Tribunal: CARF
Processo: 10480.727206/2012-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marco Antonio Marinho Nunes
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-22
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.727206/2012-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.419 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2021
Recorrente
MINASGAS S/A INDUSTRIA E COMERCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. OMISSÃO E
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não restando
configuradas tais hipóteses não é de se declarar a nulidade.
PRELIMINAR. PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Reconhecido pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos à
autoridade preparadora para realização da perícia solicitada, rejeita-se o
pedido.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE
INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE
FRETES EM AQUISIÇÃO E VENDA.
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da
compra para revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos
de PIS e Cofins (alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para
revenda, pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não
é autorizado o cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o
inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa
aos bens citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontra o GLP.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, negar-lhe
provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3301-011.418, de 22 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10480.727204/2012-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.727206/2012-21
Fl. 1243
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini,
Semíramis de Oliveira Duro (Vice-Presidente), Marco Antonio Marinho Nunes, Sabrina
Coutinho Barbosa (suplente convocada), José Adão Vitorino de Morais, Jucileia de Souza Lima,
Marcelo Costa Marques d'Oliveira (suplente convocado) e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Cuida-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão de primeira
instância, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada contra o
Despacho Decisório da Unidade de Origem, por intermédio do qual foi indeferido o Pedido de
Ressarcimento formulado pela Contribuinte e não homologada a compensação do débito
declarado por meio de PER/DCOMP vinculado, em razão de ter sido constatado pela
Fiscalização a inexistência de saldo de crédito passível de ressarcimento no correspondente
período de apuração.
O Pedido de Ressarcimento de crédito decorre do tributo Cofins Não-Cumulativo
Mercado Interno (R$ 21.376,44), referente ao 2° trimestre/2009, associado a Declaração de
Compensação.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade apresentada, o órgão
julgador de piso julgou improcedente o recurso e não reconheceu o direito creditório trazido a
litígio, nos termos do voto do relator.
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a Contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, em que repisa as alegações de sua Manifestação de Inconformidade, encerrando-o
com pedido de procedência das razões nele constantes.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
I
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido.
II
PRELIMINARES
Fl. 1244
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

II.1
Nulidade
A Recorrente suscita a nulidade da decisão recorrida porque esta não teria analisado os
argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade nem fundamentado suas
razões de decidir.
Para a Recorrente, os argumentos não analisados seriam os dos subitens 5.6 e 5.7.12 de
sua Manifestação de Inconformidade, relativos à possibilidade de creditamento de PIS e
Cofins sobres os valores pagos a título de fretes incorridos com:
i)
o transporte de GLP realizado por empresas especializadas nessa
atividade, do estabelecimento do fornecedor até o seu estabelecimento (frete na
compra); e
ii)
o transporte de GLP, também realizado por terceiros, do seu
estabelecimento até o estabelecimento dos seus clientes (frete na venda).
Diz a Recorrente que a decisão recorrida se limitou a reproduzir, quase que
integralmente, o Relatório Fiscal nesse particular.
Alega que a falta de motivação do julgamento acarreta a nulidade da decisão por
cerceamento de defesa, a teor do disposto no art. 5o, LV, da CF, nos arts. 31 e 59, II, de
Decreto no 70.235, de 06/03/1972, nos arts. 11, 15 e 489, II, e §1o, IV, da Lei no 13.105,
de 16/03/2015 (CPC/2015), e consoante julgados administrativos deste Colegiado.
Por fim, a Recorrente, embora entenda presente o vício, postula que seja aplicado ao
caso o disposto no art. 59, §3o, do Decreto no 70.235, de 1972, o qual preconiza
“Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta”.
Aprecio.
Como visto acima, a Recorrente diz que as alegações que infirmariam as duas glosas
fiscais não teriam sido analisadas. As glosas atacadas dizem respeito a valores com
fretes na aquisição e na venda de GLP.
Entretanto, a decisão recorrida deixa evidente que o assunto foi tratado pela DRJ e que
nessa decisão foram expostos os seus fundamentos, conforme trechos seguintes:
[...]
Não cabe razão à contribuinte. Senão vejamos.
No mérito, temos que, seguindo na esteira do Relatório Fiscal e transcrevendo as
partes de interesse para o deslinde do litígio, razões que adoto para decidir:
[...]
BENS PARA REVENDA
Os Arts. 3°, Incisos I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, indicam que, dos valores
devidos das contribuições de PIS e Cofins, respectivamente, apenas podem ser
deduzidos créditos de bens para revenda que não estejam entre as exceções
indicadas nas alíneas a e b desses incisos. Nessas exceções incluem-se as
mercadorias e produtos referidos nos arts. 2°, parágrafos 1°, incisos I, destas
Leis, que incluem o gás liquefeito de petróleo - GLP, código NCM 2711.19.10.
Veja-se, verbis:
[...]
Considerando que a empresa em questão tem como objeto a revenda no
atacado de GLP, que este produto não dá direito a crédito em sua revenda, e
que a empresa não apresentou notas fiscais com outros produtos para revenda
não tributáveis no mercado interno que pudessem gerar créditos das
contribuições de PIS e Cofins, não há créditos com essa rubrica (bens para
revenda cuja receita é não tributada no mercado interno) para serem utilizados,
Fl. 1245
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

