Tribunal: CARF
Processo: 11020.002947/2009-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-14
Data de publicação: 2021-11-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Não é nulo o despacho decisório que cumpriu as formalidades do art. 59 do Decreto no 70.235/72, bem como foi devidamente motivado, nos termos do art. 50 da Lei no 9.784/99.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
FRETE NO TRANSPORTE DE INSUMOS ADQUIRIDOS PELO ENCOMENDANTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO. ESSENCIALIDADE
Dada a indubitável imprescindibilidade à conclusão do processo produtivo, classificam-se como insumos, para fins de creditamento da COFINS, nos termos do inciso II do art. 3 da Lei no 10.833/03, os fretes incorridos para transporte dos insumos adquiridos pelo encomendante da industrialização até o estabelecimento do fabricante. Há de se observar o critério de essencialidade consagrado pelo REsp 1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, e ao qual este colegiado está vinculado, por força de previsão regimental
EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL.
A receita de exportação deve ser reconhecida na data do embarque dos produtos vendidos para o exterior.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.002947/2009-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-002.031 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de outubro de 2021
Recorrente
SAN MARINO ÔNIBUS E IMPLEMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Não é nulo o despacho decisório que cumpriu as formalidades do art. 59 do
Decreto no 70.235/72, bem como foi devidamente motivado, nos termos do art.
50 da Lei no 9.784/99.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
FRETE
NO
TRANSPORTE
DE
INSUMOS
ADQUIRIDOS
PELO
ENCOMENDANTE DA INDUSTRIALIZAÇÃO. ESSENCIALIDADE
Dada a indubitável imprescindibilidade à conclusão do processo produtivo,
classificam-se como insumos, para fins de creditamento da COFINS, nos
termos do inciso II do art. 3 da Lei no 10.833/03, os fretes incorridos para
transporte dos insumos adquiridos pelo encomendante da industrialização até o
estabelecimento do fabricante. Há de se observar o critério de essencialidade
consagrado pelo REsp 1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, e ao qual este colegiado está vinculado, por força de previsão
regimental
EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL.
A receita de exportação deve ser reconhecida na data do embarque dos
produtos vendidos para o exterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas
dos créditos de COFINS calculados sobre os gastos com fretes incorridos para transporte dos
chassis do estabelecimento do encomendante da industrialização até o estabelecimento fabril da
recorrente. Vencido o Conselheiro Marcos Roberto da Silva que negava provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.002947/2009-80
Fl. 753
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d’Oliveira - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Marcelo Costa Marques d’Oliveira e Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos de Cofins
não-cumulativa, consoante Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, no valor total
de R$ 141.505,25 , relativo ao 1o trimestre de 2008.
2. A DRF Caxias do Sul/RS, em sua análise, reconheceu o montante de R$
83.273,63, tendo efetuado a glosa de despesas relativas aos serviços de transporte de
carga referentes ao transporte de chassis para a unidade fabril da interessada.
3. Segundo a Unidade:
“(...) a legislação vigente para cálculo destas contribuições, não contém
nenhuma referência aos gastos realizados com aquisição de serviços de transporte de
cargas, salvo o frete na operação de venda previsto no inciso IX do artigo 3o quando
suportado pelo vendedor nos casos do inciso I e Por UNANIMIDADE de votos a
impugnação foi considerada improcedente. do mesmo artigo”.
Por analogia de legislação de outros tributos, algumas soluções de consulta da
Receita Federal admitem na composição das bases para cálculo do crédito dos
valores de fretes suportados pela empresa, quando integrante do custo de produção e
relativos a aquisição de insumos, como é a definição para formação e dedutibitidade
dos custos na apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Em complemento a
este quesito os fabricantes de carrocerias não são adquirentes das estruturas de
chassis, os clientes e futuros proprietários dos ônibus adquirem de outras indústrias e
colocam a disposição deste para montagem da carroceria, definindo o produto final o
veículo ônibus.
Esta é a prática do mercado e é o que indica a base de dados de notas fiscais
de entrada e saída, quando das análises dos códigos de operações fiscais CFOP.
Residualmente, no caso da SAN MARINO foram adquiridos alguns chassis
diretamente por ela, nestas aquisições o fornecedor foi local (Agrale) e por isso não
vimos necessidade da identificação e/ou ajuste dos valores no conjunto destes gastos,
se houveram.
Por não formar custo de produção e não haver previsão legal, os gastos
apropriados pela empresa no transporte de chassis foram excluídos das bases de
cálculos dos créditos para apuração das Contribuições Sociais, com os valores finais
identificados no DEMONSTRATIVO D ‘FRETES CHASSIS' (às fI. 13)” (destaques
no texto original)
4. Já quanto aos débitos, foi constatada divergência nas receitas de exportação,
tendo a empresa adotado como referência a emissão da nota fiscal e o registro de
exportação quando o correto seria a data do embarque. Foi recalculada a relação
percentual entre as receitas do mercado externo e interno “com base nos valores
apurados pela auditoria e ajustado com as especificidades operacionais da empresa
como vendas a comercial exportadora”.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

5. No caso das receitas de vendas de produtos diferenciados, a Fiscalização
informa haver quantificado os valores de vendas dos produtos relacionados nos anexos
I e II da Lei 10.485/2002. Conforma relata a Unidade em seu Parecer, “o resultado
desta quantificação diferenciou dos valores apresentados pela empresa no
Demonstrativo de Apuração das Contribuições (DACON), estes valores componentes
dos estudos e dos trabalhos desenvolvidos nas estruturas comparativas dos conjuntos
1; 2; e 3 apresentadas na planilha, ‘DEMONSTRATIVO A’ no contexto da visão
analítica da conta ‘VENDAS DO MERCADO INTERNO’ em cada mês de apuração.”
