Tribunal: CARF
Processo: 10580.728319/2009-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-10-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL. ART. 67 DO RICARF. COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência quando restar comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência foi aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, no caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício. Afasta-se a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212/91, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte.
O art. 35-A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.728319/2009-10
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.739 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
UNIVERSIDADE CATOLICA DO SALVADOR

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL. ART. 67 DO RICARF. COMPROVAÇÃO DE
DIVERGÊNCIA.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência quando restar
comprovado que, em face de situações equivalentes, a legislação de regência
foi aplicada de forma divergente, por diferentes colegiados.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, no caso de plano de
previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger
como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a
determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como
instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
NOTA
SEI
No
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME.
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no
11.941/2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em
relação aos lançamentos de ofício. Afasta-se a aplicação do art. 35-A da Lei no
8.212/91, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte.
O art. 35-A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos
de ofício realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob
pena de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.728319/2009-10
Fl. 1195
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Auto de Infração (DEBCAD: 37.259.774-2) referente às contribuições
sociais incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados, referentes a outras entidades
e fundos (SESC, INCRA, SEBRAE E SALÁRIO EDUCAÇÃO), atinentes às competências
12/2004 a 12/2006, inclusive 13° salário. O lançamento tem como motivação a descaracterização
da contribuinte como entidade sem fins lucrativos por violação ao art. 55 da Lei no 8.212/91.
O crédito tributário lançado se refere aos levantamentos:
1 – Levantamento CE: incidentes sobre os valores desembolsados na distribuição de
cestas básicas oferecidas pela contribuinte aos seus empregados,
2 – Levantamento TK: incidentes sobre o valor dos cupons de alimentação comprados
junto à Ticket Serviços S/A,
3 – Levantamento SU: incidentes sobre os valores despendidos a título de Plano de
Saúde
4 – Levantamento DS: incidentes sobre a diferença encontrada entre os valores
lançados a débito na conta 3.2.1.002.024 " Sulamerica saúde serv" e os valores
apresentados pela empresa nas planilhas de individualização do benefício do Plano de
Saúde,
5 – Levantamento DV: incidentes sobre valores despendidos a título de vale-
transporte, considerados como salário-de-contribuição de segurados-empregados em
virtude da falta de atendimento aos ditames da Lei n° 7.418, de 16/12/1985,
6 – Levantamento BR: incidentes sobre os valores desembolsados pela UCSal em
favor da empresa Bradesco Previdência e Seguros S/A para o custeio de Plano de
Previdência Privada em favor de parte do seu quadro funcional.
7 - Levantamento SF: incidentes sobre o salário-família pago a segurados empregados,
em desacordo com a legislação.
Fl. 1196
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

8 - Levantamento RS: incidentes sobre a remuneração de segurados empregados
declarada em GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
e Informações à Previdência Social) pela empresa
9 - Levantamento FP: relacionado às diferenças entre o salário-de-contribuição de
segurados empregados encontrado em folha de pagamento e os valores declarados em
GFIP.
10 – Levantamento FU: incidentes sobre os valores das bolsas de estudos para cursos
de graduação oferecidos pela UCSal aos seus funcionários.
11 - Levantamento FI: referente às bolsas de estudos fornecidas aos filhos dos
segurados empregados;
12 - Levantamentos CN, CM, EN, GU, MA, NT e SO: referente ao fornecimento de
bolsas para cônjuges, companheiros, tutelados, mães, netos e sobrinhos de funcionários;
13 - Levantamento PG: incidentes sobre os valores despendidos a título de pagamento
de cursos de pós-graduação de servidores.
Após o trâmite processual, a 3a Câmara / 1a Turma Ordinária deu provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir do lançamento os valores referentes ao vale transporte,
ao auxílio alimentação in natura, à previdência privada, ao auxílio educação a servidores e
funcionários, e ainda para determinar a aplicação da multa prevista no art. 61, da Lei no
9.430/1996, se mais benéfica ao contribuinte à Recorrente. O Acórdão 2301-003.541 recebeu a
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2006
VALE TRANSPORTE.
Matéria sumulada por esta Corte, onde determina a Súmula no 89 que a contribuição
social previdenciária não incide sobre valores pagos a título de vale-transporte, mesmo
que em pecúnia.
No caso em tela a Fiscalização fez incidir a diferença não paga pelo Recorrente, na
exação vale-transporte. O que contraria a Súmula supra.
MULTA
Há de se observar a retroatividade benéfica do artigo 106, II, C, do CTN, matéria já
sedimentada nesta Turma a sua aplicabilidade.
No caso em tela, acudindo a retroatividade da aplicação da multa mais benéfica à
Recorrente é a do Artigo 32A da Lei 8.212/91.
CESTA BÁSICA/VALOR DE CUMPONS PAGOS COM TICKETS RESTAURANTE
PAT
A ausência de inscrição no PAT não gera salário contribuição à Previdência Social,
quando do pagamento de cesta básica aos funcionários.
Segundo jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), onde não considera
como parte do salário o pagamento ‘in natura’ de auxílio-alimentação quando a refeição
é fornecida pela empresa. E, portanto, não incide salário contribuição.
Fl. 1197
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

