Tribunal: CARF
Processo: 13851.901087/2012-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-14
Data de publicação: 2022-03-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS PARA PRODUÇÃO DE SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo insumo para efeito de constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são considerados essenciais e pertinentes na prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços.
CRÉDITOS. MATÉRIA-PRIMA. PRODUTOS QUÍMICOS. FRETES SOBRE COMPRAS.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação às aquisições de matéria-prima, produtos químicos e fretes sobre compra de insumos pagos a pessoas jurídicas.
EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Se o serviço de transporte das mercadorias fizer parte da operação de venda, e tiver seus custos suportados pelo produtor, as embalagens de transporte serão necessárias para a preservação da integridade dos bens durante o transporte e gerarão direito a crédito.
ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. CREDITAMENTO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS relativos aos encargos com depreciação de bens e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado que efetivamente participem do processo produtivo da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS COMUNS.
A devolução de venda não se caracteriza como um custo, despesa ou encargo comum ao mercado interno e externo, de forma que não deve ser incluída no cálculo do rateio proporcional uma vez que se refere somente a vendas tributadas no mercado interno.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13851.901087/2012-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.621 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2021
Recorrente
SUCOCITRICO CUTRALE LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A
CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS
PARA PRODUÇÃO DE SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo “insumo” para efeito de
constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são
considerados essenciais e pertinentes na prestação de serviço ou produção e se
a produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente
da aquisição dos referidos bens e serviços.
CRÉDITOS.
MATÉRIA-PRIMA.
PRODUTOS
QUÍMICOS.
FRETES
SOBRE COMPRAS.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação às
aquisições de matéria-prima, produtos químicos e fretes sobre compra de
insumos pagos a pessoas jurídicas.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE.
POSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO.
Se o serviço de transporte das mercadorias fizer parte da operação de venda, e
tiver seus custos suportados pelo produtor, as embalagens de transporte serão
necessárias para a preservação da integridade dos bens durante o transporte e
gerarão direito a crédito.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13851.901087/2012-15
Fl. 250
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
CREDITAMENTO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos da base de cálculo do PIS/Pasep e
da COFINS relativos aos encargos com depreciação de bens e equipamentos
incorporados ao ativo imobilizado que efetivamente participem do processo
produtivo da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS
COMUNS.
A devolução de venda não se caracteriza como um custo, despesa ou encargo
comum ao mercado interno e externo, de forma que não deve ser incluída no
cálculo do rateio proporcional uma vez que se refere somente a vendas
tributadas no mercado interno.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso, devendo ser revertidas, nos termos do voto do relator, as glosas relativas
a: (i) produtos químicos; (ii) despesas com tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e etiquetas;
(iii) encargos de depreciação. Por maioria de votos, em reverter as glosas relativas a: (i)
combustível utilizado no transporte de insumos utilizados na produção de mercadorias, manuseio
do produto acabado, GLP utilizado nas empilhadeiras. Vencido o conselheiro Vinícius
Guimarães que revertia a glosa apenas do combustível utilizado na pasteurização e conservação
de temperatura do suco de laranja. (ii) fretes no transporte de matériaprima. Vencidos os
Conselheiros Vinícius Guimarães e Jorge Lima Abud, os quais rejeitaram os créditos de fretes de
insumos que não sofreram a incidência do PIS/COFINS não-cumulativos.
(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Walker Araujo, Jorge Lima
Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Vinicius
Guimaraes (Presidente em Exercício), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.
Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard, o conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg
Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Vinicius Guimaraes.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade para manter a glosa em relação
aos créditos apurados pela Recorrente a título de bens e serviços utilizado como insumos
Fl. 251
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

(produtos químicos); materiais de embalagem; aquisições de combustíveis (diesel) e GLP; frete
de matéria prima; encargos de depreciação; devolução de vendas; e recalculou os percentuais de
rateio de crédito, por inclusão indevida de receita de exportação na base de cálculo, nos termos
da ementa abaixo:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos
créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente
contestados.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
PRODUÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS À VENDA. GASTOS NÃO CARACTERIZADOS COMO INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime da não cumulatividade, só são considerados insumos, para fins
de creditamento de valores, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM PRODUTOS
QUÍMICOS.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade,
as aquisições de matérias-primas e produtos intermediários utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM MATERIAL DE
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao
crédito.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Fl. 252
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES.
TRANSFERÊNCIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
As despesas de fretes referentes às transferências de mercadorias entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no
regime não cumulativo do PIS e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES SOBRE COMPRAS.
Somente os fretes sobre compras de bens passíveis de creditamento na
sistemática da não cumulatividade do PIS e da Cofins geram direito ao crédito
básico, haja vista que o valor de frete compõe o custo de aquisição do bem.
NÃO CUMULATITIVADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO.
Na apuração da Cofins não-cumulativa poderão ser descontados créditos
calculados em relação aos encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para
locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MERCADORIAS RECEBIDAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO
A receita decorrente da exportação de produtos adquiridos com fim
específico de exportação não deve compor as receitas de exportação da pessoa
jurídica, para fins do cálculo do percentual de rateio das receitas de mercado
interno e mercado externo a ser aplicado aos custos, despesas e encargos
vinculados à receita de exportação porquanto a Lei expressamente vedou o direito
de apurar créditos de PIS e COFINS originados dessas operações.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS
COMUNS.
A devolução de venda não se caracteriza como um custo, despesa ou
encargo comum ao mercado interno e externo, de forma que não deve ser incluída
no cálculo do rateio proporcional uma vez que se refere somente a vendas
tributadas no mercado interno.
Em sede recursal, Recorrente pleiteia, em síntese apertada, a reversão das glosas
nos seguintes termos:
- produtos químicos: Os produtos químicos também são empregados para
limpeza, higienização e sanitização das instalações industriais (tubulações,
centrifugas, tanques, etc.), uma vez que não só retiram impurezas e resíduos que vão
se formando no decorrer do processo, mas também fazem unia assepsia completa.
mantendo assim em todo o processo produtivo. por se tratar de alimento destinado ao
consumo humano e animal, um rigoroso controle higiênico e sanitário, preservando
nos produtos suas propriedades nutritivas incólumes e visando prevenir diminuir ou
eliminar eventuais riscos e agravos à saúde da coletividade.
Fl. 253
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- materiais de embalagem: Cabe observar que os materiais de embalagens
glosados pelo r. auditor fiscal são em sua grande maioria tambores, mas ainda foram
glosados sacos plásticos utilizados como revestimento interno ao tambor, evitando
assim o contato do suco om o metal, lacres para garantir a inviolabilidade do tambor,
pallets, etiquetas, entre outros, são utilizados para remeter os produtos aos clientes
localizados no exterior e no Brasil. Importante deixar claro que esses materiais de
embalagem não retornam para a recorrente, um vez utilizado e enviado passam a ser
propriedade do cliente.
- combustíveis: Quanto aos combustíveis utilizados no processo fabril,
destaca-se explicação de que seja ele diesel, empregado nos tratores para
movimentação do bagaço de cana até a caldeira com a conseqüente geração de energia
para produção dos produtos acabados, seja ele gás GLP utilizado nas empilhadeiras
para efetiva movimentação dos produtos para que os mesmos possam ser exportados,
e ainda o gás GLP granel utilizado na pasteurização do suco de laranja, adequação e
adaptação das características do produto destinado à exportação, pelas próprias
características dos insumos glosados não há como se negar que são insumos
extremamente necessários ao processo produtivo das mercadorias produzidas pela
Recorrente.
Esses combustíveis glosados são essenciais a composição do produto final, pois,
cada um a sua maneira são insumos empregados no processo industrial, sem os quais
não seria possível gerar energia nas caldeiras, não seria possível a movimentação de
produtos por meio das empilhadeiras, bem como não seria possível a manutenção da
temperatura adequada do produto final.
- Fretes: O mesmo raciocínio, conforme vastamente acima demonstrado, deve
ser aplicado às despesas com frete, uma vez que o transporte de matérias-primas,
essenciais no processo fabril do produto, devem ser considerados como insumo para
fins de aproveitamento de crédito ao PIS e COFINS.
- ativo imobilizado: Quanto à depreciação do ativo imobilizado, equivocou-se
em admitir i. auditor fiscal, Lio somente, os encargos relacionados aos edificios e
construções, glosando os gastos com máquinas, equipamentos outros bens
incorporados ao ativo imobilizado que são empregados na produção de insumos, no
rocesso de industrialização.
