Tribunal: CARF
Processo: 10480.722541/2013-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VALCIR GASSEN
Data de julgamento: 2021-08-18
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. COMPROVAC ̧A~O DE DIVERGE^NCIA.
É requisito para o conhecimento do recurso especial a demonstração e comprovação da diverge^ncia jurisprudencial, mediante a apresentac ̧a~o de aco ́rda~o paradigma em que, enfrentando questa~o fa ́tica equivalente, a legislac ̧a~o tenha sido aplicada de forma diversa.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 2008, 2009
IOF. FATO GERADOR. OPERAC ̧O~ES DE CRE ́DITO. SEM PRAZO OU VALOR DEFINIDO. DECADE^NCIA
O lanc ̧amento tributa ́rio calculado com base no artigo 7o, inciso I, ali ́nea "a" do Decreto n. 6.306/2007 utiliza como base de ca ́lculo o somato ́rio dos saldos devedores dia ́rios apurado no u ́ltimo dia de cada me^s. Este mesmo Decreto, em seu artigo 3o, §1o, inciso I, estabelece que o fato gerador do IOF ocorre na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigac ̧a~o ou sua colocac ̧a~o a` disposic ̧a~o do interessado. Pela leitura conjunta dos dois dispositivos, conclui¬-se que na apurac ̧a~o dos saldos devedores dia ́rios, base de ca ́lculo do IOF, a Fiscalizac ̧a~o na~o pode computar valores que haviam sido transacionados anteriormente ao prazo decadencial.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.722541/2013-13
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.771 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BOMPRECO SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO. COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA.
É requisito para o conhecimento do recurso especial a demonstração e
comprovação da divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a
legislação tenha sido aplicada de forma diversa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO
E
SEGUROS
OU
RELATIVAS
A
TÍTULOS
OU
VALORES
MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 2008, 2009
IOF. FATO GERADOR. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. SEM PRAZO OU
VALOR DEFINIDO. DECADÊNCIA
O lançamento tributário calculado com base no artigo 7o, inciso I, alínea "a" do
Decreto n. 6.306/2007 utiliza como base de cálculo o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês. Este mesmo Decreto, em
seu artigo 3o, §1o, inciso I, estabelece que o fato gerador do IOF ocorre na data
da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da
obrigação ou sua colocação à disposição do interessado. Pela leitura conjunta
dos dois dispositivos, conclui¬-se que na apuração dos saldos devedores
diários, base de cálculo do IOF, a Fiscalização não pode computar valores que
haviam sido transacionados anteriormente ao prazo decadencial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Valcir Gassen (relator), Tatiana Midori Migiyama,
Érika Costa Camargos Autran, e Vanessa Marini Cecconello, que não conheceram do recurso.
No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os
conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rodrigo Mineiro Fernandes, Jorge Olmiro Lock
Freire e Rodrigo da Costa Pôssas, que davam provimento. Designado o conselheiro Luiz
Eduardo para redigir o voto vencedor com relação ao conhecimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.722541/2013-13
Fl. 1684
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen - Relator
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial (e-fls. 1217 a 1227), interposto pela Fazenda
Nacional, em 4 de maio de 2017, em face do Acórdão no 3402-003.988 (e-fls. 1199 a 1215), de
29 de março de 2017, integrado pelo Acórdão no 3402-006.323 (e-fls. 1419 a 1425), de 27 de
março de 2019, proferidos pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF.
A decisão proferida no Acórdão no 3402-003.988 ficou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO
E
SEGUROS
OU
RELATIVAS
A
TÍTULOS
OU
VALORES
MOBILIÁRIOS IOF
Ano-calendário: 2008, 2009
INTEMPESTIVIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO.
Configurada a intempestividade da peça recursal, interposta após decorrido o
prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de primeira instância, nos
termos dos artigos 33 e 42, I, do Decreto no 70.235/1972 (Processo
Administrativo Fiscal PAF), não é possível o conhecimento do recurso
voluntário.
DECADÊNCIA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA.
Por se tratar de matéria de ordem pública, a decadência pode ser conhecida de
ofício pelo julgador, a qualquer tempo do processo.
IOF. FATO GERADOR. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. SEM PRAZO OU
VALOR DEFINIDO. DECADÊNCIA
O lançamento tributário calculado com base no artigo 7o, inciso I, alínea "a" do
Decreto n. 6.306/2007 utiliza como base de cálculo o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês. Este mesmo Decreto, em
seu artigo 3o, §1o, inciso I, estabelece que o fato gerador do IOF ocorre na data
Fl. 1685
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação
ou sua colocação à disposição do interessado. Pela leitura conjunta dos dois
dispositivos, conclui-se que na apuração dos saldos devedores diários, base de
cálculo do IOF, a Fiscalização não pode computar valores que haviam sido
transacionados anteriormente ao prazo decadencial.
