Tribunal: CARF
Processo: 10925.900090/2011-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-11
Data de publicação: 2021-03-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS. LUBRIFICANTES.
Não geram direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas com combustíveis e lubrificantes quando não restar comprovado que esses foram consumidos nos veículos utilizados na atividade-fim da pessoa jurídica.
DESPESAS COM EMBALAGEM. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com materiais de embalagens utilizados para transporte de produtos, essenciais a sua proteção e integridade, geram direito a créditos no regime das contribuições não-cumulativas.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Os serviços utilizados na manutenção de floresta estão ligados à atividade de beneficiamento da madeira, matéria prima utilizada no processo produtivo do contribuinte, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e relevância, devendo tais despesas serem enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02, capaz de gerar créditos de PIS e COFINS.

Inteiro teor:
S3-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.900090/2011-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-001.615 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
11 de fevereiro de 2021
Recorrente
ANDREAZZA MADEIRAS EIRELI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO.
CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS. LUBRIFICANTES.
Não geram direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas com
combustíveis e lubrificantes quando não restar comprovado que esses foram
consumidos nos veículos utilizados na atividade-fim da pessoa jurídica.
DESPESAS COM EMBALAGEM. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
As despesas com materiais de embalagens utilizados para transporte de
produtos, essenciais a sua proteção e integridade, geram direito a créditos no
regime das contribuições não-cumulativas.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A
CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
COM
SERVIÇOS
DE
MANUTENÇÃO DE FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Os serviços utilizados na manutenção de floresta estão ligados à atividade de
beneficiamento da madeira, matéria prima utilizada no processo produtivo do
contribuinte, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e relevância,
devendo tais despesas serem enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o,
inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02, capaz de gerar
créditos de PIS e COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.900090/2011-23
Fl. 101
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar as glosas referentes às despesas com
materiais de embalagem e serviços de manutenção de florestas.
(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Antonio Borges,
Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene d’Arc Diniz e Amaral.
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos decorrentes da
Contribuição acima, referente aos insumos e encargos vinculados às receitas do
mercado externo que remanesceram ao final do período citado, após as deduções do
valor a recolher da contribuição, concernentes às demais operações, no montante
correspondente a R$26.655,64.
O pedido foi deferido parcialmente, nos termos do Despacho Decisório da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Joaçaba/SC, conforme segue:
2.2. DAS INCONSISTÊNCIAS E/OU AJUSTES IDENTIFICADOS NA ANÁLISE
Analisando o crédito requerido e as compensações declaradas sob o teor das prescrições
legais atinentes a seu objeto, identificaram-se inconsistências e/ou ajustes necessários, a
seguir relacionadas, que alteraram o valor a ser restituído e/ou compensado.
Dos Bens e Serviços utilizados como insumos 2.2.1. Aquisições de bens e serviços não
enquadrados como insumos O inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 autoriza o
creditamento sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, adquiridos no mês.
Segue o texto legal:
Entretanto, na relação de notas fiscais de aquisições de mercadorias que geraram
créditos de PIS/COFINS, foram incluídos bens e serviços que não encontram
enquadramento no referido inciso. Tratam-se, na verdade, de despesas gerais
necessárias às operações industriais e comerciais normais de qualquer estabelecimento
industrial/comercial, sem direito a crédito das contribuições relativas ao PIS e à
COFINS.
De fato, conforme se pode verificar pelas memórias de cálculo (planilhas)
elaboradas e detalhadas, a contribuinte se apropriou de valores não enquadrados como
tal.
(...)
Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude do não enquadramento como
“insumos” como prediz a legislação:
2.3.2 Embalagens
Os materiais apresentados como: fita polyester (NBM 8309.90.00) e fita de aço (NBM
7212.40,10), constituem materiais típicos para confeccionar amarados, feixes, caixas,
etc, utilizado exclusivamente para o transporte das mercadorias.
Não se trata de insumo que passou a integrar, embelezar ou compor os produtos
vendidos, até porque se trata de insumo destinado a outras indústrias (indústria
moveleira, da construção civil etc) – vide descrição do processo produtivo.
