Tribunal: CARF
Processo: 19515.000933/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Giovana Pereira de Paiva Leite
Data de julgamento: 2021-10-19
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA INCORPORADA. APROVEITAMENTO DO PREJUÍZO FISCAL PELA INCORPORADORA. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30%. INAPLICABILIDADE
Não se aplica a trava de 30% na hipótese de extinção da pessoa jurídica por incorporação, posto que a legislação a qual a instituiu, mais precisamente os artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/1995, parte da premissa da continuidade da atividade empresarial e da tendência natural de reversão dos prejuízos no tempo, o que não se verifica na hipótese.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.000933/2010-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-005.770 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de outubro de 2021
Recorrente
T4F ENTRETENIMENTO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO
NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. EXTINÇÃO DA PESSOA
JURÍDICA
INCORPORADA.
APROVEITAMENTO
DO
PREJUÍZO
FISCAL PELA INCORPORADORA. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30%.
INAPLICABILIDADE
Não se aplica a trava de 30% na hipótese de extinção da pessoa jurídica por
incorporação, posto que a legislação a qual a instituiu, mais precisamente os
artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/1995, parte da premissa da continuidade da
atividade empresarial e da tendência natural de reversão dos prejuízos no
tempo, o que não se verifica na hipótese.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao Recurso Voluntário,
vencidos os conselheiros Giovana Pereira de Paiva Leite (relatora), Lizandro Rodrigues de
Sousa, Rafael Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima Junior, que lhe negavam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo José Luz de Macedo.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Marcelo José Luz de Macedo - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Lucas Esteves Borges,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.000933/2010-13
Fl. 289
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Rafael Taranto Malheiros, Bianca Felicia Rothschild, Marcelo José Luz de Macedo e Heitor de
Souza Lima Junior (Presidente).
Relatório
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, o qual bem
retrata os fatos ocorridos e os fundamentos adotados até então:
O presente processo trata de auto de infração de exigência de crédito tributário referente
ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido CSLL, e multa respectiva, no valor consolidado de R$ 2.264.694,90, em
decorrência da constatação, pela fiscalização, de ocorrência da seguinte infração à
legislação tributária:
001 – GLOSA DE PREJUÍZOS COMPENSADOS INDEVIDAMENTE
INOBSERVÂNCIA DO LIMITE DE 30%
Compensação indevida de prejuízos fiscais apurados, tendo em vista a
inobservância do limite de compensação de 30% do lucro líquido, ajustado pelas
adições e exclusões previstas e autorizadas pela legislação do imposto de renda,
conforme Termo de Verificação Fiscal.
Fato gerador Valor Tributável ou Imposto Multa (%)
31/12/2007 R$ 17.213.781,89 75,00
Enquadramento Legal
Arts. 247, 250, inciso III, 251 e parágrafo único, e 510 do RIR/99
Contra tal lançamento a interessada apresentou impugnação na qual alega, consoante os
argumentos ali aduzidos, em síntese, que:
(i)
o fato gerador do IRPJ é a obtenção de acréscimos patrimoniais. Por
esse motivo, a evolução do patrimônio para fins de imposição do IRPJ
não pode se limitar a apenas um período, sob pena de tributar-se o
próprio patrimônio;
(ii)
atenta a essa situação, o legislador, ao criar a trava de 30%, rejeitou a
possibilidade dessa regra acarretar a perda do direito de compensar
prejuízo fiscal apurado em anos anteriores;
(iii)
nessa linha de ideias, os artigos 15 e 16 da Lei n° 9.065/95 não se
aplicam se dessa aplicação resultar a perda de prejuízos fiscais;
(iv)
no caso vertente, Ocesa foi extinta por incorporação, e a Impugnante
não poderia aproveitar o estoque de prejuízo fiscal da primeira; e
(v)
portanto, a situação em tela não se enquadra no escopo material dos
artigos 15 e 16 da Lei n° 9.065/95, uma vez que, ante a iminente perda
do direito à compensação de prejuízo fiscal torna inaplicável a trava de
30%.
Para defender sua tese, traz à colação posicionamentos doutrinários e jurisprudência
administrativa sobre o assunto.
Fl. 290
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Por fim, requer o cancelamento do Auto de Infração e que todas as intimações e
notificações sejam encaminhadas aos seus procuradores, bem como o envio de cópias à
impugnante. Protesta ainda por todos os meios de prova em Direito admitidas,
notadamente pela juntada de novos documentos, e pelo deferimento da prova pericial
acima descrita.