PRAZO DE DECADÊNCIA SEM ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO. REsp
973733/SC.
Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, em se tratando de
tributo sujeito ao lançamento por homologação e não havendo pagamento
antecipado, o prazo de decadência deve ser contado nos termos do art. 173,
inciso I, do CTN.
Recurso voluntário provido em parte.
Assim ficou a deliberação da Turma:
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não tomar
conhecimento do recurso voluntário por ser intempestivo e, por maioria de
votos, reconhecer de ofício a decadência em relação aos fatos geradores
ocorridos antes de 30/11/2007. Vencido o Conselheiro Jorge Freire quanto à
decadência. O Conselheiro Rodolfo Tsuboi participou do julgamento em
substituição ao Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, que se declarou impedido.
Diante de tal decisão o Contribuinte apresentou Embargos de Declaração (e-fls.
1303 a 1309), em 5 de novembro de 2018.
Por meio do Despacho de Embargos de Delaração (e-fls. 1407 a 1418), de 12 de
fevereiro de 2019, o Presidente da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF
acolheu parcialmente os embargos, apenas no que diz respeito à inexatidão material referente às
contas contábeis 112062 e 112087, ao invés de 126062 e 122087.
O Acórdão no 3402-006.323, em embargos, ficou assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EMBARGOS INOMINADOS. ERRO
MATERIAL. FUNÇÃO DO INSTRUMENTO. HIPÓTESES. ARTIGO 66 DO
RICARF. CABIMENTO.
De acordo com o artigo 66 do RICARF, no caso de embargos inominados o que
se busca é a correção de inexatidão material, devida a lapso manifesto e de erros
de escrita ou de cálculo. Portanto, trata-se de instrumento para correção
questões objetivas, sobre as quais não pairam dúvidas. Até a edição do Decreto
no 7.574, de 2011, tais correções podiam ser promovidas por meio de despacho
do Presidente da Câmara. Entretanto, após o referido Decreto, que em seu artigo
67 determina que as inexatidões materiais deverão ser corrigidas "mediante a
prolação de um novo acórdão", houve uma integração ao conteúdo dos artigos
31 e 32 do Decreto 70.235/72, devendo ser prolatado novo julgamento
Colegiado para a correção de tais pontos.
Fl. 1686
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

Servindo os embargos de declaração apresentados pela parte justamente para os
fins supramencionados, devem ser conhecidos e julgados como inominados,
corrigindo-se o erro material constatado no acórdão embargado.
A deliberação ficou assim:
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos Inominados para sanar a inexatidão material, nos termos do voto da
relatora.
Por intermédio do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial
S/N – 4a Câmara (e-fls. 1230 a 1233), de 29 de maio de 2017, o Presidente da 4a Câmara da 3a
Seção do CARF deu seguimento ao recurso interposto pela Fazenda Nacional.
Salienta-se, que diante das decisões ementadas acima, o Contribuinte também
interpôs Recurso Especial (e-fls. 1437 a 1462), em 11 de junho de 2019.
No Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls 1602 a
1611), o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF negou seguimento ao recurso do
Contribuinte por falta de divergência relativamente à matéria denominada “Intempestividade do
Recurso Voluntário em razão da intimação eletrônica via Domicílio Tributário Eletrônico (DTE),
com ciência por decurso de prazo”.
Diante de tal decisão o Contribuinte apresentou Agravo (e-fls. 1621 a 1645) em 2
de dezembro de 2019. Por meio do Despacho em Agravo CSRF/3a Turma (e-fls. 1658 a 1668),
em 23 de março de 2020, a Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais manteve a
negativa de seguimento ao recurso do Contribuinte.
O Contribuinte apresentou Contrarrazões (e-fls. 1392 a 1404), em 14 de
novembro de 2018, em que requer o não conhecimento do recurso da Fazenda Nacional e, se
conhecido, que seja negado provimento, com a manutenção do cancelamento da cobrança do
crédito tributário referente aos valores transacionados antes de 1.12.2007.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Valcir Gassen, Relator.
Conhecimento
No Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foram indicados como
acórdãos paradigmas o Acórdão no 3301-002.282 e o Acórdão no 3101-001.796, com o intuito de
demonstrar e comprovar a divergência jurisprudencial em face do acórdão recorrido, no que
tange à decadência de ofício, por se tratar de matéria de ordem pública, acolhida na decisão.