6. Prossegue: “Inicialmente o demonstrativo ‘A’ em relação às vendas de
mercado interno apresenta no Conjunto 2, a distribuição contábil das receitas em,
vendas de carrocerias e demais saídas. Neste segundo grupo as receitas foram
distribuídas pelos regimes de alíquota da seguinte forma: Primeiro subtrai os valores
da tributação diferenciadas e identificadas como sendo do anexo I e II, em seguida
retirou-se o valor faturado como complemento das receitas de venda de carrocerias,
(destaque apresentado pelos memórias de cálculos) e finalmente o saldo ou diferença
foi alocado para a tributação da alíquota básica da contribuição.”
7. Cientificada em 11.02.2010 a interessada apresentou, tempestivamente, em
15.03.2010, manifestação de inconformidade, na qual:
a) Alega que, “na industrialização dos veículos, tem os chassis fornecidos pelos
clientes, no entanto, não recebe os mesmos diretamente na sua sede, de modo que
necessita do transporte dos chassis desde o local do estabelecimento do fabricante (do
chassi), na cidade de São Bernardo do Campo/SP, até a sua sede na cidade de Caxias
do Sul, para então proceder a industrialização do veículo. Para o transporte dos
chassis, a empresa Manifestante toma serviços de transportes de diversas
transportadoras e, inclusive, algumas vezes, a própria Manifestante procedeu a coleta
dos chassis.”;
b) Esclarece que “o frete para a comercialização sobre as vendas dos veículos,
suportado pela empresa Manifestante, já era realizado pela empresa ROTAS DO SUL
LOGÍSTICA LTDA.”;
c) “Ocorre que, a partir do mês de junho de 2008, o transporte do chassi
também passou a ser realizado, na sua quase totalidade, pela empresa ROTAS DO
SUL, prestadora de serviços de transportes contratada pela empresa Manifestante.
Dessa maneira, a Manifestante sempre suportou a despesa da prestação de serviços de
transporte do chassi, desde a sede da fábrica do chassi (São Bernardo do Campo) até o
seu estabelecimento industrial (Caxias do Sul), para que então pudesse realizar a
industrialização dos veículos.”;
d) Assim, afirma haver apurado os créditos calculados sobre os valores pagos na
contratação dos serviços de terceiro para o transporte dos chassis, por ser este serviço
de transporte um insumo essencial e acessório para a atividade da empresa;
e) “Dessa maneira, a prestação de serviços de transporte de chassis, tomados da
empresa ROTAS DO SUL a partir de junho de 2008, começaram a ser lançados pela
Manifestante no seu razão contábil a partir do referido mês (junho de 2008) como
‘fretes sobre chassis’.”;
f) “Por conseguinte, a Manifestante começou a se creditar dos referidos valores
despendidos com estes serviços de transporte de chassis, a partir de julho de 2008,
incluindo-os na linha 02 da DACON como ‘Bens utilizados como insumos’ e não
como créditos sobre fretes sobre vendas, como equivocadamente concluiu a
autoridade fiscal.”;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

g) “O desacerto da conclusão do fiscal se origina na falsa premissa de que,
como na memória de cálculo do mês de maio disponibilizada pela empresa, havia um
volume representativo de fretes e conhecimento de fretes ou de serviços prestados pela
empresa ROTAS DO SUL, cujos valores foram lançados na conta ‘FRETES SOBRE
VENDAS’, todos os serviços de transportes prestados pela empresa ROTAS DO SUL
seriam de fretes sobre vendas.”;
h) Discorda da glosa por entender que a contratação do frete desde o fabricante
do chassis até a sede da manifestante é um serviço essencial à atividade fim de
industrialização de veículos, enquadrando-se no conceito de insumo;
i) Acrescenta que, “mesmo quando o chassis, que é matéria prima indispensável
para a industrialização de um veículo, não é adquirido pela Manifestante, sendo
fornecido pelo cliente, a empresa Manifestante necessita arcar com o serviço de
transporte do frete do chassi, a fim de que seja transportado até o seu estabelecimento
industrial, de modo que essa prestação de serviço contratada pela Manifestante, que
também é uma operação tributada pelo PIS e pela COFINS, gera direito ao
creditamento das despesas incorridas com estes fretes por se subsumirem ao conceito
de insumo.”;
j) Com relação às receitas, relata a forma de apuração do faturamento – soma de
todas as notas e posterior exclusão das referentes às exportações – discordando do
entendimento da fiscalização quanto à utilização da data do embarque como
referência;
k) Aponta inconsistências na forma utilizada pela fiscalização:
“Primeira, se a empresa efetuasse uma venda de um produto destinado para
outro país no dia 30 de novembro, emitindo a nota fiscal de venda e o respectivo
registro de embarque no mesmo dia 30 de novembro e a mercadoria fosse embarcada
no dia 02 de dezembro, a Manifestante teria que faturar a venda no mês de novembro,
haja vista o critério temporal da COFINS ser mensal, o que estaria em desacordo
com o próprio diploma legal de regência (art. 10, §1o, e 20 da Lei no10.833/03) e em
contrariedade direta à Constituição (art. 149, § 2°, inciso 1, CRFB).
