Tribunal: CARF
Processo: 11080.008923/2005-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-19
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITO DE FRETE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO/INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE.As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição.
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVO. VENDAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. NÃO-INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF 153.
Não há incidência do PIS não-cumulativo sobre as receitas decorrentes da venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus, pois a operação equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, a qual está isenta da contribuição.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.008923/2005-04
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.790 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de agosto de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

ELEVA ALIMENTOS S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
CRÉDITO DE FRETE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO/INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
MESMO
CONTRIBUINTE.As
despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o
custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente,
geram créditos da contribuição.
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVO. VENDAS À ZONA FRANCA DE
MANAUS. NÃO-INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF 153.
Não há incidência do PIS não-cumulativo sobre as receitas decorrentes da
venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus, pois
a operação equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, a
qual está isenta da contribuição.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.008923/2005-04
Fl. 5701
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, em
dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Tatiana Midori Migiyama,
Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos
Autran, Vanessa Marini Cecconello, Gilson Macedo Rosenburg Filho (suplente convocado(a)) e
Rodrigo da Costa Pôssas. Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg Filho.

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela FAZENDA
NACIONAL e pelo Contribuinte ELEVA ALIMENTOS S/A, com fulcro no art. 67, do Anexo
II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado
pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3402-002.818, de 25 de
janeiro de 2016, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de
Julgamento, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
em relação a fretes para o transporte de insumos e produtos inacabados entre filiais e entre
parceiros e filiais. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Fl. 5702
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do
direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes.
DESCONTO INCONDICIONAL. Descontos incondicionais concedidos são redutores
do preço de venda e devem constar na nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços, independendo de evento posterior à emissão desses documentos.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Os
dispêndios com fretes vinculados ao trânsito de produtos entre estabelecimentos da
mesma empresa, cujo ônus seja suportado pelo vendedor, são considerados custos
da produção e geram créditos a serem descontados da contribuição devida pela
pessoa jurídica.
ZONA FRANCA DE MANAUS. VENDAS TRIBUTADAS. Até o advento da
Medida Provisória n° 202, de 23/07/2004, as receitas provenientes de vendas para a
Zona Franca de Manaus eram tributadas com a alíquota de 1,65% a título de PIS
não-cumulativo.
Recurso voluntário provido em parte
(grifos nossos)
Não resignada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando
divergência jurisprudencial com relação ao conceito de insumo para fins de tomada de crédito
das contribuições sociais não-cumulativas. Para comprovar a divergência, colacionou como
paradigmas os acórdãos no 203-12.448 e 3801-002.037. Em sua argumentação para reforma do
acórdão recorrido, a Fazenda Nacional sustenta, em síntese, que:
(a) para que se considere insumo, para fins de aproveitamento dos
correspondentes créditos, é necessário que haja emprego DIRETO na fabricação
dos produtos destinados à venda, não cabendo ao intérprete ir além dos comandos
legais da legislação de regência, ou fazer analogias, estendendo o alcance da
norma;
(b) segundo as técnicas hermenêuticas lógica e teleológica, como a tese da
definição de “insumo” é buscada na sua origem, qual seja, na legislação do IPI,
sendo que nesta não são considerados insumos custos indiretos como fretes
para o transporte de insumos e produtos inacabados entre filiais e entre
parceiros e filiais, pois não utilizados diretamente na produção e fabricação
de bens ou produtos destinados à venda, outrossim, não serão insumos para
gerar créditos de PIS/COFINS, já que a lei prevê a aplicação direta na prestação
de serviços e produção ou fabricação de bens, nos termos do art. 3° das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003;
(c) requer o provimento do recurso, com a consequente reforma da decisão
recorrida no que tange à interpretação do conceito de insumos como estando
enquadrados os fretes para transporte de matérias-primas e produtos em
elaboração entre filiais e parceiros.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho s/no - 4a Câmara, de 22
de fevereiro de 2016, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção, foi dado seguimento
ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Fl. 5703
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

