previstos na legislação e estaria apta a
usufruir dessa vantagem fiscal, cumprindo à Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) a fiscalização da correta apuração do tributo, aí incluído o
aproveitamento de créditos do imposto (IPI).
Por outro lado, se porventura a empresa RECOFARMA não vem obedecendo
ao projeto aprovado pela SUFRAMA, com o emprego compromissado das
matérias-primas agrícolas de origem de produção regional, cabe à fiscalização
da RFB, também na medida de suas atribuições, investigar a situação com
profundidade e apurar as respectivas infrações e responsabilidades, não, porém,
imputar esse ônus probatório ao beneficiário da vantagem fiscal, como ocorrido.
Mesmo porque, o lançamento não desce a essa minúcia – ausência de
preenchimento dos requisitos para fruição dos benefícios do art. 6o do DL
1.435/75 –, limitando-se a denegar o direito ao crédito pela aquisição de
produtos isentos com fulcro no princípio da não cumulatividade insculpido no
art. 153 da CF/88, uma vez ultrapassada a possibilidade de usufruir dos efeitos
do MSC 91.00477834, conforme se verifica da seguinte passagem do TVF:

Portanto, ainda que se admitisse o não cumprimento de todos os requisitos, o
que se faz exclusivamente como concessão dialética (uma vez que, no entender
desse Conselheiro, houve atendimento às exigências legais), não seria possível
manter o lançamento nos termos em que lavrado, porque não foi essa a sua
motivação, o que representaria inovação indevida do seu fundamento-jurídico.
Com essas considerações, voto por negar provimento ao recurso de ofício.
Assim, com base nestes fundamentos, voto por conhecer e, no mérito, dar
provimento ao recurso voluntário interposto neste particular para reconhecer o direito ao
aproveitamento do crédito de IPI.

Fl. 1406
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

DA APROPRIAÇÃO INDEVIDA DE CRÉDITOS POR DESTAQUE DE VALOR DE IPI
A MAIOR
De fato, a contribuinte ora recorrente figura como terceiro adquirente dos
concentrados para bebidas não alcoólicas, tendo sido a fornecedora (Recofarma) a emissora das
notas fiscais e, logo, responsável pela descrição dos produtos e pela sua classificação fiscal, o
que levou a recorrente a utilizar a alíquota utilizada para fins de cálculo do crédito do IPI. Por
outro lado, observo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 determina que o adquirente verifique se os
produtos ingressados no seu estabelecimento e as notas fiscais que o acompanham atendem às
prescrições legais aplicáveis à espécie, chegando as normas regulamentares (RIPI de 1972, 1979
e 1982) à minúcia de preverem expressamente que tal exame contemplaria também a correção da
classificação fiscal.
A discussão, portanto, se refere à extensão da obrigatoriedade de que o adquirente
verifique a correção dos documentos fiscais de lavra dos fornecedores, e se tal verificação
contempla ou não a análise quanto à classificação fiscal.
Já decidiu esta turma, no Acórdão CARF no 3401003.838, de 28/04/2017, por
unanimidade de votos, ser descabida a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a
produtos entrados no estabelecimento da contribuinte, nos termos da ementa abaixo transcrita:
IMPOSSIBILIDADE DE SE PROCEDER À GLOSA DE CRÉDITOS DO
ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR DE IPI A
MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR.
É descabida a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte. Art. 225 RIPI e art. 49 CTN, sob
pena de duplo enriquecimento ilícito da Fazenda Nacional, sendo cabível ao
fornecedor requerer a restituição do valor pago a maior nos termos do art. 166
CTN. Os deveres dirigidos à contribuinte adquirente inerentes ao art. 266 do
RIPI, salvo exigências específicas que defluem da própria norma, são aqueles
evidentes, decorrentes da simples análise da mercadoria e dos documentos
fiscais, não sendo cabível se exigir que o adquirente verifique a correção da
alíquota aplicada pelo fornecedor.
Transcreve-se, abaixo, por pertinente, o voto proferido e acompanhado por
unanimidade naquela oportunidade:
Isto porque, se o fornecedor da mercadoria realizou indevidamente destaque a
maior de IPI, não havendo qualquer indício ou hipótese nos autos de simulação
ou de fraude, não há, na situação presente, qualquer prejuízo à Fazenda, mas
verdadeiro enriquecimento ilícito. Devido à repercussão econômica do tributo,
ao fornecedor caberia, em tese, proceder à restituição das quantias pagas a
maior desde que satisfeitos os "requisitos diabólicos" do art. 166 do Código
Tributário Nacional, tocando à contribuinte recorrente prover a autorização
expressa em virtude dos chamados "efeitos translativos" do tributo.
Observe-se que, a concretizar o inciso II do § 3o do art. 153 da Constituição de
1988, o art. 225 do RIPI (Decreto no 7.212/2010) estabelece que a não-
cumulatividade do IPI é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a
produtos entrados no estabelecimento do contribuinte-adquirente para ser
abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período. No
Fl. 1407
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

