Tribunal: CARF
Processo: 12457.734429/2012-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-24
Data de publicação: 2021-07-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 07/07/2008
DIALÉTICA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Tratando-se de processo decorrente de Auto de Infração, é ônus da fiscalização apresentar os argumentos e provar os fatos apontados como suficientes a estabelecer no intérprete uma certeza da ocorrência do ato ilícito (infração), bem como dos fatos geradores in concreto ou fatos imponíveis. Ultrapassado este momento probatório, atribui-se ao particular o ônus (que não é dever nem obrigação) de tecer argumentos ( e prova-los) capazes de desconstituir esta certeza trazida pelos argumentos trazidos e provados pela fiscalização. No caso do Recurso Voluntário analisam-se conjuntamente as argumentos nele trazidos (hipóteses argumentativas recursais) em contraposição ao argumentos do Acórdão (hipóteses argumentativas do Acórdão) à luz das provas produzidas.
CARACTERIZAÇÃO DA REAL AQUISIÇÃO DE UMA MERCADORIA NO MERCADO EXTERNO.
Configura-se o real adquirente de mercadorias no mercado externo aquele que, independente do fato de não ter sido aquele que formalmente procedeu a importação, (i) elegeu as mercadorias, (ii) escolheu o fornecedor das mercadorias, (iii) negociou as condições da compra (iv) pagou o preço com recursos próprios, (v) contratou o transporte da mercadoria para o seu estoque, (vi) estocou, (vii) negociou a venda para os seus clientes.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS OU POR ENCOMENDA
As operações de comércio exterior realizadas pela autuada por conta e ordem de terceiros ou por encomenda, sem atender às condições da legislação de regência, caracterizam a ocultação do real adquirente das mercadorias e tipificam a figura da Interposição Fraudulenta.
IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO. MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO.
Considera-se dano ao Erário, punido com a pena de perdimento das mercadorias, ou, no caso de estas não serem localizadas ou terem sido consumidas, com a multa equivalente ao respectivo valor aduaneiro, a ocultação do real adquirente das mercadorias, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
SOLIDARIEDADE PASSIVA INFRACIONAL.
É solidariamente responsável o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (DL 37/66, art 95, inc.V).

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12457.734429/2012-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.287 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de junho de 2021
Recorrente
EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 07/07/2008
DIALÉTICA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Tratando-se de processo decorrente de Auto de Infração, é ônus da fiscalização
apresentar os argumentos e provar os fatos apontados como suficientes a
estabelecer no intérprete uma “certeza” da ocorrência do ato ilícito (infração),
bem como dos fatos geradores “in concreto” ou fatos imponíveis. Ultrapassado
este momento probatório, atribui-se ao particular o ônus (que não é dever nem
obrigação) de tecer argumentos ( e prova-los) capazes de desconstituir esta
“certeza” trazida pelos argumentos trazidos e provados pela fiscalização. No
caso do Recurso Voluntário analisam-se conjuntamente as argumentos nele
trazidos (hipóteses argumentativas recursais) em contraposição ao argumentos
do Acórdão (hipóteses argumentativas do Acórdão) à luz das provas
produzidas.
CARACTERIZAÇÃO DA REAL AQUISIÇÃO DE UMA MERCADORIA
NO MERCADO EXTERNO.
Configura-se o real adquirente de mercadorias no mercado externo aquele que,
independente do fato de não ter sido aquele que formalmente procedeu a
importação, (i) elegeu as mercadorias, (ii) escolheu o fornecedor das
mercadorias, (iii) negociou as condições da compra (iv) pagou o preço com
recursos próprios, (v) contratou o transporte da mercadoria para o seu estoque,
(vi) estocou, (vii) negociou a venda para os seus clientes.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. OCULTAÇÃO DO
REAL ADQUIRENTE. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE
TERCEIROS OU POR ENCOMENDA
As operações de comércio exterior realizadas pela autuada por conta e ordem
de terceiros ou por encomenda, sem atender às condições da legislação de
regência, caracterizam a ocultação do real adquirente das mercadorias e
tipificam a figura da Interposição Fraudulenta.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12457.734429/2012-67
Fl. 847
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS.
DANO
AO
ERÁRIO.
MULTA
SUBSTITUTIVA
DA
PENA
DE
PERDIMENTO.
Considera-se dano ao Erário, punido com a pena de perdimento das
mercadorias, ou, no caso de estas não serem localizadas ou terem sido
consumidas, com a multa equivalente ao respectivo valor aduaneiro, a
ocultação do real adquirente das mercadorias, mediante fraude ou simulação,
inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
SOLIDARIEDADE PASSIVA INFRACIONAL.
É solidariamente responsável o adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por
intermédio de pessoa jurídica importadora (DL 37/66, art 95, inc.V).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad - Relator
Participaram do julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente), Larissa Nunes Girard, Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato Pereira de
Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green.

Relatório
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se a eventual
ocorrência de interposição fraudulenta na importação.
Sinteticamente, a EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER LTDA
realizou operações de importação declaradas como IMPORTAÇÕES DIRETAS.
Todavia a fiscalização entendeu que não seria o caso de IMPORTAÇÃO
DIRETA, mas sim de IMPORTAÇÕES POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS, o que foi
motivado pelos seguintes fatos:
a) A habilitação da Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER
LTDA é na modalidade “ordinária”, com limites semestrais de transações
Fl. 848
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

inferiores ao que foi transacionado, o que em outras palavras significa
dizer que a LIDER extrapolou o limite das importações que estava
autorizada a realizar. Fato objetivo.
b) O aumento do seu limite foi indeferido por constatação de “falta de
capacidade financeira”, que nada mais é que a quantidade de recursos
financeiros que uma pessoa possui, pois a inteligência artificial da Receita
Federal do Brasil (aplicativo auditoria) apontou para o fato de que as
informações contábeis da EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER
LTDA eram incompatíveis com a pretensão de aumento de capital. Indício
de que a empresa não possui capacidade financeira para arcar com os
custos das operações de “importação direta” que afirmou haver realizado.
c) Inconsistência entre o volume das movimentações da empresa, que cresceu
mais que dez vezes, sem que este sucesso comercial tivesse refletido um
aumento no patrimônio da empesa ou dos sócios. Este fato gerou a
pergunta: “para onde foi o lucro?”. Isto foi tratado como um indício de
que as operações não eram “importações diretas”, pois neste caso a regra é
que elas tivessem gerado lucro. Ao contrário, esta incoerência é indício de
que as operações foram realizadas por terceiros, por “encomenda” ou
“conta e ordem” de pessoas ocultas que teriam lucrado com as
importações.
d) Foram identificados
documentos que constavam recebimentos
de
“comissões”, remuneração geralmente recebida por quem realiza
importações por conta e ordem ou encomenda, e não das importações por
conta própria, nas quais a importadora busca o lucro representado pela
diferença entre o que recebe pela venda das mercadorias e o custo da sua
aquisição. O recebimento de comissões é indício de que as operações
eram por conta e ordem e não por conta própria.
e) A EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER LTDA foi submetida a
procedimento especial de fiscalização aduaneira instaurado por Mandado
de Procedimento Fiscal com vistas a verificar a origem dos recursos
utilizados para arcar com os custos das importações registradas em seu
nome, em outras palavras, o real adquirente das mercadorias.
f) A fiscalização apontou que a capacidade financeira da EXPORTADORA
DE ARMARINHOS LIDER LTDA (abstraindo-se a capacidade
econômica) era incompatível com os volumes importados. É certo que a
LIDER pode ter capacidade econômica superior à sua capacidade
financeira, fato que pode ser exemplificado pela demonstração de uma
linha de crédito, que evidencie que o dinheiro utilizado nas operações veio
de uma instituição bancária.
g) A fiscalização identificou que a EXPORTADORA DE ARMARINHOS
LIDER LTDA recebia transferências eletrônicas de dinheiro de diferentes
titulares sempre antes do fechamento de um contrato de câmbio, indício
de que ela operava com recursos de terceiros, ressaltando que o
Fl. 849
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

pagamento é realizado pelos compradores geralmente de forma atrelada à
entrega do bem, e não à sua compra por quem importa, o que caracteriza a
operação por conta e ordem.
h) A fiscalização, em diligência, identificou que o armazém indicado como
endereço comercial da Recorrente, de 300m2, é incompatível com as
volumosas operações praticadas pela Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER LTDA.
A empresa apontada como real adquirente ou importadora das mercadorias,
indicada como responsável solidária por haver sido tratada como real importadora dos bens, que
utilizou a Exportadora de Armarinhos LIDER como interposta pessoa, apresentou Impugnação
na qual alega, sinteticamente:
a) As mercadorias foram parcialmente pagas após o seu recebimento.
b) A Recorrente Ruy Fernando Zanão afirmou que não tinha como saber
que a Exportadora de Armarinhos Lider não possuía condições técnicas e
jurídicas de realizar a importação.
c) A Recorrente Ruy Fernando Zanão suscitou o fato de que não agiu de
forma premeditada e que a operação foi realizada de boa-fé.
d) A Recorrente Ruy Fernando Zanão argumentou que não houve qualquer
simulação.
Como resultado da análise do processo pela DRJ foi proferido acórdão por meio
do qual reconheceu-se que as operações de comércio exterior realizadas pela EXPORTADORA
DE ARMARINHOS LIDER LTDA por conta e ordem de terceiros ou por encomenda, sem
atender às condições da legislação de regência, caracterizam a ocultação do real adquirente das
mercadorias e tipificam a figura da Interposição Fraudulenta e que considera-se dano ao Erário,
punido com a pena de perdimento das mercadorias, ou, no caso de estas não serem localizadas
ou terem sido consumidas, com a multa equivalente ao respectivo valor aduaneiro, a ocultação
do real adquirente das mercadorias, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros.
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER LTDA interpôs Recurso Voluntário por meio do qual reitera os
argumentos já trazidos e submete a questão ao CARF.
Também apresentou Recurso Voluntário Ruy Fernando Zanão apontado como
devedor solidário reiterando os argumentos lançados quando da Impugnação.
É o relatório.

