Tribunal: CARF
Processo: 10630.900787/2012-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-26
Data de publicação: 2022-01-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
Não padece de nulidade o despacho decisório, proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal.
ÔNUS DA PROVA. NOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO.
A compensação de indébito fiscal com créditos tributários vencidos e/ou vincendos está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do respectivo indébito e no processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a elaboração de argumentos e juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado, todavia o último momento a se fazer é quando da apresentação do Recurso Voluntário, sob pena de preclusão.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
null
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA NO TRANSPORTE DE PRODUTOS. POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas transporte entre as esteiras e o escoamento da produção se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao COFINS nos termos do art. 15 da mesma lei, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Não há, no caso das transferências internas, mudança de titularidade dos produtos transportados, não havendo que se falar em operação de venda e, consequentemente, em frete na operação de venda.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10630.900787/2012-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.996 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2021
Recorrente
BARBOSA & MARQUES S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
Não padece de nulidade o despacho decisório, proferido por autoridade
competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla
defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo
administrativo fiscal.
ÔNUS DA PROVA. NOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO.
A compensação de indébito fiscal com créditos tributários vencidos e/ou
vincendos está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do respectivo
indébito e no processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto
para a elaboração de argumentos e juntada dos documentos comprobatórios do
direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de
Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua
apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era
impossível que ela fosse produzida no momento adequado, todavia o último
momento a se fazer é quando da apresentação do Recurso Voluntário, sob pena
de preclusão.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10630.900787/2012-91
Fl. 640
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA
EMPILHADEIRA UTILIZADA NO TRANSPORTE DE PRODUTOS.
POSSIBILIDADE.
O gás combustível de empilhadeiras utilizadas transporte entre as esteiras e o
escoamento da produção se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás
combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITO
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, extensível ao COFINS nos termos do art. 15 da mesma lei, e nos termos
decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra as despesas de
frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de
venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda. Não há, no caso das transferências internas,
mudança de titularidade dos produtos transportados, não havendo que se falar
em operação de venda e, consequentemente, em “frete na operação de venda”.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial para
reverter a glosa em relação aquisição de GLP utilizados nas empilhadeiras, nos termos do voto
condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3302-011.989, de 26 de outubro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10630.900623/2012-63, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius Guimaraes, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Carlos Delson Santiago.

Fl. 641
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de da COFINS não
cumulativa vinculados a receitas de vendas no mercado interno efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência da contribuição. O pedido, no valor de R$ 380.595,89,
refere-se ao terceiro trimestre de 2009 e foi formalizado no PER no 09455.75775.030212.1.1.11-
1806, ao qual a contribuinte vinculou declarações de compensação..
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto, em síntese: (1) as
decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma
vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código
Tributário Nacional; (2) declaração do Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso
repetitivo, a ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do
correspondente julgado (REsp no 1.221.170/PR), da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-
MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne
ao conceito de insumo; (3) no âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa
geral, operando-se a preclusão processual relativamente à matéria que não tenha sido
expressamente contestada na defesa apresentada; (4) certeza e liquidez do crédito são requisitos
obrigatórios para o reconhecimento do valor a ressarcir ou compensar; nos pedidos de repetição
de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem como na utilização de créditos em declaração
de compensação, é ônus da contribuinte a demonstração de forma cabal e específica, mediante
comprovação minudente, da existência do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido
se não comprovada sua liquidez e certeza.
Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário, no qual
reitera as alegações deduzidas em sede de manifestação de inconformidade e, acrescenta, em
sede de preliminarmente, o argumento de cancelamento do Despacho Decisório, visto pautar-se
nas Instruções Normativas nos. 247/02 e 404/04, consideradas ilegais pelo STJ.
É o relatório.

Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
I - Da admissibilidade:
A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 06/11/2019 (fl.628) e protocolou
Recurso Voluntário em 25/11/2019 (fl.629) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto
no artigo 33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de admissibilidade, dele
tomo conhecimento.
II – Preliminar de nulidade – mudança de critério jurídico – afronta ao art. 146 do
CTN:
A recorrente requer o cancelamento do despacho decisório que reconheceu parcialmente
seus créditos sob o fundamento nas Instruções Normativas nos. 247/02 e 404/04,
consideradas ilegais pelo STJ. Alega ainda, que tento em vista a decisão proferida pela
DRJ pautar-se no RESP Repetitivo 1.221.170/PR, afrontou o art. 146 do CTN.
Oportuna a transcrição do alegado:
10. Ora, a nova interpretação dada ao conceito de insumo pelo STJ não pode ser
adotada pela DRJ para salvar o despacho decisório já emitido pela autoridade
administrativa, tendo por fundamento critério jurídico inválido (conceito
restritivo de insumo), mas, ao contrário, presta-se a cancelá-lo por ilegalidade.
11. Fato é que o despacho decisório que glosou os créditos apropriados pela
Recorrente fundou-se em critério jurídico considerado ilegal pelo STJ, de modo
que não há outra solução senão o seu cancelamento e, por consequência, a
homologação integral dos ressarcimentos.
Sem razão a recorrente.
Primeiramente, “há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa
simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se
possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério
jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias
alternativas expressamente admitidas em lei, na feitura do lançamento, depois pretende
alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas2” o
que contudo, não é o caso dos autos.
Compulsando os autos, quanto ao requerimento de cancelamento do despacho decisório,
verifico que a alegação não procede. Isso porque, apesar de robustamente calcada nas
normas pertinentes, a autoridade fiscal ponderou também sobre os aspectos fáticos da
atuação da contribuinte, expondo claramente, os motivos que determinaram a glosa de
parte dos créditos de insumos utilizados pela recorrente, de forma que não trouxe
qualquer prejuízo à defesa da recorrente que pudesse ensejar a nulidade do despacho
decisório, uma vez que a mesma promoveu de forma robusta sua defesa junto ao
processo.