mesmo sentido, o art. 49 do Código Tributário Nacional determina que o
montante devido do imposto é "a diferença a maior, em determinado período,
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago
relativamente aos produtos nele entrados".
Assim, de uma perspectiva econômica, ao se autorizar a glosa dos créditos
tomados pela autuada, admite-se, em verdade, um arrasto cumulativo sobre a
cadeia econômica, pois a empresa terá realizado o recolhimento de seu imposto
sobre o preço de saída e terá cancelado o crédito correspondente.
Há de se considerar, por outro lado, a obrigação insculpida no RIPI e dirigida ao
adquirente da mercadoria:
RIPI Art. 266. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem
ou adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para
emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos
tributados ou isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente
rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de
controle, bem assim se estão acompanhados dos documentos exigidos e
se estes satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no
4.502, de 1964, art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por
escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados
do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o
início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo, cópia do
documento com prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62,
§ 1o).
A decisão recorrida admite, corretamente, que tal dispositivo não obriga a
adquirente a "(...) verificar a classificação fiscal da mercadoria e a alíquota
consignadas nas notas fiscais", mas considera que o efeito de tal constatação é
unicamente afastar a aplicação da pena do art. 492 do RIPI.2 Assim não nos
parece: ao se concluir que a dicção do art. 266 do RIPI não obriga o adquirente
a verificar classificação fiscal e alíquotas das notas fiscais emitidas por seus
fornecedores, inviabiliza-se a própria glosa dos créditos correspondentes.
Observe-se, neste sentido, a completa impraticabilidade da norma caso a leitura
fosse diversa: estar-se-ia a exigir de uma contribuinte como a recorrente, que
adquire possivelmente milhares de peças e insumos, a análise fundamentada de
cada item adquirido. Conjetura-se que não haveria suficientes tributaristas no
mercado fosse esta a interpretação.
Desnecessário dizer que o desígnio da norma evidentemente não é este. O
objetivo do dispositivo é alcançar apenas aquilo que o adquirente "sabe ou
deveria saber", sobre erros formais ou de identificação imediata ou evidente.
Em outras palavras: cabe à adquirente examinar se os produtos estão rotulados,
marcados, selados (caso estiverem sujeitos ao selo de controle) e se estão
acompanhados dos documentos exigidos, e se tais documentos satisfazem às
prescrições (formais) do Regulamento. Quando a exigência de verificação é
específica, exigindo-se um verdadeiro dever de fiscalização ou de colaboração
do adquirente, a norma é expressa, e.g. ao exigir que verifique se a mercadoria
está selada, estando a fornecedora sujeita ao selo de controle, o que obriga a
empresa a saber se há ou não a sujeição de seu fornecedor à norma em apreço.
Fl. 1408
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

No Acórdão CARF no 340200.719, proferido em 27/07/2010, de relatoria do
Conselheiro Júlio César Alves Ramos, pondera-se justamente sobre os limites
do art. 266 do RIPI e da própria responsabilidade que o dispositivo atribui ao
adquirente. O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo
dado, em que a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento
específico da adquirente sobre seus fornecedores:
"Não há dúvida de que o adquirente de produtos pode ser
responsabilizado por infrações relativas às mercadorias compradas
sempre que a lei assim o dispuser. E assim é o caso quando tais
mercadorias estejam submetidas à exigência de selagem. Em tais
circunstâncias deve o adquirente recusar o recebimento daquelas que, a
ele sujeitas, não o portem. Essa obrigação está expressamente prevista
nos artigos legais citados no auto de infração: 253 e 266 do RIPI/98.
Ocorre que, a meu sentir, não é disso que se cuida.
É que, a meu ver, a norma apenas alcança as situações em que o
adquirente sabe, ou deveria saber à vista dos atos legais e normativos
que regem a espécie, que o produto recebido está sujeito à exigência de
selagem.
(...) Quanto aos cigarros e aos relógios de pulso ou de bolso isso não
apresenta qualquer dificuldade visto que a regra é a exigência, cabendo
poucas exceções para sua dispensa" (seleção e grifos nossos).
Assim, em alguns casos muito específicos é possível se responder à seguinte
indagação realizada pelo relator: "(...) deveras, como se pode exigir do
adquirente que questione o seu fornecedor acerca da classificação por ele
adotada?", sendo o caso do selo bastante emblemático. Em outros casos, como
no presente, em que nem a lei nem as disposições infralegais exigem o
conhecimento da alíquota correta aplicável (repita-se: não havendo indícios ou
acusação de simulação ou fraude), não pode o aplicador realizar, por vontade
própria, tal exigência, claramente excessiva. Para além das exigências
específicas, portanto, a obrigação dos adquirentes é aquela decorrente da
cognição perfunctória, aferível mediante simples conferência dos documentos e
da mercadoria, conforme transparece da ementa do acórdão em referência:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Data do fato gerador: 12/09/2003
OBRIGAÇÕES
DOS
ADQUIRENTES,
RESPONSABILIZAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de
controle, que os receba sem tal condição, só se aplica quando a
exigência seja identificável pela classificação fiscal aposta nos
documentos de aquisição ou pela simples identificação da mercadoria.
Se, entretanto, a classificação fiscal, reconhecida em ato da própria SRF,
indica tratar-se de produto não sujeito ao selo, eventual reclassificação
fiscal, baseada em laudo técnico elaborado, apenas pode afetar o
fabricante.
Fl. 1409
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Recurso provido
De fato, não se controverte que a contribuinte realizou o cálculo do crédito
decorrente da aplicação da alíquota de 20% em conformidade justamente com a classificação no
Código NCM/SH no 2106.90.10 ex 01 feita pelo fornecedor do insumo, justamente aquela
adotada pelo seu fornecedor.
Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário
apresentado neste particular.