devendo seus valores indicados nos Dacons dos períodos fiscalizados serem
zerados. Como não há créditos para esta rubrica, não há que se falar,
conseqüentemente na manutenção de créditos a serem restituídos/ressarcidos em
função de suas vendas serem efetuadas com alíquota 0 (zero) indicada pelo art.
17 da Lei n 11.033/04.
Quanto ao frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para
revenda, para os produtos sujeitos à incidência monofásica, como visto, não
há previsão para o desconto de créditos em relação à aquisição de bens para
revenda, e, portanto, não há como permitir o desconto de créditos relativos
ao frete que compõe o custo de aquisição das mercadorias para as quais é
vedado o creditamento, conforme esclarece a Solução de Consulta 25,
SRRF04/DISIT de 12/04/2010.
[...]
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA
Os Arts. 3°, inciso IX. e 15, inciso I da Lei n° 10.833/2003 determinam a
possibilidade de desconto de créditos calculados em relação a armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II do art. 3°,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Considerando que a empresa atua na comercialização de mercadorias
excluídas do inciso I do artigo 3o da Lei n° 10.333/2003 (gás liquefeito de
petróleo - GLP, ou seja, que as mercadorias revendidas não podem gerar
créditos para seu revendedor, também não gerarão créditos as despesas de
armazenagem e fretes na operação de venda dessas mercadorias, pois a
própria Lei apenas autoriza este desconto para as mercadorias incluídas nos
incisos I e II. Esse entendimento é ratificado pela Solução de Consulta 99/2011
da SRRF09/DISIT.
Como se vê, os dois pontos de discordância (glosas de fretes na compra e de fretes na
venda) foram apreciados e fundamentados pelo órgão julgador a quo. Não houve
omissão de apreciação de argumentações ou falha de motivação da decisão recorrida.
O fato de terem sido adotados como razões de decidir os fundamentos do Despacho
Decisório, do qual o Relatório de Fiscalização é parte integrante, não representa
qualquer irregularidade processual, visto ser este procedimento legalmente previsto e
permitido, consoante art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 29/01/1999.
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos
e dos fundamentos jurídicos, quando:
[...]
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, conforme art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972. No
presente caso, porém, não restam configuradas tais hipóteses. Logo, não é de se declarar
a nulidade.
Portanto, improcedente a preliminar de nulidade da decisão recorrida.

