Tribunal: CARF
Processo: 10380.730348/2013-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-24
Data de publicação: 2021-04-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PER/DCOMP. CONFIGURAÇÃO DE PAGAMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXONERAÇÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
A compensação tributária, efetivada pelo contribuinte por meio de PER/DCOMP, constitui sistemática que acarreta num encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas obrigações contrapostas: relação jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o Fisco; e relação jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem direito a crédito a ser pago pelo Fisco (artigo 170, CTN e artigo 74 da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim pagamento, de modo que é figura passível de ser abrangida pelo benefício da denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória, nos termos do artigo 138 do CTN.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.730348/2013-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.190 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de março de 2021
Recorrente
M. DIAS BRANCO S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PER/DCOMP. CONFIGURAÇÃO DE
PAGAMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXONERAÇÃO DA MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO.
A compensação tributária, efetivada pelo contribuinte por meio de
PER/DCOMP, constitui sistemática que acarreta num encontro de contas,
tendo como resultado a extinção de duas obrigações contrapostas: relação
jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o Fisco; e relação
jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem
direito a crédito a ser pago pelo Fisco (artigo 170, CTN e artigo 74 da Lei n.
9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há
sim pagamento, de modo que é figura passível de ser abrangida pelo benefício
da denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória, nos
termos do artigo 138 do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para excluir a multa moratória da cobrança perpetrada pela
fiscalização. Vencidos os conselheiros Pedro Sousa Bispo, Silvio Rennan do Nascimento
Almeida e Rodrigo Mineiro Fernandes.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes- Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Maysa
de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de Campos, Lara
Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis
Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.730348/2013-84
Fl. 454
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ("DRJ") de Fortaleza/CE, que julgou
parcialmente procedente a impugnação apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
O litígio decorre da lavratura dos seguintes autos de infração contra o interessado:  Contribuição p
 Contribuição par
- Cofins, no valor total de R$
784.359,69,
De acordo com a descrição dos fatos e enquadramento legal relativo ao auto de infração
do IRPJ, fls. 05/07 - PIS e 12/14 - Cofins, foram apuradas as infrações a seguir
descritas.
Incidência Não-Cumulativa - Falta/Insuficiência de Recolhimento ou Declaração do
PIS e da Cofins.
- Lançamento de oficio que se faz tendo em vista a insuficiência de recolhimento ou de
declaração das contribuições para o PIS e Cofins relativas a alguns períodos do ano-
calendário de 2009, uma vez que essas contribuições encontram-se apuradas pelo
contribuinte e declaradas nos DACONs - Demonstrativos de Apuração das
Contribuições Sociais, sendo que as diferenças a recolher decorrem da confrontação dos
valores apurados pelo contribuinte nos DACONs e os declarados em DCTF ou
recolhidos.
- Por conseguinte, constatou-se neste procedimento que os valores apurados pelo
contribuinte nos DACONs não foram recolhidos e nem declarados em DCTF em sua
totalidade, porquanto procede-se ao presente lançamento de oficio com a finalidade de
se formalizar tal exigência.
- Com efeito, o presente procedimento está sendo lavrado em nome da empresa M.
DIAS BRANCO S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS, CNPJ N°
07.206.816/0001-16, na qualidade de incorporadora do MOINHO SANTA LÚCIA
LTDA., CNPJ n° 03.286.775/0001-63, conforme consta da documentação exibida pelo
sujeito passivo no curso deste procedimento e que ora acostamos aos presentes autos.
- Por seu turno, este procedimento se deu por iniciado com o contribuinte sendo
intimado através do Termo de Intimação, de 21/05/2013, com ciência no dia 29 do
mesmo mês, a apresentar suas justificativas sobre as inconsistências apontadas no
aludido Termo de Intimação, onde foram indicadas as insuficiências de recolhimentos e
de declarações em DCTF do PIS e da Cofins, a partir da confrontação dos valores
declarados a pagar nos DACONs dos meses de junho, julho e setembro a novembro de
2009 e os respectivos débitos declarados em DCTF ou valores recolhidos.
- Em data de 04/06/2013, foi apresentada pelo contribuinte, na condição de empresa
sucessora do Moinho Santa Lúcia Ltda, uma solicitação de prorrogação de prazo de 10
(dez) dias, datada de 03/06/2013, para a entrega dos documentos requisitados por esta
fiscalização no mencionado Termo de Intimação.
- No dia 13 de junho de 2013, o sujeito passivo voltou a se manifestar perante esta
fiscalização, quando atendeu parcialmente ao requisitado no Termo de Intimação de
21/05/2013, somente no tocante às informações pertinentes ao IRPJ e à CSLL, ocasião
em que solicitou uma dilação de mais 10 (dez) dias do prazo para apresentação de
documentos e informações concernentes ao PIS e à COFINS.
- Finalmente, no dia 24/06/2013, em expediente datado do dia 20 do mesmo mês, o
contribuinte apresentou sua justificativa informando que, após proceder às análises das
obrigações acessórias (DACON e DCTF) com as planilhas de apuração constatou que,
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