VEDAÇÃO À ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
Já conhecida por este colegiado a posição deste Relator a respeito do convívio
harmônico dos institutos da revisão fiscal e da revisão tributária do lançamento, como, e.g.,
externado minudentemente no Acórdão CARF no 3401004.020, de nossa relatoria, proferido em
sessão de 28/11/2017, passamos a sintetizar nossas convicções para, em seguida, partir à análise
do caso concreto.
A revisão fiscal, assim como a aduaneira, conforme preceptivo normativo do
Decreto-Lei no 37/1966, tem o escopo de verificar, textualmente: (i) regularidade do pagamento
dos impostos e demais gravames; (ii) aplicação de benefício fiscal; e (iii) exatidão das
informações prestadas pelo importador na declaração. Apura-se, por meio deste expediente, se os
tributos e demais consectários foram pagos, se há aplicação de benefício e em que termos, e se as
informações da declaração correspondem às características dos produtos importados. Diante da
discrepância entre a mercadoria objeto de importação e a informação prestada, procede-se à
revisão fiscal.
Diversa é a revisão tributária (do lançamento): enquanto na primeira o que se
revisa são os fatos que deram ensejo a um vínculo jurídico-tributário, nesta o que se reavalia são
os critérios do próprio lançamento. Enquanto na revisão fiscal os fatos corretos substituem os
incorretos e dão ensejo a um novo lançamento, nesta o que se revisa é, diante dos mesmos fatos,
o próprio lançamento que, revolvido em suas entranhas, é reconfigurado.
Assim, a revisão fiscal ou aduaneira prevista, e.g., pelo art. 54 do Decreto-Lei no
37/1966 e pelo art. 570 do Decreto no 4.543/2002 permanece hígida no ordenamento, porém
conhece a limitação imposta pelo Código Tributário Nacional, em uma relação de completa
compatibilidade. Na dicção do decreto-lei, o Estado poderá revisar os erros de fato, as
inconsistências, o não pagamento dos tributos incidentes sobre a importação. O Código
Tributário Nacional impõe, como norma geral de matéria tributária, a condição de que não sejam
transmudados os critérios jurídicos.
Recorde-se: a informação oculta ou falseada pela contribuinte, com o desígnio de
iludir a autoridade aduaneira, está sujeita à revisão fiscal, e este é o sentido do art. 54 do
Decreto-Lei no 37/1966 que converge para a previsão do art. 149 do Código Tributário Nacional:
lança-se de ofício quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento de
declaração obrigatória (inciso IV), ou quando se comprove omissão ou inexatidão por parte da
pessoa legalmente obrigada (inciso V), ou diante da ação ou omissão do sujeito VII), ou deva ser
Fl. 1410
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