Isso porque, ao contrário do entendido no v. a recorrido, os bens são
empregados diretamente no processo de produção, conforme já demonstrado nos autos
mediante juntada de documentos.
São equipamentos de suma importância para o processo produtivo, tais como:
centrífuga de suco, resfriadores de suco, caldeiras, "blenders", câmaras frias e etc,
conforme fora demonstrado pelo fluxograma do processo do suco concentrado, onde
se comprova nitidamente que toda a fase de produção é essencial para se chegar ao
produto final. Seria, inclusive, inócuo fabricar suco e não se utilizar de centrífuga ou
"blenders."
- devolução de vendas: Com relação à glosa sobre devoluções de vendas,
aduz que as devoluções podem ser utilizadas como crédito, em conformidade com
a legislação.
- novos coeficientes: No que diz respeito ao recálculo dos coeficientes, em
virtude da inclusão indevida das receitas decorrentes de exportação de produtos
Fl. 254
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

adquiridos com o fim específico de exportação no cálculo do coeficientes de rateio
dos créditos, argumenta que as glosas realizadas foram equivocadas, conforme
demonstrado e requer que seja considerado o cálculo já apresentado.
- Mercado Interno (MI) e Presumido: Do mesmo modo, requer que sejam
considerados os cálculos já realizados, no tocante aos créditos de mercado interno
e crédito presumido.
É o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
II – Mérito
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da definição
do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da
IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um entendimento
restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens utilizados
como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito
de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do
RIR/99. E, uma terceira corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a
definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão
abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp
1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
Fl. 255
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco
Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
Fl. 256
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Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a
Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Fl. 257
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou
seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de qualidade de
produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4
do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do
parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela
produção do insumo e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo
imobilizado da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível
que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a) veículos que
suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim
de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de
qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos
na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega
ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos
intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1
do parecer), dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de
pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus funcionários, à
exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e
lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para
cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de
qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito ao item
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância, considerada como
critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu
entendimento quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores,
contudo, levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização.
II.1 – Produtos químicos
Nos termos do TVF, a fiscalização, referendada pela DRJ, glosou os créditos
apurados pela Recorrente a título de produtos químicos, por entender que o insumos não aplicado
ou consumido diretamente na produção de bens, não são passíveis de creditamento, senão
vejamos:
A análise baseou-se no arquivo apresentado pela contribuinte denominado
“PRODUTOS QUÍMICOS”, relatado no item 5, I-2, a.7), que relaciona os produtos
químicos utilizados no processo industrial e na “packing house”. Tais produtos foram
classificados nos seguintes grupos pela contribuinte, conforme sua função/utilização:
- CONTROLE DE QUALIDADE
- TRATAMENTO DE ÁGUA
- LIMPEZA INDUSTRAL
- PRODUÇÃO DE SUCOS/FARELOS
- SISTEMAS DE REFRIGERAÇÃO
- LAVAGEM DA FRUTA “IN NATURA” – PACKING HOUSE
Os únicos produtos químicos que obedecem aos requisitos normativos, reproduzidos na
Solução de Divergência Cosit no 12, de 24 de outubro de 2007, transcrita parcialmente
no item 4, a) supra, são aqueles que se integram ao produto na PRODUÇÃO DE
SUCOS/FARELOS (cal industrial ao farelo para alimentação animal, enzimas e
benzoato de sódio ao suco).
Os outros produtos químicos (CONTROLE DE QUALIDADE, TRATAMENTO DE
ÁGUA, LIMPEZA INDUSTRIAL E SISTEMAS DE REFRIGERAÇÃO) são
compostos por insumos indiretos que não permitem o desconto de créditos da
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Contribuição para o PIS e da COFINS, conforme explanado na citada SD Cosit no
12/2007.
Considerados os argumentos supramencionados, os valores correspondentes às
aquisições dos citados produtos químicos destinados ao emprego industrial, observadas
as exceções explicitadas, e aqueles destinados à utilização agrícola serão glosados.
