Tribunal: CARF
Processo: 10880.726280/2011-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2021-11-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.726280/2011-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.134 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrente
MULTIGRAIN S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies:
i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as
comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e
são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda
que não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde
que permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas
dependências de terceiros, não havendo necessidade de serem encaminhadas
diretamente para embarque de exportação ou recinto alfandegado.
CREDITAMENTO. DESPESAS INDIRETAS. FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na
venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre
outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão
ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer que a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03, abrange apenas as despesas com a aquisição da mercadoria com fim específico de
exportação, de modo que deverá a DRF realizar novo Despacho Decisório avaliando os créditos
requeridos pela Contribuinte, na forma do art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3402-009.133, de 22 de setembro de 2021, prolatado no julgamento do processo
10880.726271/2011-45, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.726280/2011-36
Fl. 971
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luis Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro
Sousa Bispo (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de crédito de PIS Não-
Cumulativa-Exportação (associado a Declarações de Compensação), do 1o trimestre de 2008, no
valor de R$301.457,83.
A autoridade administrativa proferiu despacho decisório, mediante o qual
indeferiu o Pedido de Ressarcimento da contribuição para a PIS no regime não-cumulativo –
exportação e, consequentemente, não homologou as declarações de compensação a ele
vinculadas. O Despacho tem, em síntese, a seguinte ementa:
PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
É vedado à empresa comercial exportadora apurar créditos das
contribuições para o PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), na forma do disposto nos arts. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, relativamente às compras realizadas
com o fim específico de exportação, inclusive em relação às despesas de
frete,
armazenagem,
aluguel,
energia
elétrica,
depreciação
de
maquinários e outras assemelhadas, por expressa disposição legal contida
no art. 6o, § 4o, da Lei no 10.833, de 2003.
Dispositivos Legais:
Lei no 10.637, de 2002, art. 1o ao 3o, art. 5o;
Lei no 10.833, de 2003, art. 1o ao 3o, art. 5o, art. 6o, § 4o c/c art. 15, inciso
III.
Pedido de Ressarcimento indeferido.
A Contribuinte apresentou pedido de reconsideração e, posteriormente,
manifestação de inconformidade alegando, em síntese:
Fl. 972
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

(i) a regra para aplicação do § 4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03 é objetiva, na
medida em que expressamente dirige a vedação ao direito de crédito às empresas
comerciais exportadoras. Assim, a regra em referência não se aplica à Recorrente
que, à época dos fatos geradores que originaram o direito de crédito em relação ao
PIS e a COFINS, era uma simples exportadora, não possuindo condição de
empresa comercial exportadora;
(ii) ainda que pudesse ser cogitada a condição da Recorrente como comercial
exportadora, a vedação prevista pelo §4o do art. 6o da Lei no 10.833/03 abrange
somente as despesas de aquisição da mercadoria com fim específico de
exportação. Nesse mesmo sentido, o art. 42, §2o da IN 900/08 e o art. 21 da IN
600/05 (normas vigentes à época dos fatos geradores). Assim, não há nenhuma
vedação para apropriação de créditos de PIS e COFINS em relação às despesas
incorridas com custos indiretos; tais como o frete, armazenagem, aquisição de
insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que originaram o direito de
crédito do PIS e da COFINS objeto do pedido de ressarcimento que originou o
presente processo administrativo; e, por fim,
(iii) a regra prevista pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03 apenas se aplica às
operações de aquisição de mercadorias que tenham sido praticadas com o fim
específico de exportação. No presente caso, as mercadorias adquiridas pela
Recorrente não têm fim específico de exportação, uma vez que, muito embora elas
sejam exportadas, a mercadoria é remetida antes para armazéns gerais, onde
passam por processos de seleção, secagem, afastando o fim específico de
exportação, definido pelo Decreto 1.248/72 e pelas INs no 600/05 e 900/08.
Ato contínuo, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou
improcedente a manifestação de inconformidade da contribuinte, fundamentando, em resumo,
que:
(i) a contribuinte atua como comercial exportadora, o que justifica a vedação aos
créditos pleiteados de PIS. Aduz que seria irrelevante o fato da Impugnante ter ou
não registro de comercial exportadora na ocasião dos fatos geradores, sendo
suficiente que ela atuasse como empresa exportadora;
(ii) o § 4o do artigo 6o da Lei no 10.833/03 ampliou a vedação imposta pelo regime
da não-cumulatividade do PIS e da Cofins de forma a impedir, em relação às
empresas comerciais exportadoras, não apenas a apuração de créditos em relação
à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, como também, a
apuração de créditos das contribuições em relação a custos, despesas e outros
encargos vinculados à receita de exportação, relacionados nos incisos dos art. 3o,
das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03; e
(iii) de acordo com o explanado na da Solução de Consulta Cosit no 80/2017, para
fins de PIS e Cofins, é possível que as mercadorias adquiridas com o fim
específico de exportação permaneçam na Empresa Comercial Exportadora, não
havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de
exportação ou recinto alfandegado. Assim, o fim específico de exportação, à luz
Fl. 973
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

da legislação do PIS e da COFINS, estaria caracterizado nas operações da
contribuinte.
O Acórdão, ora recorrido, possui a seguinte ementa, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
A empresa comercial exportadora possui sua constituição regida pela
mesma legislação utilizada na abertura de qualquer empresa comercial ou
industrial para operar no mercado interno, sem nenhuma exigência
quanto a sua natureza, capital social ou registro especial.
EMPRESA
COMERCIAL
EXPORTADORA.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS DE PIS E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE
EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a
custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias
com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no
regime não-cumulativo vinculados à receita de exportação, ex vi o
disposto no parágrafo 4o do art. 6o, e inciso III do art. 15 da Lei n.o
10.833, de 2003.
EMPRESA
COMERCIAL
EXPORTADORA.
AQUISIÇÃO
DE
MERCADORIAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
FORMAÇÃO DE
LOTES PARA FINS DE EXPORTAÇÃO.
EXPORTAÇÃO PARA O EXTERIOR. ISENÇÃO DE PIS E COFINS
RELATIVAMENTE À OPERAÇÃO DE VENDA.
São isentas de PIS e COFINS as vendas, com fim específico de
exportação para o exterior, a empresas comerciais exportadoras
registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Consideram-se
adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora. A não observância, contudo, da exigência de remessa dos
produtos diretamente para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem de empresa comercial exportadora, não
possui o condão de afastar a referida isenção nos casos em que se
efetivou a exportação para o exterior.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 974
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Cientificada da decisão, a contribuinte apresentou Recurso, pugnando pelo
provimento do recurso e deferimento do pedido de ressarcimento com a consequente
homologação integral das compensações a ele vinculadas.
Em síntese, antes de abordar as razões de reforma da decisão recorrida, a
Recorrente discorre sobre a legislação do PIS e da COFINS vigente à época do protocolo do
pedido de ressarcimento. No mérito alega a inaplicabilidade da vedação prevista pelo § 4o do art.
6o da lei no 10.833/03 à Recorrente porque (i) não atua como comercial exportadora, (ii) não
adquire mercadoria com fim específico para exportação; e (iii) os seus créditos pleiteados não
estão vinculados à receita de exportação.
É o relatório.

