Tribunal: CARF
Processo: 13307.720226/2015-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RONNIE SOARES ANDERSON
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-08
Data de publicação: 2021-11-29

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13307.720226/2015-12
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-008.847 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de outubro de 2021
Recorrente
JOSE JAIRO DE SANTANA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
A identificação clara e precisa do motivo que enseja a autuação afasta a
alegação de nulidade. Não há que se falar em nulidade quando a autoridade
lançadora indicou expressamente a infração imputada ao sujeito passivo e
propôs a aplicação da penalidade cabível, efetivando o lançamento com base na
legislação tributária aplicável. A atividade da autoridade administrativa é
privativa, competindo-lhe constituir o crédito tributário com a aplicação da
penalidade prevista na lei.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N.o 46.
O contribuinte deve cumprir a obrigação acessória de entregar a GFIP no prazo
legal sob pena de aplicação da multa prevista na legislação. Nos termos da
Súmula CARF n.o 46, o lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia
intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos
suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MICROEMPRESAS E
EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. FISCALIZAÇÃO ORIENTADORA.
DUPLA VISITA. DESCABIMENTO.
Os benefícios da fiscalização orientadora e o critério da dupla visita previstos
no art. 55 da Lei Complementar n.o 123, de 2006, não se aplicam ao
lançamento de multa por atraso na entrega da GFIP.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MICROEMPRESAS E
EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. PEDIDO DE REDUÇÃO DA MULTA.
ART. 38-B. LEI COMPLEMENTAR 123, DE 2006
O benefício de redução da multa do art. 38-B da Lei Complementar n.o 123, de
2006, impõe o pagamento da multa no prazo de 30 (trinta) dias após a
notificação. Logo, o só fato do contribuinte controverter acerca da exigência da
multa, sem efetuar o pagamento dela após notificado do lançamento, afasta a
aplicação do dispositivo, restando, hodiernamente, superado o prazo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13307.720226/2015-12
Fl. 49
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13307.720226/2015-12

MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO
CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do art. 32-A na Lei 8.212, de 1991, na forma da
Medida Provisória n.o 449, de 2008, convertida na Lei 11.941, de 2009. O
dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério para sua aplicação é
único desde a edição da norma.
ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL.
O regime jurídico aplicável ao lançamento, pela inobservância do dever
instrumental, é o previsto no art. 173, I, do CTN. Obedecido o quinquênio
legal, não há que se falar em decadência do direito de constituir o crédito.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP - GUIA
DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA
SOCIAL. PREVISÃO LEGAL. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
É cabível, por expressa disposição legal, na forma do art. 32-A da Lei 8.212, de
1991, com redação dada pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, a aplicação
da Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), relativo a entrega
extemporânea da GFIP, sendo legítimo o lançamento de ofício, efetivado pela
Administração Tributária, formalizando a exigência.
Sendo objetiva a responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é
a aplicação da multa no caso de transmissão intempestiva. O eventual
pagamento da obrigação principal, ou inexistência de prejuízos, não afasta a
aplicação da multa por atraso na entrega da GFIP.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ATRASO
NA
ENTREGA
DE
DECLARAÇÃO.
A denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não alcança a penalidade decorrente
do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF n.o 49).
EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA. SÚMULA CARF N.o 2.
É vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas jurídicas
por motivo por inconstitucionalidade. A Súmula CARF n.o 2 enuncia que o
Egrégio Conselho não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. LEI N. 13.097/2015,
ARTS. 48 E 49. NÃO ENQUADRAMENTO NA ANISTIA OU REMISSÃO.
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE DA MULTA POR ATRASO. PROJETOS
DE LEI DA CÂMARA DOS DEPUTADOS (PL 7.512/2014, PL 4.157/2019)
E DO SENADO FEDERAL (PL 96/2018). INAPLICABILIDADE.
Não se aplica o disposto no art. 48 da Lei n.o 13.097, de 2015, para o período
de 27 de maio de 2009 a 31 de dezembro de 2013, havendo ocorrência de fatos
geradores de contribuições previdenciárias.
Fl. 50
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13307.720226/2015-12

Não se aplica a anistia do art. 49 da Lei n.o 13.097, de 2015, para o período até
20/01/2015, quando a GFIP não é entregue até o último dia do mês
subsequente ao previsto para a entrega.