O entendimento é válido independentemente de o empregador estar inscrito do
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) ou não.
No caso em tela, ao invés de se registrar no PAT, a Recorrente deu cesta básica ou
ticket restaurante aos seus empregados, fato que por si só não gera a incidência da
contribuição social previdenciária.
PREVIDÊNCIA PRIVADA.
Plano de Previdência Privada não extensivo a todos os funcionários não incide
contribuição previdenciária, segundo a Lei complementar no 109/2001, artigo 69, que
dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar e dá outras providências, em seu
artigo 69, § 1° não admite a incidência.
No caso em tela, o plano não era extensivo a todos os funcionários, mas por ser
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são
dedutíveis para fins de incidência sobre as contribuições de qualquer natureza.
AUXÍLIO EDUCAÇÃO AOS FUNCIONÁRIOS
Não podem ser considerados como salário in natura os valores pagos pela empresa
diretamente à instituição de ensino, com a finalidade de prestar auxílio escolar a seus
empregados, porquanto não retribuem o trabalho efetivo. Desse modo, em relação a tal
verba não deve incidir contribuição previdenciária, pois não integra a remuneração
ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUISITOS LEGAIS
DESCUMPRIMENTO
A Entidade deve cumprir os requisitos legais para ter o direito de usufruir o benefício de
isenção das contribuições sociais.
REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS
A empresa está obrigada a recolher a contribuição devida aos Terceiros sobre a
remuneração paga aos segurados empregados que lhe prestam serviços.
REMUNERAÇÃO CONCEITO
Remuneração é o conjunto de prestações recebidas habitualmente pelo empregado pela
prestação de serviços, seja em dinheiro ou em utilidades, provenientes do empregador
ou de terceiros, decorrentes do contrato de trabalho.
SALÁRIO INDIRETO AUXÍLIO SAÚDE.
Para ocorrer a isenção fiscal sobre as despesas com assistência médica concedida aos
trabalhadores, a empresa deverá observar a legislação sobre a matéria.
Ao ocorrer o descumprimento da Lei 8.212/91, as quantias despendidas pela empresa
com a assistência médica de seus empregados passa a ter natureza de remuneração,
sujeitas, portanto, à incidência da contribuição aos Terceiros.
AUXÍLIO EDUCAÇÃO
Incide contribuição às Terceiras Entidades sobre as despesas com educação dos
dependentes e demais parentes dos empregados.
GLOSA DAS DEDUÇÕES DE SALÁRIO FAMÍLIA
Fl. 1198
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