Segunda, a empresa não poderia fazer a recuperação deste crédito no mês de
dezembro, haja vista que a DACON não preencheria o requisito intrínseco da
exclusão da receita de exportação, que seria a simetria ao lançamento da mesma
receita, no mesmo período de apuração, ou seja, no mesmo mês.”;
l) “Dessa maneira, não pode o fiscal adotar a data de embarque como critério
de exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da contribuição do PIS,
por que estaria, primeiro, aplicando o critério de determinação temporal de
incidência do Imposto de Exportação, qual seja, a saída do produto nacional do
território nacional, à contribuição social da COFINS. E, segundo, estaria adotando
fato gerador à contribuição da COFINS diverso do disposto na hipótese de incidência
prevista na legislação legal, de modo a afrontar diretamente o art. 10, § 1 e 20 da Lei
n° 10.833/03.”;
m) Quanto ao cálculo dos débitos dos produtos diferenciados, reclama que a
autoridade simplesmente informa ter detectado divergência, sem esclarecer onde
estaria incorreta a apuração feita no Dacon, cerceando sua possibilidade de defesa;
n) Por fim, requer:
“a) Seja ordenada de imediato a reforma do Despacho Decisório ora
combatido, para o fim do deferimento dos créditos pleiteados em relação aos créditos
‘dos serviços prestados de transporte de carga - fretes de chassis’ e ‘das receitas de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

exportação’, face à comprovação da legitimidade dos respectivos cálculos e, por
conseguinte, homologar as compensações vinculadas a esses créditos;
b) Seja declarada a nulidade do despacho decisório quanto ao item ‘cálculo
dos débitos das receitas de vendas de Produtos diferenciados’, a fim de que seja
determinada nova fiscalização em relação às “receitas de vendas de produtos
diferenciados’, sendo proferida decisão administrativa deferindo o direito creditório
sobre esta rubrica, com a devida fundamentação e motivação e, por conseguinte,
homologar as compensações vinculadas a esses créditos;
c) Requer, outrossim, a possibilidade de juntar outros documentos que possam
corroborar com a comprovação da legitimidade dos créditos pleiteados, durante o
trâmite do presente processo administrativo, bem como, caso Vossa Senhoria entenda
necessário, seja determinada diligência fiscal, tudo para comprovar os fatos acima
descritos ou para contraditar as alegações que eventualmente sejam feitas.”
8. Foi requerida a realização de diligência (fls. 572/573) no sentido de solicitar à
Unidade que indicasse de quais notas fiscais resultariam as divergências encontradas
na análise, que justificaram a alteração dos valores sujeitos às alíquotas diferenciadas
constantes das memórias de cálculo anexadas ao processo.
9. Em resposta, a DRF/Caxias do Sul expediu a Informação de fls. 576/577:
“....
2. Registre-se inicialmente que o valor pleiteado neste processo refere-se ao
crédito de Cofins – Incidência – Não-Cumulativa – Exportação, previsto no § 1o do
art. 6o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
3. Conforme Planilha anexada à fl. 575, no 1o trimestre de 2008, a Fiscalização
apurou uma Cofins devida, relativa à tributação de receitas com alíquotas
diferenciadas, menor que a apurada pela interessada no Dacon. A Fiscalização
apurou uma contribuição devida de R$ 3.868.361,76 e a contribuinte um montante de
R$ 3.887.965,82, ou seja, R$ 19.604,06 de diferença entre as duas apurações.
4. Embora a Fiscalização tenha apurado menos Cofins devida do que a
interessada apurou, essa diferença não afeta o valor do crédito de Cofins vinculado
às exportações apurado por este Órgão. Como se poderá ver da Tabela 3 constante
do item 3 do Relatório Fiscal/Decisão de fls. 23/31, se adicionarmos essa diferença de
R$ 19.604,06 aos débitos do período, o montante dos débitos passará a ser de R$
3.921.381,34, que ainda é inferior aos Créditos Finais Ajustados – não ressarcíveis,
apurados na linha 7, no valor de R$ 4.102.691,51.
5. Pode-se afirmar, então, que o crédito não reconhecido de R$ 58.231,62 não
decorre da tributação das receitas de vendas de produtos diferenciados, mas sim de
infração a outros itens constantes do mencionado Relatório Fiscal/Decisão.
6. Dessa forma, somente é passível de ressarcimento a importância de R$
83.273,63, reconhecida anteriormente e já paga à interessada.”
10. Cientificada, a empresa apresentou suas considerações nas fls. 581/595,
onde reitera o pleito de nulidade dos cálculos apresentado na manifestação de
inconformidade.”
Em 19/05/15, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e o
Acórdão no 01-32.376 foi assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE.
Conforme previsão legal somente poderão ser apurados créditos da contribuição
relativos às despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente aos clientes adquirentes e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora.
Além disso, o frete na aquisição de mercadorias e insumos, quando contratado com
pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar
créditos da contribuição, já que, nessa situação, o integra o custo de aquisição do
produto.
RECEITA DE EXPORTAÇÃO
A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será
determinada pela conversão de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa de
câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em
vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
O contribuinte interpôs recurso voluntário, em que repete os argumentos
apresentados na manifestação de inconformidade e acusa a decisão de piso de ter se omitido da
apreciação do pedido de decretação de nulidade do despacho decisório, em razão de o mesmo
não ter indicado a fundamentação legal e tampouco os erros cometidos pela recorrente nos
cálculos do PIS e da COFINS às alíquotas diferenciadas previstas no art. 1o da Lei no 10.485/02.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Os argumentos de defesa serão apreciados sob os títulos que foram apresentados
no recurso voluntário. A ordem, contudo, foi alterada, para que, em primeiro lugar, fosse
examinada a preliminar de nulidade de atos administrativos.