por equivoco, não foi feito o recolhimento integral de PIS e COFINS do ano-calendário
de 2009. E que após tal constatação foram realizados os devidos recolhimentos e/ou
compensações complementares dos tributos, anexando por conseguinte cópias dos
comprovantes e que ora juntamos aos presentes autos.
No que concerne à Cofins, destaca que o contribuinte efetuou o recolhimento de 03
(três) DARFs no dia 17/06/2013 referentes ao código da receita 5856 (COFINS NÃO
CUMULATIVA), data esta posterior à da ciência do Termo de Intimação (29/05/2013),
não o fazendo, portanto, de forma espontânea, conforme se depreende do disposto no
artigo 1° do Decreto n° 70.235/72.
Quanto ao lançamento relativo ao PIS, registra que junto à resposta apresentada pelo
contribuinte no dia 24/06/2013 foram exibidos a esta fiscalização 12 (doze) recibos de
entrega de Declarações de Compensação (PER/DCOMP), que foram recepcionadas por
este órgão no dia 17/06/2013. Como se vê, a apresentação dessas declarações ocorreu
após o inicio deste procedimento onde o sujeito passivo já se encontrava sob ação fiscal,
como se depreende do disposto no artigo 7o do Decreto n° 70.235/72.
- Assim, a presente autuação se efetiva tendo em vista a irregularidade acima apontada e
em estrita observância à legislação tributária federal pertinente. Encontram-se anexados
a estes autos todos os elementos comprobatórios da infração aqui apurada, tais como
Termo de Intimação, respostas do sujeito passivo, de prazo, DACONs, Recibos de
entrega das Declarações de Compensação (PER/DCOMP), além de outros elementos de
prova.
A ciência dos lançamentos ocorreu em 19/11/2013, fls. 113, tendo o contribuinte
apresentado impugnação em 20/12/2013, fls. 182/194, contrapondo-se aos lançamentos
com base nos argumentos a seguir sintetizados.
- Em 29/05/2013, o contribuinte recepcionou termo de intimação fiscal, por meio do
qual era solicitado justificativa em decorrência de divergências entre os valores
declarados em Dacon e os efetivamente recolhidos a título de contribuição PIS e Cofins.
- A impugnante constatou que, de fato, havia cometido um equívoco no que toca ao
pagamento dos tributos em questão. Nesse cenário, no dia 17/06/2013 (documento em
anexo), a impugnante realizou a quitação dos valores em aberto; recolhendo aos cofres
federais o montante referente ao principal (PIS e Cofins) e às atualizações legais
(SELIC).
- Apesar de haver reconhecido que o contribuinte recolheu, espontaneamente, em
momento anterior ao lançamento, o valor devido a título de PIS e Cofins,a autoridade
fiscal procedeu ao lançamento do tributo, acrescendo ao valor principal os juros de mora
e uma multa de ofício no percentual de 75% sobre o valor principal.
- No que concerne aos valores relativos ao principal de PIS e Cofins, a autuação é
manifestamente improcedente, uma vez que no momento da lavratura do auto de
infração, já haviam sido integralmente recolhidos pelo contribuinte, tendo tal fato sido
formalmente noticiado à Receita Federal.
- No que concerne à multa punitiva, a improcedência decorre da circunstância de que,
tendo ocorrido o pagamento do principal anteriormente à lavratura do auto de infração,
operam-se os efeitos da denúncia espontânea, caracterizada, in casu, art. 47 da Lei no
9.430/96 e art. 138 do CTN.
- A defesa desenvolve esses fundamentos nos tópicos seguintes da impugnação.
- Destaca que o crédito tributário já se encontrava extinto no momento do lançamento
(art. 156, I, do Código Tributário Nacional - CTN).
- Nas hipóteses de tributos sujeitos a lançamento por homologação, cabe ao próprio
sujeito passivo a verificação da ocorrência do fato gerador, o cálculo do montante
devido e a efetivação do pagamento. Em contrapartida, ao sujeito ativo compete apenas
a conferência da apuração e do pagamento já realizados.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

