Tribunal: CARF
Processo: 10640.909941/2016-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-24
Data de publicação: 2021-03-18

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 15/12/2015
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbra no despacho decisório qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235/72.
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO ESPECIAL N° 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
GRAXA.
O produto graxa possui como finalidade, preservar a integridade e o regular funcionamento das máquinas.
ATIVO IMOBILIZADO. NÃO HÁ DIREITO AO CRÉDITO.
A aquisições de diversos, cujas descrições se referem a locações, manutenções e de serviços de transporte devem ser glosadas na apuração dos ajustes em comento, uma vez que não se referem a máquinas e equipamentos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10640.909941/2016-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.502 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de fevereiro de 2021
Recorrente
LSM BRASIL S.A.
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 15/12/2015
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbra no despacho
decisório qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235/72.
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO
ESPECIAL N° 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça,
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
pela pessoa jurídica.
GRAXA.
O produto graxa possui como finalidade, preservar a integridade e o regular
funcionamento das máquinas.
ATIVO IMOBILIZADO. NÃO HÁ DIREITO AO CRÉDITO.
A aquisições de diversos, cujas descrições se referem a locações, manutenções
e de serviços de transporte devem ser glosadas na apuração dos ajustes em
comento, uma vez que não se referem a “máquinas e equipamentos”.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter a glosa referente a aquisição de graxa, nos termos do
voto do relator. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3302-010.491, de 24 de fevereiro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10640.909930/2016-14, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

(assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10640.909941/2016-02
Fl. 950
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araújo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Alberto da Silva Esteves
(suplente convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo
Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.

Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao
ressarcimento de direito creditório, decorrente da CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO
DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) não cumulativa.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto (não procedência das
arguições de nulidade quando não se vislumbra no despacho decisório qualquer das hipóteses
previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72; prevalência da glosa realizada pelo Fisco, quando, com
base nos atos legais e normativos que embasam o entendimento admitido pela RFB, não restou
caracterizado o direito ao crédito informado pela contribuinte.).
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
reiterando
a
existência
do
direito
creditório
postulado
e
requerendo
a
integral
ressarcimento/homologação da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese:
PRELIMINARMENTE:
 Da nulidade do despacho decisório - ausência de motivação -
inconsistência da autuação fiscal;
 Da anuência tácita da Receita Federal do Brasil quanto à existência do
Direito creditório - litigância quanto ao método de tomada de crédito.
NO MÉRITO:
 Da vinculação dos custos, encargos e despesas, às receita de exportação
e importação, concomitantemente;
 Do método do rateio proporcional - entendimento equivocado exarado
no acórdão recorrido;
 Conceito
de
insumo
e
sua
dimensão
no
creditamento
da
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS);
Fl. 951
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

 Ponto de partida: interpretação das leis tributárias;
 Da dualidade de interpretações acerca do alcance do vocábulo
“insumo”;
 Interpretação ampla de insumo;
 Interpretação restrita de insumo e sua ilegalidade frente às Leis n°
10.833/03 e n° 10.637/02;
 A ampliação do conceito de insumo pela própria secretaria da receita
federal do brasil, no que tange aos serviços de manutenção e peças de
reposição das máquinas e equipamentos utilizados na produção;
 Posicionamento do superior tribunal de justiça - STJ - quanto à
extensão do conceito de insumo para fins de crédito da
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS);
 Posicionamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do
Ministério da Fazenda (CARF) quanto à extensão do conceito de
insumo para fins de crédito da CONTRIBUIÇÃO PARA O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS);
 Do enquadramento do item “graxa” no conceito de insumo;
 Da glosa indevida dos itens “locação”, “benfetoria” e “serviços
utilizados como insumo”.
Diante de tudo exposto, a Recorrente requerer seja julgado procedente o
presente recurso voluntário para:
1. DECLARAR a nulidade do despacho decisório bem como da decisão
proferida pela DRJ, nos termos do art. 59, inciso II, Decreto n°.
70.235/1972, em decorrência da preterição do direito de defesa;
2. RECONHECER o direito ao creditamento da contribuição social
discutida, referente ao (PER);
3. subsidiariamente, DECLARAR, a existência do direito creditório, uma
vez que, nos termos da decisão da DRJ, a discussão cinge-se ao método
de tomada de crédito, qual seja o rateio proporcional;
4. CANCELAR as glosa de todos os itens previstos nos ANEXOS I e II,
do Despacho Decisório;
5. HOMOLOGAR eventuais compensações vinculadas ao PER discutido.

Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
É o relatório.
Voto
Fl. 952
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 09 de março de 2018, às
e-folhas 886.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 11 de abril de 2018, e-folhas 890.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
PRELIMINARMENTE:

Da nulidade do despacho decisório - ausência de motivação -
inconsistência da autuação fiscal;

Da anuência tácita da Receita Federal do Brasil quanto à existência do
Direito creditório - litigância quanto ao método de tomada de crédito.
NO MÉRITO:

Da vinculação dos custos, encargos e despesas, às receita de exportação
e importação, concomitantemente;

Do método do rateio proporcional - entendimento equivocado exarado
no acórdão recorrido;

Conceito de insumo e sua dimensão no creditamento da Cofins;

Ponto de partida: interpretação das leis tributárias;

Da dualidade de interpretações acerca do alcance do vocábulo
“insumo”;

Interpretação ampla de insumo;

Interpretação restrita de insumo e sua ilegalidade frente às Leis n°
10.833/03 e n° 10.637/02;