“II. III - DA NULIDADE DO CÁLCULO DA AUTORIDADE FISCAL
SOBRE OS DÉBITOS DAS RECEITAS DE PRODUTOS DIFERENCIADOS E DA
NULIDADE PELA AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL”
A recorrente alegou o seguinte (fls. 730 a 738):

“A ora Recorrente, no desempenho de suas atividades econômicas, também atua
na comercialização de produtos de tributação diferenciada, relacionados nos anexos 1
e II da Lei no 10.485/02, tendo realizado o seu cálculo com fundamento nas previsões
legais às alíquotas de PIS e COFINS, bem como redução de »base de cálculo
estipuladas na referida Lei no 10.485/02.
Como exemplo, a empresa Recorrente em relação às receitas advindas das
vendas de ônibus, apurou o PIS e a COFINS aplicando, respectivamente, as alíquotas
de 2% e 9,6% à base de cálculo de 51,9% do valor do produto, por força da redução
legal de 48,1% da base de cálculo, conforme estabelecido no art. 10, § 10 e § 20,
inciso II, da Lei no 10.485/02, in verbis:
Fl. 758
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

"Art. 1° As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos
classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela de Incidência
do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.070, de
28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta decorrente da venda desses
produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de
2% (dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente.
§ 1° O disposto no caput, relativamente aos produtos classificados no Capítulo 84 da
TIPI, aplica-se, exclusivamente, aos produtos autopropulsados.
§ 2° A base de cálculo das contribuições de que trata este artigo fica reduzida:
(. . .)
II - em 48,1% (quarenta e oito inteiros e um décimo por cento), no caso de venda de
produtos classificados nos seguintes códigos da TIPI: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02,
8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos
classificados nos Ex 02 dos códigos 8702.10.00 e 8702.90.90)." (Grifo nosso)
Por conseguinte, em vendas de autopeças, que se enquadravam nos códigos
contidos nos anexos I e II da Lei no 10.865/02, a empresa Recorrente tributou o PIS e
a COFINS, respectivamente, às alíquotas de 1,65% e 7,6%, quando as vendas desses
produtos se destinavam para fabricante dos veículos e máquinas relacionadas no art.
10 da Lei no 10.865/04 (códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI) e de autopeças
constantes nos anexos I e II, quando relacionadas à fabricação de produtos; e às
alíquotas de 2,3% e 10,8%, quando as vendas dos produtos foram realizadas para
comerciantes (atacadistas ou varejistas) ou para consumidores, em pleno atendimento
ao que prescrevem os incisos I e II, do art. 30 da Lei no 10.485/02, in litteris:
"Art. 3° As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às vendas
dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à incidência da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante:
a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1° desta Lei; ou
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à
fabricação de produtos neles relacionados;
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito décimos
por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou varejista ou
para consumidores." (Grifo nosso)
Dessa forma, a Recorrente procedeu a apuração dos valores devidos a título de
COFINS, aplicando as respectivas alíquotas na especificidade de cada veículo ou
autopeça vendida e de acordo com o destinatário, com podemos verificar nas planilhas
de cálculo da COFINS, contendo os números das notas fiscais, os códigos de
classificação fiscal, base de cálculo e valores apurados de COFINS.
Com base nos dados dessas planilhas, fundamentadas nas notas fiscais.
emitidas, a Recorrente realizou os cálculos dos débitos das receitas dos produtos
diferenciados indicados nas DACON's.
Contudo, a autoridade fiscal realizou cálculo diverso que resultou em valores
diversos do que os valores apurados pela Recorrente, o que levou ao fiscal concluir
Fl. 759
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

que os cálculos da Recorrente foram inconsistentes. Por conseguinte, glosou o direito
creditório da Recorrente decorrente desta rubrica.
Ocorre que, conforme referido na Manifestação de Inconformidade, o fiscal não
fundamentou os critérios utilizados no seu cálculo, tampouco esclareceu os motivos
pelos quais os cálculos da Recorrente seriam inconsistentes, limitando-se apenas a
dizer que o seu cálculo estava aduzido no "Demonstrativo A" anexo ao despacho
decisório, mas sem aduzir os critérios adotados no cálculo, nem apontar a
fundamentação legal que norteou o cálculo fazendário.
Portanto, quanto ao "cálculo dos débitos das receitas de vendas de produtos
diferenciados", o despacho decisório se limitou apenas a glosar o direito creditório da
Recorrente, não explicitando as devidas razões de direito.
(. . .)
Contudo, a fim de elucidar qualquer dúvida que paire sobre os cálculos
realizados pela ora Manifestante que reste referente aos débitos de COFINS das
receitas de produtos com alíquota diferenciada, anexamos aos autos os relatórios
gerenciais com todas as notas fiscais, segregados por Classificação Fiscal - NCM,
demostrando estarem no rol de itens sujeitos'a alíquotas diferenciadas. Conforme
podemos verificar no quadro-resumo abaixo:
- Memória de Cálculo - 10 trimestre 2008:

Conforme podemos verificar na soma dos totalizadores de cada planilha mensal
dos itens sujeitos a alíquotas diferenciadas, resultamos no total de débito de COFINS
do 10 trimestre de 2008 em R$ 3.884.921,62.
