Tribunal: CARF
Processo: 10380.002214/2003-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-02-19

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2005
DECISÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO DO JULGAMENTO AO PROCESSO ADMINISTRATIVO. SOBREPOSIÇÃO DO PODER JUDICIÁRIO. UNICIDADE DA JURISDIÇÃO.
Estando finalizada a discussão judicial sobre tema versado no processo administrativo, inaplicável o instituto da concomitância, pois inexiste mais o seu pressuposto: a possibilidade de decisões conflitantes. Porém, no âmbito administrativo não há espaço para que se faça uma análise diferente daquela exarada pelo Poder Judiciário, sendo necessária a simples aplicação do quanto lá decidido. Não poderia ser diferente, afinal, a decisão judicial se sobrepõe à decisão administrativa, em razão da unicidade da jurisdição adotada no sistema brasileiro.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.002214/2003-06
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.004 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
M DIAS BRANCO S A COMÉRCIO E INDÚSTRIA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2005
DECISÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO DO JULGAMENTO AO PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
SOBREPOSIÇÃO
DO
PODER
JUDICIÁRIO.
UNICIDADE DA JURISDIÇÃO.
Estando finalizada a discussão judicial sobre tema versado no processo
administrativo, inaplicável o instituto da concomitância, pois inexiste mais o
seu pressuposto: a possibilidade de decisões conflitantes. Porém, no âmbito
administrativo não há espaço para que se faça uma análise diferente daquela
exarada pelo Poder Judiciário, sendo necessária a simples aplicação do quanto
lá decidido. Não poderia ser diferente, afinal, a decisão judicial se sobrepõe à
decisão administrativa, em razão da unicidade da jurisdição adotada no sistema
brasileiro.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para excluir a multa moratória. O Conselheiro Carlos Alberto
da Silva Esteves votou pelas conclusões. Vencidos os conselheiros Silvio Rennan do Nascimento
Almeida, Paulo Regis Venter e Rodrigo Mineiro Fernandes que não conheciam o recurso pela
concomitância.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Silvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente).
Ausente o conselheiro Pedro Sousa Bispo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.002214/2003-06
Fl. 804
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls 545 – 575) interposto em face de decisão
proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Forteleza/CE, que negou
provimento à manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade interposta pelo
Contribuinte contra o Despacho Decisório exarado pela Delegacia da Receita Federal
do Brasil em Fortaleza (DRF/FOR), às fls. 166/172, com o fim de:
a) homologar a compensação declarada na Dcomp n° 31622.18564.090505.1.7.04-3409;
b)
homologar
parcialmente
a
compensação
objeto
da
Dcomp
n°
04505.60648.020405.1.7.04-3789; e
c) não homologar as compensações objeto das Dcomp n° 07885.47671.150705.1.7.04-
9007;
21808.64861.150705.1.7.04-1561;
11316.02099.130905.1.7.04-9272
e
21305.66109.150905.1.3.04-0900. Foi ainda determinada a cobrança dos saldos
remanescentes dos débitos cujas compensações não foram ratificadas pelo Fisco.
As fls. 278, está contida a informação de que o sistema eletrônico de controle da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) já havia vinculado aos PERDCOMP n°
04505.60648.020405.1.7.04-3789 e 07885.47671.150705.1.7.04-9007, respectivamente
os processos administrativos n° 10380.901847/2008-03 e 10380.900345/2010-71. 0
controle dos débitos desses PERDCOMP passou a ser feito por meio dos processos
administrativos n's 10380.902099/2008-78 e 10380.900459/2010-11, os quais se
encontram apensados respectivamente aos processos referidos (10380.901847/2008-03
e 10380.900345/2010-71).
O Despacho Decisório foi cientificado ao sujeito passivo em 4.3.2010 (AR - fls. 183),
seguido de carta cobrança dos débitos em aberto entregue em 17.3.2010 (AR - fls. 184).
Inconformado, o Contribuinte insurgiu-se contra a decisão, em 31.03.2010,
apresentando a Manifestação de Inconformidade, de fls. 185 a 196.
Além disso, foram anexadas peças de defesa nos autos dos processos administrativos
acima mencionados (a - 10380.901847/2008-03 e 10380.902099/2008-78, vinculados
ao PERDCOMP 04505.60648.020405.1.7.04-3789; b - 10380.900345/2010-71 e
10380.900459/2010-11, vinculados ao PERDCOMP 07885.47671.150705.1.7.04-9007)
empregando os mesmos argumentos manejados na Manifestação de Inconformidade
apresentada as fls. 185 a 196 deste processo (10380.002214/2003-06).
A defesa manejada pelo Contribuinte contém os argumentos de fato e de direito
dispostos a seguir.
Dos Fatos
- recebeu a carta cobrança antes do término do prazo para apresentação da defesa;
- tem direito ao crédito de R$ 543.011,75 relativo a pagamento a maior de PIS
correspondente ao PA de 12/2002 pago no dia 21.12.2002 por meio do DARF em
que recolheu a importância de R$ 917.911,22.
- para se beneficiar do crédito emitiu o PERDCOMP n° 30830.77758.110803.1.3.04-
4999, retificado pelo PERDC OMP n° 31622.18564.090505.1.7.04-3409, que utilizou a
quantia de R$ 425.292,44, do valor original do crédito, restando um saldo para
compensações futuras de R$ 138.570,72;
- em 2.4.2005, emitiu o PERDCOMP n° 04505.60648.020405.1.7.04-3789, consumindo
a parcela de R$ 64.490,34 do valor original do crédito, restando ainda o saldo credor de
R$ 83.156,00 para futuras compensações; ainda em 2.4.2005, emitiu o PERDCOMP n°
07885.47671.150705.1.7.04-9007, utilizando R$ 2.707,59 do crédito original, restando
ainda R$ 80.448,40;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