A Recorrente se defende, alegando que os produtos químicos são empregados
para limpeza, higienização e sanitização das instalações industriais (tubulações, centrifugas,
tanques, etc.), uma vez que não só retiram impurezas e resíduos que vão se formando no decorrer
do processo, mas também fazem uma assepsia completa. mantendo assim em todo o processo
produtivo. por se tratar de alimento destinado ao consumo humano e animal, um rigoroso
controle higiênico e sanitário, preservando nos produtos suas propriedades nutritivas incólumes e
visando prevenir diminuir ou eliminar eventuais riscos e agravos à saúde da coletividade.
Com razão à Recorrente. Isto porque, considerando que a produção da Recorrente
é voltada ao ramo alimentício, as regras e imposições de higienização e controle sanitário são
exigidas pelas órgãos de controle, sob pena de sofrer severas punições. Assim, os produtos
químicos utilizados pela Recorrente, mencionado no TVF no item 5, I-2, a.7, que relaciona os
produtos químicos utilizados no processo industrial e na “packing house, devem ter a glosa
revertida.
A própria CSRF já analisou o direito da contribuinte em relação a utilização de
produtos químicos (acórdão 9303-010.003):
“(...)
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS PARA PRODUÇÃO DE
SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo “insumo” para efeito de constituição de
crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são considerados essenciais e
pertinentes na prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço
demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços.
Por fim, destaca-se a premissa adotada pelo STJ, em especial o item “b” aplicável
ao presente caso:
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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b.2) “por imposição legal”.
Nestes termos, reverte-se a glosa em relação aos produtos químicos mencionado
no TVF no item 5, I-2, a.7.
II.2 – Materiais de embalagem
A fiscalização assim se pronunciou sobre este item:
Conforme explicitado no item 4, b), só permitem o desconto de créditos as aquisições
de materiais de embalagem (e acessórios) que se enquadrem no conceito de embalagem
de apresentação. Além desse requisito, o material de embalagem também tem que
obedecer ao disposto na alínea “a”, inciso I, § 4o do art. 8o da IN SRF 404/2004, o que
não acontece na produção ou fabricação de nenhum dos itens produzidos pela empresa
(frutas ou sucos e seus derivados).
A DRJ não destoa do entendimento da fiscalização e assim se pronunciou:
De acordo com o arquivo “Embalagens Glosadas 4o Trim 2009”, as glosas efetuadas
pela fiscalização referem-se às aquisições de fita plástica, tambor c/ logotipo cutrale,
lacre metálico, tambor TR azul profundo, etiqueta auto adesiva, saco polietileno,
etiqueta p/ tambor, parafuso, porca, aro galv p/fechamento tambor, fitilho e tábua
eucalipto. Além disso, houve a glosa de créditos referentes às aquisições de “nitrogênio
líquido” também classificados pela manifestante como material de embalagem.
Considerando que o processo de fabricação do suco encerra-se com a saída do suco (ou
de qualquer outro sub-produto decorrente do processo industrial) da linha de produção e
a produção de laranja e outros citros encerra-se com a colheita da fruta, verificou-se que
os materiais de embalagem que foram glosados pela fiscalização, foram, de fato,
utilizados após o encerramento do processo produtivo, no transporte do suco (e seus
acessórios), bem como no transporte e preservação das frutas in natura até o destino no
exterior.
As imagens anexadas à manifestação de inconformidade, ao contrário do alegado,
corroboram que as embalagens utilizadas são próprias para o transporte e utilizadas após
o encerramento do processo produtivo.
Fica evidente, portanto, que o crédito referente ao material de embalagem que foi
glosado pela autoridade fiscal, refere-se ao material de embalagem que foi incorporado
aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e se destinam tão
somente ao seu acondicionamento e transporte. A adição de embalagem depois de o
produto estar fabricado, por óbvio, não é mais considerado insumo, na acepção da
legislação. Somente as embalagens incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização é que geram créditos a serem descontados das contribuições, o que não
é o caso dos autos.
No tocante às aquisições de “nitrogênio líquido”, classificado como material de
embalagem, também não se pode aceitar o argumento da contribuinte, uma vez que se
trata de produto aplicado em fase posterior ao processo produtivo, o qual, como visto,
encerra-se com a colheita da fruta e com a saída do suco da linha de produção e, desse
modo, não ensejam o direito ao crédito.