Voto
Fl. 850
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
1.
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado,
razão pela qual dele conheço.
2.
Preliminares.
2.1.
Preliminar da EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER de inexistência de
patrimônio para arrolamento ou garantia.
A Recorrente Exportadora de Armarinhos LIDER invocou preliminar para afastar
a exigência de depósito prévio ou arrolamento de bens, sob o argumento de que não possui
patrimônio para tanto.
Todavia a exigência não mais existe razão pela qual deve ser superada.
3.
Mérito.
3.1.
Alicerces teórico-jurídicos da “importação direta” / “importação por conta
própria”, “importação por encomenda” e “importação por conta e ordem”.
Inicialmente cumpre destacar que não existe a pretensão de aprofundar no campo
teórico das modalidades de importação e da figura da interposição fraudulenta de terceiros, o que
além de extrapolar os limites lógicos desta decisão, seria redundante eis que existem diversas
obras técnicas sobre este assunto, merecendo destaque, por todos, a doutrina do Insigne
Conselheiro Jorge Lima Abud, que por diversas vezes, com a magistralidade que lhe é peculiar,
já tratou sobre o tema em seus escritos acadêmicos, que passo transcrever alguns fragmentos:
A expressão “interposição fraudulenta” foi cunhada pela primeira vez em nosso Sistema
Jurídico na Medida Provisória n° 66/2002. Para colher o exato alcance que pretendeu
dar o legislador à citada expressão é necessário comparar termos semelhantes e seus
respectivos significados.
Aurélio Buarque de Holanda conceitua “interposição de pessoa” como “simulação que
consiste em ocultar o verdadeiro interessado num ato jurídico, fazendo aparecer um
terceiro em seu lugar”.
No Vocabulário Jurídico, De Plácido e Silva, define-se interposição como meter-se de
permeio, colocar-se entre. É a intervenção de uma pessoa em negócio alheio, por ordem
de seu dono ou a mandado dele.
A pessoa interposta, com o fito de cumprir ou realizar aquilo que o ordenante ou
mandante não pode fazer, é colocada ou posta entre este e um terceiro. A interposta
pessoa nada mais é que aquela que executa um ato jurídico ou uma série de atos
jurídicos, a mando ou ordem de alguém.
O ato jurídico, objeto da presente análise, é justamente a operação de importação
maculada pela prática de interposição fraudulenta de terceiros. Portanto, um ilícito
aduaneiro.
O ato de se interpor em operação de importação, pressupõe necessariamente a
existência de dois participes:
Fl. 851
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

O importador ➞ aquele que se apresenta às autoridades aduaneiras como responsável
pela nacionalização da mercadoria.
Importador é aquele que promove a entrada do bem no território nacional.
Há dois pressupostos básicos para se caracterizar o importador:
deve estar devidamente HABILITADO no Sistema Siscomex-RADAR;
é aquele que efetua o registro da Declaração de Importação em seu nome.
O sujeito passivo oculto (ou responsável pela operação de importação) ➞ aquele
que se vale do importador para obter a nacionalização da mercadoria à margem dos
órgãos responsáveis pelos controles aduaneiros.
O sujeito passivo oculto é aquele que não pode ou não quer promover a operação de
importação em seu próprio nome. Por isso se vale outro ( o importador ) para obter
produto importado no mercado interno.
(...)
É de se frisar que é perfeitamente possível, à luz da legislação aplicável, que terceiro
utilize o importador para obter produto importado no mercado interno.
A legislação prevê duas formas de identificar o terceiro (REAL COMPRADOR no
mercado interno ) responsável pela importação:
modalidade de "importação por conta e ordem de terceiros"; e
modalidade de "importação por encomenda".
Não se valendo dessas duas modalidades de importação, fica caracterizada a seguinte
situação:
o REAL COMPRADOR no mercado interno (sujeito passivo oculto) obtém a
nacionalização do bem importado, por intermédio do importador interposto, sem a
adoção formas previstas na legislação aplicável, permanecendo à margem dos órgãos
responsáveis pelos controles aduaneiros.

❉ A normatização do conceito de interposição fraudulenta de terceiros em operações de
importação.
Coube ao artigo 59 da Lei n° 10.637/02, normatizar o conceito de interposição fictícia
de pessoas para a área aduaneira, denominando-o de interposição fraudulenta de
terceiros.
O referido artigo alterou a redação do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455, de 07 de Abril
de 1976, que define as infrações que causam dano ao Erário, acrescentando-lhe o inciso
V, além de quatro novos parágrafos.
❖ Decreto Lei n° 1.455/76:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação
da
origem,
disponibilidade
e
transferência
dos
recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no
inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território
nacional.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Deve ser feita uma observação. No inciso V, do artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76, o
legislador trata da mesma forma as seguintes expressões:
I. sujeito passivo oculto - aquele que importa o bem através de um importador
interposto;
II. real comprador - aquele que adquire o bem importado através de importador
interposto no mercado interno; e
III. responsável pela operação (importação) - aquele que mesmo não adquirido o bem
importado no mercado interno, exerce o "Domínio do Fato" sobre a operação de
importação.
Essas expressões ao serem usadas pelo legislador como sinônimas, retratam a mesma
pessoa: o terceiro no mercado interno (dentro do território nacional) que se vale de um
importador interposto para obter a nacionalização de um bem, à margem dos
órgãos responsáveis pelos controles aduaneiros.
❉ Formas de constatação da existência do sujeito passivo oculto
Existem, a princípio, duas formas de constatação da existência do sujeito passivo
oculto:

Por AÇÃO DIRETA – A fiscalização evidencia a existência e identifica o sujeito passivo
oculto a partir de duas situações:
1. Verificação de que a fonte dos recursos aplicados na operação de comércio
exterior advém de terceiro; ou
2. Verificação que terceiro foi de fato o responsável pela operação em comércio
exterior (possuiu/exerceu o “domínio do fato” sobre a transação), sendo o
importador um instrumento para obter o bem importado.
Em ambos os casos, o terceiro deveria se identificar aos órgãos responsáveis pelos
controles aduaneiros e assim não procedeu.

Por AÇÃO INDIRETA – O fisco não identifica o sujeito passivo oculto. Contudo, o ato
omissivo do importador, em não comprovar a origem, disponibilidade e transferência dos
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

recursos empregados, autoriza a fiscalização a presumir que terceiro (não identificado)
financia a operação em comércio exterior.
Essa é a mesma conclusão da lição de Deiab Junior e Nepomuceno (2008), ao se
referirem às inovações trazidas à baila pela alteração do artigo 23 do Decreto Lei n°
1.455/76:
a) apenou com perdimento a mercadoria de origem estrangeira, na importação ou na
exportação, quando constatada a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros, e;
b) criou a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros em operações de
comércio exterior, quando não comprovada a origem, disponibilidade e a transferência,
dos recursos empregados em tais transações.
DEIAB JUNIOR, Remy; NEPOMUCENO, Bruno Carvalho. Interposição fraudulenta
de terceiros em operações de comércio exterior perpetradas por pessoas físicas. Jus
Navigandi, Teresina, ano 13, n. 1794, 30 maio 2008 . Disponível em:
<http://jus.com.br/revista/texto/11329>. Acesso em: 16 dez. 2012.
Portanto, há duas formas de constatação da prática de interposição fraudulenta de
terceiros:
1. Prática efetiva da interposição fraudulenta de terceiros (Ocultação) –
Conduta infracional tipificada no inciso V do artigo 23 do Decreto Lei n°
1.455/76 – É a constatação da ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável através de fraude ou simulação. Sua inspiração
vem da norma geral antielisiva do Parágrafo Único do artigo 116 do CTN,
que pode estar relacionada ou não com a legislação que cuida do crime
relacionado à ordem tributário e a “lavagem de dinheiro”, responsável por
municiar a fiscalização para o combate da interposição fictícia de pessoas em
operações de comércio exterior, o que implica na necessidade de comprovação,
mediante a demonstração por parte da fiscalização, de quem é de fato o real
sujeito passivo beneficiado. Aplicação do processo conhecido como “follow the
money”.
2. Prática presumida da interposição fraudulenta de terceiros – Conduta
infracional tipificada no §2° do artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76 – Advém
de uma presunção legal, o que acarreta ao importador/exportador a necessidade
comprovar a origem, disponibilidade e a transferência, dos recursos empregados
em operações de comércio exterior. Sua inspiração vem não só da norma geral
antielisiva já citada, como também do artigo 1o da Lei no 9.613/98 e municia a
fiscalização com um mecanismo de controle para coibir a prática, pelo sujeito
ocultado, do crime relacionado à “lavagem de dinheiro” por sucessivas
operações internacionais, podendo estar relacionado com outras irregularidades
tributárias, como por exemplo, fraude no preço/valor declarado (sub ou
superfaturamento).
O artigo 11 da IN SRF n° 228/2002 contempla essa formatação de constatação da
prática de interposição fraudulenta de terceiros e determina seus respectivos efeitos,
substanciados no artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76, artigo 33 da Lei n° 11.488/2007
e no artigo 81 da Lei n° 9.430/96:
 Artigo 11 da IN SRF n° 228/2002:
Art. 11. Concluído o procedimento especial, aplicar-se-á a pena de perdimento das
mercadorias objeto das operações correspondentes, nos termos do art. 23, V do Decreto-
lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, na hipótese de:
Fl. 854
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBinari
o=0
I - ocultação do verdadeiro responsável pelas operações, caso descaracterizada a
condição de real adquirente ou vendedor das mercadorias;
II - interposição fraudulenta, nos termos do § 2o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455, de
1976, com a redação dada pela Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, em
decorrência da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados, inclusive na hipótese do art. 10.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput, será aplicada, além da pena de
perdimento das mercadorias, a multa de que trata o art. 33 da Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007.
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBinar
io=0(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
§ 2o Na hipótese prevista no inciso II do caput, além da aplicação da pena de
perdimento das mercadorias, será instaurado procedimento para declaração de inaptidão
da inscrição da empresa no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBinar
io=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
§ 3o A hipótese prevista no inciso I do caput contempla a ocultação de encomendante
predeterminado.
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBinar
io=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de
2016)
❉ Inftações decorrentes de cada prática de interposição fraudulenta de terceiros
A prática EFETIVA da interposição fraudulenta de terceiros implica em duas
infrações:
 Uma infração tipificada no inciso V, do artigo 23, do Decreto Lei 1.455/76, punível
com a aplicação da pena de perdimento, tendo por destinatário o real adquirente da
mercadoria e conseguinte conversão em multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria no caso de que não seja localizada ou que tenha sido consumida. Uma
infração imprópria que pode ser cometida por qualquer um na condição de REAL
COMPRADOR em coautoria com o importador interposto.
 Outra infração tipificada no caput do artigo 33 da Lei 11.488/2007, punível com a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser
inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais), tendo por destinatário a pessoa jurídica que
cedeu seu nome. Uma infração própria, já que para cometê-la o agente deve ter a
condição de ser importador devidamente habilitado no SISCOMEX.
A prática PRESUMIDA da interposição fraudulenta de terceiros também implica
em duas infrações:
 Uma infração tipificada no §2o, do artigo 23, do Decreto Lei n° 1.455/76, punível
com a aplicação da pena de perdimento e conseguinte conversão em multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria no caso de que não seja localizada ou que tenha sido
consumida, tendo por destinatário o importador de direito (INTERPOSTO), em razão
Fl. 855
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados na importação. Uma infração própria, já que para cometê-la o agente
deve ter a condição de ser importador devidamente habilitado no SISCOMEX.
 Outra infração tipificada no artigo 81, §1o, da Lei no 9.430/96, que determina a
declaração de inaptidão da inscrição da pessoa jurídica no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas – CNPJ, que não comprove a origem, a disponibilidade e a efetiva
transferência, se for o caso, dos recursos empregados em operações de comércio
exterior.
Coaduna-se para essa constatação, o seguinte artigo:
 Artigo 99 do Decreto-Lei no 37/66:
Art.99 - Apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações pela
mesma pessoa natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau correspondente,
quando for o caso, as penas a elas cominadas, se as infrações não forem idênticas.
(Grifo e Negrito Nossos)