A impugnação foi julgada improcedente pela DRJ, através de acórdão n.09-
50.324, cuja ementa segue transcrita:
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. IRPJ E
CSLL. LIMITAÇÃO DE 30% DO LUCRO AJUSTADO. DECLARAÇÃO FINAL.
EXTINÇÃO POR INCORPORAÇÃO.
O prejuízo fiscal de pessoa jurídica extinta, por incorporação, somente poderá ser
compensado com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro. Inexiste, para a
hipótese, previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima desse
limite.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
INTIMAÇÃO. PROCURADOR.
A legislação relativa ao processo administrativo fiscal preceitua que as intimações por
via postal ou por qualquer outro meio devem ser feitas ao sujeito passivo, no domicílio
tributário por ele eleito. Destarte, não é possível a intimação em nome de terceira pessoa
e em endereço diverso daquele fornecido pelo interessado para fins cadastrais.
Em 07/08/2014, o contribuinte foi cientificado do acórdão da DRJ (Termo fl.240),
ainda irresignado, em 22/08/2014, interpôs recurso voluntário, no qual aduz:
(i)
o fato gerador do IRPJ é a obtenção de acréscimos patrimoniais. Por esse
motivo, a evolução do patrimônio para fins de imposição do IRPJ não
pode se limitar a apenas um período, sob pena de tributar-se o próprio
patrimônio;
(ii)
atenta a essa situação, o legislador, ao criar a trava de 30%, rejeitou a
possibilidade dessa regra acarretar a perda do direito de compensar
prejuízo fiscal apurado em anos anteriores;
(iii)
nessa linha de ideias, os artigos 15 e 16 da Lei n° 9.065/95 não se aplicam
se dessa aplicação resultar a perda de prejuízos fiscais;
(iv)
no caso vertente, Ocesa foi extinta por incorporação, e a Recorrente não
poderia aproveitar o estoque de prejuízo fiscal da primeira; e
(v)
portanto, a situação em tela não se enquadra no escopo material dos artigos
15 e 16 da Lei n° 9.065/95, uma vez que, ante a iminente perda do direito
à compensação de prejuízo fiscal torna inaplicável a trava de 30%.
Fl. 291
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Por fim, a Recorrente requereu reforma do Acórdão proferido pela DRJ com o
consequente cancelamento do Auto de Infração e solicitou ainda, que as intimações e
notificações sejam feitas na pessoa do patrono e do contribuinte.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
Trata o presente processo de auto de infração de IRPJ e CSLL decorrente da glosa
de prejuízos fiscais que excedeu ao limite de 30%. No caso em tela, tratou-se de compensação
integral dos saldos acumulados de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL da pessoa jurídica
OCESA, por ocasião de sua incorporação pela Recorrente.
Argumenta o contribuinte que a OCESA não poderia aproveitar, em anos
subsequentes, a parcela de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL que remanesceriam se
observada fosse a chamada "trava de 30%".
Em síntese, alega a Recorrente que a situação fática da extinção da OCESA em
razão de sua incorporação pela Recorrente não se enquadra no escopo material dos artigos 15 e
16 da Lei n° 9.065/95, ante a iminente perda do direito à compensação de prejuízo fiscal,
tornando inaplicável a trava de 30%.
Os arts. 15 e 16 da Lei n° 9.065/95 estabelecem, a partir de 1996, o limite de 30%
do lucro líquido ajustado, para fins de compensação do prejuízo fiscal do IRPJ e da base negativa
da CSLL, acumulados até o ano-calendário 1995, in verbis:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada,
cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994,
com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário
subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto
no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Fl. 292
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da
base de cálculo negativa utilizada para a compensação. (grifei)
Em relação ao tema, o CARF já emitiu súmula vinculante, estabelecendo a
aplicação do limite de 30% para fins de compensação do prejuízo fiscal ou base negativa:
Súmula CARF no 3
Para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e da
Contribuição Social sobre o Lucro, a partir do ano-calendário de 1995, o lucro líquido
ajustado poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento, tanto em razão da
compensação de prejuízo, como em razão da compensação da base de cálculo negativa.