Por sua vez, a Recorrente alega que os materiais de embalagens glosados pelo r.
auditor fiscal são em sua grande maioria tambores, mas ainda foram glosados sacos plásticos
utilizados como revestimento interno ao tambor, evitando assim o contato do suco com o metal,
lacres para garantir a inviolabilidade do tambor, pallets, etiquetas, entre outros, são utilizados
para remeter os produtos aos clientes localizados no exterior e no Brasil. Importante deixar claro
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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que esses materiais de embalagem não retornam para a recorrente, um vez utilizado e enviado
passam a ser propriedade do cliente.
Os itens mencionados pela Recorrente em seu recurso voluntário, bem como sua
descrição e utilização, que se restringiu a, tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e etiquetas
demonstram tratar-se de itens relevantes para atividade industrial da Recorrente, já que utilizados
para evitar que os produtos sofrem algum tipo de contato que haja algum tipo de contaminação,
sendo, assim, passível de creditamento.
Quanto ao demais itens, por não existir contestação especifica de cada item
outrora mencionado na decisão recorrida, a glosa deve ser mantida.
Assim, reverte-se a glosa das despesas com tambores, sacos plásticos, lacres,
pallets e etiquetas.
II.3- - Combustíveis
Neste tópico, a DJR manteve a glosa por entender que, embora necessários à
consecução das atividades da contribuinte, tais insumos são utilizados/consumidos pos fase
processo produtivo, portanto, não passível de creditamento, a saber:
Segundo o Relatório Fiscal, foram admitidos como créditos apenas as parcelas dos
dispêndios com combustíveis aplicados diretamente nos processos de produção de
laranja para exportação e fabricação de sucos cítricos e subprodutos. Dessa maneira,
foram glosados os combustíveis (diesel e GLP) utilizados nos estabelecimentos em que
não há processo produtivo (“Packing House”), na produção de laranja utilizada como
insumo na fabricação de sucos cítricos e o combustível utilizado após o processo
produtivo, nas empilhadeiras, para movimentação de tambores contendo o produto
acabado.
(...)
Embora o diesel e o gás GLP possam, obviamente, ser considerados como
gastos necessários à consecução das atividades da contribuinte, não podem,
no presente caso, ser considerados insumos utilizados no processo
produtivo, pois não se tratam de bens consumidos diretamente no processo
produtivo. São dispêndios vinculados a fases posteriores do processo
produtivo ou utilizados na produção de frutas não destinadas à venda, mas
utilizada como insumo para a fabricação de sucos. Neste último caso, como
não se trata de produção destinada à venda, conforme determina o inciso II
do art. 3o da Lei 10.833, de 2003, não há direito ao crédito.
A Recorrente discorda da decisão, alegando que os combustíveis utilizados no
processo fabril, destaca-se explicação de que seja ele diesel, empregado nos tratores para
movimentação do bagaço de cana até a caldeira com a conseqüente geração de energia para
produção dos produtos acabados, seja ele gás GLP utilizado nas empilhadeiras para efetiva
movimentação dos produtos para que os mesmos possam ser exportados, e ainda o gás GLP
granel utilizado na pasteurização do suco de laranja, adequação e adaptação das características
do produto destinado à exportação, pelas próprias características dos insumos glosados não há
como se negar que são insumos extremamente necessários ao processo produtivo das
mercadorias produzidas pela Recorrente.
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Esses combustíveis glosados são essenciais a composição do produto final, pois,
cada um a sua maneira são insumos empregados no processo industrial, sem os quais não seria
possível gerar energia nas caldeiras, não seria possível a movimentação de produtos por meio das
empilhadeiras, bem como não seria possível a manutenção da temperatura adequada do produto final.
As razões apresentadas pela Recorrente, demonstram a relevância desses insumos
à consecução de suas atividades, seja para transporte de insumos utilizados na produção de
mercadorias (Diesel em tratores), seja para manuseio do produto acabado, no caso, GLP
utilizado nas empilhadeiras, merecendo, assim, ser revertida a glosa.
