Tribunal: CARF
Processo: 10880.923846/2012-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-03-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito do PIS não cumulativo, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes e demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de exportação de produtos próprios.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.923846/2012-57
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.832 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
EBC TRADING S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM
ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito
do PIS não cumulativo, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial
exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes
e demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de
exportação de produtos próprios.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidas as Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena
de Campos (relatora) e Thais de Laurentiis Galkowicz, que davam provimento parcial ao
recurso, para afastar a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Pedro Sousa Bispo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza Soares,
Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia Elena de
Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente
convocado), Thaís de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o
Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Antônio Borges (suplente
convocado). Ausente a Conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo Conselheiro Muller
Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.923846/2012-57
Fl. 520
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.923846/2012-57

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 09-75.090,
proferido pela 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de
Fora/MG que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, não reconhecendo o direito creditório pleiteado, conforme Ementa abaixo:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA PARA O EXTERIOR.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da Cofins/PIS os
valores despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias
exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada no
Brasil.
A empresa comercial exportadora não poderá se utilizar de créditos da Cofins/PIS, na
forma do disposto no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003, relativamente a frete
e armazenagem vinculados à exportação, por expressa vedação legal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela
DRJ:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento que tem como lastro
creditório ressarcimento de contribuição não cumulativa de vendas com destino ao
exterior.
Após verificações, entendeu a autoridade fiscal que a ausência de atualização
cadastral e apresentação de documentos fiscais impediriam a análise do mérito do
pedido.
Afastadas tais questões prejudiciais em julgamento anterior, o processo foi
remetido à unidade de origem para que decisão de mérito fosse proferida.
Após nova análise entendeu a autoridade fiscal por indeferir o direito creditório
invocado, em síntese, pelas razões que seguem:
“5. Com efeito, conforme se vê na ficha no 58 da DIPJ – Detalhamento das Exportações
da Comercial Exportadora (fls. ...), a empresa requerente, funcionou como comercial
exportadora de produtos fabricados por terceiros, então se houver um beneficiário dos
créditos admitidos, seria, se houver previsão legal, do produtor exportador, pois as
vendas a empresas comerciais exportadoras, com o fim especifico de exportação, se
equiparam a exportações propriamente ditas.
...
7. A vedação para utilização dos créditos do PIS e COFINS pelas comerciais
exportadoras, na atividade de exportação, decorre da Lei no 10.833, de 2003, art. 6o; §
4o...
...
8. Consoante texto legal acima, constata-se que é vedado às empresas comerciais
exportadoras apurar quaisquer créditos da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep
vinculados à receita de exportação. Dito texto estabelece expressamente que “O direito
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa comercial
exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III ...
9. Ainda, verifica-se que o § 4o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, supra, faz remissão