II.2
Perícia
A Recorrente reitera o pleito constante do subitem 6.1 de sua Manifestação de
Inconformidade, no qual postula a realização de perícia, formulando os quesitos
pertinentes e indicando e qualificando sua perita, caso se entenda que os elementos
Fl. 1246
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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trazidos aos autos não sejam suficientes para comprovar as alegações de que os valores
lançados nas Linhas 01 e 07 da Ficha 16A dos Dacon correspondiam, única e
respectivamente:
i)
a fretes incorridos com o transporte de GLP realizado por empresas
especializadas nessa atividade, do estabelecimento do fornecedor até o
estabelecimento da Recorrente; bem como
ii)
a fretes incorridos com o transporte de GLP também realizado por
terceiros, do estabelecimento da Recorrente até o estabelecimento dos
compradores seus clientes.
Aprecio.
Considero a perícia prescindível, pois entendo presentes nos autos todos os elementos
de convicção necessários à adequada solução da lide.
Ademais, a perícia justificar-se-ia caso existissem questões que suscitassem dúvidas
para o julgamento, sendo tal procedimento um instrumento a ser usado pelo julgador
para elucida-las, o que, a meu ver, não é o caso.
Enfim, embora a autoridade julgadora administrativa, com base no art. 18 do Decreto no
70.235, de 1972, possa determinar, de ofício ou a requerimento da Interessada, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias ao seu
convencimento, deve indeferi-las quando prescindíveis ao julgamento da lide.
Por tais razões, voto pelo indeferimento da perícia.
III
MÉRITO
III.1 Considerações Iniciais
As glosas efetuadas pela fiscalização no trimestre tratado nestes autos recaíram sobre os
seguintes dispêndios e créditos pleiteados, consoante Relatório Fiscal (Planilha:
Comparativos de 2010 DACON X ARQUIVOS CONTÁBEIS X ARQUIVOS DE
NOTAS FISCAIS):

Linha 01 da Ficha 16A do Dacon – Bens para Revenda, glosa de todos
os créditos referentes a esta rubrica, em razão de que bens não tributados no
mercado interno comercializados pela empresa (GLP) não dão direito a créditos.
Logo o frete na sua aquisição também não dá direito a créditos; e

Linha 07 da Ficha 16A do Dacon – Despesa de Armazenagem e Frete
na Operação de Venda, por não gerar créditos armazenagem e fretes de bens com
alíquota de PIS e Cofins concentrada no produtor/fabricante, sendo a alíquota
para o revendedor igual a zero.
As glosas acima foram contestadas pela Recorrente, nos termos seguintes.
III.2 Valores Glosados
A Recorrente inicia o mérito de seu recurso descrevendo a estrutura da operação com o
GLP mantida entre ela e a Petrobrás.
Realça ser incontroverso o fato de não ter calculado ou apropriado créditos sobre o
preço pago na aquisição de GLP e de os valores lançados nas Linhas 01 e 07 da Ficha
16A do Dacon corresponderem, única e respectivamente:
i)
a fretes incorridos com o transporte de GLP realizado por empresas
especializadas nessa atividade, do estabelecimento do fornecedor até o
estabelecimento da Recorrente; bem como
ii)
a fretes incorridos com o transporte de GLP também realizado por
terceiros, do estabelecimento da Recorrente até o estabelecimento dos
compradores seus clientes.
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

