Tribunal: CARF
Processo: 10872.720112/2015-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Data de julgamento: 2021-12-17
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012, 2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. COMPROVAÇÃO DAS CONDUTAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 71, 72 ou 73, da Lei no 4.502, de 1.964.
No caso de lançamento de ofício, a multa deve ser exigida em dobro (qualificada) nos casos de evidente intuito de fraude, conforme previsto nos artigos 71, 72 ou 73, da Lei no 4.502, de 1.964. É dever da autoridade lançadora demonstrar, de forma inequívoca, que a conduta do contribuinte se enquadra em um desses casos.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10872.720112/2015-60
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.335 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
17 de dezembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RICARDO FERREIRA BERNA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2012, 2013
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da
alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
MULTA
DE
OFÍCIO.
QUALIFICAÇÃO.
COMPROVAÇÃO
DAS
CONDUTAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 71, 72 ou 73, da Lei no 4.502, de
1.964.
No caso de lançamento de ofício, a multa deve ser exigida em dobro
(qualificada) nos casos de evidente intuito de fraude, conforme previsto nos
artigos 71, 72 ou 73, da Lei no 4.502, de 1.964. É dever da autoridade lançadora
demonstrar, de forma inequívoca, que a conduta do contribuinte se enquadra
em um desses casos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro
Aldinucci e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que não conheceram e, no mérito, por maioria de
votos, acordam em negar-lhe provimento, vencido o conselheiro Maurício Nogueira Righetti
(relator), que lhe deu provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro
Paulo Pereira Barbosa.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
(assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720112/2015-60
Fl. 397
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
Processo no 10872.720112/2015-60

Risso, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Na origem, cuida-se de lançamento para cobrança do Imposto de Renda das
Pessoas Físicas sobre omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos
de pessoa jurídica.
O relatório fiscal encontra-se às fls. 104/118.
Impugnado o lançamento às fls. 236/244, a Delegacia da Receia Federal de
Julgamento em Florianópolis/SC julgou-o procedente (fls. 260/274).
De sua vez, a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara desta Seção deu provimento ao
recurso voluntário de fls. 296/304, por meio do acórdão 2301-007.047, para reduzir multa do
ofício ao patamar ordinário de 75% - fls. 309/313.
Inconformada, a União interpôs Recurso Especial às fls. 333/348, pugnando, ao
final, pelo restabelecimento da multa qualificada..
Em 15/5/20 - às fls. 373/378 - foi dado seguimento ao recurso da Fazenda
Nacional para que fosse rediscutida a matéria “aplicação da multa qualificada”.
Cientificado do acordão de recurso voluntário, do recurso da União, bem como do
despacho que lhe deu seguimento 7/12/20 (fl. 385), não houve apresentação de recurso ou de
contrarrazões.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
A Fazenda Nacional tomou ciência (presumida) do acórdão recorrido em 4/4/20
(processo movimentado em 5/3/20 (fl. 331) e apresentou seu recurso tempestivamente em
29/4/20, consoante se denota de fl. 370, à luz das Portarias CARF nos 8.112, de 20 de março de
2020, e 10.199, de 20 de abril de 2020. Passo, com isso, à análise dos demais pressupostos para o
seu conhecimento.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “aplicação da multa qualificada”.
O acórdão guerreado foi assim ementado, naquilo que foi devolvido à apreciação
deste Colegiado:
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo (Súmula Carf no 14).
A decisão foi no seguinte sentido:
Fl. 398
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
Processo no 10872.720112/2015-60

Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer, em parte,
do recurso, não conhecendo da matéria preclusa, no mérito, por voto de qualidade, dar-
lhe parcial provimento para desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a a 75%;
vencidos os conselheiros Wesley Rocha, Marcelo Freitas de Souza Costa, Fernanda
Melo Leal e Fabiana Okchstein Kelbert, que deram integral provimento; por voto de
qualidade, rejeitar o pedido de compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica,
vencidos os conselheiros Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal e Fabiana Okchstein Kelbert, que votaram pela compensação.
Contextualizando, o Fisco qualificou a multa de ofício em 150% por entender ter
havido simulação, na medida em que o real negócio jurídico existente estaria escamoteado por
aquele que não retrataria o real desejo das partes ou a realidade fática.