A ampliação do conceito de insumo pela própria secretaria da receita
federal do brasil, no que tange aos serviços de manutenção e peças de reposição
das máquinas e equipamentos utilizados na produção;

Posicionamento do superior tribunal de justiça - STJ - quanto à extensão
do conceito de insumo para fins de crédito da Cofins;

Posicionamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do
Ministério da Fazenda (CARF) quanto à extensão do conceito de insumo para
fins de crédito da Cofins;

Do enquadramento do item “graxa” no conceito de insumo;

Da glosa indevida dos itens “locação”, “benfeitoria” e “serviços
utilizados como insumo”.
Passa-se à análise.
O contribuinte em comento (LSM Brasil S.A.) tem por objeto e finalidade, dentre
outros, “a pesquisa, a lavra e a exploração de jazidas minerais, em seu próprio nome ou
Fl. 953
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

em nome de terceiros; a indústria; o comércio, a importação e a exportação de minérios,
de produtos químicos e metalúrgicos (...)”.
Entre os meses de janeiro/2015 e março/2016, a Recorrente apresentou os Pedidos de
Ressarcimento abaixo elencados, com o objetivo de ser ressarcida dos créditos de PIS e
COFINS não cumulativos vinculados às receitas de exportação.

Os PER/DCOMPs foram distribuídos para auditoria manual em 02/09/2016.
Em 23/09/2016, o contribuinte apresentou os documentos solicitados em meio
magnético e/ou em papel.
Neste aspecto, infere-se, pelo teor do Laudo Técnico entregue em resposta ao retro
citado Termo de Intimação e pelas demais informações prestadas pelo contribuinte, que
este último (remetendo-se, apenas, à retro citada matriz, declarante dos PER ora em
análise) exporta, apenas, 3 (três) mercadorias, quais sejam:
1.
Óxido de Tântalo;
2.
Óxido de Nióbio; e
3.
Concentrado de Tântalo.
Outrossim, o aludido Laudo Técnico descreve, em relação à fabricação das mercadorias
a serem exportadas, o processo industrial envolvido bem como os insumos (nacionais e
importados) utilizados, quais sejam:
a)
ácido fluorídrico;
b)
ácido bórico;
c)
ácido sulfúrico;
d)
amônia (solução 25%);
e)
metil isobutil cetona;
f)
potassa cáustica;
g)
pó de ferro;
h)
gás liquefeito de petróleo; e
i)
ferro tântalo ou nióbio (FeTaNb).
No tocante ao processo industrial envolvido, o mesmo pode ser resumido, de acordo
com o aludido Laudo, em: digestão, filtragem, extração, precipitação, secagem,
calcinação, peneiramento, separação magnética (Tântalo), moinho e moagem (a ordem
pode variar, de acordo com o produto final pretendido).
Os PER/DCOMPs foram objeto de análise na Informação Fiscal constante do presente
processo que assim concluiu:
Fl. 954
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

PRELIMINARMENTE: Da nulidade do despacho decisório - ausência de
motivação - inconsistência da autuação fiscal.
É alegado de folhas 07 a 09 do Recurso Voluntário:
Veja-se, nesse momento deveriam, os nobres julgadores, analisar os argumentos
de fato e de direito trazidos na Manifestação de Inconformidade, e não se pautar
somente pela interpretação do despacho decisório. Esta estratégia não só viola a
imparcialidade com que devem ser conduzidos os processos administrativos, mas
também coloca em risco o princípio da busca da verdade material.
Assim sendo, verifica-se de plano a ocorrência de nulidade tanto do
Despacho Decisório por ausência de motivação, quanto do julgamento da
DRJ, que é totalmente parcial e pretende explicar os fundamentos que não
estão claros na decisão primeva.
Ora, não é papel da Delegacia de Julgamento “explicar” os motivos de glosa, os
quais já deveriam estar cristalinos, primitivamente, no despacho decisório.
Destarte, tem-se as seguintes conclusões:
(i) O Despacho decisório é obscuro e não explicita que o fundamento de
glosa se baseia na suposta ausência de vinculação das despesas,
encargos e custos, com as receitas de mercado interno e externo
concomitantemente, isto é, não baseia a glosa realizada no suposto
erro de utilização do método do rateio proporcional por parte da
contribuinte, mas sim na conceituação de insumo;
(ii) O Acórdão da DRJ pretende “explicar” o Despacho Decisório, o que
por si só demonstra que a decisão primeva não está bem fundamentada,
bem como a parcialidade da decisão que julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade; vez que se preocupou apenas, em
elucidar as razões do despacho decisório;
(iii) Mesmo no que tange à Cal Super Fina, item sobre o qual o
Despacho Decisório é claro em fundamentar a glosa com base na
averiguação da Receita derivada de Exportação, a fiscalização deixa de
apontar qual o fundamento documental que comprova que o citado item
não está vinculado à Receita de Exportação;
(iv) Ainda que se considere a explicação do Despacho Decisório dada
pelo acórdão da DRJ, de que a glosa tem por fundamento a realização
“incorreta” do rateio proporcional, o despacho decisório em momento
algum aponta qual o fundamento documental que comprova que os
itens glosados não estão vinculados à receita de exportação e
mercado interno, concomitantemente;
(v) Assim sendo, percebe-se a nulidade do Despacho Decisório bem
como do acórdão da DRJ;
Fl. 955
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