(Vinculante, conformePortaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Com efeito, a Súmula CARF n. 03 afasta qualquer discussão acerca da
legitimidade do limite de 30%. Além disso, tal matéria foi objeto de julgamento pelo STF, na
sistemática da Repercussão Geral, e em 27/06/2019, aquele E. Tribunal fixou a seguinte tese:
Tema 117: É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais
do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.
A Recorrente argumenta que a limitação constante dos artigos supracitados não se
aplicaria na hipótese de extinção de empresa incorporada, sob pena de afastar o direito à
compensação dos prejuízos acumulados.
Tal argumento não procede.
A limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores é prevista em lei, já tendo sido ratificada sua constitucionalidade pelo
Supremo, e não há qualquer previsão no sentido de que a regra não se aplica em caso de extinção
da pessoa jurídica.
A lei estabeleceu uma regra geral que limita a compensação do prejuízo fiscal, e
qualquer exceção há que estar prevista em lei. Quando o legislador quis excluir alguma situação
específica da regra geral, o fez de maneira expressa, como no caso da empresas industriais
titulares de Programas Especiais de Exportação (aprovados pela Comissão BEFIEX), in verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios Fiscais
a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX, poderão ser concedidos os
seguintes benefícios, nas condições fixadas em regulamento (Decreto-Lei no 2.433, de
1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no 8.661, de 1993, art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o lucro
real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes independentemente da
distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou acionistas, não estando
submetida ao limite estabelecido no art. 510 (Lei no 8.981, de 1995, art. 95, e Lei no
9.065, de 1995, art. 1o); (grifei)
No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de
prejuízos fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-
se:
Fl. 293
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural poderá
ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de apuração posteriores,
não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art. 510 (Lei no 8.023, de 1990, art.
14).
A CSRF já se manifestou diversas vezes neste sentido, a exemplo do acórdão n.
9101-004.230, de 06/06/2019, do qual transcrevo alguns trechos:
Verifica-se que nos comandos legais não há nenhuma disposição no sentido de que a
regra que estabelece o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do lucro
líquido ajustado apurado pela empresa, albergue a exceção alegada pela recorrente, qual
seja, de que em razão da extinção da pessoa jurídica por conta da incorporação, ou
qualquer outro evento de reorganização societária, o prejuízo fiscal poderia ser
aproveitado integralmente.
Inclusive, quando o legislador pretendeu estabelecer exceções à aplicação da trava dos
30%, tal medida foi realizada de maneira expressa, conforme aduziu com precisão o
voto proferido no Acórdão no 9101-00.401, da sessão de 02 de outubro de 2009, da
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, na Câmara Superior de Recursos Fiscais,
citando dois exemplos.
Primeiro, no que diz respeito às empresas inscritas no regime BEFIEX, nos termos do
art. 95 da Lei no 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 9.065, de
1995:
(...)
Segundo, quando o legislador tratou do aproveitamento de prejuízos fiscais referentes à
atividade rural, na Lei no 8.023, de 1990. De acordo com o diploma legal e as instruções
normativas da Receita Federal sobre o tema (IN SRF no 39, de 28/06/1996 e no 257, de
11/12/2002), mediante o atendimento de determinadas condições, não se aplica o limite
de 30% à compensação de prejuízos de atividade rural com (1) lucro apurado pela
mesma atividade, em qualquer ano-calendário, e (2) lucro apurado pelas atividades em
geral, desde que no mesmo período de apuração. Também se pode utilizar o saldo de
prejuízos de atividade rural, acumulados de períodos anteriores, para compensar lucro
apurado de atividades em geral, e vice-versa, casos em que se aplica a trava dos 30%.
Como se pode observar, o aproveitamento de prejuízos fiscais, quando recebeu
tratamento de exceção, foi mediante dispositivo legal próprio, específico para a situação
positivada pela norma.