- em 17.5.2005 (sic), emitiu o PERDCOMP n° 21808.64861.150705.1.7.04-1561,
utilizando R$ 42.824,01 do crédito original, restando um saldo de R$ 37.624,39;
- em 15.7.2005 (sic), emitiu o PERDCOMP n° 11316.02099.130905.1.7.04-9272,
utilizando R$ 21.383,96, restando um saldo de R$ 16.240,44;
- em 15.9.2005, emitiu o PERDCOMP no 21305.66109.150905.1.3.04- 0900, utilizando
o restante do crédito disponível;
- no Despacho Decisório, o direito creditório foi utilizado para guitar o valor
principal e acréscimos moratórios (multa e juros) dos débitos informados nos
PERDCOMP n°s. 31622.18564.090505.1.7.04-3409 e 04505.60648.020405.1.7.04-
3789, fato que motivou a homologação parcial do segundo PERDCOMP e a não
homologação dos demais;
- denunciou espontaneamente sua divida com relação aos débitos compensados,
liquidando integralmente o montante devido, acrescido dos juros morat6rios, visto
que o art. 138 do CTN (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional) dispensa o pagamento da multa de mora.
Preliminares de Nulidade
Cerceamento do Direito de Defesa
- ocorreu cerceamento do direito de defesa porque recebeu a carta cobrança dos
débitos antes do transcurso do prazo para apresentar a contestação; tal cobrança
feriu o principio do devido processo legal, o qual abrange o contraditório, causando a
nulidade do ato e dos que se seguirem;
Nulidade por Ausência de Motivação
- o ato administrativo consubstanciado no Despacho Decisório é nulo porque foi
exarado com motivação materialmente inexistente, visto que o seu direito creditório
não foi totalmente consumido na forma indicada pelo Fisco, pelo contrário, seu crédito
suficiente para compensar todos os débitos informados nos PERDCOMP analisados nos
presentes autos;
Mérito
Denúncia Espontânea
- a responsabilidade por infrações é excluída pela denúncia espontânea (art. 138 do
CTN) acompanhada apenas dos juros de mora;
- a doutrina é pacifica a esse respeito (cita em sua defesa a posição de doutrinadores);
- a jurisprudência tem sido unânime no sentido da não incidência de multa em denúncia
espontânea (cita julgados administrativos do antigo Conselho de Contribuintes, da
Camara Superior de Recursos Fiscais, lavrados em 2006 e 2007; e decisões adotadas na
esfera judicial — TRF 5a Regido e STJ);
- em síntese, o cerne da discordância apontado nesta Manifestação de Inconformidade,
além de demonstrar a nulidade do ato administrativo por cerceamento do direito de
defesa e por ausência de motivo, é a não incidência de multa moratória sobre as
compensações promovidas espontaneamente pela requerente, relativas a créditos
tributários compensados após o prazo normal de sua exigibilidade, contudo, com o
acréscimo dos devidos juros moratórios;
Pedidos
- seja recebida a Manifestação de Inconformidade, nos termos do art. 151, III, do CTN;
- sejam acolhidas as preliminares de nulidade por violarem os princípios constitucionais
da ampla defesa e do contraditório, tornando nulo o ato administrativo que motivou o
Despacho Decisório em tela e a cobrança ilegal de crédito tributário, que já deveria estar
extinto, face As compensações realizadas;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