Por sua vez na DACON dos meses de janeiro, fevereiro e março de 2008, em
anexo, podemos verificar que foi informado o valor de R$ 3.887.920,83, conforme
podemos verificar no excerto da DACON abaixo colacionada.

Fl. 760
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

Como é possível perceber na análise dos documentos apresentados, fica
evidente que o cálculo realizado pelo Fiscal restou equivocado, pois, além do fato de
não haver sido demonstrado de forma clara em seu relatório a forma utilizada para a
obtenção do resultado apresentado, não foram analisadas de forma correta os
documentos comprobatórios apresentados pela ora Manifestante, sendo os mesmos
suficientes para a verificação do valor do de débito de COFINS constante nas
memórias de cálculo estão de acordo com o declarado no DACON do período.
O acórdão ora combatido, não enfrentou os argumentos levantados pela ora
Recorrente, apenas ratificando o Despacho decisório, devendo ser declarado nulo e
por conseqüência determinado a desconstituição da decisão anterior, quanto ao item
"cálculo dos débitos das receitas de vendas de produtos diferenciados", a fim de
que seja determinada nova fiscalização as "receitas de vendas de produtos
diferenciados", sendo proferida decisão deferindo ou indeferindo o direito
creditório sobre esta rubrica, a devida fundamentação e motivação da decisão
administrativa.”
Em síntese, a recorrente afirma que o despacho decisório é nulo, porque não foi
devidamente motivado. Alternativamente, que a decisão recorrida seria nula, pois não teria
apreciado os argumentos que tinham como objetivo o de ver decretada a nulidade do despacho
decisório.
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 761
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

Em primeiro lugar, consigno que examinei as planilhas de cálculo preparadas pela
fiscalização e não encontrei incorreções, valores cuja origem não tenha sido os livros contábeis
ou notas fiscais ou desconformidade com os artigos 1o e 3o da Lei no 10.485/02.
E destaco que foram objeto de uma segunda revisão pela unidade de origem, por
ocasião da diligência determinada pela DRJ, cuja conclusão ratificou o trabalho inicial
(“Informação Fiscal”, fls. 575 a 577).
Em segundo, que considero hígidos tanto a decisão de primeira instância quanto o
despacho decisório.
De fato, a decisão de primeira instância foi lacônica. Contudo não pode ser
considerada como omissa, notadamente pelo fato de ter convertido o primeiro julgamento em
diligência, para verificar se realmente não havia erros nos cálculos da DRF, na aplicação da
legislação ou inconsistências com os livros e notas fiscais (fl. 712):
“Receita de vendas de produtos diferenciados
30. Primeiramente, não se vê motivo para a nulidade requerida, pelos motivos já
expostos no despacho de diligência.
31. Verificando a informação apresentada pela Unidade, tem-se que, de fato,
sendo o limite do valor ressarcível proporcional às receitas de exportação da empresa,
a adoção dos valores de vendas de produtos diferenciados utilizados no Dacon em
nada influenciaria esse limite e, por conseqüência, o valor ressarcível. Na verdade, a
redução deu-se pela glosa dos créditos de frete e da alteração no cálculo das receitas
de exportação.”
E, para fundamentar meu posicionamento em relação ao despacho decisório, com
fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, adotarei como razão de decidir trecho do Acórdão
10-43.131, proferido pela DRJ/POA, em sede do processo administrativo no 11020.002943/2009-
00. O Despacho Decisório constante deste PA é idêntico ao presente, diferenciando-se apenas
quanto ao fato de tratar de pedido de ressarcimento de PIS e do 2o trimestre de 2008. E o
colegiado enfrentou as mesmas alegações. Restará demonstrado que o despacho decisório não
carece de motivação:
“NULIDADE
Inicialmente, quanto à nulidade do procedimento referente aos débitos oriundos
de receitas de produtos com tributação diferenciada, deve ser observado que a
nulidade, na linguagem jurídica, tem sido utilizada para referir um ato jurídico
executado com transgressão à regra legal, do qual possa resultar a ausência de
condição ou requisito de forma, indispensável à sua validade. As hipóteses de nulidade
no processo administrativo fiscal estão expressas no art. 59 de seu decreto regulador
(Decreto no 70.235/72):
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
Fl. 762
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará
repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem
na solução do litígio.”
Portanto, em face dos princípios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal,
somente duas são as espécies de irregularidades, elencadas nos incisos do artigo 59
retrotranscrito, que possuem o condão de contaminar de nulidade “ab initio” as peças
que o compõem. Pela análise dos autos, constata-se que o questionado despacho
decisório foi lavrado por servidores competentes, tendo como referência informação
fiscal de auditor-fiscal da RFB.
Alega a empresa que não estaria citada a legislação aplicável. Essa informação
não está correta. O Relatório Fiscal (fls. 27) menciona a Lei no 10.485/2002 e seus
anexos I e II quando aponta a existência de irregularidade na apuração das receitas
oriundas dos bens relacionados nessa norma legal. Já no demonstrativo de fls. 19/21
consta o percentual de redução da base de cálculo e as alíquotas aplicáveis para os
bens comercializados pela empresa. Portanto, não há que se falar em ausência de
fundamentação legal para o procedimento adotado.
Da mesma forma, a alegação de que a Fiscalização não teria apontado os
critérios utilizados para os cálculos efetuados não merece prosperar. A Fiscalização
elaborou demonstrativo (fls.19/21) indicando os valores apurados, o percentual de
redução de base de cálculo e as alíquotas aplicadas. Explicitou ainda em seu relatório
(fls. 27/28) a maneira como chegou aos números encontrados, ou seja, por meio de
diferença entre o montante total de vendas e a aglutinação dos valores de tributação
diferenciada de acordo com a NCM constante das notas fiscais.