ao § 1o do mesmo artigo, que, por sua vez, alude ao art. 3o da referida Lei, sem
mencionar qualquer dos 11 (onze)incisos desse último. Diante de tal evidência, a
restrição ao crédito se faz em relação a todo o artigo (3o), ou seja, a todas as hipóteses
ali arroladas, inclusive frete e armazenagem na operação de venda.”
Ciente da decisão, a interessada apresentou manifestação de inconformidade
onde traz seus argumentos de defesa, sintetizados nos seguintes trechos de lá
extraídos:
...restou à Requerente apresentar a presente Manifestação de Inconformidade,
objetivando a manutenção do crédito apropriado pela Requerente em relação às
despesas com frete e armazenagem incorridas na exportação e efetivamente por esta
suportadas, posto que adquiridas de pessoas jurídicas contribuintes da COFINS,
conforme comprovação trazida aos autos nesse sentido.
...
É dizer: os SERVIÇOS contratados pela Requerente (frete e armazenagem), ditos
como acessórios ao desempenho de suas atividades, não estão abarcados pela isenção
ou não incidência do tributo, ou seja, os prestadores de serviços contratados pela
Requerente são contribuintes da COFINS e, portanto, inegável que havendo a
incidência da contribuição, é assegurado o direito de tomada de crédito relativo a estas
despesas.
...
Portanto, a lei foi taxativa e expressa ao indicar os serviços contratados pelo vendedor
que podem ser objeto de desconto de créditos, dentre os quais estão incluídos os
serviços de frete e armazenagem, do que decorre a conclusão de que o conteúdo
decisório da r. decisão encontra-se em flagrante dissonância com a expressa
disposição legal, assim como a glosa dos créditos utilizados no ressarcimento
requerido.
...
Assim, há que se concluir que a imunidade conferida a empresas exportadoras não
apenas lhes exonerou da Contribuição para o PIS/PASEP, mas também lhes
concedeu o direito de apurar e compensar os créditos acumulados em decorrência de
suas vendas para o exterior.
...
Assim, há que se concluir que a imunidade se aplica também às empresas comerciais
exportadoras,posto que, do contrário, o legislador não se veria obrigado a prever a
incidência retroativa das contribuições,acrescidas de multa e juros, caso não
comprovado o seu embarque para o exterior.
...
Primeiramente, urge aqui salientar que os prestadores de serviços de frete e
armazenagem são contribuintes da COFINS, portanto não há qualquer vedação no
aproveitamento de tais créditos em decorrência de não haver a sua incidência na
operação anterior.
...
Assim, há que se concluir que os créditos da COFINS acumulados pela Requerente
estão devidamente amparados pela jurisprudência do próprio CARF, pela legislação
vigente, bem como pela própria Constituição Federal, haja vista que as despesas com
frete e armazenagem incorridas pela Requerente estavam sujeitas à incidência das
referidas contribuições, vez que se tratavam de serviços contratados e prestados por
pessoas jurídicas no mercado interno, não abrangidos, portanto, por qualquer hipótese
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de imunidade, isenção ou não incidência, de que decorre, então, o princípio da não
cumulatividade previsto pelo § 12 do artigo 195 da CF/88.
...
Neste ponto, reitere-se que a Requerente é empresa exportadora e depende da
contratação de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (frete) e
armazenagem para a consecução de suas atividades e remessa das mercadorias ao
exterior, sendo que, ao contratar tais serviços, arca efetiva e integralmente com os
seus custos, conforme demonstrado pela documentação acostada aos autos,juntada
com sua Manifestação de Inconformidade.
...
Veja-se ainda que a referida vedação não alcança os serviços acessórios adquiridos
com pagamento de COFINS, ainda que destinados à exportação, não devendo ser
confundida com a operação incentivada das comerciais exportadoras de “venda com
fim específico de exportação”.”
Fecha sua defesa de mérito citando diversos julgados administrativos e judiciais
que teriam concluído pela possibilidade do creditamento relativo a fretes e
armazenagem nas operações de exportação levadas a efeito por comercial exportadora.
Ao final veio requerer o reconhecimento do “direito ao aproveitamento dos
créditos ... calculados em relação às despesas de frete e armazenagem”.