- Não existe no CTN nenhuma previsão acerca da possibilidade de a autoridade
administrativa, após reconhecer o pagamento integral da exação, efetuar o lançamento
de ofício.
- De acordo com o art. 47 da Lei no 9.430/96, uma vez iniciado o procedimento fiscal, o
sujeito passivo tem 20 (vinte) dias contados da ciência do início de fiscalização, para
efetuar o recolhimento dos tributos já declarados.
- No presente caso, o termo inicial da fiscalização foi entregue à defendente em
29/05/2013 e a quitação dos tributos em questão ocorreu em 17/06/2013. O prazo de
vinte dias estabelecido no art. 47 da Lei n. 9.430/96 foi evidentemente atendido. As
contribuições foram devidamente declaradas pelo sujeito passivo.
- Afirma que, "e nem que a expressão "já declarados", constante do art. 47 da Lei no
9.430/96, diria respeito a tributos declarados exclusivamente em DCTF. Essa
interpretação, à evidência, é incorreta. Primeiro, porque a lei não faz dita restrição,
não cabendo ao intérprete aplicar a norma com delimitação do respectivo conteúdo".
- Em segundo lugar, associar a expressão "já declarados" exclusivamente à DCTF
tornaria o art. 47 da Lei n. 9.430/96 letra morta. Ora, os tributos declarados em DCTF
dispensam lançamento de ofício e, portanto, não se sujeitam a fiscalização, tendente à
constituição do crédito tributário.
- Assim, a expressão "já declarados" somente tem sentido para declarações que não
constituam diretamente o crédito tributário (DCTF). Por "já declarados", deve-se
entender tributos declarados previamente em outras declarações - DIPJ, DACON etc.
- Destarte, a defesa conclui afirmando que ambas as condições para a fruição da
faculdade prevista no art. 47 da Lei no 9.430/96 estão satisfeitas: (a) o débito em aberto
foi quitado no prazo de 20 (vinte) dias, contados da data da ciência do início da
fiscalização e (b) os débitos quitados já haviam sido declarados nos DACONs entregues
pelo contribuinte ao fisco, em data anterior a do início da fiscalização.
- A impugnante também considera que não cabia a aplicação da multa de ofício, por
força do art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, c/c o art. 138 do CTN.
- Após fazer uma breve análise sobre as alterações promovidas no art. 44, incisos I e II,
da Lei no 9.430/96, afirma a impugnante que a intenção do legislador foi excluir da
incidência da multa ali prevista as hipóteses em que o contribuinte realiza o pagamento
ou recolhimento após o vencimento do prazo, restringindo a aplicação da penalidade ao
valor da estimativa cujo pagamento deixar de ser efetuado. A multa não se aplica mais
na hipótese de recolhimento em atraso. Adotar entendimento diverso corresponde a uma
interpretação extensiva, o que contraria o art. 112 do CTN.
- De todo o exposto, requer a improcedência dos lançamentos.
A impugnação foi considerada intempestiva pela autoridade local (Termo de Revelia às
fls. 204).
Irresignado, o contribuinte ingressou com ação judicial, tendo obtido em 04/02/2014 o
deferimento de pedido de liminar em Mandado de Segurança, nos seguintes termos:
“Ante o exposto, DEFIRO o pedido de liminar, para determinar o regular
processamento das duas impugnações apresentadas pela Impetrante nos
processos administrativos no 10380.730.346/2013-95 e 10380.730.348/2013-84
com o conseqüente encaminhamento de ambas à DRJ, conforme prevê o
Decreto no 70.235/72. Declaro ainda, por conseguinte, suspensa a exigibilidade
dos tributos de que tratam tais procedimentos e determino o fornecimento de
certidão de regularidade fiscal em favor da impetrante enquanto perdurar os
contenciosos administrativos, caso não existam créditos tributários outros em
seu nome que impossibilitem a emissão do referido documentos.”
Em sua sentença, o Juiz Federal João Luís Nogueira Matias decidiu que (fls. 230/231):
3. DISPOSITIVO
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

Ante o exposto, CONCEDO A SEGURANÇA, para, confirmando a liminar
outrora deferida, determinar o regular processamento das duas impugnações
apresentadas
pela
Impetrante
nos
processos
administrativos
n°
10380.730.346/2013-95
e
10380.730.348/2013-84
com
o
consequente
encaminhamento de ambas à DRJ, conforme prevê o Decreto n° 70.235/72.
Declaro ainda, por conseguinte, suspensa a exigibilidade dos tributos de que
tratam tais procedimentos e determino o fornecimento de certidão de
regularidade fiscal em favor da Impetrante enquanto perdurarem os
contenciosos administrativos, caso não existam créditos tributários outros em
seu nome que impossibilitem a emissão do referido documento.
Em 05/02/2015, o Tribunal Regional Federal da 5a Região – TRF5 prolatou acórdão
que, por unanimidade, negou provimento ao apelo, mantendo integralmente a decisão a
quo, e ensejando a propositura de embargos de declaração pela Fazenda Nacional.
Improvidos os aclaratórios, fls. 284, foi interposto recurso especial, originando o REsp
1569062.
Em 10/03/2017, foi emitida a Certidão pela Coordenadora da Segunda Turma, da
Secretaria dos Órgãos Julgadores do Superior Tribunal de Justiça, atestando que (fls.
297/298):