Em concreto, o autuado, atleta de futebol profissional, teria recebido valores ao
longo de 2012 e 2013, pelo licenciamento de seu direito de Imagem, Voz, Nome e Apelido
Desportivo, por meio da empresa RB1 Agenciamento Esportivo Ltda., CNPJ 13.662.409/0001-15,
da qual participaria com 99% do seu capital social.
O negócio então engendrado, por meio do qual se tributou os rendimentos na pessoa
jurídica sob a sistemática do lucro presumido, ao invés de na pessoa física, teria propiciado uma
“economia” de tributos de aproximadamente 11%.
Todavia, o colegiado recorrido entendeu por bem afastar a qualificação, ao fundamento
de que a omissão de rendimentos teria decorrido de mera divergência de interpretação jurídica dos
dispositivos legais aplicados ao caso; invocando-se, ao final, o enunciado de Súmula CARF no 141.
Confira-se:
A Autoridade Lançadora justificou, no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 104 a 119), a
qualificação da multa em face da intenção do sujeito passivo em evadir-se do
cumprimento da obrigação tributária por meio da simulação relativa, que consiste em
ocultar-se um negócio existente sob forma distinta da que se apresenta.
Não percebo a ocorrência de simulação. Vejo, como bem apontou o recorrente, uma
divergência quanto à legislação aplicada e seus efeitos. O recorrente entendeu que os
valores pagos à empresa RB1 Agenciamento Esportivo Ltda. se sujeitariam à tributação
própria das pessoas jurídicas, e a empresa até recolheu os tributos nessa condição. No
meu entender, ao contrário, aqueles valores constituíram-se rendimentos da pessoa
física por derivarem de prestação de serviços personalíssimos. Vejo cristalina
divergência de interpretação e aplicação da legislação, mas não está comprovado o
evidente intuito de fraude. Note-se que o sujeito passivo omitiu os rendimentos
tributáveis da pessoa física, mas não procurou ocultar a ocorrência do fato gerador, que
sempre esteve evidenciado.
Cumpre destacar, de plano, que a Súmula CARF no 14, citada pelo recorrido, não
traz, dentre os seus precedentes, caso relacionado à interposição de pessoa na relação jurídico-
tributária, não se podendo dizer, com isso, tratar-se da vedação contida no § 3o do artigo 67 do
RICARF.
Perceba-se que muito embora o colegiado tenha mantido a tributação sobre a
pessoa física do profissional do ramo futebolístico (atleta), afastando a aplicação das Leis
9.610/98 e 9.615/98 e do artigo 129 da Lei 11.196/2005 e reconhecendo ter havido o “artifício de
se utilizar de interpostas pessoas jurídicas”, houve por bem afastar a qualificadora da multa por
entender não ter havido simulação, mas apenas divergência de interpretação na aplicação da

1 Súmula Carf no 14, a simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Fl. 399
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
Processo no 10872.720112/2015-60

legislação, registrando, inclusive, que a empresa interposta teria recolhido os tributos
correspondentes.
De sua vez, a recorrente sustenta que a deliberada interposição de pessoa jurídica,
que intermediava o recebimento das verbas decorrentes do licenciamento do direito de uso e
imagem do autuado, teve como intento esquivar-se da tributação mais gravosa incidente sobre os
rendimentos das pessoas físicas, caracterizando-se a fraude ensejadora da penalidade exacerbada.
Para tanto, indicou os acórdãos de no 9202-007.688 e 9202-002.764 como representativos do
dissídio interpretativo a ser dirimido por este Colegiado.
Registre-se, de plano, que na sessão do dia 28/10/2021, no julgamento do
processo 15586.720495/2016-04, este colegiado, à unanimidade de votos, não conheceu de
recurso - que se valeu desses mesmos paradigmas - contra a decisão proferida naqueles autos.