Na sequência, o Sujeito Passivo interpôs recurso especial de divergência quanto às
seguintes matérias: (i) isenção do PIS nas vendas à Zona Franca de Manaus; (ii) descontos
incondicionais e abatimentos da base de cálculo do PIS; (iii) insumos na sistemática da não-
cumulatividade do PIS. Para comprovar a divergência, indicou como paradigmas os acórdãos no
9303-002.650 e 9303-007.437 (i); 3802-003.562 e 3302-002.715 (ii); e 9303-03.478 e 3301-
005.690 (iii), respectivamente.
Realizado o exame de admissibilidade, conforme despacho s/no - 4a Câmara, de 28
de junho de 2019, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção, foi dado seguimento
parcial ao recurso especial da empresa ELEVA ALIMENTOS S/A, tão somente quanto ao item
(i) isenção do PIS nas vendas à Zona Franca de Manaus. O prosseguimento parcial restou
confirmado em sede de agravo, o qual foi rejeitado, nos termos do despacho CSRF/3a Turma, de
29 de maio de 2020.
Com relação à insurgência que teve prosseguimento – isenção do PIS nas vendas
à Zona Franca de Manaus – o Contribuinte alega em seu apelo especial que deve ser reformado o
acórdão recorrido, pois, em síntese:
(a) conforme Decreto-Lei no 288/67, o envio de mercadorias por contribuintes
dentro do território nacional para a Zona Franca de Manaus deverá ser
considerado como exportação, tendo sido referido benefício incluído na
Constituição Federal de 1988, por meio do ADCT 40;
(b) deve ser aplicado, portanto, ao caso concreto a dicção do art. 149, §2o, inciso I,
da CF/88, que expressamente afasta a incidência da contribuição ao PIS sobre
receitas de exportação;
(c) a jurisprudência do STJ já firmou entendimento no sentido de que a venda de
mercadorias para empresas situadas na ZFM equivale à exportação de produto
brasileiro para o estrangeiro, em termos de efeitos fiscais, segundo exegese do
Decreto-lei 288/67, não incidindo a contribuição social do PIS nem da COFINS
sobre tais receitas. A pacificação jurisprudencial vem refletida na edição do Ato
Declaratório da PGFN no 04/2017, sedimentando, com caráter vinculativo, a
isenção da contribuição ao PIS nas vendas para a ZFM.
(d) requer o provimento do recurso especial, com a reforma da decisão combatida,
neste ponto.

Além do seu apelo especial, o Contribuinte também apresentou contrarrazões ao
recurso especial da Fazenda Nacional postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e,
no mérito, a sua negativa de provimento.
De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
Fl. 5704
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

1.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Em sede de contrarrazões o Contribuinte postulou o não conhecimento do recurso
especial da Fazenda Nacional, alegando que a tese defendida já restou superada pelo STJ, bem
como que os acórdãos paradigmas indicados tratam do conceito de insumo de forma genérica,
não adentrando aos itens específicos dos créditos reconhecidos no acórdão recorrido.
Entende-se não assistir razão ao Sujeito Passivo, devendo ter prosseguimento o
recurso especial nos termos do despacho de admissibilidade:

[...]
No que pertine aos pressupostos materiais do recurso especial, deve-se ter
sempre em conta que o dissídio jurisprudencial consiste na interpretação divergente da
mesma norma aplicada a fatos iguais ou semelhantes, o que implica a adoção de
posicionamento distinto para a mesma matéria versada em hipóteses semelhantes na
configuração dos fatos embasadores da questão jurídica.
No tocante à interpretação do inc. II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, a
decisão recorrida adotou o entendimento de que se classificam como insumos aqueles
gastos com bens e serviços utilizados no processo produtivo, mesmo que de forma
indireta.
Fl. 5705
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

O Acórdão indicado como paradigma n° 203-12.448, a seu turno, sufragou o
conceito de insumo adotado pela legislação do IPI. Na mesma linha orientou-se o
Acórdão indicado como paradigma no 3801-002.037, que enfatizou ainda a
necessidade de emprego direto no processo de fabricação.
Nesses termos, parece-me que a controvérsia jurisprudencial está bem
caracterizada.
[...]