O julgamento da impugnação resultou no Acórdão da DRJ de Fortaleza/CE, cuja
ementa segue colacionada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
INÍCIO PROCEDIMENTO FISCAL. PAGAMENTO NO PRAZO DE VINTE DIAS.
ART. 47 LEI No 9.430/96.
O benefício estabelecido pelo art. 47 da Lei no 9.430/96 alcança somente os pagamentos
efetuados com acréscimos aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo ocorridos
no prazo de vinte dias contados do início do procedimento fiscal, não abrangendo outras
modalidades de extinção do crédito tributário.
MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se enquadram na hipótese de denúncia espontânea, para fins de não incidência da
multa de mora, os casos em que o sujeito passivo compensa o débito confessado,
mediante apresentação de Dcomp ou quando declara o débito, mas o paga a destempo.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os argumentos de
sua impugnação a respeito da possibilidade de utilização dos efeitos da denúncia espontânea na
compensação de tributos. Requer, ao fim, “provimento deste recurso para que sejam julgados
inteiramente improcedentes os autos de infração combatidos (referentes ao processo
administrativo n.o 10380.730.348/2013-84).”
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

É o relatório

Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
Tendo o contribuinte tomado ciência do Acórdão no 08-38.927, fls. 327 a 340, em
26/06/2017, através do Termo de Abertura de fls. 346 e apresentado Recurso Voluntário em
17/07/2017, em conformidade ao artigo 33 do Decreto no 70.235/1972, dele tomo conhecimento
e passo à análise do litígio.
Inicialmente, cabe pontuar alguns fatos: o primeiro ato de ofício dirigido à
fiscalizada foi o Termo de Intimação, fls. 17/18, datado de 21/05/2013, tendo o contribuinte
sido cientificado em 29/05/2013, aviso de recepção às fls. 19. Nos termos do inciso I, art. 7o, do
Decreto no 70.235, de 1972 (PAF), o referido documento deflagrou o início da fiscalização.
Como indicado pelo autuante, ainda no curso da fiscalização, no dia 12/06/2013
foram efetuados três recolhimentos via Darf, cópia dos documentos anexados às fls. 30/32,
código de receita 5856 (Cofins Não-Cumulativa).1 Em 17/06/2013 o contribuinte entregou à
RFB diversos PER/DCOMP, em que pretende compensar créditos em seu nome com débitos
da Contribuição ao PIS e da Cofins, períodos de apuração junho, julho, setembro, outubro e
novembro de 2009, fls. 33/106.
Tais recolhimentos foram efetuados, portanto, no prazo de 20 (vinte) dias
estabelecido no art. 47 da Lei n. 9.430/96,2 acrescidos somente de juros de mora, não tendo o
contribuinte efetuado qualquer recolhimento a título de multa moratória.
Daí vem a questão a ser respondida por este Colegiado: é possível a aplicação dos
efeitos da denúncia espontânea às compensações tributárias, de modo a impedir a incidência de
multas sobre os valores compensados?
No âmbito da legislação infralegal, o assunto fora tratado pela Nota Técnica Cosit
n. 1 de 18 de janeiro 2012, 3 a qual reconhecia que a declaração de compensação, se atendidos os
demais requisitos, poderia configurar denúncia espontânea. Tal entendimento pautava-se no fato
de a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação serem formas de
pagamento que acarretam a extinção da obrigação tributária.
Sobreveio então a Nota Técnica 19 Cosit, datada de 12 de junho de 2012, cujo
conteúdo, além de cancelar a Nota Técnica Cosit no 1, de 18 de janeiro de 2012, estipulou que
não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19 da Lei no

1 Foram tais pagamentos via DARF que levaram à procedência parcial da impugnação da contribuinte pela DRJ.
2 Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar,
até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições
já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos
casos de procedimento espontâneo.
3 A Nota Técnica Cosit no 1, de 2012, objetivou responder os já formulados, principalmente na definição (não feita
pela PGFN em seus atos e pareceres) das situações que podem ser definidas como denúncia espontânea e que
a multa de mora não mais deve ser cobrada (Ato PGFN no 4); e em quais situações a retificação da declaração
por parte do sujeito passivo pode ser considerada denúncia espontânea (Ato PGFN no 8).
Fl. 459
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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10.522, de 19 de julho de 2002, quando o sujeito passivo compensa o débito confessado,
mediante apresentação de Dcomp.
Entretanto, esse novo entendimento da Administração Tributária não parece
refletir o melhor tratamento a ser dado ao tema, à luz da legislação bem como da mais recente
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Vejamos.
O artigo 138 do Código Tributário Nacional ("CTN") estabelece que:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Percebemos, pelo teor do texto, que a denúncia espontânea tem como intuito
redimir o sujeito passivo da responsabilidade pela infração cometida, pois esta é reparada
espontaneamente. Ou seja, frente ao arrependimento eficaz (em paralelo ao direito penal - artigos
15 e 16 do Código Penal), não lhe será imputada penalidade alguma. 4
Para o aperfeiçoamento da espontaneidade o CTN estabeleceu dois requisitos. O
primeiro diz respeito ao tempo do ato, que deve ser anterior à qualquer procedimento de
fiscalização (artigo 138, parágrafo único). Esse requisito nem mesmo é controvertido no presente
processo. Já o segundo requisito relaciona-se com o cumprimento da obrigação principal,
determinando que a denúncia espontânea deve vir acompanhada do pagamento do tributo e dos
juros de mora, caso sejam devidos.
Daí a problemática que deu origem a presente divergência: ao impor que haja
"pagamento", o CTN impede que compensações efetuadas pelos contribuintes (através de
PER/DCOMP, no caso dos presentes autos) também sejam enquadradas como denúncia
espontânea, para fins de eximir o sujeito passivo do pagamento da multa moratória, haja vista
que o artigo 156 do mesmo Codex, ao tratar das formas pelas quais há extinção do crédito
tributário, separou o "pagamento" (inciso I) da "compensação" (inciso II)?5
Entendo que não.
Em primeiro lugar em razão do próprio conceito de compensação tributária, qual
seja, sistemática que acarreta num encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas
obrigações contrapostas: relação jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o
Fisco; e relação jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem
direito a crédito a ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo
74 da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim pagamento, com
o único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a restituição ou
ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de contas se anulam mutuamente.
Na data de 24 de maio de 2016, o Superior Tribunal de Justiça apreciou o REsp
1.122.131 / SC, no qual o entendimento supra destacado resta hialino. Destaco abaixo a ementa