De fato, tomando-se em conta a temática da vigência e aplicação da Lei
11.196/2005, enfrentada pelo colegiado recorrido e que levou-o a entender ter havido mera
divergência na sua interpretação, é de se destacar que, a julgar do período consignado na ementa
do paradigma 9202-002.764 como sendo exercícios 2001 e 2002, naquele caso não haveria como
sustentar que a conduta do sujeito passivo, lá perpetrada, assim teria se dado com alguma carga
de dúvida em função desse referido diploma, o que pudesse por em xeque a imputação do dolo
na sua conduta. Em outras palavras, penso que, até então, o paradigma apto a contrapor as razões
de decidir do recorrido seria aquele que examinando fatos geradores e condutas praticadas sob a
égide desse normativo, houvesse concluído, ainda assim, por manter a qualificadora da multa,
afastando-se, com isso, eventual alegação de que teria havido mera divergência de interpretação.
Assim sendo, somando-se aqui ainda as razões do relator daquele julgado de
outubro, tenho que referido paradigma não é hábil a caracterizar a divergência interpretativa.
Passando então ao paradigmático de no 9202-007.688, cumpre destacar a análise
empreendida pelo relator no recente no julgamento da sessão de 28/10/2021, notadamente em
relação ao entendimento do colegiado recorrido no caso que relatou. Confira-se:
34 – No caso concreto a decisão recorrida se fundamenta além da falta de prova da
conduta ilícita do contribuinte, mas também no fato de aplicar a interpretação mais
benéfica no caso de dúvidas quanto à aplicação de penalidade, sendo necessário para se
avançar ao conhecimento a revisão de elementos fáticos incabível nessa instância
especial, e portanto, nego conhecimento ao recurso da Fazenda Nacional.
Naquela oportunidade, esta Turma entendeu que os casos lá tratados apresentavam
diferenças substanciais a impedir a demonstração da divergência interpretativa, dente elas, a
temática do conjunto fático-probatório.
Pois bem. Examinando-se minunciosamente o acórdão paradigmático – aí
incluído seu relatório e votos vencido e vencedor – é de se notar situação bastante similar ao
evidenciado nestes autos. Vejamos:
Lá, também profissional do ramo futebolístico (treinador), contratado como tal,
valeu-se de empresa, da qual era sócio, para receber parte de sua remuneração na forma de
supostos direitos de imagem, consoante pontuou o redator designado. Confira-se fragmento de
seu voto vencedor:
[...]
O Relatório fiscal resume essa conduta a qual classifica como simulação nos seguintes
termos:
Fl. 400
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
Processo no 10872.720112/2015-60

O que se depreende dos fatos é uma total desconformidade entre a realidade, uma vez
que há a contratação com a pessoa física para a prestação de trabalho e cessão dos
direitos de imagem e uso do nome profissional da mesma e a manifestação de vontade
declarada com a contratação com a pessoa jurídica da cessão dos direitos de imagem e
uso do nome profissional de um de seus sócios, configurando a perfeita subsunção dos
fatos à hipótese legal prevista nos incisos I e II do art. 167 do CCB, transcrito.
Aqui, tal como no paradigmático, o profissional do ramo futebolístico (atleta),
valeu-se de empresa, da qual era sócio, para receber parte de sua remuneração na forma de
supostos direitos de imagem.
Enquanto aqui, o colegiado recorrido entendeu ter havido mera divergência de
interpretação na aplicação da legislação; lá, entendeu-se que tal circunstancia seria suficiente
para a manutenção da multa qualificada, nos seguintes termos:
Conforme minuciosa descrição feita pela Autuação, o contribuinte lançou mão de
interposta pessoa para, mediante simulação, descaracterizar a ocorrência do fato gerador
do imposto e reduzir o montante tributável. Com efeito, embora contratado como
treinador de clubes de futebol para prestar serviço personalíssimo, o contribuinte valeu-
se de empresa para receber parte de sua remuneração na forma de supostos direitos de
imagem.
O Relatório Fiscal trás farta e minuciosa descrição da conduta do contribuinte que se
utiliza de empresas às quais alega ter cedido direito de exploração de imagem, transfere
para estas parte da remuneração pela sua atividade de treinador de time de futebol.