❉ Do ônus probatório
A depender da forma de constatação da existência do sujeito passivo oculto, o ônus
probatório irá oscilar:
 Na prática efetiva o ônus probatório é da fiscalização: Cabe à ação fiscal
reunir os elementos que indicam a ocorrência da interposição fraudulenta de
terceiros entre o importador interposto e o sujeito passivo oculto.
 Na prática presumida o ônus probatório é do importador: Cabe ao
importador a comprovação da origem, disponibilidade e transferência de
recursos empregados na importação, na forma do §2o, do artigo 23 do
Decreto Lei n° 1.455/76.
❉ A caracterização da infração
O núcleo da infração da prática de interposição fraudulenta de terceiros é o USO DE
INTERPOSTA PESSOA em operação de comércio exterior com o propósito de
ACOBERTAR o sujeito passivo oculto.
A partir disso são detectadas duas espécies da mesma infração:

Infração 1: O uso de interpostas pessoas como instrumento (meio) para acobertar
a identificação do responsável pela importação (OCULTAÇÃO) por infração
contra o sistema tributário nacional (FRAUDES FISCAIS/SIMULAÇÃO).

Infração 2: O uso de interpostas pessoas como instrumento (meio) para acobertar
a identificação do responsável pela importação (OCULTAÇÃO) por infração
contra
o
sistema
financeiro
nacional
(LAVAGEM
DE
DINHEIRO/SIMULAÇÃO).
Nesse diapasão, há três formas de se caracterizar a prática de interposição fraudulenta
de terceiros:
1. A PARTIR DA NÃO IDENTIFICAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS
APLICADOS - A administração aduaneira deve estar atenta à movimentação de
recursos financeiros de origem desconhecida ou não comprovada associada ao
uso de interposta pessoa em operação de comércio exterior.
Fl. 856
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

2. A PARTIR DA IDENTIFICAÇÃO DO RESPONSÁVEL DE INFRAÇÃO
CONTRA O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL - A Lei no 8.137, de
1990, define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de
consumo. Nesse contexto, a legislação objetivou não só evitar as fraudes fiscais,
como também dar maior efetividade na cobrança de tributos buscando identificar
o verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária.
3. A
PARTIR
DA
IDENTIFICAÇÃO
DO
RESPONSÁVEL
PELA
INFRAÇÃO CONTRA O SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL - A Lei no
9.613, de 1998, dispõe sobre os crimes de "lavagem" ou ocultação de bens,
direitos e valores, bem como sobre a prevenção da utilização do sistema
financeiro. Portanto, tem se também como finalidade não cuidar da questão
puramente tributária, mas coibir crimes de "lavagem" ou ocultação de bens,
direitos e valores.
Na prática as três causas se mesclam, e assim existe a hipótese de haver infrações
entrelaçadas, mas sempre com o USO DE INTERPOSTA PESSOA COMO
INSTRUMENTO (MEIO) PARA DIFICULTAR A IDENTIFICAÇÃO do sujeito
passivo oculto.
❉ A sanção prevista
A legislação apenou a prática de interposição fraudulenta de terceiros com o
perdimento da mercadoria de origem estrangeira.
A nova redação do § 3o, do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455/76, dada pela Lei no
12.350/10, substituiu a redação originariamente dada pela Medida Provisória n°
66/2002, em 29 de agosto de 2002, e estipulou a seguinte alternância de
procedimentos – ritos:

Pena de perdimento ➞ se a mercadoria em situação irregular for apreendida pela
fiscalização ( rito aplicado: artigo 27 do Decreto Lei n° 1.455/76 ); ou

Multa equivalente ao valor aduaneiro (100% do valor aduaneiro) ➞ se a mercadoria
passível de perdimento não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida ( rito
aplicado: Decreto n° 7.574/2011).
Está-se assim diante de uma alternância de ritos procedimentais, a depender da
retenção ou não da mercadoria passível de perdimento.
É de se enfatizar o seguinte: ainda que a multa equivalente ao valor aduaneiro receba
a designação de “crédito tributário”, por ser advinda de um lançamento, isso não altera
a natureza jurídica da prática de interposição fraudulenta de terceiros: um ato ilícito
passível de sanção (pena de perdimento ou multa equivalente ao valor aduaneiro).
Expostas as bases teóricas das modalidades de importação e a definição do
conceito de interposição de pessoas, é momento de lançar luzes sobre o tema no que diz respeito
ao fato concreto sob análise neste processo.
A
importação
por
conta
própria,
que
a
EXPORTADORA
DE
ARMARINHOS LIDER alega ter realizado, ocorre quando o “importador” confunde-se com o
“adquirente” ou seja, é ele quem (i) elege as mercadorias que deseja comprar, (ii) escolhe o
fornecedor das mercadorias, (iii) negocia as condições da compra (iv) paga o preço com recursos
próprios, (v) providencia o desembaraço das mercadorias, (vi) contrata o transporte para o seu
estoque, (vii) estoca, (viii) negocia a venda para os seus clientes, (ix) entrega a mercadoria, (x)
recebe o preço e (xi) aufere o lucro, que é a diferença entre o que recebe pela venda e o que
gastou com todas as operações que compreendem a compra. Em outras palavras, o importador /
Fl. 857
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

adquirente compra os produtos com o fim de mercancia, com o intuito de auferir lucro com a
venda, por sua conta e risco.
A importação por “conta e ordem de terceiros” é quando o adquirente
contrata alguém (o importador) para realizar a operação da importação dos produtos vendidos
pelo fornecedor, o que é perfeitamente lícito, todavia sujeito ao cumprimento de exigências
legais. Enquanto na “importação por conta própria” o risco do negócio é do importador /
adquirente, na “importação por conta e ordem de terceiros” o importador tem o papel reduzido e
praticamente todo o risco do negócio recai sobre o “adquirente”. Então é o adquirente quem (i)
elege as mercadorias que deseja comprar, (ii) escolhe o fornecedor das mercadorias, (iii) negocia
as condições da compra (iv) paga o preço com recursos próprios, (v) contrata o transporte da
mercadoria para o seu estoque, (vi) estoca, (vii) negocia a venda para os seus clientes, (viii)
entrega a mercadoria, (ix) recebe o preço e (x) aufere o lucro. Em outras palavras, na
“importação por conta e ordem de terceiros” o importador geralmente recebe uma comissão pelo
serviço prestado, não corre o risco do negócio, nem age com o intuito lucrar a diferença do valor
vendido e o custo da aquisição, mas sim lucra com a diferença entre a comissão recebida pela
operação e o custo da operação.
Neste caso o adquirente é responsável solidário na forma do DL 37/66, art. 31, c/
redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação DL 37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL
37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/
redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31.
A responsabilidade pelas infrações na importação por conta e ordem é Conjunta
ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. Em
conformidade com o DL n o 37/1966, art. 95, inc. V, c/ redação da MP No 2.158-35/2001.
A “importação para revenda a encomendante predeterminado” é quando o
adquirente, tratado como “encomendante” encomenda produtos a um “importador”, que realiza a
operação internacional. Nesta hipótese, disciplinada pela Lei n. 11.281/2006 e regulamentada
pela Instrução Normativa n. 634/2006, há necessidade expressa de que sejam explicitados os
encomendantes e os importadores, que são responsáveis tributários pela operação, bem como a
operação é submetida a sistemática especial de fiscalização.
Neste caso o encomendante é responsável solidário em conformidade com o DL
37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/
redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação DL
37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31, c/ redação dada pelo DL 37/66, art. 31 e a
responsabilidade por infrações é prevista no DL n o 37/1966, art. 95, inc. VI, c/ redação da Lei no
11.281/2006.
Finalmente, lançados os fundamentos legais e doutrinários dos institutos sob
análise, quais sejam a importação direta, a importação por conta e ordem de terceiros e a
importação para encomendante predeterminado é necessário analisar os argumentos e os fatos
apresentados neste processo.
3.2.
Breves observações sobre a dialética processual e a distribuição atividade probatória
no processo administrativo fiscal.
Fl. 858
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