- no mérito, seja considerada totalmente improcedente a cobrança da multa de 20%, de
caráter eminentemente punitivo, sob pena de afronta ao artigo 138 do CTN, por se tratar
o caso presente de Denúncia Espontânea; e
- seja homologada a compensação ora realizada, com a extinção da obrigação tributária
junto à Receita Federal, arquivando, por definitivo, o processo em tela.
O julgamento da manifestação de inconformidade resultou no Acórdão n. 08-
19.487 -da DRJ de Fortaleza/CE, cuja ementa segue colacionada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2005
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA.
Incide a multa moratória sobre o débito informado em declaração de compensação,
apresentada após o vencimento do tributo. A denúncia espontânea afasta apenas a multa
de oficio aplicada pelo cometimento de infrações à legislação tributária.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003, 2005
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Não caracteriza cerceamento do direito de defesa a cobrança dos débitos cuja
compensação formalizada pelo sujeito passivo tenha sido não homologada pela
autoridade fazendária. Apresentada a manifestação de inconformidade, será suspensa a
exigibilidade dos débitos indevidamente compensados.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO.
Considera-se devidamente motivado o despacho decisório em que não se homologa a
compensação com base na insuficiência do direito creditório, utilizado para quitar
débitos em atraso, acrescidos de juros e multa de mora.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os argumentos de
sua manifestação de inconformidade.
Posteriormente, foi juntado aos autos o Memorando no 8/2018/SEORT/DRF-
FOR/SRRF03/RFB/MF-CE (fls 610), dirigido à Senhora Adriana Gomes Rêgo - Presidente do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, cujo objetivo vem evidenciado em sua folha de
rosto, com os seguintes dizeres:
Para tratar de demandas da Procuradoria da Fazenda Nacional no Ceará (PFN-CE)
relacionadas à ação ordinária no 0007267-11.2011.4.05.8100, ajuizada contra a
Fazenda Nacional por ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL, CNPJ 51.423.747/0001-93,
incorporada, em março de 2012, por M DIAS BRANCO S. A. INDUSTRIA E
COMERCIO DE ALIMENTOS, CNPJ 07.206.816/0001-15, foi criado o dossiê no
10010.018115/1116-70.
Diversas demandas da PFN-CE foram tratadas no supramencionado dossiê, e a mais
recente trata de requerimento da promovente, em juízo, no sentido de que sejam
intimadas a PFN e a Receita Federal para que expeçam ofício junto aos processos
administrativos que relaciona, no caso 49 processos que se encontram no CARF ou
DRJ, para ciência da decisão judicial proferida nos autos da ação judicial
supracitada, com vistas ao acolhimento dos pleitos de exclusão de multa moratória
sobre débitos objeto de compensação.
É o relatório.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
A Contribuinte tomou ciência da decisão em 16/12/2010, conforme AR de fls 543,
tendo apresentado sua peça recursal ao CARF em 14/01/2011. Assim, o presente recurso é
tempestivo e preenche os requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dele tomo
conhecimento, passando à análise das questões controvertidas.
Considerando que os PERDCOMP foram apresentados após o vencimento dos
débitos informados, o Fisco aplicou a multa de mora (limitada a 20%) prevista no art. 61, de Lei
n° 9.430, de 1996, e regulamentada pelo art. 36 da Instrução Normativa RFB n° 900, de 30 de
dezembro de 2008. Para o primeiro débito compensado a multa de mora atingiu o valor de R$
85.058,49 e para o segundo o valor da multa alcançou o montante de R$ 12.556,27.
A Recorrente combate a metodologia adotada pela RFB para liquidar os débitos
informados nas Declarações de Compensação, por discordar da exigência de multa moratória
sobre as compensações promovidas espontaneamente, referentes aos débitos compensados após
o prazo normal de sua exigibilidade, acrescido apenas dos juros moratórios. Alega que as
compensações apresentadas voluntariamente representam a denúncia espontânea e que a
responsabilidade por infrações é por ela excluída, de acordo com o art. 138 do CTN, devendo o
valor principal da divida ser acrescido apenas dos juros de mora.
A seu turno, a DRJ entendeu que a denúncia espontânea só afasta a multa por
infrações, e não a multa moratória.
A questão fulcral dos autos cinge-se à aplicação dos efeitos da denúncia
espontânea às compensações tributárias.
No âmbito da legislação infralegal, o assunto fora tratado pela Nota Técnica Cosit
n. 1 de 18 de janeiro 2012, 1 a qual reconhecia que a declaração de compensação, se atendidos os
demais requisitos, poderia configurar denúncia espontânea. Tal entendimento pautava-se no fato
de a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação serem formas de
pagamento que acarretam a extinção da obrigação tributária.
Sobreveio então a Nota Técnica 19 Cosit, datada de 12 de junho de 2012, cujo
conteúdo, além de cancelar a Nota Técnica Cosit no 1, de 18 de janeiro de 2012, estipulou que
não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei no
10.522, de 19 de julho de 2002, quando o sujeito passivo compensa o débito confessado,
mediante apresentação de Dcomp.
Entretanto, esse novo entendimento da Administração Tributária não parece
refletir o melhor tratamento a ser dado ao tema, à luz da legislação bem como da mais recente
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Vejamos.

1 A Nota Técnica Cosit no 1, de 2012, objetivou responder os já formulados, principalmente na definição (não feita
pela PGFN em seus atos e pareceres) das situações que podem ser definidas como denúncia espontânea e que
a multa de mora não mais deve ser cobrada (Ato PGFN no 4); e em quais situações a retificação da declaração
por parte do sujeito passivo pode ser considerada denúncia espontânea (Ato PGFN no 8).
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O artigo 138 do Código Tributário Nacional ("CTN") estabelece que:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Percebemos, pelo teor do texto, que a denúncia espontânea tem como intuito
redimir o sujeito passivo da responsabilidade pela infração cometida, pois esta é reparada
espontaneamente. Ou seja, frente ao arrependimento eficaz (em paralelo ao direito penal - artigos
15 e 16 do Código Penal), não lhe será imputada penalidade alguma. 2
Para o aperfeiçoamento da espontaneidade o CTN estabeleceu dois requisitos. O
primeiro diz respeito ao tempo do ato, que deve ser anterior à qualquer procedimento de
fiscalização (artigo 138, parágrafo único). Esse requisito nem mesmo é controvertido no presente
processo. Já o segundo requisito relaciona-se com o cumprimento da obrigação principal,
determinando que a denúncia espontânea deve vir acompanhada do pagamento do tributo e dos
juros de mora, caso sejam devidos.
Daí a problemática que deu origem a presente divergência: ao impor que haja
"pagamento", o CTN impede que compensações efetuadas pelos contribuintes (através de
PER/DCOMP, no caso dos presentes autos) também sejam enquadradas como denúncia
espontânea, para fins de eximir o sujeito passivo do pagamento da multa moratória, haja vista
que o artigo 156 do mesmo Codex, ao tratar das formas pelas quais há extinção do crédito
tributário, separou o "pagamento" (inciso I) da "compensação" (inciso II)?3
Entendo que não.
Em primeiro lugar em razão do próprio conceito de compensação tributária, qual
seja, sistemática que acarreta num encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas
obrigações contrapostas: relação jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o
Fisco; e relação jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem
direito a crédito a ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo
74 da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim pagamento, com
o único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a restituição ou
ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de contas se anulam mutuamente.
Na data de 24 de maio de 2016, o Superior Tribunal de Justiça apreciou o REsp
1.122.131 / SC, no qual o entendimento supra destacado resta hialino. Destaco abaixo a ementa
do caso julgado, com especial destaque para seu último parágrafo, que demonstra a preocupação
do Órgão em "evitar ilogismo jurídico" na interpretação da Legislação Tributária, racionalidade
essa efetivamente digna de aplausos, haja vista a incontestável insegurança jurídica assombra o
direito tributário brasileiro. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP 303/06,
CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E