A Contribuinte recebeu a Intimação sobre a decisão de primeira instância pela via
eletrônica em 07/07/2020 (Termo de Abertura de Documento de e-fls. 477), apresentando o
Recurso Voluntário por meio de protocolo eletrônico em 30/07/2020 (Termo de Análise de
Solicitação de Juntada de e-fls. 480), pelo qual pediu pela reforma do Acórdão recorrido para
que seja reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep,
calculados em relação às despesas de frete e armazenagem, com o deferimento do Pedido de
Ressarcimento, afastando integralmente os créditos fiscais exigidos e seus consectários legais.
Através do Despacho de fls. 501 o processo foi encaminhado para sorteio e
julgamento.
É o Relatório.
Voto Vencido

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.

2. Mérito
Versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento de crédito da Contribuição
para o PIS/Pasep (PERDCOMP no 10998.22099.260511.1.5.08-0471), no valor de R$ 58.232,14
(cinquenta e oito mil, duzentos e trinta e dois reais e quatorze centavos), referente ao 4o
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.923846/2012-57

Trimestre de 2008, originado de insumos aplicados nos produtos exportados, de que trata o § 1o
do artigo 5o da Lei no 10.637/2002.
A DRF de origem, através do DESPACHO DECISÓRIO SEORT DRF/LIMEIRA
No 165/2019 (e-fls. 406-409), não homologou o pedido por entender que o artigo 6o, § 4o, da Lei
no 10.833/03 veda às empresas comerciais exportadoras, o direito de utilização do crédito do PIS
e COFINS referente as exportações realizadas.
A DRJ manteve o Despacho Decisório, aplicando a Solução de Divergência -
COSIT no 8, de 24 de janeiro de 2017 e concluindo que:
“...os dispêndios de frete internacional na operação de venda efetuados por Empresas
Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da Contribuição para o
PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa devido às expressas vedações legais
contidas no § 4o do art. 6o c/c art. 15, III, da Lei no 10.833, de 2003, e no inciso II do §
2o do art. 3o das leis no 10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002.
40. Os dispêndios com armazenagem vinculada à exportação efetuados por Empresas
Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da Contribuição para
oPIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa, por expressa vedação legal contida
no § 4odo art. 6o c/c art. 15, III, da Lei no 10.833, de 2003.”
Em síntese, a controvérsia principal neste litígio é a possibilidade de
aproveitamento, por empresa comercial exportadora, de créditos calculados sobre o frete na
exportação e custos de armazenagem.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado e tem por objeto social principal
a aquisição de commodities agrícolas no mercado interno para posterior revenda nos mercados
interno e externo.
A defesa apresentou os seguintes argumentos:
i)
Pelo seu enquadramento no regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep,
procedeu ao cálculo e solicitação do ressarcimento dos créditos relativos às despesas de
frete e armazenagem de mercadorias na operação de venda, cujo ônus fora por si
suportado, conforme permissivo legal do artigo 3o, inciso IX, da Lei no. 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, utilizando-os para a finalidade prevista no artigo 6o, § 2o, da mesma
Lei: “a pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.”, por
se tratar, em sua totalidade, de créditos vinculados à receita de exportação;
ii)
O que se pretende é o creditamento de valores cujo ônus foi efetivamente suportado, já
que se trata de créditos oriundos de serviços contratados no mercado interno e que
efetivamente se sujeitaram à incidência da Contribuição ao PIS/Pasep, no elo
imediatamente anterior;
iii)
Os SERVIÇOS contratados pela Recorrente (frete e armazenagem), ditos como acessórios
ao desempenho de suas atividades, não estão abarcados pela isenção ou não incidência do
tributo;
iv)
O benefício fiscal envolvido na aquisição de mercadorias com a não incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep aplica-se tão somente às mercadorias adquiridas com fim
específico de exportação, já que a desoneração da exportação deve atingir toda cadeia,
não se aplicando qualquer restrição à apuração dos créditos decorrentes da contratação de
serviços de frete e armazenagem no apoio à operação – serviços esses devidamente
tributados pela contribuição em apreço;
v)
Foi observada a sistemática da não cumulatividade aplicável às pessoas jurídicas
eminentemente exportadoras, a qual não se confunde com aquela aplicável
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.923846/2012-57

exclusivamente às empresas comerciais exportadoras, em estrita observância ao artigo 5°
da Lei n°. 10.637/02;
vi)
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, sempre que o ônus for suportado pelo vendedor,
na forma já definida pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no.
1.147.902/RS.

Com razão à defesa.
O direito à apuração de créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS
no regime de apuração não cumulativa, é previsto pela Lei no 10.637/2002 (PIS) e Lei no
10.833/2003 (COFINS), nos seguintes termos:

 Lei no 10.637/2002:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
(...)
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

 Lei no 10.833/2003:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.923846/2012-57

(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.

§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.

§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.

§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de CRÉDITOS
VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO.

(...)

Fl. 526
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.923846/2012-57

Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta
Lei;(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (sem
destaques no texto original)