A apresentação deficiente da documentação prevista na legislação para o pagamento do
salário família do segurado empregado enseja a glosa da dedução efetuada pela
empresa.
REDUÇÃO DA MULTA EM 50% EM RELAÇÃO ÀS REMUNERAÇÕES DOS
SEGURADOS
EMPREGADOS
E
CONTRIBUINTES
INDIVIDUAIS
DECLARADAS EM GFIP DESCABIMENTO.
Ao se declarar indevidamente como entidade isenta , a recorrente deixou de recolher e
informar as contribuições patronais devidas, não cabendo, portanto, a aplicação da
redução da multa.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Contra o acórdão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial de divergência
visando rediscutir duas matérias:
1) Incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de
previdência complementar não extensível à totalidade dos empregados, cita
como paradigma o acórdão 2302-00.074; e
2) Critério de aplicação do princípio da retroatividade benigna previsto no artigo
106, inciso II, alínea “c”, do CTN (paradigma 2401-002.453 e 9202-02.086).
Para Recorrente a aferição da multa mais benéfica ao sujeito passivo deve
levar em consideração: a) somatório das multas aplicadas por descumprimento
de obrigação principal, nos moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à Lei no 11.941, de 2009, e das aplicadas pelo
descumprimento de obrigações acessórias, nos moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do
art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de
2009; e b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212, de
1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Intimado, o contribuinte apresentou embargos de declaração os quais foram
rejeitados pelo despacho de fls. 889/896. Contribuinte apresenta ainda contrarrazões pugnando
pelo não conhecido do recurso e no mérito pelo seu não provimento. Ato contínuo apresentou
seu próprio recurso especial o qual não foi admitido nos termos dos despachos de fls. 1076/1090.
Petição juntada às fls. 1100 e seguintes por meio da qual o Contribuinte apresenta
Agravo cuja argumentação passa pelas consequências para o lançamento da decisão proferido
pelo Supremo tribunal Federal no Recurso Extraordinário no 566.622, que trata da imunidade
tributária concedida às entidades beneficentes de assistência social e educacionais, previstas no
artigo 195, §7o da Constituição Federal e nos artigos 9o e 14 do Código Tributário Nacional
(CTN). Pede a extinção do lançamento. Agravo rejeitado nos termos do despacho de fls.
1149/1152 e 1188/1189, confirmando o não conhecimento do recurso especial do contribuinte.
Em tempo, por meio do DESPACHO GAJ/SECAT/DRF/SDR 0621/2019, em
09/08/2019, é esclarecido que o presente lançamento não está vinculado à ação judicial
interposta pelo Contribuinte:
Assim, os créditos tributários 37.259.774-2 e 37.259.783-1 não estão englobados pela
ação judicial 0036820-85.2016.4.01.3300, eis que não seriam afastados no caso de
eventual reconhecimento da imunidade do art. 195, §7o da Constituição Federal.
Fl. 1199
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

...
Por fim, os DEBCADs nos 37.115.388-3 e 37.158.823-5 tratam de multa por
descumprimento de obrigações acessórias, respectivamente, a não inclusão em GFIP da
totalidade dos fatos geradores de contribuições previdenciárias e entrega da GFIP com
inclusão de informações inexatas e com erros de preenchimento.
As referidas obrigações acessórias não são afastadas em caso de imunidade, haja vista
que a declaração de todos os fatos geradores e o preenchimento correto dos campos da
GFIP não são afastados pelo art. 195, §7o, razão pela qual não vislumbramos causa de
suspensão de exigibilidade quanto aos créditos nos 37.115.388-3 e 37.158.823-5.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

Conforme descrito no relatório o presente recurso versa sobre a incidência de
contribuições previdenciárias sobre os valores aportados pela empresa em plano de previdência
privada complementar na modalidade aberta e o qual não foi disponibilizado a totalidade dos
funcionários e discute, ainda, o critério de aplicação da retroatividade benigna para a multa
aplicada.
Ressaltamos que a argumentação acerca da necessidade de conhecimento de
ofício – por ser matéria de ordem pública – do debate acerca da decisão proferida pelo Supremo
tribunal Federal no Recurso Extraordinário no 566.622, que trata da imunidade tributária
concedida às entidades beneficentes de assistência social e educacionais, previstas no artigo 195,
§7o da Constituição Federal e nos artigos 9o e 14 do Código Tributário Nacional (CTN), foi
devidamente analisada e rechaçada pelo despacho de fls. 1149/1152 e 1188/1189, o qual
confirmou o não conhecimento do recurso especial do contribuinte.