Mero Projeto de Lei (PL) que não foi definitivamente aprovado pelo Congresso
Nacional e, ainda que eventualmente aprovado, que não foi objeto de sanção
pelo Presidente da República, não obriga os particulares, nem a Administração
Tributária, que atua com base no princípio da legalidade se pautando em
legislação vigente.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 2202-008.846, de 08 de outubro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10850.720059/2016-36, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos – Presidente Substituto e Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha
de Medeiros, Diogo Cristian Denny (Suplente convocado), Samis Antonio de Queiroz, Martin da
Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente em Exercício). Ausente o conselheiro
Ronnie Soares Anderson, substituído pelo conselheiro Diogo Cristian Denny.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário, com efeito suspensivo e
devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972,
que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente
qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de primeira
instância consubstanciada em Acórdão de Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido deduzido em
impugnação, cujo acórdão restou sem ementa nos termos da Portaria n.o 2.724, de 2017.
Da questão controvertida
A lide, em sua essência e circunstância, foi bem delineada e sumariada no
relatório do acórdão objeto da irresignação. Consta dos autos que o auto de infração foi lavrado
para exigir multa por atraso na entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13307.720226/2015-12

Previdência Social (GFIP), relativa a competência em referência na ementa deste acórdão. O
enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o
11.941, de 2009.
Ciente do lançamento, a contribuinte ingressou com impugnação alegando, em
síntese, o cancelamento da exigência tributária, preliminar de prescrição, preliminar de nulidade,
ocorrência de denúncia espontânea, falta de intimação prévia, alteração de critério jurídico,
princípios, que a Lei n.o 13.097, de 2015, cancelou as multas em anistia.
Do Acórdão de Impugnação
A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ, primeira instância do contencioso
tributário.
Inicialmente, a decisão de piso registrou que não se fala em prescrição antes que
ocorra a constituição definitiva do crédito tributário.
Adicionalmente, a DRJ consignou que, quanto à alegação de falta de intimação
prévia ao lançamento, não houve necessidade dessa, pois a autoridade autuante dispunha dos
elementos necessários à constituição do crédito tributário, haja vista que a prova da infração é a
informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a qual
constou do lançamento. Ademais, a ação fiscal, de natureza inquisitória, para os fins do art. 9.o
do Decreto 70.235, de 1972, bem como do art. 142 do CTN, é procedimento administrativo que
antecede o processo administrativo fiscal.
Na decisão a quo consigna-se que se cuida de lançamento referente à multa por
atraso na entrega de GFIP e que a impugnante pretende a o reconhecimento de denúncia
espontânea, mas a decisão de piso conclui que a Súmula CARF n.o 49 não permite a exclusão da
multa com base na denúncia espontânea e que a interpretação do STJ, acerca do art. 138 do
CTN, é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente formal, desvinculada do
cumprimento da obrigação tributária principal.
Pontua-se, ainda, que há uma norma específica que regula a multa por atraso na
entrega (art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o 11.941, de 27 de
maio de 2009).
Consigna-se, em outras palavras, que no caso da entrega em atraso de declaração,
a infração é justamente essa (entrega após o prazo legal), não havendo meios de sanar tal
infração, de forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
Ao final, consignou-se que julgava improcedente o pedido da impugnação.
Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
No recurso voluntário o sujeito passivo reitera termos da impugnação e requer
seja cancelado o lançamento.
É o que importa relatar.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Admissibilidade
O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos,
relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo
caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta
tempestivo, tendo respeitado o trintídio legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.o
70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem como resta
adequada a representação processual, inclusive contando com advogado regularmente
habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF n.o 110, no processo
administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do
sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário.
Apreciação de preliminar antecedente ao mérito
- Apreciação de Nulidades
Inexiste nulidade nos autos. A autoridade lançadora procedeu conforme informações
disponíveis, tendo sido verificado o fato jurídico da extemporaneidade da declaração.
Eventual inconformidade com a aplicação da multa deve ser debatida no mérito, o que
será enfrentado alhures. A autoridade fiscal se limitou a verificar a ocorrência do fato,
identificar a subsunção, identificar o sujeito passivo e a calcular o montante efetivando
o lançamento ao qual está obrigado por dever de ofício.
Aliás, não há que se falar em nulidade ou mesmo em cerceamento ou preterição do
direito de defesa quando a autoridade lançadora indicou expressamente a infração
imputada ao sujeito passivo e observou todos os demais requisitos constantes no
Decreto n.o 70.235, de 1972, reputadas ausentes às causas previstas no art. 59 do mesmo
diploma legal, ainda mais quando, efetivamente, mensurou motivadamente os fatos que
indicou para imputação.