apreciado fato não conhecido ou não provado na ocasião do lançamento, o (inciso VIII), ou se
comprovada fraude ou falta funcional, ou mesmo omissão por parte da autoridade fiscal (inciso
IX). Assim, diante de um novo arranjo fático, a revisão (dos fatos) permitirá um novo
lançamento (de ofício). Tal situação, como se percebe por meio desta decomposição lógica dos
predicados legislativos acima analisados, é em tudo diversa da previsão do art. 146, que se volta
à revisão do lançamento original.
Passa-se, assim, à apreciação das provas e, na espécie, o que se denota é que a
contribuinte alega ter sido questionada sobre a classificação fiscal adotada apenas a partir de
22/12/2014, momento em que foi intimada do auto de infração, marco inaugural da possibilidade
da adoção de um novo critério jurídico por parte da Administração.
Entendemos que, para o exercício da liberdade ser considerado intangível, é
necessário que haja uma base de confiança exercida e posteriormente frustrada. 40. É possível se
afirmar que tal base é regida por critérios orientadores tais como a permanência, no sentido de
não-modificabilidade, bem como a durabilidade da relação no tempo, que sejam aptos a conduzir
a uma aparência de legitimidade que aumentem a confiança depositada pela contribuinte em seu
relacionamento com as autoridades fiscais e aduaneiras.
Por outro lado, ao perscrutarmos os indícios para a reconstrução da intensidade da
confiança, deparamo-nos com uma manifestação em grau baixo, pois construída sobre negativas,
ou seja, o fato de antes não ter sido questionada a respeito da classificação. Não se está diante,
por exemplo, de um despacho administrativo específico apontando para a correção do código
NCM adotado, ou uma solução de consulta, ou qualquer comportamento positivo da
Administração no sentido de indicar a formação de uma convicção, não sendo possível se falar,
portanto, de uma manifestação estatal posterior contraditória por parte da Administração que, no
primeiro momento em que acessou o repertório fático em concreto, procedeu à lavratura de um
auto de infração, como aponta a própria recorrente, de maneira a declarar expressamente qual
seria o seu entendimento sobre a matéria, diverso daquele adotado pela contribuinte, o que
culminou, no caso em apreço neste momento, de maneira coerente, com a lavratura do auto de
infração sob disputa.
É evidente que existem graves e severas restrições ao poder de revisão dos atos
administrativos, fundadas na crença na palavra do Estado, mas a proteção da confiança do
cidadão, como um dos fatores materiais da boa-fé, deve ser avaliada de acordo com os seus
respectivos requisitos de aplicação e, no presente caso, não se vislumbra a cristalização de
qualquer critério anterior: a partir do conhecimento ou possibilidade de conhecimento dos
fatos, a autoridade passou a verificar a regularidade do pagamento dos impostos e demais
gravames, fixando, de maneira inaugural, um critério jurídico objeto de recalcitrância pela
contribuinte por meio de recurso próprio, que ora se aprecia.
Assim, voto por conhecer, mas julgar improcedente o recurso voluntário neste
particular.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS KITS
A contribuinte se baseia na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código
NCM/SH no 2106.90.10. No entendimento da autoridade fiscal, referendado pelo julgador de
primeiro piso, o texto da posição não faz referência à possibilidade de apresentação em
Fl. 1411
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

embalagens individuais, uma vez que o Ex 01 utiliza as palavras “preparação”, “concentrado” e
“capacidade de diluição”, que indicam se tratar de um produto apresentado em corpo único.
Baseia seu raciocínio no fato de que as Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não
trazem qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais, como os que compõem os
kits recebidos de Manaus, possa ser classificado em código único:
Mercadorias fornecem elementos subsidiários de caráter fundamental para a
correta interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das
notas de seção, capítulo, posições e de subposições da Nomenclatura do Sistema
Harmonizado, conforme consta no art. 17 do RIPI, de 2010. Consequentemente,
a consulta e a decisão subsequente se restringiram à posição 2106, referente a
“preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas em outras
posições” e às correspondentes subposições 2106.10, referente a “concentrados
de proteínas e substâncias protéicas texturizadas”, e 2106.90, referente a
“outras”.
Nesse âmbito, vale dizer, de posição (2106) e de subposição (2106.90), o
entendimento externado em 1985 pelo CCA (fls. 435 a 487), foi no sentido de
que, mesmo que capacidade de diluição, ficaria excluída a classificação única
na nomenclatura do Sistema Harmonizado, devendo ocorrer a classificação
individual dos ingredientes. Naquela ocasião, foi descartada a classificação
única que seria possível com base nas RGI-2a e 3-b. Descartou-se a
classificação única com base na RGI 2-a em razão do item III na Nota
Explicativa dessa regra. Também foi descartada a classificação única pela RGI-
3b, porquanto as bases das bebidas claramente não são misturas, tampouco são
produtos compostos, pois produtos compostos devem constituir uma única
entidade, o que não é o caso, e também deixam de satisfazer os critérios
indicados no item X da Nota Explicativa da RGI-3, referente a mercadorias
apresentadas em sortidos. O CCA concluiu, então, que os ingredientes devem
ser classificados individualmente, pela RGI-1. Esse entendimento do CCA
resultou na Nota XI da RGI-3b, assim redigida:
A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
É certo que, no Brasil, a subposição 2106.90 sofreu desdobramentos,
especialmente o item 2106.90.10, referente a “preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas”, e no qual foi instituído o Ex 01, referente a
“preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”.
Mas para fazer jus ao enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 o produto
deve apresentar cumulativamente as seguintes características:
a) ser uma preparação composta;
b) não ser alcoólico;
c) ser extrato concentrado ou sabor concentrado;
d) ser próprio para elaboração de bebida da posição 22.02; e
Fl. 1412
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