Do conhecimento:
Em sede de contrarrazões pugna o contribuinte pelo não conhecimento do recurso
sob o argumento de ausência de demonstração da divergência, haja vista que o acórdão indicado
como paradigma - para divergência afeta ao plano de previdência privada - não representa o atual
entendimento deste E. Conselho e ainda por ausência de prequestionamento.
Quanto a este ponto, em que pese o fundamento apresentado, não há reparos a
serem feitos no exame de admissibilidade. E para tanto vejamos a redação do art. 67, §12 do
RICARF:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
Fl. 1200
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

...
§ 12. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da análise da admissibilidade
do recurso especial, contrariar:
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543- C da Lei no 5.869,
de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil; e (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF
O contribuinte ao mencionar que haveria decisão favorável da Câmara Superior
em sentido diverso ao recurso não traz motivo suficiente para o seu não conhecimento, pois a
vedação se aplica apenas aos casos de teses superadas nos termos de decisões vinculantes, ou
seja, somente nos casos previstos nos incisos do §12 do citado art. 67 do RICAR.
Ora, não há até a presente data qualquer decisão sumulada deste Conselho ou de
qualquer tribunal judiciário sobre o tema devolvido, o qual foi muito bem delimitado pela
Recorrente:
O acórdão paradigma deixa claro que para se afastar a incidência de contribuições
previdenciárias sobre os valores relativos ao benefício de previdência privada, é
necessária a abrangência da totalidade dos empregados e dirigentes, em cumprimento
estrito da norma prevista no art. 28, § 9o, da Lei no 8.212/91, cuja interpretação deve ser
literal. Neste ponto, transcreve-se o voto condutor do acórdão divergente apontado:
“É também de se atentar que a norma isentiva é clara ao dizer que o beneficio deve ser
concedido a todos os funcionários para não integrar o conceito de salário, o que deve ser
interpretado de forma literal (art. 111, II do CTN), pois "as regras de isenção não
comportam interpretações ampliativas". (Hugo de Brito Machado. Curso de Direito
Tributário. 25 Ed. Pág. 226).
Por fim, entendo que o plano de previdência privado ofertado aos diretores não
empregados, gerentes e chefes de departamento se configurou em parcela
remuneratória, passível de incidência contributiva previdenciária porque a
cobertura relativa ao mesmo não foi estendida a todos os demais empregados da
notificada, revertendo-se num ganho salarial para os beneficiários.”
Verifica-se divergência entre os acórdãos confrontados, porquanto o acórdão paradigma
afirma que a isenção somente seria possível se o plano de previdência for
disponibilizado à totalidade dos empregados, enquanto o acórdão recorrido
simplesmente entende que não incidem contribuições previdenciárias sobre valores
pagos a título de previdência complementar.
Sendo assim, diante das teses firmadas nos acórdãos recorrido e paradigma, fica patente
a divergência jurisprudencial, encontrando-se presentes, portanto, os requisitos de
admissibilidade do recurso especial, nos termos da legislação de regência (Decreto no
70.235/72, art. 37, § 2o, II, c/c art. 67 e §§, do RI-CARF).
Quanto ao argumento de ausência de pré-questionamento devemos destacar que
tanto o art. 17 do Decreto no 70.235/72 que trata do Processo Administrativo Fiscal - PAF,
quanto o §5o do art. 67 do Regimento Interno do CARF são expressos no sentido de que tal regra
se aplica ao contribuinte, e não poderia ser diferente, pois via de regra, salvo a necessidade de
Fl. 1201
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

oposição de embargos contra a decisão proferida, a primeira oportunidade de a Fazenda Nacional
se manifestar nos autos se dá com a interposição do Recurso Especial. Vale citar os dispositivos
legais mencionados:
"Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante."

"Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
...
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento quanto à
matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa indicação, nas peças
processuais."
Assim, diante do exposto, ratifico o despacho de admissibilidade e conheço do
recurso.