Fl. 975
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem como
o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
Mérito
O cerne da questão trata da interpretação a ser dada ao § 4o, do art. 6o, da Lei no
10.833/03, assim como delimitar os requisitos para tornar plena a vedação ao crédito
nele contida. Assim, abaixo transcrevo o dispositivo e seus parágrafos, in verbis:
Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração
de créditos vinculados à receita de exportação.
(grifou-se)
Fl. 976
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Da leitura do dispositivo acima citado, é indubitável que o legislador, visando fomentar
as exportações, previu a não incidência da COFINS sobre as receitas decorrentes de
exportação, seja de forma direta ou indireta (por comercial exportadora com fim
específico de exportação). Manteve, outrossim, em nome do princípio da não
cumulatividade, a possibilidade de aproveitamento de créditos no tocante aos custos,
despesas e encargos vinculados à receita de exportação na forma do art. 3o, mediante (i)
dedução do valor da contribuição a recolher, (ii) compensação com débitos próprios; ou,
na sua impossibilidade, (ii) por meio de pedido de ressarcimento.
O parágrafo quarto, foco de estudo, trata de hipótese de vedação ao aproveitamento
desses créditos quanto: (i) empresa comercial exportadora; (ii) adquire mercadoria com
fim específico de exportação, situação em que não poderá apurar créditos vinculados à
receita de exportação (iii).
A Recorrente alega que tal dispositivo a ela não se aplica porque não é uma empresa
comercial exportadora, os seus créditos não estão vinculados à receita de exportação e,
ainda, as mercadorias não foram adquiridas com o fim específico de exportação.
Passa-se, então, à análise em separado dessas alegações.
Da vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03 – empresa que atua
como comercial exportadora
A Recorrente aduz que não se qualifica como empresa comercial exportadora. Isso
porque o Decreto-lei no 1.248/72 não fez qualquer distinção em relação às empresas
comerciais exportadoras, isto é, não distinguiu as empresas comerciais exportadoras
entre aquelas que possuem Certificado de Registro Especial e as “comuns”, tal como o
fez o v. acórdão recorrido. E, diante disso, ter o registro de comercial exportadora é
imprescindível para que a Recorrente fosse alcançada pela vedação do § 4o, do art. 6o da
Lei no 10.833/03.
O Decreto-lei no 1.248/72, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de
compra de mercadorias no mercado interno, para o fim específico da exportação,
disciplina em seu art. 1o e 2o, o seguinte:
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação
as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do
produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora,
sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas
em regulamento.
Art.2o - O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais
exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A.
(CACEX) e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas
aprovadas pelo Ministro da Fazenda;
II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as
ações com direito a voto;
III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
Fl. 977
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Com lastro em tais dispositivos e nas Portarias Secex no 36/2007, 25/2008, a Recorrente
entende que, na época dos fatos geradores, não era uma empresa comercial exportadora,
já que não possuía qualquer registro especial junto à CACEX ou SRF, razão qual a
vedação do § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03, a ela não se aplica.
Percebe-se que a pedra de toque nesse tópico é o conceito do que seja uma empresa
comercial exportadora (ECE).
A Contribuinte sustenta que para assim ser qualificada os requisitos do art. 2o, do
Decreto-lei no 1.248/72 devem estar cumpridos, o que não ocorre no caso dos autos. Por
outro lado, a DRF e a DRJ entendem que as comerciais exportadoras se dividem em
dois grupos: as ECE reguladas pelo Decreto-lei no 1.248/72; e as ECE comuns, regidas
pelo direito civil, sendo neste último grupo que se enquadra a Recorrente.
Sem razão a Recorrente.
As operações de exportação podem se dar de forma direta ou indireta1. No primeiro
caso, a própria empresa fabricante é quem se encarrega de vender diretamente o produto
ao mercado exterior, sem qualquer intermediário. Porém, existem empresas que não
possuem registro no SISCOMEX, ou mesmo podendo registrar-se, preferem utilizar-se
de intermediários para promover a exportação de seus produtos. Esses intermediários
são empresas constituídas para exportar produtos adquiridos no mercado interno com a
finalidade específica de serem exportados. São as chamadas de empresas comerciais
exportadoras (ECE), cuja função é atuar como intervenientes nos processos de
exportação indireta. Ou seja, elas realizam a intermediação da venda de mercadorias
para outros países.
As exportações diretas sempre foram agraciadas com benefícios fiscais no tocante à
tributação federal e estadual, os quais não eram aplicáveis às exportações indiretas.
Entretanto, o Decreto-lei no 1.248/72 estendeu às operações de compra de mercadorias
no mercado interno, para o fim específico de exportação, os mesmos benefícios fiscais
concedidos por lei às exportações efetivas. Referido Decreto-Lei estabeleceu os
requisitos para que as empresas comerciais exportadoras também pudessem usufruir dos
benefícios fiscais, conforme art. 2o, acima transcrito.

1 Exportação Indireta e Formas de Exportação.

A exportação direta é aquela realizada pelo próprio exportador da mercadoria e, consequentemente, é ele quem
recebe todos os benefícios previstos nas legislações estaduais e federal.

A exportação indireta é aquela que é intermediada por uma terceira empresa, normalmente uma “empresa comercial
exportadora” ou “trading company”. Nesse tipo de operação, uma empresa brasileira (empresa A) vende produtos a
outra empresa brasileira (empresa B), com fim específico de exportação e esta última tem o compromisso de
exportar as mercadorias no prazo previsto na legislação. Essa venda é feita usando uma nota fiscal de saída interna,
do tipo “remessa com fim específico de exportação”, emitida com os CFOP 5501, 5502, 6501 e 6502, conforme o
caso. Neste caso, a empresa “B” promove a exportação, pois é ela que emite a nota fiscal de exportação, com o
CFOP 7501, mas a maioria dos benefícios tributários ainda é da empresa “A”. Pela mesma razão, é o estado onde se
localiza a empresa “A” que é considerado o estado exportador e igualmente tem direito aos benefícios relacionados
à exportação indireta.