O conjunto dos documentos acostados atendem plenamente aos requisitos estabelecidos
pelo art. 142, do CTN, bem como a legislação federal atinente ao processo
administrativo fiscal (Decreto n.o 70.235/1972). Descreve-se o fato que ensejou à
constituição do crédito tributário e é fornecido o embasamento legal e normativo para o
lançamento. Ou, em outras palavras, o auto de infração está revestido de todos os
requisitos legais.
Além disto, houve, também, a devida apuração do quantum exigido, indicando-se os
respectivos critérios que sinalizam os parâmetros para constituição do crédito
constituído. A fundamentação legal está posta e compreendida pelo autuado, tanto que
exerceu seu direito de defesa bem debatendo o mérito do lançamento. A autuação e o
acórdão de impugnação convergem para aspecto comum quanto às provas que
identificam a subsunção do caso concreto à norma, estando os autos bem instruídos e
substanciados para dá lastro a subsunção jurídica efetivada. Os fundamentos estão
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13307.720226/2015-12

postos, foram compreendidos e o recorrente exerceu claramente seu direito de defesa
rebatendo-os, a tempo e modo, para o bom e respeitado debate.
Discordar dos fundamentos, das razões do lançamento, não torna o ato nulo, mas sim
passível de enfrentamento das razões recursais no mérito.
Tem-se, ainda, que no prisma do contencioso administrativo tributário federal, as
hipóteses de nulidade estão enumeradas no art. 59 do Decreto 70.235, de 1972, sendo
elas: (i) documentos lavrados por pessoa incompetente; (ii) despachos e decisões
proferidos com preterição do direito de defesa; e (iii) despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente. Logo, se nenhum delas resta presente, não se evidencia
nulidade.
Aliás, não há a alegada comprovação de perda de dados, demais disto também inexiste
ausência de publicidade decorrente a sanção da aplicação da lei, tampouco sendo
medida educativa óbice primeiro para afastar a sanção legal.
Por último, em especial, não observo preterição ao direito de defesa, nos termos do art.
59, II, do Decreto n.o 70.235, de 1972. Não constato qualquer nulidade.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Pois bem. Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa ao lançamento
de ofício e refere-se a Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED),
especificamente da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social
(GFIP). Adicionalmente, consta dos autos que o auto de infração indica que houve fato
gerador de contribuição previdenciária na competência em que houve o lançamento da
multa.
A fixação de prazo para entrega da GFIP decorre de imposição legal, a teor do art. 32-A
da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009.
Antes de enfrentar as matérias de mérito propriamente ditas, analiso a prejudicial de
mérito relativo a decadência, que o contribuinte invoca como prescrição.
- Análise de eventual decadência/prescrição
Importa anotar que inexiste decadência do direito de constituição de ofício do crédito
tributário efetivado, tampouco deve se falar em prescrição, vez que o debate se
circunscreve ao lançamento e ainda está em curso o processo administrativo fiscal, não
havendo constituição definitiva com exigibilidade não suspensa para que se fale em
prescrição.
Com efeito, descumprida a obrigação acessória, esta converte-se em obrigação
principal, nos termos do artigo 113, § 3.o, do Código Tributário Nacional (CTN),
independentemente de qualquer manifestação volitiva dos sujeitos da relação jurídico-
tributária. A partir de então, possui a Administração Tributária, enquanto autoridade
competente, o dever-legal de constituir o crédito tributário, por meio do procedimento
administrativo de lançamento, nos termos do art. 142 combinado com o art. 173, I, do
CTN. Trata-se de atividade administrativa vinculada que, se descumprida, suscita,
inclusive, responsabilização funcional.
Corolário lógico, o prazo para efetivação do lançamento, pela inobservância do dever
instrumental, é de 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o crédito poderia ter sido constituído, consoante art. 173, I, do CTN.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13307.720226/2015-12

Por conseguinte, o dies a quo para constituição do crédito tributário pelo lançamento
por descumprimento de dever instrumental se dá, necessariamente, no primeiro dia útil
do exercício subsequente àquele em que poderia ter sido realizado o lançamento – o
que, in casu, só se cogita possível após o decurso do prazo final da entrega da
declaração.
Nessa esteira, em relação ao atraso da entrega da GFIP, o termo inicial para cômputo da
decadência se conta do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que fixado o prazo
de entrega da GFIP. Destarte, não há se falar em decadência, notadamente quando o
lançamento ocorreu dentro do quinquênio legal, ex vi artigo 173, I, do CTN, isto é, entre
1.o de janeiro do ano seguinte ao ano de entrega da GFIP e 31 de dezembro do
quinquênio computável.