Portanto, o Relatório Fiscal constante do Despacho Decisório contempla a
legislação correspondente, a devida motivação e descrição dos fatos, não tendo sido
possível identificar mácula do ponto de vista formal.
Ressalte-se ainda que o fato da interessada discordar dos valores glosados em
absoluto torna nulo o Despacho Decisório atacado. Estes fatos são mera decorrência
da lógica do contencioso administrativo fiscal, que possibilita a prerrogativa do
contraditório, com a indicação dos pontos de discordância.
Dessa forma, ao contrário do alegado, não há que se falar em nulidade do ato
administrativo, uma vez que não existe indício que denote vício irremediável, visto
que no processo não restou provada qualquer violação às determinações contidas no
regramento legal antes apontado.
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é clara
quanto ao assunto, conforme se verifica nos acórdão abaixo transcritos:
“PIS - PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADES - DESCRIÇÃO DOS
FATOS - PRINCÍPIO DA ECONOMIA PROCESSUAL - Deve ser rejeitado o pedido de
nulidade do auto de infração fundado na deficiência da descrição dos fatos, quando os
elementos contidos no lançamento, em especial os anexos que contêm os cálculos do
crédito tributário devido, deixam evidenciada a origem das diferenças apuradas pelo
Fisco. A descrição dos fatos, ainda que incompleta, não enseja a decretação da sua
nulidade, mesmo que se trate de elementos essenciais, tal como estabelece o art. 10, II,
do Decreto 70.235/72, se não há prejuízo para a defesa e o ato cumpriu sua finalidade.
O cerceamento do direito de defesa deve se verificar concretamente, e não apenas em
tese. O exame da impugnação e do recurso voluntário evidencia a correta percepção do
Fl. 763
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

conteúdo e da motivação do lançamento. Aplicação do princípio da economia
processual. (...)”.
(3a Câmara do 2o CC; Data da Sessão: 08/12/98; Relator: Renato Scalco Isquierdo;
Decisão: RESOLUÇÃO 203-00029).
”ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2003
a 31/12/2003 CERCEAMENTO DE DEFESA E NULIDADE – INOCORRÊNCIA.
Não ocorre nulidade ou cerceamento de defesa quando o lançamento obedece à
legislação que rege o lançamento fiscal e o contribuinte tem conhecimento da infração
imputada, exercendo plenamente seu direito de defesa. (...)
(3a Turma Especial da 3a Sessão do CARF; Data da Sessão: 12/10/2010; Relator:
Carlos Henrique Martins de Lima; Acórdão 3803-00.358)”.
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de
apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002 NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO.
AFRONTA AOS PRINCÍPIOS ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E
EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada a
preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72, pois a
interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho decisório e
demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não homologação das
compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma ampla e pormenorizada,
com as provas que entendeu necessárias.
(...).
(1a
Turma
Especial
da
Terceira
Seção
de
Julgamento;
Data
da
Sessão:14/02/2012; Relator: Flávio de Castro Pontes; Acórdão 3801-01.015).
Portanto, não está caracterizada hipótese de preterição do direito de defesa que
venha a acarretar a nulidade do despacho decisório.”
Com base no acima exposto, nego provimento à preliminar de nulidade.
CRÉDITOS SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS NO TRANSPORTE DE
CHASSIS
Foram glosados créditos calculados sobre fretes no transporte de chassis,
adquiridos por clientes e enviados para fabricação de veículos, por falta de previsão legal.
A Lei no 10.833/03 (COFINS) admite apenas fretes em operações de venda (inciso
IX do art. 3o) e os incorridos para aquisição de insumos para aplicação na produção de bens,
entendidos como parte integrante do custo de aquisição, sobre o qual podem ser calculados
créditos, sob o abrigo do inciso II do artigo 3o. Os fretes contratados pela recorrente não se
incluem neste último caso, pois os chassis foram adquiridos por seus clientes.
A DRJ ratificou o entendimento da fiscalização.
Em ambas as peças de defesa, recorrente defende os créditos vinculados aos fretes
e, na sua manifestação de inconformidade, descreve em detalhes sua operação e o motivo pelo
qual incorria em gastos com fretes transporte de chassis (fl. 108):
(. . .)“
A Manifestante é pessoa jurídica de direito privado e tem como atividade econômica a
industrialização, a comercialização, a importação e exportação de reboques, semi-
reboques, ônibus, caçambas para acoplagem em caminhões, peças e acessórios para
veículos, entre outros, conforme estatuto social em anexo, estando sujeita ao
recolhimentos de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
Fl. 764
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

dentre as quais se destacam as Contribuições ao PIS e à COFINS, atualmente, na
modalidade não-cumulativa (Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03).
A Manifestante, na industrialização dos veículos, tem os chassis fornecidos pelos
clientes, no entanto, não recebe os mesmos diretamente na sua sede, de modo que
necessita do transporte dos chassis desde o local do estabelecimento do fabricante (do
chassi), na cidade de São Bernardo do Campo/SP, até a sua sede na cidade de Caxias do
Sul, para então proceder a industrialização do veículo. Para o transporte dos chassis, a
empresa Manifestante toma serviços de transportes de diversas transportadoras e,
inclusive, algumas vezes, a própria Manifestante procedeu a coleta dos chassis.
(. . .)”