A preliminar de nulidade foi aduzida em sede de Manifestação de
Inconformidade, quando a ora Recorrente demonstrou a preterição do
seu direito de defesa. No acórdão recorrido a DRJ aduziu o seguinte:
O despacho decisório foi proferido por autoridade administrativa
plenamente vinculada, respeitando os devidos procedimentos fiscais,
previstos na legislação, portanto, norteado dentro do Princípio da
Legalidade.
Constata-se que a descrição dos fatos, com detalhamento na
Informação SAORT/DRF-JFA n° 29, de 07 de outubro de 2016, e
demais documentos juntados ao processo permitem esclarecer a causa
do deferimento parcial dos pedidos eletrônicos que estavam sob
análise.
Para declarar a nulidade de um ato, além do previsto no art. 59 do
Decreto n° 70.235/1972, há que se pesquisar dois aspectos: primeiro,
se o ato atingiu sua finalidade e, segundo, se houve prejuízo para a
parte. Na hipótese, o despacho decisório bem como a Informação
Fiscal explicitam os fatos ocorridos e sua subsunção aos fatos típicos
previstos na legislação tributária.
(...)
Destarte, ao contrário do aduzido pela DRJ, não há documentos
juntados no processo que possam esclarecer a causa do deferimento
parcial do crédito requerido, isto é, que demonstrem que os encargos,
despesas e custos utilizados como base quantitativa para o cálculo
do direito creditório da contribuinte não estão vinculadas às
receitas de exportação e mercado interno, concomitantemente.
É patente que a falta dessa documentação / explicação limita o
direito de defesa da contribuinte causando, por conseguinte,
prejuízo à parte. Ora, como poderá a LSM contestar a conclusão da
autoridade fiscal se esta não expõe como e com base em qual
documento chegou a este entendimento?
É de se lembrar que a Administração Pública Federal possui sistemas e mecanismos
variados para tornar possível a realização de seus objetivos institucionais, sobretudo,
para levar a cabo as atividades ligadas à arrecadação, fiscalização e cobrança dos
tributos federais. Diante de uma realidade intrincada, complexa e bastante demandante
do sistema tributário brasileiro, onde milhares e milhares de declarações de débitos,
pedidos de restituição e ressarcimento, declarações de compensação, pagamentos e
várias outras situações devem ser processadas e analisadas, torna-se imprescindível a
utilização de sistemas inteligentes, hábeis ao cruzamento de informações, verificações
de consistências, auditorias, tudo com vistas a tornar viável a atuação da Administração
Tributária: sem tais sistemas, seria impossível a consecução do papel institucional da
Administração Tributária brasileira.
No que tange a alegação de falta de documentação, o Acórdão de Manifestação de
Inconformidade assinala com muita propriedade:
Constata-se que a descrição dos fatos, com detalhamento na Informação
SAORT/DRF-JFA n° 29, de 07 de outubro de 2016, e demais documentos
juntados ao processo permitem esclarecer a causa do deferimento parcial dos
pedidos eletrônicos que estavam sob análise.
(Grifo e negrito nossos)
A referida informação fiscal se encontra nos autos, a partir das e-folhas 27, além de
planilhas de notas fiscais juntadas a partir de e-folhas 13.
Como se vê, a fiscalização procedeu à análise dos PER/DCOMPs com base nos
documentos apresentados pelo contribuinte e outros disponíveis em seus sistemas.
Fl. 956
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

Através da informação fiscal explicitou esses documentos, bem como as suas
conclusões, como se observará no tópico subsequente.
Assim, não se vislumbra qualquer vício no despacho decisório. Em tal decisão, consta
fundamentação objetiva e inteligível, com descrição precisa dos fatos ocorridos e das
normas jurídicas aplicáveis ao caso, não se afigurando qualquer cerceamento de defesa.
Sublinhe-se que, no presente caso, a decisão administrativa traz fundamentos claros e
suficientes, não há que se falar em ofensa aos princípios do contraditório, ampla
de2fesa, ausência de motivação, ilegalidade, entre outros princípios da Administração
Pública. No caso concreto, a partir do despacho decisório e do aresto atacado, pôde a
recorrente compreender plenamente a razão do indeferimento da compensação
declarada, tendo atacado diretamente seus fundamentos.
Há que se ter em mente que é inerente ao contencioso administrativo o aperfeiçoamento
do conjunto probatório com a impugnação ou a manifestação de inconformidade.
Nesse contexto, a possibilidade de enriquecimento dos elementos de convicção, por
ocasião da instauração do contencioso pela propositura de impugnação ou de
manifestação de inconformidade, não torna a decisão administrativa, exarada na fase
não contenciosa, nula, apesar de torná-la, eventualmente, passível de reforma, por ter
deixado de considerar algum fato fundamental ou de analisar, mais profundamente,
alguma prova relevante para o desfecho do caso.
No caso dos autos, ainda que entendêssemos que a decisão administrativa tivesse sido
exarada com base em provas superficiais – fato que não ocorreu, como visto, uma vez
que se valeu de elementos concretos, existentes e suficientes para embasar a decisão -,
não haveria que se anular o despacho decisório, mas, tão somente, reformá-lo, em face
de novas provas de fatos desconstitutivos daqueles assumidos na decisão contestada.
Pode-se dizer, em síntese, que não há que se cogitar em nulidade da decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara
fundamentação; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações
contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando o processo administrativo
proporciona plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; (iv)
quando o sujeito passivo demonstra, no curso do processo, possuir clareza dos
fundamentos da autuação.
Todas essas condições foram verificadas nos autos, de maneira que a nulidade do
despacho decisório se revela inaplicável ao caso concreto.
Portanto, não assiste razão ao Recorrente. Afastada a PRELIMINAR.