II.3- Fretes
A DRJ assim se pronunciou sobre a manutenção da glosa relativo aos fretes:
De acordo com as informações que constam dos arquivos “Fretes Frutas Glosadas 4o
Trim 2009” e “Fretes Gerais Glosados 4o Trim 2009”, nota-se que a fiscalização
efetivou glosas em relação aos créditos calculados sobre as despesas com fretes de
matéria-prima (fruta) das fazendas próprias para a indústria ou para o “Packing House”,
uma vez que não há previsão legal para o cálculo de créditos sobre fretes pagos na
transferência de insumos entre estabelecimentos da empresa. Também houve glosas de
créditos decorrentes de fretes sobre aquisição de produtos químicos, material de
embalagem de transporte e insumos agrícolas, cujos créditos não foram admitidos pela
fiscalização. No item “Fretes Operações de Venda”, foram glosados créditos sobre frete
de parte dos produtos adquiridos de terceiros com o fim específico de exportação.
Compulsando-se a legislação que trata da Cofins não-cumulativa, constata-
se que não existe previsão legal específica para apropriar-se de créditos da
não cumulatividade no tocante ao frete pago pelo adquirente na compra de
mercadorias para revenda e de insumos para produção. O que existe de
forma específica é a possibilidade de apropriar-se de créditos sobre o frete
na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor,
conforme prevêem os artigos 3o, inciso IX, e 15, inciso II, ambos da Lei no
10.833, de 2003.
A Recorrente, por sua vez, alegou o mesmo raciocínio apresentado quanto ao
demais itens, deve ser aplicado às despesas com frete, uma vez que o transporte de matérias-
primas, essenciais no processo fabril do produto, devem ser considerados como insumo para fins
de aproveitamento de crédito ao PIS e COFINS.
Nos termos da manifestação apresentada pela Recorrente, a única insurgência é
relativa ao frete para transporte de matéria-prima, inexistindo questionamento quanto frete na
operação de venda dos produtos adquiridos de terceiros com o fim específico de exportação.
Assim, sua análise será restrita apenas ao item questionado.
Pois bem. Como cediço, as normas de regência permitem o creditamento das
contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte quando
utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda,
com base no inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o, IX e 15, II
da Lei n° 10.833/03.
Fl. 264
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Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas
quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um
bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de fretes pagos a pessoa
jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do
contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
Com base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da glosa dos
créditos de fretes para transporte de matéria-prima, incluindo nesse rol : fruta, produtos
químicos, material de embalagem de transporte e insumos agrícolas.
II.4 - Ativo imobilizado
A DRJ entendeu que não existe direito a crédito sobre os encargos de depreciação de
bens não utilizados na produção de bens destinados à venda, senão vejamos:
Neste item, a fiscalização efetuou a glosa de créditos referentes aos encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado que não foram utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. Assim, com relação ao processo
produtivo de laranja e outros citros, foram glosados os créditos calculados sobre a
depreciação de bens que foram empregados na produção de laranja e outros citros que
não se destinaram à venda, mas serviram de insumo na fabricação de sucos cítricos,
conforme as planilhas mensais “Valores da Glosas das Despesas de Depreciação do
Imobilizado” e “Depreciação Área Citrícola Extemporânea Glosada 11 2009”. Em
relação aos itens vinculados à fabricação de sucos e seus derivados, a fiscalização
efetuou a glosa de créditos decorrentes de ativos auxiliares (utilizados no tratamento de
água residuária ou utilizados no terminal marítimo) que foram relacionadas nas
planilhas mensais “Valores das Glosas de despesas de Depreciação do Imobilizado –
Exceto Área Citrícola”, Depreciação Extemporânea Glosada 10 2009” e Depreciação
Extemporânea Glosada 11 2009.
(...)
Não é demais relembrar que dispositivos das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003, trazem os limites das deduções admitidas, deixando claro que apenas os custos e
despesas expressamente enumerados geram direito a crédito. Deste modo, ao sujeito
passivo permite-se, na determinação do valor da contribuição não-cumulativa, descontar
unicamente os créditos autorizados, de forma exaustiva, pela lei, que não podem ser
estendidos a toda e qualquer despesa.
Assim, não existe direito a crédito sobre os encargos de depreciação de bens não
utilizados na produção de bens destinados à venda, ainda que constituam bens do ativo
imobilizado, visto que a Lei no 10.833, de 2003, já em sua redação originária,
expressamente determina a apuração de crédito sobre o valor dos encargos de
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado utilizados na produção de bens destinados a venda, como se verifica a
seguir (os destaques não são do original):
A Recorrente, se insurgindo contra a decisão recorrida, alegou que quanto à
depreciação do ativo imobilizado, equivocou-se em admitir i. auditor fiscal, tão somente, os
encargos relacionados aos edificios e construções, glosando os gastos com máquinas,
equipamentos outros bens incorporados ao ativo imobilizado que são empregados na produção
de insumos, no processo de industrialização.