Do mérito:
Quanto ao mérito da primeira divergência, é relevante destacar que após a edição
da Lei Complementar no 109/2001, nos termos do caput do art. 68 e § 1o do art. 69, este
Colegiado ao longo dos anos consolidou entendimento no sentido de que tratando-se de
previdência complementar aberta, admite-se a contratação de planos não extensível à totalidade
dos empregados do Contribuintes. Nesta condição, desde que o benefício não se caracterize
como incentivo ao trabalho, gratificação ou prêmio, devem os valores serem excluídos da
incidência de contribuição previdenciária por força da alínea “p”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/1991.
Para ilustrar o entendimento desta Câmara Superior, transcrevo as razões de
decidir expostas pelo Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, no acórdão 9202-005.242 o
qual menciona o acórdão 9202-003.193, este último citado pelo Contribuinte em sede de
contrarrazões:
A discussão cinge-se à possibilidade do contribuinte excluir, do salário-de-contribuição,
os valores pagos a título de previdência complementar a seus funcionários, por ser este
um plano de benefício de entidade aberta; essa é a linha de argumentação do paradigma.
Esta matéria já foi debatida por esta 2a Turma da CSRF, no acórdão 9202-003.193, que
justamente é indicado como um dos acórdãos paradigma pela ora recorrente. Naquela
oportunidade acompanhei o entendimento do então relator, Dr. Gustavo Lian Haddad,
que, no voto condutor argumentou que o advento da Lei Complementar n° 109, de
2001, dando tratamento novo e completo ao caso de planos de previdência privada
abertos, teria derrogado o art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, no tocante à condição de
oferecimento do plano a todos os empregados e diretores para fins de exclusão de seu
valor da base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Fl. 1202
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

A seguir, para fins de ilustração, reproduzo as razões de decidir do referido acórdão
9202-003.193, que na época acompanhei e que agora utilizo para fundamentar meu
voto.
No mérito, a discussão nos presentes autos se refere à obrigatoriedade de se
disponibilizar programa de previdência privada complementar (em regime
aberto) à totalidade dos empregados e dirigentes para que tais valores não
integrem o salário de contribuição e, consequentemente, não estejam sujeitos à
incidência de contribuições previdenciárias.
A fiscalização aplicou à espécie o art. 28, §9°, p, da Lei 8.212/91, segundo o qual
contribuições da empresa para planos de previdência privada de seus empregados
e dirigentes somente não estão sujeitas a contribuições previdenciárias se
estiverem disponíveis à totalidade de seus empregados e dirigentes. In verbis:
“Art.28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica
relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado,
desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes,
observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da CLT;” (Destaquei)
Referido dispositivo foi incluído na Lei 8.212/91 no âmbito das alterações
promovidaspelaLei9.528,de dezembrode1997. Nada obstante o dispositivo acima
transcrito não tenha sido expressamente revogado, a regulação da matéria foi
substancialmente alterada pela Emenda Constitucional 20/1998 e pela Lei
Complementar 109/2001.
Com o advento da Emenda Constitucional 20/1998, que alterou o art. 202 da
Constituição Federal, a previsão de que as contribuições pagas pelo empregador
a título de previdência privada para seus empregados não integram a
remuneração do empregado ganhou status constitucional, in verbis:
“Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e
organizado deforma autônoma em relação ao regime geral de previdência
social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam
o benefício contratado, e regulado por lei complementar. (...)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições
contratuais previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios
das entidades de previdência privada não integram o contrato de
trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos benefícios
concedidos, não integram a remuneração dos participantes, nos termos
da lei.”(Destaquei)
A Lei Complementar 109/2001 foi aprovada para regulamentar o referido
dispositivo constitucional e previu, no mesmo sentido da Constituição Federal,
que as contribuições do empregador feitas a entidades de previdência privada
não estão sujeitas a tributação e contribuições de qualquer natureza:
“Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições
contratuais previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios
das entidades de previdência complementar não integram o contrato de
trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos benefícios
concedidos, não integram a remuneração dos participantes. (...)
Fl. 1203
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência
complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de
natureza previdenciária,são dedutíveis para fins de incidência de
imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem
tributação e contribuições de qualquer natureza. (...)” (Destaquei)
Da leitura dos dispositivos acima se constata que eles não contêm a condição
antes prevista no art. 28, §9°, p, da Lei8.212/91. Isto é, nos termos dos arts. 68 e
69 acima citados, as contribuições que o empregador faz ao plano de previdência
complementar do empregado não devem ser consideradas parte de sua
remuneração e, especificamente, sobre elas não devem incidir quaisquer tributos
ou contribuições.
Especificamente em relação aos planos abertos de previdência complementar,
como é o caso dos presentes autos (conforme item 4.6 do Relatório fiscal da
NFLD, fls. 549), a Lei Complementar 109/2001 permite de forma expressa que
sejam disponibilizados pelo empregador a grupos de uma ou mais categorias
específicas dos seus empregados:
Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas
poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II -
coletivos,
quando
tenham
por
objetivo
garantir
benefícios
previdenciários a pessoas físicas vinculadas, direta ou indiretamente,
a uma pessoa jurídica contratante.
§1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas
jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos
casos em que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate
plano previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas
vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão
ser constituídos por uma ou mais categorias específicas de
empregados de um mesmo empregador, podendo abranger empresas
coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações
legalmente constituídas, de caráter profissional ou classista, e seus
cônjuges ou companheiros e dependentes econômicos.(Destaquei).
A Lei Complementar 109/2001 não apenas omitiu a condição antes prevista no
art. 28, § 9°, p, da Lei 8.212/91 (isto é, estabeleceu que as contribuições do
empregador a plano de previdência privada ou complementar dos empregados
não devem ser consideradas como remuneração destes e não se submetem à
incidência de qualquer imposto ou contribuição) como também expressamente
permitiu o estabelecimento de planos de previdência complementar abertos
coletivos, os quais podem ser compostos por grupos de uma ou mais categorias
específicas de um mesmo empregador.
A ratio motivadora do legislador complementar parece ter sido o de estimular a
poupança privada pelos vários meios possíveis, inclusive a instituição de
programas pelos empregadores em benefício de categorias específicas de
empregados quando se tratar de plano aberto, oferecido pelo mercado, evitando o
Fl. 1204
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