2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 694
3 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação; (...)
Fl. 809
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA
HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO,
INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES
DO
STJ
QUE
COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA
ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES
ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
1.Trata-se de extinção do crédito tributário mediante compensação de ofício;
circunstância que o Recorrente afirma comportar a incidência do art. 9o., caput da MP
303/06, o qual prevê hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2.O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do parcelamento
excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de pagamento à vista ou
parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30% do valor dos juros de mora e
80% da multa de mora e de ofício; o conceito da expressão pagamento, em matéria
tributária, deve abranger, também, a hipótese de compensação de tributos,
porquanto tal expressão (compensação) deve ser entendida como uma modalidade,
dentre outras, de pagamento da obrigação fiscal.
3.É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp.
1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp.
1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min.
BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min.
JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
18.4.2005.
4.Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no
qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito),
o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo
a interpretação positivista e normativista do art. 9o. da MP 303/06, deve conduzir o
intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela
via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso.
5.Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese específica
destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária, ganha relevo o fato de
a compensação ter sido realizada de ofício, pois demonstra que o Fisco suprimiu até
mesmo a possibilidade de o contribuinte, depois de receber o valor que lhe era devido,
resolver aderir à forma favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico
de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de
tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que
integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o
poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas, sendo
essencial, para o propósito pacificador, a atuação judicial de feitio moderador.
7.Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (RECURSO
ESPECIAL No 1.122.131 - SC (2009/0023247-2)RELATOR:MINISTRO NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO)
Pois bem. Além do fato de conceitualmente a compensação tributária implicar no
pagamento de tributo, ressalto que para a interpretação dos dispositivos do Código Tributário
Nacional, que já completou seus 50 anos, é imprescindível observar a evolução pela qual passou
Fl. 810
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

esse instituto desde a sua criação no âmbito federal. Sobre esse assunto, já tive a oportunidade de
me manifestar no seguinte sentido: 4
Atualmente, a compensação em sede tributária é instituto importantíssimo em termos
pragmáticos (...) é possível traçar uma classificação das modalidades de compensação
presentes no sistema jurídico vigente: i) compensação de ofício, que ocorre por ato da
Administração Tributária (art. 170, do CTN; art. 7o do Decreto-Lei n. 2.287, de 23 de
julho de 1986; art. 73 da Lei n. 9.430/96); ii) compensações de iniciativa do sujeito
passivo da obrigação tributária, efetuada pelo próprio contribuinte (170 e 170-A do
CTN e autorizada pelo art. 74, da Lei n. 9.430/96). Essa última hipótese, por sua vez,
subdivide-se em: ii.a) autocompensação; e ii.b) compensação decorrente de sentença
transitada em julgado.
Dando seguimento ao tema, constamos que, no atinente às compensações de
iniciativa do sujeito passivo:
(...) tal forma de extinção da relação de indébito tributário é fruto de clara evolução
experimentada na legislação federal.
De fato, o artigo 66 da Lei n. 8.383, de 31 de dezembro de 1991, incumbiu-se de
estabelecer as regras gerais sobre a compensação tributária, o que, consequentemente,
passou a impedir que atos infralegais expedidos pela Administração pudessem afastar
ou dirimir esse direito do contribuinte. Assim, determinou ser válida a compensação de
valores indevidamente pagos a título de tributos federais, porém somente entre
“tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.” Este ato normativo federal,
contudo, foi sucedido por diversas alterações legislativas.
Em primeiro lugar, a Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995 com seu artigo 39 deu
nova redação ao dispositivo supracitado, trazendo como principal inovação o
alargamento do requisito da existência de mesma espécie tributária para que seja regular
a compensação. Para tanto, foi acrescentada a expressão 'destinação constitucional' ao
dispositivo, adotando-se a interpretação que vinha sendo atribuída pela Secretaria da
Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social sobre a questão, no seguinte
sentido: é permitida a compensação desde que os créditos e débitos tributários tenham o
mesmo destino constitucional, vale dizer, aqueles tributos que, em consonância com as
normas de direito financeiro, observem equivalente partilha de recursos dos produtos da
arrecadação tributária.2
Posteriormente, a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, mais uma vez inovou a
matéria. De acordo com seus artigos 73 e 74, ficou delegada à Administração Tributária
a prerrogativa de autorizar a compensação, a requerimento do contribuinte. Ademais, a
Lei retirou o critério de mesma espécie tributária e destinação constitucional,
concedendo a possibilidade de compensação entre quaisquer tributos, desde que
mediante a dita autorização fazendária.
Todavia, logo a Medida Provisória no 66, convertida na Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, a Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 e a Lei no 11.051, de 29
de dezembro de 2004, vieram trazer novos contornos à questão. De acordo com as
novas disposições, especialmente as alterações do artigo 74 da Lei no 9.430/96, James
Marins assegura que '[...] refaz-se o sistema da autocompensação tributária através da
mera Declaração de Compensação que havia sido abruptamente interrompido, e,
ademais disso, uma vez que o parágrafo 2o prescreve que a compensação declarada à
Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de
ulterior homologação, passa a haver clara atribuição legal de eficácia extintiva, ainda
que 'sob conditio', à autocompensação promovida pelo contribuinte.'
A evolução do instituto acarreta na seguinte conclusão: a legislação, desde o
nascedouro da compensação tributária, vem se preocupando em tornar tal instituto o mais efetivo
e lógico possível dentro do quadro da tributação federal. Nesse sentido, a lei procurou torná-lo