4 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 694
5 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação; (...)
Fl. 460
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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do caso julgado, com especial destaque para seu último parágrafo, que demonstra a preocupação
do Órgão em "evitar ilogismo jurídico" na interpretação da Legislação Tributária, racionalidade
essa efetivamente digna de aplausos, haja vista a incontestável insegurança jurídica assombra o
direito tributário brasileiro. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP 303/06,
CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E
SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA
HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO,
INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES
DO
STJ
QUE
COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA
ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES
ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO
ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
1.Trata-se de extinção do crédito tributário mediante compensação de ofício;
circunstância que o Recorrente afirma comportar a incidência do art. 9o., caput da MP
303/06, o qual prevê hipóteses de desconto nos débitos tributários.
2.O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do parcelamento
excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de pagamento à vista ou
parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de 30% do valor dos juros de mora e
80% da multa de mora e de ofício; o conceito da expressão pagamento, em matéria
tributária, deve abranger, também, a hipótese de compensação de tributos,
porquanto tal expressão (compensação) deve ser entendida como uma modalidade,
dentre outras, de pagamento da obrigação fiscal.
3.É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015; REsp.
1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1.10.2013; REsp.
1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag. 1.423.063/DF, Rel. Min.
BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no Ag. 569.075/RS, Rel. Min.
JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
18.4.2005.
4.Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no
qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito),
o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo
a interpretação positivista e normativista do art. 9o. da MP 303/06, deve conduzir o
intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela
via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso.
5.Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese específica
destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária, ganha relevo o fato de
a compensação ter sido realizada de ofício, pois demonstra que o Fisco suprimiu até
mesmo a possibilidade de o contribuinte, depois de receber o valor que lhe era devido,
resolver aderir à forma favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo jurídico
de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na arrecadação de
tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os dispositivos que
integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar as relações entre o
poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e historicamente tensas, sendo
essencial, para o propósito pacificador, a atuação judicial de feitio moderador.
Fl. 461
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

7.Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (RECURSO
ESPECIAL No 1.122.131 - SC (2009/0023247-2)RELATOR:MINISTRO NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO)
Pois bem. Além do fato de conceitualmente a compensação tributária implicar no
pagamento de tributo, ressalto que para a interpretação dos dispositivos do Código Tributário
Nacional, que já completou seus 50 anos, é imprescindível observar a evolução pela qual passou
esse instituto desde a sua criação no âmbito federal. Sobre esse assunto, já tive a oportunidade de
me manifestar no seguinte sentido: 6
Atualmente, a compensação em sede tributária é instituto importantíssimo em termos
pragmáticos (...) é possível traçar uma classificação das modalidades de compensação
presentes no sistema jurídico vigente: i) compensação de ofício, que ocorre por ato da
Administração Tributária (art. 170, do CTN; art. 7o do Decreto-Lei n. 2.287, de 23 de
julho de 1986; art. 73 da Lei n. 9.430/96); ii) compensações de iniciativa do sujeito
passivo da obrigação tributária, efetuada pelo próprio contribuinte (170 e 170-A do
CTN e autorizada pelo art. 74, da Lei n. 9.430/96). Essa última hipótese, por sua vez,
subdivide-se em: ii.a) autocompensação; e ii.b) compensação decorrente de sentença
transitada em julgado.
Dando seguimento ao tema, constamos que, no atinente às compensações de
iniciativa do sujeito passivo:
(...) tal forma de extinção da relação de indébito tributário é fruto de clara evolução
experimentada na legislação federal.
De fato, o artigo 66 da Lei n. 8.383, de 31 de dezembro de 1991, incumbiu-se de
estabelecer as regras gerais sobre a compensação tributária, o que, consequentemente,
passou a impedir que atos infralegais expedidos pela Administração pudessem afastar
ou dirimir esse direito do contribuinte. Assim, determinou ser válida a compensação de
valores indevidamente pagos a título de tributos federais, porém somente entre
“tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.” Este ato normativo federal,
contudo, foi sucedido por diversas alterações legislativas.
Em primeiro lugar, a Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995 com seu artigo 39 deu
nova redação ao dispositivo supracitado, trazendo como principal inovação o
alargamento do requisito da existência de mesma espécie tributária para que seja regular
a compensação. Para tanto, foi acrescentada a expressão 'destinação constitucional' ao
dispositivo, adotando-se a interpretação que vinha sendo atribuída pela Secretaria da
Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social sobre a questão, no seguinte
sentido: é permitida a compensação desde que os créditos e débitos tributários tenham o
mesmo destino constitucional, vale dizer, aqueles tributos que, em consonância com as
normas de direito financeiro, observem equivalente partilha de recursos dos produtos da
arrecadação tributária.2
Posteriormente, a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, mais uma vez inovou a
matéria. De acordo com seus artigos 73 e 74, ficou delegada à Administração Tributária
a prerrogativa de autorizar a compensação, a requerimento do contribuinte. Ademais, a
Lei retirou o critério de mesma espécie tributária e destinação constitucional,
concedendo a possibilidade de compensação entre quaisquer tributos, desde que
mediante a dita autorização fazendária.
Todavia, logo a Medida Provisória no 66, convertida na Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, a Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 e a Lei no 11.051, de 29
de dezembro de 2004, vieram trazer novos contornos à questão. De acordo com as
novas disposições, especialmente as alterações do artigo 74 da Lei no 9.430/96, James
Marins assegura que '[...] refaz-se o sistema da autocompensação tributária através da
mera Declaração de Compensação que havia sido abruptamente interrompido, e,
ademais disso, uma vez que o parágrafo 2o prescreve que a compensação declarada à