Vale ainda citar o acórdão n. 9101-001.760, cujo voto do I. Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão rebate, com precisão, o argumento da Recorrente no sentido de que o
não aproveitamento do prejuízo fiscal implicaria em tributar o patrimônio:
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se aproveitar o
prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o qual é corroborado
pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em memoriais. Com a devida
vênia, contudo, este argumento também não procede, e o contra-argumento aqui é
singelo. A distinção feita pela I. Relatora é meramente econômica, e não jurídica. Do
ponto de vista econômico, mesmo um tributo indireto (como IPI e ICMS) atinge o
patrimônio, pois se não fosse cobrado resultaria em patrimônio maior após a operação
(tanto do contribuinte de fato quanto do contribuinte de direito). A análise da
repercussão da aplicação da norma tributária, indubitavelmente direito de sobreposição,
indica que ela se destaca do substrato ao qual se dirige, pois a norma elege algumas
expressões econômicas para tributar, e o fato de que estes fenômenos econômicos estão
interligados não invalida a incidência. O fato gerador do imposto de renda é a variação
patrimonial positiva calculada de acordo com a norma tributária, e o fato de se apoiar
Fl. 294
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

em substrato normativo-contábil, não transmuta a norma tributária em norma contábil.
Tributos sobre o patrimônio têm incidência instantânea, com comandos normativos do
tipo "o fato gerador é a propriedade de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o
proprietário". É fato que o Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o
patrimônio disponível do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais em
tributos incidentes sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança altere o
patrimônio dos contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do Imposto de
Renda limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte, o patrimônio, mas
não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da natureza da metodologia do
tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o que a Constituição veda é tributar
a não renda. Dado isto, como calcular a renda tributável até o limite da variação
patrimonial positiva é matéria de lei.
Nesta linha de argumentos, durante os debates da sessão foi também foi suscitada a tese
de que o prejuízo teria a mesma natureza de patrimônio, isto seria um "ativo". Disto
decorreria que haveria tributação sobre o patrimônio (prejuízo), se não fosse permitida
sua dedutibilidade. Ocorre que prejuízo (perda), no meu entender não é ativo. A
legislação tributária, norma de sopreposição, consentânea com a economia e as bases
econômicas da atividade empresarial, concede o aproveitamento dos prejuízos dentro da
lógica da continuidade empresarial, mas daí a entender que prejuízo acumulado pode
representar patrimônio, é o mesmo que dizer que tanto faz lucro ou prejuízo, o que
contrasta com a própria lógica econômica. A empresa distribui lucro ou ativa lucro, não
distribui prejuízo, nem ativa prejuízo. Ninguém persegue o prejuízo, a atividade
empresarial persegue o lucro. Norma que permite transmutar perda em lucro com base
na rationale de que a perda tem valor patrimonial é uma contradição em si mesma.
Contudo, é verdade que dada a perspectiva (expectativa) de que o prejuízo fiscal em um
dado exercício diminua o tributo devido em um exercício posterior, no futuro, há a
possibilidade se ativar esta expectativa de direito, a título de ativo fiscal diferido
(conforme, e.g., Resolução CFC n. 1189/09). Trata-se de perspectiva de impacto
patrimonial positivo, como é qualquer redução de custo, ainda que tributário. Assim, o
prejuízo fiscal, que difere do prejuízo contábil (podendo haver caso de lucro contábil
com prejuízo fiscal, o que não é infrequente) pode ser considerado uma espécie de
expectativa de direito com perspectivas de consequências patrimoniais positivas.
Contudo, é um argumento puramente contábil e se aplica, na perspectiva puramente
contábil. Ou seja, isto tudo é uma questão contábil e que, neste aspecto, nada tem a ver
com a limitação legal de aproveitamento de prejuízo fiscal, que só comporta exceções
legais. O fato dos prejuízos fiscais acumulados constarem da parte B do Lalur e de
reduzirem tributo a pagar no futuro, não lhes dá o condão de patrimônio.
Nesse sentido, há de se reconhecer a impossibilidade de se aproveitar o prejuízo
fiscal e a base negativa da CSLL acima do limite de 30% do lucro líquido ajustado como regra
geral a todos imposta, e que as exceções de situações específicas encontram-se expressamente
descritas em lei. Não havendo previsão legal que excepcione as hipóteses de extinção de empresa
por incorporação, aplica-se o limite legal de 30%.
Conclusão
Isto posto, voto por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, por NEGAR-
LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite

Fl. 295
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Voto Vencedor
Conselheiro Marcelo José Luz de Macedo, Redator designado.
Em que pese o voto muito bem fundamentado da Conselheira Relatora, pedimos
licença para discordar da premissa eleita como norte para sua fundamentação jurídica, razão pela
qual chegamos a conclusão distinta.
Conforme exaustivamente relatado, discute-se nos autos a possibilidade de
aproveitamento de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de períodos anteriores em
percentual superior ao limite de 30% estipulado pelos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/1995, o que
ficou comumente denominado de travados 30%, na hipótese de extinção da pessoa jurídica por
incorporação.
