Tribunal: CARF
Processo: 16095.000646/2007-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Data de julgamento: 2021-08-25
Data de publicação: 2021-10-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/07/2006
PLR. PERIODICIDADE. OBSERVÂNCIA DA PERIODICIDADE SEMESTRAL.
Nos termos da legislação vigente à época dos fatos geradores, era vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, sendo que os dois requisitos são cumulativos.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16095.000646/2007-08
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.785 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SAINT-GOBAIN ABRASIVOS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/07/2006
PLR.
PERIODICIDADE.
OBSERVÂNCIA
DA
PERIODICIDADE
SEMESTRAL.
Nos termos da legislação vigente à época dos fatos geradores, era vedado o
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de
participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a
um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, sendo que os
dois requisitos são cumulativos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional (e-fls.
1.640/1.650) em face do V. Acórdão de no 2401-005.995 (e-fls. 1.625/1.638) da Colenda 1a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16095.000646/2007-08
Fl. 2056
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

Turma Ordinária da 4a Câmara dessa Seção, que julgou em sessão de 17 de janeiro de 2019 o
recurso voluntário da contribuinte e de ofício relacionado ao lançamento de NFLD no
37.139.707-3 de referente às contribuições de que tratam os art. 22, incisos I e II, e 94 (este
último, antes de sua revogação pela Lei n° 11.457, de 16-3-2007) da Lei n 8.212, de 2471991,
incidentes sobre PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS PLR pagas ou creditadas aos segurados
empregados que prestaram serviços ao contribuinte, no período de janeiro de 1997 a julho de
2006 (não contínuo).

2 – A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrito e registrada, e dos
embargos de declaração, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/07/2006
RECURSO DE OFÍCIO. CONHECIMENTO. NÃO PROVIMENTO
De acordo com o que se observa do lançamento, a fiscalização exigiu o valor
provisionado no mês de 12/2002, todavia, a simples provisão não representa o
fato gerador da contribuição previdenciária, motivo porque deve ser excluído
da base de cálculo do lançamento.
Quanto aos pagamentos a título de PLR nos anos de 2003 a 2006, não se
vislumbra qualquer irregularidade com relação aos pagamentos realizados
em janeiro e julho, pois estão dentro dos limites estabelecidos pelo § 2o do art.
3o da Lei no 10.101/2000, tanto com relação a semestralidade, quanto ao
limite de dois pagamentos anuais.
Deve ser acatada a retificação do lançamento proposta pela autoridade fiscal
após a diligência.
DECADÊNCIA.
ANTECIPAÇÃO
DE
PAGAMENTO.
PRAZO
DECADENCIAL
O contribuinte comprovou ter efetuado o recolhimento parcial das
contribuições previdenciárias e não se pode perder de vista que o lançamento
trata de diferenças de contribuições, o que atrai a regra do 150, § 4o, do CTN
para a contagem do prazo decadencial.
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INEXISTÊNCIA
Não há que se falar em nulidade quando o procedimento fiscalizatório foi
efetuado dentro dos preceitos normativos atinentes à matéria, o sujeito
passivo foi devidamente intimado para apresentação de documentos de seu
interesse e razões de defesa, e o lançamento foi fundamentado nas razões de
fato e de direito apresentadas pelo Auditor Fiscal e apurado da forma como
determina o artigo 142 do CTN.
NULIDADE. RELATÓRIO DOS CO-RESPONSÁVEIS. INSUBSISTÊNCIA
Fl. 2057
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

O fato dos sócios da empresa terem sido relacionados no relatório de co-
responsáveis não significa a caracterização da responsabilidade tributária às
pessoas ali indicadas, tendo finalidade meramente informativa. Súmula
CARF no 88 Vinculante.
PLR. PAGAMENTOS EM DESACORDO COM A LEI
Em que pese as alegações do contribuinte, os pagamentos a título de PLR que
em dissonância com a regra estabelecida no § 2° do art. 3° da Lei n°
10.101/2000 são indevidos, portanto, devem ser incluídos na base de cálculo
previdenciária.
TAXA DE JUROS SELIC
Correta a aplicação dos juros SELIC. Tal matéria já está pacificada no
âmbito desde Conselho, conforme se extrai do enunciado da Súmula CARF
n°4.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso de ofício. Por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de nulidade e dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer a decadência até a competência 10/2002.