Portanto, deve ser mantido o conhecimento do recurso especial da Fazenda
Nacional.

1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte FERTILIZANTES
HERINGER S/A atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito

2.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão no que tange ao
conceito amplo de insumos, postulando o não reconhecimento do direito ao aproveitamento dos
créditos decorrentes dos gastos com frete no transporte de matérias-primas e de produtos em
elaboração entre estabelecimentos da empresa (filiais) e para seus parceiros.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o item do crédito dos gastos
com frete no transporte de matérias-primas e de produtos em elaboração entre estabelecimentos
da empresa (filiais) e para seus parceiros.
2.1.1 Conceito de Insumo
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
Fl. 5706
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 5707
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

Fl. 5708
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
Fl. 5709
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
Fl. 5710
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 5711
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Fl. 5712
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise do item com relação ao qual pretende a Fazenda Nacional ver
revertido o acórdão recorrido, restabelecendo-se a glosa dos créditos das contribuições para o
PIS e a COFINS não-cumulativas sobre os gastos com fretes de matérias-primas e de produtos
em elaboração entre as filiais da empresa.

2.1.2 Frete no transporte de matérias-primas e de produtos em elaboração entre
estabelecimentos da empresa (filiais) e para seus parceiros

No acórdão recorrido, a maioria do Colegiado a quo reconheceu o direito ao
creditamento com relação aos fretes de insumos e de produtos inacabados entre estabelecimentos
da mesma empresa e entre parceiros, por ser considerado como essencial ao processo produtivo
do Contribuinte. A fundamentação foi consignada no voto vencedor nos seguintes termos:
[...]
Pois bem. Dentre os dispêndios ontologicamente necessários para a produção,
encontra-se o frete de produtos inacabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
Sobre especificamente essa questão, o CARF vem sedimentando seu
entendimento no sentido de que determinadas operações com frete são sim capazes de
garantir o direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Bem sintetiza o assunto a manifestação do Conselheiro Marcos Trechesi (sic)
Ortiz quando do julgamento do Acórdão n. 3403-001.556 (Processo n.
11686.000346/200828, de 25 de fevereiro de 2012), nos seguintes termos:
Fl. 5713
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

"(...) Porque na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, os dispêndios
da pessoa jurídica com a contratação de frete pode se situar em três diferentes
posições:
(a) se na operação de venda, constituirá hipótese específica de creditamento, referida
pelo art. 3o, inciso IX;
(b) se associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou produtos
intermediários, integrará o custo de aquisição e, por este motivo, dará direito de
crédito em razão do previsto no artigo 3o, inciso I; e
(c) finalmente, se respeitar ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será catalogável como custo de produção (RIR, art. 290) e,
portanto, como insumo para os fins do inciso II do mesmo artigo 3o.
De seu turno, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte somente do ponto de vista logístico ou geográfico pode ser compreendido
como etapa da futura operação de venda. Juridicamente falando não o é e, a meu ver,
não se enquadra dentre as hipóteses legais em que o creditamento é concedido. (...)"
Conclui-se assim que, efetivamente, quando tratamos do trânsito de
produtos inacabados entre unidades fabris do mesmo contribuinte, o dispêndio
com frete é custo do produto, e deve ser entendido como insumo, nos termos do
artigo 3o, inciso II das Lei n. 10.673/2002 e 10.833/2003, sendo capaz, portanto, de
dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS, seja da COFINS.
[...]
(grifo nosso)
O Contribuinte afirma em sede de contrarrazões que o frete de insumos e de
produtos em elaboração é imprescindível à sua atividade industrial, pois conta com plantas
localizadas em diferentes localidades, sendo necessário o transporte dos referidos itens.
O acórdão recorrido não merece reforma nesse ponto. No caso dos autos, trata-se
de frete de transporte de insumos e de produtos em elaboração entre estabelecimentos da
Recorrente e terceiros, ainda dentro do seu processo produtivo, uma vez que possui unidades em
diferentes locais. É parte do processo produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo ser
enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, por serem necessários para a atividade industrial do Contribuinte, gerando direito
ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos.
A possibilidade de creditamento das contribuições do PIS e da COFINS não-
cumulativas sobre os gastos com fretes de insumos e de produtos em elaboração entre
estabelecimentos da empresa é entendimento que tem se consolidado no âmbito desta 3a Turma
da CSRF, conforme ementa dos julgados abaixo:

9303-011.413 – Conselheira Érika Costa Camargos Autran
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
Fl. 5714
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
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DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo
de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento
mensal.
CRÉDITOS. INSUMOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. VEÍCULOS E
EMBARCAÇÕES.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS.
IMPOSSIBILIDADE
Os custos e despesas incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos
e embarcações para transporte de celulose (produtos acabados); não constituem insumos
e não geram créditos passíveis de desconto da contribuição apurada no mês e/ ou de
ressarcimento do saldo credor trimestral.

9303-010.475 – Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do sujeito passivo, quando esses
insumos dão direito a crédito.

9303-009.979 – Conselheira Vanessa Marini Cecconello
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei
n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou
relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte.
Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do
REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo
STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
FRETES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO OU SEMIACABADOS.
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
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Os fretes de produtos em elaboração ou semiacabados entre estabelecimentos da
mesma empresa, diante do processo produtivo explicitado pelo Sujeito Passivo, que
se dá em diversas etapas, mostra-se como item essencial e pertinente à produção,
devendo ser reconhecido como insumo.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DO PARQUE FABRIL. ATIVO IMOBILIZADO.
NÃO HÁ DIREITO AO CRÉDITO.
Os serviços de manutenção do parque fabril não se enquadram no conceito de insumos,
tendo em vista que posteriormente são incorporados ao ativo imobilizado, havendo o
aproveitamento dos créditos por meio da depreciação.
(grifos nossos)
Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.

2.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE – ISENÇÃO DO PIS NAS VENDAS PARA ZFM

No mérito do recurso especial do Contribuinte, delimita-se a controvérsia
suscitada pela contribuinte à possibilidade de incidência do PIS sobre as receitas decorrentes de
vendas efetuadas para empresas situadas na Zona Franca de Manaus.
A Zona Franca de Manaus foi criada pela Lei no 3.173/1957, funcionando,
inicialmente, como área "[...] para armazenamento ou depósito, guarda, conservação
beneficiamento e retirada de mercadorias, artigos e produtos de qualquer natureza,
provenientes do estrangeiro e destinados ao consumo interno da Amazônia, como dos países
interessados, limítrofes do Brasil ou que sejam banhados por águas tributárias do rio
Amazonas" (art. 1o).
Da mesma forma, nos termos do art. 5o da Lei no 3.173/57, havia a previsão de
incentivos fiscais em relação às operações efetuadas na área da Zona Franca de Manaus, ao
estabelecer o não pagamento de direitos alfandegários ou quaisquer outros impostos federais,
estaduais ou municipais para as mercadorias de procedência estrangeira diretamente
desembarcadas naquela área.
Em 26 de fevereiro de 1967, foi editado o Decreto-Lei no 288 para regulamentar a
Zona Franca de Manaus, estabelecendo os objetivos da política governamental para a área, os
incentivos fiscais para as atividades econômicas e a criação de um órgão responsável por
administrar a implementação da área de livre comércio. Posteriormente, a zona de concessão de
benefício da Zona Franca de Manaus foi ampliada para a Amazônia Ocidental, abrangendo os
Estados do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima, nos termos do Decreto-Lei no 356/68.
A criação e a implementação da Zona Franca de Manaus teve três pilares
determinantes: (a) a necessidade de ocupar e proteger a Amazônia frente à nascente política de
internacionalização; (b) a meta governamental de substituição das importações e (c) a busca pela
redução das desigualdades regionais. O objetivo da sua idealização pelo Governo Federal foi de
criar "no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de
condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da
Fl. 5716
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
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grande distância em que se encontram os centros consumidores de seus produtos" (art. 1o do DL
no 288/67).
Com o intuito de atrair investidores e promover o crescimento econômico da
região, foram criados inúmeros incentivos fiscais, dentre os quais está o art. 4o do Decreto-Lei no
288/67 equiparando às exportações as vendas de produtos para a Zona Franca de Manaus, in
verbis:

Art 4o A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será
para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma
exportação brasileira para o estrangeiro.

A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer um novo ordenamento jurídico,
expressamente prorrogou os benefícios fiscais concedidos à Zona Franca de Manaus pelo prazo
de 25 (vinte e cinco) anos a partir da sua promulgação, nos termos do art. 40 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT):

Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de
comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e
cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que
disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de
Manaus.
Além de preservar a Zona Franca de Manaus como área de livre comércio, a
norma transcrita acima recepcionou o Decreto-Lei no 288/67, o qual equipara às exportações as
vendas efetuadas àquela região.
Importa mencionar ter a Emenda Constitucional no 42/2003 prorrogado por mais
10 (dez) anos o prazo fixado no art. 40 do ADCT. Com a Emenda Constitucional no 83/2013
referido prazo estendeu-se por mais 50 (cinquenta) anos, até 2073, demonstrando o legislador
constitucional que o projeto da Zona Franca de Manaus tem desempenhado seu papel para além
do desenvolvimento regional, contribuindo para a preservação e fortalecimento da soberania
nacional.
Ainda, a receita de exportações de produtos nacionais para o estrangeiro é
desonerada do PIS e da COFINS, nos termos do art. 149, §2o, inciso I da Constituição Federal de
1988:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
Fl. 5717
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
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disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o
caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
[...]