Destaque-se, desde já, que o evento “extinção da pessoa jurídica” é de
fundamental relevância para a análise e deslinde da questão, posto caso se tratasse de hipótese de
aproveitamento de prejuízo e base negativa por pessoa jurídica em atividade corrente, estaríamos
diante de matéria já julgada pelo Supremo Tribunal Federal, em repercussão geral, e, inclusive,
objeto de súmula editada por este Conselho Administrativo, veja-se:
Súmula CARF no 3. Para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro, a partir do ano-calendário de
1995, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento,
tanto em razão da compensação de prejuízo, como em razão da compensação da base de
cálculo negativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Em sendo assim, muito embora a referida súmula afaste qualquer discussão acerca
da aplicabilidade da trava dos 30%, entendemos que ela se destina apenas aos casos ordinários,
não se voltando, portanto, para todas as situações possíveis, dentre as quais aquelas em que há a
extinção da pessoa jurídica por incorporação.
Em outras palavras, a Súmula CARF no 3 não deve, em nenhuma circunstância,
ser aplicado a situações que não correspondam àquelas de continuidade e curso normal das
atividades da pessoa jurídica.
Isto porque a alteração legislativa que resultou na instituição da trava dos 30% se
deu em contrapartida à extinção do prazo de quatro anos para o exercício do próprio direito de
Fl. 296
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

compensar os prejuízos fiscais, tendo em vista duas premissas básicas: (A) primeiro que a regra é
a continuidade das empresas no tempo e (B) segundo que a tendência natural – ou pelo menos
esperada – em toda atividade empresarial é a reversão dos resultados negativos registrados em
um exercício nos seguintes.
Com esteio nessa interpretação teleológica, o CARF assim já se manifestou sobre
o assunto no voto vencido proferido no acórdão no 1101-000.681 de 15/03/2015:
No que toca à limitação Inter periódica percentual prevista nas Leis no 8.981/95 em e no
9.065/95, esta visa diluir no tempo os efeitos das reduções de lucro tributável em
decorrência a de prejuízos fiscais anteriores.
Ocorre que com a extinção da sociedade incorporada, a imposição da limitação
consistente na chamada “trava” dos 30%, implicaria na extinção do direito ao
aproveitamento dos prejuízos acumulados. Posto que, tal limitação tem como
pressuposto a continuidade das atividades do contribuinte, de maneira a permitir a
gradual compensação.
Verifica-se que o verdadeiro objetivo da limitação é a manutenção do fluxo
arrecadatório e nunca o fenecimento do direito do contribuinte deduzir o prejuízo de
exercícios anteriores com os lucros futuros, o que a trava visa é que isto ocorra de forma
paulatina.
Vale ressaltar que a legislação tributária veda o aproveitamento do saldo de prejuízo
fiscal da incorporada pela incorporadora, o que não é o caso em análise.
Assim, devidamente compreendida a racionalidade da norma, resta por óbvio que
ela só funciona e é aplicável a contento diante da verificação das premissas fáticas em que
repousa.
Por isso a sua total inaplicabilidade nas hipóteses de extinção da pessoa jurídica,
situação na qual admite-se o abatimento integral dos prejuízos acumulados com os lucros
verificados no balanço final de encerramento, já que caso prevalecesse a limitação, o direito à
compensação dos prejuízos seria aniquilado e não apenas postergado, como pretende a norma.
Em recente julgado da Primeira Câmara Superior de Recursos Fiscais, foi mantido
o mencionado entendimento pela inaplicabilidade da trava nas hipóteses de extinção da pessoa
jurídica. Observemos então a fundamentação do voto vencedor no acórdão no 9101-005.72 de
01/09/2021 (fls. 16/24 do acórdão):
Pois bem, o tema a aplicabilidade da limitação de 30% do lucro tributável, apurado no
período, para o aproveitamento dos prejuízos e bases de cálculos negativas percebidas
pelas pessoas jurídicas (trava de 30%), quando da sua extinção, inclusive por cisão,
fusão e incorporação, é matéria há muito debatida neste E. CARF.