Esclarece também que não calculou créditos sobre os valores correspondentes a
despesas de armazenagem.
Traça o histórico de tributação da receita de venda de GLP pelo PIS e pela Cofins,
para, relativamente ao período sobre o qual versa a controvérsia, sintetizar que:
a)
o produtor, o importador, o distribuidor e o comerciante varejista de
GLP sujeitos ao lucro real deviam apurar a contribuição para o PIS e a Cofins
sobre suas receitas, de maneira não-cumulativa, deduzindo dos montantes
encontrados os créditos previstos na legislação de regência;
b)
as receitas de venda de GLP, porém, quando auferidas:
i) pelo o produtor e o importador (no caso a Petrobrás), estavam sujeitas à
contribuição para o PIS e à Cofins às alíquotas de 10,2% e 47,4%, tendo o
art. 23 da Lei n.o 10.865, de 30/04/2004, concedido a esses contribuintes a
faculdade de calcular e recolher as referidas contribuições utilizando
alíquotas específicas, sendo naturalmente o encargo financeiro desses
tributos repassado para os distribuidores; e
ii)
pelos distribuidores e comerciantes varejistas, porque tinham
suas alíquotas reduzidas a zero, não eram computadas nas bases de
cálculo desses tributos, em cumprimento ao disposto no inciso I do § 3o
do artigo 1o das Leis nos 10.833, de 29/12//2003 e 10.637, de 30/12/2002;
c)
as demais receitas auferidas pelos distribuidores e comerciantes
varejistas eram sujeitas à contribuição para o PIS e a Cofins às alíquotas normais
do tributo fixadas no artigo 2o daqueles diplomas legais (1,65% e 7,6%),
podendo essas pessoas jurídicas calcular e descontar os créditos previstos no
artigo 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, multiplicando os
valores dos itens elencados neste dispositivo por essas mesmas alíquotas.
No que diz respeito aos fretes na venda do GLP (despesa), defende que,
independentemente de o produto transportado ter se submetido à incidência concentrada
na origem, faz jus ao crédito, conforme art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, e
seguintes argumentos:
a)
a incidência concentrada impediu o credito apenas do custo de aquisição
da mercadoria ou insumo que tenha sido tributado de maneira mais gravosa na
origem, não se aplicando esta restrição a despesas operacionais com a venda do
produto; e
b)
o fato de a alíquota da contribuição para o PIS e da Cofins incidente
sobre a receita bruta da venda do GLP ter sido reduzida a zero não impede o
aproveitamento dos créditos em questão, que passou a ser garantido pelo art. 16
da MP n.o 206, de 06/08/2004, cujo texto hoje habita o art. 17 da Lei n.o 11.033,
de 21/12/2004.
Cita jurisprudência deste CARF e do STJ, que, entende, embasaria sua tese: i) CARF -
Acórdãos nos 9303-007.500, de 17/10/2018; 9303-007.364, de 17/09/2018; 9306-
004.310, de 18/09/2016; 9303-004.311, de 15/09/2016; e 3401-003.813, de
26/06/2017; e ii) STJ – AgRg no Resp 1051634-CE, de 28/03/2017.
No que se refere aos fretes na aquisição de GLP junto à refinaria (custo), argumenta
que a vedação a crédito do valor do GLP limita-se ao preço cobrado pela Petrobrás,
sobre o qual incidiram as alíquotas majoradas previstas no regime monofásico, e não
alcançam os fretes pagos pela Recorrente a terceiros.
Neste caso, o crédito está previsto no § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, pois a incidência concentrada da contribuição para o PIS e da Cofins
alcança apenas a receita da venda deste produto auferida pela Petrobrás, e não o preço
pago pelo serviço de transporte daquele bem efetuado por outra pessoa jurídica, que não
tomou parte no negócio de compra e venda do GLP, donde, embora para fins contábeis
a compradora o acrescente ao custo do produto adquirido, tal valor não foi tributado
Fl. 1248
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