Antes de adentrar na análise dos fatos sob análise é importante destacar que a
dialética processual tendente à construção da verdade jurídica é o resultado de uma operação
lógica argumentativa combinada com uma atividade probatória ocorrida em respeito à
distribuição legal do ônus de provar certos fatos.
Tratando-se de processo decorrente de Auto de Infração, é ônus da fiscalização
apresentar os argumentos e provar os fatos apontados como suficientes a estabelecer no
intérprete uma “certeza” da ocorrência do ato ilícito (infração), bem como dos fatos geradores
“in concreto”, na linguagem de Amilcar de Araújo Falcão ou fatos imponíveis, na linguagem de
Lourival Vilanova.
Ultrapassado este momento probatório, atribui-se ao particular o ônus (que não é
dever nem obrigação) de tecer argumentos ( e prova-los) capazes de desconstituir esta “certeza”
trazida pelos argumentos trazidos e provados pela fiscalização.
No caso do Recurso Voluntário analisam-se conjuntamente as argumentos nele
trazidos (hipóteses argumentativas recursais) em contraposição ao argumentos do Acórdão
(hipóteses argumentativas do Acórdão) à luz das provas produzidas.
Agora finalmente é momento de analisar os argumentos e as provas produzidos
nos autos e aferir a verdade das alegações (provadas) nos autos, aproveitando-se a sequencia dos
capítulos recursais.
3.3.
Análise das provas produzidas nos autos e os argumentos das partes.
Sinteticamente, a fiscalização (acompanhada pelo Acórdão em questão) aponta
que no caso concreto houve o emprego de uma interposta pessoa (Exportadora de Armarinhos
LIDER) com o objetivo de ocultar o verdadeiro comprador das mercadorias, aquele que apesar
de não ter sido evidenciado no procedimento aduaneiro seria o verdadeiro comprador, eis que
teria sido ele quem (i) elegeu as mercadorias, (ii) escolheu o fornecedor das mercadorias, (iii)
negociou as condições da compra (iv) pagou o preço com recursos próprios, (v) contratou o
transporte da mercadoria para o seu estoque, (vi) estocou, (vii) negociou a venda para os seus
clientes, (viii) entregou a mercadoria, (ix) recebeu o preço e (x) auferiu o lucro.
Passa-se à análise dos argumentos trazidos aos autos pela fiscalização e pela
Recorrente.
3.3.1. Forma de negociação. Recebimento de valores de diferentes titularidades antes do
fechamento dos contratos de câmbio.
A fiscalização identificou que a EXPORTADORA DE ARMARINHOS
LIDER recebia transferências eletrônicas de dinheiro de diferentes titulares sempre antes do
fechamento de um contrato de câmbio, indício de que ela operava com recursos de terceiros,
ressaltando que o pagamento é realizado pelos compradores geralmente de forma atrelada à
entrega do bem, e não à sua compra por quem importa, o que caracteriza a operação por conta e
ordem.
A Recorrente aponta que o fechamento de cambio não foi realizado
exclusivamente com os valores daquela que foi considerada como a verdadeira importadora, mas
Fl. 859
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

também com recursos de terceiros, argumento que não serve para erodir a tese da fiscalização,
pois o mero fato de haver recursos de terceiros é suficiente para caracterizar a encomenda.
A EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER justifica os depósitos em sua
conta no capítulo denominado “da forma de negociação” com o argumento de que amargou
prejuízos pelo fato de que alguns clientes não pagavam pelos produtos e passou a cobrar
cobrava pagamentos antecipados dos seus clientes.
Assim, a Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER afirma
que os depósitos realizados quando da proximidade do fechamento dos contratos de câmbio
decorre do fato de que como a impugnante nem sempre tinha a totalidade dos produtos em
estoque, realizava uma complementação.
“ou seja, quando se realizava uma venda, era solicitado ao cliente que efetuasse o
depósito de forma antecipada dos produtos, sendo que somente após a confirmação do
depósito, o produto era encaminhado para o cliente.
Porém em várias oportunidades, como a Impugnante não atuava no varejo, e sim
somente no atacado, se tratava de cargas fechadas dos produtos comercializados, eram
descarregados no depósito da impugnante (SIC) e logo em seguida já seguiam para o
cliente, o qual em muitas oportunidades já havia pagado o valor do produto.”
(...)
Contudo, os depósitos eram efetuados quando os produtos estavam próximos de serem
enviados para os clientes, pois em muitos casos, devido ao volume negociado a
Impugnante não tinha a totalidade dos produtos em estoque, sendo necessária uma
complementação com futuras importações, motivo este que em alguns casos os
depósitos foram realizados quando da proximidade do fechamento do contrato de
câmbio”
O Acórdão atacado aponta para o fato de que os argumentos da Recorrente
EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER constituem uma confissão de que ela
(LIDER) somente adquiria as mercadorias após a negociação com os seus clientes.
Aduz, ainda, que os contratos de câmbio não foram liquidados com recurso exclusivos
da cliente em análise e justifica esta prática pela avidez do mercado em adquirir os
produtos e existência de inadimplemento do pagamento, necessitando de uma garantia,
então, indaga se essa forma de comercialização é proibida.
Ora, a LÍDER parece não perceber que as palavras delas é uma confissão de que
somente fechava contrato com seus clientes depois de confirmado o recebimento de
recursos, só então liberava a mercadoria que em muitos casos tinha que ser entregue
com importações futuras.
Isso é típico de importação por conta e ordem, pois conforme já vimos no art. 1o,
parágrafo único da IN no 634, de 2006, basta o real adquirente ter fornecido parte dos
recursos de custeio das importações para que estas sejam consideradas por sua conta e
ordem, desqualificando, portanto, a alegação de que as importação para determinada
cliente não foram realizadas exclusivamente com recursos por ela antecipados. À norma
não interessa se essa antecipação foi feito à titulo de garantia.
Quanto à alegação de que os recursos fornecidos por um outro cliente foram utilizados
na liquidação de contratos de câmbio sob análise, tal fato seria relevante se aqueles
recursos já não estivessem destinados para a liquidação do contrato de câmbio daquele
outro cliente, integrado ao mesmo modus operandi como adquirente por conta e ordem.
Fl. 860
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

A tese da LÍDER poderia ser aceita se a importação fosse efetivamente por conta
própria ou mesmo por encomenda.
Dito de outra forma, nos contratos por conta e ordem, os recursos recebidos então
vinculados à DI e ao correspondente contrato de câmbio não podendo ser destinados a
pagamento de obrigações de outro cliente, pois não são recursos do próprio importador.
A LÍDER nem sequer admite que a importação seja por encomenda, uma vez que nessa
situação também estaria obrigada a apresentar as informações para a Receita Federal.
No caso sob exame, o extrato bancário mostra que sem os recursos fornecidos pelos
clientes participantes do mesmo modus operandi, inclusive os alocados pela
PANTANENSE, não haveria saldo suficiente para a liquidação do seu contrato de
câmbio.
A impugnante argumenta, ainda de forma genérica, que os contratos de câmbio que
foram fechados nos dias de entrada de recursos não são os mesmos das declarações de
importação destinados para a empresa que os depositou e sim para pessoas jurídicas
diversas.
Não merece prosperar esse argumento, pois se observa no extrato bancário que a
fiscalização teve o cuidado de ressaltar, de amarelo, apenas os contratos de câmbio
relacionados com a(s) DI objeto de autuação daquela empresa que efetuou o depósito,
sem prejuízo de que no mesmo contrato tivesse mercadoria para outro cliente. A análise
do(s) extrato(s) não deixam dúvidas sobre essa vinculação do depósito do cliente com o
contrato de câmbio relacionado com sua mercadoria; verificasse que efetivamente o
depósito podia ser
A respeito destes fatos (argumentos acompanhados de provas) trazidos no
Acórdão, o Recurso Voluntário seria o momento ideal para que a Recorrente trouxesse
argumentos e provas que pudessem desconstituir os fatos guerreados.
Em relação a este capítulo do Acórdão a Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER limitou-se a repetir os mesmos argumentos da Impugnação, deixando
de lançar argumentos e provas suficientes a contrapor os fatos trazidos no Acórdão guerreado.
Analisando-se os argumentos e as provas constantes nos autos, inclusive
admitidos pela própria Recorrente, é possível aferir que a Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER efetivamente recebia valores em momentos imediatamente anteriores
ao fechamento de câmbios, ainda que parcialmente suficientes para tanto, o que demonstra que
havia uma sincronia entre os pedidos de mercadorias, pagamentos e compra, o que caracteriza
fato que se amolda à hipótese do artigo 27 da Lei n. 10.637/02.
Lei no 10.647/02
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts.
77 a 81 da Medida Provisória no 2.15835, de 24 de agosto de 2001.
Desta forma, entendo que as operações sob análise foram realizadas mediante
utilização de recursos de terceiros, razão pela qual entendo que os argumentos da Recorrente não
devem prosperar.
3.3.2. Capacidade financeira
Fl. 861
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