No despacho ficou assim consignado o entendimento pela admissibilidade do
recurso da Fazenda Nacional:
Fl. 1687
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

(...)
Como visto o colegiado não conheceu do recurso voluntário por
intempestividade, contudo entendeu que deveria reconhecer de ofício parcelas já
decaídas, cujos fatos geradores ocorreram antes de 30/11/2007. A Turma
entendeu que o fato gerador do IOF ocorreria com a disponibilização dos
recursos e, dessa forma, não poderia compor a não pode compor a base de
cálculo do IOF, consistente do somatório dos saldos devedores diários apurado
no último dia de cada mês, o “saldo inicial” relacionado a fatos geradores
ocorridos antes de 30/11/2007, declarando, por isso, a decadência do crédito
tributário referente a todas as operações de crédito anteriores a essa data, que
devem ser expurgadas da base de cálculo do IOF devido
A Fazenda Nacional alega que há julgado no CARF, em caso semelhante, que a
Turma julgadora teria firmado entendimento no sentido de que nas operações
nas operações de crédito em que o valor do principal é desconhecido o fato
gerador e a base de cálculo não são definidas pela data da disponibilidade dos
recursos e sim pelo somatório dos saldos devedores diários”. Nesse sentido,
indicou como paradigma o Acórdão no 3301-002.282, cuja ementa transcreve-se
abaixo:
ASSUNTO:
IMPOSTO
SOBRE
OPERAÇÕES
DE
CRÉDITO,
CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES
MOBILIÁRIOS IOF
Ano-calendário: 2007, 2008
IOF. RECURSOS CONTABILIZADOS EM ADIANTAMENTO PARA
FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. EQUIPARAÇÃO A NEGÓCIO
DE MÚTUO. POSSIBILIDADE.
Não estando demonstrado que os recursos repassados representavam
realmente um pagamento antecipado para aquisição de ações ou quotas
de capital (AFAC), o aporte de recursos financeiros efetuados
sistematicamente caracterizam-se como uma operação de crédito
correspondente a mútuo, nos exatos termos da configuração do fato
gerador do IOF, previsto no art. 13 da Lei no 9.779/99. A ocorrência de
uma operação de crédito, para fins de incidência do IOF, independe da
formalização de um contrato de mútuo.
IOF.
ADIANTAMENTOS
EFETUADOS
PARA
EMPRESAS
LIGADAS
COM
A
FINALIDADE
DE
PAGAMENTOS
DE
DESPESAS.
A utilização de uma rubrica contábil com a finalidade de pagamento de
despesas de empresas ligadas, sem contrato formal de mútuo, caracteriza
a existência de uma conta-corrente, devendo-se apurar o IOF devido
segundo as regras próprias das operações de crédito rotativo.
IOF. MÚTUOS PACTUADOS VERBALMENTE ENTRE EMPRESAS
LIGADAS.
A utilização de uma rubrica contábil para registrar transferências de
recursos entre empresas ligadas, sem contrato formal de mútuo,
Fl. 1688
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

caracteriza a existência de uma conta-corrente, devendo-se apurar o IOF
devido segundo as regras próprias das operações de crédito rotativo.
IOF. ASSUNÇÃO DE DÍVIDA DE MÚTUO
Nos termos do § 10 e 11 do art. 7o do RIOF, há a incidência do IOF nos
negócios assemelhados de operação de crédito em que haja substituição
do devedor, sendo que sua base de cálculo é o valor renegociado da
dívida.
IOF. DECADÊNCIA.
O prazo decadencial para lançamento do IOF é de 5 anos contados da
ocorrência do fato gerador nos termos do art. 150, § 4o do CTN.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
As multas de ofício que não forem recolhidas dentro dos prazos legais
previstos, estão sujeitas à incidência de juros de mora equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para
títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior
ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
Recurso de Ofício Provido Recurso Voluntário Negado Crédito
Tributário Mantido
A Fazenda Nacional coleciona, ainda, o Acórdão 3101-001.796 onde restou
firmado o entendimento de que a base de cálculo do IOF, relativamente aos
contratos de mútuo nos quais o valor do empréstimo contraído e o prazo de
duração são indefinidos, são os respectivos saldos devedores diários apurados
no último dia útil de cada mês. Assim, entendeu equivocado o argumento do
contribuinte de que agiu mal a Fiscalização ao transportar para o mês de julho
de 2007 (período autuado) o saldo existente no mês de junho de 2006 (período
anterior à autuação).
