Tribunal: CARF
Processo: 19647.013202/2004-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-04-13
Data de publicação: 2021-06-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
Cabível a multa exigida isoladamente quando a pessoa jurídica, sujeita ao pagamento mensal do IRPJ e da CSLL determinados sobre as bases de cálculo estimadas, deixar de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal. A referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o encerramento do exercício correspondente, mesmo que neste se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, consoante o disposto no art. 44 da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.013202/2004-86
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.341 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2021
Recorrente
HIPERCARD ADMINISTRADORA DE CARTÃO DE CRÉDITO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
MULTA
ISOLADA.
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTOS
DE
ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO
APÓS
ENCERRAMENTO
DO
EXERCÍCIO. CABIMENTO.
Cabível a multa exigida isoladamente quando a pessoa jurídica, sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ e da CSLL determinados sobre as bases de cálculo
estimadas, deixar de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal. A
referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o encerramento do
exercício correspondente, mesmo que neste se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, consoante o disposto no art. 44 da Lei no 9.430/96.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Vanessa Marini Cecconello (relatora), Érika Costa Camargos Autran e Thais de
Laurentiis Galkowicz (suplente convocada), que lhe deram provimento. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire. Declarou-se impedida de participar do
julgamento a conselheira Tatiana Midori Migiyama, substituída pela conselheira Thais de
Laurentiis Galkowicz.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.013202/2004-86
Fl. 1127
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Olmiro Lock Freire,
Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho (suplente
convocado, Vanessa Marini Cecconello, Erika Costa Camargos Autran, Thais de Laurentiis
Galkowicz (suplente convocada) e Rodrigo da Costa Possas (Presidente). Ausente o conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, substituído pelo(a) conselheiro Gilson Macedo Rosenburg
Filho.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte
HIPERCARD ADMINISTRADORA DE CARTÃO DE CRÉDITO LTDA., com fulcro no art.
67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 1302-
002.816, de 13 de junho de 2018, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Primeira
Seção de Julgamento, no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário, para manter as
multas isoladas de estimativas dos períodos de apuração de abril de 1999 e janeiro de 2000,
reduzindo-as para 50%. O acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ. APURAÇÃO DE
PREJUÍZO FISCAL. CABIMENTO.
A lei prevê expressamente a cobrança da multa isolada pelo não recolhimento da
estimativa, quando verificado após o encerramento do exercício e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal.
RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO DA MULTA ISOLADA.
Por força do princípio da retroatividade benigna, deve ser reduzido para 50% o
percentual da multa isolada exigida em face do não-recolhimento das estimativas
mensais do IRPJ e da CSLL.
COMPENSAÇÃO. TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES DA MESMA ESPÉCIE E
DESTINAÇÃO CONSTITUCIONAL. DESNECESSIDADE DE PEDIDO DE
COMPENSAÇÃO. IN SRF No 21/97.
Anteriormente a 1o de outubro de 2002, os créditos decorrentes de pagamento indevido,
ou a maior que o devido, de tributos e contribuições da mesma espécie e destinação
constitucional, inclusive quando resultantes de reforma, anulação, revogação ou rescisão
de decisão condenatória, poderiam ser utilizados, mediante compensação, para
pagamento de débitos da própria pessoa jurídica, correspondentes a períodos
subsequentes, desde que não apurados em procedimento de ofício, independentemente
de requerimento.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ. CONCOMITÂNCIA.
MULTA DE OFÍCIO. GLOSAS DE DESPESAS. AJUSTES NAS BASES DE
CÁLCULO.
Não cabe a exigência de multa isolada concomitantemente com a multa de ofício, nos
casos em que conclui-se que são insuficientes os pagamentos/compensações, em virtude
de ajustes na base de cálculo do tributo, devido a glosas de despesas. Somente cabe
Fl. 1128
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

multa isolada e multa de ofício, concomitantemente, nos casos em que deixou-se de
pagar/compensar valores de estimativas mensais de IRPJ, ou que deixou-se de levantar
balancetes de redução/suspensão.