Também se enquadra nessa modalidade e se opera da mesma forma as remessas com fim específico de exportação
realizadas entre estabelecimentos distintos de uma mesma empresa.

https://receita.economia.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/exportacao-portal-unico/situacoes-especiais-na-
exportacao/exportacao-indireta
Acesso em 10/01/2021
Fl. 978
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Desta forma, passou a existir dois tipos de Empresas Comerciais Exportados (ECE): (i)
ECE comum, regida pela mesma legislação utilizada para a abertura de qualquer
empresa comercial ou industrial, podendo assumir qualquer forma societária, porém
sem os benefícios fiscais das exportações diretas e não sujeita à registro especial; e (ii)
ECE, chamada pela doutrina de ‘Trading Company’, regulada pelo Decreto-Lei
1.248/72, sujeita, entre outros requisitos, a obtenção do Certificado de Registro
Especial, e favorecida com os mesmos benefícios fiscais dados às operações de
exportação direta.
Atualmente, tal distinção para fins fiscais não mais existe já que o tratamento tributário
legal de ambas, face a isonomia, é o mesmo.
Especificamente sobre as contribuições sociais – v.g. PIS e COFINS, o STF, em
repercussão geral (RE 759.244/SP – tema 674, DJ 25/03/2020), analisou o alcance da
imunidade do § 2o, do art. 149, da CF, fixando a seguinte tese: “A norma imunizante
contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas
decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver
participação de sociedade exportadora intermediária”.
Confira ementa do julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO
GERAL. DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RECEITAS DECORRENTES DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES.
Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a
operação de exportação indireta realizada por trading companies , portanto,
imune ao previsto no art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107,
DjE 25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação
mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a conclusão da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN
971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não
ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à
imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
Eventual confusão terminológica neste caso deriva do fato de que a legislação brasileira
em momento algum trata literalmente do termo ‘trading company’. Isso faz com que sua
definição seja confundida com o gênero empresa comercial exportadora. Resumindo,
uma trading company é espécie do gênero ECE que possui o Certificado de Registro
Especial.
Fl. 979
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

É claro, portanto, que, para ser uma ECE não é imprescindível possuir o Cerificado de
Registro Especial, a menos que se queira constituir uma ‘trading company’.
Inclusive, sobre o tema, como já alertado pela decisão da DRJ, pode-se encontrar no
sítio da internet do Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviço - MDIC,
explicitações sobre o regime jurídico das empresas comerciais exportadoras. Confira2:
Regime Jurídico das Empresas Comerciais Exportadoras
As empresas comerciais têm por objeto social a comercialização de
mercadorias, podendo comprar produtos fabricados por terceiros para
revender no mercado interno ou destiná-los à exportação, bem como
importar mercadorias e efetuar sua comercialização no mercado doméstico.
Ou seja, exercem atividades típicas de uma empresa comercial.
A expressão trading company não é utilizada na legislação brasileira e na
doutrina há confusão entre as definições de "empresa comercial exportadora" e
"trading company". A distinção se faz entre as empresas comerciais
exportadoras (ECE) que possuem o Certificado de Registro Especial e as
que não o possuem.
As empresas comerciais exportadoras são reconhecidas no Brasil pelo Decreto-
Lei no 1.248, de 1972 (http://planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1248.htm),
que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de compra de mercadorias
no mercado interno, para o fim específico de exportação. Essa norma assegura os
benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, tanto ao
produtor vendedor quanto à ECE.
Pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, apenas as empresas comerciais exportadoras
que obtivessem o Certificado de Registro Especial seriam beneficiadas com os
incentivos fiscais à exportação. Contudo, a legislação atual não faz essa
distinção.
De acordo com a legislação tributária atual, existem duas espécies de Empresas
Comerciais Exportadoras (ECE): i) as que possuem o Certificado de Registro
Especial e ii) as que não o possuem. Entretanto, os benefícios fiscais quanto ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), às Contribuições Sociais
(PIS/PASEP e COFINS) e ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS) aplicam-se, atualmente, às duas espécies, sem distinção
alguma. A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) expressa esse
entendimento, por meio da Solução de Consulta no 40, de 4 de maio de 2012,
publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 7 de maio de 2012:
"A não incidência do PIS/Pasep e Cofins e a suspensão do IPI aplicam-se
a todas as empresas comerciais exportadoras que adquirirem produtos
com o fim específico de exportação. Duas são as espécies de empresas
comerciais exportadoras: a constituída nos ternos do Decreto-Lei no
1.248, de 29 de novembro de 1972, e a simplesmente registrada na
Secretaria de Comércio Exterior."
Portanto, atualmente, há duas categorias de Empresas Comerciais
Exportadoras (ECE), sem diferenciação com relação aos incentivos fiscais.
Essencialmente, as comerciais exportadoras são classificadas em dois grandes
grupos: i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas
"trading companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972,

2 http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresa-comercial-exportadora-trading-company
Acesso em 10/01/2021.
Fl. 980
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii)
as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial
e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. (...)
(grifou-se)
Na mesma direção, a Solução de Consulta no 80 – Cosit, de 24 de janeiro de 2017
explica a problemática como se pode observar no trecho abaixo compilado:
13. Quanto aos demais pontos da consulta, introduzimos o tema esclarecendo
que a legislação prevê duas espécies de empresas comerciais exportadoras
(ECE): as empresas constituídas nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 1972,
conhecidas como trading companies, e as demais ECEs.
14. As trading companies devem submeter-se aos requisitos mínimos
estabelecidos no art. 2o do referido Decreto-lei. As demais ECEs são regidas
pelo direito comum de empresa, de que trata o Código Civil, tendo
tratamento administrativo e fiscal compatíveis com os dispensados a qualquer
outra empresa que opere na exportação.
(grifou-se)
No caso ora em testilha, é incontroverso que a Recorrente é empresa que exporta
mercadorias ao exterior. Inclusive em seu recurso voluntário reitera que é pessoa
jurídica que tem como atividade principal a aquisição de mercadoria, em especial,
milho, soja, trigo, algodão e fertilizantes, tanto para revenda no mercado interno como
para exportação, conforme ser contrato social (fl. 83):