Abaixo se transcreve a ementa desse julgado:
IOF. FALTA DE RECOLHIMENTO. OPERAÇÕES DE MÚTUO DE
RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS E
ENTRE PESSOAS JURÍDICAS E FÍSICAS
As operações de crédito correspondentes a mútuos de recursos
financeiros entre pessoas jurídicas e entre pessoas jurídicas e físicas
sujeitam-se à incidência do imposto segundo as mesmas normas
aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas
instituições financeiras.
IOF. CONTRATOS DE MÚTUO. BASE DE CÁLCULO. SALDOS
DEVEDORES DIÁRIOS APURADOS NO ÚLTIMO DIA DE CADA
MÊS.
A base de cálculo do IOF, relativamente aos contratos de mútuo nos quais
o valor do empréstimo contraído e o prazo de duração são indefinidos,
são os respectivos saldos devedores diários apurados no último dia útil de
cada mês.
Fl. 1689
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A multa de ofício de 75 % (setenta e cinco por cento) aplicada nos
lançamentos de ofício esta prevista no inciso I, do art. 44 da Lei no
9.430/96.
INCONSTITUCIONALIDADE
DE
NORMAS
TRIBUTÁRIAS.
INCOMPETÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 2 DO CARF.
O CARF é incompetente para apreciar questões que versem sobre
constitucionalidade das leis tributárias.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
Pois bem.
Assim, constata-se que diferentemente ao decidido no acórdão recorrido, os
paradigmas apresentados entenderam que não seria admitida a dedução da base
de cálculo do IOF dos saldos iniciais das contas relacionados a períodos
anteriores ao da autuação. Alegaram que isso é próprio da apuração e da
composição da base de cálculo do IOF em operações de crédito por meio de
conta corrente, em que o movimento financeiro se dá sem prazo definido,
extinguindo-se pelo mecanismo de débitos e créditos.
É
de
concluir-se,
portanto, que restou comprovada
a divergência
jurisprudencial.
Com a devida vênia ao entendimento exposto acima, cabe análise pormenorizada
para verificar se há ou não divergência interpretativa.
O Contribuinte, em Contrarrazões, pede o não conhecimento e para tanto aduz as
seguintes razões, em síntese (e-fls. 1397 e seguintes):
II- RAZÕES PARA O NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO
ESPECIAL
II-1. Ausência de divergência – os paradigmas não tratam das mesmas
situações
23. A Recorrida reputa relevante observar que, ao cotejar os paradigmas
elencados pela PGFN com a discussão ocorrida nestes autos, não se verifica
dissídio jurisprudencial apto a ensejar a análise do apelo fazendário por esse
colegiado.
24. Explica-se. A principal discussão da peça fazendária se refere ao momento
de ocorrência do fato gerador das operações de créditos sem prazo ou valor
definido (ou seja, ao critério temporal da regra matriz de incidência
tributária do IOF).
(...)
Fl. 1690
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

29. O acórdão recorrido decidiu que o fato gerador do IOF ocorre na data da
efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou
sua colocação à disposição do interessado, nos termos do art. 3o, §1o, Inciso I,
do Decreto no 6.306/2007 (referida norma será analisada mais adiante). Assim,
nos termos de tal decisão, é esse momento que determina a contagem do prazo
decadencial do IOF.
30. Nesse contexto, para que o Recurso Especial ora combatido fosse
admissível,
deveria
a
PGFN
indicar
acórdão
paradigma
versando
especificamente sobre situação similar (i.e., contrato de conta corrente) no qual
o CARF tenha entendido que o fato gerador do IOF, definido pelo artigo 3o, §
1o, do Decreto 6.306/2007, ocorre em momento diverso da “data da efetiva
entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua
colocação à disposição do interessado”.
(...)
32. O Acórdão 3301-002.282 (...) analisou caso de Adiantamento para Futuro
Aumento de Capital (AFAC).
33. A discussão desenvolvida nos autos daquele processo versa sobre a forma
de apurar o momento de ocorrência do fato gerador do IOF em um AFAC que,
em razão de elementos específicos do caso concreto, foi desqualificado como tal
(e qualificado como operação de crédito sujeita ao IOF).
(...)
35. Diante da descaracterização do AFAC ao caso concreto, o colegiado
entendeu que os valores aportados seriam créditos rotativos e, nesse caso, “o
fato gerador e a base de cálculo não são definidas pela data da disponibilidade
dos recursos e sim pelo somatório dos saldos devedores diários, conforme
apurado pela fiscalização”.
36. Em que pese a impropriedade da referência ao termo “fato gerador”, o que
se analisou efetivamente foi o cômputo da base de cálculo do IOF (critério
quantitativo) e não o momento de ocorrência do fato gerador (critério temporal).
Tanto é assim que o colegiado utilizou como fundamento de sua posição o
artigo 7o, inciso I, alínea a, do Decreto 6.306/2007:
(...)