PRELIMINARMENTE: Da anuência tácita da Receita Federal do Brasil quanto à
existência do Direito creditório - litigância quanto ao método de tomada de crédito.
A tese que o Recorrente agasalha é a seguinte:
Conclui-se, mediante a comprovação da adoção da metodologia de Rateio
Proporcional pela Manifestante, que, para a análise do direito creditório objeto
dos Pedidos de Ressarcimento, não importa se as saídas dos referidos insumos se
vinculam diretamente à saída destes como mercadorias, após industrializados,
como venda ao mercado externo.
O que importa é que os créditos objeto de Pedido de Ressarcimento sejam
limitados à proporção relativa ao percentual das receitas obtidas com exportação.
Ocorre que essa linha de argumentação, delineada no presente tópico, não encontra
ressonância na legislação.
Com vistas ao devido esclarecimento, tomo por esteio a elucidação sobre o critério de
rateio feito pelo Acórdão de Manifestação de Inconformidade, a partir das folhas 17
daquele documento:
Fl. 957
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

Tratando-se do PIS e da Cofins, o método de rateio proporcional, segundo a
legislação vigente, só é aplicável sobre os custos, despesas e encargos que sejam
vinculados concomitantemente a receitas brutas do mercado interno e da
exportação.
É certo que para se determinar os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins vinculados à exportação, pelo método de rateio proporcional, sobre o
valor dos custos, despesas e encargos vinculados concomitantemente a receitas
brutas do mercado interno e da exportação, deve se aplicar percentual que
represente a proporcionalidade da receita auferida com a exportação em relação
ao total das receitas auferidas no âmbito do regime de incidência não cumulativo.
Portanto, escolhido o método de rateio proporcional, a pessoa jurídica que
promove a exportação nos termos do art. 5° da Lei n° 10.637, de 2002, e do art.
6° da Lei n° 10.833, de 2003, deverá determinar os créditos da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins vinculados à exportação em relação a custos, despesas e
encargos vinculados comumente a receitas brutas do mercado interno e da
exportação, aplicando sobre o montante daqueles dispêndios, o seguinte
percentual para obter o valor dos créditos da Cofins vinculados à exportação:
Receita Bruta da Exportação Não Cumulativa
==================================
Receita Bruta Total no Regime Não Cumulativo
É este o entendimento contido no “Ajuda” do Programa Dacon 2.0
(Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais), que instrui nas
orientações relativas à Ficha 06 - Apuração dos Créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep - Regime Não- cumulativo (Incidência Total ou Parcial) -
Pessoas Jurídicas com Receita de Exportação, com o seguinte exemplo e as
considerações abaixo:
(...)
Em suma, o método de rateio proporcional utilizado na apuração dos créditos da
Cofins vinculados à exportação:
a) somente deve ser aplicado naqueles casos em que existam custos,
despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente a receitas
brutas do mercado interno e da exportação;
b) consiste na aplicação sobre o montante de custos, despesas e encargos
vinculados comumente a receitas brutas não cumulativas do mercado
interno e da exportação, da proporcionalidade existente entre a Receita
Bruta da Exportação Não Cumulativa e a Receita Bruta Total no Regime
Não Cumulativo; e
c) não permite a exclusão de qualquer valor da Receita Bruta da
Exportação Não Cumulativa ou da Receita Bruta Total no Regime Não
Cumulativo da proporção acima, devendo esses valores serem totais para
efeitos de cálculo daqueles créditos. Dispositivos Legais: arts. 3° e 6° da
Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Como se vê, somente os custos, despesas e encargos comuns ao mercado
interno e à exportação entram no rateio proporcional.
Os custos, despesas e encargos inerentes ao mercado interno seguem a
apropriação direta, assim como aqueles inerentes à exportação.
Consoante o exposto, a legislação determina que o método de rateio proporcional
utilizado será aplicado nos casos em que custos sejam vinculados concomitantemente a
receitas brutas do mercado interno e da exportação.
Portanto, não assiste razão ao Recorrente. Afastada a PRELIMINAR.
NO MÉRITO
Fl. 958
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