Aliás, a Súmula CARF n.o 101 reza que: "Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I,
do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado."
Demais disto, pondero que o prazo decadencial previsto no art. 150, § 4.o, do CTN
(lançamento por homologação) é inadequado para o caso de lançamento de ofício por
entrega em atraso de declaração. Se a obrigação do sujeito passivo é de natureza
instrumental, de fazer e de dar (preparar e entregar declaração), não há espaço para
tratar de homologação de algum pagamento. O tema já foi decidido pelo STJ, no
Recurso Especial repetitivo n.o 973.733/SC, o regime jurídico aplicável é o previsto no
art. 173, I, do CTN.
Destarte, não há decadência e nem se deve falar em prescrição.
- Intimação prévia ao lançamento
Importa consignar que o auto de infração foi efetuado com base nas declarações
apresentadas pelo recorrente, de forma que quando do lançamento a Administração
tributária já dispunha dos elementos suficientes para proceder ao lançamento oriundo da
entrega extemporânea da declaração, o que dispensa a intimação prévia.
Nesse sentido, o CARF possui enunciado sumular vinculante, ex vi da Súmula CARF
n.o 46: “O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do
crédito tributário. (Vinculante, conformePortaria MF n.o 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).”
Ademais, o art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, disciplina que “[o] contribuinte que
deixar de apresentar a declaração no prazo... será intimado a apresentá-la”. Se o
contribuinte apresenta a declaração, não há que se falar em intimá-lo a cumprir algo que
já fez. Nem por isso, afasta-se a aplicação objetiva da legislação impositiva da multa.
À luz do inciso II do caput do art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, a multa por atraso será
aplicada a todos os obrigados que descumprirem a lei em duas hipóteses: deixar de
apresentar a declaração ou apresentá-la após o prazo previsto. No presente caso, foi
aplicada corretamente a multa. O cerne da questão era saber se o contribuinte cumpriu o
prazo estipulado pela legislação aplicável, restando incontroverso que não cumpriu.
Dessa forma, não há como prover o recurso.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
-
Microempresasedas
empresasdepequenoporte.
Alegada
necessidade
de
fiscalização orientadora com obrigação de dupla visita ou de medida educativa
Antes que se sustente, igualmente, cancelamento do lançamento por inobservância ao
art. 55 da Lei Complementar n.o 123, de 2006, que trata da fiscalização orientadora para
Fl. 55
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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microempresaseempresasdepequenoporte, bem como estabelece o critério de dupla
visita para lavratura de autos de infração, importa anotar que o caput do dispositivo
referido remete à fiscalização em relação a aspectos trabalhista, metrológico, sanitário,
ambiental, de segurança e de uso e ocupação do solo, pelo que não há nulidade ou
equívoco no lançamento efetivado.
Ademais, de acordo com o § 4.o do mesmo dispositivo legal, este não se aplica ao
processo administrativo fiscal relativo a tributos e, no que concerne a obrigações
acessórias, caso dos autos, o § 5.o estabelece que o critério de dupla visita aplica-se à
lavratura de multa por seu descumprimento quando relativa às matérias previstas
nocaput do dispositivo, ou seja, matérias que envolvam aspectos trabalhista,
metrológico, sanitário, ambiental, de segurança, de relações de consumo e de uso e
ocupação do solo.
Considerando que o lançamento que aqui se discute foi efetuado observando os estritos
termos previstos no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, e não incidiu nas hipóteses de
nulidade previstas no art. 59 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que regula o Processo
Administrativo Fiscal, não há que se falar em nulidade ou em cancelamento do
lançamento.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Microempresasedas empresasdepequenoporte. Tratamento diferenciado a
apreciar. Art. 38-B, Lei Complementar n.o 123, de 2006
Antes que se sustente, igualmente, cancelamento do lançamento por inobservância de
tratamento diferenciado, do SIMPLES, por força do art. 38-B da Lei Complementar n.o
123, de 2006, que reduz a multa, tem-se que afirmar que a norma não se aplica à
espécie.