37. Como se verifica, é cristalino que o art. 7o do Decreto 6.306/2007 trata de
base de cálculo (e não do momento de ocorrência do fato gerador, tema tratado
pelo art. 3o do mesmo Decreto). Portanto, evidente a disparidade entre a
situação analisada pelo acórdão paradigma e o caso concreto dos presentes
autos.
(...)
39. Assim, tem-se que o Recurso Especial da PGFN não partilha do fundamento
legal do acórdão paradigma;
(...)
Fl. 1691
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

42. Já o segundo acórdão paradigma (acórdão 3101-001-796, da 1a Câmara, 1a
Turma Ordinária, do CARF) sequer trata de decadência e fato gerador de IOF.
(...)
43. Sem longos comentários, é evidente que o que se está discutindo no suposto
acórdão paradigma indicado é a mensuração da base de cálculo (critério
quantitativo) e não o momento de ocorrência do fato gerador do tributo (critério
temporal). Tanto é assim que o acórdão paradigma utiliza como fundamentação
o artigo 7o do Decreto 6.306/07 e expressões como “decadência” e “fato
gerador” sequer constam na transcrição acima.
(...)
II.2. Ausência de indicação da legislação interpretada de forma divergente
e de demonstração prequestionamento
(...)
Do exposto, por falta de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos
indicados como paradigma, vota-se pelo não conhecimento do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Mérito
A questão de mérito no acórdão recorrido cinge-se ao reconhecimento de ofício da
decadência, por ser matéria de ordem pública, no que tange a apuração dos saldos devedores
diários, base de cálculo do IOF, referente a operações ocorridas antes de dezembro de 2007. Assim, c
A Fazenda Nacional sustenta em seu recurso que a decisão deve ser reforma com
os seguintes fundamentos (e-fls. 1225 e seguintes):
No tocante à apuração da base de cálculo, nos termos da legislação outrora
transcrita, deve-se demonstrar que, por se tratar, a hipótese dos autos, de
operações de mútuo realizadas por meio da sistemática de conta corrente, em
que o movimento financeiro se dá sem prazo definido, extinguindo-se pelo
mecanismo de débitos e créditos, correto o lançamento que considerou o
somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
O acórdão recorrido apontou como fato gerador do IOF nas operações de
crédito por meio de conta corrente, em que o movimento financeiro se dá sem
prazo definido, extinguindo-se pelo mecanismo de débitos e créditos, que é
exatamente o caso dos autos, o que prevê o art. 3o, § 1o, inciso I, do Decreto no
6.306, de 14 de dezembro de 2007, in verbis:
Fl. 1692
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

Art. 3o O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do
interessado (Lei no 5.172, de 1966, art. 63, inciso I).
§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação
de crédito:
I - na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o
objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado; (...)
A base de cálculo, por sua vez, e para a hipótese dos autos, encontra-se prevista
no art. 7o, inciso I, alínea “a”, também do Decreto no 6.306, de 2007. Confira-se:
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei
no 8.894, de 1994, art. 1 , parágrafo único, e Lei n 5.172, de 1966, art. 64,
inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive
abertura de crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo
mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do
crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos
saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na
prorrogação ou renovação: (...)
Ocorre que o art. 1o da Instrução Normativa RFB no 907, de 09 de janeiro de
2009, estipula o seguinte:
Art. 1o O Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou
relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) incidente sobre
operações de crédito será calculado em função do prazo pelo qual o
recurso permaneceu à disposição do tomador. (Grifou-se)
Note-se que o art. 3o, § 1o, inciso I, do Decreto no 6.306, de 2007, aponta como
ocorrido o fato gerador na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor da
obrigação ou a sua colocação à disposição do interessado.
Desse modo, o fato gerador somente ocorre com o saque (“efetiva entrega”) dos
valores da conta-corrente ou com a colocação desses valores à disposição do
interessado. Quanto ao saque (“efetiva entrega”), o referido dispositivo fala em
“data” (“ocorrido o fato gerador na data da efetiva entrega”), mas não se refere
a data quando menciona a colocação dos valores à disposição do interessado.
Em Contrarrazões o Contribuinte pede a manutenção da decisão ora recorrida,
pois entende que:
59. O racional adotado pelo Recorrente não faz qualquer sentido. É evidente que
o artigo 3o, § 1, inciso I, determina que o momento de ocorrência do fato
gerador do IOF é a data de efetiva entrega dos recursos ou data de sua
colocação à disposição. E é a partir desse momento que se inicia o prazo
decadencial.