4 LAURENTIIS, Thais De. Restituição de Tributo Inconstitucional. São Paulo: Noeses, 2015, pp. 273 e 274.
Fl. 811
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

forma eficaz de adimplemento das obrigações tributárias, permitindo que quaisquer tributos
sejam compensáveis entre si e dando sempre mais realce aos atos a serem praticados pelo
contribuinte: apurar débitos e créditos, declará-los, sempre prestando as devidas informações ao
fisco, culminando ao fim na compensação tributária. Isto porque, como é consabido, a
compensação tributária tornou-se efetiva moeda para as empresas, sem a qual seria impossível
arcar com a carga tributária que lhes é imposta. Em poucas palavras, a compensação tributária
foi desenhada pela lei para permitir o efetivo pagamento de tributos e isto não pode ser
descartado na interpretação do artigo 138 do CTN quando fala em "pagamento" como requisito
para a denúncia espontânea. Assim, o contexto da legislação ordinária atual deve ser levado em
conta na leitura de nossa lei complementar tributária.
Saliento que a presente discussão impõe o afastamento da Súmula n. 360 do STJ
("o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo"). Afinal, a compensação
tributária não constitui simples declaração de dívida desacompanhada do respectivo pagamento,
representando, isto sim, efetivo pagamento de dívida tributária. Tal pagamento é sujeito condição
resolutória de ulterior homologação pelo Fisco, todavia, essa condição não descaracteriza o
pagamento. Nesse ponto, é importante lembrar que o artigo 138 estabelece o "pagamento", e não
a final "extinção do crédito tributário", condição para a configurar a espontaneidade da denúncia.
Desse modo, mesmo que se entenda que a extinção do crédito tributário não é ainda perfeita
quando da compensação (como fazem Cleide Previtalli Cais5 e Marcelo Fortes de Cerqueira),6
ainda assim concluímos pelo preenchimento do requisito em questão.
Confirmando todo o raciocínio exposto, destaco a seguinte ementa do precedente
firmando pelo STJ no AgRg no REsp 1.136.372:
EMENTA
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA
OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO. 1. Fundada a decisão na
jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice para que o relator
julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de
Processo Civil. 2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser
excluídas. 3. Agravo regimental improvido (AgRg no RECURSO ESPECIAL
No 1.136.372 - RS (2009/0075939-9) RELATOR : MINISTRO HAMILTON
CARVALHIDO)
É válido registrar trecho da decisão do Tribunal Regional Federal da 4a Região,
citado pelo Ministro Relator Hamilson Carvalhido, que foi objeto do supradestacado AgRg no
REsp 1.136.372:
5. A exegese firmada pelo STJ é plenamente aplicável às hipóteses em que o tributo é
pago com atraso, mediante PER/DCOMP, antes de qualquer procedimento do Fisco e,
por extensão, da entrega da DCTF. A declaração de compensação realizada perante a
Receita Federal, de acordo com a redação do art. 74 da Lei no 9.430/96, dada pela Lei no

5 O Processo Tributário. 4. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 409.
6 Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad. 2000, p. 436.
Fl. 812
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