O Relatório fiscal resume essa conduta a qual classifica como simulação nos seguintes
termos:
O que se depreende dos fatos é uma total desconformidade entre a realidade, uma vez
que há a contratação com a pessoa física para a prestação de trabalho e cessão dos
direitos de imagem e uso do nome profissional da mesma e a manifestação de vontade
declarada com a contratação com a pessoa jurídica da cessão dos direitos de imagem e
uso do nome profissional de um de seus sócios, configurando a perfeita subsunção dos
fatos à hipótese legal prevista nos incisos I e II do art. 167 do CCB, transcrito.
Daí, concluiu a Fiscalização pela qualificação da multa de ofício, que justificou da
seguinte maneira:
A qualificação da multa de ofício se deu a partir da caracterização da intenção
fraudulenta do contribuinte de mascarar a natureza de seus rendimentos, mediante
simulação em conluio com as fontes pagadoras de tais rendimentos através da
utilização de interposta pessoa jurídica com o único objetivo de intermediar o
recebimento de remuneração pelo uso de sua imagem no exercício da função de técnico
de futebol, sendo que tal prática de evasão fiscal beneficiou ambos os contratantes, com
a redução, com a redução do ônus tributário.
Tem-se, com isso, que sob o mesmo ambiente normativo (inclusive sob a vigência
da Súmula CARF no 14), mesmo modus operandi e mesmo ramo profissional, os colegiados
decidiram em sentido diametralmente opostos, o que me faz inferir estivesse aquele colegiado
paradigmático apreciado o presente caso, haveria por negar provimento ao recurso voluntário do
sujeito passivo quanto a esta matéria.
Não obstante os pontos acima citados, comuns num caso e noutro e que, sob a
minha ótica, são os que interessam, neste caso, à identificação do dissenso jurisprudencial, os
respectivos colegiados chegaram a conclusões diametralmente opostas. Nesse rumo, penso
caracterizada a divergência interpretativa, em função do quê, conheço do recurso e passo direto à
análise do mérito.
Fl. 401
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
Processo no 10872.720112/2015-60

De plano, faço registrar que não concordo com a linha adotada pelo relator do
recorrido no sentido de se afastar a qualificadora por ter havido, segundo enxergou, mera
divergência jurídica acerca das normas. Não vejo que a existência de uma suposta divergência
possa levar, por sí só, ao afastamento das condutas preconizadas naqueles artigos 71 a 73 da Lei
4.502/64.
Tal modo de ver poderia esvaziar, por completo, a cobrança de multa majorada
em todas as hipóteses em que houvesse um mínimo assinalamento, por parte do autuado, de
alguma dúvida quanto à necessidade de se oferecer determinada renda à tributação ou à
possibilidade de se aproveitar, como dedução, despesa ou custo de determinada importância no
apuração do imposto.
Em outras palavras: a complexidade da legislação tributária poderia levar a
argumentos de toda a sorte, com vistas a justificar um eventual não pagamento do tributo.
Registre-se que é justamente no sentido de ver dirimida essa eventual dúvida decorrente da
complexidade da legislação é que os artigos 46 e seguintes, do Decreto 70.235/72 dispõem sobre
o Processo de Consulta, nos seguintes termos:
Art. 46. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre dispositivos da legislação
tributária aplicáveis a fato determinado. (Vide Lei no 9.430, de 1996)
Parágrafo único. Os órgãos da administração pública e as entidades representativas de
categorias econômicas ou profissionais também poderão formular consulta.
Art. 47. A consulta deverá ser apresentada por escrito, no domicílio tributário do
consulente, ao órgão local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre que
versa. (Vide Lei no 9.430, de 1996)
Art. 48. Salvo o disposto no artigo seguinte, nenhum procedimento fiscal será
instaurado contra o sujeito passivo relativamente à espécie consultada, a partir da
apresentação da consulta até o trigésimo dia subseqüente à data da ciência: (Vide Lei
no 9.430, de 1996)
I - de decisão de primeira instância da qual não haja sido interposto recurso;
II - de decisão de segunda instância.