A fiscalização apontou que a capacidade financeira da EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER (abstraindo-se a capacidade econômica) era incompatível com os
volumes por ela importados. É certo que a LIDER pode eventualmente ter capacidade econômica
superior à sua capacidade financeira, fato que pode ser exemplificado pela demonstração de uma
linha de crédito que evidencie que o dinheiro utilizado nas operações veio de uma instituição
bancária, por exemplo.
O Auto de Infração explica que não se busca evidenciar a capacidade financeira
da EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER, mas tão somente calculando-a no contexto
das normas que disciplinam o comércio exterior.
É razoavelmente comum confundirem-se os conceitos de capacidade econômica e
capacidade financeira: a econômica pode ser entendida como a aptidão para gerar lucros
sucessivos e a financeira, diferentemente, compreende a disponibilidade de recursos.
Embora diferentes, os conceitos possuem íntimas vinculações. Na verdade a capacidade
econômica é quem efetivamente sustenta a capacidade financeira (a aptidão para gerar
lucros tende a manter a capacidade de liquidar obrigações).
Neste contexto, a falta de capacidade econômica indica a vocação falimentar do
indivíduo ou da sociedade (que conduz à falta de liquidez imediata, isto é, a inexistência
de recursos financeiros disponíveis para solver as obrigações de curto prazo), situação
que configura a incapacidade financeira. Em termos numéricos, poderíamos resumir a
capacidade econômica em um indicador da tendência progressiva ou regressiva da
capacidade financeira.
Deste modo, quando uma pessoa jurídica submetida à análise fiscal é instigada a
demonstrar se teria condições de arcar com os dispêndios correspondentes às suas
operações de comércio exterior, lhe bastaria comprovar capacidade financeira para
cumprir este quesito.
No presente caso não estaremos, necessariamente, evidenciando a capacidade financeira
estrita da LIDER, mas estaremos, sim, calculando-a no contexto das regras
estabelecidas pela RFB quanto à habilitação para operar no Siscomex.
No Auto de Infração a fiscalização explica que os sistemas de inteligência
artificial da Receita Federal do Brasil (aplicativo auditoria) é capaz de criar um fluxo de caixa
das empresas, possibilitando aferir a capacidade financeira, verbis.
Desta leitura é de se deduzir que o ADE Coana no 3/2006 exige também o
encaminhamento de anexos (denominados I-A, I-B e I-C) na forma de demonstrativos
com informações financeiras e comerciais bem, como disponibiliza aplicativo eletrônico
a que chamamos
Aplicativo Auditoria que a partir das informações constantes naqueles demonstrativos é
capaz de identificar se os valores pretendidos são compatíveis com as exigências e
regras estabelecidas pela RFB.
Preliminarmente, como iniciado no parágrafo anterior, convém trazer a informação de
que aquele aplicativo foi constituído para ser capaz de tratar as informações do
requerente e, utilizando-se de mecanismos lógicos e parâmetros pré-determinados pela
RFB, a partir delas compor o montante teórico que a empresa teria como capacidade
financeira para realizar transações no comércio exterior.
O Aplicativo Auditoria trata as informações montando nada mais que um fluxo de
caixa, ou seja, receitas menos despesas, de onde se poderia observar a disponibilidade
de recursos da empresa para arcar com as operações de comércio exterior pretendidas.
Fl. 862
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

As informações do requerente devem ser compatíveis com os documentos contábeis
oferecidos e entregues por ela quando do requerimento, analisadas em conjunto com as
informações proporcionadas pela análise da base de dados da RFB.
Verificou-se que os valores retornados pelo aplicativo, em valor significativamente
inferior aos limites pleiteados pelo requerente, indicam que a EXPORTADORA LIDER
não possui capacidade financeira para atuar no comércio exterior nos volumes
pleiteados.
Outra importante inconsistência demonstrada pelo aplicativo foi o “estouro” de Caixa
indicado pelo saldo negativo das contas Caixas e Bancos no primeiro mês da planilha I-
C e o saldo zero da respectiva conta nos meses seguintes.
Tendo em vista o exposto e tudo mais contido no Relatório de Indeferimento
apresentado pelo EQPEA, que encontra-se em anexo a este Auto, e diante do fato de
que as inconsistências relatadas impossibilitaram o atendimento do requerimento na
medida em que torna impraticável a realização de análise da capacidade financeira da
empresa para arcar com as operações de comércio exterior nos montantes pretendidos, ,
concluiu-se pelo INDEFERIMENTO do pleito da empresa EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER LTDA – CNPJ no 77.759.694/0001-70, conforme disposto no
artigo 11, inciso I da IN 650/2006.
Na Impugnação a Recorrente limitou-se a enaltecer os seus mais de quarenta anos
de tradição no comércio e afirmar que a sua capacidade financeira advém de crédito que possui
com os seus fornecedores, confundindo-a nitidamente com a capacidade econômica.
No Recurso Voluntário a Recorrente também limitou-se a repetir os argumentos
trazidos na Impugnação ao Auto de Infração, não contrapondo-se materialmente aos fatos
constantes do Acórdão proferido pela DRJ, no sentido de que não teria capacidade financeira,
mas sim afirmando o desconhecimento, por parte da fiscalização, do cotidiano do Comércio
Exterior:
Sabido que para a realização de uma operação comercial não necessariamente o
comprador necessita possuir valores em espécie, bastando ter um crédito consolidado
através de operações comerciais anteriores, como no caso da Impugnante (SIC), pois a
capacidade econômica de uma empresa não pode e não deve ser medida somente pelo
seu dinheiro em caixa ou mesmo seu capital de giro, deve ser analisado do prisma
comercial, ou seja, sua solidificação no mercado, sua carteira de clientes, sua
capacidade de pagamento de dívidas, o que deveria ser realizado pelo Fisco, contudo,
como no caso em tela, os fiscais da Receita Federal do Brasil que pelo que reflete o
malgrado auto de infração, não possuem experiência prática no comércio exterior,
estando alheios a estes importantes fatores de mercado.
Da narrativa recursal não se extrai qualquer argumento capaz de desconstituir os
fatos que apontaram a inexistência, por parte da Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER, de Capacidade Financeira para realizar as operações, capacidade esta
que, repita-se, decorre de exigência legal.
Assim, constata-se que a recorrente não se desincumbiu do ônus de desconstituir
os argumentos no sentido de que ela não possuía capacidade FINANCEIRA, ou seja,
demonstrando que POSSUÍA CAPACIDADE FINANCEIRA (e não apenas econômica) razão
pela qual entendo que os argumentos da Recorrente não devem prosperar.
Fl. 863
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

3.3.3. Inconsistência entre o volume de movimentações bancárias da Recorrente
EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER e o seu patrimônio, bem como dos
sócios.
Um
dos
indícios
utilizados
pela
fiscalização
de
que
a
Recorrente
EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER não era a verdadeira adquirente dos bens, com
intuito de lucro, e que tão somente prestava-se a realizar a importação por conta e ordem de
terceiros, mediante recebimento de comissão, é o fato de que durante alguns períodos a
Recorrente LIDER multiplicou em mais de dez vezes as suas importações, todavia este sucesso
comercial não implicou qualquer variação patrimonial na empresa ou nos sócios.
Em outras palavras, o volume de importações aumentou mais de dez vezes sem
que este sucesso comercial tivesse refletido um aumento no patrimônio da empesa ou dos sócios.
Este fato gerou a pergunta: “para onde foi o lucro?”. Isto foi tratado como um indício de que as
operações não eram “importações diretas”, pois neste caso a regra é que elas tivessem gerado
lucro.
Isto ocorre porque quando uma empresa é utilizada para importação por conta e
ordem de terceiros quem lucra é o terceiro (e não a empresa importadora) utilizada tão somente
como uma interposta pessoa. Da análise das contas da Recorrente, por meio da qual constatou-se
que o patrimônio da empresa e dos sócios permaneceu parcialmente inalterado no período das
grandes operações a fiscalização formulou-se a interessante pergunta: “De onde veio o dinheiro
para as compras e para onde foi o dinheiro das vendas ?”
Esta incoerência é indício de que as operações foram realizadas por terceiros, por
“encomenda” ou “conta e ordem” de pessoas ocultas que teriam lucrado com as importações.
Acerca deste indício a Recorrente limita-se a afirmar que “... o valor da comissão
(lucro) da empresa se mostra em percentual baixo...”, ocasião que parece reconhecer que recebia
uma comissão pela importação dos bens, o que caracterizaria a interposição fraudulenta.
A Recorrente não se desincumbiu do ônus processual de trazer, no Recurso
Voluntário, fatos que se contrapusessem aos fatos apresentados no Auto de Infração e no
Acórdão em exame, especificamente em relação ao motivo pelo qual a despeito de haver
multiplicado por dez a sua atividade comercial, não houve aumento do patrimônio da empresa ou
dos sócios, o que é indício de que não houve importação própria, mas sim por conta e ordem de
terceiro, terceiro este que teria lucrado com a operação, razão pela qual entendo que os
argumentos da Recorrente não devem prosperar.
3.3.4. Fluxo de caixa da Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER
A fiscalização, no que foi acompanhada pela DRJ, alega e prova, por meio de
comparações entre documentos, que em diversas ocasiões a Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER recebia dinheiro de um cliente e com este dinheiro pagava a compra
da mercadoria que era destinada a este mesmo adquirente, o que seria suficiente a demonstrar
que a Recorrente LIDER funcionava como uma “importadora por conta e ordem”.
Fl. 864
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

A Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER sustenta,
sinteticamente, que nem sempre os valores recebidos de um comprador eram utilizados para
pagar o produto adquirido por aquele mesmo comprador, verbis:
“... sendo que nem sempre um depósito referente a uma determinada venda era o valor
utilizado para o pagamento de fechamento de câmbio do pedido pelo qual se teve o
depósito.”
Este argumento da Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER
não foi capaz de desconstituir os fatos apresentados no processo, qual sejam que em muitos
casos haveria a coincidência entre pagamentos de adquirentes e fechamento de câmbio da
mercadoria deste mesmo cliente, mas tão somente expos, expressamente, que isto não acontecia
em todos os casos.
Ocorre que a própria fiscalização aponta que esta conduta não acontece em todos
os casos, mas em alguns, mas que isto seria suficiente para caracterizar, ou ao menos ser indício
de que a Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER operava como uma
importadora, sem que fosse a verdadeira adquirente, razão pela qual entendo que os argumentos
da Recorrente não devem prosperar.
3.3.5. Diligência realizada na sede social da Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER.
A Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER insurge-se contra
as conclusões advindas da diligência ocorrida na sede social da impugnante, na qual constatou-se
que a empresa não possuía local de armazenagem compatível com o volume de mercadorias por
ela transacionado, pois à época dos fatos fiscalizados possuía tão somente um galpão com
300m2, insuficiente para armazenar as grandes quantidades de cereais importados, cumprindo
destacar que ao contrário dos eletrônicos e pedras preciosas, são mercadorias com grandes
volumes em relação ao preço.
A fiscalização também apontou que a recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER só conta com um funcionário registrado, o que também seria
insuficiente para realizar todas as operações de carga, descarga, arrumação e venda dos produtos
por ela importados.
Incompatibilidade do espaço de armazenamento ocorre pois enquanto quem
importa por conta própria realiza a compra e estoca a mercadoria para vende-la para diversos
compradores em diversos momentos, necessitando de espaço de armazenamento, quem o faz por
conta e ordem não necessita deste espaço, pois o bem sequer passa por seu estoque, e quando isto
ocorre, o faz por poucos dias, muitas vezes sequer sem ser desembalado.
A incompatibilidade do número de funcionários ocorre pois enquanto quem
importa por conta própria possui trabalhadores (empregados ou autônomos) para desembarcar as
mercadorias, conferir, desembalar, organizar, promover a venda e a entrega das mesmas a
diversos vendedores, a ausência de trabalhadores e/ou custos com movimentação de mercadorias
é um indício de que a empresa não tinha o trabalho de receber os produtos por ela comprados,
desembalar, organizar, vender e entregar diversas mercadorias para diversos compradores em
diversos momentos.
Fl. 865
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

A Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER afirma que no
dia da fiscalização o armazém encontrava-se vazio em razão do fato de que a fiscalização
ocorreu em ano de pouco movimento, eis que os anos de maior movimentação de mercadorias
foram em período anterior, e que se a fiscalização tivesse ocorrido neste período encontraria o
depósito repleto de mercadorias e trabalhadores.
Todavia, em relação ao registro dos trabalhadores, argumenta que eram
autônomos e que não há registro deles nem do valor a eles pago pelo serviços. Neste sentido a
Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER não se desincumbiu do ônus de
provar que possuía trabalhadores suficientes a movimentar as mercadorias, enrobustecendo a
tese da fiscalização de que as mercadorias na verdade foram adquiridas por terceiros e a
Recorrente LIDER não passa de uma interposta pessoa.
A Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER afirma que o
espaço de armazenamento era suficiente pois varias vendas eram realizadas para um único
cliente, verbis:
Ora, como relatado, em várias vendas o volume de produtos era elevado, sendo a venda
da totalidade da carga a um único cliente, motivo este que não seria necessário que as
mercadorias descarregassem na empresa impugnante (SIC) e seguissem para o seu
destinatário final, pois se assim fossem estaria a impugnante (SIC) tendo gastos
desnecessários, na medida que a carga seria encaminhada em sua totalidade para o
cliente.
Com este argumento a Recorrente deixa transparecer que as mercadorias eram
importadas com destinatários certos, fortalecendo a tese adotada pelo Acórdão em exame,
segundo a qual a Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER não era a
verdadeira adquirente das mercadorias, mas tão somente a importadora por conta e ordem de
terceiro.
A fiscalização realizou uma prova além de uma dúvida razoável de que não havia
funcionários, suficiente a demonstrar que os funcionários não existiam, desincumbindo-se do
ônus de provar o que por ela foi alegado. A Recorrente, por sua vez, alegou um fato
extraordinário, qual seja o de que existiam funcionários mas que não eram oficialmente
registrados bem como não existe prova do seu trabalho nem da sua remuneração. Partindo-se da
premissa de que a fiscalização desincumbiu-se do ônus de provar os fatos constitutivos do seu
direito, e que a Recorrente alegou um fato extraordinário desacompanhado de qualquer prova,
indício de prova ou prova indiciária, deve prevalecer a hipótese esposada pela fiscalização da
ausência da fiscalização.
A verdadeira importadora suportava até os tributos incidentes sobre as operações
da Recorrente, o que é um forte indício de que ela era utilizada tão somente como uma interposta
pessoa, afastando-se do conceito de uma importadora que realizava as operações de compra para
depois revender os bens.
Também não explicou como o grande volume de mercadorias importadas, ainda
que eventualmente, poderia ser comportada dentro do diminuto depósito da Recorrente, razão
pela qual é de se negar provimento a este argumento do Recurso Voluntário.
Fl. 866
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

3.3.6. Alegaçao de que a importação NÃO foi realizada por conta e ordem de terceiro
oculto.
Para contrapor o argumento de que a Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER realizava importações por conta e ordem de terceiros, alega, que os
fatos apresentados pela fiscalização, corroborados pelo Acórdão em exame, não eram suficientes
à inferência de tais conclusões:
Afirma que pelo fato de haver várias vendas cuja totalidade da carga era destinada
a um único cliente, ela era enviada diretamente, sem a necessidade de armazenagem ou
operações de descarga.
Sustenta que o fato de haver nota fiscal de saída vinculada a uma declaração de
importação é perfeitamente normal e contabilmente correto. Contudo, não se discute a
conformidade da operação com as práticas mercantis e contábil, mas sim em relação às normas
aduaneiras, especialmente no que tange ao fato de que esta vinculação indica que as mercadorias
já foram importadas com destinatário certo, que pagaram antecipadamente por elas e
remuneraram a Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER com uma
comissão.
Alega que havia uma comissão, ainda que pequena, fato que também não se presta
a afastar os argumentos da fiscalização pois enquanto o lucro variável representado pela
diferença entre os custos de compra e o valor de venda caracteriza a operação por conta própria a
existência de uma “comissão” caracteriza a “encomenda” ou a “operação por conta e ordem”.
A demonstração do pagamento e recebimento de comissões, ainda que
comprovada de forma indiciária é um demonstrativo robusto de que a operação foi realizada por
conta e ordem de terceiro, ou de encomenda ( casos em que o real adquirente paga uma comissão
para que a interposta pessoa realize a operação) pois as operações realizadas por conta própria
são realizadas pela importadora, por sua conta e risco, com o intuito de que sejam vendidas a
terceiros e a diferença entre o valor arrecadado com a venda e os custos sejam o lucro
Existência de documentos que façam menção a “importações solicitadas” também
são indícios de que as operações realizadas pela Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER foram realizadas por conta e ordem de terceiro oculto à operação,
razão pela qual é de se negar provimento a este argumento do Recurso Voluntário.
3.3.7. Extrapolação do limite das importações pela EXPORTADORA DE ARMARINHOS
LIDER.
A fiscalização, no que foi acompanhada pelo Acórdão em questão, pontuou que a
da Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER é na modalidade “ordinária”,
com limites semestrais de transações inferiores ao que foi transacionado, o que em outras
palavras significa dizer que a LIDER extrapolou o limite das importações que estava autorizada
a realizar.
Este fato objetivo foi tratado como indício de que a EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER havia descumprido as normas que regulam o comercio exterior, não
tendo sido produzidos argumentos ou provas capazes de desconstituir os argumentos da
Fl. 867
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