Ora, o dispositivo não se aplica para a hipótese de “ausência de pagamento da multa no
prazo de 30 (trinta) dias após a notificação”. Logo, o só fato do contribuinte
controverter acerca da exigência da multa, sem efetuar o pagamento dela após
notificado do lançamento, afasta a aplicação do art. 38-B, restando, hodiernamente,
superado o prazo, na forma do inciso II do parágrafo único do art. 38-B do mesmo
diploma legal.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Alteração de critério jurídico
Importa anotar que inexiste nulidade ou deficiência no mérito do lançamento por
suposta alteração de critério jurídico. Como bem pontuou a DRJ, não há que se falar
também em alteração de critério jurídico ou violação do princípio da segurança jurídica,
pois a alteração legislativa no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, adveio da Medida
Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009, tudo antes da ocorrência da infração. Aquela
modificação legislativa, antecedente à infração, alterou a sistemática de aplicação de
multas vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso
na entrega de GFIP, de modo que, ao tempo do fato, havia previsão da sanção para o
caso da entrega extemporânea.
De mais a mais, não cabe aqui qualquer juízo quanto à demora na aplicação da
penalidade, sendo incabível a eventual alegação de morosidade do órgão competente
para efetuar o lançamento da multa por atraso na entrega da GFIP, desde que o
lançamento tenha sido efetuado respeitando o prazo decadencial previsto no art. 173, I,
do CTN, o que aconteceu.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13307.720226/2015-12

Se sua efetivação não se deu antes ou dias ou poucos dias após caracterizar a
extemporaneidade da entrega, não se pode atribuir o fato a mudança de entendimento da
Administração tributária, mas à possibilidade de gerenciamento e controle
administrativos dos serviços de fiscalização a partir dos recursos humanos e materiais
disponíveis.
Não é o caso de aplicação do art. 146 do CTN.
Outrossim, não é caso de aplicar a retroatividade benigna, na forma do art. 106, II,
alínea “b”, do CTN, assim como não é caso de reconhecer denúncia espontânea, caso o
lançamento eletrônico seja automático após entrega voluntária da declaração em atraso,
vez que o instituto não se aplica as obrigações acessórias, o que se verá alhures.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Da denúncia espontânea
A recorrente suscita a aplicação da denúncia espontânea para afastar a exação.
Pois bem. Destaco, no que atine ao instituto em referência, que este Conselho já possui
enunciado sumular afastando-o, nestes termos: "Súmula CARF n.o 49: A denúncia
espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade
decorrente do atraso na entrega de declaração."
A mencionada súmula foi lavrada com base nos seguintes paradigmas: Acórdão n.o
CSRF/04-00.574, de 19/06/2007, Acórdão n.o 192-00.096, de 06/10/2008, Acórdão n.o
192-00.010, de 08/09/2008, Acórdão n.o 107-09.410, de 30/05/2008, Acórdão n.o 102-
49.353, de 10/10/2008, Acórdão n.o 101-96.625, de 07/03/2008, Acórdão n.o 107-
09.330, de 06/03/2008, Acórdão n.o 107-09.230, de 08/11/2007, Acórdão n.o 105-
16.674, de 14/09/2007, Acórdão n.o 105-16.676, de 14/09/2007, Acórdão n.o 105-
16.489, de 23/05/2007, Acórdão n.o 108-09.252, de 02/03/2007, Acórdão n.o 101-
95.964, de 25/01/2007, Acórdão n.o 108-09.029, de 22/09/2006, Acórdão n.o 101-
94.871, de 25/02/2005.
De mais a mais, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), uniformizador da legislação
infraconstitucional em matéria tributária, tem remansosa e sedimentada jurisprudência
no sentido de que a denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente
do atraso na entrega da declaração, pois os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem
às obrigações acessórias autônomas. Isto porque, quando da apresentação em atraso da
declaração já houve a consumação da infração, constituindo-se em um fato não passível
de correção pela denúncia espontânea. A entrega da declaração não corrige a
extemporaneidade. A declaração sempre será intempestiva. Logo, o art. 138 do CTN é
inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente formal, que seja totalmente
desvinculada do cumprimento da obrigação tributária principal.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Da declaração em atraso. Responsabilidade objetiva
Quanto a obrigação de apresentar a declaração em comento a tempo e modo, não
demonstrou o recorrente, de modo objetivo, fato impeditivo, modificativo ou extintivo
do dever de cumprir a obrigação instrumental.
O art. 32-A, com seus incisos e parágrafos, da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada
pela Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, vigente na época da infração, estabelece que
a entrega em atraso da GFIP enseja a penalização com multa.
Eis a disposição legal posta na Lei n.o 8.212, de 1991, nestes termos:
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Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:(Incluído pela Lei 11.941, de
2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e(Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3.o deste artigo.(Incluído pela Lei 11.941,
de 2009).