Art. 49. A consulta não suspende o prazo para recolhimento de tributo, retido na fonte
ou autolançado antes ou depois de sua apresentação, nem o prazo para apresentação de
declaração de rendimentos. (Vide Lei no 9.430, de 1996)
Art. 50. A decisão de segunda instância não obriga ao recolhimento de tributo que
deixou de ser retido ou autolançado após a decisão reformada e de acordo com a
orientação desta, no período compreendido entre as datas de ciência das duas
decisões. (Vide Lei no 9.430, de 1996)
Art. 51. No caso de consulta formulada por entidade representativa de categoria
econômica ou profissional, os efeitos referidos no artigo 48 só alcançam seus associados
ou filiados depois de cientificado o consulente da decisão. (Vide Lei no 9.430, de
1996)
O diferencial, a meu ver e em um primeiro momento, é se houve a construção
artificial, ou melhor, se o autuado empreendeu algum esforço para construir uma realidade
paralela, dissociada daquela experimentada em um contexto em que não houvesse um interesse
econômico subjacente, seja ele tributário ou não. E, no caso dos autos, parece-me patente o
ânimo do sujeito passivo em fazer crer a existência de uma relação artificial - jurídica
obrigacional - da qual não fazia parte, entre o contratante e a empresa contratada da qual seria
sócio.
Fl. 402
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
Processo no 10872.720112/2015-60

Tenho entendido que não é dado aos contribuintes o direito de buscarem as
propaladas “brechas na lei” ou “a melhor tributação”, salvo quando a lei, em determinados casos,
assim o expressamente autorizar, tal como a escolha pela tributação sobre o lucro real ou
presumido, pelo reconhecimento da receita pelo regime de caixa ou competência, pela apuração
do IRPF no modelo completo ou simplificado, pela distribuição do lucro presumida ou com
esteio na contabilidade, e por aí vai, sob pena de se estar eventualmente violando o princípio da
igualdade material ou mesmo da capacidade contributiva ativa, caros ao nosso Estado
Democrático de Direito.
Nessa perspectiva, tendo o colegiado a quo entendido por manter a tributação
levando-se em conta a relação tributária fática e não aquela que quis fazer crer o fiscalizado,
repise-se: entre a pessoa jurídica RB1 Agenciamento Esportivo Ltda, da qual é sócio e tida por
interposta pessoa, e os contratantes UNIMED RIO DE JANEIRO e CLUBE NÁUTICO
CAPIBARIBE, defendo que a imposição da multa majorada é, aqui no caso, um imperativo que
não se deve afastar, eis que suficientemente caracterizada a subsunção do caso às disposições dos
artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64.
Somem-se às razões acima, aquelas postas pelo voto vencedor do paradigma
9202-007.688, nos seguintes termos:
De fato, conforme definido nos incisos I e II do art. 167, do Código Civil Brasileiro, há
simulação sempre que o negócio jurídico praticado for mera aparência, com o objetivo
de dissimular o negócio verdadeiramente praticado. E foi isso que constatou a
Fiscalização neste caso: o de que os contratos firmados entre o contribuinte e as
empresas para a cessão de direito de imagem e entre essas e os clubes seus empregados
eram mera aparência de negócio, com o claro propósito de alterar as características do
fato gerador. E a situação enquadra se, perfeitamente na tipificação do art. 72 da Lei no
4.502, de 1.964. Confira-se:
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Não é certo, portanto, falar-se em simples omissão de rendimentos. Houve omissão de
rendimentos a qual o contribuinte procurou dissimulou mediante artifício doloso.
Ante o exposto, VOTO no sentido de CONHECER do recurso da União para
DAR-LHE provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator Designado
Apesar do bem articulado voto do relator, dele divergi quanto ao mérito,
especificamente quanto à desqualificação da multa de ofício. Essa questão, envolvendo atletas
profissionais que se valem da constituição de empresas para as quais cedem a negociação dos
contratos de imagem não é nova neste Colegiado e trazem ao debate várias matérias: a
legitimidade da tributação dos rendimentos/receitas na pessoa jurídica, o direito à compensação
Fl. 403
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
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dos valores pagos pela pessoa jurídica no caso de reclassificação dos rendimentos para a pessoa
física, e qualificação da multa.
Pois bem, sobre a desqualificação da multa, meu ponto de divergência com o
relator é que entendo que, nos casos como o ora analisado, não se tem caracterizada a simulação.