6 LAURENTIIS, Thais De. Restituição de Tributo Inconstitucional. São Paulo: Noeses, 2015, pp. 273 e 274.
Fl. 462
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de
ulterior homologação, passa a haver clara atribuição legal de eficácia extintiva, ainda
que 'sob conditio', à autocompensação promovida pelo contribuinte.'
A evolução do instituto acarreta na seguinte conclusão: a legislação, desde o
nascedouro da compensação tributária, vem se preocupando em tornar tal instituto o mais efetivo
e lógico possível dentro do quadro da tributação federal. Nesse sentido, a lei procurou torná-lo
forma eficaz de adimplemento das obrigações tributárias, permitindo que quaisquer tributos
sejam compensáveis entre si e dando sempre mais realce aos atos a serem praticados pelo
contribuinte: apurar débitos e créditos, declará-los, sempre prestando as devidas informações ao
fisco, culminando ao fim na compensação tributária. Isto porque, como é consabido, a
compensação tributária tornou-se efetiva moeda para as empresas, sem a qual seria impossível
arcar com a carga tributária que lhes é imposta. Em poucas palavras, a compensação tributária
foi desenhada pela lei para permitir o efetivo pagamento de tributos e isto não pode ser
descartado na interpretação do artigo 138 do CTN quando fala em "pagamento" como requisito
para a denúncia espontânea. Assim, o contexto da legislação ordinária atual deve ser levado em
conta na leitura de nossa lei complementar tributária.
Saliento que a presente discussão impõe o afastamento da Súmula n. 360 do STJ
("o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo"). Afinal, a compensação
tributária não constitui simples declaração de dívida desacompanhada do respectivo pagamento,
representando, isto sim, efetivo pagamento de dívida tributária. Tal pagamento é sujeito condição
resolutória de ulterior homologação pelo Fisco, todavia, essa condição não descaracteriza o
pagamento. Nesse ponto, é importante lembrar que o artigo 138 estabelece o "pagamento", e não
a final "extinção do crédito tributário", condição para a configurar a espontaneidade da denúncia.
Desse modo, mesmo que se entenda que a extinção do crédito tributário não é ainda perfeita
quando da compensação (como fazem Cleide Previtalli Cais7 e Marcelo Fortes de Cerqueira),8
ainda assim concluímos pelo preenchimento do requisito em questão.
Confirmando todo o raciocínio exposto, destaco a seguinte ementa do precedente
firmando pelo STJ no AgRg no REsp 1.136.372:
EMENTA
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA
OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO. 1. Fundada a decisão na
jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice para que o relator
julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de
Processo Civil. 2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser
excluídas. 3. Agravo regimental improvido (AgRg no RECURSO ESPECIAL
No 1.136.372 - RS (2009/0075939-9) RELATOR : MINISTRO HAMILTON
CARVALHIDO)

7 O Processo Tributário. 4. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 409.
8 Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad. 2000, p. 436.
Fl. 463
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