Fl. 297
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

Ainda que a jurisprudência deste C. Tribunal Administrativo e aquela dos antecessores
C. Conselhos de Contribuinte, inicialmente, de maneira relativamente pacífica, tenham
apontado para o afastamento de tal trava nessas hipóteses de extinção das entidades,
desde de 2009, após o julgamento pelo C. Pleno E. Supremo Tribunal Federal do RE no
344.994/PR, instaurou-se no contencioso administrativo profunda divergência sobre o
tema, gerando verdadeiras variações sazonais quanto à tese prevalente nos Colegiados,
mesmo certo e reconhecido que o referido julgado analisou e chancelou a
constitucionalidade da denominada trava de 30% considerando o aspecto, a dinâmica e
os efeitos mais temporais da incidência da regra questionada (abordando a segurança
jurídica dos contribuintes em confronto com seu advento e as limitações constitucionais
da anterioridade, da irretroatividade e do direito adquirido – art. 5o, inciso XXXVI, art.
145, §1o e art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da Constituição da República).
Nesse primeiro julgamento procedido pelo E. STF não houve aprofundamento dos
reflexos da referida limitação quantitativa no aproveitamento dos prejuízos no exercício
da competência de tributar da União, sua adequação aos conceitos de renda e lucro, a
violação dos princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da
isonomia ou a sua aplicação à base de cálculo negativa da CSLL e – muito menos – a
sua observância nas hipóteses de extinção das pessoas jurídicas.
Posto isso, entendeu-se pela necessidade da matéria ser amplamente debatida,
adentrando tais outros aspectos materiais e a referida principiologia da tributação da
renda, agora na apreciação RE no 591.340-SP, ao qual foi atribuída a repercussão geral,
dentro do sistema de precedentes vinculantes (Tema RG 117). Ocorre que, novamente,
quando julgamento desse RE no 591.340-SP e fixação do Tema 1173, não foi abordada
e tampouco resolvida a questão da constitucionalidade da trava de 30% quando aplicada
à pessoa jurídica no período de sua extinção, inclusive por cisão, fusão e incorporação.
Tal delimitação do objeto julgado e o correspondente alcance da nova r. decisão da E.
Corte Suprema consta expressamente do r. voto do Exmo. Min. Relator, Marco Aurélio:
De início, destaco a necessidade de delimitar-se o que submetido a julgamento. O
recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas nas
citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não abrangendo a
interpretação dos diplomas legais nas situações em que se observa a extinção de
pessoa jurídica. Embora pertinentes as ponderações trazidas, na condição de
terceira, pela Confederação Nacional do Comércio, buscando demonstrar a
incompatibilidade, com o Texto Maior, da limitação do aproveitamento de prejuízo, é
dado salientar que o ponto alusivo aos efeitos da restrição em casos de extinção de
pessoa jurídica não é objeto do mandado de segurança impetrado, inexistente
deliberação, sob esse enfoque, no âmbito do Tribunal Regional Federal da 3a Região.
O quadro impede o pronunciamento do Supremo relativamente ao tema. (destacamos)
Porém, chega a se comentar, talvez na condição de obiter dictum, tal hipótese
marginalizada, sugerindo um entendimento por vir (ainda, que sem efeito nesse
julgamento):
Então, lá, eu afirmei, e aqui, eu reafirmo que o legislador infraconstitucional tem
competência para definir os conceitos legais de renda e de lucro, desde que respeite
os limites semânticos do texto constitucional e as condicionantes do sistema,
referentes à instrumentalidade e, acima de tudo, à eficiência da tributação para
alcançar todos os objetivos constitucionais que são atingidos através da arrecadação.
In casu, a legislação atacada preserva o conceito constitucional de renda, ao permitir
a dedução dos prejuízos da base de cálculo negativa. Eventual violação surgiria - isso
que é importante - se o exercício desse direito fosse condicionado de modo a tornar
sua fruição tecnicamente impossível ou desproporcional ou custosa, o que seria
impossível no caso de extinção da pessoa jurídica. (destacamos)
Fl. 298
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

A mesma observação também foi registrada no r. voto do Exmo. Min. Edson Fachin:
Entendo também que é inconstitucional essa limitação percentual interperiódica à
compensação de prejuízos fiscais, especialmente na hipótese de extinção da pessoa
jurídica, que é a tese subsidiária sustentada, mas o eminente Ministro-Relator está
acolhendo a tese principal e eu estou acompanhando integralmente as premissas, os
fundamentos e a conclusão de Sua Excelência. (destacamos)
E, também, o registro da limitação do objeto recursal sob análise está presente no r. voto
do Exmo. Min. Alexandre de Morais:
Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu objeto social; ou
seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão parcial ou total, ou
por incorporação. Esse, em síntese, o panorama fático-normativo estabelecido nestes
autos.