A Recorrente se enquadra no segundo grupo de empresas comercias exportadoras,
constituídas segundo as normas do direito civil, podendo assumir o tipo societário que
melhor atender à sua demanda, não estando submetida às regras aplicáveis às trading
companies e, portanto, dispensada do registro especial.
Ademais, conforme se verifica nos autos deste processo, em resposta à intimação de fls.
90-94, a contribuinte discriminou, dentre as operações que realiza, "aquisições com
finalidade de exportação" (informação prestada no arquivo "Descrição do processo
operacional da empresa.pdf", vinculado ao Termo de Anexação de Arquivo Não-
paginável - CD pag 05 do e-processo no 12585.000380/2011-07). Assim, verifica-se que
enquadra-se no conceito de empresa comercial exportadora comum, regida pelas
normas estabelecidas pelo Código Civil Brasileiro.
Some-se a isso o fato de, no curso do procedimento fiscal, a autoridade
administrativa ter analisado as operações da interessada a fim de verificar se as
Fl. 981
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

operações de exportação por ela realizadas se enquadravam integralmente na sua
atuação como comercial exportadora. Assim consta do despacho decisório:
"30. Na planilha "I43 - 2007 a 2009" onde discrimina as suas receitas de
exportação, solicitamos que as dividisse entre aquelas obtidas atuando como
comercial exportadora, e aquelas em que foi diretamente a vendedora. Essa
demonstração foi feita por meio de uma coluna da planilha, intitulada "Op.
Coml. Export?" em que o contribuinte responderia "sim", se atuasse como
comercial exportadora, ou "não".
31. Analisando essa planilha, constatamos que do valor total exportado, R$
1.494.053.826,58 (um bilhão, quatrocentos e noventa e quatro milhões,
cinquenta e três mil, oitocentos e vinte e seis reais e cinqüenta e oito centavos)
advinham de operações como comercial exportadora, e R$ 521.725.453,94
(quinhentos e vinte e um milhões, setecentos e vinte e cinco mil, quatrocentos e
cinqüenta e três reais e noventa e quatro centavos) seriam decorrentes da venda
de mercadorias que não foram adquiridas com o fim especifico de exportação.
32. Para confirmarmos a informação constante da planilha de que algumas
operações foram realizadas de forma direta, e não como comercial exportadora,
intimamos o contribuinte a apresentar todas as notas fiscais de exportação que
alegava ser direta do ano de 2007 (fls. 269 a 279). Para os anos de 2008 e 2009
selecionamos, por amostragem, um mês por trimestre para que fossem
apresentadas as notas fiscais de exportação direta (fls. 514 a 517).
33. Contudo, ao analisarmos as notas fiscais apresentadas (fls. 420 a 450 e 519
a 645), constatamos que todas foram emitidas utilizando o Código Fiscal de
Operações 7.501, cuja descrição é “Exportação de mercadorias recebidas com
fim especifico de exportação”. Além disso, no corpo da maioria das notas
fiscais apresentadas, constava a informação de que a mercadoria havia sido
adquirida com fim específico de exportação, e em muitas das notas em que não
havia sido colocada essa informação, foi citada legislação que demonstra que a
operação decorrente daquela nota fiscal foi realizada nos moldes de uma
operação de comercial exportadora. (...)
34. Conclui-se, com base nas notas fiscais apresentadas, que todas as
exportações realizadas pela empresa, ao contrário do alegado, foram feitas
como comercial exportadora. Dessa forma, como exposto acima, o interessado
não tem direito à crédito de Pis/Cofins não cumulativo vinculado a essas
receitas."
De fato, mesmo nas operações em que a contribuinte informou que teria efetuado a
exportação direta de mercadorias (arquivo i43), sem atuar como comercial exportadora,
verifica-se que na realidade tratam-se de operações em que atuou como tal, visto que as
notas fiscais (a exemplo da fl. 468, a 472) foram emitidas com CFOP 7.501, cuja
descrição é "Exportação de mercadorias recebidas de terceiros - Classificam-se neste
código as exportações das mercadorias recebidas anteriormente com finalidade
específica de exportação, cujas entradas tenham sido classificadas nos códigos "1.501 -
Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação" ou "2.501 - Entrada
de mercadoria recebida com fim específico de exportação".
Restou demonstrado que a contribuinte enquadra-se no conceito de empresa comercial
exportadora, pois exporta mercadorias adquiridas de terceiros com o fim específico de
exportação.
Destaca-se que a Recorrente não confronta tal argumentação, apenas aduz que não seria
comercial exportadora porque não possui o registro especial, conforme Decreto-lei no
1.248/72.
Fl. 982
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Nada obstante, para corroborar sua argumentação de que não se qualifica como
comercial exportadora, logo inaplicável a ela o §4o do art. 6o da Lei no 10.833/03, a
Recorrente acrescenta que a Secretaria da Receita Federal, conforme art. 40 da Lei no
10.865/04, editou o ato declaratório - ADE no 43, de 24 de setembro de 2010 -
reconhecendo-a como empresa preponderantemente exportadora. Contudo, como se vê
referido ADE não abarca o período objeto do presente processo (3o trimestre de 2007),
motivo pelo qual tal argumento se torna prejudicado.
Entretanto, mesmo que atingisse período anterior, o ADE apenas habilitou a interessada
ao regime de suspensão da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins relativamente às
aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, nos
termos do art. 40 da Lei no 10.865, de 2004. Faculta, ainda, a sua escolha, utilizar
créditos relativos às aquisições de MP, PI e ME a serem utilizados em sua produção
sem o benefício da suspensão, conforme parágrafo único, do art. 14, da IN SRF no
595/2005.
No entanto, tal como afirmado pela DRJ, esta circunstância não se confunde com a
expressa vedação legal quanto ao aproveitamento de créditos do PIS e da Cofins
imposta às empresas comerciais exportadoras que tenham adquirido mercadorias com o
fim específico de exportação (art. 5o, III da Lei no 10.637/02 c/c art. 6o, III, § 4o e art. 15,
III da Lei no 10.833/03).
A empresa atuou na qualidade de comercial exportadora, adquirindo mercadorias de
terceiros para exportação e, portanto, sujeita está, inicialmente, à vedação imposta pelo
§ 4o do art. 6o, c/c art. 15, III da Lei no 10.833/03.
Com efeito, não merece acolhida, mais uma vez, o argumento de que é imprescindível a
existência de certificado expedido pelo Secex em conjunto com a RFB para que uma
empresa seja considerada comercial exportadora, nem tão pouco a existência do ADE no
43/2010.
A Recorrente é uma empresa comercial exportadora comum, constituída sob a égide do
Código Civil, que, conforme documentação juntada aos autos, comercializa
mercadorias de terceiros com o exterior, não se sujeitando às regras do Decreto-lei no
1.248/72 e, consequentemente, não possui o registro especial.
Da vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03 - aquisição de
mercadoria com fim específico para exportação
Sobre esse ponto, a Recorrente defende que a luz da legislação do PIS e da COFINS, o
fim específico de exportação somente é caracterizado quando efetivamente comprovado
o envio direto da mercadoria do fornecedor para a exportação ou para um recinto
alfandegado, sem qualquer transbordo ou manipulação, conforme art. 4o, da IN no
1.152/11 c/c Decreto no Decreto-Lei no 1.248/72 c/c 4.524/02.
Logo, como as mercadorias não são destinadas diretamente para embarque ou recinto
alfandegado descaracteriza-se a aquisição com fim específico de exportação, motivo
porque o § 4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03, é inaplicável ao caso em análise.
Vejamos:
O presente tópico se circunscreve a identificar o conceito de mercadoria adquirida com
‘fim específico de exportação’. Portanto, antes de tudo, é necessário discorrer sobre os
normativos legais que tratam sobre o tema.
O Decreto-Lei no 1.248/72, como visto no tópico antecedente, trata das empresas
comerciais exportadoras chamadas trading companies, e define em seu art. 1o, parágrafo
único, o que significa o “fim específico de exportação”, conforme abaixo se transcreve:
Fl. 983
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Decreto-Lei no 1.248/72
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação
as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do
produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento.
(grifou-se)
A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) pacificou tal orientação ao editar a
Instrução Normativa RFB no 1.152, de 10 de maio de 2011, que dispõe sobre a
suspensão do IPI e a não incidência das Contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins
na exportação de mercadorias. Confira o art. 4o de referida IN, verbis:
IN no 1.152/11
Art. 4o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação as
mercadorias ou produtos remetidos, por conta e ordem da ECE, diretamente do
estabelecimento da pessoa jurídica para:
I - embarque de exportação ou para recintos alfandegados; ou
II - embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime
aduaneiro extraordinário de exportação, no caso de ECE de que trata o Decreto-
Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972.
Parágrafo único. O depósito de que trata o inciso II deverá observar as condições
estabelecidas em legislação específica.
(Grifou-se)
Desta forma, da leitura do art. 4o, da IN RFB n° 1.152, de 2011, acima transcrito,
entende-se que, para que as operações sejam consideradas com fim específico de
exportação, as mercadorias ou produtos adquiridos devem ser remetidos diretamente do
estabelecimento da pessoa jurídica para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado, na hipótese de ECE comum (situação da Recorrente); ou ainda, no caso de
trading companies, remetidos para depósito em entreposto sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação.
Passa-se, agora, à análise dos argumentos:
De acordo com seu contrato social (fl. 83), a Recorrente adquire produtos agrícolas de
terceiros e os comercializa tanto no mercado interno como no externo; também atua na
industrialização – beneficiamento desses produtos por conta própria ou de terceiros.
A Recorrente argumenta em seu recurso que na maioria de suas operações, tal como nas
tratadas nos autos em concreto, adquire as mercadorias de produtores agrícolas e os
remete para armazéns gerais (próprios e de terceiros) antes de decidir pela
comercialização no mercado interno ou no externo. Frisa que tais armazéns não constam
na lista de recintos alfandegados elaborada pela Receita Federal.
Fl. 984
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Pontua ainda que a remessa das mercadorias aos armazéns gerais torna necessária não
apenas para a conclusão do negócio (seja ele no mercado interno ou externo), mas
também para que seja feita a seleção e qualificação dos produtos para a formação de
lotes de exportação. Exemplifica a operação com a seguinte figura:

Desta forma, como as mercadorias não são destinadas diretamente para embarque ou
recinto alfandegado, conforme legislação acima explicitada, não existe aquisição de
mercadorias com fim específico de exportação, e, então, não se submete à vedação do §
4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03.
De fato, incialmente, diante de uma interpretação literal dos dispositivos acima
transcritos, não há aquisição com fim específico de exportação.
Todavia, como destacado pela DRJ, não se mostra necessário o envio direto da
mercadoria à embarque ou armazém alfandegado, podendo esta permanecer na Empresa
Comercial Exportadora até ser exportada. Nessa toada, fundamenta sua decisão coma a
Solução de Consulta no 80 – Cosit, de 24 de janeiro de 2017, que tratou da definição do
que seja ‘fim específico de exportação’, assim como respondeu à seguinte pergunta feita
pela Consulente: para que as operações sejam consideradas com fim específico de
exportação, as mercadorias necessitam ser remetidas diretamente para embarque de
exportação ou para entreposto aduaneiro? Confira:
24. Já o art. 43, V e § 1o do RIPI, de 2010, não faz qualquer menção à espécie de
ECE. Isso significa, portanto, que é aplicável quando os produtos forem
adquiridos, quer pela trading company, quer pelas demais ECE, desde que sejam
remetidos diretamente para embarque de exportação ou para qualquer outro local
especificado na legislação, por conta e ordem da adquirente.
25. Portanto, respondendo à primeira e quarta perguntas, pela análise da
legislação, podemos então concluir que para o gozo da isenção ou não-incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e ainda, da suspensão do IPI, é
sempre exigida a comprovação do fim específico de exportação, a qual é feita
pela pessoa jurídica que efetuou a venda a uma empresa exportadora, não
fazendo distinção à espécie de ECE.
26. A comprovação de venda com o fim específico de exportação, também
chamada exportação indireta, é feita mediante a apresentação de uma nota fiscal
de venda emitida pelo fornecedor (remetente), a título de remessa com fim
específico de exportação, na qual conste como adquirente uma empresa
comercial exportadora, e como destino das mercadorias, por conta e ordem da
empresa adquirente, o local de embarque (porto, aeroporto, ponto de fronteira)
ou o local de depósito extraordinário de entreposto aduaneiro de exportação.
27. Na sequência, a consulente quer saber em seus terceiros e sexto
questionamentos, se, para efeito de isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, e ainda para imunidade do IPI, para que as operações sejam
consideradas com fim específico de exportação, elas podem permanecer na
empresa exportadora pelo prazo previsto na legislação ou devem ser remetidas
diretamente para embarque de exportação ou entreposto aduaneiro.
Fl. 985
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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28. O art.4o da Instrução Normativa RFB n° 1.152, de 2011, com redação dada
pela IN RFB no 1.462, de 2014, acima transcrito, estabelece que, para que as
operações sejam consideradas com fim específico de exportação, as mercadorias
ou produtos adquiridos devem ser remetidos diretamente do estabelecimento da
pessoa jurídica para embarque de exportação ou para recinto alfandegado; ou
ainda, no caso de trading companies, remetidos para depósito em entreposto sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação.
29. Ou seja, fica claro o significado de “fim específico de exportação”,
condicionando os benefícios fiscais à remessa dos produtos com destino
certo, tanto para a ECE em sentido estrito, quanto para a trading company.
(...)
31. Em vista disso, em resposta à terceira e sexta perguntas da consulente,
temos que, para efeito de suspensão do IPI e da não incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, para que as operações sejam
consideradas com fim específico de exportação, as mercadorias ou produtos
adquiridos devem ser remetidos diretamente do estabelecimento da pessoa
jurídica para embarque de exportação ou para recinto alfandegado; ou
ainda, no caso de trading companies, remetidos para depósito em entreposto
sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
32. Entretanto, assim dispõe art. 9o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 9o A empresa comercial exportadora que houver adquirido
mercadorias de outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação
para o exterior, que, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da
data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não comprovar o seu
embarque para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de todos os
impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa
vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício,
calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não
pago.
33. Portanto, infere-se do dispositivo acima que é possível que as
mercadorias permaneçam na ECE pelo prazo previsto na legislação, não
havendo a necessidade apenas de serem encaminhadas diretamente para
embarque de exportação ou recinto alfandegado.
(grifou-se)
Em que pesem as ponderações da referida orientação fiscal, penso que o fim específico
de exportação está diretamente relacionado à efetiva exportação das mercadorias,
independente de prazos para tal.
Lembrando que as comerciais exportadoras tem por fim a intermediação, adquirindo
mercadorias no mercado interno para serem exportadas, possibilitando às empresas
produtoras a se beneficiarem da não incidência do PIS e da COFINS, diante da remessa
de produtos ao exterior (receitas de exportação), que por não poderem realiza-las de
forma direta, utilizam-se de intermediários, chamados de comerciais exportadoras, caso
da Recorrente.
Reitera-se, outrossim, mais uma vez, que o STF, no julgamento do RE 759.244/SP, já
citado, ao qual se atribui os efeitos de repercussão geral, definiu que “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança
as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver
participação de sociedade exportadora intermediária”.
Fl. 986
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Desta forma, visando prestigiar ainda mais as exportações, entendo que estamos a tratar
as receitas indiretas decorrentes de exportação não mais como mera isenção, na forma
da legislação de regência, mas como uma verdadeira imunidade, tal qual decidido na
Repercussão Geral, de observância obrigatória por esta Conselheira.