pela alíquota majorada inerente ao regime monofásico, ou de incidência concentrada, de
modo que vedar o crédito nessas circunstâncias contraria os fundamentos do regime
concentrado de tributação e desrespeita a lógica que orienta o regime de apuração não-
cumulativa da contribuição para o PIS e da Cofins.
Ressalta que, ainda que se pretenda qualificar a Recorrente como mera comerciante, faz
jus ao crédito, pois a vedação em comento somente alcança os valores de venda do GLP
cobrado pela Petrobrás.
Cita julgado do STJ que, segundo entende, ampararia sua tese (REsp 1.215.773-RS, de
18/09/2012).
Por fim, a Recorrente defende que realiza processo industrial, descrito no art. 4o, IV,
do Regulamento do IPI, baixado pelo Decreto no 7.212, de 15/06/2010, pois acondiciona
o GLP em botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13kg, 20 kg 45 kg, 90 kg ou 190
kg, que ela própria fabrica, em um processo que também inclui, quando o botijão é
reutilizado, a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais como
estanqueidade, pintura, válvula de segurança, base e alça, além da colocação de novos
lacres e cartelas.
Diante desse fato, conclui que está autorizada a usufruir os créditos previstos no art. 3o,
II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, dentre as quais figura o frete na
aquisição do GLP, verdadeiro insumo usado na produção, visto que essencial para a sua
atividade, nos termos do REsp no 1.221.170-PR, DJe de 22/02/2018, e jurisprudência
deste CARF.
Dessa forma, entende a Recorrente que, seja ela uma sociedade empresária comercial,
seja uma fabricante, ou um estabelecimento industrial, a legislação de regência, bem
como a jurisprudência pátria admitem o desconto de créditos calculados sobre o custo
incorrido com o frete na aquisição e venda do GLP.
Aprecio.
Vejamos, incialmente, o tratamento tributário aplicável ao produto comercializado pela
Recorrente (GLP).
Tratamento Tributário do GLP
As refinarias de petróleo eram substitutas tributárias dos distribuidores e comerciantes
varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás, para fins de
recolhimento da contribuição ao PIS e Cofins, por força do art. 4o da Lei no 9.718, de
27/11/1998.
Esta sistemática de tributação (substituição tributária) vigorou no período de 01/02/1999
(art. 7o, I, da Lei no 9.718, de 1998) a 30/06/2000 (arts. 2o e 46 da MP no 1.991-15, de
10/03/2000), passando o regime seguinte a ser concentrado nas refinarias de petróleo.
Sendo o regime concentrado nas refinarias de petróleo e para dar efetividade a esta
forma de apuração das contribuições, o art. 43 da MP no 1.991-15, de 2000, estabeleceu
alíquota zero para o restante da cadeia de combustíveis, situação que ainda se encontra
em vigor, por força de sucessivas reedições desse instrumento normativo, constando
atualmente do art. 42 da MP no 2.158, de 24/08/2001.
Dessa forma, os distribuidores e comerciantes varejistas deixaram de ser contribuintes
da contribuição para o PIS e Cofins em relação a tal produto.
Quanto instituído o regime da não-cumulatividade do PIS e Cofins, pelas Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, suas alterações posteriores estabeleceram vedação
expressa para geração de créditos das contribuições o GLP adquirido para revenda,
conforme a seguir:
Lei no 10.637, de 2002
Fl. 1249
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo -
GLP derivado de petróleo e de gás natural;
[...]
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
[...]
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;

Lei no 10.833, de 2003
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros
e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo -
GLP derivado de petróleo e de gás natural;
[...]
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
[...]
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Traçados esses esclarecimentos, vejamos a questão da possibilidade de creditamento da
contribuição sobre os valores de fretes na aquisição e venda de GLP.
Fretes na Operação de Venda
A possibilidade de apuração de créditos sobre armazenagem e frete nas operações de
vendas de bens está prevista no art. 3o, IX, c/c o art. 15 da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
Fl. 1250
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

[...]
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Da leitura acima, é possível concluir que os créditos permitidos são aqueles
relacionados à armazenagem e fretes nas operações de venda dos produtos relacionados
nos incisos I e II do mesmo artigo, o que coloca de fora desse universo, os produtos
sujeitos à tributação concentrada, como excepcionados literalmente pela alínea “b” do
inciso I.
Se a intenção do legislador fosse possibilitar o crédito para toda e qualquer operação de
venda de produtos ou mercadorias, bastaria que o texto do inciso IX não contivesse a
delimitação “ [...] nos casos dos incisos I e II [...]”.
Portanto, ao restringir a hipótese de creditamento, conclui-se que o legislador não
permitiu o seu uso para qualquer operação de armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, revelando, sim, sua intenção em não estender o creditamento sobre
os referidos dispêndios para os produtos sujeitos à tributação concentrada.
Nesse mesmo sentido, de impossibilidade de creditamento em relação a fretes na venda
de produtos monofásicos, temos os seguintes julgados desta mesma Turma:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008
ÁLCOOL ANIDRO PARA I I . I .
t de setemb o de não ha ia di eito a c ditos da ofins pa a
dist ibuido a de combustí eis sob e a uisição de lcool anid o pa a fins de
adição asolina.