Recorrente LIDER no sentido de que ela não tivesse extrapolado tal limite. Alias ela admitiu que
extrapolou, alegando que o fato de haver solicitado ampliação do limite, sem resposta, a fez
presumir que ele havia sido deferido.
3.3.8. Indeferimento do aumento do limite por falta de capacidade financeira.
A Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER alega que faria
jus à ampliação do limite de importação. O aumento do limite de foi indeferido por constatação
de “falta de capacidade financeira”, que nada mais é que a quantidade de recursos financeiros
que uma pessoa possui, pois a inteligência artificial da Receita Federal do Brasil (aplicativo
auditoria) apontou para o fato de que as informações contábeis da LIDER eram incompatíveis
com a pretensão de aumento de capital. Indício de que a empresa não possui capacidade
financeira para arcar com os custos das operações de “importação direta” que afirmou haver
realizado.
Em sua defesa a EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER sustenta que
requereu o aumento do seu limite, tendo sido, segundo ela, denegado sem qualquer fundamento.
Todavia, esta alegação não possui o condão de contrapor-se aos argumentos do
Acórdão por ela combatido.
3.3.9. Recebimento de Comissões por parte da EXPORTADORA DE ARMARINHOS
LIDER.
Foram identificados documentos, especialmente planilhas de custos reais,
variação cambial e custo real, que constavam recebimentos de “comissões”, remuneração
geralmente recebida por quem realiza importações por conta e ordem ou encomenda, e não das
importações por conta própria, nas quais a importadora busca o lucro representado pela diferença
entre o que recebe pela venda das mercadorias e o custo da sua aquisição. O recebimento de
comissões é indício de que as operações eram por conta e ordem e não por conta própria.
O recebimento de ‘comissões’ é um indício de que a Recorrente
EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER operava por conta e ordem de terceiros.
3.3.10. A documentação obtida na empresa.
Verifica-se ainda que o sócio-administrador franqueou amplo acesso aos
computadores da empresa, sendo localizados em seus discos rígidos 27 (vinte e sete) arquivos
que revelaram interesse fiscal;
Por meio dos trabalhos fiscais verificou-se que a LÍDER enviava aos seus
adquirentes os CUSTOS REAIS (Reais, porque as Notas Fiscais emitidas são “meramente
Contábeis”, conforme destacado nas mesmas planilhas. Assim, a Líder emitia as Notas, mas
exigia valor diferente do declarado, já que incluía neste valor o lucro/prejuízo cambial, seus
custos tributários com Faturamento/Receita de Vendas, e a sua comissão pelo serviço prestado).
Outro ponto importante de se observar é que existe um cálculo de diferença entre
o já depositado pela real adquirente para garantir a importação e aquilo que a LÍDER
posteriormente verificou como sendo o REAL custo da operação (já que ela incluía/excluía a
variação cambial, sua comissão, seus custos tributários, etc), e que deveriam ser pagos “por
Fl. 868
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

fora”, certamente com o intuito de tentar fugir da fiscalização da Receita Federal do Brasil. Isto
já demonstra de forma inequívoca o intuito dolos da LÍDER e das REAIS ADQUIRENTES.
Importante destacar o fato descrito no parágrafo anterior e visualizado na tabela
acima, que demonstra que a LÍDER emitia Notas Fiscais de entrada e saída apenas para fins de
fraudar sua contabilidade e tentar ludibriar a fiscalização federal, já que a mercadoria já tinha um
cliente predeterminado. Assim, a fiscalizada emitia uma NF de Entrada e logo em seguida Notas
de saída que, pela numeração, percebe-se que foram feitas em seqüência, com data próxima, ou
com a mesma data de emissão das Notas de Entrada. Esse fato não é irrelevante; não se trata de
fato meramente formal. Trata-se de fraude, pois a LÍDER, além de declarar ao Fisco que era a
Adquirente das mercadorias, também declarava nos MIC's - Manifesto Internacional de Cargas -
que o endereço de entrega da mercadoria seria em sua própria sede, mas por outro lado, emitia
Notas Fiscais de Saída no mesmo instante em que emitia Notas Fiscais de Entrada, com o intuito
de enviar as mercadorias diretamente para o Real Adquirente.
Destes fatos extrai-se apenas uma conclusão, qual seja a que a entrada da
mercadoria já era registrada com uma venda anteriormente negociada, e a LÍDER já preparava a
documentação para envio da mercadoria ao Real Adquirente, sem que esta precisasse passar por
sua empresa.
3.3.11. Da aplicação da pena de perdimento.
A Recorrente insurge-se contra a aplicação da pena de perdimento sob o
argumento de que a conduta “interposição fraudulenta” não havia sido comprovada nos autos.
“Não se encontra nos autos do processo administrativo qualquer elemento de prova
concreta no sentido de se demonstrar de forma cabal que a impugnante (SIC)
Exportadora de Armarinhos Lider Ltda tenha efetuado importação de produtos por
conta e ordem de terceiros, os quais estão figurando na condição de responsáveis
solidários no Auto de Infração combatido.
O que realmente encontra a bem da verdade não passa de meras ilações da autoridade
administrativa que tenta de todas as formas descaracterizar diversas operações
comerciais que foram realizadas de forma justa e correta.
O fato de ocorrer pagamento parcialmente adiantado, bem como vários depósitos que
geram um fluxo de caixa na conta bancária da Impugnante não tem, de forma isolada, o
condão de caracterizar uma interposição fraudulenta de terceiros, muito pelo contrário,
tão somente demonstra a legalidade da operação, o devido pagamento dos tributos
incidentes, bem como a necessidade de mercado em relação aos produtos
comercializados pela Lider.
Se efetivamente a Impugnante tivesse por objetivo ocultar o real adquirente das
mercadorias, por certo não emitiria nota fiscal em nome dos seus clientes, os quais a
autoridade administrativa que lavrou o auto de infração condiciona como responsável
solidária, se efetivamente fosse uma operação com a intenção de burlar o Fisco,
certamente não emitiria documento fiscal, não receberia pagamento via transferência
eletrônica em sua conta bancária.”
Acerca deste argumento são necessárias duas observações.
A primeira delas é no sentido de que a Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER parece haver construído um conceito de “elemento de prova concreta
Fl. 869
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

no sentido de se demonstrar de forma cabal” que exclui quaisquer tipos de provas indiciárias.
Neste sentido parece que a Recorrente LIDER exige que a prova da interposição fraudulenta de
terceiros uma espécie de “contrato de interposição fraudulenta”, que não existe, pois esta é uma
situação de fato.
As provas indiciárias são perfeitamente utilizáveis no processo administrativo
fiscal e no judicial, não havendo hierarquia entre elas a as ditas provas diretas, especialmente
quando o seu conjunto converge para reforçar a mesma hipótese, no caso a defendida pela
fiscalização e mantida pela DRJ. Sabe-se também que alguns fatos somente podem ser provados
por indícios, pois é impossível ao intérprete adentrar na mente da parte e dizer o que ela teria
pensado naquela momento específico, ou as sua vontade, sendo necessário analisar o conjunto de
indícios que, no caso concreto, aponta para a ocorrência da interposição fraudulenta.
A segunda delas é que o fato da Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER haver contabilizado as receitas e as despesas, bem como apontado o
nome do real adquirente nos documentos contábeis e fiscais não afasta a configuração da
interposição fraudulenta de terceiros, que ocorre pelo simples fato de um importador realizar
uma importação por conta e ordem de terceiros quando afirma que a importação era por conta
própria, sem declarar o terceiro, que é o verdadeiro adquirente do bem.
3.4.
Recurso Voluntário de Ruy Fernando Zanão.
A Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO apresenta Recurso Voluntário no qual
afirma, sinteticamente, os seguintes argumentos:
Alega que procedeu com os cuidados necessários para realizar a operação,
inclusive valendo-se de renomada corretora de mercadorias, que estabeleceu contato entre ela a
Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER que afirmou estarem as mercadorias
já devidamente internalizadas, não tendo a Recorrente apontado qual teria sido o documento apto
a provar esta alegação.
Este argumento é importantíssimo e foi analisado pelo Acórdão sob exame. A
questão reside em aferir se a Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO sabia, ou ainda melhor,
poderia saber que as mercadorias não estavam na posse da Recorrente EXPORTADORA DE
ARMARINHOS LIDER, como de fato não estavam, e se tinha elementos que a fizesse pensar
que estavam, ou seja que agiu de boa-fé, entendimento este que depende das provas indiciárias.
Alega que “... não tinha como desconfiar que a mercadoria ainda não estaria nacionalizada
quando fez o pedido...”
Em relação a tais alegações é necessário pontuar que a aquisição de mercadorias,
no mercado interno ou no externo, traz ao comerciante alguns deveres, responsabilidades e é
objeto de presunções jurídicas, dentre as quais a atenção em relação à sua origem, por exemplo
em relação à receptação de mercadorias roubadas ou objeto de entrada ilegal no território
nacional, por contrabando ou descaminho, mas também no que diz respeito à observância a
outras normas, como aconteceu no presente caso, havendo expressa previsão legal em relação à
responsabilidade do adquirente, independente do dolo.
Em relação e este argumento, é de se pontuar que a Recorrente RUY
FERNANDO ZANÃO é uma empresa tradicional que alega ter expertise comercial,
Fl. 870
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