Fl. 1693
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

60. A aferição da base de cálculo não tem impacto nesse prazo: ainda que ela
tenha por base “o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia
de cada mês”, tal fato não impacta o marco inicial da contagem do prazo
decadencial.
61. Tanto é assim que não existe qualquer precedente, administrativo ou
judicial, ou artigo jurídico que sustente a argumentação apresentada pela
Recorrente em seu Recurso Especial – sequer os paradigmas corroboram o
entendimento fiscal.
62. Por todo o exposto, pela aplicação do art. 173 do CTN, forçoso reconhecer a
decadência dos valores lançados nas Contas Contábeis 112062 e 1112087
relativamente aos períodos anteriores a 01/12/2007.
Verifica-se nos autos que assiste razão ao Contribuinte. Sem reparos à decisão
recorrida. Cita-se trechos da deliberação, que por maioria, consignou o seguinte entendimento
acerca da decadência:
2. Decadência
Embora não tenha apresentado qualquer questão relativa a decadência do auto
de infração em seu recurso voluntário, a Recorrente apresenta tal ponto em
petição de 1137 a 1142.
Uma vez que a decadência constitui matéria de ordem pública, conhecível a
qualquer tempo do processo, é de se admitir a sua análise. Isto porque o artigo
63 da Lei n. 9.784/1999 aparta o problema da intempestividade (preclusão
temporal) das demais hipóteses de preclusão, admitindo, no seu parágrafo
segundo, a revisão de ofício de questões de ordem pública, que não precluem.
Ademais, é preciso lembrar que o processo administrativo fiscal deve ser regido
pelo princípio da eficiência e da informalidade moderada, o que também leva à
conclusão pela necessidade de análise da decadência.
Entretanto, a PFN, instada a se manifestar sobre o ponto, alega que se trataria de
discussão a respeito da base de cálculo, e não de decadência tributária, de modo
que este Colegiado não poderia conhecê-la, uma vez que preclusa. Vejamos
como a questão se apresenta.
2.1. Fato Gerador, base de cálculo e decadência tributária do IOF
A notificação da lavratura do auto de infração ocorreu em 28/02/2013 (fls 4),
exigindo valores do Contribuinte no período compreendido entre 29/02/2008 a
31/12/2009. Nesse contexto, a Recorrente clama pelo reconhecimento da
decadência dos valores referentes aos fatos geradores (operações financeiras)
anteriores a fevereiro de 2008, cujo prazo decadencial teria expirado. Em suas
palavras (fls 1154 e 1155):
(...)
Com razão a Recorrente sobre a tese a respeito da decadência do IOF, como já
decidiu por unanimidade este Colegiado no Acórdão 3402003.018. Lembremos
o que foi lá decidido.
Fl. 1694
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

O lançamento tributário foi calculado com base no artigo 7o, inciso I, alínea “a”,
do Decreto n. 6.306/2007, in verbis:
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são:
I na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive
abertura de crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo
mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do
crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório
dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês,
inclusive na prorrogação ou renovação:
Este mesmo Decreto, em seu artigo 3o, §1o, inciso I, estabelece que o fato
gerador do IOF ocorre na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que
constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado.
Veja-se:
Art. 3o O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do
interessado (Lei no 5.172, de 1966, art. 63, inciso I).
§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação
de crédito:
I na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o
objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
Pela leitura conjunta dos dois dispositivos, conclui-se que na apuração dos
saldos devedores diários, base de cálculo do IOF, a Fiscalização não pode
computar valores que haviam sido transacionados (fatos geradores)
anteriormente ao prazo decadencial. Em outros termos, a dívida acumulada no
passado não pode ser computada na base de cálculo do IOF.
Nesse sentido, o Relator Bernardo Leite de Queiroz Lima proferiu os seguintes
dizeres em caso com questão análoga:
Para que exista saldo devedor no mês, é necessário que, antes disso,
tenham sido disponibilizados recursos ao mutuário. O saldo devedor
nada mais é do que o valor que o mutuário deve ao mutuante e que ainda
não foi amortizado. Isto porque o IOF é apurado considerando o prazo
em que o recurso fica à disposição do tomador do crédito, sendo este
prazo um critério para definir o valor do tributo, mas não a ocorrência
do fato gerador, que se dá no momento da disponibilização. (Processo
15504.010425/201011, Acórdão 3401002.877)
Traçadas tais premissas, e antes de adentrar na existência ou não de decadência
de valores no presente caso concreto (tópico 2.2. abaixo), fazse necessário tecer
algumas observações com relação ao pedido da Procuradoria da Fazenda pelo
não conhecimento da matéria, haja vista que se trataria de discussão sobre “base
de cálculo” e não sobre “decadência”.