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
2 Acórdão no 3302-007.592 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
16004.720187/2014-75, Rel. Conselheiro Walker Araujo, Sessão de 25 de setembro de 2019.
Fl. 643
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

A mera discordância dos fundamentos do despacho decisório pelo contribuinte não é
causa de nulidade, que apenas ocorre se demonstrada qualquer das hipóteses do art. 59
do Decreto-lei no 70.235/723, demonstração essa, ao meu ver, não alcançada pela
recorrente.
Assim, não devem prosperar as alegações relacionadas às supostas nulidades
apresentadas pela recorrente.
I – Do mérito:
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias:
1. Materiais de laboratório/análises químicas de qualidade e materiais de limpeza
2. Imobilizados – peças e serviços de manutenção
3. Combustível utilizado nas empilhadeiras
4. Frete de transferências e logística
Inicialmente, cabe ressaltar que a recorrente é pessoa jurídica de direito privado que
atua no ramo industrial, preponderantemente, na fabricação de laticínios.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às
contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos
3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os
insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas
respectivas aquisições.
Do conceito de insumos:
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins
de creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição
para à COFINS, a previsão consta no art. 3o, da Lei no 10.833/2003, nos seguintes
termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória
no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)

3 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.

Fl. 644
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído
pela Lei no 11.898, de 2009)
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática
da não-cumulatividade. Entretanto, não definem o que se pode considerar como
insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS, embora considere os insumos como geradores de créditos.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais foi
objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma
interpretação histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a
interpretação do conceito de insumos considerando a sua essencialidade/necessidade
para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço, em uma
aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos
247/2002 e 404/2004.
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do aproveitamento
do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo de
créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
curso na sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170/PR
(Temas 779 e 780), que assentou o entendimento no sentido de que o conceito de
insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da
atividade social
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
Fl. 645
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Na compreensão daquela Corte Superior, um determinado bem ou serviço pode ser
considerado insumo (a) pelo critério da essencialidade, segundo o qual o insumo é
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo; ou (b) pelo critério da
relevância, o que pode ocorrer (b.1) em razão de particularidades de cada processo
produtivo (tendo sido exemplificado o caso da água, que ocupa importância diferente
em diversos processos produtivos, ainda que de praticamente todos faça parte); e (b.2)
em razão de exigências legais (caso, por exemplo, da utilização de EPIs para
determinadas atividades), afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de
insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da Min.
Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Fl. 646
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade ou
relevância do insumo em face das particularidades da atividade produtiva ou de
prestação de serviços que determinada empresa desempenha. Nesse ponto, importa
ressaltar que a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018
em análise deste julgado, dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese.
Naquela Nota, foram identificados o que são esses critérios em conformidade com o
voto da Ministra Regina Helena Costa:
Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade
de reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada
enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002[5] (incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN
no 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição
Fl. 647
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação
dos atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01,
de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522,
de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos
seguintes: (...). (grifou-se)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018, igualmente
buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
Fl. 648
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II. (grifou-se)
Dessa forma, entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no
Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo
STJ no REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de
essencialidade e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Em suma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou
relevância definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao
creditamento ou de outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir a possibilidade de aproveitamento do
crédito.
1. Materiais de laboratório/análises químicas de qualidade, materiais de limpeza:
A Fiscalização, amparando-se no conceito restritivo de insumos e na ausência de
previsão expressa, glosou os créditos decorrentes da aquisição de produtos utilizados em
laboratório e material de limpeza. O segundo motivo da glosa é de que a contribuinte,