Fl. 102
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Assim, não compõem o processo de industrialização as embalagens que se destinam
precipuamente ao transporte dos produtos elaborados. São assim entendidos os
acondicionamentos feitos em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores,
sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e
que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado,
da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim o
acondicionamento feito em embalagem de capacidade superior àquela em que o produto
é comumente vendido (Decreto no 4.544/2002, art. 4o, IV, e art. 6o), compreendendo,
portanto a composição das embalagens de transporte.
(...)
2.3.3 Serviços que não se conceituam como insumo
Serviço de manutenção de florestas.
A contribuinte computou na base de cálculo dos créditos, os desembolsos com serviços
de implementação e manutenção de florestas, a exemplo de: serviços de roçada, de
poda, de limpeza de pinus. Assim, inobstante seja necessária para a sua atividade a
manutenção de floresta visando a posterior extração da madeira que se constitui em
matéria prima do processo de industrialização, levando-se em conta o conceito de
insumos para fins de creditamento das contribuições Pis/Pasep e Cofins, tem como
requisito a ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, não havendo como
entender que os serviços referenciados (de manutenção, corte e extração de florestas) –
etapa anterior à fabricação do produto final – propicie a apuração de créditos.
O legislador adotou, dentre os critérios que norteiam as possibilidades de utilização de
crédito na modalidade da não-cumulatividade, o de listar de forma exaustiva os bens e
serviços capazes de gerar crédito e os atrelou a determinada atividade, assim como ao
modo de produção no que respeita à questão do insumo. Portanto, apenas os serviços
adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na produção de
bens destinados à venda ou na prestação do serviço, são passíveis da utilização de
crédito.
Assim sendo, chega-se à conclusão de que as despesas realizadas com serviços
terceirizados de “manutenção, preservação, limpeza, movimentação interna de
insumos”, consistindo nos serviços de “roçada” ou “limpeza” do terreno com o corte de
vegetação e arbustos, de “corte” ou “desbaste” do pinus, embora necessários ao melhor
desenvolvimento da floresta, aumentando sua eficiência e melhorando a qualidade, bem
como o transporte interno do produto acabado da linha de produção para o estoque ou
depósito, não geram créditos das contribuições em questão, por não haver previsão
específica para tanto nem se enquadrarem no conceito de insumo previsto pelos incisos
II, do arts. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, vez que precedem e
sucedem, respectivamente, a fabricação dos produtos, ou seja, não são aplicados ou
consumidos na produção propriamente dita.
(...)
2.3.4 Combustíveis e Lubrificantes.
O art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002, cita como origem de desconto de créditos os
“bens e serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes”.
Não se entende que o termo “inclusive” tenha como objetivo acrescentar combustíveis e
lubrificantes aos insumos como uma nova possibilidade de creditamento.
Segundo o Dicionário Aurélio Século XXI “inclusive” significa “até, até mesmo”. Quer
dizer, o uso desse vocábulo apenas busca aclarar a abrangência da expressão “insumo”.
Destarte, devem ser assim entendidos quando constituírem insumo para a fabricação de
produtos destinados a venda, sendo assim considerados aqueles utilizados em máquinas
e equipamentos do processo produtivo, industrial. Não gerando, pois, direito ao crédito,
os combustíveis (gasolina) utilizados em veículos de uso administrativo, pressupõe-se,
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

e/ou outros veículos de transporte interno de matérias primas, uma vez que instada a
contribuinte para esclarecer/informar o tipo de insumo que foi adquirido, a
forma de como foi utilizado e qual o grau de contato físico que teria com os produtos
produzidos (item 3 da intimação Saort no 2011-0297-CCV), limitou-se e encaminhar
cópia das nota fiscais indicadas na tabela que haviam sido solicitadas, não respondendo.
Assim, para haver o direito a crédito, não é suficiente que tenham sido adquiridos
combustíveis e lubrificantes. No presente caso, a requerente computou em seus créditos
o combustível utilizado em veículos de sua frota (Posto Coelho Ltda.), que se pressupõe
tenham efetuado o transporte interno de mercadorias, bens ou serviços, não se
constituindo, portanto em insumo dos bens industrializados.
(...)