especialmente em comércio de grãos. Partindo-se da premissa de que ela é conhecedora de
cereais, a ela não é possível alegar que não sabia que o feijão adquirido era importado da
Argentina, ou seja, que não um feijão nacional. Agora, partindo-se da premissa de que ela sabia
tratar-se de um produto originário do exterior, e da premissa de que possui expertise comercial é
possível concluir que deveria ter redobrado as atenções, especialmente por conhecer a legislação
que rege o comércio exterior estabelece regras especiais em relação à aquisição de bens
importados.
Também partindo da premissa de que a Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO é
experiente no comércio de grãos, não é crível que ela não soubesse que a mercadoria ainda não
havia sido importada, mas sim que estava em estoque, levando-se em consideração que a
Recorrente LIDER programou a entrega para prazo superior a um mês após a encomenda. Ora,
se a mercadoria argentina estive nos ‘armazéns’ da LIDER não haveria motivo para demorar um
mês para chegar, ao passo que os comerciantes devem pressupor ainda não importadas as
mercadorias estrangeiras às quais é solicitado prazo superior a 30 dias para entrega.
A questão, portanto, é saber se a Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO pode
alegar que desconhecia que o feijão argentino já estava ou não importado. Acerca deste ponto
assim decidiu a DRJ:
“Não pode ser aceita essa alegação uma vez que sabendo ela ser o feijão
importado da Argentina, o fato da vendedora (LIDER) não tê-lo em estoque para pronta entrega
já seria suficiente para desconfiar que o feijão não havia sido nacionalizado.
Ainda que se reconhecesse dolo ou má fé das emeprsas LIDER/IBÉRICA, não
haveria como aceitar a boa-fé da impugnanete, pois não há como afastar sua culpa, seja ela por
negligência, ao escolher mal seu corretor/vendedor (culpa in elegendo), seja por falta de
vigilância, ao deixar de fazer indagações sobre o motivo de não terem a mercadoria para pronta
entrega (culpa in vigilando) ou por qualquer outra espécie de culpa.”
Partindo das alegações já trazidas, especialmente no sentido de que a Recorrente
RUY FERNANDO ZANÃO teria elementos suficientes para pressupor ou no mínimo desconfiar
que a mercadoria ainda sequer havia sido importada, razão pela qual este argumento não deve
prevalecer.
A Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO argumentou que não houve pagamento
antecipado dos recursos (que seria prova fundamental da caracterização da interposição
fraudulenta), e que ela pagou as mercadorias depois de recebe-las, pontuando que a data do
desembaraço da mercadoria ocorreu em 07.07.2008 e o pagamento apenas em 21.07.2008, e que
a ela era impossível saber que o dinheiro por ela pago seria usado para o pagamento da
mercadoria, pois desconhecia a relação da LIDER com os fornecedores. Sustenta que o
pagamento a posterior descaracteriza a “antecipação de recursos”. Alega também que não tinha
como saber que a mercadoria não transitou pelo estoque da LIDER e que todos os argumentos
da fiscalização são lastreados em “frágil cabedal probatório” em “provas sem consistência”
Neste sentido sustenta que a operação por conta e ordem fundamenta-se em dois pilares, quais
sejam (i) o suporte financeiro e (ii) o binômio iniciativa/risco.
Todavia, para a configuração da importação por conta e ordem de terceiro, ao
contrário do que afirma a Recorrente, não é necessário que o pagamento seja realizado antes do
Fl. 871
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

recebimento da mercadoria, mas sim que a mercadoria tenha sido paga pelo adquirente, ainda
que em momento posterior ao recebimento da mesma. No caso concreto é fato inconteste que o
pagamento se deu após o recebimento, mas também não há dúvidas (isso sequer foi mencionado
pela Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO em seu Recurso Voluntário) que o depósito por ela
realizado na conta da LIDER foi o valor utilizado para o pagamento das mercadorias, embora a
RUY FERNANDO ZANÃO alegue que não tinha como saber desta peculiaridade.
Afirma ainda que a operação por conta e ordem presume que o importador seja
uma mera interposta pessoa, que não tenha risco na operação: “... vontade exclusiva do
adquirente de importar a mercadoria (sem a qual o importador não estaria manejando a
importação) por conta do qual correm os riscos da operação, bem como os seus ônus financeiros.
No caso concreto os argumentos trazidos pela Recorrente RUY FERNANDO
ZANÃO demonstram que foi ela quem escolheu as mercadorias, quantidade, qualidade, anuiu
com a forma de pagamento e prazo de entrega. Todavia alega que desconhecia tratar-se de uma
operação de importação, afirmando acreditar tratar-se de uma operação no mercado interno,
argumentação que será apreciada a seguir.
Alega que era impossível a ela saber tratar-se de uma operação internacional, que
o prazo do pagamento e da encomenda coincidiria com a data do fechamento do câmbio, nem
que os produtos não transitaram pelo armazém da Recorrente, e que estes fatos não tem o condão
de caracterizar a operação como “importação por conta e ordem de terceiros” e que para a
configuração da conduta seria imprescindível o dolo.
A Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO afirma que limitou-se “...
simplesmente a apresentar um pedido de compra e aceitar as condições de venda impostas pela
Líder, haja vista que somente lhe interessava o prazo de entrega e as condições de pagamento.”:
“o que deve restar claro é a circunstância de que, se houveram ilícitos na operação
de importação, a Recorrente não fez parte do procedimento, eis que nunca anuiu com o fato de
ser adquirente oculta de uma importação à sua ordem.”
Este argumento, contudo, não possui o condão de afastar não apenas a Recorrente
RUY FERNANDO ZANÃO mas qualquer adquirente, da responsabilidade em relação à origem
dos produtos por ela adquiridos, especialmente os importados, sendo irrelevante pontuar o que a
adquirente sabia, quando o importante é o que ela “deveria saber” e neste caso é incontroverso
que uma experiente empresa comerciante de cereais deveria saber que uma compra que feijões
argentinos programada para chegar mais de um mês após a data do pedido deveria ser objeto de
importação ainda não realizada, pois se o vendedor tivesse o produto em estoque o enviaria em
poucos dias razão pela qual este argumento não deve prevalecer.
Afirma também que não houve qualquer infração tributária e que não há
correspondência entre os dispositivos legais que tipificam infrações aduaneiras sujeitas a pena de
perdimento e os fatos efetivamente ocorridos no caso ora sub judice e que haveria necessidade de
prova do caráter doloso da operação, bem como efetivo dano ao erário.
Quanto a esta tese cumpre destacar que a aplicação das sanções impostas à
Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO decorre de uma consequência legal resultante de uma
operação lógica a partir das normas vigentes, segundo as quais presumem-se fraudulentas as
Fl. 872
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

operações simuladas, e constitui infração toda e qualquer omissão, voluntária ou involuntária,
que importe inobservância das normas em vigor, respondendo pela infração o adquirente das
mercadorias de procedência estrangeira no caso das importações realizadas por sua conta e
ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, o mesmo se aplicando ao encomendante
predeterminado, razão pela qual este argumento não deve prosperar. (artigo 136 do CTN
cominado com os artigos 94 e 95 do DL 37/66).
A Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO pontua que a sanção aplicada seria
inadequada, ilegal e que macularia a proporcionalidade e a razoabilidade diante da infração
cometida, estando correta a decisão sob exame quando firmou entendimento no sentido de que
não poderia apreciar a matéria por ausência de competência legal, o que encontra arrimo na
Súmula Carf. n.02, segundo a qual o Colegiado não é competente para se manifestar sobre
Sustenta que não houve dano ao erário eis que as mercadorias não estavam
sujeitas ao recolhimento do IPI (alíquota zero). Alega ainda que, segundo o seu entendimento, a
legislação que estabeleceu a importação por conta e ordem foi uma resposta do governo federal
ao planejamento tributário que resultou na quebra da cadeia do IPI e que por isso a interposição
fraudulenta somente ocorre diante da ausência do recolhimento do IPI, o que não ocorreu no
caso concreto.
O argumento ausência de dano não deve prosperar pois como corretamente
pontou o Acórdão sob exame, nos argumentos já tratados no presente acórdão, no caso da
importação mediante interposição fraudulenta de terceiros, a configuração da infração independe
de demonstração de dano concreto, uma vez que ele se presume.
Em relação aos motivos implícitos que teriam levado o governo brasileiro a
estabelecer as normas em vigor, que levaram a Recorrente a uma interpretação de que a infração
deixaria de se configurar na hipótese de mercadorias submetidas à alíquota zero, devendo ser
negado provimento a este capítulo recursal.
Em relação ao acervo probatório, tratado como sem consistência e baseado em
presunções, restou demonstrado que a Recorrente RUY FERNANDO ZANÃO, tinha
conhecimento que estava comprando feijão importado da Argentina e diante do prazo de entrega
tinha condições de saber que a Recorrente LIDER, que sequer possui funcionários ou espaço de
armazenamento, importaria o produto em quantidade e qualidade estipulada pela Recorrente
RUY FERNANDO ZANÃO, tendo sido a LIDER remunerada mediante algo que pode ser
classificado como comissão, e que o valor recebido pela vendedora no exterior foi pago pela
RUY FERNANDO ZANÃO em valores que apenas transitaram pela conta da LIDER, referentes
a bens que nem passaram fisicamente pela sua empresa. Acerca deste acervo probatório,
baseados nos documentos fiscais, contábeis e em arquivos localizados na sede da Recorrente
LIDER, suficientes para comprovar os argumentos do Auto de Infração, as Recorrentes não se
desincumbiram do ônus de trazer outros documentos capazes de a eles fazer contraposição, nem
indícios suficientes a ilidir os apresentados pela fiscalização.

4.
Conclusões.
Fl. 873
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-011.287 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12457.734429/2012-67

Por todo o exposto é de se concluir que a fiscalização de desincumbiu de provar,
com provas diretas e indiretas, por meio de diligência local, análise de documentos físicos e
eletrônicos que a Recorrente EXPORTADORA DE ARMARINHOS LIDER efetivamente
realizava importação por conta e ordem de terceiros quando declarava que tais operações eram
importações diretas, com a ocultação do real comprador e interposição fraudulenta de terceiros,
sendo que a DRJ, ao analisar a impugnação ao Auto de Infração, julgou improcedente.
Também restou demonstrado que a Recorrente Ruy Fernando Zanão era a real
adquirente das mercadorias importadas, especialmente em razão delas haverem sido pagas com o
dinheiro por elas entregue à Recorrente LIDER, que tão somente transitou na conta bancária
desta empresa, utilizada tão somente como uma interposta pessoa, pois não realizou as
transações com o intuito de lucro pela compra e venda, mas tão somente como uma trader que
recebe comissões por um serviço prestado (obrigação de fazer x obrigação de entregar coisa
certa), bem como em razão da sua experiência no comércio de cereais e o prazo de entrega, ela
teria condições de saber que o produto ainda estava no exterior e seria importado para que a ela
fosse entregue, fatos que ela não se desincumbiu do ônus de contrapor.
Por estes motivos, voto no sentido de negar provimento aos Recursos Voluntários.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad

Fl. 874
DF CARF MF
Documento nato-digital