apesar de intimada, não apresentou informações sobre a pertinência de tais itens no seu
processo produtivo.
A contribuinte, por seu turno, contrapôs ao conceito restritivo de insumos, argumentado
tratar-se de produtos essenciais ao seu processo produtivo, junta aos autos na
impugnação (fls.483/489), relação de materiais de laboratório e de limpeza. Defende a
recorrente que “os materiais de laboratório são utilizados em testes de qualidade do
produto final, sem os quais uma indústria alimentícia, submetida a controle rígido de
qualidade, não pode comercializar suas mercadorias, não gerando, portanto, receita
tributável”. No que tange os materiais de limpeza afirma “serem necessários na
produção, por eliminarem resíduos dos equipamentos, assegurando a higiene
indispensável para a fabricação de produtos alimentícios”.
Contudo, entende a DRJ que o fato de decorrerem de exigências de órgãos reguladores
das atividades desenvolvidas pela contribuinte, ou de se configurarem necessários à
sua atuação, não é suficiente, por si só, para permitir que os dispêndios, de uma forma
genérica, possam gerar créditos das contribuições, se não forem utilizados no processo
de produção de bens ou de prestação de serviços. Ademais, além da comprovação da
utilização no processo de produção, as aquisições precisam ser individualmente
identificadas pela Interessada, mediante descrição acompanhada de documentos de
aquisição, registros contábeis, apuração do crédito e vinculação com a glosa da qual
discorda.
Mais adiante afirma “ainda que o Parecer Normativo COSIT/RFB 05, de 2018,
exemplifique como insumos: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de
produtos produzidos exigidos pela legislação; b) tratamento de efluentes do processo
produtivo exigido pela legislação, cabe à interessada a identificação individualizada
de cada dispêndio, a demonstração de sua utilização no processo de produção, nos
testes de qualidade e nos tratamentos exigidos pela legislação, com respaldo em
documentos, registros contábeis, apuração do crédito e demonstração da vinculação
com a glosa, o que não se encontra na Manifestação de Inconformidade e nos
documentos que a instruem”.
Fl. 649
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Apesar da pertinência da tabela apresentada pela recorrente em sua manifestação,
especificando um a um a utilização dos itens que foram glosados pela fiscalização, a
lista de produtos apresentada não permite identificar a aquisição dos produtos (datas,
valores), a apuração e contabilização de créditos dela decorrentes, além do mais, não se
tem nos autos a documentação de suporte das aquisições e dos correspondentes registros
contábeis. Não se sabe, ainda, a correspondência com os itens objeto de glosa.
Ressalta-se que no procedimento de fiscalização, para a análise dos créditos, às
fls.113/137, foi solicitado a contribuinte, os livros diversos, assim como as notas fiscais
de entradas e de saídas, bem como os demais documentos pertinentes a análise do
litígio. Contudo, se limitou a trazer um planilha simplifica com os gastos gerais de todos
os bens utilizados como insumos.
Incabível, no caso a reversão da glosa sem a indicação da nota fiscal com respaldo nos
registros contábeis, entre outros documentos probatórios da afetiva aquisição de
insumos que poderiam gerar crédito da não-cumulatividade.
Dada a peculiaridade da situação, o ônus da comprovação das operações que poderiam
gerar o crédito das contribuições cabe à interessada que deveria comprovar não apenas
que as operações existiram, mas que aconteceram do modo em que foram declaradas, ou
seja, que os fornecedores, valores, datas e bens adquiridos são aqueles mesmos.
Não se pode olvidar, ademais, que como os presentes autos tratam de pedido de
ressarcimento, o ônus de provar a certeza e liquidez do crédito pleiteado,
inequivocamente, recai sobre a pessoa do contribuinte formulador do pedido de
ressarcimento, segundo dispõe o art. 373 do CPC, a seguir transcrito, que se aplica
supletiva e subsidiariamente ao processo administrativo, por força do art. 15 do CPC:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I ­ ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Da mesma forma, o art. 36 da Lei 9.784/19994, que se aplica supletiva e
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, também atribui ao autor do feito ou
do pedido o ônus da produção da prova constitutiva do seu direito.
Em decorrência, na apuração de PIS/COFINS não-cumulativo, a prova da existência do
direito de crédito pleiteado incumbe ao contribuinte, de maneira que sem a indicação da
nota fiscal de aquisição capaz de comprovar a operação realizada, a partir da qual seja
possível aferir quais insumos adquirido que foram utilizados no processo produtivos da
recorrente. Incabível, no caso, a reversão da glosa efetuada pelo fisco ora requerida.
Neste sentido, não tendo a recorrente se desincumbido deste ônus, nego provimento ao
capítulo recursal.
2. Imobilizados/peças e serviços de manutenção:
Os créditos calculados pela contribuinte a título de bens utilizados como insumos,
relativos às aquisições por ela classificadas no grupo “Imobilizados – Peças”, foram
integralmente glosados pela Fiscalização, segundo a qual, sob esta classificação a
contribuinte considera uma grande variedade de gastos, como: “materiais de construção
(cimentos e vergalhões), peças de veículos de passeio e empilhadeiras, parafusos,
motores, bombas, pneus, escadas, ferramentas, dentre outras”. Tendo constatado que
muitos dos gastos incluídos neste grupo não dão direito a créditos, a contribuinte foi
intimada para que “especificasse o local de aplicação daqueles itens, por exemplo, se
na linha de produção, na manutenção de veículos de transportes internos (por exemplo
empilhadeiras), na manutenção de veículos de transportes externos, em laboratórios,
reformas de prédios, administração, portaria, tratamento de resíduos, limpeza e