VENDA.
ão tem di eito ao c dito das despesas de f ete a a ma ena em p e istas no
inciso I do a t. da ei n . de uando não hou e o di eito
elati o aos bens ad ui idos pa a e enda ou insumos de p odução.
Recurso Voluntário Negado.
(Acórdão no 3301-003.051, Sessão de 21/06/2016, Relator Valcir Gassen)

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REVENDA
DE PRODUTO SOB O REGIME
MONOFÁSICO
DE
INCIDÊNCIA DE PIS E CONFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES
EM AQUISIÇÃO E VENDA
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da compra
para revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de PIS e
COFINS (alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para
revenda, pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não é
autorizado o cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o inciso
IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens
citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontra o GLP.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido
Fl. 1251
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

(Acórdão no 3301-003.442, Sessão de 26/04/2017, Relator Marcelo Giovani
Vieira)
Antes de concluir a análise desta glosa fiscal, vale trazer alguns esclarecimentos sobre a
jurisprudência deste CARF e do STJ, que, no entender da Recorrente, embasaria suas
argumentações, a saber: i) CARF - Acórdãos nos 9303-007.500, de 17/10/2018; 9303-
007.364, de 17/09/2018; 9306-004.310, de 18/09/2016; 9303-004.311, de 15/09/2016;
e 3401-003.813, de 26/06/2017; e ii) STJ – AgRg no Resp 1051634-CE, de 28/03/2017.
De fato, neste Colegiado essa matéria tinha jurisprudência favorável à tese da
Recorrente, a exemplo dos acórdãos por ela citados. No entanto, após ser proferido o
Acórdão no 9303-007.767, em 11/12/2018, houve alteração de entendimento no âmbito
deste CARF, conforme ementa a seguir:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que
daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os
excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência da Solução de
Consulta Cosit no 99.079/2017).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que
daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (dispositivo válido também
para a contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete
ao inciso I (no caso, do art. 3o da Lei no 10.637/2002), que os excepciona, ao, por
sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência da Solução de Consulta Cosit no
99.079/2017).
A partir de então, este Colegiado, embora não unânime em suas decisões, vem
entendendo pela impossibilidade da referida hipótese de creditamento, conforme
Acórdão no 9303-009.444, de 18/09/2019.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE
DESPESAS
COM
FRETES
NA
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS
Fl. 1252
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

(derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das
citadas contribuições.
Quanto ao julgado do STJ, AgRg no Resp 1051634-CE, de 28/03/2017, pelo que se vê
da ementa trazida aos autos pela Recorrente, trata-se de extensão dos benefícios do art.
17 da Lei no 11.033, de 2004, a empresas não vinculadas ao Regime Tributário para
Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO.
Vejamos o que diz tal dispositivo:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Percebe-se, porém, que não há como esse dispositivo amparar o pleito da Recorrente,
visto que não há como se falar em manutenção de crédito que tem apuração proibida
pela própria legislação do tributo.
Dessa forma, sem razão à Recorrente quanto à hipótese de creditamento suscitada.
Fretes na Aquisição
Em síntese, a Fiscalização sustenta que, apesar de as despesas com fretes permitirem a
apuração de créditos da não cumulatividade desde que incluídas nos custos de
aquisição, quando as mercadorias adquiridas não permitam, por si, a apuração de
créditos, igualmente os dispêndios com fretes não geram créditos.
Essa vedação de apuração de créditos pela Recorrente encontra-se nos art. 2o, §1o, I, e
o I “b” das eis no .6 7 de e no . de j ep odu idos neste oto.
De minha parte, ratifico o entendimento fiscal, pois, tendo em vista que as mercadorias
adquiridas não permitem a apuração de créditos da não cumulatividade, igualmente os
fretes em sua aquisição não permitem tal creditamento.
Os gastos com serviços de transporte são tratados como integrantes do custo de
aquisição dos bens movimentados e, sendo vedado o creditamento em relação à
aquisição do produto em análise (GLP), cujos custos englobam os custos de transporte,
não há crédito a ser deferido nessa operação.
No mesmo sentido, transcrevo a seguir ementa e trechos do voto vencedor de julgado
desta mesma Turma, integrantes do Acórdão no 3301-003.442, de 26/04/2017:
Ementa
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REVENDA DE PRODUTO SOB O
REGIME
MONOFÁSICO DE
INCIDÊNCIA DE PIS E CONFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE
FRETES EM AQUISIÇÃO E VENDA
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da compra
para revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de PIS e
COFINS (alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para
revenda, pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não é
autorizado o cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o inciso
IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens
citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontra o GLP.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido

Fl. 1253
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

Voto Vencedor (trechos)
[...]
Não resta dúvida de que a alínea "b" inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/02
excluiu o GLP do rol dos bens cujos custos de aquisição dão direito a crédito.
Minha leitura e de grande parte das decisões que vem sendo proferidas pelo
CARF é a de que o frete em aquisições pode ser computado no cálculo dos
créditos, porque é item componente do custo de aquisição dos bens. Com efeito,
neste sentido, também se manifestou o i. relator.
Ora, se a alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente
dispõe que não se pode calcular créditos sobre os custos de compra para revenda
de GLP, é forçoso que se entenda esta vedação também abrange o frete incorrido
nesta operação, uma vez que compõe o custo de aquisição do GLP.
[...]
No que concerne ao julgado do STJ no curso do REsp no 1.215.773-RS, que a
Recorrente trouxe aos autos no intuito de amparar a sua tese, sem desmerecer o teor de
tal decisão, esclareço que ela não possui efeito vinculante perante este Colegiado, a teor
do que prescreve o art. 62 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 09/06/2015.
Portanto, não há como se admitir créditos sobre os dispêndios com fretes na aquisição
de GLP para revenda, pois compõem o seu custo de aquisição.
Acondicionamento de GLP e Processo Industrial
Como já exposto acima, a Recorrente defende que realiza processo industrial, descrito
no art. 4o, IV, do Regulamento do IPI, baixado pelo Decreto no 7.212, de 15/06/2010,
pois acondiciona o GLP em botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13kg, 20 kg 45
kg, 90 kg ou 190 kg, que ela própria fabrica, em um processo que também inclui,
quando o botijão é reutilizado, a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais
como estanqueidade, pintura, válvula de segurança, base e alça, além da colocação de
novos lacres e cartelas.
Diante desse fato, conclui que está autorizada a usufruir os créditos previstos no art. 3o,
II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, dentre as quais figura o frete na
aquisição do GLP, verdadeiro insumo usado na produção, visto que essencial para a sua
atividade, nos termos do REsp no 1.221.170-PR, DJe de 22/02/2018, e jurisprudência
deste CARF.
Dessa forma, entende a Recorrente que, seja ela uma sociedade empresária comercial,
seja uma fabricante, ou um estabelecimento industrial, a legislação de regência, bem
como a jurisprudência pátria admitem o desconto de créditos calculados sobre o custo
incorrido com o frete na aquisição e venda do GLP.
Pois bem.
Desde já, esclareço que a Recorrente, ao se apropriar de créditos da contribuição sobre
os fretes na aquisição de GLP, informou os valores que julgava fazer jus na Linha 01 da
icha 6 do acon ou seja como “Bens pa a e enda” e não na inha 02 dessa
mesma Ficha “Bens Utili ados como Insumos”, o que comprova que os créditos
pleiteados decorreram de operações realizadas de acordo com a Classificação Fiscal
(CNAE) da Interessada, a saber: “ om cio atacadista de s li uefeito de pet óleo”.
Não é outra conclusão da Fiscalização sobre a atividade da Recorrente, conforme
trechos seguintes extraídos do Relatório de Fiscalização (destaques acrescidos):
[...]
2. Análise dos Créditos
[...]
Fl. 1254
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