- Da vinculação dos custos, encargos e despesas, às receita de exportação e
importação, concomitantemente.
É alegado às folhas 14 a 16 do Recurso Voluntário:
Conforme aduzido anteriormente, é certo que o acórdão recorrido consignou que,
para os itens 9, 10, 11 e 13 do Despacho Decisório, a glosa efetuada se deu em
decorrência da utilização do método de apropriação de crédito denominado rateio
proporcional, quando a Recorrente deveria ter utilizado do método de
apropriação direta:
(...)
De se dizer, todavia, que os itens utilizados como base quantitativa para apuração
do direito creditório estão sim vinculados às receitas de exportação e mercado
interno, concomitantemente. Ressalte-se, novamente, que em momento algum o
Despacho Decisório ou o Acórdão recorrido demonstram com base em que
sustentáculo documental, depreenderam que os custos, despesas e encargos, não
estão vinculados às receitas de mercado externo e interno, concomitantemente.
Pelo contrário, toda a documentação apresentada pela Recorrente quando da
Fiscalização, principalmente os itens E e F (Docs. 3 e 4) demonstram que a LSM
realizou, no período discutido, a fabricação de Óxido de Tântalo, Óxido de
Nióbio e Concentrado de Tântalo (item f dos documentos solicitados pela
Fiscalização). Esses produtos são vendidos tanto para o mercado interno, quanto
para o mercado externo, pelo que as despesas, custos e encargos da produção,
são vinculados às receitas de exportação e de mercado interno.
Especificamente no que tange ao item 10 do Despacho Decisório e do Acórdão
Recorrido, CFOP 1124 - Industrialização efetuada por outra empresa - MELT
Metais, no relatório da engenharia (Doc. 05) juntado à Manifestação de
Inconformidade, o engenheiro revela que a MELT realiza a fundição da
cassiterita, gerando Estanho em lingotes, escórias de Estanho e Escórias de
Tântalo.
A escória de tântalo é moída, misturada à tantalita, formando o composto de
Concentrado de Tântalo (conforme se depreende do item f apresentado à
fiscalização). Ressalte-se que o concentrado de tântalo é um dos produtos
exportados pela LSM (documento “e” apresentado à fiscalização)
Conclui-se que a prestação de serviço da MELT é insumo do produto
exportado
(Concentrado
de
Tântalo)
e,
portanto,
é
insumo
em
comum/concomitantemente utilizado para produção de item destinado a mercado
interno e externo, e, permite o aproveitamento de credito de PIS e COFINS
mesmo sob a interpretação equivocada da autoridade fiscal da metodologia de
rateio proporcional.
(...)
Ocorre que, conforme demonstrado, os produtos advindos da industrialização
realizada pela MELT resultam em receitas do mercado interno e de exportação,
pelo que o frete relativo à movimentação interna desses produtos (i) está
enquadrado no conceito de insumo, consoante a larga jurisprudência do CARF;
(ii) é vinculado às receitas de mercado interno e externo.
Assim sendo resta demonstrado que, mesmo que se considere a metodologia
equivocada do rateio proporcional utilizada pela autoridade fiscal, não há
qualquer impedimento para o aproveitamento do crédito e a realização do
pedido de ressarcimento, tendo em vista que todos os insumos de produção
utilizados pela LSM são vinculados às receitas de exportação e de mercado
interno, concomitantemente.
(Negritos próprios do original)

Fl. 959
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

A questão é elucidada pela Informação SAORT/DRF-JFA n° 29/2016 nos itens 9 ao 11
e item 13, a autoridade fiscal, que ao detalhar a legislação pertinente item por item,
demonstra o motivo das glosas realizadas:
9.
Dentre as informações e documentos entregues pelo contribuinte,
remete-se, de plano, à relação de notas fiscais utilizadas pela empresa LSM do
Brasil para apurar as bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS não
cumulativos vinculados às receitas de exportação, em resposta ao item “c” do
Termo de Intimação supra citado. Após uma análise detalhada das aludidas
notas fiscais elencadas pelo contribuinte, constatou-se que, de maneira
equivocada, as aquisições de determinados bens que não foram utilizados
como insumos na fabricação das mercadorias exportadas, ainda assim,
compuseram os créditos pleiteados nos PER retro elencados. Destarte, com o
fulcro no disposto no inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.833/2003 (COFINS) e
n° 10.637/2002 (PIS), em conjunto com o disposto no inciso I do § 4° do artigo
8° da Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004 (COFINS), e
com o disposto no inciso I do § 5° do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n°
247, de 21 de novembro de 2002 (PIS), devem ser glosados, para fins de
apuração dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos vinculados às
receitas de exportação, os valores relativos às notas fiscais de entrada
elencadas no Anexo I (Notas fiscais de entrada a serem glosadas) 1desta
Informação com os códigos CFOP 1101 ou 2101 (compra para industrialização
ou produção rural), uma vez que os produtos constantes destas notas
elencadas não foram utilizados na fabricação ou produção dos bens
destinados à exportação, tampouco serviram como matéria-prima, produto
intermediário, material de embalagem ou sofreram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função
da ação diretamente exercida sobre os produtos a serem exportados em
fabricação, não se enquadrando, portanto, nos conceitos legal e normativo
de “insumo”, conforme os mandamentos acima expostos. Ainda no âmbito
das análises relativas às aquisições de insumos para industrialização, foram
apurados, pelo contribuinte, créditos decorrentes de aquisições de embalagens
para produtos não destinados à exportação. Neste aspecto, cumpre registrar que,
para se enquadrar no conceito legal de “insumo”, a embalagem deve ser
incorporada ao produto final, durante o processo de industrialização,
agregando-lhe valor, conforme o teor dos dispositivos legais e normativos supra
citados. Desta feita, devem ser glosados, para fins de apuração dos créditos de
PIS e COFINS não cumulativos vinculados às receitas de exportação, os valores
relativos às notas fiscais de entrada elencadas no Anexo I (Notas fiscais de
entrada a serem glosadas)desta Informação com códigos CFOP 1101 ou 2101
relativas a aquisições de embalagens. Por fim, ainda neste contexto, contatou-se,
também, a apropriação de notas de aquisição de materiais para uso ou consumo
(códigos CFOP 1556 e 2556), os quais, da mesma forma, não foram utilizados
na fabricação das mercadorias exportadas, o que, pelos motivos já expostos
neste item, não podem ser computados na apuração das bases de cálculo dos
créditos ora em análise, por não se enquadrarem nos conceitos legal e
normativos de “insumos”, de modo que as aquisições relativas a tais notas, da
mesma forma, devem ser desconsideradas para fins de apuração dos créditos de
PIS e COFINS não cumulativos vinculados às receitas de exportação ora
analisados, constando, portanto, do aludido Anexo I a esta Informação, o qual
remete aos documentos cuja apropriação para o cômputo das bases de cálculo
dos créditos ora em análise carece de carece de fundamentação legal.
10.
Seguindo na análise, registre-se que, em conformidade com o disposto
no inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.833/2003 (COFINS) e n° 10.637/2002
(PIS), em conjunto com o disposto no inciso I do § 4° do artigo 8° da Instrução
Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004 (COFINS), e com o disposto no
inciso I do § 5° do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n° 247, de 21 de
novembro de 2002 (PIS), todas as notas fiscais relativas aos serviços
Fl. 960
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