4 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão
competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Fl. 650
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

outros”. Não tendo a contribuinte apresentado as informações solicitadas, os créditos
foram integralmente glosados.
Sobre esses itens assim se manifestou a Autoridade Fiscal:
(...) como diversos dos itens classificados como “Imobilizados - Peças”,
consignados na planilha de fls. 191 a 223, dadas as suas características, não são
aplicados no processo produtivo do contribuinte (fabricação de leites e
derivados), e o mesmo, embora solicitado, não logrou comprovar quais seriam
aplicados em seu processo produtivo, deve ser glosada a totalidade dos créditos
calculados sobre os custos dos bens utilizados como insumos sob a classificação
de “imobilizados – peças”.
Na Manifestação de Inconformidade a contribuinte nada disse em defesa de seu suposto
direito aos créditos apurados, limitando-se a apresentar uma planilha na qual
supostamente atenderia ao solicitado durante a ação fiscal e a requerer o
reconhecimento integral dos créditos.
Segundo entendimento da decisão de primeira instância, em se tratando de insumos,
além de se estabelecer uma relação entre o bem e a atividade por ele efetivamente
desempenhada, deve apresenta documentos comprobatórios destas informações.
Oportuno a transcrição de parte do voto nesse sentido:
(...) para a admissão de créditos sobre os bens que efetivamente se caracterizam
como insumos, abordado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05 de 2018, seria
necessário ao menos que: a) a relação apresentada pela manifestante incluísse:
a.1) apenas aquisições de bens que se caracterizam como insumos, mediante
comprovação da utilização no processo de produção; a.2) apenas aquisições
efetuadas no período em exame; b) as utilizações dos bens, indicadas na coluna
“Informação”, estivessem documentalmente comprovadas; c) as relações
estivessem acompanhadas também dos registros contábeis relativos às
aquisições, bem como dos documentos de suporte destes registros.
Com relação aos serviços relacionados a manutenção dos equipamento utilizados no seu
processo fabril, afirma a decisão de piso que: “Tudo o que exposto no ponto anterior
deste voto, em relação à pretensão da contribuinte quanto aos bens por ela
classificados como “Imobilizado – Peças” e à planilha denominada “Relação de Peças
Manutenção”, é plenamente válido para a matéria ora em exame, eis que, também aqui
a contribuinte não juntou nenhum documento comprobatório das informações
apresentadas na planilha e, além disso, pretende apurar créditos com base no amplo
conceito de insumo, sem comprovar a utilização do dispêndio em etapas do processo
produtivo”.
Neste caso, como dito acima, em se tratando de créditos utilizados pela contribuinte, a
serem deduzidos do valor devido da contribuição, imprescindível se faz a comprovação
dos gastos que lhe deram origem, mediante documentação robusta, a fim de se
confirmar a liquidez e certeza desses créditos.
Além do mais, um aspecto a ser observado sobre a planilha juntada na manifestação de
inconformidade, este documento além de não se limitar ao período em exame (quarto
trimestre de 2008) a contribuinte não procurou, sequer, apresentar os dados em ordem
cronológica, ainda, como no caso acima, não se sabe a correspondência com os itens
objeto de glosa.
Nesse sentido, impõe-se a exibição, pela contribuinte, das notas fiscais ou comprovantes
do efetivo pagamento das despesas que impactaram a apuração dos aludidos créditos. E
no Recurso Voluntário a contribuinte nada disse em sua defesa que pudesse contrapor
aos argumentos colocados pela decisão de piso e não apresenta novos documentos,
apenas reitera a necessidade de se avaliar os itens constantes das planilhas.
E aqui cumpre novamente consignar que o contribuinte figura como titular da pretensão
nas Declarações de ressarcimento e de compensação e, como tal, possui o ônus de prova
quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o
Fl. 651
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

encargo de comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do
direito creditório, demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a comprovar a
existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a
Fiscalização incorreu em erro ao não homologar a compensação pleiteada, em
conformidade com os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19725
Com efeito, o ônus probatório nos processos de compensação é do postulante ao crédito,
tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova de seu direito,
no entendimento reiterado desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade
material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao
dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados de
pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório
incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios
correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência
probatória,
seja
do
contribuinte
ou
do
fisco.
(...)"
(Processo
n.o
11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão
n.o 3401-003.096) (grifou-se)
Neste sentido, nego provimento ao capítulo recursal.
3. Combustível utilizados nas empilhadeiras:
Sustenta a recorrente que teria direito ao credito nos custos utilizados nas empilhadeiras
(aquisição de GLP), considerando que as mesmas trabalham diretamente e com
aplicação no produto, ou seja, na movimentação e no escoamento da produção até o
destino final que é a expedição.
O Auditor-Fiscal glosou também créditos relativos a aquisição de gás utilizado em
empilhadeiras, por entender que não se enquadram no conceito de insumo.
A decisão a quo ratificou a glosa por entender que “as empilhadeiras são utilizadas no
transporte de produtos acabados, fazendo o necessário escoamento dos mesmos, para
que a produção não tenha que ser interrompida. Assim, o combustível nelas utilizado
não pode ser considerado como insumo, eis que não empregado no processo de
produção”.
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange todos
os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida
a vedação à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de
atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como
utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à
prestação de serviço, salvo expressas disposições legais, como é o caso das despesas
com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o

5 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...) III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir.