Tal cenário é importante para a presente demanda, administrativa tributária, de duas
maneiras: 1) não estão os Julgadores deste E. CARF sujeitos à observância e à repetição
da conclusão ou qualquer elemento do conteúdo decisório de tais v. Arestos do E. STF -
nos termos do art. 62, do Anexo II, do RICARF e 2) os próprios Exmo. Ministros da C.
Instância máxima do Poder Judiciário, inegavelmente, reconhecem haver legítimo
discrímen jurídico e diferenciação na apuração de legitimidade da aplicação da trava dos
30% em hipóteses específicas de extinção da pessoa jurídica, abarcando cisões, fusão ou
incorporação.
Assim, independentemente de haver um entendimento de que a prerrogativa da
compensação de prejuízos e de bases de cálculo negativas tenha natureza de benesse
fiscal, a verificação de incidência e a aplicação das regras referentes a tal dinâmica
devem se pautar pela observação sistemática e racional das demais normas legais que
informam e constroem a tributação pelo IRPJ e pela CSLL, seus regimes de apuração,
restando, inafastavelmente, submetidas ao conteúdo do art. 43 do CTN.
Nesse sentido, a tributação da renda das pessoas jurídicas pelo regime do Lucro Real (e
a correspondente apuração da base de cálculo da CSLL nessa modalidade),
considerando as atuais opções legais de apuração do lucro tributável das pessoas
jurídicas, mesmo sendo aquela que exprime e permite uma maior aproximação do lucro
- conceitualmente considerado - efetivamente percebido pelo contribuinte no
desempenho de suas atividades, ainda assim, é totalmente permeada por ficções,
presunções, convenções e abstrações jurídicas, as quais permitem seu manejo prático e
eficiente pelo Estado na arrecadação.
A sazonalidade da incidência de tais tributos, adotando um período igual ou inferior ao
anual para seu ciclo fenomenológico, é uma dessas construções ficcionais. Sobre isso,
com muita clareza, é o comentário do Professor Luís Eduardo Schoueri
Fica claro aqui que o lucro real, apesar da denominação que recebeu, nada mais é do
que uma realidade construída, artificiosa, sobre a qual recai a tributação.
A própria periodização do imposto de renda é construção artificial, na medida em
que não é possível conhecer a efetiva capacidade contributiva de uma pessoa jurídica
antes que esta encerre suas atividades. No entanto, a estipulação de um período para
a apuração do imposto de renda é medida indispensável diante das necessidades
financeiras do Estado e da supremacia do interesse público.
Afinal, fosse o Estado esperar que todas as pessoas jurídicas encerassem suas
atividades (e todas as pessoas físicas falecessem, no caso do imposto de renda das
pessoas físicas) para então exercer seu poder tributante, certamente os cofres
Fl. 299
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

públicos não teriam recursos para fazer frente a todas as despesas estatais, ainda
mais se considerar a importância arrecadatória do imposto de renda.
Absorvendo tal lição acadêmica, é evidente que o prejuízo e as bases de cálculo
negativas verificadas pelas pessoas jurídicas são elementos diretamente vinculados ao
conceito legal de renda, podendo se concluir pela efetiva necessidade de compensá-los
em períodos posteriores, para, somente assim, revelar os (quase reais) ganhos
percebidos pela entidade, que serão objeto de tributação (independentemente do
fracionamento legal do vencimento das obrigações fiscais, em períodos cíclicos e
sucessivos).
E foi exatamente dentro de tal construção jurídica de periodização de apuração da
renda, para servir à incidência tributária, em que foi inserida a regra presente nos arts.
15 e 16 da Lei no 9.065/95, que estabelece a referida limitação do aproveitamento do
prejuízo em cada período.
Entende-se que não se está diante de regulamentação da concessão de benefício fiscal,
mas, sim, de mera medida de diferimento do direito de aproveitamento dos resultados
negativos, efetivamente verificados e plenamente compensáveis para uma adequada
tributação da renda, como medida de garantir ao Erário federal valores mínimos de
arrecadação dos tributos em cada período - apresentando, por consequência, uma razão
de existir relacionada às ciências das Finanças Públicas e não ao ramo do Direito
Tributário.