2.3.4 Despesa com energia elétrica
A legislação pertinente à contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins nãocumulativa
enumera quais os insumos que podem gerar créditos: os insumos diretos, assim
considerados “os bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis
e lubrificantes”, cuja previsão está expressa no inciso II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/ 2003; e os insumos indiretos, no caso, somente aqueles
previstos nos demais incisos do mencionado artigo, dentre os quais se encontra: energia
elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Incluído pela Lei no
10.684, de 30.5.2003)
Portanto, em vista do que está previsto nos dispositivos legais acima mencionados,
pelos quais são apropriáveis para fins de créditos apenas os custos da energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não comportando demais valores:
taxas, contribuições, acréscimos encargos pelo atraso no pagamento, etc. Com efeito,
não há previsão legal que autorize considerar a COSIP no cálculo dos créditos da não-
cumulatividade, ainda que cobrada na fatura de energia elétrica. Saliente-se: deve-se
adotar a interpretação literal na análise da subsunção dos casos concretos à hipótese de
direito ao crédito definidas na legislação; não cabe a extensão da norma a situações que
não estejam nela expressamente previstas, pelo que se deve interpretar restritivamente a
legislação referente à sistemática não-cumulativa de cobrança do PIS/Pasep e da Cofins.
Por esta razão, impõe-se a glosa em relação aos valores a seguir discriminados:
(...)
Cientificada
do
Despacho
Decisório,
a
interessada
apresentou
manifestação de inconformidade, tecendo seus argumentos conforme
segue:
DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO A
interessada exerce a atividade industrial de beneficiamento de madeiras e destina sua
produção ao mercado exterior, fato que lhe confere o direito ao ressarcimento de
créditos de PIS e COFINS, calculados com base nas hipóteses previstas nas Leis
10.637/02 e 10.833/03.
Cita as glosas ocorridas e explica:
No caso da interessada, que atua no ramo de beneficiamento madeiras, a etapa inicial do
processo industrial é a produção de sua matéria-prima, que é a madeira. A produção de
madeiras, por seu turno, é uma atividade que também possui variadas etapas, como a
preparação do solo, o plantio, o desbaste, a derrubada das toras etc. Observa-se que esta
etapa é conditio sine qua non para o beneficiamento de madeiras, de modo que ela está,
por óbvio, incluída em seu processo produtivo.
Após a maturação, a madeira é extraída e transportada até o pátio industrial da
interessada onde sofre uma série de operações, como cerramento, lixamento, polimento
e tratamento. Por fim, o produto é embalado com as fitas e acomodado em paletes.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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(...)
Apesar disso, a autoridade administrativa entendeu por desconsiderar a essencialidade
destes insumos no processo industrial, glosando créditos relativos às suas despesas. E o
fez alegando que as fitas de poliéster, polietileno e aço não são utilizadas na embalagem
dos produtos, mas no acondicionamento para transporte, uma vez que não passariam a
integrar ou embelezar os produtos.
Quanto aos serviços de manutenção de florestas, disse que não seriam exercidos
diretamente sobre o produto em fabricação, inobstante sejam necessários para a
atividade industrial.
Com o devido respeito, a interessada é obrigada a discordar do entendimento contido no
Despacho Decisório, pois ele se vale de uma interpretação restritiva ao analisar o
conceito de insumo.
A Contribuinte cita doutrina que interpreta o termo "insumo", concluindo
que o conceito deve ser mais amplo do que o utilizado pela Autoridade
Fiscal.
Portanto, a glosa realizada foi equivocada e não pode prosperar, uma vez que os
serviços de manutenção de florestas são consumidos no processo de produção da
interessada. O mesmo se dá com as fitas utilizadas para embalar os produtos.
Elas são extremamente necessárias, tanto para o acondicionamento da mercadoria nos
veículos de transporte, quanto para sua estocagem e posterior
venda, uma vez que a madeira beneficiada não é vendida a granel, mas em quantidades
separadas, previamente delimitadas pelas fitas.
A Contribuinte cita jurisprudência administrativa do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e conclui:
Assim, diante dos argumentos expostos e à luz da razão e do bom senso, concluise que a
decisão deve ser reformada para o fim de se conceder à interessada os créditos oriundos
das despesas com a manutenção de florestas e com a aquisição de fitas para a
embalagem das mercadorias.