A norma constitucional que desonerou as exportações foi observada pela
legislação infraconstitucional do PIS e da COFINS, conforme disposto no art. 7o da Lei
Complementar no 70/91 (COFINS) e do art. 5o da Lei no 7.714/88, com redação dada pela Lei no
9.004/95, reproduzido no art. 5o da Lei no 10.637/02 (PIS).
Portanto, os valores resultantes das exportações foram excluídos da base de
cálculo do PIS e da COFINS e, por força do disposto no Decreto-Lei no 288/67 e nos arts. 40 e
92 do ADCT, da CF/88, o benefício foi estendido às operações destinadas à Zona Franca de
Manaus, uma vez equiparadas às exportações de mercadorias para o estrangeiro.
No ano de 1999, com a edição da Medida Provisória no 1.858-6, objeto de
sucessivas reedições, foi suprimida a isenção das exportações destinadas à Zona Franca de
Manaus, nos termos do seu art. 14, §2o, inciso I, redação que constou do dispositivo até a Medida
Provisória no 2.037-24/2000:
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas:
I - dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades
de economia mista;
II - da exportação de mercadorias para o exterior;
III - dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
IV - do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em
embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado
em moeda conversível;
V - do transporte internacional de cargas ou passageiros;
VI - auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção,
conservação modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou
registradas no Registro Especial Brasileiro - REB, instituído pela Lei no 9.432, de 8 de
janeiro de 1997;
VII - de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações
registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei no 9.432, de 1997;
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior;
Fl. 5718
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio;
X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a
IX do caput.
§ 2o As isenções previstas no caput e no parágrafo anterior não alcançam as
receitas de vendas efetuadas:
I - a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amazônia Ocidental ou
em área de livre comércio;
II - a empresa estabelecida em zona de processamento de exportação;
III - a estabelecimento industrial, para industrialização de produtos destinados a
exportação, ao amparo do art. 3o da Lei no 8.402, de 8 de janeiro de 1992.
(grifou-se)
Por meio de decisão liminar proferida na ADI-MC no 2348/DF, o Supremo
Tribunal Federal suspendeu a eficácia da expressão "na Zona Franca de Manaus", constante do
dispositivo acima transcrito:
ZONA
FRANCA
DE
MANAUS
-
PRESERVAÇÃO
CONSTITUCIONAL.
Configuram-se a relevância e o risco de manter-se com plena eficácia o diploma
atacado se este, por via direta ou indireta, implica a mitigação da norma inserta no art.
40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Carta de 1988: Art. 40. É
mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área de livre comércio,
de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a
partir da promulgação da Constituição. Parágrafo único. Somente por lei federal podem
ser modificados os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos
projetos na Zona Franca de Manaus. Suspensão de dispositivos da Medida Provisória
no 2.037-24, de novembro de 2000.
Após reedições, a Medida Provisória no 2.037-24/2000 tornou-se a Medida
Provisória no 2.158-35/2001, na qual foi suprimida do art. 14, §2o, inciso I a expressão "na Zona
Franca de Manaus", restabelecendo-se, portanto, em definitivo, a isenção de PIS e COFINS
sobre as receitas decorrentes das vendas à Zona Franca de Manaus.
Faz-se a ressalva de que não se tratará nesse processo do período compreendido
entre 01/02/1999 a 17/12/2000, não abrangido pelos fatos geradores desse processo, para o qual
vigia a redação original do inciso I, §2o do art. 14 da MP no 1.858-6/99 excluindo as receitas de
vendas à Zona Franca de Manaus da previsão legal da isenção, mas que também restou superado
pela consolidação do entendimento da jurisprudência administrativa na Súmula CARF n.o 153.
Os fatos geradores dos presentes autos ocorreram entre 01/04/2004 a 30/06/2004.
Prevalece, pois, o entendimento de que os valores resultantes de exportações
devem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS e, por extensão, em razão do
disposto Decreto-lei n. 288/67 e nos arts. 40 e 92 do ADCT da CF/88, às operações destinadas à
Zona Franca de Manaus. Nesse sentido, é a jurisprudência do Superior Tribuna de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. ART. 3o DA LEI COMPLEMENTAR
Fl. 5719
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

118/2005. PRECLUSÃO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA
282/STF. MERCADORIAS DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. PIS E
COFINS. NÃO-INCIDÊNCIA. HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. REVISÃO.
SÚMULA 7/STJ.
1. A questão do prazo prescricional das Ações de Repetição de Indébito Tributário, à luz
do art. 3o da Lei Complementar 118/2005, não foi atacada no Recurso Especial. A
discussão do tema em Agravo Regimental encontra-se vedada, diante da preclusão.
2. Não se conhece de Recurso Especial quanto a matéria não especificamente enfrentada
pelo Tribunal de origem, dada a ausência de prequestionamento. Incidência, por
analogia, da Súmula 282/STF.
3. As operações com mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus são
equiparadas à exportação para efeitos fiscais, conforme disposições do Decreto-Lei
288/1967. Não incidem sobre elas as contribuições ao PIS e à Cofins. Precedentes
do STJ.
4. A revisão da verba honorária implica, como regra, reexame da matéria fático-
probatória, o que é vedado em Recurso Especial (Súmula 7/STJ). Excepcionam-se
apenas as hipóteses de valor irrisório ou exorbitante, o que não ocorreu no caso dos
autos.
5. Agravo Regimental parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (AgRg no
Ag 1.295.452/DF, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 01.07.10) (grifou-
se)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO
DE INDÉBITO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
PRESCRIÇÃO. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". RESP 1.002.932/SP. PIS.
COFINS. VERBAS PROVENIENTES DE VENDAS REALIZADAS À ZONA
FRANCA DE MANAUS. NÃO INCIDÊNCIA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. O prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos
de tributos sujeitos a lançamento por homologação, referente a pagamento indevido
efetuado antes da entrada em vigor da LC 118/05, continua observando a "tese dos
cinco mais cinco" (REsp 1.002.932/SP, Rel Min. LUIZ FUX, Primeira Seção, DJ
18/12/09).
2. A Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça declarou a inconstitucionalidade da
segunda parte do art. 4o da LC 118/05, que estabelece aplicação retroativa de seu art. 3o,
por ofensa dos princípios da autonomia, da independência dos poderes, da garantia do
direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (AI nos EREsp 644.736/PE,
Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Corte Especial, DJ 27/8/07).
3. Este Superior Tribunal possui entendimento assente no sentido de que as
operações envolvendo mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus são
equiparadas à exportação, para efeitos fiscais, conforme disposições do Decreto-
Lei 288/67 (REsp 802.474/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
Segunda Turma, DJe 13/11/09).
4. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1.141.285/RS, Rel. Min. Arnaldo
Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 26.05.11) (grifou-se)