Não resignado com o acórdão, o Contribuinte interpôs recurso especial de
divergência com relação à exigência de multa isolada por não-recolhimento de estimativas
mensais, quando apurado saldo negativo no encerramento do exercício. Para comprovar o
dissenso, colacionou como paradigmas os acórdãos no CSRF/01-05.552 e CSRF/01-05.201. Com
o intuito de embasar o pedido de reforma da decisão recorrida, sustenta o Sujeito Passivo, em
síntese, que:
(a) não tendo sido apurado valor a pagar de IRPJ ao final do ano-base é
absolutamente descabida a exigência da multa isolada prevista no inciso IV do art.
44 da Lei no 9.430/96, sobretudo quando lançada após o encerramento do período-
base em que se constata o recolhimento de estimativas em valor superior ao
imposto efetivamente devido, como no caso;
(b) o caput do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original, previa que a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais incidia sobre a
“totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”, materialidades essas que não
se confundem com os recolhimentos das estimativas;
(c) há entendimento jurisprudencial consolidado no sentido de não ser possível
efetuar o lançamento dessa penalidade após o encerramento do período-base,
quando a pessoa jurídica não apura IRPJ ou CSL a pagar;
(d) o não cabimento da multa isolada no caso concreto ficou ainda mais evidente
com o advento da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida
na Lei 11.488/07, quando foi alterada a redação do art. 44 da Lei 9.430/96,
inserindo nova penalidade;
(e) por fim, requer o provimento do recurso.
Foi dado seguimento ao recurso especial do Contribuinte, nos termos do despacho
de admissibilidade s/no, de 12 de junho de 2019, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da 1a
Seção.
Devidamente intimada, a FAZENDA NACIONAL apresentou contrarrazões ao
apelo especial do Contribuinte, postulando, no mérito, a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto Vencido
Fl. 1129
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte HIPERCARD
ADMINISTRADORA DE CARTÃO DE CRÉDITO LTDA. atende aos pressupostos de
admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015,
devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, o Contribuinte insurge-se quanto ao entendimento do acórdão
recorrido quanto à possibilidade de cobrança de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, prevista no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, quando apurado saldo
negativo ao final do respectivo ano-calendário. A pretensão da recorrente merece prosperar.
Com relação a essa matéria, conforme Parecer Normativo no 01/2002, da Receita
Federal, a própria Receita entende que os valores dos tributos recolhidos mensalmente são meras
antecipações do tributo apurado e devido ao final do ano, de modo que, encerrado o exercício
financeiro e apurado saldo de tributo a pagar, não existe mais aquela obrigação de antecipação,
mas tão somente o dever de recolher o tributo apurado ao final do exercício.
Nesse sentido, acórdão no 9101-005.078, de relatoria do Ilustre Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella:
[...]
Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual seja, a
legitimidade da aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento de
estimativas, mesmo quando se constata que o valor do tributo devido no encerramento
do exercício é inferior ao calculado por estimativas.
Alega a Recorrente que a sanção foi aplicada dentro da plena licitude e
literalidade de sua previsão, vez que a redação do art. 44, §1o, inciso IV, que previa tal
sanção ao tempo da ocorrência dos fatos colhidos chegava a ressalvar em sua redação
que a punição era devida ainda que [o contribuinte] tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente.
Transcreve diversos julgados administrativos favoráveis à sua pretensão de
reforma do v. Acórdão recorrido, e atos normativos da Receita Federal do Brasil. Ao
final, frisa que apenas a lei pode dispensar e reduzir penalidades, nos termos do art. 97
do CTN.
Fl. 1130
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Assim, defende que correta a penalização da Contribuinte pelas multas isoladas,
calculadas com base nas estimativas mensais.
Pois bem, o tema não é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão
vem sendo analisada neste E. CARF, havendo farta jurisprudência sobre o tema,
inclusive desta C. 1a Turma da CSRF.
E como se observa, é incontroverso o fato atestado, provado e reconhecido pelo
I. Relator do v. Acórdão recorrido, de que, os valores devidos informados nas DIPJ
(fls. 322, 354, 408 e 481) eram inferiores aos apurados por estimativa (fls. 36 a 38).
Nessa toada, este Conselheiro já se pronunciou sobre a celeuma jurídica na
aplicação da referida sanção, quando da relatoria do V. Acórdão no 1402-003.898,
proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, publicado em
11/07/2019, oportunidade em que, inclusive, valeu-se do voto vencido da I.
Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente precedente sobre matéria
apreciado por esta C. 1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-003.802,
publicado em 07/01/2019. Confira-se:
Como se observa do relatório, a matéria sobre apreço refere-se à possibilidade de se
exigir dos contribuinte, antes de 2007 (a matéria controversa no presente caso apenas
abrange penalidades referentes às estimativas mensais apuradas em janeiro e fevereiro
de 2004 e novembro de 2005), após o encerramento do período de apuração, em ano-
calendário em que o Contribuinte percebeu prejuízo.
(...)
Além do recolhimento das sanções referentes ao ano-calendário de 2007 (que justificou
aa desistência impugnatória do tema), em termos probatórios, o direito alegado da
Recorrente depende apenas da demonstração de que teria verificado prejuízo nos anos-
calendário de 2004 e 2005.
Contudo, não obstante tenha a Contribuinte acostado suas DIPJs integrais de ambos os
períodos à sua Impugnação, demonstrando o prejuízo percebido na apuração do Lucro
Real naqueles anos-calendário (vide fls. 223 e 303, especificamente), a própria
Fiscalização faz a mesma prova, quando lavratura da Autuação, já em setembro de 2008
(vide fls. 16 e 52, especificamente). Ou seja, tal fato é incontroverso.
Tal tema foi muito debatido no antigo e predecessor C. Conselho de Contribuinte e
mesmo neste E. CARF, nas últimas duas décadas. A divergência de posicionamentos,
antagônicos, baseia na interpretação atribuída ao art. 44 da Lei no 9.430/96,
confrontando a redação de seu caput com o inciso IV do seu §1o, antes das alterações
promovidas pela MP no 351/2007, e na natureza tributária das estimativas, de mera
antecipação do tributo devido ao final do ano-calendário.
Até o final de 2014, a matéria era julgada favoravelmente à pretensão da Contribuinte
pela C. 1a Turma da CSRF, vindo, posteriormente, tal N. Colegiado, a alterar seu
posicionamento.
Tendo em vista a natureza exclusivamente jurídica do debate ora empregado, bem como
a clareza da matéria envolvida e a existência de centenas precedentes jurisprudenciais
administrativos sobre tema, adota-se a seguir, na certeza de não se estar promovendo o
afastamento ou a negativa de vigência a dispositivo legal, como fundamento das razões
de decidir, o voto vencido da I. Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais
recente precedente sobre matéria apreciado pela C. 1a Turma da CSRF, estampado no
Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019:
Passo a enfrentar o mérito.
Fl. 1131
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

O caso dos autos é de exigência de multa quanto às estimativas mensais, quando o
contribuinte apurou prejuízo e bases negativas ao final do ano-calendário.
A impossibilidade de cobrança da multa sobre estimativas mensais tem por principal
fundamento a lógica empregada na sistemática de antecipação por estimativas. Isto
porque as estimativas mensais não configuram obrigação tributária autônoma, mas mera
técnica de arrecadação.
A esse respeito, destaque-se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999), que
estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal ao final
do ano:
Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei no 9.430,
de 1996, art. 2o, § 4o): (...)
IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)
De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa jurídica
que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano-calendário, deduzi-las do saldo
a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação inafastável entre as estimativas
mensais e a apuração ao final do período, confirmando que não se tratam de relações
jurídicas tributárias autônomas, mas apenas uma técnica de arrecadação.
Considerando a natureza de mera antecipação da estimativa, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais consolidou entendimento sobre a impossibilidade de
sua cobrança após o encerramento do ano calendário, conforme Enunciado n. 82 de sua
Súmula: Súmula CARF 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou
CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais são meras
antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de apuração, verbis:
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de calculo do IRPJ
e da CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2o da Lei no 9.430/96. (Superior Tribunal de Justiça, AgRg no Resp
694.278, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 03/08/2006)
Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais se
efetuado o lançamento antes do encerramento do ano-calendário, o que não ocorreu no
caso do presente processo administrativo.
São precisas as considerações de Paulo de Barros Carvalho tratando da relação
indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:
Prescreve o art. 2o da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação com
base no lucro real poderá optar pelo pagamento dos tributos, em cada mês,
determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem-se recolhimento do
IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a título de imposto e de
contribuição são determinados mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais previstos em lei.
Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro líquido no
final do ano-calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre ele incidentes. O
§3o do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a respeito do assunto (...). E o §4o
segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular que o tributo pago no regime de
estimativa deve ser deduzido para fins de determinação do saldo de tributo a pagar.
Fl. 1132
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6o da Lei n. 9.430/96, a qual
permite entrever a indissociabilidade do tributo pago no regime de estimativa e aquele
devido ao final do ano-calendário.
(...)
Os referidos preceitos legais nos levam a concluir que o regime de estimativa não
veicula tributos distintos do IRPJ e da CSLL anuais. Trata-se de técnica de tributação
que implica antecipação do recolhimento de valores presumidamente devidos em 31 de
dezembro de cada ano. Por isso, na apuração dos tributos no último dia do ano-
calendário (critério temporal do IRPJ e da CSLL) devem ser consideradas as quantias
antecipadas e, ainda, se estas forem superiores ao débito efetivo, cabe sua restituição
(Derivação e Positivação no Direito Tributário, Volume 1, 2a edição, São Paulo,
Noeses, 2014, fl. 289/290)
Curiosamente, a despeito do processo tratar de multa isolada quanto a meses de janeiro,
fevereiro e abril do ano de 2006, o Termo de Verificação Fiscal fundamenta-se na
redação do artigo 44, II, b, da Lei no 9.430/1996, conferida por legislação posterior
(Medida Provisória no 303, de 29/06/2006), que, ainda, perdeu a eficácia.
Destaca-se trecho do Termo de Verificação Fiscal a esse respeito:
25. Dada a situação descrita, procedeu-se ao lançamento de oficio da multa isolada
sobre os valores lido recolhidos, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa da CSLL ao final do ano-calendário em questão, conforme determina o artigo
44 da Lei N° 9.430/96 (com a redação da Medida Provisória n° 303, de 29 de junho de
2006, cujo teor foi mantido na redação dada pela Medida Provisória n° 351, de 22 de
janeiro de 2007):
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
II - cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 1o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica."
(grifamos)
Com efeito, o artigo 44, IV, §1o, IV, da Lei no 9.430/1996 tinha a seguinte redação
anteriormente à Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei
no 11.488/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Fl. 1133
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Antes disso, a Medida Provisória no 303/206, de 29/06/2006, perdeu a eficácia, mas
também teve previsão de modificação do citado artigo 44.
De toda forma, o caput do artigo 44 explicitava que apenas seria exigida a multa isolada
no caso de "diferença de tributo ou contribuição". O §1o, inciso IV autorizava a
cobrança isolada destas multa, ainda que apurado prejuízo fiscal, mas a interpretação do
parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só poderia ser aplicada a citada multa
isolada caso houvesse lançamento antes do final do ano-calendário.
Do contrário, indevida a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais. A 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara deu provimento ao recurso voluntário, conforme voto
vencedor do qual se extrai:
Conforme consta dos termos do relatório apresentado, em relação ao exercício de 2006,
a contribuinte apurou prejuízo fiscal (e também bases negativas), não restando, portanto,
ao final do ano-calendário, qualquer montante a ser recolhido a título de IRPJ e/ou
CSLL.
A matéria, portanto, cinge-se à análise própria dos contornos normativos aplicáveis ao
chamado recolhimento de estimativas mensais, que, como se verifica, pelas sistemáticas
próprias daqueles referidos tributos (IRPJ e CSLL, apurados pelo Lucro Real),
representam-se, de fato, como meras antecipações do montante devido ao final do
exercício. (...)
Da leitura desse relevante precedente, verifica-se que, tomando-se em conta a aplicação
das disposições do mencionado Art. 44 da Lei 9.430/96, pacificou-se naquela Câmara
Superior o entendimento de que a base de cálculo indicada pela legislação de regência
para a apuração da referida multa isolada seria o montante ou a diferença do tributo
devido, o que, no caso de apuração de prejuízos fiscais e/ou bases negativas,
efetivamente impõe a conclusão de que o montante da penalidade, no caso, seria igual a
zero.