Para complementar as informações apresentadas pelo contribuinte, extraímos dos
sites de acesso na própria Receita Federal as seguintes informações:
1 - A Classificação Fiscal (CNAE) do contribuinte indica que trabalha com
"Comércio atacadista de gás liquefeito de petróleo (GLP);
[...]
4. Enquadramento Legal —Apuração dos Créditos
[...]
4.2 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
[...]
Logo, no caso em questão, os valores indicados como créditos nesta rubrica
(serviços utilizados como insumos) não podem ser considerados e devem ser
zerados pois a empresa não trata de prestação de serviços e nem de produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, mas de
comercialização/revenda de produtos.
[...]
À mesma conclusão chegou a DRJ, de acordo com os seguintes trechos da ementa da
decisão de piso (destaques acrescidos):
[...]
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. DIREITO DE CRÉDITO. CONCEITO
DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS APLICADOS OU CONSUMIDOS NO
PROCESSO PRODUTIVO DO BEM FABRICADO/PRODUZIDO.
Geram crédito de PIS e Cofins, descontáveis do valor devido da contribuição e
compensáveis, as aquisições de qualquer bem ou serviço aplicados no processo
produtivo. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à
luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
No caso, a atividade da empresa não trata de prestação de serviços e nem de
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, mas de
comercialização/revenda de produtos.
BENS PARA REVENDA, ARMAZENAGEM E FRETES NA AQUISIÇÃO E
NA VENDA
Não há como permitir o desconto de créditos relativos ao frete que compõe o
custo de aquisição das mercadorias para as quais é vedado o creditamento.
Considerando que a empresa atua na comercialização de mercadorias
excluídas do inciso I do artigo 3o da Lei n° 10.333/2003 (gás liquefeito de
petróleo – GLP), ou seja, que as mercadorias revendidas não podem gerar
créditos para seu revendedor, também não gerarão créditos as despesas de
armazenagem e fretes na operação de venda dessas mercadorias, pois a própria
Lei apenas autoriza este desconto para as mercadorias incluídas nos incisos I e II.
[...]
No caso em exame, é incontroverso o fato de que a Recorrente é revendedora de
produto (GLP) sujeito à sistemática monofásica; não é produtora ou fabricante de tal
produto, mas sim a Petrobrás; e, não pode se creditar das contribuições em relação à
aquisição desse produto, adquirido com o intuito de revenda.
Dessa forma, não prospera a alegação de que o GLP é usado como insumo em processo
industrial da Recorrente, pois este produto, no caso, não tem aplicação industrial (como,
a título exemplificativo, aquecer fornos industriais e queima de materiais), mas, sim,
Fl. 1255
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727206/2012-21

representa, na situação em análise, a própria mercadoria a ser revendida pela
Recorrente.
Independentemente de o acondicionamento de GLP ser realizado pela Recorrente,
entendo que tal situação não descaracteriza o fato de que o frete na aquisição do GLP
representa custo de aquisição de um produto cuja legislação veda o crédito das
contribuições.
Portanto, diversamente do entendimento da Recorrente, a legislação de regência
inadmite o desconto de créditos calculados sobre os dispêndios com fretes na aquisição
e venda de GLP.
Logo, sem razões à Recorrente em suas alegações.
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, negar-lhe provimento.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 1256
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