e) ter capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
O impugnante deseja aproveitar crédito do IPI com base em classificação no Ex
01 do código 2106.90.10 de “kits” contendo alguns – não todos – ingredientes
de bebidas da posição 22.02. Conforme antes evidenciado, os “kits” adquiridos
de Recofarma atendem, no máximo, a três das condições antes mencionadas, a
saber, as das alíneas “a”, “b” e “d”, faltando, principalmente, a polpa da fruta e
a capacidade de diluição, o que descarta o enquadramento no Ex discutido.
Note-se que o próprio impugnante sustenta, com acerto, que a classificação
deve ocorrer pela aplicação da RGI-1, mas insiste na caracterização dos “kits”
como mercadoria única passível de classificação no Ex 01 do código
2106.90.10, o que é um erro, como ficou demonstrado. A solução do litígio se
dá, então, com base na RGI-1, mas em relação aos componentes dos “kits”, ao
contrário do que deseja o interessado.
Sobre a invocação do art. 112, I, do Código Tributário Nacional, cumpre
esclarecer que inexiste dúvida na solução do presente litígio, no tocante à glosa
em debate, de créditos incentivados do IPI.
Consequentemente, como nenhum componente dos “kits” em causa se classifica
no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, restaria definir o enquadramento
correto para cada um deles, procedimento sobre o qual se debruçou o autor do
procedimento fiscal com base na análise das características dos ingredientes que
fazem parte das embalagens individuais, concluindo que esses ingredientes
classificam-se, em sua maioria, em códigos da TIPI aos quais corresponde
alíquota zero, em prejuízo do crédito calculado “como se devido fosse”. E
mesmo que alguns componentes dos “kits” sejam tributados pelo IPI a alíquotas
diferentes de zero, o fato de a descrição dos “kits” nas notas fiscais ser de
mercadoria única, no caso, “concentrados”, aos quais corresponde valor
tributável global, não discriminado por componente, fica inviabilizado o
eventual cálculo do crédito residual do IPI, “como se devido fosse”, também por
esse outro motivo.
Sobre a alegada plena competência da Suframa para dispor sobre a isenção do
IPI discutida e para determinar a classificação fiscal dos produtos alcançados
pelo projeto aprovado em favor de Recofarma, deve-se considerar que não
compete à Receita Federal imiscuir-se nos critérios próprios daquela autarquia
para praticar atos de sua competência, tampouco fiscalizar os compromissos
assumidos pelos executores dos mesmos projetos. A aprovação do projeto do
fornecedor pelo Conselho de Administração da Suframa é um dos requisitos
para fruição do benefício de que trata o art. 95, III, do RIPI, de 2010, e foi
satisfeito, mas essa aprovação, ao contrário do que pensa o impugnante, não
legitima, de per si, o crédito incentivado do IPI em discussão.
A Suframa é uma autarquia vinculada ao Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio Exterior, que administra a Zona Franca de Manaus com a
responsabilidade de construir um modelo de desenvolvimento regional que
utilize de forma sustentável os recursos naturais, assegurando viabilidade
econômica e melhoria da qualidade de vida das populações locais. O
mecanismo escolhido pelo legislador para que as empresas possam usufruir de
benefícios fiscais decorrentes de sua instalação na ZFM e na Amazônia
Fl. 1413
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Ocidental é a comprovação de que o projeto produtivo atende à política de
desenvolvimento da agroindústria da região, o que se dá mediante a aprovação
pela Suframa. No entanto, embora todos os produtos isentos devam atender à
política de desenvolvimento da região, nem todos os produtos que atendam à
política de desenvolvimento da região fazem jus à isenção.
Observe-se que a administração fazendária e seus servidores fiscais tem, dentro
de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei, conforme art. 37, XVIII, da Constituição da
República Federativa do Brasil, e arts. 194 e 195 do Código Tributário
Nacional. Compete à Receita Federal, além de classificar produtos na TIPI,
conforme demonstrado anteriormente, exercer a fiscalização do IPI, nos termos
dos arts. 505 a 508 do RIPI, de 2010, o que foi feito no presente procedimento
fiscal, tendo sido glosados créditos irregulares do citado imposto.
Entendo, no entanto, assistir razão à recorrente neste particular.
Da leitura da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de 25/02/1998 é
possível se derivar a definição do PPB dos concentrados para bebidas não-alcoólicas,
oportunidade em que a norma reconhece que o produto é único, composto por partes líquidas e
sólidas, devendo a sua homogeneização ocorrer "quando necessário". Tal disposição indica que
o aplicador está diante de produto uno (concentrado para bebidas não-alcoólicas), entregue pelo
fornecedor de maneira desmembrada ("kits"), conclusão esta que se encontra em estreita
conformidade com a Resolução CAS 298/2007 e pelo Parecer Técnico no 224/2007, além de
estar de acordo com as informações constantes do laudo do Instituto nacional de Tecnologia
(INT), que concluiu que as preparações oriundas do PPB constituem um "produto único", o que
deve ser acatado pelo julgador nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/1972, por se
tratar de aspecto técnico, sem jamais assumir a pretensão de classificar a mercadoria, o que o
inquinaria de nulidade.
A Posição 2106.90.10 se refere a "preparações compostas não-alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados)", sendo que nos Ex 01 e Ex. 02 aponta justamente para
sua utilização na elaboração da bebida, com a particularidade de o Ex 01 compreender as
"preparações compostas" destinadas à "elaboração de bebida na posição 22.02", sendo de todo
descabida a interpretação no sentido de que tal destaque tarifário se refere unicamente ao
concentrado já homogeneizado:

Neste sentido, a encomiosa declaração de voto do Conselheiro Carlos Augusto
Daniel Neto no Acórdão CARF no 3402004.988, de 21/03/2018, vencido pelo voto de qualidade:
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é
um sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido
pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte
(Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH,
Fl. 1414
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos
como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3o) consiste em aplicar as
Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem
aditamentos nem modificações, bem como todas as Notas de Seção, de
Capítulo e de Subposição e a não modificar a estrutura das Seções, dos
Capítulos, das posições ou das subposições.
De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a
classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para
Interpretação
RGI,
Regras
Gerais
Complementares
RGC
e
Notas
Complementares NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM,
integrantes do seu texto.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB
807/2008), constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a
correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de
Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema
Harmonizado.
Verifica-‘se, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como
um deus ex machina um artifício encontrado pelo auditor para negar o crédito
pretendido pelo contribuinte. Para isso, utilizou-se de uma série de premissas
absolutamente equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de
disposições regulamentares que nada tem a ver com a classificação das
mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções de consulta
proferidas pela Alfândega norte-americana), e por fim pincelando com diversos
dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para
justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte.
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados"
abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas
compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às
vezes misturados com outros sais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal
desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de preparações,
para adotar seu próprio sentido atécnico, diga-se que obteve à partir de uma
consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que
"preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso,
já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são
misturados no processo de elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta
homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:
Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de
classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de
suas classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:
É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria
receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados,
como também para diversos outros.
Fl. 1415
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a
classificação de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam
usualmente incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando
se apresentem sob formas ou acondicionamentos especiais, ou quando
submetidos a tratamentos que mantenham sua constituição química, como no
caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou profilático, que se
apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o
simples dado de sua constituição físico-química.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado
em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou
ebulição em água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar
que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer
os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. Isso é corroborado
quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção expressa à
aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por
diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como
uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em
embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que
determina expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
Fl. 1416
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a
RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima,
autorizando o Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de
concentrado", constituído por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), e
em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF.
Além disso, afirma categoricamente o auditor-fiscal que:
Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia,
prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da
NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados
ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS,
SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas,
açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações
alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-
lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as
Considerações Gerais do Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM
FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS
TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE
ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC.
Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas
como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e
conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem
parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela
é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar
que a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja,
encampando as diversas partes do "kit", para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do
afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor
necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a
classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas
Fl. 1417
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da
destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou bebidas ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...) Estas preparações destinamse
a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de
tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se
adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para
indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente
pelo fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no
estabelecimento da Recorrente. Portanto, resta claro pela leitura das notas
explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição
posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza
de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz bebidas é relevante
para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico,
todos expressamente mencionados como partes integrantes das preparações,
podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada
já neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos
prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal.
E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é
presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para,
após mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção
VI) do SH nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização,
se classificam na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI:
3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção
e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este
último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo; c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou
quantidades respectivas, como complementares uns dos outros.
Tratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os
parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de
concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não
alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em
proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem
diluídos.
Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and
Border Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

classificação de mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem
ser considerados individualmente.
Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um
número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a
feitura de doze sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche
pronto. O Fiscal responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que
como as partes vinham separadas, deveriam receber suas classificações
próprias, porque passariam por um processo de montagem.
Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de
infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:
Na tradução juramentada, anexa ao TVF: Convenientemente, o fiscal colheu do
parecer apenas o que lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção
expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de
classificação fiscal.
Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a
produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a
despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve
mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas
Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado.
A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão
desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado"
está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do
"kit" envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da
Recorrente não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a sua
classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01.
Mais ainda, recorre à Lei no 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar
que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como
"Preparados líquidos ou sólidos para bebidas".
Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o
regulamento veiculado pelo Decreto no 6.871/09 traz uma expressa definição
da mesma, para estes fins:
Art.2o Para os fins deste Regulamento, considera-se:
Iestabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a
área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que
tem como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e
transporte desta e suas matérias-primas;
IIbebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão
humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica;
III também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa
ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os
fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem
animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem
vegetal e animal;
IV matéria-prima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou
mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de
tratamento e transformação, em conjunto ou separadamente;
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Vingrediente:toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação
ou preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua
forma original ou modificada;
VIcomposição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e
dos ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida;
VIIaditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem
propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características
físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração,
padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou
manipulação;
Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados
sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados
são aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação
de bebida nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos
(máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro
os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:
Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para bebida é o produto que
contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável
para o seu consumo, com ou sem açúcares.
Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para bebida, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo bebida.
Parágrafo único.O preparado líquido para bebida, quando adicionado de
açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação. Se
verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O
"kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o bebida, e qualifica-se
como um conjunto de matérias-primas e aditivos, conforme expressamente
acatados pela Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já
mencionada anteriormente.
O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia
eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que
trata o inc. III do art. 2o do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das
preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH.
Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não
apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também
anexou documentos novos ao processo!
Permito-me citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental:
Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da
argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução
juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA
(atual OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado
contra a fornecedora Recofarma (11080.723817/201428).
O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado,
por se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova,
produzida por sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o
direito de defesa do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação.
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar
que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do
raciocínio alinhavado neste voto.
(...)
Desse modo, deve-se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a
quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1a instância não pode juntar
novos documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito
de se manifestar sobre esse documento na impugnação; c) trata-se de inovação
à fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer
valor normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer,
tampouco internalizado no Direito Brasileiro.
Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na
decisão a quo. Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda
arbitrariedade perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras
classificatórias expressas para buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a
glosa dos créditos. Isso fica muito relevantes são voluntariamente omitidas do
TVF para manter a integridade das escusas conclusões alcançadas.
Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à
classificação fiscal
estar
presente
apenas
nos
casos
da
AMBEV,
coincidentemente a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu
favor.
Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar
especificamente a AMBEV, o que se qualifica perfeitamente como um vício
subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de
lançamento, maculando integralmente a validade do mesmo.
Portanto, a despeito da patente nulidade apontada no início, estamos fortes nos
fundamentos acima delineados quanto à concessão de provimento favorável do
mérito ao sujeito passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no
dispositivo da decisão.
Conclusão Ante o exposto, voto por dar provimento parcial para reconhecer o
direito de crédito relativo às aquisições de produtos compostos por extrato de
guaraná.
Nesse ponto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário em relação a este
ponto específico.