03 – De acordo com o despacho de admissibilidade do recurso especial da
Fazenda de e-fls. 1.653/1.660:
“Os autos foram encaminhados à Fazenda Nacional em 12/02/2019, conforme
despacho de encaminhamento à folha 1639. A contagem para intimação presumida da
Fazenda Nacional terminou em 14/03/2019. Em 19/03/2019, os autos foram devolvidos
com o presente Recurso Especial (fls. 1640/1650), despacho de encaminhamento à
folha 1651, dentro do prazo de quinze dias previsto no art. 68, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF 343 de 9 de junho de 2015, sendo, portanto, tempestivo.”

04 – Foi dado seguimento ao recurso da Fazenda Nacional em relação a matéria
“PLR - Pagamento em periodicidade maior que a estabelecida em lei - Incidência da
contribuição previdenciária sobre todas as parcelas”, e em suas razões a Fazenda Nacional em
síntese alega:
a) somente as verbas pagas a título de participação nos lucros e resultados, nos
termos da Lei no 10.101/00, estão imunes à tributação.
b)o pagamento a título de PLR se deu em desconformidade com a legislação de
regência por inúmeros fundamentos, razão pela qual não merece o presente
lançamento qualquer alteração. Senão, vejamos.
c) o ponto central que a Procuradoria entende necessário destacar nesta
oportunidade cinge-se ao descumprimento da determinação legal atinente à
periodicidade dos pagamentos.
Fl. 2058
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

d) conforme dispositivos legais analisados, verifica-se a necessidade de
cumulatividade dos requisitos para a aquisição do benefício de não incidência
tributária, quais sejam: dos instrumentos decorrentes da negociação entre a
empresa e seus empregados devem constar regras claras e objetivas quanto à
fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas,
inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento
do acordado; periodicidade da distribuição; período de vigência e prazos para
revisão do acordo.
e) Nestes termos, observe-se que a lei vigente ao tempo do fato gerador veda a
distribuição dos valores em periodicidade inferior a um semestre civil e mais de
duas vezes no mesmo ano civil.
f) No caso, o requisito da periodicidade não foi observado pelo contribuinte, o
que restou incontroverso no acórdão recorrido. Por tal razão, entende a União
que se encontram desnaturados todos os pagamentos efetuados a título de
participação nos lucros e resultados.
g) Contudo, o acórdão recorrido entendeu pertinente decotar do lançamento,
mantendo a tributação apenas sobre as parcelas que não foram pagas em
consonância com a exigência legal.
h) A Procuradoria sustenta que não há respaldo para manutenção no
lançamento apenas de certas parcelas, uma vez que todo o pagamento de PLR
encontra-se em desconformidade com as regras atinentes à matéria.
i) No caso, o requisito da periodicidade não foi observado pelo contribuinte,
razão que desnatura todos os pagamentos efetuados a título de participação
nos lucros e resultados, considerando afronta à regra disposta no § 2o do art.
3o da Lei 10.101/2000.
j) Logo, o pagamento de participação nos lucros e resultados em desacordo
com os dispositivos legais da lei 10.101/00 enseja a incidência de contribuições
previdenciárias, posto a não aplicação da regra do art. 28, §9o, “j” da Lei
8.212/91