contratados a título de “industrialização efetuada por outra empresa” (código
CFOP 1124) que tenham por objeto a industrialização de produtos não
utilizados como insumos na fabricação das mercadorias a serem exportadas
devem ser, da mesma forma, desconsideradas para efeito de apuração dos
créditos pleiteados nos PER ora em análise, tendo seus respectivos valores
glosados, conforme discriminado no Anexo I (Notas fiscais de entrada a serem
glosadas) desta Informação, uma vez que tais serviços não foram aplicados na
fabricação dos bens destinados à exportação, não se enquadrando, portanto,
nos conceitos legal e normativos de “insumos”.
11.
O valor do frete pago na aquisição de insumos pode integrar a base
de cálculo do crédito previsto no inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.833/2003
(COFINS) e n° 10.637/2002 (PIS), desde que a aquisição do insumo dê direito à
apuração de crédito, conforme os conceitos expostos, também, no inciso I do §
4° do artigo 8° da Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004
(COFINS), e no inciso I do § 5° do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n°
247, de 21 de novembro de 2002 (PIS). A despeito do exposto, o contribuinte em
tela considerou, para efeito de apuração de créditos de PIS e COFINS vinculados
às receitas de exportação, diversas aquisições de serviços de transporte relativos
a produtos não utilizados como insumos na fabricação das mercadorias a serem
exportadas. Sendo assim, os valores destes serviços devem ser glosados na
apuração das bases de cálculo dos aludidos créditos, conforme discriminado
no Anexo I (Notas fiscais de entrada a serem glosadas) desta Informação (com
os códigos CFOP 1352, 2352 ou 1949, no presente caso), uma vez que não
foram aplicados ou consumidos na produção ou fabricação das mercadorias
exportadas.
(...)
13.
Seguindo na análise das notas fiscais que compuseram as bases de
cálculo dos créditos de PIS e COFINS vinculados às receitas de exportação,
conforme informações fornecidas pelo próprio contribuinte, constata-se que este
computou créditos relativos a notas de devolução de mercadorias não utilizadas
como insumos na fabricação das mercadorias exportadas. Neste contexto,
registre-se que, de fato, existe a previsão para a utilização de créditos relativos a
bens recebidos em devolução, conforme o disposto no inciso VIII do artigo 3°
das Leis n° 10.833/2003 (COFINS) e n° 10.637/2002 (PIS). No entanto,
conforme os mesmos dispositivos legais mencionados, a utilização em comento
só é possível se a receita de venda de tais bens tiverem integrado o
faturamento relativo à exportação de mercadorias (no presente caso em
análise), o que, repise-se, não foi o caso, motivo pelo qual as notas fiscais
relativas aos bens recebidos em devolução elencadas no retrocitado Anexo I
a esta Informação com o código CFOP 1202 (devolução de vendas) devem
desconsideradas e ter seus valores glosados para fins de apuração das bases
de cálculo dos créditos ora em análise.
(Grifo e negrito nossos)
Mesmo utilizando a sistemática superada do conceito de insumo, fica evidente que a
fiscalização quanto à utilização do método de apropriação de crédito no denominado
rateio proporcional efetuou as glosas uma vez que aquisições de bens e serviços não
foram aplicadas ou consumidas na produção ou fabricação das mercadorias exportadas.
Assim, essas aquisições não foram enquadradas no método do rateio proporcional.
Quanto a afirmação de que que a prestação de serviço da MELT é insumo do
produto exportado (Concentrado de Tântalo) e, portanto, é insumo em
comum/concomitantemente utilizado para produção de item destinado a mercado
interno e externo, em relato do engenheiro químico responsável pela contribuinte,
anexado a manifestação de inconformidade, e-folhas 832, está registrado que o estanho
só é vendido no mercado interno, portanto não há que se falar em rateio.
Fl. 961
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

A apropriação tem que ser direta ao mercado interno.

- Do enquadramento do item “graxa” no conceito de insumo.
O repetitivo do STJ REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018, pacificou o assunto.
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O conceito de insumo foi balizado pelo Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05/2018,
emitido com base no RESP 1.221.170/PR, que tem por conclusão:
a)
somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo
de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens
relacionados à atividade de revenda de bens;
b)
permite-se o creditamento para insumos do processo de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas
insumos do próprio produto ou serviço comercializados pela pessoa
jurídica;
c)
o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização
das etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente
Fl. 962
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

se encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos,
salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a
legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem
produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os quais são
considerados insumos ainda que aplicados sobre produto acabado);
d)
somente haverá insumos se o processo no qual estão inseridos os itens
elegíveis efetivamente resultar em um bem destinado à venda ou em um serviço
prestado a terceiros (esforço bem- sucedido), excluindo-se do conceito itens
utilizados em atividades que não gerem tais resultados, como em pesquisas,
projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos acabados e furtados ou
sinistrados, etc.;
e)
a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação
de serviço;
f)
a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito
da não cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas;
g)
para fins de interpretação do inciso II do caput do art. 32 da Lei ns
10.637, de 2002, e da Lei nfi 10.833, de 2003, "fabricação de produtos"
corresponde às hipóteses de industrialização firmadas na legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) e "produção de bens" refere-se às
atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem: a
transformação material de insumo(s) em um bem novo destinado à venda; ou o
desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem
comercializados;
h)
havendo insumos em todo processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das
contribuições em relação a insumos necessários à produção de um bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
i)
não são considerados insumos os itens destinados a viabilizar a
atividade da mão de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas
áreas, inclusive em seu processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro
de vida, etc., ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é
especificamente exigida pela legislação para viabilizar a atividade de produção
de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas
atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI);
j)
a parcela de um serviço-principal subcontratada pela pessoa jurídica
prestadora-principal perante uma pessoa jurídica prestadora-subcontratada é
considerada insumo na legislação das contribuições.
Nesse diapasão, vale trazer o pronunciamento do conselheiro Andrada Márcio Canuto
Natal, redator do voto vencedor no acórdão 9303-007.535 - 3a Turma, de 17/10/2018:
(...) Porém, como bem esclareceu a relatora em seu voto, o STJ, no julgamento
do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos
repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um novo
delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve
ser dada pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Fl. 963
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

A
própria
recorrente,
Fazenda
Nacional,
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, a partir desta sessão de julgamento, por força do efeito vinculante da
citada decisão do STJ, esse conselheiro passará a adotar o entendimento muito
bem explanado pela relatora e também pela citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, os quais considero
esclarecedores dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa,
estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o
raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto
do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na
legislação do Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens
dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz
essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a
realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal.
São itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a
consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim,
ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
Fl. 964
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua
atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não
são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma
conceituação diferenciada, de modo que é possível que seja adotada
definição diferente a depender da situação, o que não configuraria confusão,
diferentemente do que alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar
que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a
via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Portanto, partindo dessas premissas é que iremos analisar, em cada caso, o
direito ao crédito de PIS e Cofins de que tratam o inc. II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Como se vê, o STJ definiu o conceito de insumos pelos critérios da essencialidade e
relevância. in verbis:
Essencialidade
considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
Fl. 965
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-
se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Deste modo, infere-se que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou ainda a
importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”, ou seja, caracteriza-se insumos, para fins
das contribuições do PIS e da COFINS, todos os bens e serviços, empregados direta ou
indiretamente na prestação de serviços, na produção ou fabricação de bens ou produtos
e que se caracterizem como essenciais e/ou relevantes à atividade econômica da
empresa.
A não-cumulatividade tem o escopo de desonerar a cadeia produtiva, por esse motivo os
bens e os serviços devem sem essenciais ou relevantes ao processo produtivo do sujeito
passivo. Se as despesas não se subsomem ao conceito de insumo consagrado pelo
recurso repetitivo do STJ e pelo Parecer Normativo Cosit no 05/2018, não é possível o
crédito.
O Acórdão de Manifestação de Inconformidade manteve a glosa da graxa pelos
seguintes motivos, baseados na Informação SAORT/DRF-JFA n° 29, de 07 de
outubro de 2016:
“...No item 12, a glosa foi motivada porque o produto descrito como GRAXA
não se encaixa no conceito de combustível e lubrificante e ainda não pode ser
enquadrado no conceito de insumo para o âmbito fabril em comento, uma vez
que não é submetido a “alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre
o produto em fabricação”, mencionando ainda a Solução de Divergência Cosit
12/2007. Ainda que esse produto pudesse estar sujeito ao rateio, a glosa dos
valores utilizados no PER a ele referentes (específico para créditos de PIS e
COFINS não cumulativos vinculados às receitas de exportação) está justificada,
porque Graxa não é "insumo", combustível ou lubrificante.

É alegado às folhas 51 do Recurso Voluntário:
Pois bem. O produto graxa possui como finalidade, preservar a integridade e o
regular funcionamento das máquinas. Nesse sentido, não há dúvidas de que o
item é lubrificante utilizado nos maquinários necessários para produção e/ou
fabricação de produtos destinados à venda de acordo com o comando do art.
artigo 3°, II, da Lei n° 10.833/03.
Em respeito ao critério da essencialidade à atividade do sujeito passivo, para fins de
definição de insumos para a constituição de crédito de PIS e de COFINS, tem-se que,
relativamente à graxa, lubrificante utilizado nos equipamentos e máquina utilizados na
fabricação de produtos destinados à venda, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
referidas contribuições.
Glosa revertida.
- Da glosa indevida dos itens “locação”, “benfetoria” e “serviços utilizados como
insumo”.
Fl. 966
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