Diante de tais argumentos, solicita a reforma da decisão.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP)
julgou improcedente a manifestação de inconformidade com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
A legislação é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento:
somente dão direito a créditos os custos com bens e serviços tidos como insumos
diretamente aplicados na produção de bem destinado à venda e as despesas e os
encargos expressamente previstos na legislação de regência.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito a crédito no regime de
incidência não-cumulativa, se incorporados diretamente ao bem produzido ou se
consumidos/alterados no processo de industrialização em função de ação exercida
diretamente sobre o produto e desde que não incorporados ao ativo imobilizado.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. EMBALAGENS.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no âmbito
do regime não-cumulativo da Cofins, as embalagens incorporadas ao produto destinado
à venda, durante o seu processo de industrialização.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de
valores no âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, os combustíveis
e lubrificantes utilizados em máquinas e equipamentos diretamente
utilizados na prestação de serviços ou produção de bem destinado à
venda.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS.
VINCULAÇÃO
DEPENDENTE
DE
DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
Os julgados, mesmo quando administrativos, e a doutrina somente vinculam os
julgadores administrativos de Primeira Instância nas situações expressamente previstas
nas normas legais.
Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual reproduz, na essência, as razões apresentadas por ocasião da
manifestação de inconformidade quanto ao mérito do seu direito creditório.
É o Relatório.
Fl. 106
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Voto
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
A recorrente contesta as glosas com aquisições de combustíveis e lubrificantes –
utilizados nos veículos do estabelecimento industrial, de embalagens – utilizadas para
acondicionamento dos produtos nos veículos de transportes e despesas com serviços de
manutenção de florestas.

I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na
norma como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
A partir do exame dos julgados do CARF, identificaram-se três correntes de
entendimento quanto ao termo “insumo” ou “bens e serviços, utilizados como insumo”:
a) O termo insumo (na verdade bens e serviços, utilizados como insumos...)
referido na legislação do PIS e da COFINS deve ser interpretado de acordo com a legislação do
IPI;
b) O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa
necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ;
c) Os bens e serviços que geram os insumos previstos na legislação do PIS e da
COFINS não podem ser assumidos como similares ao da legislação do IPI e, tampouco, estão
inseridos nos conceitos de custos ou despesas previstos na legislação do IRPJ. Tais insumos
(bens e serviços classificáveis como insumos) devem ser definidos por critérios próprios.
A despeito do meu entendimento pessoal, é certo que a terceira corrente tem sido
amplamente vencedora nas deliberações da Câmara Superior desse Conselho, pela análise de
cada caso, independentemente das legislações do IPI ou do IRPJ.
Fl. 107
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem assentado que o conceito de insumos, no âmbito do PIS/COFINS não-
cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo produtivo
(ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas disposições legais, como é
o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão
após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o limite
espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina
e da jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Fl. 108
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de
prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa,
afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma concepção de insumos que
é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor,
exsurge, de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos
para fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise de
sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que determinada
empresa desempenha.
Nesse contexto, a instrução probatória ganha sensível importância, pois, em cada
caso e para cada despesa, deverão ser demonstradas a relevância e a essencialidade dos gastos
para atividade empresarial desenvolvida. Em cada caso concreto, a subsunção de um
determinado gasto ao conceito de insumos deverá ser pautada pela análise da sua essencialidade
e/ou relevância para a atividade produtiva ou de prestação de serviços, levando-se em
consideração a natureza da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Pelo Contrato Social o objeto social da empresa é a Indústria, o Comercio e a
Exportação de Madeiras, brutas e beneficiadas, o plantio de florestas e a indústria extrativa
vegetal, podendo ainda participar de outras sociedades mercantis
As glosas foram efetuadas por não se enquadrarem no conceito de insumos
previsto para as contribuições não cumulativas, entendimento esse mantido na decisão recorrida.
A recorrente por sua vez possui entendimento mais extensivo, considerando que
os itens glosados são custos intrinsecamente necessários à atividade da empresa.