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO.
ISENÇÃO DO PIS E DA COFINS SOBRE OPERAÇÕES ORIGINADAS DE
Fl. 5720
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

VENDAS DE PRODUTOS PARA EMPRESAS SITUADAS NA ZONA FRANCA DE
MANAUS (ART. 4o. DO DL 288/67). PRECEDENTES DESTA CORTE SUPERIOR.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ. AGRAVO REGIMENTAL DA FAZENDA
NACIONAL DESPROVIDO.
1. A jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de
que a venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus
equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, em termos de
efeitos fiscais, segundo exegese do Decreto-Lei 288/67, não incidindo a contribuição
social do PIS nem a COFINS sobre tais receitas.
2. Agravo Regimental da Fazenda Nacional desprovido. (AgRg no Ag 1420880/PE,
Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/06/2013, DJe 12/06/2013) (grifou-se)

Frente à jurisprudência reiterada do Superior Tribunal de Justiça quanto à não
incidência das contribuições do PIS e da COFINS não-cumulativas sobre receita decorrente da
venda de mercadoria de origem nacional destinada a pessoas jurídicas com sede na Zona Franca
de Manaus, ainda que a pessoa jurídica vendedora também esteja sediada na mesma localidade, a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional editou o Parecer PGFN/CRJ/No 1.743/2016,
propondo a edição de ato declaratório para autorizar dispensa de apresentação de contestação, de
recursos e desistência dos já interpostos nas ações judiciais que discutam o tema.
Referido Parecer foi aprovado por ato do Ministro de Estado da Fazenda,
conforme despacho publicado no Diário Oficial da União de 14/11/2017, e, por conseguinte,
publicado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional o Ato Declaratório no 04, de 16/11/2017,
autorizando a dispensa de apresentação de contestação, recursos e desistência dos já interpostos,
desde que inexista outro fundamento relevante, "nas ações judiciais que discutam, com base no
art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, a incidência do PIS e/ou da COFINS
sobre receita decorrente de venda de mercadoria de origem nacional destinada a pessoas
jurídicas sediadas na Zona Franca de Manaus, ainda que a pessoa jurídica vendedora também
esteja sediada na mesma localidade".
Além disso, o entendimento foi consolidado na Súmula CARF n.o 153:
Súmula CARF no 153
As receitas decorrentes das vendas de produtos efetuadas para estabelecimentos situados
na Zona Franca de Manaus equiparam-se às receitas de exportação, não se sujeitando,
portanto, à incidência das contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS.
Acórdãos Precedentes:
9303-006.313, 9303-007.739, 9303-007.437, 3401-003.271 e 9303-007.880.

Deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte, nos termos da
Súmula CARF no 153.

Fl. 5721
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-011.790 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008923/2005-04

3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte para reconhecer a isenção de PIS sobre as
vendas efetuadas para a Zona Franca de Manaus.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 5722
DF CARF MF
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