Restou glosado no despacho decisório, bem como no acórdão que ora se recorre, os
itens referentes aos (i) serviço de máquinas e equipamentos, (ii) benfeitorias, e (iii)
locação, relativo aos itens 14 a 18 Informação SAORT/DRF-JFA n° 29, de 07 de
outubro de 2016:
14.
Por fim, passemos à análise dos ajustes positivos dos créditos efetuados
pelo contribuinte.
Após a perquirição do acervo documental entregue à autoridade fiscal-tributária
subscritora da presente Informação, constatou-se que, no período analisado (de
abril/2014 a dezembro/2015), houve diversos ajustes positivos dos créditos de
PIS e COFINS vinculados às receitas de exportação referentes a aquisições para
o ativo imobilizado. Constata-se, ainda, que o contribuinte, após apurar ajustes
positivos relativos às aludidas aquisições para o ativo imobilizado, conforme as
notas fiscais de aquisição elencadas por este, efetuou o rateio proporcional
daqueles ajustes, considerando os valores relativos às receitas de vendas para o
mercado interno e para exportação, de modo a apropriar-se, apenas, no presente
caso, das parcelas relativas ao percentual das receitas para exportação (método
do rateio proporcional). Cumpre destacar, ainda, que, em quase todos os meses
analisados, os créditos em comento foram calculados sobre o valor
correspondente a 1/48 do valor da aquisição do bem (exceto em dezembro de
2015, como será visto posteriormente). Posto isso, reproduzimos, a seguir, os
dispositivos normativos que tratam da matéria, para melhor visualização:
Lei n° 10.833/2003 (...)
Art. 3°Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(...)
§ 1° Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o
inciso III do § 1° deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos
destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2° desta Lei
sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de
aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita
Federal.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1° e 10 a 20 do art. 3° desta Lei;
(...) (grifado)
15.
A regra prevista no inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.833/2003
prevê que os créditos de PIS/Pasep e de Cofins referentes a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para
prestação de serviços, sejam calculados em função dos encargos de depreciação
ou amortização incorridos no mês. Ao referenciar esse inciso, o § 14 desse
Fl. 967
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.909941/2016-02

mesmo art. 3° permite que os contribuintes optem por forma distinta de apuração
dos créditos em questão, qual seja: à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) do
valor de aquisição. Porém, percebe-se que a redação desse § 14 faz menção tão
somente a máquinas e equipamentos, não abrangendo outros bens incorporados
ao ativo imobilizado.
16.
A despeito do exposto no item anterior, constatou-se que o contribuinte
utilizou diversas notas fiscais relativas a aquisições de outros itens, supostamente
incorporados ao ativo imobilizado da empresa, mas que não atendem à supra
citada determinação legal, visto que não se referem a “máquinas e
equipamentos”. Após a perquirição das notas fiscais de aquisição de bens para o
ativo imobilizado que originaram as apurações dos ajustes positivos ora em
análise (cuja relação foi fornecida pelo próprio contribuinte), observou-se, de
plano, a apropriação de diversas notas relativas a aquisições de serviços de
transporte, as quais, por óbvio, devem ser glosadas na apuração dos ajustes
em comento, uma vez que não se referem a “máquinas e equipamentos”.
Tais notas constam do Anexo II (Notas fiscais a serem glosadas - Ajuste
positivo) a esta Informação com os códigos CFOP 1352 e 2352. No mesmo
contexto, observou-se, também, a apropriação de notas fiscais relativas a
aquisições de diversos serviços não especificados com os códigos CFOP 1949
ou 2949, cujas descrições se referem a locações, manutenções etc, as quais,
pelos motivos já expostos, devem ser estornadas, para fins de apuração dos
ajustes positivos ora analisados, conforme o aludido Anexo II desta
Informação, porquanto, também, não se referem a “máquinas e
equipamentos”, bem como as notas fiscais constantes neste mesmo Anexo II,
com o código CFOP 1551, uma vez que, da mesma forma, referem-se a
serviços adquiridos, a despeito do código CFOP citado.
17.
Observa-se que o contribuinte, efetuou, no mês de dezembro de 2015, a
apropriação integral de todos os saldos restantes de créditos advindos da
aquisição de bens a partir de julho de 2012, com o respaldo dos mandamentos
constantes no inciso XII do art. 4° da Lei n° 12.546/2011, abaixo reproduzido:
Art. 4o O art. 1o da Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, passa a vigorar
com a seguinte redação:
“Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou
de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da
Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o
do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do
art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei
no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma:
(...)
XII - imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
(...)”
18.
Constata-se, pelo teor do dispositivo legal acima, que, mais uma vez, a
previsão para a aludida “apropriação acelerada” de créditos se refere, tão
somente, a “máquinas e equipamentos”, motivo pelo qual as glosas descritas
nos itens 16 e 17 da presente Informação devem ser mantidas, também, em
relação a dezembro de 2015. Com efeito, a partir da planilha apresentada pelo
próprio contribuinte, elaborou-se o Anexo III - Controle dos Créditos do
PIS/COFINS sobre o Ativo Imobilizado, por meio da qual são demonstrados os
ajustes positivos a serem utilizados pela presente auditoria, após as glosas
relativas às notas fiscais constantes do Anexo II da presente Informação.
(Grifo e negrito próprios do original)
Fl. 968
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-010.502 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A regra prevista no inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 prevê que os
créditos de PIS/Pasep e de Cofins referentes a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para prestação de serviços, sejam
calculados em função dos encargos de depreciação ou amortização incorridos no mês.
A aquisições de diversos serviços não especificados com os códigos CFOP 1949 ou
2949, cujas descrições se referem a locações, manutenções e de serviços de transporte
devem ser glosadas na apuração dos ajustes em comento, uma vez que não se referem a
“máquinas e equipamentos”.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e dou provimento parcial ao recurso do
contribuinte para reverter a glosa no tocante à aquisição do insumo GRAXA.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso para reverter a glosa referente a aquisição de graxa.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 969
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