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a vedação
à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas disposições legais,
como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se
dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
No caso, se trata de uma empresa agroindustrial, cuja atividade econômica
precípua é a industrialização de madeira. Dentre as glosas citadas, necessário se faz verificar a
sua relação efetiva com o processo produtivo, vedadas aquelas cuja utilização se dê nas demais
áreas de atividade da pessoa jurídica, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e
relevância, conforme o conceito de insumo para aproveitamento de crédito de PIS e COFINS
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, acima já tratado.
Passo à análise das glosas referidas no Recurso Voluntário.
II – Despesas com embalagens;
Fl. 109
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

Segundo o entendimento expresso no despacho decisório, corroborado pela
decisão recorrida, não podem ser considerados no cálculo do crédito, os valores decorrentes da
aquisição dos seguintes materiais que compõem embalagens utilizadas exclusivamente no
transporte dos produtos industrializados pela pessoa jurídica:
Os materiais apresentados como: fita polyester (NBM 8309.90.00) e fita de aço (NBM
7212.40,10), constituem materiais típicos para confeccionar amarados, feixes, caixas,
etc, utilizado exclusivamente para o transporte das mercadorias.
Não se trata de insumo que passou a integrar, embelezar ou compor os produtos
vendidos, até porque se trata de insumo destinado a outras indústrias (indústria
moveleira, da construção civil etc) – vide descrição do processo produtivo.
A Recorrente alega ter direito ao crédito dos gastos com embalagens tendo em
vista a essencialidade e relevância dos materiais de embalagens, subsumindo ao conceito de
insumo.
É inegável que a recorrente faz jus ao crédito das embalagens, eis que são essenciais
para que o produto permaneça em boas condições até a venda ao consumidor final. Sem
as embalagens os produtos poderiam ser deteriorados e a recorrente, obviamente, não
conseguiria vender seus produtos, o que levaria irremediavelmente a cessação de sua
atividade.
Todas as fitas e pallets usados como embalagens para acomodação são para proteger os
produtos de eventuais danos que possam ser ocasionados, bem como para, reitera-se,
que cheguem em perfeitas condições ao consumidor final.
Sobre este ponto entendo que assiste razão a Recorrente.
A distinção entre embalagens de apresentação e embalagens de transporte é
própria do IPI e importa na caracterização da ocorrência ou não da operação de industrialização,
mas no caso da não cumulatividade das contribuições necessário se faz a avaliação do
atendimento aos critérios da essencialidade e relevância, conforme o conceito de insumo para
aproveitamento de crédito de PIS e COFINS adotado pelo Superior Tribunal de Justiça,
Os materiais listados, inobstante serem utilizados como embalagem de transporte,
são relevantes, no mínimo, para evitar danos aos produtos fabricados pela Recorrente durante o
transporte, mantendo a sua integridade e essenciais, conforme sustenta a recorrente, para que
cheguem em perfeitas condições ao consumidor final.
Assim, considerando a recente decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e
de Cofins, devendo-se observar o critério da essencialidade e relevância, tais despesas com
embalagens devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei
10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02.
Sobre o assunto, cito jurisprudência recente no CARF, Acórdão no 3302-007.869
de 16 de dezembro de 2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
Fl. 110
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A
PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE,
QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS
TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de
situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características
dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos
definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de
venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”
Dessa forma, considero as glosas referentes a essa matéria como indevidas.

III – Despesas com combustíveis e lubrificantes;
Quanto as Despesas com combustíveis e lubrificantes, vejamos o que dispõe os
artigos da Lei 10.833/2003, que repetem basicamente o que dispõe a Lei 10.637/2002, que
tratam do creditamento de PIS e Cofins:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Como visto, a lei permite que se incluam no cálculo do crédito as aquisições de
bens adquiridos para revenda e de insumos utilizados na prestação de serviços, na produção ou
fabricação de bens destinados à venda, e que incluem o custo dos bens adquiridos e dos insumos,
os gastos com o transporte destes bens e insumos e os gastos com combustíveis e lubrificantes
utilizados neste transporte, desde que tenha havido a cobrança da contribuição na sua aquisição,
por força do art. 3o, §2o, inc. II, da Lei 10.833/2003 e da Lei no 10.637, de 2002, com redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, então, em princípio, poderiam ser admitidos os créditos com os
gastos de combustíveis e lubrificantes consumidos nos veículos utilizados na atividade-fim da
pessoa jurídica.