É válido registrar trecho da decisão do Tribunal Regional Federal da 4a Região,
citado pelo Ministro Relator Hamilson Carvalhido, que foi objeto do supradestacado AgRg no
REsp 1.136.372:
5. A exegese firmada pelo STJ é plenamente aplicável às hipóteses em que o tributo é
pago com atraso, mediante PER/DCOMP, antes de qualquer procedimento do Fisco e,
por extensão, da entrega da DCTF. A declaração de compensação realizada perante a
Receita Federal, de acordo com a redação do art. 74 da Lei no 9.430/96, dada pela Lei no
10.637/2002, extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação. Até que o Fisco se pronuncie sobre a homologação, seja expressa ou
tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem o mesmo efeito do pagamento
antecipado.
Na sistemática dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a compensação
equivale ao pagamento antecipado, visto que o sujeito passivo, ao invés de recolher o
valor do tributo em pecúnia, registra na escrita fiscal o crédito oponível ao Fisco e o
informa na PER/DCOMP. Em outras palavras, até que o Fisco se pronuncie sobre a
homologação, seja expressa ou tacitamente, no prazo de cinco anos, a compensação tem
o mesmo efeito do pagamento antecipado. Este entendimento coaduna-se com a
jurisprudência deste Tribunal e do STJ, consoante os acórdãos a seguir transcritos:(...)
Cumpre ainda salientar que este Conselho já proferiu decisões no sentido de que
as compensações efetuadas pelo contribuinte são capazes de caracterizar a denúncia espontânea,
Vejamos:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA. NÃO APLICÁVEL.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição ou
ressarcimento no prazo de 5 anos. O Art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional CTN,
dispõe sobre o prazo decadencial para a homologação do lançamento; o art. 173 do
CTN trata de prazo para constituição de crédito tributário; o art. 74 da Lei no 9.430, de
1996, cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação. Nenhum
destes prazos se aplica à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento.
MANUTENÇÃO PEDIAL. CRÉDITO DA COFINS. IMPROCEDÊNCIA.
A manutenção predial corretiva ou preventiva, não preenche a condição de insumo,
aplicado direta ou indiretamente à produção de bem ou a prestação de serviço.
FRETES DE TRANSFERÊNCIA. CRÉDITO DA COFINS. PROCEDÊNCIA.
Confere direito ao crédito referente ao frete entre estabelecimentos do próprio
contribuinte, em se tratando do frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio
consistirá custo de produção e funcionará como insumo da atividade produtiva, nos
termos do inciso II, do art. 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
A denúncia espontânea resta configurada, com a consequente exclusão da multa
moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando o
contribuinte ao efetuar a compensação, concomitantemente ou em ato posterior o
declara, anteriormente a qualquer procedimento do Fisco. Art. 138 do CTN.
(Súmula 360/STJ e RESP no 1.149.022/SP).
EXIGÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL ESTIMATIVA.
Passíveis de sanções pelo inadimplemento da obrigação. Recurso Voluntário Provido
em Parte (Acórdão n. 3801-005.225, Sessão de 26/02/2015, Relator Cássio Schappo)
Fl. 464
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
DCTF. RETIFICAÇÃO. DÉBITO. DCOMP. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA
DE MORA. INEXIGIBILIDADE.
No julgamento do REsp 1.149.022, sob o regime do art. 543C do CPC, o Superior
Tribunal de Justiça decidiu que o pagamento de débito tributário, declarado em DCTF
retificadora, em data anterior e/ ou na mesma data de transmissão da respectiva
declaração, configura denúncia espontânea nos termos da legislação tributária e,
consequentemente, afasta a incidência da multa moratória.
São equivalentes o recolhimento por meio de DARF e a compensação por meio de
DCOMP para o efeito de configuração da denúncia espontânea, a forma do art.
138 do CTN.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada
solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia.
(Acórdão no 3301-006.075, Sessão de 24 de abril de 2019, Relator Marco Antonio
Marinho Nunes)
Este posicionamento já foi inclusive adotado atualmente pela 1o Câmara Superior
de Recursos Fiscais, segundo o Acórdão n. 9101-004.636, de 15 de janeiro de 2020, cuja ementa
segue transcrita.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO DE DCTF.
CTN, ART. 138.
Caracteriza-se como denúncia espontânea, na forma do artigo 138, do CTN, a
hipótese em que o contribuinte apresenta PER/DCOMP, com efeitos de
confissão de dívida, posteriormente à declaração original do débito em DCTF.
Imperioso, portanto, reconhecer o direito do contribuinte a se valer do benefício
da denúncia espontânea in casu. Qualquer julgamento em sentido contrário, ao meu sentir,
representaria afronta à finalidade do artigo 138 do CTN. Afinal, o contribuinte que apura
créditos e débitos, apresentando PER/DCOMP está se adiantando à qualquer fiscalização no que
diz respeito àquele determinado débito tributário, efetuando seu pagamento por meio da
compensação, exatamente como apregoa a disciplina da denúncia espontânea e merecendo, por
isso, não sofrer as penalidades impostas pela lei pelo não pagamento de tributo.
Assim, estende-se o benefício da denúncia espontânea para a exoneração da multa
moratória.
Isto porque, lembremos, a infração tributária é definida como qualquer ação ou
omissão que represente o descumprimento dos deveres impostos pela legislação fiscal.9 Como
consequência pelo cometimento da infração, a legislação estipula ser devida uma penalidade (ou
sanção ou punição) ao sujeito passivo da obrigação tributária. Dessarte, o objetivo das sanções é
desestimular práticas indesejadas.