GLOSA DE CRÉDITOS PELA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE LIMPEZA E
LUBRIFICANTES
Como se sabe, o crédito do IPI rege-se pelo que ficou conhecido como crédito
físico, o que limita a tomada de créditos nesse imposto.
Assim, em que pese entendermos o racional que orienta o contribuinte, dele
devemos discordar. Transcrevo excerto do voto proferido na r. DRJ adotando-o como razão de
decidir:
Fl. 1421
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

Sobre a inconformidade quanto à glosa de créditos do IPI nas aquisições de
produtos de limpeza e de lubrificantes, dizendo que não há dúvida de que os
produtos utilizados para assepsia, sanitização e limpeza em geral integram o
processo produtivo de bebidas, já que inerentes à produção e de uso obrigatório,
por exigências sanitárias, cumpre dizer que os citados itens não se enquadram
nos conceitos de matéria-prima (MP), produto intermediário (PI) e material de
embalagem (ME), à luz do art. 226, I, do RIPI, de 2010, a seguir transcrito:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários,
aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos
no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente;
.................... (destacado na transcrição)
Verifica-se que se incluem entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles itens que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente. O alcance da expressão “aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização” é estabelecido pelo Parecer Normativo CST no 65, de 1979,
que assevera:
....................
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender
como produtos “que embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização”.
10.1 – Como o texto fala em “incluindo-se entre as matérias-primas e os
produtos intermediários”, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança
com as matérias-primas e os produtos intermediários “stricto sensu”,
semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de
industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 – A expressão “consumidos”, sobretudo levando-se em conta que as
restrições
“imediata
e
integralmente”,
constantes
do
dispositivo
correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida
em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o
dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de
ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
....................(destacado na transcrição)
Os produtos de limpeza e os lubrificantes para esteiras, identificados no
relatório que antecede este voto, embora tenham sido efetivamente consumidos
Fl. 1422
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

no processo produtivo de bebidas, não guardam qualquer semelhança com
matérias-primas e produtos intermediários por não exercerem função
análoga aos referidos insumos. Deve-se enfatizar: são produtos de limpeza e
lubrificantes para esteiras.
À vista disso, tais aquisições não legitimam crédito do IPI, devendo ser mantida a
glosa.

ALEGAÇÃO DE IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA
Apesar de concordar com a aplicação do art. 76, II, a, da Lei n 4502/64, no
presente caso, dei provimento ao Recurso Voluntário no que tange ao crédito decorrente da
aquisição do Kit de bebida não alcoólica, de forma que entendo não se falar em multa nesse
aspecto específico.
De outro lado, a Recorrente não demonstrou existirem deisões definitivas
autorizando o aproveitamento de credito decorrente da aquisição de produtos de limpeza e
lubrificantes, devendo ser mantida a multa nesse caso.