10.637/2002, extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação. Até que o Fisco se pronuncie sobre a homologação, seja expressa ou
tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem o mesmo efeito do pagamento
antecipado.
Na sistemática dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a compensação
equivale ao pagamento antecipado, visto que o sujeito passivo, ao invés de recolher o
valor do tributo em pecúnia, registra na escrita fiscal o crédito oponível ao Fisco e o
informa na PER/DCOMP. Em outras palavras, até que o Fisco se pronuncie sobre a
homologação, seja expressa ou tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem
o mesmo efeito do pagamento antecipado. Este entendimento coaduna-se com a
jurisprudência deste Tribunal e do STJ, consoante os acórdãos a seguir transcritos:(...)
Cumpre ainda salientar que este Conselho já proferiu decisões no sentido de que
as compensações efetuadas pelo contribuinte são capazes de caracterizar a denúncia espontânea,
Vejamos:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA. NÃO APLICÁVEL.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição ou
ressarcimento no prazo de 5 anos. O Art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional CTN,
dispõe sobre o prazo decadencial para a homologação do lançamento; o art. 173 do
CTN trata de prazo para constituição de crédito tributário; o art. 74 da Lei no 9.430, de
1996, cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação. Nenhum
destes prazos se aplica à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento.
MANUTENÇÃO PEDIAL. CRÉDITO DA COFINS. IMPROCEDÊNCIA.
A manutenção predial corretiva ou preventiva, não preenche a condição de insumo,
aplicado direta ou indiretamente à produção de bem ou a prestação de serviço.
FRETES DE TRANSFERÊNCIA. CRÉDITO DA COFINS. PROCEDÊNCIA.
Confere direito ao crédito referente ao frete entre estabelecimentos do próprio
contribuinte, em se tratando do frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio
consistirá custo de produção e funcionará como insumo da atividade produtiva, nos
termos do inciso II, do art. 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
A denúncia espontânea resta configurada, com a consequente exclusão da multa
moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando o
contribuinte ao efetuar a compensação, concomitantemente ou em ato posterior o
declara, anteriormente a qualquer procedimento do Fisco. Art. 138 do CTN.
(Súmula 360/STJ e RESP no 1.149.022/SP).
EXIGÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL ESTIMATIVA.
Passíveis de sanções pelo inadimplemento da obrigação. Recurso Voluntário Provido
em Parte (Acórdão n. 3801-005.225, Sessão de 26/02/2015, Relator Cássio Schappo)

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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DCTF. RETIFICAÇÃO. DÉBITO. DCOMP. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA
DE MORA. INEXIGIBILIDADE.
No julgamento do REsp 1.149.022, sob o regime do art. 543C do CPC, o Superior
Tribunal de Justiça decidiu que o pagamento de débito tributário, declarado em DCTF
retificadora, em data anterior e/ ou na mesma data de transmissão da respectiva
declaração, configura denúncia espontânea nos termos da legislação tributária e,
consequentemente, afasta a incidência da multa moratória.
São equivalentes o recolhimento por meio de DARF e a compensação por meio de
DCOMP para o efeito de configuração da denúncia espontânea, a forma do art.
138 do CTN.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada
solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia.
(Acórdão no 3301-006.075, Sessão de 24 de abril de 2019, Relator Marco Antonio
Marinho Nunes)
Este é inclusive o posicionamento adotado atualmente pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, segundo o Acórdão n. 9101-004.636, de 15 de janeiro de 2020, cuja ementa
segue transcrita.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO DE DCTF.
CTN, ART. 138.
Caracteriza-se como denúncia espontânea, na forma do artigo 138, do CTN, a
hipótese em que o contribuinte apresenta PER/DCOMP, com efeitos de
confissão de dívida, posteriormente à declaração original do débito em DCTF.
Este último caso é análogo ao presente, pois lá, assim como aqui, muito embora o
período de apuração do débitos declarados no PER/DCOMP fossem anteriores à sua transmissão,
os mesmo débitos não haviam sido objeto de anterior declaração, tampouco objeto de qualquer
procedimento fiscalizatório, além de terem sido objeto de posterior retificação via DCTF. Veja-
se os seguintes trechos destacados do voto vencedor:
Com efeito, a PER/DCOMP apresentada pelo contribuinte teve efeito de confissão de
dívida, corrigindo equívocos quanto aos tributos declarados em DCTF anterior (original
–transmitida em 8/5/2006). Nesse sentido, o contribuinte – após a apresentação da
PER/DCOMP - apresentou DCTF retificadora. Assim, restou configurada a denúncia
espontânea, na forma do artigo 138, do CTN.
É importante lembrar que a PER/DCOMP tem natureza de confissão de dívida desde a
alteração veiculada pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003.
Ademais, o E. Superior Tribunal de Justiça admite a denúncia espontânea no caso de
retificação de DCTF, conforme acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC/1973: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira
Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1149022,
Primeira Seção, DJE de 24/06/2010).
No mesmo sentido, alguns precedentes desta Turma, como o acórdão 9101-003.998.
Destaca-se do voto condutor no acórdão 9101-003.998, de lavra do ex-conselheiro Luis
Fabiano Alves Penteado:
Ocorre que, de outro lado, o STJ já decidiu em sentido diametralmente oposto ao
entendimento mais recente da RFB, alocando a compensação como uma espécie do
gênero “pagamento”:
“TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP 303/06,
CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E
SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA
HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO,
INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES
DO
STJ
QUE
COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA
ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES
Fl. 815
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. (...)
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento, colhendo-
se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que compartilham dessa
abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg no REsp. 1.556.446/RS,
Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min.
MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe
29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min.
TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005. (STJ REsp 1.122.131 / SC, Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1a Turma, j. em 24/05/2016).” (...)
O entendimento que quer se demonstrar é o de que a compensação de fato deve ser
equiparada ao pagamento e sua homologação deve garantir a exclusão da multa
moratória, fazendo jus o contribuinte ao instituo da denúncia espontânea. A
interpretação literal do art. 138 do CTN compromete a mens legis. Essencial que se
direcione uma interpretação extensiva, que necessariamente conduza a equiparação da
compensação ao pagamento, para que se atinja o objetivo essencial do instituto que é
(ou deveria ser) a regularização dos débitos dos contribuintes. Independente do
instrumento utilizado para a concretização desta intenção do legislador, esta última deve
ser atendida em sobreposição à finalidade meramente arrecadatória. O fato da
compensação estar sujeita a posterior homologação também não deve ser um óbice à
tese aqui sustentada e defendida, uma vez que tal cenário não traz qualquer alteração,
até porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de 5 (cinco) anos
e mesmo assim é considerada como a principal forma de satisfação do art. 138 do CTN.
A única diferença entre o recolhimento e a compensação reside no fato de que, na
compensação, o contribuinte se vale do excesso de um recolhimento que realizou
anteriormente em valor maior que o devido, ou seja, utiliza parte de um recolhimento
(pagamento) que já existe, mas que fez indevidamente ou em valor maior do que
deveria.
Portanto o raciocínio que aqui se firma é o de que a compensação ou quaisquer outras
formas de adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam a
extinção da obrigação. Desta forma, a compensação atende à exigência do artigo 138 do
CTN e, diante do preenchimento de outros requisitos já destacados na concretude deste
caso, o contribuinte faz jus ao benefício da denúncia espontânea.
Imperioso, portanto, reconhecer o direito do contribuinte a se valer do benefício
da denúncia espontânea in casu. Qualquer julgamento em sentido contrário, ao meu sentir,
representaria afronta à finalidade do artigo 138 do CTN. Afinal, o contribuinte que apura
créditos e débitos, apresentando PER/DCOMP está se adiantando à qualquer fiscalização no que
diz respeito àquele determinado débito tributário, efetuando seu pagamento por meio da
compensação, exatamente como apregoa a disciplina da denúncia espontânea e merecendo, por
isso, não sofrer as penalidades impostas pela lei pelo não pagamento de tributo.
Assim, estende-se do benefício da denúncia espontânea para a exoneração da
multa moratória.
Isto porque, lembremos, a infração tributária é definida como qualquer ação ou
omissão que represente o descumprimento dos deveres impostos pela legislação fiscal.7 Como
consequência pelo cometimento da infração, a legislação estipula ser devida uma penalidade (ou
sanção ou punição) ao sujeito passivo da obrigação tributária. Dessarte, o objetivo das sanções é
desestimular práticas indesejadas.