Com efeito, visando esse fim e em consonância com já demonstrado pela própria SRF,
entendo que é admissível a permanência de mercadorias destinadas à exportação nas
dependências da ECE ou mesmo nas de terceiro dependências de terceiros, durante o
prazo de 180 dias (embora entenda que não haja este limitador), ainda que não
diretamente encaminhadas para embarque ou recinto alfandegado, nos casos em que se
efetivou a exportação para o exterior. Tal circunstância, a meu ver, não desnatura o fim
específico de exportação, desde que as mercadorias sejam, de fato, exportadas, situação
essa desenhada pela Recorrente na figura acima colacionada.
Noutro giro, ressalto que a Câmara Superior de Recursos Fiscais, inicialmente, em casos
semelhantes, entendia que, comprovada a efetiva exportação dos bens, deveria ser
reconhecido o preenchimento dos requisitos legais para fruição da isenção (Acórdão
9303-004.233, de 11 de agosto de 2016). Entretanto, atualmente, tal posicionamento foi
alterado, para exigir a comprovação de tais requisitos (Acórdão n. 9303008.767, de 13
de junho de 2019), salientando que tal mudança se deu por voto de qualidade ao analisar
Auto de Infração, o que me permite concluir que, se fosse hoje, o posicionamento
anterior seria mantido.
Além disso, da leitura do voto mais atual da CSRF, não se vislumbrou a remissão à
Repercussão Geral ora sinalizada, cujo trânsito em julgado se deu em 09/09/2020, razão
pela qual esta Conselheira presume que, como à época do julgamento pela CSRF
referida decisão não havia se tornado definitiva, a Câmara a ela não prestou referência.
Posto isso, esta Relatora se mantem fiel ao entendimento primário.
Não é demais dizer, nada obstante o entendimento acima declinado, que a Recorrente,
embora alegue que "em muitas das operações" não existiu remessa direta à embarcação
ou recinto alfandegado, não demonstra que o crédito objeto do presente pedido refere-se
às aquisições que, segundo alega, não teriam o fim específico de exportação nos termos
da legislação do PIS e da Cofins.
A comprovação de venda com o fim específico de exportação (exportação indireta) se
dá mediante a apresentação de nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor
(produtor/remetente), a título de remessa com fim específico de exportação, na qual
conste como adquirente uma empresa comercial exportadora.
Nessa toada, destaco que as Notas Fiscais apresentadas junto à Manifestação de
Inconformidade às fls. 785 a 804 e reiteradas em Recurso Voluntário não se referem ao
período ora analisado – 2o trimestre de 2009, motivo pelo qual resta prejudicada a sua
análise.
A Contribuinte ainda defende em Recurso que tais notas juntadas à impugnação são
exemplificativas e que caberia a fiscalização baixar os autos em diligência para apurar
outros períodos. Não procede tal argumentação, ainda que por amostragem, as notas
deveriam guardar correspondência com o período analisado. Ademais, em pedidos de
ressarcimento e compensação o ônus da prova é do Contribuinte e não da Fiscalização.
Pois bem, na linha do que argumenta a Recorrente, de fato, não se vislumbra nos autos
nenhuma prova que demonstre que as operações de compra (e venda) de produtos
agrícolas tenham sido tributadas pelo PIS e pela COFINS, quando, então, por
consequência lógica, geraria direito à crédito à Recorrente, em razão da não
cumulatividade.
Fl. 987
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Inclusive, passando um pente fino nas informações contidas no Termo de Verificação
Fiscal (fls. 90 a 94), no sentido de verificar que a Recorrente em todo o procedimento de
fiscalização informou, quando solicitada, que realizava operações com fim específico de
exportação.
Importante dizer que a Fiscalização se compadeceu da narrativa da Contribuinte quando
deu a entender que realizaria exportações diretas e não na qualidade de comercial
exportadora, e, justamente por isso, solicitou a ela uma série de informações
complementares (fls. 90 a 94), entre elas:  Relações, em planilhas digitais, das notas fiscai
Serviços Utilizados como Insumos e de Bens para Revenda (Aquisições no
Mercado Interno e Importações) do período em epígrafe que contenham pelo
menos, as seguintes colunas: "Aquisição com o Fim Específico de Exportação
- SIM/NÃO - Leis no 10.637/2002, art. 5o, III e no 10.833/2002, art. 6o, III",
"Número da Nota", "Dia da Emissão", "Valor da Nota", "Número da Nota Fiscal
de Saída (Exportação) Vinculada" e "Base de Cálculo para fins de Créditos".
A Contribuinte, na peça de fls. 96, apresentou boa parte da documentação e planilhas
solicitadas, que comprovam, na verdade, a existência, ainda que não a sua totalidade, de
aquisições com fim específico de exportação, entre os quais o arquivo denominado
"i42", vinculado ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável - CD pag 05 do e-
processo no 12585.000380/2011-07, que contém a relação solicitada, cuja primeira
coluna é denominada "Aquis.Export? (1501,2501,2502)", e nas linhas subsequentes,
nessa coluna, há a informação "S" ou "N".
Observe-se que em todas as linhas com a identificação "S", na coluna "Aquis. Export?",
a coluna "Vlr Base Cálculo" está zerada. Ou seja, verifica-se que para todas as
aquisições em relação às quais a contribuinte informa serem para exportação, não
calculou crédito das contribuições. Tal procedimento está em consonância com o art.
3o, § 2o, II das Leis no 10.637/02 e 10.833/03. E mais, indica que a manifestante adquiriu
mercadorias com o fim específico de exportação e, portanto, está sujeita à vedação para
o aproveitamento de créditos imposta pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/03. CC
No mesmo Termo, a contribuinte foi intimada a apresentar "Descrição detalhada do
processo operacional da empresa, relacionando, conforme o caso, os insumos adquiridos
na forma de bens ou serviços, bens adquiridos para a revenda, os bens vendidos e os
serviços prestados, com as respectivas classificações fiscais de acordo com a Tabela de
Incidência do IPI (TIPI)". Em resposta, apresentou arquivo denominado "Descrição do
processo operacional da empresa.pdf", vinculado ao Termo de Anexação de Arquivo
Não paginável - CD pag 05 do e-processo no 12585.000380/2011-07, no qual consta a
seguinte informação:
"As operações realizadas pela Multigrain S/A podem ser assim sumarizadas:
Modalidades:  aquisições para revenda;
 aquisições para beneficiamento e industrialização;
 aquisições com finalidade de expo
 venda no mercado interno;