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Isso porque, ao contrário do entendido no v. a recorrido, os bens são empregados
diretamente no processo de produção, conforme já demonstrado nos autos mediante juntada de
documentos.
São equipamentos de suma importância para o processo produtivo, tais como:
centrífuga de suco, resfriadores de suco, caldeiras, "blenders", câmaras frias e etc, conforme fora
demonstrado pelo fluxograma do processo do suco concentrado, onde se comprova nitidamente
que toda a fase de produção é essencial para se chegar ao produto final. Seria, inclusive, inócuo
fabricar suco e não se utilizar de centrífuga ou "blenders."
No âmbito do regime da não-comutatividade, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos a titulo de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens, adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no Pais e incorporados ao ativo imobilizado, que estejam diretamente
associados ao processo produtivo de bens destinados.
Extraindo tudo o que explicitado pela fiscalização, constata-se que os bens foram
utilizados no processo produtivo da Recorrente, - ainda que de forma auxiliar e que não tenha se
incorporado no produto comercializado -, merecendo, assim, ser concedido o crédito.
Nestes termos, reverte-se a glosa aos encargos de depreciação.
II.5 - devolução de vendas; novos coeficientes e Mercado Interno (MI) e
Presumido
Neste ultimo tópico, a Recorrente não trouxe motivos suficientes para refutar a
decisão recorrida, razão pela qual, a adoto, por total concordância, como causa de decidir, a
saber:
3.6 – Devolução de Vendas
A fiscalização efetuou a reclassificação dos créditos referentes à devolução de vendas
para o mercado interno, uma vez que essas devoluções não se caracterizam como
encargos ou insumos comuns ao mercado externo e mercado interno. Referem-se tão
somente a vendas tributadas no mercado interno.
Em sua defesa, argumenta a manifestante que as devoluções podem ser utilizadas como
crédito, nos moldes determinados pelo art. 3o, inciso VI da Lei no 10.833, de 2003.
Sem razão a requerente.
Os parágrafos 8o e 9o do art. 3o e 3o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, dispõem que a
determinação do crédito pelo método do rateio proporcional, entre receitas de
exportação e do mercado interno, somente é aplicável se os custos, as despesas e os
encargos forem comuns a ambas as receitas. A devolução de venda, não é um custo,
despesa ou encargo comum ao mercado interno e externo, eis que somente se refere à
vendas tributadas efetuadas no mercado interno.
Ademais, no regime não-cumulativo, as devoluções de vendas não são receitas
dedutíveis da base de cálculo da contribuição, integrando o faturamento. Em razão
disso, o crédito referente à devolução de vendas, de fato, destina-se a anular o efeito de
uma operação de venda no mercado interno que foi tributada à alíquota de 7,6% no mês
ou em mês anterior.
Fl. 266
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.901087/2012-15

Assim é o que dispõe o art. 3o VIII da Lei no 10.833, de 2003, sobre o cálculo dos
créditos referentes à devolução de vendas:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
(...)
Neste mesmo sentido é a orientação contida nas instruções de preenchimento do Dacon
(Ajuda) em relação ao item “Devolução de Vendas Sujeitas à alíquota de 7,6%”:
Informar nesta linha o valor das devoluções de vendas cuja receita tenha integrado o
faturamento do mês ou de mês anterior e tenha sido tributada à alíquota de 7,6 %
Atenção:
As devoluções relativas a operações isentas, sujeitas à alíquota zero, com suspensão ou
não alcançadas pela incidência da contribuição não geram direito a crédito, não devendo
ser informadas nesta linha.
Conclui-se, então, que o crédito decorrente da devolução de vendas se trata de crédito
vinculado somente às vendas tributadas efetuadas no mercado interno, visto que a
operação geradora do crédito é a devolução de vendas que já havia sido tributada
anteriormente, o que não é o caso da exportação, que não se sujeita à incidência da
contribuição.