7 CARVALHO, Paulo de Carros. Direito Tributário, Linguagem e Método, São Paulo: Noeses, 2009, 1a ed., p. 760.
Fl. 816
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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No juízo aqui seguido, as multas fiscais tem índole punitiva simplesmente, não
sendo cabível falar em multas indenizatórias.
Efetivamente, segundo a doutrina de Sacha Calmon Navarro Coêlho, a multa e a
indenização não se confundem, sendo aquela de natureza unicamente sancionatória. É essa a
linha traçada pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 79.625), como se depreende das seguintes
palavras do Min. Moreira Alves: “toda vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com o
caráter de indenização, se cobrar alguma coisa do credor, se algo que se cobra a mais dele, e que
não se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena... e as multas ditas
moratórias... não se impõe para indenizar a mora do devedor, e sim para apená-lo.”
Em síntese, no direito tributário são os juros moratórios que cumprem o papel de
indenização pela falta de pagamento do tributo no momento devido, tendo a multa moratória
caráter estritamente punitivo. 8
Pois bem. Na concepção já pacificada pela jurisprudência, a denúncia espontânea
exclui todas as penalidades que incidiriam sobre o montante devido a título de imposto. Assim,
nenhuma multa pode ser cobrada do sujeito passivo, quando preenchidos os requisitos do artigo
138 do CTN. Esse entendimento aplica-se às multas moratórias, que, como visto, são espécie de
multa punitiva, não sendo cabível a sua separação, e muito menos sua cobrança diante do
instituto da denúncia espontânea. Nesse sentido, destaco a ementa abaixo colacionada:
PROCESSUAL
CIVIL.
MEDIDA
CAUTELAR.
EFEITO
SUSPENSIVO
A
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO
TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. SÚMULA 360/STJ. 4. 5. Em caso
análogo ao dos presentes autos, a Primeira Seção decidiu que: "In casu, contudo, o
contribuinte,
ao
verificar
a
existência de recolhimento
a
menor
(não
conjugado de entrega de qualquer declaração ao Fisco), efetuou o pagamento da
diferença apurada acrescida de juros legais, acompanhada de confissão do débito
tributário, antes de qualquer procedimento da Administração Tributária, o que, em
conformidade com a jurisprudência sedimentada nesta Corte Superior, impõe a
aplicação
do
benefício
da denúncia
espontânea, com
a
conseqüente
possibilidade de exclusão da multa moratória." (REsp 805.753/RJ, Rel. Ministra Eliana
Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12.09.2007,
DJe 01.09.2008). (...) 9. Ação cautelar julgada procedente para suspender os efeitos do
acórdão recorrido até o julgamento do recurso especial admitido na origem. (MC
200901165405, STJ, Primeira Turma, Min. Rel. Luiz Fux, DJE DATA:16/10/2009).
Não poderia ser outro o entendimento, pois, além do fato de a multa de mora ser
espécie de multa punitiva, o artigo 138 do CTN não fez distinção alguma sobre qual tipo de
penalidade deveria ser excluída pela denúncia espontânea. Destarte, pelo cediço princípio
hermenêutico de que não cabe ao intérprete fazer distinções onde a lei não o fez, não é devida
multa alguma no presente caso, no qual houve denúncia espontânea.
Inclusive, a própria Procuradoria da Fazenda Nacional já reconheceu esse
entendimento, como podemos verificar pelo conteúdo do Ato Declaratório PGFN no 4, de
20/12/2011 - DOU 1 de 22/12/2011:

8 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Foresense, 10a
ed, p. 687.
Fl. 817
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

A Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, no uso da competência legal que lhe foi
conferida, nos termos do inciso II do art. 19, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e
do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a aprovação do
Parecer PGFN/CRJ/No 2113/2011, desta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo
Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho publicado no DOU de
15.12.2011, declara que fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação, de
interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante:
"com relação às ações e decisões judiciais que fixem o entendimento no sentido da
exclusão da multa moratória quando da configuração da denúncia espontânea, ao
entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva, nos
moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional".
JURISPRUDÊNCIA: REsp 922.206, rel. min. Mauro Campbell Marques; REsp
1062139, rel. min. Benedito Gonçalves; REsp 922842, rel. min. Eliana Calmon; REsp
774058, rel. min. Teori Albino Zavascki e AGRESP 200700164263, rel. min. Humberto
Martins

Por essas razões, entendo que assiste razão à defesa pelos fundamentos trazidos
para análise nessa instância administrativa, na mesma linha que tenho me manifestado desde
2016 (vide Acórdão 3402-003.486).
Nesses autos, contudo, existe uma particularidade que faz com que o Colegiado
precise reconhecer o direito da Recorrente, mesmo na hipótese de não concordar com o
raciocínio supra exposto.
Isto porque a questão foi levada à apreciação do Poder Judiciário, que a julgou em
favor da Contribuinte, conforme noticiado pelo Memorando no 8/2018/SEORT/DRF-
FOR/SRRF03/RFB/MF-CE (fls 610), dirigido à Senhora Adriana Gomes Rêgo - Presidente do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, cujo objetivo vem evidenciado em sua folha de
rosto, com os seguintes dizeres:
Para tratar de demandas da Procuradoria da Fazenda Nacional no Ceará (PFN-CE)
relacionadas à ação ordinária no 0007267-11.2011.4.05.8100, ajuizada contra a
Fazenda Nacional por ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL, CNPJ 51.423.747/0001-93,
incorporada, em março de 2012, por M DIAS BRANCO S. A. INDUSTRIA E
COMERCIO DE ALIMENTOS, CNPJ 07.206.816/0001-15, foi criado o dossiê no
10010.018115/1116-70.
Diversas demandas da PFN-CE foram tratadas no supramencionado dossiê, e a mais
recente trata de requerimento da promovente, em juízo, no sentido de que sejam
intimadas a PFN e a Receita Federal para que expeçam ofício junto aos processos
administrativos que relaciona, no caso 49 processos que se encontram no CARF ou
DRJ, para ciência da decisão judicial proferida nos autos da ação judicial
supracitada, com vistas ao acolhimento dos pleitos de exclusão de multa moratória
sobre débitos objeto de compensação.
Analisando todas as pelas judiciais trazidas pelo referido Memorando, vemos que
o que resolveu o ponto foi a decisão de fls 681, proferida na execução contra a Fazenda Pública
na Ação de rito ordinário de no 0007267-11.2011.4.05.8100. Na exposição dos fatos,
o julgado esclarece os limites da controvérsia nos seguintes dizeres:
Fl. 818
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

Em seguida, a autoridade judicante apreciou o mérito, no seguinte sentido (fls
684):

(...)
Fl. 819
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

A publicação da referida decisão ocorreu em 22/08/2017.
Para que não restem dúvidas sobre a definitividade desta decisão, a própria
Procuradoria da Fazenda Nacional vem direcionando o seu cumprimento, sem contestá-la,
conforme o comunicado abaixo colacionado (fls 694):

(...)

Assim, não há espaço para que este Colegiado faça uma análise do alcance da
decisão judicial, nem mesmo que discorra o sobre os limites da coisa julgada subjetiva e
objetiva. Isto porque tal trabalho foi feito pelo próprio Poder Judiciário, dando razão às
alegações da defesa do presente processo administrativo, uma vez que reconhece que a Receita
Federal está impedida da cobrança de multa de mora em compensações efetuadas sob o manto de
denúncia espontânea.
Não poderia ser diferente, afinal, a decisão judicial se sobrepõe à decisão
administrativa, em razão da unicidade da jurisdição adotada no sistema brasileiro.
Ressalte-se que estando finalizada a discussão judicial sobre tema versado no
processo administrativo, inaplicável o instituto da concomitância, pois inexiste mais o seu
pressuposto: a possibilidade de decisões conflitantes.
Fl. 820
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.004 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.002214/2003-06

Dessarte, a Recorrente é pessoa jurídica amparada pela decisão transitada em
julgado proferida nos autos do Processo n. 0007267-11.2011.4.05.8100. Por conseguinte,
incabível a cobrança de multa de mora sobre os débitos compensados espontaneamente, via
transmissão de PER/DCOMPS.

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para excluir a multa moratória do cálculo da fiscalização.

Thais De Laurentiis Galkowicz
(documento assinado digitalmente)

Fl. 821
DF CARF MF
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