§ 1.o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 2.o Observado o disposto no § 3.o deste artigo, as multas serão
reduzidas:(Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou(Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação.(Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 3.o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e(Incluído pela Lei
11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.(Incluído pela Lei 11.941, de
2009).
Constrói-se, a partir do texto acima transcrito, a norma jurídica instituidora do dever
instrumental de entregar declaração, a instituidora da regra-matriz sancionadora da
violação deste dever instrumental e a instituidora da regra-matriz da lavratura da
autuação. Estas, em conjunto, atuando sistemicamente, regulam, de modo objetivo e
transpessoal, as condutas intersubjetivas, via modal deôntico Obrigatório, no sentido de
que, uma vez descumprida a obrigação de dar/entregar, a qual estava obrigado o
contribuinte, impõe-se a autoridade lançadora, em conduta vinculada, o dever de
constituir a relação jurídica que impõe a obrigação de pagar a multa.
Se havia o dever jurídico de adimplir a obrigação de entregar a GFIP, no prazo
estabelecido, descumprido o comando normativo, surge para a administração tributária
o direito subjetivo de exigir o adimplemento da multa, sendo, em verdade, o agente
competente obrigado a proceder com o lançamento, sob pena de dever funcional de
violar a norma enunciada no parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional
(CTN).
Aliás, o eventual fato de ter havido pagamento do tributo (principal) em nada invalida o
lançamento da multa por atraso, assim como o eventual fato de se alegar inexistência de
prejuízo ao Fisco não afasta a imposição ou o fato de ter entregue intempestivamente,
mas voluntariamente a declaração atrasada. Ora, a exigência da penalidade independe
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da capacidade financeira ou de existência de danos causados à Fazenda Pública. É uma
obrigação objetiva que independe de boa-fé ou de alegada adequação a sua imposição.
Trata-se de aplicar a lei posta.
A análise deve seguir o critério objetivo, não sendo necessário perquirir sobre a
existência de eventuais prejuízos pela não entrega da declaração. A sanção queda-se
alheia à vontade do contribuinte ou ao eventual prejuízo derivado da inobservância das
regras de cumprimento do dever instrumental. A responsabilidade no campo tributário
independe da intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato, conforme estabelece expressamente o art. 136 do CTN.
Destaco, outrossim, que a própria natureza da obrigação acessória representa um viés
autônomo do tributo. Nessa trilha, quando se descumpre a indigitada obrigação, exsurge
a possibilidade da constituição de um direito autônomo à cobrança, pois pelo simples
fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal, relativamente à
penalidade pecuniária (art. 113, § 3°, do CTN). Isto porque, o art. 113 do CTN ao
enunciar que “a obrigação tributária é principal ou acessória” estabeleceu que, para
fins de cobrança, o direito de exigir o pagamento de tributo ou o direito de exigir o
adimplemento em pecúnia do valor equivalente a multa imposta por descumprimento de
dever instrumental devem ser tratados de igual maneira para todos os fins de
exigibilidade.
A importância do cumprimento do dever instrumental deve-se a necessidade de
transportar para o mundo jurídico, via linguagem competente, elementos enriquecedores
para que seja possível a instauração da pretensão tributária e para fins de outros
controles Estatais, principalmente facilitando o estabelecimento de “fatos jurídicos”,
após o relato dos eventos em linguagem competente.
Aliás, este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), analisando
caso de entrega extemporânea de outra declaração, já decidiu no mesmo sentido. Peço
vênia para transcrever as seguintes ementas, uma delas de minha autoria, Conselheiro
Leonam Rocha de Medeiros, compondo outro Colegiado na 1.a Seção, litteris:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DCTF.
A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários (DCTF) após o prazo
previsto pela legislação tributária sujeita a contribuinte à incidência da multa
correspondente por expressa disposição legal, na forma do art. 7.o da Lei n.o
10.426, de 2002, com suas posteriores alterações. Sendo objetiva a
responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é a aplicação da
multa no caso de transmissão intempestiva.
DCTF RETIFICADORA. ÔNUS DA PROVA. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
No Processo Administrativo Fiscal, em sede de litígio, é dever do contribuinte
demonstrar, com documentos hábeis e idôneos, o fato impeditivo, modificativo
ou extintivo da pretensão da administração tributária. Não comprovando o
contribuinte que as DCTF's transmitidas extemporaneamente são declarações
retificadoras, formuladas para substituir outras originais anteriormente e
tempestivamente enviadas, subsiste o lançamento da penalidade por atraso.