Deve, por conseguinte, ser mantida a glosa efetuada pela fiscalização.
3.7 – Diferença Apurada – Novos Coeficientes
A fiscalização efetuou a apuração de novos coeficientes de rateio, em virtude da
inclusão indevida das receitas decorrentes da exportação de produtos adquiridos com o
fim específico de exportação entre as receitas de exportação utilizadas para o cálculo do
coeficiente de rateio de créditos.
Por sua vez, a contribuinte alega que as glosas efetuadas foram equivocadas, haja vista
que todos os bens utilizados como crédito possuem embasamento legal. Requer que seja
considerado o cálculo apresentado, que se valeu de critérios lógicos e jurídicos para
compor o coeficiente, utilizando os valores correspondentes às exportações de produtos
adquiridos com fins específicos de exportação.
Não se pode dar razão à requerente.
Por conta da redação conferida pela Lei n.o 10.865, de 2004, ao art. 15 inciso III da Lei
n.o 10.833, de 2003, foi expressamente vedado, em relação às empresas comerciais
exportadoras que tenham adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, o
direito de apurar créditos de PIS e COFINS vinculados à receita de exportação
originados dessas operações.
Eis os dispositivos legais a que se fez referência:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.
[...]
Dessa forma, a receita decorrente dos produtos adquiridos com fim específico de
exportação não deve compor as receitas de exportação da pessoa jurídica, para fins do
cálculo do percentual de rateio das receitas de mercado interno e mercado externo a ser
aplicado aos custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação.
Ademais, a própria contribuinte esclarece que incluiu indevidamente no cálculo da
receita de exportação, as receitas decorrentes de exportação de sucos adquiridos com o
fim específico de exportação, como se vê nas informações complementares que foram
apresentadas à fiscalização:
(...)
4 – Do crédito – Mercado Interno (MI) e Presumido
As glosas efetuadas pela fiscalização registraram também variações nos saldos dos
créditos referentes ao mercado interno, os quais foram indiretamente analisados, em
decorrência da opção da contribuinte pelo método do rateio proporcional de
determinação dos créditos da não cumulatividade e utilizados para o desconto dos
débitos mensais da contribuição para o PIS/Pasep. Em relação ao crédito presumido,
aduz a fiscalização que embora tal crédito não tenha sido analisado no presente pedido
de ressarcimento, seu valor foi descontado da contribuição para o PIS/Pasep apurada
mensalmente tendo em vista que o crédito de mercado interno não comportava tais
valores.
Alega a manifestante que mais uma vez equivocou-se a fiscalização em analisar as
variações ocorridas no saldo dos créditos do PIS e da Cofins, no regime não-
cumulativo, haja vista que, conforme demonstrado a contribuinte aproveitou créditos
que se enquadram no conceito de insumos essenciais ao processo produtivo.
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.621 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por tudo o que exaustivamente analisado, corroborou-se a corretude das glosas
efetuadas pela fiscalização nos créditos vinculados ao mercado externo e, indiretamente,
ao mercado interno, tendo em vista que somente dão direito ao crédito da Cofins, no
regime de incidência não-cumulativa, os dispêndios expressamente autorizados pela lei.
II.6 – Da Multa
Sobre o tema a DRJ assim se pronunciou:
Como se denota, a contribuinte optou pela apresentação de manifestação de
inconformidade, cuja interposição suspendeu a exigibilidade dos créditos tributários
(principal, multa e juros) não homologados na compensação em discussão, de forma que
o litígio aqui estabelecido não alcança as questões referentes à multa.
O contribuinte insiste que houve aplicação da multa e que a DRJ tentou manter a
exigência da penalidade.
Sem razão a Recorrente.
A multa de 50% não é objeto do presente processo, sendo que sua exigência esta
sendo discutido no processo apenso, suspenso até decisão do presente caso. Desta forma, não há
aqui discussão acerca da penalidade contestada pela Recorrente.
III – Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
rever a glosas em relação aos produtos químicos mencionado no TVF no item 5, I-2, a.7;
despesas com tambores, sacos plásticos, lacres, pallets e etiquetas; combustíveis (diesel) e GLP,
fretes para transporte de matéria-prima, incluindo nesse rol : fruta, produtos químicos, material
de embalagem de transporte e insumos agrícolas; e encargos de depreciação.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

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