9 CARVALHO, Paulo de Carros. Direito Tributário, Linguagem e Método, São Paulo: Noeses, 2009, 1a ed., p. 760.
Fl. 465
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

No juízo aqui seguido, as multas fiscais tem índole punitiva simplesmente, não
sendo cabível falar em multas indenizatórias.
Efetivamente, segundo a doutrina de Sacha Calmon Navarro Coêlho, a multa e a
indenização não se confundem, sendo aquela de natureza unicamente sancionatória. É essa a
linha traçada pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 79.625), como se depreende das seguintes
palavras do Min. Moreira Alves: “toda vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com o
caráter de indenização, se cobrar alguma coisa do credor, se algo que se cobra a mais dele, e que
não se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena... e as multas ditas
moratórias... não se impõe para indenizar a mora do devedor, e sim para apená-lo.”
Em síntese, no direito tributário são os juros moratórios que cumprem o papel de
indenização pela falta de pagamento do tributo no momento devido, tendo a multa moratória
caráter estritamente punitivo. 10
Pois bem. Na concepção já pacificada pela jurisprudência, a denúncia espontânea
exclui todas as penalidades que incidiriam sobre o montante devido a título de imposto. Assim,
nenhuma multa pode ser cobrada do sujeito passivo, quando preenchidos os requisitos do artigo
138 do CTN. Esse entendimento aplica-se às multas moratórias, que, como visto, são espécie de
multa punitiva, não sendo cabível a sua separação, e muito menos sua cobrança diante do
instituto da denúncia espontânea. Nesse sentido, destaco a ementa abaixo colacionada:
PROCESSUAL
CIVIL.
MEDIDA
CAUTELAR.
EFEITO
SUSPENSIVO
A
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO
TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. SÚMULA 360/STJ. 4. 5. Em caso
análogo ao dos presentes autos, a Primeira Seção decidiu que: "In casu, contudo, o
contribuinte,
ao
verificar
a
existência de recolhimento
a
menor
(não
conjugado de entrega de qualquer declaração ao Fisco), efetuou o pagamento da
diferença apurada acrescida de juros legais, acompanhada de confissão do débito
tributário, antes de qualquer procedimento da Administração Tributária, o que, em
conformidade com a jurisprudência sedimentada nesta Corte Superior, impõe a
aplicação
do
benefício
da denúncia
espontânea, com
a
conseqüente
possibilidade de exclusão da multa moratória." (REsp 805.753/RJ, Rel. Ministra Eliana
Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12.09.2007,
DJe 01.09.2008). (...) 9. Ação cautelar julgada procedente para suspender os efeitos do
acórdão recorrido até o julgamento do recurso especial admitido na origem. (MC
200901165405, STJ, Primeira Turma, Min. Rel. Luiz Fux, DJE DATA:16/10/2009).
Não poderia ser outro o entendimento, pois, além do fato de a multa de mora ser
espécie de multa punitiva, o artigo 138 do CTN não fez distinção alguma sobre qual tipo de
penalidade deveria ser excluída pela denúncia espontânea. Destarte, pelo cediço princípio
hermenêutico de que não cabe ao intérprete fazer distinções onde a lei não o fez, não é devida
multa alguma no presente caso, no qual houve denúncia espontânea.
Inclusive, a própria Procuradoria da Fazenda Nacional já reconheceu esse
entendimento, como podemos verificar pelo conteúdo do Ato Declaratório PGFN no 4, de
20/12/2011 - DOU 1 de 22/12/2011:

10 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Foresense, 10a
ed, p. 687.
Fl. 466
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.190 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.730348/2013-84

A Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, no uso da competência legal que lhe foi
conferida, nos termos do inciso II do art. 19, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e
do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a aprovação do
Parecer PGFN/CRJ/No 2113/2011, desta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo
Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho publicado no DOU de
15.12.2011, declara que fica autorizada a dispensa de apresentação de contestação, de
interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante:
"com relação às ações e decisões judiciais que fixem o entendimento no sentido da
exclusão da multa moratória quando da configuração da denúncia espontânea, ao
entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva, nos
moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional".
JURISPRUDÊNCIA: REsp 922.206, rel. min. Mauro Campbell Marques; REsp
1062139, rel. min. Benedito Gonçalves; REsp 922842, rel. min. Eliana Calmon; REsp
774058, rel. min. Teori Albino Zavascki e AGRESP 200700164263, rel. min. Humberto
Martins
Por essas razões, entendo que assiste razão à defesa pelos fundamentos trazidos
para análise nessa instância administrativa, na mesma linha que tenho me manifestado desde
2016 (vide Acórdão 3402-003.486).

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para excluir a multa moratória da cobrança perpetrada fiscalização.

(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Fl. 467
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