Deve, nesse caso, prevalecer as informações constantes dos bancos de dados da
RFB, nos quais constam que as DCTF's objeto de autuação foram as primeiras
transmitidas pelo sujeito passivo, não se tratando de declarações retificadoras.
(CARF, Recurso Voluntário, Acórdão 1002-000.145 - 2a Turma Extraordinária,
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Rel. Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
05/04/2018)
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2001
DCTF.
ENTREGA
EXTEMPORÂNEA.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA AUTÔNOMA. MULTA PECUNIÁRIA.
O retardamento da entrega de DCTF constitui mera infração formal.
Não sendo a entrega serôdia infração de natureza tributária, e sim infração
formal por descumprimento de obrigação acessória autônoma, não abarcada pelo
instituto da denúncia espontânea, é legal a aplicação da multa pelo atraso de
apresentação da DCTF.
As denominadas obrigações acessórias autônomas são normas necessárias ao
exercício da atividade administrativa fiscalizadora do tributo, sem apresentar
qualquer laço com os efeitos do fato gerador do tributo.
A multa aplicada decorre do exercício do poder de polícia de que dispõe a
Administração Pública, pois o contribuinte desidioso compromete o desempenho
do fisco na medida em que cria dificuldades na fase de homologação do tributo.
(...)
ÔNUS DA PROVA.
Para elidir o fato constitutivo do direito do fisco, incumbe ao sujeito passivo o
ônus probatório da existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo.
(CARF, Recurso Voluntário, Acórdão 1802-001.539 - 2a Turma Especial, Rel.
Conselheiro Nelso Kichel, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 06/02/2013)
Por conseguinte, a recorrente não conseguiu se desincumbir do ônus probatório que lhe
competia de demonstrar, na primeira oportunidade que lhe foi deferida, a existência de
eventual fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito da administração
tributária de lhe exigir a entrega da declaração, a tempo e modo, sob pena de sanção.
Destarte, o controle de legalidade do ato administrativo de lançamento, ora exercido por
força da devolutividade recursal, aponta, em minha análise, a correta aplicação do
direito, não havendo reparos a serem efetivados.
Pela oportunidade, destaco que a Doutrina se posiciona no seguinte sentido acerca das
infrações às normas instrumentais enunciadas na legislação, chegando a apontar a sua
importância para a sistemática da administração tributária:
Professor Paulo de Barros Carvalho1:
O antecedente da regra sancionatória descreve fato ilícito qualificado pelo
descumprimento de um dever estipulado no consequente da regra-matriz de
incidência. É a não-prestação do objeto da relação jurídica. Essa conduta é tida
como antijurídica, por transgredir o mandamento prescrito, e recebe um nome de
ilícito ou infração tributária. Atrelada ao antecedente ou suposto da norma
sancionadora está a relação deôntica, vinculando, abstratamente, o autor da
conduta ilícita ao titular do direito violado. No caso das penalidades pecuniárias
ou multas fiscais, o liame também é de natureza obrigacional, uma vez que tem

1 CARVALHO, Paulo de Barros Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1999, p. 465 e 466.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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substrato econômico, denomina-se relação jurídica sancionatória e o pagamento
da quantia estabelecida é promovida a título de sanção.
Professor Sacha Calmon Navarro2:
Podemos, então, sem medo de errar, afirmar que a infração fiscal configura-se
pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não fazer,
previstos na legislação. Esta a sua característica básica. (...) É preciso ver que a
sanção, em Direito Tributário, cumpre relevante papel educativo. Noutras
palavras, provoca na comunidade dos obrigados a necessidade de inteirar-se dos
deveres e direitos defluentes da lei fiscal, certo que o erro ou a ignorância
possuem total desvalia como excludente de responsabilidade, ...
Por fim, entendo que o dever instrumental é necessário ao controle das atividades
estatais, inclusive de arrecadação no livre mercado, perfectibilizando as exigências das
leis tributárias, sendo o direito aplicado de igual modo para todos.
A multa nasce a partir de uma conduta contrária à legislação tributária, conduta esta que
pode ser evitada com uma boa governança tributária, logo é possível ficar livre da
sanção fiscal, caso siga o caminho regulamentar, dirigindo sua atuação conforme a
disciplina normativa correta e atuando com o dever de ofício que lhe impõe a lei.