05 – Por sua vez a contribuinte tomou ciência em 23/04/2019 das razões de
recurso especial e apresentou em 08/05/2019, e apresentou contrarrazões (e-fls. 1.911/1.932)
com as seguintes afirmações:
a) pede o não conhecimento do recurso pela ausência de divergência entre o
paradigma e o acórdão recorrido.
b) A Recorrente instituiu o pagamento de participação nos lucros no ano de
1996. Desde então poucas alterações foram promovidas no Plano, conforme se
verificou das cópias dos acordos anexadas à defesa, referentes aos anos
englobados pela NFLD no 37.139.707-3.
c) que o pagamento de participação nos lucros pela Recorrente é regido por
acordo amplamente debatido e divulgado aos seus empregados e
representantes do sindicato. A cada início de ano-calendário, a Recorrente e
representantes do sindicato divulgam aos trabalhadores o processo de
discussão de um novo acordo de PLR e como podem participar das comissões
Fl. 2059
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

que serão instauradas para tanto. Essa divulgação é feita verbal e formalmente,
como por exemplo pela edição de jornais e panfletos.
d) O Plano da Recorrente apresenta, em regra, duas estruturas: (i) uma para
empregados, e (ii) outra para diretores e executivos em geral.
e) Os empregados, regra geral, têm sua participação nos lucros e resultados
atrelada a metas gerais e a metas específicas previstas expressamente nos
acordos coletivos e recebem um adiantamento no mês de julho do ano a que
essas metas se referem1 e a parcela final no mês de janeiro do ano
subsequente, momento em que já computados e divulgados os resultados da
Recorrente. 38. Esses valores da PLR dos empregados são contabilizados num
primeiro momento em conta de provisão de “Participação nos Lucros” (conta
contábil 4350015) e em contrapartida à conta de despesa de PLR (conta
contábil 8790010). Quando pagas, são baixadas da provisão através do
pagamento em folha ao empregado. Em caso de saldo remanescente é
providenciado o estorno das provisões. Dessa forma, como será inclusive
melhor argumentado no Recurso Especial da Recorrida, as contas indicadas na
contabilidade da Recorrente como de participação nos lucros, e utilizadas para
embasar parte do lançamento, referem-se apenas ao pagamento de
EMPREGADOS (que recebem a PLR tão somente nos meses de janeiro e julho
de cada ano), excluídos diretores e executivos.
f) Os valores relativos à participação nos lucros e resultados dos diretores e
executivos, que internamente é conhecido por “MICP” (Management Incentive
Compensation Program), são contabilizados num primeiro momento em conta
contábil de provisão denominada “Gratificações” (conta contábil 4350010) e
em contrapartida à conta de despesa de gratificações (conta contábil 8790020).
Quando pagas, são baixadas da provisão através do pagamento em folha. Em
caso de saldo remanescente é providenciado o estorno das provisões.

06 – Houve interposição de recurso especial pelo contribuinte, contudo, negado
seguimento. Sendo esse o relatório do necessário.

Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator
Conhecimento

07 – O Recurso Especial da recorrente Fazenda Nacional é tempestivo contudo a
recorrida arguiu preliminar de não conhecimento alegando que ambos os paradigmas tratam de
situações peculiares e portanto não são similares ao seu caso e portanto não autorizam a
interpretação da questão posta pela recorrente e portanto, passo à sua análise.
08 – Entendo que ambos os paradigmas guardam similitude fática em relação a
matéria da decisão recorrida, bem como encontram-se presentes a divergência de interpretação
Fl. 2060
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

em relação a questão da periodicidade de pagamento da PLR, sendo de fácil constatação tanto no
acórdão recorrido (que negou provimento ao recurso de ofício adotando os seus fundamentos)
quanto os paradigmas.
09 – De acordo com o despacho de admissibilidade no qual adoto como razões de
decidir, indicou, verbis:
“Da análise dos acórdãos recorrido e paradigmas, verifica-se a divergência
jurisprudencial suscitada pela Fazenda Nacional.
Enquanto no acórdão recorrido manteve-se a decisão de primeira instância
que excluiu do lançamento as parcelas pagas a título de PLR, mantendo-se
apenas as parcelas excedentes, nos paradigmas, o entendimento é no sentido
de que uma vez descumprido o requisito da periodicidade, a totalidade dos
valores pagos deve ser tributada e não apenas as parcelas excedentes ao
número de pagamentos previstos na lei.
Assim, demonstrada a divergência jurisprudencial, deve ser dado seguimento
ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.” Grifei
10 – Pelo exposto, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional.
Paradigmas: 9202-005.719 e 9202-005.979
Mérito