Fl. 1695
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

Como bem se sabe, a decadência consiste na perda do direito do fisco em
constituir o crédito tributário, de modo que sua verificação culmina
justamente na extinção do mesmo crédito (artigo 156, inciso V do Código
Tributário Nacional "CNT"). Ou seja, uma vez que o contribuinte efetua
determinado ato ou negócio jurídico (fato gerador artigo 114 do CTN), o qual
se subsume à hipótese de incidência traçada pela legislação como apta a
desencadear a relação jurídica tributária (direito do Fisco receber o objeto, em
contrapartida ao dever do contribuinte adimplir tal obrigação), caso o
contribuinte não efetive o devido recolhimento do tributo aos Cofres Públicos,
poderá/deverá a Administração Tributária promover o lançamento tributário,
para constituir o crédito e cobrar a importância devida a título de tributo. É o
que preceitua o artigo 142 do CTN, in verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Em outros termos, é justamente a diferença entre o fato gerador da obrigação
tributária e crédito tributário constituído através do lançamento que permite
falar em decadência do direito do Fisco lavrar auto de infração, realizando o
lançamento tributário.
Tendo isto em vista, já adianto que verifica-se a decadência in casu pela análise
conjunta do artigo 7o, inciso I, alínea “a”, e do artigo 3o, §1o, inciso I, do
Decreto n. 6.306/2007. Este último dispositivo cuida justamente da
determinação do fato gerador do IOF, o qual ocorre na data da efetiva entrega,
total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à
disposição do interessado.
É, portanto, do preciso momento em que os valores transacionados como mútuo
são disponibilizados que se reputa ocorrido o fato gerador do IOF, culminando
na contagem do prazo decadencial nos termos do CTN.
Recorde-se que a base imponível (ou base de cálculo) é “uma perspectiva
dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica com
a finalidade de fixar critério para a determinação em cada obrigação tributária
concreta, do quantum debeatur.”Com isso Geraldo Ataliba evidencia que, o
aspecto material da hipótese de incidência, que tem caráter abstrato e genérico,
é sempre passível de mensuração. Disto já se conclui a íntima relação entre base
de cálculo e aspecto material da hipótese de incidência tributária, o qual, não
custa recordar, nada mais é do que a descrição normativa do fato gerador do
tributo in abstracto.
Nesse sentido Paulo de Barros Carvalho apresenta três funções distintas para a
chamada base de cálculo, quais sejam: i) medir as proporções reais do fato
(função mensuradora), ii) compor a específica determinação da dívida (função
objetiva) e iii) confirmar, infirmar ou afirmar o correto elemento material do
antecedente normativo (função comparativa).
Fl. 1696
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

De tudo quanto exposto, confirma-se que a presente análise visa discutir se a
tributação pretendida pela Autoridade no auto de infração em questão abarcou
fatos geradores decaídos pela forma com que apresentou a base de cálculo do
IOF, sendo que a esta última cumpre justamente mensurar a dimensão dos
primeiros, confirmandoos comparativamente. Assim se dá a relação
indissociável entre os institutos. Efetivamente, se fato geradores do IOF (artigo
3o, §1o, inciso I, do Decreto n. 6.306/2007) forem indevidamente cobrados no
cálculo da base de cálculo, cumpre reconhecer a decadência desses fato
geradores, dever de ofício deste Colegiado, uma vez que se trata de matéria de
ordem pública, que faz valer o objetivo do instituto da decadência: "garantir a
desejada estabilidade das relações jurídicas", de Luis Eduardo Schoueri.
2.2. Aferição da decadência in casu
Antes de adentrar propriamente na questão da decadência, é preciso destacar
que o auto de infração que inaugurou o presente processo administrativo foi
dividido em dois tópicos, quais sejam:
(i) 0001 IOF – falta de recolhimento do imposto sobre operações de
crédito realizadas por meio de contas correntes sem definição do valor de
principal e prazo (fatos geradores de 29/02/2008 a 31/12/2008). Estes
valores autuados, que abrangem as Contas Contábeis 126062 e 122087,
foram indicados no tópico 2.2 do Termo de Encerramento Parcial da
Ação Fiscal (fls 11);
(ii) 0002 IOF – falta de recolhimento do imposto sobre operações de
crédito realizadas por meio de contas correntes com definição do valor de
principal e prazo (fatos geradores de 31/10/2008 a 28/10/2008), vide fls 5
e 6. Os valores autuados constam do tópico 2.1 do Termo de
Encerramento Parcial da Ação Fiscal (fls 11).