“engessamento” que por certo desestimularia a concessão de planos se houvesse
rigidez exagerada quanto no público alvo do plano. Neste ponto, ainda que se
entenda que a regulamentação do art.202,§2o,da Constituição Federal deveria ter
sido veiculada por lei formalmente ordinária, em vista do previsto na parte final
do dispositivo, a conclusão seria que, nesta parte, a Lei Complementar 109/2001
atua materialmente como lei ordinária, regulando a matéria de modo diferente da
regulamentação anterior da Lei 8.212/91, com as alterações da Lei 9.528/97.
A noção de que as leis complementares em sua forma também o são em sua
substância ou matéria apenas e tão somente quando regulam matérias reservadas
a esta espécie legislativa pela Constituição é assente na moderna doutrina e na
jurisprudência do E. Supremo Tribunal Federal, consagrada no julgamento da
ADIN 4.0715 (que tratou da COFINS de sociedades civis).
Neste caso, o plenário do E. STF entendeu que lei ordinária poderia revogar
previsão de lei complementar anterior que tratava de matéria não reservada
especificamente à lei complementar pela Constituição Federal já que, neste ponto
a previsão contida em lei complementar tem status de lei ordinária (é
materialmente lei ordinária).
Deste modo, entendo que a condição estabelecida pelo artigo 28, §9o, p, da Lei
8.212/91, isto é, a cláusula “desde que o programa de previdência complementar,
aberto ou fechado, esteja disponível à totalidade de empregados e dirigentes”
para que a contribuição do empregador a plano de previdência complementar não
sofra incidência de contribuição previdenciária não é aplicável aos casos de
previdência privada complementar em regime aberto coletivo, uma vez que
legislação posterior (arts 68 e 69 c/c art. 26, §§2o e 3o, todos da Lei
Complementar 109/2001 e transcritos acima) deixou de prever tal condição e,
além disto, expressamente previu a possibilidade de o empregador contratar a
previdência privada para grupos ou categorias específicas de empregados.
Por óbvio que tal faculdade não pode servir de propósito a transmudar
remuneração ou prêmio em contribuição a previdência privada não tributável,
aspecto que deve ser aferido considerando as circunstâncias fáticas do caso.
...
A meu ver, as exclusões de elegibilidade em questão se aplicam a categorias
específicas de empregados, estando dentro dos limites da faculdade conferida ao
empregador pelo art. 26, §3o da Lei Complementar 109/2001, não constituindo
discriminação ou escolha aleatória ou subjetiva de pessoas pelo empregador que
pudesse transmudar a contribuição para a previdência privada em prêmio, mas
eleição de uma ou mais classes ou categorias de empregados a serem
beneficiados.
No caso concreto o plano contratado pela empresa junto à instituição Bradesco
Previdência e Seguros S.A. era destinado a atender os empregados admitidos até agosto de 2004,
tendo a fiscalização reclassificado sua natureza como de remuneração exclusivamente por este
fato, ou seja, diante da limitação temporal o plano não era ofertado a totalidade do empregados.
Ora, a limitação eleita pelo Contribuinte possui critério objetivo, nos exatos termos da
fundamentação acima e, neste sentido, deve-se aplicar a não incidência prevista pela norma do
art. 28, §9o, 'p' da Lei no 8.212/91.