Os fatos aqui analisados não caracterizam as situações previstas no art. 167, § 1° do Código Civil
Brasileiro de 2002 (art. 102 do CC de 1916) como simulação, senão vejamos:
"Art. 167. (...)
§ 1o Haverá simulação nos atos jurídicos quando:
I — aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II — contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados."
Não vejo que tenha ocorrido no caso nenhuma das hipóteses acima: os contratos
de cessão de direito de imagem foram efetivamente realizados entre o atleta e a empresa RBI
Agenciamento Esportivo Ltda; A empresa RBI Agenciamento Esportivo Ltda. efetivamente
contratou com o clube/patrocinador a cessão do uso de direito de imagem do atleta; os lucros da
empresa foram efetivamente apurados e distribuídos ao sócio principal, no caso o atleta.
Acresça-se que não havia e não há nenhuma proibição de que o atleta entregasse a uma empresa
a gestão e negociação de seu direito de imagem, e não há nenhuma imputação em sentido
contrário. Ademais, de tudo foi dado conhecimento à Fazenda Pública pela declarações
apresentadas pelos envolvidos, o atleta e a empresa.
E não nos esqueçamos, o que é relevante para o caso, que a lei autoriza
expressamente que parte da remuneração do atleta profissional de futebol corresponda a cessão
de direito de imagem. Confira-se:
Lei no 9.615, de 24 de março de 1.998:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado,
mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela
Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua
imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho
desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40%
(quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário
e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de
2015)
Portanto, receber parte da remuneração pelo clube contratante como direito de
imagem está perfeitamente de acordo com a lei, desde que obedecidos os parâmetros legais.
O fundamento para a autuação e que foi mantido no CARF foi o de que, por se
tratar de direito personalíssimo, a remuneração pelo uso de direito de imagem é da pessoa física,
e, portanto, independentemente do contrato feito entre o atleta e a empresa RBI Agenciamento
Esportivo Ltd., e entre esta e o clube contratante, o valor correspondente ao direito de imagem
integra a remuneração da pessoa física. A imputação fiscal, ao reclassificar os rendimentos como
sendo da pessoa física não desqualifica os contratos para outros efeitos jurídico. Portanto, mais
uma vez, não se pode falar, a meu juízo, em simulação.
Fl. 404
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.335 - CSRF/2a Turma
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E se não há simulação, como penso que não há, não se cogita de nenhuma das
hipóteses dos artigos 71 a 73, da Lei no 3.402, de 1.964, a saber:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Como se pode ver, em todos os casos é preciso estar caracterizado o dolo, para
que se enquadre a conduta em um dos tipos acima referidos. E, embora se possa afirmar que a
ação do contribuinte teve o propósito de reduzir tributos, não se pode inferir daí uma conduta
dolosa. Pelo menos, a autuação não se desincumbiu de demonstrar a presença do elemento dolo.
Anoto, por fim, que o acórdão paradigma no 9202-007.688 teve voto vencedor
deste Conselheiro mantendo a qualificação da multa de ofício, porém, ali, embora tenha algumas
semelhanças com o caso presente, pois a dinâmica da contratação foi a mesma, com a utilização
de pessoa jurídica para o recebimento de direitos de imagem, a autoridade lançadora se
desincumbiu de demonstrar a caracterização da simulação, mencionando, dentre outros aspectos,
o fato de que, embora conte como data de entrada do contribuinte na empresa o ano de 2004, o
arquivamento do aditivo na junta comercial somente se deu em 27/10/2009 e, ainda, de que a
empresa não reconheceu como receitas própria, nos anos de 2007 e 2008 os valore
correspondentes ao direito de imagem. Esse fato foi devidamente considerado na ocasião do
julgamento, quando se disse no voto que “o Relatório Fiscal traz fata e minuciosa descrição da
conduta do contribuinte que se utiliza de empresas às quais alega ter cedido direito de
exploração de imagem, transfere para esta parte da remuneração pela sua atividade de
treinador de time de futebol.”
Por todo o exposto, acompanho o relator quanto ao conhecimento, mas divirjo
quanto ao mérito, para negar provimento ao Recurso Especial da Procuradoria.

(assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Fl. 405
DF CARF MF
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