Constata-se que, através do artigo 15, inciso III da Lei no. 10.833/03, estendeu-se
à Contribuição para o PIS/Pasep a disposição contida no § 4o do artigo 6o do mesmo Diploma
Legal.
Todavia, aplicando os dispositivos legais acima citados, assiste razão à defesa
quando afirma que não se aplica ao caso em análise a restrição prevista no § 4o do art. 6o da Lei
no 10.833/2003, uma vez que tal vedação atinge apenas o crédito decorrente das mercadorias
adquiridas para fins de exportação, e não aos serviços (frete e armazenagem), contratados para o
desempenho de suas atividades, uma vez que tais custos não estão abarcados pela isenção ou não
incidência do tributo.
Como bem salientado pela Recorrente, “....os respectivos prestadores são
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep, motivo pelo qual, é assegurado o direito de
tomada de crédito relativo a estas despesas, em atendimento ao princípio da não cumulatividade
dessas contribuições”.
No caso, o crédito pleiteado versa sobre o serviço transporte do produto para a
venda, ou ainda, frete na “operação” de venda, o que é permitido pelo art. 3o, inciso IX c/c art. 15
da Lei 10.833/03, acima citados, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, como
igualmente argumenta a Recorrente.
Pelas mesmas razões, a despesa com armazenagem de mercadorias destinadas à
exportação, arcada pelo exportador, corresponde à hipótese de crédito, na forma pleiteada pela
Recorrente.
Em suma, a vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 se
restringe aos créditos vinculados à receita de exportação, ou seja, decorrentes da venda de tais
mercadoria. E, como os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, resta flagrante o direito ao aproveitamento dos respectivos
créditos, em atenção ao princípio da não cumulatividade.
Neste exato sentido, recentemente se posicionou este Colegiado através do v.
Acórdão no 3402-009.133, de relatoria da Ilustre Conselheira Renata da Silveira Bilhim,
cujo voto foi acompanhado por unanimidade, conforme Ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i) as que
possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies",
regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição
Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não
Fl. 527
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.923846/2012-57

possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código
Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que não
remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que permaneçam
na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de terceiros, não
havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação
ou recinto alfandegado.
CREDITAMENTO.
DESPESAS
INDIRETAS.
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não
abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem,
aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo
vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
A ilustre Conselheira Relatora do r. voto condutor da decisão em referência,
fez importantes ponderações com relação ao direito creditório em análise, as quais
reproduzo abaixo:
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as receitas de
exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da não
cumulatividade, a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos
vinculados à receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), o que poderia
ser realizado por meio de dedução de valores devidos de tais contribuições, decorrente
das demais operações no mercado interno; compensações com débitos próprios, ou, na
sua impossibilidade, mediante pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03).
Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a apropriação de
créditos vinculados à receita de exportação:
Art. 6o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados
à receita de exportação.
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra interpretação
senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos derivados da aquisição
das mercadorias que serão exportadas com fim específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão tratou de
ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial exportadora adquire
mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação (art. 6o, §4o) - entenda-se decorrentes da
venda da mercadoria.
Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária e pela
RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é o caso da aquisição
de mercadorias com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora para fins
de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS quando da
saída da empresa produtora, consequentemente não irão gerar créditos em favor da
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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comercial exportadora. Isso porque a empresa produtora representa o final do ciclo
produtivo e, como tal, deve se beneficiar dos créditos das etapas anteriores tendo em
vista que a saída do produto para exportação não será tributada. O que gera nenhum
prejuízo à comercial exportadora, uma vez que sobre a saída destas mercadorias para a
exportação não incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de
mercadorias destinadas à exportação. Se assim não o fosse, a comercial exportadora se
beneficiaria de um crédito já utilizado pela empresa produtora no final do ciclo
produtivo. Ou seja, o crédito seria utilizado em duplicidade.
Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e despesas
indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais geram o direito ao
crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e 10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e custos
indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria em onerar
reflexamente as operações de exportação. Além de gerar violação direta ao princípio
constitucional da não cumulatividade, cujo objetivo é desonerar a carga tributária,
buscando evitar a cumulação da incidência dos tributos ao longo da cadeia econômica.
Por exemplo, os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são suportados pela Recorrente (art. 3o,
inciso IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade, ela poderá aproveitar os
créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o ônus da
tributação de toda cadeia.
Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação no
caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se aproveite de
créditos que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da contratação de fretes
na venda, de armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora,
por essa podem ser aproveitados, conforme fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de direitos,
como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111, determina que
se deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a todos os
custos e despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas àqueles atinentes
diretamente à sua aquisição, o deveria ter realizado de forma expressa, não deixando
margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com atenção à
vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não cumulatividade,
entendo que a restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às
despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda,
armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são
suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma
dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Como já demonstrado neste voto, compartilho do mesmo entendimento, uma vez
que os fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas contribuições ao PIS e à
COFINS e, por consequência, são suportados pela Recorrente, resultando em necessária
aplicação do regime da não cumulatividade.
Com isso, tendo em vista que a vedação para utilização do crédito pleiteado pela
Recorrente se ateve à restrição do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, entendo que faz-se
necessário cancelar o Despacho Decisório, para que a Unidade de Origem proceda à nova análise
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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do direito creditório invocado, na forma autorizada pelo art. 3o, das Leis no 10.833/03 e
10.637/02.