Passamos à análise da segunda matéria devolvida para apreciação:
retroatividade benigna relativa às penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias,
Fl. 1205
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

previstas na Lei no 8.212/1991, com as alterações promovidas pela MP no 449/2008,
convertida na Lei no 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.
Embora este Colegiado em algumas ocasiões já tenha entendido da forma como
apresentado pela Recorrente, é relevante destacar que a própria Procuradoria da Fazenda
Nacional, acolhendo a jurisprudência firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, já abriu mão da
tese ora discutida acolhendo o entendimento pela inaplicabilidade do art. 35-A da Lei no
8.212/91, o qual prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício de
contribuições previdenciárias relativas a fatos geradores ocorridos antes da vigência da Lei
no 11.941/09.
Vejamos o que consta na Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, que fez
incluir na “Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer – a que se refere o art.2o, V, VII e §§ 3o a
8o, da Portaria PGFN No 502/2016 - o item o item 1.26.’c’:
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no
8.212/1991, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009, no tocante aos
lançamentos de ofício relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-
A, da Lei no 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna
da regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME
*Data da inclusão: 12/06/2018

5. A controvérsia em enfoque gravita em torno do percentual de multa aplicável às
contribuições previdenciárias objeto de lançamento de ofício, em razão do advento das
disposições da Lei no 11.941, de 2009. Discute-se, nessa toada, se deveriam incidir os
percentuais previstos no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, na redação anterior àquela
alteração legislativa; se o índice aplicável seria o do atual art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, com a redação da Lei 11.941, de 2009; ou, por fim, se caberia aplicar o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991, incluído pela nova Lei já mencionada.
6. A respeito da questão, a Fazenda Nacional vem defendendo judicialmente a tese de
que, para a definição do percentual aplicável a cada caso, indispensável discernir se se
trata de multa moratória, devida no caso de atraso no pagamento independente do
lançamento de ofício, ou de multa de ofício, cuja incidência pressupõe a realização do
lançamento pelo Fisco para a constituição do crédito tributário, diante do não
recolhimento do tributo e/ou falta de declaração ou declaração inexata por parte do
contribuinte.
Fl. 1206
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