Comprovando a natureza de simples diferimento de tal método controle arrecadatório,
confira-se trecho da Exposição de Motivos da MP no 998/05, convertida na controversa
Lei no 9.065/95:
Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito
à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela Medida
Provisória n° 812/94 (Lei 8.981/95).
Ocorre hoje vacacio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante uma
parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar
o valor do resultado positivo (destacamos).
Historicamente, a limitação do aproveitamento do prejuízo sempre foi temporal, que,
quando muito, impunha ao contribuinte prazo para gozar do direito à compensação, a
partir da sua formação, mas permitindo um abatimento integral da monta verificada. A
limitação quantitativa é inovação do Legislador de 1995, que - exatamente visando
preservar a capacidade contributiva e o devido limite material da incidência dos tributos
sobre a renda – coincidiu-a com a retirada da referida limitação cronológica,
anteriormente presente na legislação.
Assim, essa nova dinâmica de compensação de prejuízos acumulados instaurada em
1995 pressupõe a continuidade das operações do contribuinte, de forma que não haja
supressão, quantitativa e material, de parcela do resultado negativo compensável. De
fato, tal método apresenta-se lógico e juridicamente adequado dentro da possibilidade
de sempre (vez que afastada a limitação temporal) se realocar, em períodos posteriores,
a parcela do prejuízo não abatida no momento, então, presente.
Contudo, a controvérsia e a celeuma apresenta-se nos casos de extinção da pessoa
jurídica, inclusive por eventos de cisão, fusão e incorporação.
Isso pois, se nesses casos for mantida interpretação que permite a aplicação da limitação
da compensação dos resultados negativos aos 30% do lucro líquido ajustado, em
Fl. 300
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-005.770 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.000933/2010-13

relação aos valores de IRPJ e CSLL devidos após o levantamento do seu balancete de
encerramento, por consequência se estará tributando parcela do patrimônio deste
contribuinte e não do lucro.
Há muito tal argumento é defendido pelo tributarista, especialista em tributação da
renda, Ricardo Mariz de Oliveira5, que também acrescenta que o silêncio do Legislador,
ao instituir a limitação quantitativa, sem conferir regência jurídica específica, diversa,
para a hipótese de extinção, é ensurdecedor, sendo devido tratamento desigual para
situações desiguais, o que impõe a impossibilidade de tratar por igual pessoas jurídicas
em continuidade e pessoas jurídicas em extinção, inclusive no caso de serem absorvidas
por outra.
[...]
E é certo que o art. art. 43 do CTN carrega o conceito legal de renda, bastante
abrangente, prestigiando tanto a teoria das fontes (renda-produto), como a teoria do
acréscimo (renda-acréscimo), delimitando, em esfera legal, a incidência dos tributos lá
regulados.
Ambas as teorias encampadas pela norma veiculada por tal dispositivo não contemplam
a oneração do patrimônio, estático, do contribuinte na sua designação legal de renda.
Dentro dessa delimitação legislativa, a tributação sobre a renda pressupõe a existência
de um efetivo acréscimo patrimonial, operacional, eventual ou mesmo aleatório,
aritmeticamente verificado, ou ainda exige que o valor percebido advenha de
determinada fonte, que lhe entrega em contraprestação à atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, de maneira repetível e sustentável, caracterizando
fluxo.
Desse modo, não pode prevalecer interpretação de norma que pressuponha (ou resulte,
de forma insofismável) a violação de norma geral ou conflito com demais dispositivos
do sistema jurídico tributário, devendo-se, então, acatar solução hermenêutica que
permite uma relação harmoniosa e racional entre os seus objetos.
Claramente, dentro dessa lógica e considerando que não deveria tal controle
quantitativo do aproveitamento do prejuízo (que tem como motivação garantir
arrecadação mínima) implicar em supressão do pleno direito ao seu abatimento, a
limitação da trava de 30% corporificada nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95 aplica-se
apenas enquanto for contínua a atividade da mesma entidade, permitindo a existência de
períodos posteriores de apuração tributária, não podendo incidir no caso da sua extinção
da pessoa jurídica, mesmo que por cisão, fusão ou incorporação.
Face ao exposto, voto para dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

Fl. 301
DF CARF MF
Documento nato-digital