A partir dessas considerações, entendo, na linha apontado, que o lançamento da referida
multa isolada, no caso do não recolhimento de estimativas, somente tem cabimento no
mesmo ano-calendário de sua apuração, sendo certo que, com o encerramento do
exercício, a obrigação de recolhimento dessas antecipações dá lugar à apuração e
recolhimento do Lucro Real Anual, restando, pois, completamente indevido o
lançamento da referida multa isolada quando verificado que, naquele exercício, a
contribuinte apurou prejuízo, não restando valor algum a ser recolhido aos cofres
fazendários.
Com essas considerações, pedindo as mais respeitosas vênias ao ilustre Sr. Relator,
entendo que o recurso interposto merece provimento, especificamente porque, sendo
constatada a existência de prejuízo fiscal (e bases negativas), inexigível, após o
encerramento do ano-calendário a exigência das estimativas não recolhidas (Súmula
CARF no 82), e, pela verificação da inexistência de lucro tributável no exercício,
indevida também a cobrança da referida multa isolada, sendo, portanto, completamente
infundado o lançamento realizado.
O acórdão recorrido não merece reparos. Assim, voto por negar provimento ao recurso
especial da Procuradoria para afastar a exigência de multa isolada calculada sobre
estimativas mensais.
Acrescente-se às palavras da I. Conselheira que a questão aqui tratada se amolda
exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contida no sistema jurídico tributário), ficando sujeita aos
mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa penal do
Poder Público.
Fl. 1134
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Assim, se a norma que veicula tal sanção, diante da análise dos termos presentes em
todas as suas previsões, consideradas conjuntamente, permite uma interpretação mais
favorável ao apenado do que aquela adotada pela Autoridade aplicadora, inclusive, in
casu, dispensando o sancionamento, merece, então, prevalecer aquela hermenêutica,
trazida no Apelo.
Parte de tal principiologia informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo,
claramente, aplicável ao caso o teor do seu inciso II, diante do conflito lógico de
previsões do art. 44 da Lei no 9.430/96.
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também,
agora, ao presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória
do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o
teor do seu próprio caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a
presente demanda trata de eventos ocorridos entre 1999 e 2002), é a de que a
multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final
do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as
provas incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na
aplicação da penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às
estimativas mensais, sem considerar, no lançamento de ofício, os valores da
CSLL devida, previamente informados nas DIPJs de cada período.
A Fazenda Nacional, ao seu turno, defende em seu Apelo uma
interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a
2007), em que não se considera o teor do seu caput, mas, isoladamente, o teor do
inciso IV do §1o para se extrair a base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e
incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em
atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que
deve prevalecer hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da partícula
primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.
Novamente ilustrando tal entendimento agora que se filia, confira-se trecho
do icônico voto vencedor do I. Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, no v.
Acórdão CSRF/01-05.552, proferido em sessão de 04 de dezembro de 2006, por
esta mesma C. 1a Turma:
Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano devem
guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do tributo
há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício.
Eventuais diferenças, a maior ou a menor, na confrontação de valores geram
pagamento ou devolução de tributo, respectivamente. Assim, por força da própria
base de cálculo eleita pelo legislador — totalidade ou diferença de tributo — só há
falar em multa isolada quando evidenciada a existência de tributo devido.
Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar de
fazê-lo, ainda que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Fl. 1135
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Ou seja, por esse enunciado, permaneceria obrigatório o recolhimento por
estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo negativa.
Essa contradição é apenas aparente.
O parágrafo 2° do art. 39 da Lei n.° 8.383/91 autoriza a interrupção ou diminuição
dos pagamentos por antecipação quando o contribuinte demonstra, mediante
balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa acumulada
excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em
curso.
Os balanços ou balancetes mensais são, então, os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que se demonstre a inexistência de tributo devido. Na verdade, para
emprestar praticidade ao regime de estimativa, inverteu-se o ônus da prova,
atribuindo ao contribuinte o dever de demonstrar que não apurou lucro no curso
do ano e que não está sujeito ao recolhimento antecipado. Via de regra, o ônus de
provar que o contribuinte está sujeito ao regime de estimativa, para fins de
aplicação da multa, caberia ao agente fiscal.