7. Na perspectiva da Fazenda Nacional, havendo lançamento de ofício, incidiria a regra
do art. 35 anterior à Lei no 11.941, de 2009 (que previa multa para a NFLD e a
escalonava até 100% do débito) ou aplicar-se-ia retroativamente o art. 35-A da Lei no
8.212, de 1991 (que estipula multa de ofício em 75%), quando mais benéfico ao
contribuinte. Tais regras, conforme defendido, diriam respeito à multa de ofício.
Noutras palavras, na linha advogada pela União, restaria afastada a incidência da atual
redação do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (de acordo com a Lei no 11.941, de 2009),
porquanto aplicável apenas à multa moratória, não havendo que se falar em redução da
multa de ofício imposta pelo Fisco para o patamar de 20% do débito.
8. Sucede que, analisando a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça -
STJ, é possível constatar a orientação pacífica de ambas as Turmas de Direito Público
no sentido de admitir a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa
moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. É o que bem
revelam as ementas dos arestos adiante transcritos, in verbis:
...
9. Vê-se que a Fazenda Nacional buscou diferenciar o regime jurídico das multas de
mora e de ofício para, a partir disso, evidenciar a possibilidade ou não de retroação
benigna (CTN, art. 106. II, “c”) conforme as regras incidentes a cada espécie de
penalidade. 10. Contudo, o STJ vem entendendo que, anteriormente à inclusão do art.
35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da
Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na
decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória no 449,
de 2008). Consequentemente, a Corte tem afirmado a incidência da redação do art. 35
da Lei 8.212/1991, conferida pela Lei 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
20% para a multa moratória, por caracterizar-se como norma superveniente mais
benéfica em matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, II, "c", do
CTN.
11. Nessas hipóteses, a jurisprudência pacífica do STJ afasta a aplicação do art. 35-A da
Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício
das contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. Assim,
o art. 35-A da Lei 8.212, de 1991, incidiria apenas sobre os lançamentos de ofício
(rectius: fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009,
sob pena de afronta ao disposto no art. 144 do CTN (“ O lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada”).
A Procuradoria da Fazenda Nacional editou ainda o PARECER SEI No
11315/2020/ME, no qual ratifica a aplicação do entendimento acima mesmo diante das
considerações em contrário apresentadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Quanto a
este ponto, fazemos os seguintes destaques:
1. Trata-se da Nota Cosit no 189, de 28 de junho de 2019, da Coordenação-Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil – COSIT/RFB e do e-mail s/n, de
13 de maio de 2020, da Procuradoria-Regional da Fazenda Nacional na 3a Região –
PRFN 3a Região, os quais contestam a Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME,
que analisou proposta de inclusão de tema em lista de dispensa de contestar e de
recorrer, nos termos da Portaria PGFN no 502, de 12 de maio de 2016[1].
...
10. Nesse contexto, em que pese a força das argumentações tecidas pela RFB, a tese de
mérito explicitada já fora submetida ao Poder Judiciário, sendo por ele reiteradamente
rechaçada, de modo que manter a impugnação em casos tais expõe a Fazenda Nacional
Fl. 1207
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

aos riscos da litigância contra jurisprudência firmada, sobretudo à condenação ao
pagamento de multa.
11. Ao examinar a viabilidade da presente dispensa recursal, a CRJ lavrou a Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, relatando que a PGFN já defendeu, em juízo, a
diferenciação do regime jurídico das multas de mora e de ofício para, a partir disso,
evidenciar a possibilidade ou não de retroação benigna, conforme as regras incidentes a
cada espécie de penalidade:
6. A respeito da questão, a Fazenda Nacional vem defendendo judicialmente a tese
de que, para a definição do percentual aplicável a cada caso, indispensável
discernir se se trata de multa moratória, devida no caso de atraso no pagamento
independente do lançamento de ofício, ou de multa de ofício, cuja incidência
pressupõe a realização do lançamento pelo Fisco para a constituição do crédito
tributário, diante do não recolhimento do tributo e/ou falta de declaração ou
declaração inexata por parte do contribuinte.
7. Na perspectiva da Fazenda Nacional, havendo lançamento de ofício, incidiria a
regra do art. 35 anterior à Lei no 11.941, de 2009 (que previa multa para a NFLD
e a escalonava até 100% do débito) ou aplicar-se-ia retroativamente o art. 35-A
da Lei no 8.212, de 1991 (que estipula multa de ofício em 75%), quando mais
benéfico ao contribuinte. Tais regras, conforme defendido, diriam respeito à multa
de ofício. Noutras palavras, na linha advogada pela União, restaria afastada a
incidência da atual redação do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (de acordo com a
Lei no 11.941, de 2009), porquanto aplicável apenas à multa moratória, não
havendo que se falar em redução da multa de ofício imposta pelo Fisco para o
patamar de 20% do débito. (grifos no original)
12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
Importante registrar que pelas mesmas razões, na reunião do Pleno realizada em
06/08/2021 foi aprovada a revogação da Súmula CARF no 119.

Conclusão:
Diante do exposto, conheço e nego provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 1208
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.739 - CSRF/2a Turma
Processo no 10580.728319/2009-10

Fl. 1209
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