Por outro lado, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos
abrange os custos de aquisição e custos de transformação que sejam inerentes ao processo
produtivo e não apenas genericamente inseridos como custo de produção, e que atendam aos
critérios da essencialidade e relevância, permanecendo válida a vedação à apuração de crédito em
relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais
Fl. 111
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados
posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.
Pelo que consta no despacho decisório, a requerente computou em seus créditos o
combustível utilizado em veículos de sua frota (Posto Coelho Ltda.), mas não há nos autos essa
discriminação no aproveitamento de crédito quanto aos dispêndios relacionados com despesas de
combustíveis e lubrificantes, o que, como visto, não atende ao adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça.
Assim, entendo que os gastos com combustíveis e lubrificantes não podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições, não gerando direito à
crédito, por não restar comprovado que esses foram consumidos nos veículos utilizados na
atividade-fim da pessoa jurídica, devendo ser mantida a glosa.
IV – Despesas com serviços de manutenção de florestas;
Conforme se verifica do despacho decisório que indeferiu o pleito creditório da
recorrente, bem como da decisão a quo guerreada, a motivação para a glosa de créditos tomados
com despesas com serviços utilizados na manutenção de floresta, foi a necessidade de emprego
direto no processo produtivo da contribuinte, descartando aqueles utilizados em etapa anterior à
produção:
Assim sendo, chega-se à conclusão de que as despesas realizadas com serviços
terceirizados de “manutenção, preservação, limpeza, movimentação interna de
insumos”, consistindo nos serviços de “roçada” ou “limpeza” do terreno com o corte de
vegetação e arbustos, de “corte” ou “desbaste” do pinus, embora necessários ao melhor
desenvolvimento da floresta, aumentando sua eficiência e melhorando a qualidade, bem
como o transporte interno do produto acabado da linha de produção para o estoque ou
depósito, não geram créditos das contribuições em questão, por não haver previsão
específica para tanto nem se enquadrarem no conceito de insumo previsto pelos incisos
II, do arts. 3os das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, vez que precedem e
sucedem, respectivamente, a fabricação dos produtos, ou seja, não são aplicados ou
consumidos na produção propriamente dita.
A Recorrente alega que o cultivo, manutenção e extração da madeira é essencial
para o desenvolvimento de suas atividades, subsumindo ao conceito de insumo, razão pela qual
teria direito ao crédito desses gastos.
Afastadas as disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004 pelo
entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça impende reconhecer que também podem
ser considerados como insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos
responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais
destinados à venda (insumo do insumo).
No caso, os serviços utilizados na manutenção de floresta estão ligados à
atividade de beneficiamento da madeira, matéria prima utilizada no processo produtivo do
contribuinte, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e relevância, devendo tais despesas
serem enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso II, da Lei 10.637/02.
Para corroborar este entendimento, segue decisão da E. Câmara Superior, no
julgamento do acórdão no 9303-009.750, julgado em 11 de novembro de 2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
Fl. 112
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3003-001.615 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10925.900090/2011-23

PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS INCORRIDAS COM CORTE, BALDEIO E TRANSPORTES DE
MADEIRA VINCULADOS À EXTRAÇÃO E CULTIVO DE FLORESTAS E
PARTES DE MÁQUINAS (FACAS) . POSSIBILIDADE.
Deve-se observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de crédito
de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-se
dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que
o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
de PIS e COFINS.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS INCORRIDAS
COM AQUISIÇÕES DE INSUMOS E CONTRATAÇÕES DE SERVIÇOS
FLORESTAIS E MANUTENÇÃO DO PARQUE FABRIL. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que
o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
de PIS e da COFINS.
Assim, afasto a glosa com despesas de serviços de manutenção de florestas
elencados no despacho decisório.

CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário,
para afastar as glosas referentes as despesas com materiais de embalagem e serviços de manutenção
de florestas.

(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges

Fl. 113
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