Fl. 652
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei
10.833/03.
No que concerne à aquisição de combustível para utilização nas empilhadeiras objeto da
glosa pela fiscalização, há de se reconhecer o direito ao crédito, em função de ser
indispensável ao processo produtivo, por serem as empilhadeiras empregadas no
transporte interno dos insumos e dos produtos finais. Não obstante a preocupação da
autoridade julgadora com a possibilidade de utilização em etapa após o processo
produtivo, esta não afasta o esclarecimento da recorrente sobre a relevância dos gás
adquirido para utilização como combustível para as empilhadeiras na movimentação dos
insumos e produtos.
Entendo ainda que, no caso da atividade exercida pela recorrente, as empilhadeiras são
empregadas direta ou indiretamente no processo produtivo, não se vislumbrando a sua
utilização nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica, atendendo ainda aos
critérios da essencialidade e relevância, conforme o conceito de insumo para
aproveitamento de crédito de PIS e COFINS adotado pelo Superior Tribunal de Justiça,
acima já tratado.
Sobre a matéria, podemos elencar o entendimento expresso no Acórdão no 3403002.648
fundamentado pelo Ilustre Conselheiro Relator Antonio Carlos Atulim nos seguintes
termos:
Relativamente ao gás empregado nas empilhadeiras, embora nem a fiscalização e
nem a defesa tenham esclarecido onde a empilhadeira é utilizada, presume-se
que seja empregada dentro das instalações fabris da recorrente no manejo de
insumos em estoque ou no manejo de produtos industrializados. Não é
concebível que uma empilhadeira tenha alguma utilização fora da linha de
produção da recorrente. Assim, o gás utilizado neste equipamento insere-se no
conceito de custo de produção (art. 290 do RIR/99), estando apto a integrar a
base de cálculo do crédito das contribuições no regime não cumulativo a teor dos
arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/04.
Por estas razões, devem ser revertidas as glosas referentes a aquisição de gás GLP para
utilização nas empilhadeiras, observados os demais requisitos legais para a apropriação
de créditos, dentre eles, tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento das
contribuições.
4. Fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa e frete logístico:
Com relação aos fretes, o Relatório Fiscal assim e manifestou (fl. 322/323):
2.4.14.1. Os valores que o contribuinte lançou nesta linha do dacon, conforme
planilha de fls. 275 a 296 e quadro abaixo, são divididos em fretes de
transferência, frete outros, logística e fretes de entregas.

2.4.14.2. Os valores acima foram verificados nos livros de entradas do
contribuinte, não havendo correções a serem procedidas. Contudo, verificada a
legislação acima colacionada, sobre custos dos fretes transferência não é
permitido cálculos de créditos de Pis/Cofins.
Fl. 653
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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2.4.14.3. Esta questão já foi enfrentada pela Coordenação-Geral de Tributação da
Receita Federal, por meio da Solução de Divergência no 02, de 24 de janeiro de
2011, cuja parte de ementa se transcreve abaixo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
Cofins
Cofins – Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de
mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o
transporte
de
produtos
acabados
ou
em
elaboração
entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais
da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a
serem descontados da Cofins.
2.4.14.4. Com relação aos fretes classificados como outros, solicitado ao
contribuinte que discriminasse as notas fiscais transportadas (fls. 120 a 122),
verificou-se que se referiam, em grande parte, a notas de aquisições, o que
legitima o crédito apurado. Contudo, nada foi apresentado com relação ao frete
“logística” não sendo possível verificar o que foi transportado sob esta rubrica, o
que resulta em glosa dos créditos sobre estes custos.
2.4.14.5. Assim, revistos os valores dos fretes, com a glosa daqueles referentes
aos “fretes transferências” e “fretes logística”, o total apto a compor a base de
cálculo dos créditos de Pis/Cofins, ficou conforme quadro que segue:

De forma genérica, a recorrente se insurge contra a glosa dos créditos vinculados a
operação de transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da recorrente,
cita jurisprudência nesse sentido.
Conforme tenho defendido, sou da opinião de impossibilidade de crédito no caso de
frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. Isto porque não há
hipótese legal expressa permitindo este creditamento, razão pela qual a hipótese de
concessão seria a conclusão de que este gasto representaria um “serviço utilizado como
insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Assim, conforme premissa adotada, para ser considerado crédito o frete entre
estabelecimentos deve ser utilizado direta ou indiretamente pelo contribuinte como
insumo na produção; ser indispensável para a formação daquele produto/serviço final e
estar relacionado ao seu objeto social.
O Parecer Cosit no 05 de 2018, prescreve que esses gastos não podem ser considerados
insumos. Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
Fl. 654
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (grifou-se)
Para afastar qualquer dúvida, cito a jurisprudência no STJ, acórdão proferido nos autos
do AgInt no AREsp 1237892/SP, verbis:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS À
TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS (PRODUTOS ACABADOS)
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM
CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO STJ.
PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO.
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de
frete (nas operações de transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos da mesma empresa) não configuram operação de venda,
razão pela qual não geram direito ao creditamento do PIS e da Cofins no
regime da não cumulatividade" (STJ, REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/11/2018). Em igual
sentido: STJ, REsp 1.147.902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, DJe de 06/04/2010; AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 08/02/2013; AgRg no
REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (Desembargador
Federal Convocado do TRF da 1a Região), PRIMEIRA TURMA, DJe de
14/12/2015; AgRg no REsp 1.448.644/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2016; REsp 1.757.420/SP,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
27/11/2018; AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 01/03/2019.
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do
julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta
da questão objeto dos presentes autos, consoante admitido pela própria
agravante, por petição protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido
também por esta Corte, nos EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro
HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada
pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS
(Rel. p/ acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois,
além de esse precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes
autos, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das
despesas de "armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor",
diferentemente do caso concreto, em que não se verifica operação de venda.
VI. Agravo interno improvido.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Igualmente neste sentido, a seguinte decisão do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 655
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos. (Acórdão no 3401-007.724 – 3a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no 10665.723006/2011-
50, Rel. Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Sessão de 28 de julho de
2020).
Dessa forma, como o frete de mercadorias acabadas entre estabelecimentos da mesma
empresa não caracteriza insumo, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser
mantida.
Sobre os dispêndios com frete logística, defende a recorrente em um único parágrafo.
Oportuna a transcrição:
55. Por fim, a respeito do frete logística, a Recorrente informou e provou que são
fretes de venda realizada mediante redespacho, apresentando, por amostragem,
os fretes emitidos e as notas fiscais transportadas, de modo a comprovar que as
mercadorias transportadas são produtos vendidos.
Como o recurso voluntário a contribuinte não combate os fundamentos específicos
constantes da decisão recorrida e, por entender que a decisão proferida pela instância a
quo seguiu o rumo correto, utilizo a ratio decidendi da DRJ como se minha fosse, nos
termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art. 2o, § 3o do
Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, e do art. 57, § 3o do RICARF, in verbis:
Quanto às despesas que a contribuinte classificou no grupo “Logística”, as glosas
ocorreram, como já registrado acima, porque, segundo o Auditor-Fiscal, não foi
possível verificar o que teria sido transportado sob esta rubrica.
Ao contrapor-se às glosas, diz a contribuinte:
39 - Ocorre que o “frete logística” é um frete de venda realizado
mediante
redespacho,
assim
entendido
quando
uma
empresa
transportadora contrata outra transportadora para realizar uma parte da
prestação de serviço de transporte.
40 - Por amostragem, a Manifestante apresenta uma relação entre os
fretes emitidos e as notas fiscais transportadas, de modo a comprovar
que as mercadorias transportadas são produtos vendidos (doc.6).
O esclarecimento de que “o ‘frete logística’ é um frete de venda realizado
mediante redespacho, assim entendido quando uma empresa transportadora
contrata outra transportadora para realizar uma parte da prestação de serviço
de transporte” em nada contribui para o deslinde da questão, especialmente à
vista da “amostragem” juntada pela contribuinte (fls. 355/453 e 527/569).
Com o intuito de comprovar sua alegação, a contribuinte juntou cópias de notas
fiscais de venda e cópias de conhecimentos de transporte, sem nenhuma planilha
ou quadro demonstrativo vinculando estes documentos uns aos outros e às glosas
feitas pelo Auditor-Fiscal.
Além de a contribuinte não demonstrar o vínculo dos documentos juntados com
a prova que, com tais documentos, pretendia fazer, é oportuno observar que os
documentos foram emitidos em diversos períodos mensais de 2008 e 2009, e não
Fl. 656
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

somente no trimestre em exame, sendo que a grande maioria dos documentos
sequer se refere ao trimestre tratado no presente processo.
Assim, embora a contribuinte tenha, em princípio, o direito à apuração de
créditos sobre as despesas de fretes que tenha suportado nas operações de venda,
para usufruir deste direito a interessada deveria comprovar que as despesas em
relação às quais pretende apurar créditos efetivamente correspondem a despesas
de fretes incorridos nas operações de venda, e que foram por ela suportadas. Esta
comprovação, contudo, não ocorreu, pois, como já dito, a contribuinte não
identificou nos autos os documentos relativos aos valores questionados, deixando
de indicar a relação entre os próprios documentos apresentados e entre esses e as
glosas do procedimento fiscal.
A título de exemplo, vê-se que a Interessada apresentou conhecimento de
transporte de fl. 405, contendo indicação de emissão em 13/11/2008, valor total
do frete R$ 307,50, valor total da mercadoria R$ 7.687,57 e fazendo referência a
“viagem de 31/10/2008”:

Além da discrepância entre a data de emissão do conhecimento de transporte e
da indicação da data da viagem, o referido documento é acompanhado de 05
(cinco) notas fiscais (fls. 406/410) com valor total dos produtos,
respectivamente, de R$ 371,35, R$ 368,31, R$ 641,03, R$ 360,33 e R$190,92,
cuja soma perfaz R$ 1.931,94, valor inferior ao valor das mercadorias
transportadas indicado no conhecimento de transporte apresentado. Assim, os
documentos apresentados não permitem reverter a glosa.
Registre-se, nesse ponto, a necessidade de certeza e liquidez para
reconhecimento do direito creditório, encargo atribuído à Interessada que pleiteia
o crédito.
A este respeito é pertinente tecermos algumas considerações acerca do ônus
probatório nos processos administrativos de pedidos de restituição ou
ressarcimento, bem como nos de declarações de compensação.
No que se refere à repartição do ônus da prova nas questões litigiosas, a
legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que, em regra,
reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
Fl. 657
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Assim é que, nos casos de lançamentos de ofício, não basta a afirmação, por
parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; ao contrário, é
fundamental que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende
da parte final do caput do artigo 9o do Decreto no 70.235/1972, que determina
que os autos de infração e notificações de lançamento “deverão estar instruídos
com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito”. Esse, portanto, o quadro nos
lançamentos de ofício: à autoridade fiscal incumbe provar, pelos meios de prova
admitidos pelo direito, a ocorrência do ilícito; ao contribuinte, cabe o ônus de
provar o teor das alegações que contrapõe às provas ensejadoras do lançamento.
Já nos casos de pedidos de restituição ou ressarcimento, bem como nas
declarações de compensação, entretanto, o quadro resta um pouco modificado,
como a seguir se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou ressarcimento
de créditos, é atribuição da contribuinte a demonstração da efetiva existência do
direito creditório pleiteado. Tanto é assim que as instruções da Secretaria da
Receita Federal do Brasil trazem em seu bojo a necessidade dos documentos
comprobatórios. Confira-se, por exemplo, a Instrução Normativa RFB no 900, de
2008, que, quando da apresentação do pedido de ressarcimento em exame, regia
os processos de restituição, compensação e ressarcimento relativos a tributos
administrados pela RFB, matéria hoje disciplinada pela Instrução Normativa
RFB no 1.717, de 18 de julho de 2017. Referida instrução normativa assim
dispunha:
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
I - a requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer
a quantia; ou
II - mediante processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I do caput será requerida pelo
sujeito passivo mediante utilização do programa Pedido de Restituição,
Ressarcimento
ou
Reembolso
e
Declaração
de
Compensação
(PER/DCOMP).
§ 2o Na impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP, o
requerimento será formalizado por meio do formulário Pedido de
Restituição, constante do Anexo I, ou mediante o formulário Pedido de
Restituição
de
Valores
Indevidos
Relativos
a
Contribuição
Previdenciária, constante do Anexo II, conforme o caso, aos quais
deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
(...)
§ 4o Tratando-se de pedido de restituição formulado por representante do
sujeito passivo mediante utilização do programa PER/DCOMP, os
documentos a que se refere o § 3o serão apresentados à RFB após
intimação da autoridade competente para decidir sobre o pedido.
(...)
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos
estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações
prestadas. (destacamos)
Fl. 658
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