Com base nestes fatos, defende que os fretes enquadram-se no conceito de
insumos e podem ser computados na base de cálculo dos créditos de COFINS, com fundamento
no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Concordo com a recorrente.
No despacho decisório (fls. 24 e 25) consta que o serviço foi prestado por pessoas
jurídicas, cumprindo o requisito do incisos I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/03.
E constitui-se insumo, pois, indubitavelmente, os chassis transportados são
indispensáveis à conclusão do processo de produção de veículos. Para fins de classificação de
um serviço como insumo, admissível na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, por
força dos incisos I dos artigos 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03, há de ser consultado REsp
1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos e ao qual este colegiado está vinculado,
por força de previsão regimental:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
Fl. 765
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item -bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. ” (g.n.)
Portanto, dou provimento aos argumentos, para reverter as glosas dos créditos
calculados sobre fretes para transporte de chassis.
“II. II - DA REGULARIDADE NO CÁLCULO DA RECORRENTE SOBRE
OS DÉBITOS DAS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO”
A fiscalização identificou erro no cálculo da receita de exportação.
O valor de venda, em moeda estrangeira, foi convertido para reais, com base na
taxa de câmbio do dia da emissão da nota fiscal de venda, enquanto que a fiscalização entende
que deveria ter sido com base na do dia do embarque, assim entendida a indicada na Guia de
Exportação.
No Despacho Decisório, é abordado o reflexo no cálculo da relação percentual
entre receitas de mercado externo e interno e a receita bruta total, cujo produto é aplicado sobre o
saldo credor, para determinação do valor passível de ressarcimento, item 4.1.1 (fls. 25 e 26).
Reproduzo excertos do recurso voluntário que sintetizam os argumentos de defesa
(fl. 729 e 730):
“(. . .)
Da mesma maneira, o mesmo critério utilizado na inclusão das receitas de
vendas na base de cálculo da PIS deve ser utilizado na exclusão das receitas
vinculadas à exportação da base de cálculo da referida exação, isto é, deve ser
utilizado como critério a data da emissão da nota fiscal, a fim de que seja possível
realizar as exclusões das receitas vinculadas à exportação no mesmo mês em que
foram realizadas as respectivas vendas ao mercado externo.
Por estas razões, a glosa do agente fiscal, mantida pelo acórdão recorrido, ao
cálculo dos débitos das receitas de exportação, não deve prevalecer, haja vista que a
Recorrente apurou o seu cálculo visando o estrito cumprimento à base de cálculo e ao
critério temporal de incidência do PIS, ou seja, apurando todas as suas receitas
auferidas no mês com as devidas exclusões das receitas de exportação, tendo em vista
as datas em que ocorreram as vendas, isto é, as datas de emissões das notas fiscais
(inclusive dos registros de exportações); o que implica no devido registro do
faturamento e, por conseguinte, no registro das receitas de exportações auferidas que
são imunes à tributação do PIS.
Por mais esta razão, requer a reforma do r. acórdão recorrido, para afastando a
glosa ao cálculo das receitas de exportações, reconheça o direito creditório pleiteado
pela Recorrente.
(. . .)”
Examino a questão.
Ao final do 1o trimestre de 2008, a recorrente apurou saldo de créditos de
COFINS, isto é, os débitos incidentes sobre as receitas tributáveis foram menores do que os
créditos calculados sobre bens e serviços (incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/03).
Então, pleiteou ressarcimento da parcela do saldo de créditos de COFINS
vinculada às receitas de exportação (§§1o e 2o do art. 5o da Lei no 10.637/02).
Fl. 766
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 11020.002947/2009-80

Para tanto, teve de calcular o percentual de participação da receita de exportação
na receita bruta total (§ 3o do art. 6o c/c §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833/03), cujo produto
aplicou sobre o total dos créditos, encontrando o valor passível de ressarcimento.
Verifica-se, portanto, que qualquer distorção que tenha ocorrido na determinação
do valor da receita de exportação também impactou o cálculo do valor do ressarcimento.
Dito isto, consigno que concordo com a fiscalização e a DRJ, com relação ao
critério de cálculo da receita de exportação. E, com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
também neste caso, adotarei como razão de decidir trecho do Acórdão 10-43.131, proferido pela
DRJ/POA, em sede do processo administrativo no 11020.002943/2009-00. O Despacho
Decisório é idêntico ao presente, diferenciando-se apenas quanto ao fato de tratar de pedido de
ressarcimento de PIS e do 2o trimestre de 2008. E o colegiado enfrentou as mesmas alegações:
“RECEITAS DE EXPORTAÇÃO - MOMENTO DE APROPRIAÇÃO
Aqui cabe salientar que a adoção do regime de competência revela que, sob o
aspecto contábil, o momento do reconhecimento da receita, no caso de venda de
mercadorias para o mercado externo, a exemplo do que ocorre com as vendas no
mercado interno, ocorre no momento da tradição.