Vale dizer, o contribuinte só eventualmente é onerado pela multa e isto se deve as suas
escolhas, a sua governança tributária, considerando que não há punição sem culpa,
decorrente de um agir ou de uma omissão quando estava obrigado ao exercício de uma
conduta e não a executou. Por isso, no caso em apreço, considerando os elementos dos
autos, o controle de legalidade exercido não aponta quaisquer incorreções. A exigência
se apresenta adequada.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Do caráter confiscatório da multa e princípios vindicados
Quanto a alegação do caráter confiscatório da multa, eventual redução dela, aplicação
de princípios constitucionais e gerais de proporcionalidade, razoabilidade, devido
processo legal substantivo, necessidade e adequação, moralidade administrativa, boa-fé,
interesse público, desvio de finalidade, igualdade, dentre outros, com a finalidade de
afastar a multa exigida no lançamento, cabe consignar que não compete ao CARF
afastar a aplicação da lei tributária impositiva da sanção em comento que se presume
constitucional e legítima por restar vigente e integrar o sistema jurídico, sendo matéria
sumulada no Egrégio Conselho a teor da Súmula CARF n.o 2: "O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária."
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Lei n.o 13.097. Anistia. Remissão. Não aplicação. Anulação da Multa por atraso
na Entrega da GFIP. Projetos de Lei da Câmara dos Deputados (PL 7.512/2014,
PL 4.157/2019). Projeto de Lei do Senado Federal (PL 96/2018).
Para fins de apreciação ampla da questão jurídica, consigno que não se aplica o disposto
nos arts. 48 e 49 da Lei n.o 13.097, de 2015, ao caso concreto, haja vista que a situação
dos autos não se enquadra nas hipóteses de anistia.
É que havia ocorrência de fatos geradores e a GFIP não foi entregue até o último dia do
mês subsequente ao previsto para a entrega.
No que se refere ao Projeto de Lei (PL) n.o 7.512, de 2014, aprovado na Câmara dos
Deputados no sentido de anular os débitos tributários constituídos com fundamento na

2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. 2a ed. Rio de Janeiro, Forense. 2001, p.29.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-008.847 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Instrução Normativa RFB n.o 971, de 2009, elaborada com base na Lei n.o 8.212, de
1991, com a alteração da Lei n.o 11.941, de 2009, bem como nas sanções prevista na Lei
n.o 8.036, de 1990, geradas de 1.o de janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2013, isto é,
relativo ao objetivo de anular os créditos tributários relativos ao descumprimento da
obrigação de entrega da GFIP, o mencionado projeto de lei foi remetido para o Senado
Federal, passando a tramitar como Projeto de Lei da Câmara n.o 96, de 2018; lá no
Senado foi alterado, sendo aprovado o substitutivo no sentido de anistiar as infrações e
anular as multas por atraso na entrega da GFIP, previstas, respectivamente, na Lei n.o
8.036, de 1990 (lei do FGTS), e no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991 (Lei Orgânica da
Seguridade Social), com a alteração da Lei n.o 11.941, de 2009, referente a fatos
geradores ocorridos até a data da publicação do referido projeto, quando se tornar lei,
mas se aplicando exclusivamente aos casos em que tenha sido apresentada a GFIP com
informações e sem fato gerador de recolhimento do FGTS. Como houve alteração no
Senado Federal, o projeto retornou para a Câmara dos Deputados, agora tramitando com
PL n.o 4.157, de 2019, todavia ainda não convertido em lei, estando em trâmite nas
Comissões da Câmara dos Deputados, tramitando em rito ordinário, tendo sido
aprovado recentemente o regime de urgência em 11/05/2021, mas sendo difícil prever
quando irá ao Plenário, pelo que ainda não possui vigência, nem validade, tampouco
estaria elucidado se, eventualmente, poderia contemplar o caso ora em julgamento.
Pois bem. Neste contexto, importante consignar que eventual projeto de lei, ainda não
sancionado, não convertido em lei positivada, não se aplica ao caso concreto por não
integrar o sistema normativo do direito pátrio.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não há,
portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão proferida pela primeira
instância, dentro do controle de legalidade que foi efetivado conforme matéria
devolvida para apreciação, deste modo, considerando o até aqui esposado e não
observando desconformidade com a lei, nada há que se reparar no julgamento efetivado
pelo juízo de piso.
Neste sentido, em resumo, conheço do recurso, rejeito a preliminar que objetiva
nulidades e, no mérito, rejeitando a prejudicial de decadência, nego provimento ao
recurso, mantendo íntegra a decisão recorrida.
Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos – Presidente Substituto e Redator
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