3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao recurso voluntário, para
afastar a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, devendo a Unidade de Origem avaliar
os créditos requeridos pela Contribuinte, na forma do art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02,
com a emissão de novo Despacho Decisório.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado.
Na sessão de julgamento, o Colegiado, por maioria, divergiu do voto da ilustre
Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo, especificamente
quanto a reverter a glosa dos créditos calculados sobre o frete e custos de armazenagem,
relacionados a aquisições com o fim específico de exportação, por empresa comercial exportadora.
Então, fui designado a redigir o voto vencedor, motivo pelo qual apresento abaixo as razões de
decidir.
O Contribuinte alega em seu recurso que teria direito aos créditos relativos às
despesas de frete e armazenagem de mercadorias na operação de venda, cujo ônus fora por si
suportado, na forma do permissivo legal do artigo 3o, inciso IX, da Lei no. 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, utilizando-os para a finalidade prevista no artigo 6o, § 2o, da mesma Lei: “a
pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito
por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro,
observada a legislação específica aplicável à matéria.”, por se tratar, em sua totalidade, de
créditos vinculados à receita de exportação.
No entanto, entendeu o Colegiado que há vedação expressa legal para esse tipo de
creditamento nas aquisições de fretes e armazenagem vinculados às exportações de produtos de
terceiros, ou seja, adquiridos com o “fim específico de exportação”, conforme passo a explicar.
Inicialmente, esclareço que, em que pese eu ter votado em setembro de 2021, no
Acórdão no 3402-009.133, em sentido diferente, admitindo o crédito, no presente voto altero meu
entendimento para acompanhar a maioria do Colegiado.
O § 4o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, também aplicável ao PIS não-
cumulativo por força do inc. III do art. 15 da mesma lei, estabelece que:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com
pagamento em moeda conversível;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; ( Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004 )
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
........................................................................................................................
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput , ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
(negrito nosso)
Como se observa, a legislação é expressa quanto a impossibilidade de crédito a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de
exportação ou seja, está vedada a apuração de créditos correspondentes às aquisições das
mercadorias exportadas e, também, aos demais créditos acaso vinculados a tais operações, tais
como custos, despesas e encargos incorridos até a colocação desta mercadoria no exterior.
Vale lembrar que na operação com mercadorias destinadas com o fim específico de
exportação, a receita de venda a exportação pertence ao fornecedor da comercial exportadora Da
mesma forma, todos os créditos relativos aos custos, despesas e encargos incorridos pelo vendedor
(fornecdedor) da mercadoria e incluído no preço da mercadoria vendida com o fim específico de
exportação, são de fruição exclusiva do vendedor da mercadoria, enquanto a comercial exportadora,
que tem atuação como uma intermediária nessa operação, não tem direito a nenhum crédito na
entrada e/ou débito na saída da mercadoria, haja vista que a mesma mercadoria não pode gerar
benefício de exportação novamente,
Desta feita, o aproveitamento de créditos vinculados a tais mercadorias é vedado
expressamente, nos termos do §4o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, citados e transcritos
anteriormente.
Nesse mesmo sentido, tem sido a jurisprudência predominante nas Turmas do
CARF, inclusive da CSRF, conforme exemplificado pelas ementas dos acórdãos, a seguir
transcritas:
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECIFICO
DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da
COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora,
assim como sobre os respectivos fretes e demais despesas não vinculadas às exportações
de produtos próprios.
(Acórdão no. 9303-009.670, julgado em 16/10/2019, CSRF, Relator Rodrigo Pôssas)

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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.832 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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DESPESAS
DE
FRETES.
AQUISIÇÕES
COM
FIM
ESPECIFICO
DE
EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da
COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora,
assim como sobre os respectivos fretes e demais despesas não vinculadas às exportações
de produtos próprios.
(Acórdão no3302-010.597, da 3a Seção de Julgamento/ 3a Turma/2a Turma Ordinária,
sessão de 23 de março de 2021, relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães)
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes e
armazenagens relacionadas com mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo, Redator Designado

Fl. 532
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