11 – A matéria não é nova nessa E. Turma, sendo que no caso concreto a decisão
recorrida assim tratou o tema adotando as razões da decisão da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento para negar provimento ao recurso de ofício, sem grifos no original, verbis:
“A Delegacia de Julgamento considerou a decadência em relação às
competências de 01/1997 a 11/2001; acatou a retificação do lançamento
proposta pela autoridade fiscal após a diligência; e com relação às demais
competências exigidas, decidiu por excluir do lançamento o valor provisionado
em 12/2002, constante do Balanço Patrimonial; excluir da base de incidência
os pagamentos realizados em janeiro e julho por estarem em conformidade com
o § 2° do art. 3° da Lei n° 10.101/200, nos termos da tabela constante à fl.
1246, conforme excertos da decisão a seguir transcritos:
‘A especificação contida na Constituição da República e legislação
previdenciária referente ao “creditamento” não pretende estabelecer como
fato gerador da contribuição previdenciária a efetiva prestação de trabalho,
mas sim o “reconhecimento do crédito pelo devedor”. Assim, segundo os
termos da legislação invocada, o fato gerador da contribuição previdenciária
é o efetivo pagamento dos salários ao trabalhador, nos termos dos
dispositivos supracitados.
Por conseguinte, o valor tomado para a competência 12/2002, não
representa,
efetivamente,
um
fato
gerador
de
contribuição
social/previdenciária, uma vez que representa apenas uma provisão para
pagamento, isto é, apenas uma obrigação. Quer dizer, não se verificou o
“creditamento” de que falamos.
Fl. 2061
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

Devendo, portanto, este colegiado decidir pela exclusão do correspondente
valor deste lançamento.
Quanto aos valores tomados em face das demais competências, temos que o
§ 2° do art. 3° da Lei n° 10.101, de 19-12-2000 é expresso quanto à
impossibilidade jurídica de se realizar a distribuição de lucros em mais de
duas parcelas no mesmo ano civil. Confira-se:
[...]
De fato, pelo que se depreende dos temos do relatório fiscal, o lançamento
decorreu, unicamente, de a empresa haver efetuado mais de dois
pagamentos nos anos de 2003 a 2006, a título de participação dos
empregados nos seus lucros. Dito de outro, a NFLD resulta, tão somente, do
descumprimento do § 2° do art. 3° da Lei n° 10.101 retro citado, segundo o
qual “É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo
ano civil. ”.
[...]
Quer dizer, a empresa descumpriu a Lei n° 10.101/2000 (em março e abril
nos anos 2003 e 2004, em fevereiro e março no ano de 2005 e em março no
ano de 2006), porque esses pagamentos foram efetuados “em periodicidade
inferior a um semestre” em relação ao primeiro, ocorrido em janeiro.
Todavia, não se vislumbra qualquer irregularidade quanto ao pagamento
realizado em julho de todos esses anos, assim porque realizado há mais de
seis meses em relação ao de janeiro, como pelo fato de que, na medida em
que os valores relativos a fevereiro a abril sejam considerados “salários”, e
não distribuição de lucros, resta atendida, também, a segunda condição
estabelecida no § 2° do art. 3° da nova MP, isto é, que a distribuição não se
dê “mais de duas vezes no mesmo ano civil”. Entretanto, os pagamentos
subsequentes, isto é, relativos a agosto, outubro, novembro e dezembro, se
verificam em periodicidade inferior a um semestre e, que, portanto, devem ser
considerados como “salário”remuneração integrante do salário - de-
contribuição (inciso I do art. 28 da Lei n° 8.212/1991).
Assim, temos que os pagamentos realizados em janeiro e julho encontram-se
em conformidade com o § 2° do art. 3° da Lei n° 10.101/2000. Pelo que os
correspondentes valores não integram o salário-de-contribuição, devendo,
portanto, serem excluídos do presente lançamento.
Entendo que não merece reforma a decisão de piso.’
(...) omissis
Quanto aos anos de 2003 a 2006, não se vislumbra qualquer irregularidade
com relação aos pagamentos realizados em janeiro e julho, pois encontram-se
dentro dos limites estabelecidos pelo § 2o do art. 3o da Lei no 10.101/2000,
tanto com relação a semestralidade, quanto com relação ao limite de dois
pagamentos anuais.
Fl. 2062
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
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Dessa forma, não merece reparos a decisão proferida pela Delegacia de
Julgamento, razão porque nego provimento ao Recurso de Ofício.”