Com efeito, o que determina a obtenção de uma receita não é a emissão da nota
fiscal ou fatura, como o termo “faturamento” poderia levar a supor, mas sim a
realização dos atos pelos quais foi fixada a contraprestação. Sob essa questão, extrai-
se do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – Fipecafi (Sérgio de
Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2003, p. 333):
(...) o momento do reconhecimento da receita de vendas deve ser, normalmente,
o do fornecimento de tais bens ao comprador. Nas empresas industriais e nas
empresas comerciais, a contabilização das vendas pode ser feita pelas notas fiscais de
vendas, já que a entrega dos produtos é praticamente simultânea à da emissão das
notas fiscais. Ocorre, comumente, todavia, uma pequena defasagem entre a data da
emissão da nota fiscal e a da entrega dos produtos, quando a condição da venda é a
entrega no estabelecimento comprador. Teoricamente, deveriam ser registradas como
receita somente após a entrega dos produtos. (grifou-se)
Com a entrega dos bens (ou a prestação dos serviços), e não com a mera
contratação ou emissão da nota fiscal, o vendedor teria realizado o esforço necessário
para fazer jus ao preço. Ocorre que o local de entrega dos bens pode ser livremente
pactuado pelas partes, e essa definição vai interferir no momento em que se considera
auferida a receita.
A aplicação desse raciocínio às operações de exportação poderia levar a
dificuldades na determinação desse momento, já que o comércio internacional está
sujeito a diferentes práticas comerciais adotadas pelos países, o que envolve um
número considerável de variáveis. Nesse contexto, as regras conhecidas como
Incoterms contêm as categorias que refletem, entre outros, as modalidades de fixação
da responsabilidade pelo transporte das mercadorias, o que compreende a definição
da assunção dos seus custos e também dos riscos por eventuais perdas e danos das
mercadorias. A observância dessas regras implicaria a existência de um momento
diferente para o reconhecimento da receita em cada modalidade de operação.
No entanto, em relação às exportações, a legislação fixou um critério único para
a definição desse momento:
Portaria MF no 356, de 1988:
Fl. 767
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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I - A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais
será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda
estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do
Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada
pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito
equivalente.
II - As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data
do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque, serão consideradas como
variações monetárias passivas ou ativas.
No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 243, de 11 de novembro de
2002, que regulamenta as normas relativas aos preços a serem praticados nas
operações de compra e de venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas, dispõe (destacou-se):
Art. 22. A receita de vendas de exportação de bens, serviços e direitos será
determinada pela conversão em reais à taxa de câmbio de compra, fixada no boletim
de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data:
I - de embarque, no caso de bens;
II- da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito.
§ 1o A data da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito é a data do
auferimento da receita, assim considerada o momento em que, nascido o direito à sua
percepção, a receita deva ser contabilizada em observância ao regime de competência.
§ 2o Na hipótese em que o contribuinte seja optante pelo lucro presumido, com base no
regime de caixa, considerar-se-á auferida a receita segundo o regime de competência.
Além disso, a RFB externa a sua posição acerca da matéria em exame em seu
sítio
à
página
http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/perguntao/dipj2012/CapituloVIIILucroOpe
racional2012.pdf, nos seguintes moldes:
039 Como é determinada a receita bruta de venda nas exportações de produtos
manufaturados nacionais? A receita bruta de venda nas exportações de produtos
manufaturados nacionais é determinada pela conversão, em moeda nacional, de seu
valor expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura
pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior, assim entendida a data averbada no Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex).
(...)
040 Como é fixada a data de embarque para efeito de determinação da receita
bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais? Entende-se
como data de embarque dos produtos para o exterior (momento da conversão da
moeda estrangeira) aquela averbada no Siscomex.
(...)
041 Como deverão ser consideradas as diferenças decorrentes de alterações na
taxa de câmbio ocorridas entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data
de embarque?
As diferenças decorrentes de alterações na taxa de câmbio ocorridas entre a
data do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque devem ser
consideradas como variações monetárias ativas ou passivas, conforme o caso.
Fl. 768
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3001-002.031 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Embora essas normas sejam de natureza fiscal, elas correspondem à prática
contábil, conforme se verifica na seguinte orientação retirada do mesmo manual de
contabilidade supracitado (destacou-se):
Na hipótese de exportações de produtos manufaturados nacionais, a receita
bruta de vendas será determinada pela conversão, em moeda nacional, de seu valor
expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo
Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos
para o exterior, entendida esta como o data averbada pela autoridade aduaneira, na
Guia de exportação ou documento de efeito equivalente. As diferenças decorrentes
de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de
câmbio e a data do embarque, serão consideradas como variações monetárias ativas
ou passivas. (Op. cit., p. 333)
Portanto, no concernente à questão relativa ao momento em que deve ocorrer o
reconhecimento da receita derivada de exportação de mercadoria quando há um
intervalo de tempo entre a emissão da nota fiscal de saída e a data do embarque de
mercadorias, é de se dizer que, nessas operações comerciais, o exportador nacional
contrata com o importador estrangeiro a venda das mercadorias por um preço fixado
em moeda estrangeira. O direito de crédito e a receita decorrentes desta venda apenas
são reconhecidos, em moeda nacional, com o embarque das mercadorias vendidas,
pois neste momento todos os riscos e benefícios significativos inerentes ao bem
exportado são transferidos para o comprador.
Eventuais ajustes em virtude de variações cambiais ou de outros motivos
(pertinentes) que possam ocorrer entre a data de emissão da nota fiscal de saída e o
momento do embarque desses bens, devem ser implementados na contabilidade da
empresa.
Esclarecido, portanto, que as receitas de vendas para o exterior devem ser
reconhecidas na data do embarque da mercadoria quando essa for divergente da data
de emissão da nota fiscal.”
Nego provimento aos argumentos.
CONCLUSÃO
Voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, dar provimento parcial ao
recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos de COFINS calculados sobre os gastos
com fretes incorridos para transporte dos chassis do estabelecimento do encomendante da
industrialização até o estabelecimento fabril da recorrente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

Fl. 769
DF CARF MF
Documento nato-digital