Assim, caso a pessoa jurídica não promova o correspondente recolhimento da
estimativa nos meses próprios do respectivo ano-calendário e não apresente os
balancetes de suspensão no curso do período - ainda que tenha experimentado
prejuízo ou base de cálculo negativa - ficará sujeita à multa isolada de que trata o
art. 44 da Lei n° 9.430/96. A lei estabelece uma presunção de que o valor calculado
de forma presumida (estimada) coincide com o tributo que será devido ao final do
período, partindo da constatação de que a estimativa não foi recolhida e de
omissão do sujeito passivo em apresentar os balanços ou balancetes.
Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do ano-calendário
correspondente, apresenta o balanço final do período ao invés de balancetes ou
balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para que se
comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o encerramento do
período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a pertinência do exigido sob
a forma de estimativa, pois esse acumula todos os meses do próprio ano-
calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e pode-
se conhecer o valor devido pelo contribuinte.
(...)
Chegamos, portanto, a poucas, mas importantes conclusões:
1- as penalidades, além da obediência genérica ao principio da legalidade, devem
também atender a exigência de objetividade identificando com clareza e precisão,
os elementos definidores da conduta delituosa;
2- a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas;
3- tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código
Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária que
não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre
ingressos;
4- a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 refere-se à multa pela
falta de pagamento de tributo;
5- o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do ano
devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do
tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício;
Fl. 1136
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

6- não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do
exercício;
7- os balanços ou balancetes mensais são os meios de prova exigidos pelo Direito,
para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a dispensa do
recolhimento da estimativa;
8- após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem
ser considerados para fins de cálculo da multa isolada;
9- antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de
multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde que
a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou balancetes
mensais.
(...)
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à título de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final
do período-base de apuração (fls 391), não havendo como prosperar a exigência da
penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
(destacamos)
[...]
(grifo nosso)
Desse modo, considerando os fundamentos acima trazidos, o Acórdão recorrido
merece reforma, sendo procedentes as alegações do Recurso Especial, não sendo cabível a
cobrança da multa isolada de que trata o artigo 44 da Lei no 9.430/96 quando não houver tributo
a pagar no encerramento do ano-base, ou seja, quando apurado saldo negativo.
3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire - Redator designado.
Com as vênias de praxe, divirjo da i. relatora.
Fl. 1137
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

O presente feito visa, exclusivamente, a exigência de multas isoladas, conforme
item 4.1 do TVF, fls. 50/53 (inc. IV do art. 44 da Lei n° 9.430/96), devido a recolhimentos a
menor dos valores devidos mensalmente por balancete de suspensão/redução, a título
respectivamente de IRPJ e CSLL nos anos-base de 1999 a 2003.
O voto do relator originário restou vencido em relação ao cancelamento das
multas isoladas relativas aos meses de abril/1999 e janeiro de 2002.
Cediço que existe um regramento legal, claro e específico a ser aplicado às
situações fáticas como a encontrada no presente caso.
O art. 44 da Lei no 9.430/96 prevê expressamente a cobrança da multa isolada
pelo descumprimento da obrigação de realizar recolhimentos mensais estimados dos tributos (art.
2o daquela lei), ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a CSLL ao final do ano-calendário correspondente.
Por se tratar de lançamento referente à multas isolada por falta de recolhimento
das estimativas, e não dos valores das estimativas propriamente, não se trata aqui de situação que
atrairia a aplicação da Súmula CARF no 821.
Deveras, a situação sob exame demanda a aplicação direta do art. 44 da Lei no
9.430/96, que prevê a imputação de multa isolada pelo descumprimento da obrigação de realizar
recolhimentos das estimativas mensais, ainda que, ao final do respectivo ano-calendário, sejam
apurados prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
Esse entendimento, pelo cabimento da aplicação da multa isolada por não
recolhimento de estimativas mensais após o encerramento do ano-calendário ou mesmo quando
o contribuinte apura resultado negativo ao final do ano-calendário, já foi adotado por esta 3a
Turma da CSRF em julgamentos anteriores, e, igualmente, da 1a Turma da CSRF (dentre outros,
cito como exemplos os arestos 9303-011.103, 9303-010.932).