(...)"
Ora, a interessada respondeu formalmente durante o procedimento de auditoria do
Pedido de Ressarcimento e Declarações de Compensação de que tratam o presente
processo administrativo, que adquiriu mercadorias com a finalidade de exportação.
Fl. 988
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Não se mostra factível que agora, em sede de Manifestação de Inconformidade, alegue
que suas operações não se configuravam como tal, se os próprios documentos por ela
apresentados divergem de tal informação.
Por fim, a Recorrente acresce à sua argumentação que a legislação do ICMS considera o
simples envio de mercadorias para empresas comerciais exportadoras como operação
com fim específico para exportação, ainda que sem o embarque imediato para
exportação ou remetidas à recintos alfandegados , diferente do que determina a
legislação do PIS e da COFINS. Assim, por tal razão afirma a Recorrente que jamais
poderia ser enquadrada como comercial exportadora simplesmente porque nos seus
documentos fiscais, elaborados para fins da legislação do ICMS, indicam que as
mercadorias teriam sido adquiridas para formação de lotes com fim específico de
exportação.
Mesmo não sendo uma nota fiscal do período analisado, tome-se por empréstimo a nota
fiscal juntada à fl. 790:

Ora, vê-se que tal argumento só reforça a tese de que a mercadoria é adquirida com fim
específico de exportação, o que corrobora toda a fundamentação exposta alhures.
Diante do exposto, entendo que a Contribuinte, no caso dos autos, é empresa
exportadora que adquire mercadorias com fim específico de exportação e, portanto está
submetida à regra do § 4o do art. 6o da lei no 10.833/03.
Da abrangência do vedação do § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03 – ‘créditos
vinculados à receita de exportação’
Por fim, sobre esse ponto, argumenta a Recorrente que, ainda que fosse configurada a
sua natureza de comercial exportadora que adquire mercadorias com fim específico de
exportação, a vedação do § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03 aplica-se apenas em
relação aos custos diretamente relacionados à aquisição de mercadorias e, no presente
caso, os créditos de PIS e COFINS estão relacionados aos custos indiretos, que são
devidamente tributados por essas contribuições. Tratam-se de despesas (tributadas por
Fl. 989
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

aludidas contribuições) como o frete, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel,
energia elétrica, dentre outros, que originaram o direito de crédito da COFINS, objeto
do pedido de ressarcimento que originou o presente processo administrativo.
Para tal afirma que § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03, sequer deveria existir porque
as Leis no 10.833/03 e 10.637/02 já estabeleceram nos seus art. 3o, § 2o, II, a
impossibilidade de aproveitamento de créditos derivados da aquisição de bens e
serviços não tributados pelas contribuições. Assim, como as receitas de exportação não
são tributadas, não há que se falar em direito ao crédito relativos aos custos diretamente
relacionados à aquisição de mercadorias com fim específico de exportação. Com efeito,
o § 4o, do art.6o, somente reforçou tal entendimento. Vale rememorar os citados
dispositivos legais:
Art. 3o. ...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição.
Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
(...)
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração
de créditos vinculados à receita de exportação.
(grifou-se)
A Recorrente afirma ser necessário fazer uma interpretação literal e sistemática dos
citados dispositivos, assim como a teleológica, já que a intuito do legislador é a
desoneração das exportação e a tributação dos custos e despesas indiretos redundaria em
onerá-las. Fundamenta que é essa a intenção, inclusive, do legislador constitucional,
conforme art. 149, § 2o, da CF e aduz que “se a intenção do legislador fosse ampliar a
vedação do art. 6o, § 4o da Lei n. 10.833/03, incluindo também os custos indiretos
suportados pelo exportador, teria expressamente consignado sua intenção na redação do
dispositivo.
Por outro lado, a fiscalização e a DRJ entendem que a vedação constante no § 4o do art.
6o da lei no 10.833/03 abrange todo e qualquer custo relacionado à produção de receitas
de exportação e não só os custos relacionados à própria aquisição da mercadoria
revenda.
A DRF e DRJ reconhecem que as empresas comerciais exportadoras adquirem bens e
serviços que se classificam em dois grupos distintos: 1) dos custos, insumos diretos, em
que se encontram as mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação e; 2)
Fl. 990
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