Verifica-se que, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-
requisito ao conhecimento do pleito. Ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido repetitório fica
inarredavelmente prejudicado.
Assim, em entendendo a Autoridade Fiscal que os documentos e informações
produzidas pela contribuinte durante o procedimento fiscal, físico ou eletrônico,
não se mostram suficientes para demonstrar de forma inequívoca o crédito objeto
do pleito repetitório, ou entendendo que o crédito inexiste, cabe a este indeferi-lo
total ou parcialmente, explicitando claramente sua motivação.
Foi exatamente o ocorrido no presente caso. E à vista das alegações de defesa
apresentadas, a busca da verdade material exige a análise das provas. Porém, a
legislação tributária define a competência quanto à formação probatória nas
relações jurídico-tributárias existentes entre o Fisco e a contribuinte, sendo este,
inclusive, o entendimento doutrinário, conforme o excerto abaixo:
“Deflui, também da máxima oficialidade o preceito do timbre
instrutório que há de acompanhar o procedimento administrativo,
entendendo-se por isso a circunstância de que a produção de provas e
todas as demais providências para a averiguação dos fatos subjacentes
cabem tanto ao Poder Público quanto à parte interessada. Por evidência
que no plexo das disposições normativas é que vamos encontrar a quem
compete realizar esta ou aquela prova; tomar esta ou aquela providência
no sentido de atestar os acontecimentos. Alguns expedientes são, por
natureza, privativos da Administração, enquanto outros só ao
administrado guarda produzir. No feixe de tais contribuições reside o
caráter instrutório do procedimento administrativo tributário e, com ele,
a forma encontrada pelo Direito para o esclarecimento dos fatos e
subsequente controle da legalidade dos atos.
De corolário, aparece o postulado sobranceiro da verdade material,
como inspiração constante do procedimento administrativo, em geral, e
tributário, em particular. Mais uma vez, nos defrontamos com traço
singular ao procedimento administrativo, em cotejo com o judicial. Neste
último, prepondera a norma da verdade formal, havendo o juiz de ater-se
às provas trazidas ao processo civil.
No que atina à discussão que se opera perante os órgãos
administrativos, há de sobrepor-se a verdade material, a autenticidade
fática, mesmo em detrimento dos requisitos formais que as provas
requeridas ou produzidas venham a revestir.” (Carvalho, Paulo de
Barros. Processo Administrativo Tributário – in Revista de Direito
Tributário – p. 284) [destaques acrescidos]
Particularmente acerca da restituição, ressarcimento ou compensação, o ônus da
formação da prova do direito creditório foi atribuído legalmente à contribuinte, a
fim de demonstrar a certeza e liquidez do pleito, nos termos do art. 170, da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN). Nesse
sentido, veja-se a jurisprudência:
“RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO - Nos pedidos de repetição de
indébitos e de compensação é do contribuinte o ônus de demonstrar de
forma cabal e específica seu direito creditório.” [Acórdão 107-07684, de
16/06/2004]
(destacamos)
Dessa forma, o procedimento fiscal tendente a verificar a legitimidade do direito
creditório utilizado nas compensações declaradas é de certificação do quanto
informado pelo sujeito passivo, razão pela qual pode se tornar inquisitório, a
critério da autoridade administrativa competente. Nesse contexto, a participação
Fl. 659
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

da contribuinte se limita ao fornecimento de informações e documentos, quando
requisitado pela autoridade fiscal responsável pela análise do pleito.
Assim, cabe à contribuinte, em sua Manifestação de Inconformidade, provar o
teor das alegações que contrapõe aos argumentos postos pela Autoridade Fiscal
para não acatar, ou acatar apenas parcialmente o pleito. Decerto, não basta à
contribuinte apenas alegar sem provar; não basta, simplesmente vir aos autos
discordando do entendimento da fiscalização, afirmando que entende possuir o
direito ao crédito; a contribuinte deve ser capaz de comprovar cabalmente o
direito ao crédito que pleiteia, demonstrando sua conformidade com os
dispositivos legais de regência.
Porém, como visto, a contribuinte não logrou comprovar suas alegações,
mediante apresentação de documentos e sua vinculação aos valores glosados.
Portanto, também estas glosas devem ser mantidas. (grifos originais)
Nesse ponto, cumpre ressaltar que o recurso voluntário interposto, apesar de ser de
fundamentação livre e tangenciado pelo princípio do formalismo moderado, deve ser
pautado pelo princípio da dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos
recursos. Isto exige que o objeto do recurso seja delimitado pela decisão recorrida
havendo necessidade de se demonstrar as razões pelas quais se infirma a decisão.
Logo, as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma união
harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a verdade
dos fatos. Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no
processo, pelas partes e pelo julgador.
Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base na valoração das
provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora. Assim, a importância da
prova para uma decisão justa vem do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a
ponto de formar a convicção do julgador. Contudo, para que a prova seja bem valorada,
se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda mais quando a valoração é feita em sede de
recurso. Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo.
As razões do recurso são elementos indispensáveis ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos
da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos de
argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos
determinantes do alegado direito requerido.
No presente caso, apesar do grande número de documentos juntados em sede de
manifestação de inconformidade, a interessada não apresentou nenhuma planilha ou
quadro demonstrativo vinculando estes documentos uns aos outros e às glosas feitas
pelo Auditor-Fiscal, além de argumentos genéricos, sem ao menos contrapor a decisão
de primeira instância, acarretando grandes prejuízos à instrução processual, pois tornou
inviável a apuração do valor devido e, por consequência, a determinação de um eventual
direito ao crédito.
Alicerçado nos fundamentos já expostos, admito que a recorrente interessada em obter
créditos tributários da contribuição não-cumulativa tem o ônus de apresentar, ainda na
Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu direito, devidamente
acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração, geralmente a escrituração
contábil acompanhada da documentação na qual ela é baseada.
Forte nestes argumentos, nego provimento a esse capítulo recursal.
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para afastar a preliminar arguida e
no mérito dar-lhe parcialmente provimento para reverter a glosa em relação aquisição de
GLP utilizados nas empilhadeiras.

Fl. 660
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.996 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10630.900787/2012-91

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo
II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar
arguida e no mérito em dar provimento parcial para reverter a glosa em relação aquisição de
GLP utilizados nas empilhadeiras.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 661
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