Reporto-me às razões no voto condutor do Acórdão no 9101-003.353, de relatoria
da i. Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujos fundamentos transcrevo, adotando-o:
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria de
existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário, condição em que
seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não recolhimento do
ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas não seria
punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda,
caso tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de
CSLL, não haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e,
assim, não haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem

1 Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas
não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Fl. 1138
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução.
(...) Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com
as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual,
desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
DF CARF MF Fl. 317 Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.029 - CSRF/1a
Turma Processo no 16004.001088/2006-81 No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção
por apurar o lucro real anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos
recolhimentos mensais a título de estimativas.
(...)
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual,
o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa
é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião
do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à
União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese
na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de
sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de
tributação, que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso
na sistemática das estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode
ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta
de não recolhimento de uma obrigação tributária.
(...)
(...) Em verdade, quando menciona que a multa é devida ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, está-se dizendo
também que essa multa é aplicável após o encerramento do ano-calendário. Ora, com a
devida vênia à tese defendida aqui pela contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada
após o encerramento do ano- calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa?
(...)
(...) o tributo apurado ao final do ano-calendário somente se sujeita a encargos a partir
de seu vencimento. Logo, para desconstituir a infração de falta de recolhimento de
estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos
pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo prejuízo
ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo negativo
de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador não fez
distinção alguma a esse respeito. (grifos acrescidos)
O argumento de que não seria cabível a exigência de multa isolada após o
encerramento do ano-base também não encontra eco junto à jurisprudência mais recente deste
Fl. 1139
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

Colegiado, como se extrai do julgado de lavra da i. Conselheira Livia De Carli Germano
(Acórdão no 9101-004.106, julgado na sessão de 09 de abril de 2019), cujo excerto reproduzo:
H) Impossibilidade de exigência de multa isolada após encerramento do ano-base
(...)
DF CARF MF Fl. 318 Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.029 - CSRF/1a
Turma Processo no 16004.001088/2006-81 (...) Embora se trate, essencialmente, do mesmo
tributo (mesmo fato gerador), as condutas exigidas do contribuinte são distintas: a
primeira é o dever de antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado
como devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe da outra, ou seja, o dever de recolher estimativas pode existir
sem que haja tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada
a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano e outra dirigida ao recolhimento do
tributo efetivamente devido. Daí porque tais condutas podem, sim, e de fato são,
penalizadas especificamente, a primeira à razão de 50% do valor devido e a segunda,
em regra, à razão de 75%.
De se notar que, ao contrário do que alega a recorrente, na verdade só faz sentido
exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano
de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do
anocalendário, caberia à fiscalização exigir o tributo devido (por estimativa) acrescido
de multa de oficio e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, isolada) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula
CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
A análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado esclarece
que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está
contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário.
Não obstante, a penalidade pelo descumprimento do dever de adiantar a estimativa
permanece aplicável e, até por isso, é denominada "multa isolada": porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a estimativa devida). A
título ilustrativo, vale destacar trecho do voto no acórdão 10196.353, de 17/10/2007:
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a
contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
Neste sentido, entendo que a tese defendida pelo contribuinte não serve de argumento
para cancelar a exigência das multas isoladas em questão, razão porque devem os
fundamentos da decisão recorrida serem mantidos nesta parte.”
Nesse ponto, o voto da relatora foi vencedor, como refletiu a ementa abaixo:
Fl. 1140
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.341 - CSRF/3a Turma
Processo no 19647.013202/2004-86

MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
COBRANÇA
APÓS
O
ENCERRAMENTO
DO
ANO-CALENDÁ-
RIO.
POSSIBILIDADE.
Só faz sentido falar-se em multa isolada quando a infração é constatada após o
encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no
curso do ano-base, caberia à fiscalização exigir também o principal de tributo devido
(por estimativa) e os juros correspondentes.
Da mesma forma decide-se neste julgado para concluir que o encerramento do ano-
calendário não obsta a aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento das
estimativas mensais dos tributos, não merecendo reforma o acórdão recorrido quanto ao
tema.
Portanto, sem reparos à r. decisão, a qual deve ser mantida.

DISPOSITIVO
Em face do exposto, conheço do recurso especial do contribuinte e, no mérito,
negar-lhe provimento.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire

Fl. 1141
DF CARF MF
Documento nato-digital