das despesas, em que se encontram as demais aquisições de bens e serviços que são
utilizados para o funcionamento da empresa, ou seja, que são utilizados ou consumidos
pela empresa para a consecução de suas atividades, não sendo enviados para o exterior,
tais como alguns serviços adquiridos, as despesas com energia elétrica, com aluguéis,
com fretes e armazenagem, etc.
Contudo, para fins de interpretação do § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03, defendem
que os custos e despesas de ambos os grupos estão abarcados pela vedação legal. Isso
porque, se não fosse assim, o § 4o, do artigo 6o da Lei no 10.833/03, não deveria existir,
tendo em vista a existência do comando do art. 3o, § 2o, II. Fundamenta seu
entendimento também em soluções de consulta, v.g. Solução de Divergência no 8 - Cosit
- 24 de janeiro de 2017, e decisões deste Conselho.
Vejamos:
Como visto este tópico tem em si uma forte carga de interpretação do referido § 4o, do
artigo 6o da Lei no 10.833/03, acima transcrito. Entendo que a melhor hermenêutica é
aquela trazida pelo contribuinte.
Antes de tudo, parece-me que a intenção do legislador infraconstitucional é desonerar as
exportações e gerar um superávit na balança comercial, assim como a do legislador
constitucional que, por meio da Emenda Constitucional no 33/2001, incluiu o parágrafo
segundo ao art. 149, da CF, assegurando a não incidência (imunidade) das
contribuições sociais (PIS e COFINS) sobre as receitas decorrentes de exportação, ex vi
do art. 149, § 2o, da CF, verbis:
At. 149. (...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de
2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído
pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
(grifou-se)
Sendo certo que tal imunidade alcança também as exportações indiretas, por comerciais
exportadoras e trading company, conforme já definiu o STF no julgamento do RE
759.244/SP, em 25/03/2020, ao qual se atribuiu os efeitos de repercussão geral (tema
674), resultando na fixação da seguinte tese: “A norma imunizante contida no inciso I
do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de
operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade
exportadora intermediária”.
O art. 6o, incisos I e III, da Lei no10.833/03, repetiu o comando constitucional e reiterou
que a COFINS e o PIS não incidem sobre as receitas decorrente de exportação e aquelas
derivadas de a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as receitas de
exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da não
cumulatividade, a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos
vinculados à receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), o que poderia
ser realizado por meio de dedução de valores devidos de tais contribuições, decorrente
das demais operações no mercado interno; compensações com débitos próprios, ou, na
sua impossibilidade, mediante pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03).
Fl. 991
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a apropriação de
créditos vinculados à receita de exportação:
Art. 6o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração
de créditos vinculados à receita de exportação.
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra interpretação
senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos derivados da aquisição
das mercadorias que serão exportadas com fim específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão tratou de
ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial exportadora adquire
mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação (art. 6o, §4o) - entenda-se decorrentes da
venda da mercadoria.
Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária e pela
RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é o caso da aquisição
de mercadorias com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora para fins
de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS quando da
saída da empresa produtora, consequentemente não irão gerar créditos em favor da
comercial exportadora. Isso porque a empresa produtora representa o final do ciclo
produtivo e, como tal, deve se beneficiar dos créditos das etapas anteriores tendo em
vista que a saída do produto para exportação não será tributada. O que gera nenhum
prejuízo à comercial exportadora, uma vez que sobre a saída destas mercadorias para a
exportação não incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de
mercadorias destinadas à exportação. Se assim não o fosse, a comercial exportadora se
beneficiaria de um crédito já utilizado pela empresa produtora no final do ciclo
produtivo. Ou seja, o crédito seria utilizado em duplicidade.
Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e despesas
indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais geram o direito ao
crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e 10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e custos
indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria em onerar
reflexamente as operações de exportação. Além de gerar violação direta ao princípio
constitucional da não cumulatividade, cujo objetivo é desonerar a carga tributária,
buscando evitar a cumulação da incidência dos tributos ao longo da cadeia econômica.
Por exemplo, os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são suportados pela Recorrente (art. 3o,
inciso IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade, ela poderá aproveitar os
créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o ônus da
tributação de toda cadeia.
Fl. 992
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação no
caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se aproveite de
créditos que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da contratação de fretes
na venda, de armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora,
por essa podem ser aproveitados, conforme fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de direitos,
como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111, determina que
se deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a todos os
custos e despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas àqueles atinentes
diretamente à sua aquisição, o deveria ter realizado de forma expressa, não deixando
margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com atenção à
vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não cumulatividade,
entendo que a restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às
despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda,
armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são
suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma
dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Nessa toada, importante destacar que o Poder Judiciário já vem analisando esse exato
tema, e o entendimento ora adotado vem sendo seguido, como, por exemplo, a Apelação
no 5003026-48.2010.404.7201/SC, julgada pelo TRF da 4a Região, com trânsito em
julgado em 16/11/2016, cuja ementa é a seguinte, verbis:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. EXPORTADORA. DESPESAS DE FRETES
NACIONAIS E INTERNACIONAIS E DESPESAS DE ARMAZENAMENTO.
CREDITAMENTO.
Hipótese em que a Impetrante, exportadora, adquire da produtora produtos para o
fim exclusivo de exportação, nos termos do artigo 6o, III, da Lei 10.833/2003.
O art. 6o da Lei n. 10.833/2003 prevê que não incidirá COFINS sobre as receitas
decorrentes das operações de (I) exportação de mercadorias para o exterior e (III)
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Assim, A empresa produtora aproveita os créditos do PIS e da COFINS
referentes às etapas anteriores e sobre a saída dos produtos para a comercial
exportadora também não há incidência das contribuições, conforme lhe autoriza
o parágrafo 1o do artigo 6o da Lei 10.833. Nesse caso, a Exportadora (ora
Impetrante) não se credita de PIS e COFINS sobre o preço da mercadoria, eis
que já estava desonerada de tais contribuições sociais a mercadoria na saída do
estabelecimento produtor.
Contudo, à Exportadora existe o direito de aproveitar créditos referentes às
despesas com fretes contratados e despesas de armazenagem, nos termos do
artigo 3o, IX, da Lei n. 10.833/2003.
Não se aplica a estas circunstâncias a restrição prevista no §4o do art. 6o da
Lei n. 10.833/2003, que se refere tão somente ao crédito decorrente das
mercadorias adquiridas para fins de exportação, o que não é o caso. Isso
porque a exportadora (Impetrante) pretende usufruir de créditos referentes
às despesas de frete e armazenagem, constituídos após ter adquirido as
mercadorias da produtora.
Fl. 993
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.134 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.726280/2011-36

(grifou-se)
Portanto, entendo, pelos fundamentos já deduzidas, que assiste razão à Recorrente, de
sorte que a vedação do se restringe aos custos com a aquisição direta da mercadoria
destinada à exportação, não abrangendo os custos e despesas indiretas, devendo tais
créditos serem aproveitados na forma do art. 3o, das Leis 10.833/03 e 10.637/02, o que
deverá ser avaliado pela DRF em novo despacho decisório.
Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reconhecer que a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, abrange apenas as
despesas com a aquisição da mercadoria com fim específico de exportação, de modo
que deverá a DRF realizar novo Despacho Decisório avaliando os créditos requeridos
pela Contribuinte na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao Recurso Voluntário, para reconhecer que a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03,
abrange apenas as despesas com a aquisição da mercadoria com fim específico de exportação, de
modo que deverá a DRF realizar novo Despacho Decisório avaliando os créditos requeridos pela
Contribuinte, na forma do art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 994
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