12 – A decisão recorrida entende e reconhece que houve irregularidade e que os
pagamentos foram efetuados em contrariedade aos termos da Lei 10.101/2000, contudo, efetuou
uma interpretação para manter dentro do Plano de PLR apenas os valores pagos “de acordo” com
a legislação, no entendimento da decisão recorrida que negou o recurso de ofício.
13 – Contudo, entendo que não é essa a melhor exegese em relação a essa Lei, e
destaco os pontos do meu entendimento iniciando pela análise da referida verba, destacando as
principais premissas, com base nos trechos do voto do I. Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira no Ac. 2201-004.062 05/02/2018 e que peço vênia para transcrição, com grifos do
original:
“Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer:
toda pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do
caráter contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária
é a remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera
Gomes e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da
base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF
de Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011.
p. 483.), entendem que:
‘...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I,
da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente prestados,
quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que ensejam a incidência
da contribuição previdenciária em análise’ (grifos originais)
Academicamente
(OLIVEIRA,
Carlos
Henrique
de.
Contribuições
Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES,
Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013.
p. 234.), já tivemos oportunidade de nos manifestar no mesmo sentido quando
analisávamos o artigo 214, inciso I do Regulamento da Previdência Social,
aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do salário de contribuição:
‘O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é
composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário,
ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da sua remuneração
pelo seu labor’ (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
Fl. 2063
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
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entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos
primórdios do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários
não só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o
empregado "está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se
atrasou, ou do próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero
Batista (Homero Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho
Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7).
O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo
Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa
terceira fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do
trabalho em situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o
empregado se encontra ao dispor do empregador. São as situações
contempladas pelos casos de interrupção do contrato de trabalho, como, por
exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva responsabilização do
empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do
empregado e normalmente como decorrência de necessidade de preservação da
saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil,
não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada
pelo empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de
uma gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se
repete ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever
do empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou
quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando
presentes o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição
do empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos
trabalhadores, estabelece:
‘Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido
em lei;’
Fl. 2064
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
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De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do
atingimento eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como
qualquer outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser
alcançado quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo
social da pessoa jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo
que entre esses estão, sem sombra, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos
resultados pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do
trabalhador e portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos
serviços prestados por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja,
com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de
prêmios ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante
a disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de
2009, explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
“Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999,
art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50.”
(grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000,
que disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em
seu artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação,
disciplinada na forma do artigo 2o da Lei, ‘não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência
de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade’ o que afasta peremptoriamente a natureza salarial da
mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos
que as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas têm nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por
parte dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei
que instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da
mesma, no que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no
8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28,
assevera que não integra o salário de contribuição a parcela paga a título de
‘participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica’
Fl. 2065
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros, isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso
da Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico,
Ed. Quartier Latin, pg. 167), explica:
‘As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos’
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República
não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face
da expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de
não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o
alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco,
que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma
exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem
ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da
lógica semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da
lógica jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não
regras de comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das
pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que
as normas de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão
dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no
âmbito da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo:
Ed. Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da
hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo
(critérios material, espacial ou temporal), ou do consequente (critérios pessoal
ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é
uma escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que
repercute na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que
ela, como dito por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal
constatação pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o
Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma
de extinção do crédito tributário.
Fl. 2066
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a
exigência de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados
‘quando paga ou creditada de acordo com lei específica’ não integra o salário
de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por
ser uma regra de estrutura, portanto condicionante da norma de conduta,
para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a
exigência constante de seu antecedente lógico – que a verba seja paga em
concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das
formas de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional
em seu artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem
de outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que
a:
‘interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a
dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não
considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação
à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em
confronto com outras espécies de interpretação’. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias
se tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da
empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado
da empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida
contraprestação que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo
ensejador do pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para
afastar essa imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento
de requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor
constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do
trabalhador. Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
Fl. 2067
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e
das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical
dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais
de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um)
trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como
condição de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre
a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados
a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.