JUROS SOBRE MULTA
Incide sobre a matéria a inteligência da Súmula CARF no 108: Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC,
sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Assim, com base nestes fundamentos, voto por conhecer e, no mérito, dar parcial
provimento recurso voluntário interposto, mantida a autuação tão somente em relação aos
créditos referentes aos produtos de limpeza e de lubrificantes.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco
Voto Vencedor
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro, redator designado.
1. Com a máxima vênia ao sempre bem fundamentado voto do sempre sábio
Conselheiro Leonardo, ouso dele divergir no tema CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS KITS
DE BEBIDA, o que faço nos termos abaixo:
Fl. 1423
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

2. A lide se divide em duas: regras aplicáveis para a classificação fiscal dos
produtos adquiridos pela Recorrente e a classificação fiscal dos produtos adquiridos pela
Recorrente. No entanto a Recorrente debate apenas e tão somente sobre as regras aplicáveis
para a classificação fiscal. Em assim sendo, resta precluso o direito da Recorrente de, uma vez
afastada a classificação conjunta, questionar a classificação de cada um dos itens.
2.1. Antes de debater sobre CLASSIFICAÇÃO FISCAL necessário perscrutar
sobre a composição física das mercadorias. De forma resumida (porquanto já explanado por duas
vezes no decorrer deste voto), as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas
partes: extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma
Xantana, Vitamina C, Ácido Acetoacetico, Sucralose, etc), o que já nos traz alguma aparência de
que são dois grupos de mercadorias a classificar.
2.1.1. Cada uma das mercadorias acima passa (ou ao menos deveria passar nos
termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial absolutamente diferente
no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de produtos diversos) passa por
simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos processos de mistura,
transformação, decantação, filtragem e envase.
2.1.2. Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de
sucinta do processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do
dito kit passam por um processo de mistura com outras mercadorias, inclusive a polpa da fruta
que dará sabor a esta (como constata a fiscalização e não nega a Recorrente).
2.1.3. Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao estabelecimento do
fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em separado pelo
fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da Recorrente em
separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e líquidos), em
assim sendo (com a máxima vênia as vozes em sentido contrário), são produtos absolutamente
distintos. Em verdade a única coisa que une o referido kit é o pallet em que são transportados do
estabelecimento do fornecedor ao estabelecimento da Recorrente:

Fl. 1424
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

2.1.3.1. Ora, por força da RGI 5 da NESH (aplicável a toda e qualquer
classificação) a embalagem não altera a classificação fiscal dos produtos, muito menos um pallet
ainda que coberto por filme.
2.1.4. Chamar cada um dos insumos ou os insumos reunidos de Kit faz tanto
sentido quanto chamar a água com açúcar cristal (utilizada na primeira fase do processo
produtivo da Coca-Cola) ou a água a polpa de fruta (utilizada na fase final e produção no
estabelecimento da Recorrente) de Kit. Todos são insumos para bebida, assim como tecido,
botão e linha são insumos para camisas, nem por isto podem ser classificados como kit para
fabricação de camisas.
2.2. Portanto, sem prejuízo da capacidade argumentativa (e criativa) dos patronos
da Recorrente, a RGI 1 das NESH é absolutamente inaplicável para o conjunto. Por sinal, as
regras para classificação de conjunto de mercadorias são a RGI 2 e RGI 3. Apenas estas podem
indicar se mercadorias fisicamente separadas podem ser consideradas uma única mercadoria – tal
como pretende a Recorrente.
2.2.1. De plano, se descarta a RGI 2 a) vez que esta não se aplica, normalmente
(isto é, salvo exceções expressas) às mercadorias descritas nas Seções I a VI – esta última
justamente onde se localiza a classificação fiscal adotada pela Recorrente. A RGI 2b) é
aplicável para produtos misturados, nos quais, com algum esforço de criatividade, poder-se-iam
enquadrar os produtos fabricados pela Recorrente.
2.2.2. A RGI 2b), efetivamente, não veicula uma regra de classificação; ela dispõe
acerca de uma situação na qual será utilizada outra regra de classificação, qual seja, a 3 b):
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
2.2.3.
Se
entendêssemos
que
mercadorias
produzidas
em
separado,
acondicionadas em separado, utilizadas em processo industrial em separado pudessem ser
entendidas como uma mistura (que é justamente o contrário de separado - e aqui vai o esforço de
criatividade) os kits adquiridos pela Recorrente poderiam ser classificados em conjunto por
força da RGI 3 b); poderiam, mas não seriam, por força do que dispõe, expressamente a Nota XI
da RGI 3 b):
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
2.2.3.1. A nota acima (que, por sinal, lateraliza toda a discussão travada até aqui)
foi criada pela CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de Kits para fabricação de bebidas
– um deles (Fanta) adquirido pela própria Recorrente e outros com composição química muito
semelhante àquela dos outros produtos adquiridos:
Fl. 1425
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-010.497 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.722710/2016-73

2.2.3.2. Embora não sejam vinculantes, os trabalhos preparatórios do CCA
certamente auxiliam o intérprete – evidentemente, se fosse necessária interpretação de Nota com
conteúdo quase de cartilha.
2.3. Desta feita, fixado que cada um dos componentes do dito kit devem ser
classificados em separado e inexistindo qualquer argumento contra a classificação destes itens
(em separado) de rigor a manutenção da autuação neste ponto.

3. Pelo exposto, admito, uma vez que tempestivo, e conheço do Recurso
Voluntário e a este nego provimento no tema classificação fiscal dos concentrados.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro

Fl. 1426
DF CARF MF
Original