14 – Estabelecidas essas premissas controverte-se nesse processo a questão da
periodicidade dos pagamentos em desacordo com a Lei de regência e a incidência da
contribuição sobre a totalidade de tais pagamentos do plano.
15 – Como dito anteriormente a decisão recorrida entende que houve
irregularidades quanto a periodicidade do pagamento da PLR em desacordo com a legislação,
efetuando apenas uma interpretação no sentido de excluir algumas parcelas pagas que entende
que estariam dentro da periodicidade da legislação, contudo com a devida vênia, entendo que
merece reforma.
16 – Dessa forma diante do descumprimento de lei isentiva o contribuinte atraiu
forçosamente a incidência tributária, uma vez que tal extrapolação permite dizer que desnatura a
própria verba, sendo irrelevante a motivação que levou a empresa a descumprir tal periodicidade
legal.
Fl. 2068
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

17 – A respeito do tema, por derradeiro, adoto como razões de decidir de parte do
voto no Ac. 9202-005.706 J. 29/08/2017 de relatoria do I. Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, verbis:
A legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, § 9o, quais
as verbas que não integram o salário de contribuição. Tais parcelas não sofrem
incidência de contribuições previdenciárias, seja por sua natureza
indenizatória ou assistencial.
Art.28 (...)
§ 9o Não integram o salário-decontribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica;
(Negritei.)
Assim, é clara a legislação, ao descrever que apenas o pagamento de acordo
com a lei específica é que garantirá a não integração dos pagamentos no
salário de contribuição. Dessa forma, o argumento de que os pagamentos
realizados a título de PLR, desconsiderados pela fiscalização como tal, não se
adéquam à hipótese de incidência das contribuições previdenciárias não
merece guarida.
A matéria admita no recurso trata de requisitos da Lei no 10.101/2001, que se
impõe como necessários aos acordos para que os pagamentos de PLR sejam
como tais considerados e por isso excluídos da incidência de contribuições
previdenciárias.
Com apoio no art. 111 do CTN, entendo que qualquer norma que leve à isenção
tributária, deve ser tratada de forma literal e restritiva, e, sob essa ótica, passo
à análise das matérias recorridas.
No que concerne à periodicidade dos pagamentos a título de PLR, a
Procuradora defende que não se admita o pagamento de mais de duas parcelas
da PLR dentro de um mesmo semestre civil, sem vulnerar o disposto na
legislação de regência, contaminando todos os pagamentos a esse título.
À época dos fatos geradores, a lei 10.101/2000 também não admitia o
pagamento de PLR mais duas vezes no ano, ou com periodicidade inferior a um
semestre civil, ou seja, entendo que os dois prazos eram cumulativos e não uma
opção. Assim, ao pagar PLR em desconformidade com a lei, também em
relação a periodicidade, passam os valores distribuídos fora da estipulação
legal a compor o conceito de salário de contribuição. Assim descrevia o
dispositivo legal a respeito, então vigente:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência
de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade.
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
Fl. 2069
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.785 - CSRF/2a Turma
Processo no 16095.000646/2007-08

periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo
ano civil.
Aliás, em voto sobre esta matéria já me posicionei, em oportunidades
anteriores, no sentido de que o pagamento de verbas a título de PLR, quando é
descumprido o requisito de periodicidade, desvirtua a natureza de todos os
valores pagos, que passam a ter natureza salarial. Assim, todas as parcelas
seriam, em tese, no entender deste relator, sujeitas à tributação.
Portanto, voto por dar provimento ao recurso especial da Procuradoria da
Fazenda.

Conclusão
18 - Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 2070
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