A Recorrente somente clama a decadência parcial dos valores cobrados a título
de IOF, referentes às operações sem definição de valores e prazos definidos,
indicadas no item (i) acima, nos moldes descritos no tópico 2.1. Assim, tendo a
notificação da lavratura do lançamento ocorrido em 28/02/2013, segundo a
Recorrente estariam decaídos os valores referentes aos fatos geradores
anteriores a fevereiro de 2008, pela aplicação do artigo 150, §4o do CTN.
Como é consabido, para fins de aferição do prazo decadencial a ser utilizado
(artigo 150, §4o ou artigo 173 do CTN), deve-se avaliar se houve ou não
antecipação de pagamento do tributo devido, segundo pacificado pela
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo
(REsp 973.733/SC) .
In casu, a fiscalização comprova que a Recorrente efetuou o recolhimentos de
IOF (código 1150) somente no que se refere aos meses de novembro e
dezembro de 2008. É o que se constata pela leitura de fls 13 e 14 do Termo de
Encerramento de Ação Fiscal e do DOC 7 do auto de infração, cuja tela de
consulta de pagamentos segue abaixo colacionada:
(...)
Fl. 1697
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

A Recorrente, quando afirma ter efetuado pagamento, referese ao mesmo
documento, de modo que não contesta o fato de serem esses os únicos meses em
que foram recolhidos valores a título de IOF. Assim, para o período de apuração
do IOF que pode haver decadência no presente caso (fevereiro de 2008 para
trás, segundo a Recorrente), não há prova de pagamento, nem mesmo parcial,
nos autos.
Dessa forma, não pode ser reconhecida na plenitude a decadência aventada pela
Recorrente, pela simples aplicação da regra de contagem do prazo em questão.
Afinal, deve ser utilizado, isto sim, o prazo do artigo 173, inciso I do CTN, e
não o do artigo 150, §4o. Por conseguinte, o dia 1o/01/2013 foi o prazo final
para que os fatos geradores do IOF ocorridos até novembro de 2007 (e, por
óbvio, todos os fatos geradores anteriores a isso) pudessem ser cobrados. Em
outras palavras, somente fatos geradores ocorridos a partir de dezembro de 2007
poderiam ser cobrados pelo presente lançamento tributário, cuja notificação ao
contribuinte aconteceu em 28/02/2013.
Ocorre que é possível verificar que operações de crédito anteriores a dezembro
de 2007 foram inseridas na base de cálculo do IOF, tanto em relação à Conta
Contábil n. 126062 como a de n. 122087. Quanto à primeira Conta, foi utilizado
o saldo inicial acumulado R$ 63.675.826,75 (conforme cópia do Razão de fls
140). Já na segunda, constatase a utilização do montante de R$ 6.639.382,75
(conforme cópia do Razão de fls 343). Tais valores, claramente, foram
transportados dos exercícios anteriores para o primeiro dia do ano de 2008.
Portanto, há crédito tributário extinto pela decadência no presente lançamento,
crédito esse referente a todas as operações ocorridas antes de dezembro de
2007, razão pela qual devem ser expurgadas da base de cálculo do IOF devido
pela Recorrente.
Do exposto, vota-se por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Em que pesem a clareza e objetividade constantes do voto do ilustre conselheiro
relator, peço licença para dele discordar quanto ao conhecimento do recurso especial interposto
pela Fazenda Nacional. Penso que a divergência jurisprudencial esteja comprovada, conforme
passo a fundamentar.
Fl. 1698
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

Registre-se que, em processo semelhante, eu havia me manifestado pelo
conhecimento do recurso apenas com relação a um dos paradigmas. Entretanto, posteriormente,
com a evolução das discussões, me convenci de que ambos os paradigmas são adequados para
estabelecer o dissídio jurisprudencial necessário ao conhecimento do recurso. Portanto, neste
voto, analisarei ambos os paradigmas.
O ponto efetivamente posto em discussão foi a possibilidade de se considerar
operações de adiantamento de valores ocorridas há mais de 5 (cinco) anos, na formação do saldo
devedor caracterizador da base de cálculo do IOF em operações de mútuo entre pessoas
jurídicas. Essa discussão implica o reconhecimento – ou não – de decadência, para lançamento
do tributo, no caso de operações de mútuo.
O relator considerou essenciais os fatos de: (a) no primeiro paradigma, ter sido
enfrentado originalmente um Adiantamento para Futuro Aumento de Capital - AFAC e não um
simples conta-corrente e (b) no segundo, não ter sido discutida expressamente a decadência.
Assim, não conheceu do recurso.
Respeitosamente, penso diferentemente. Entendo que as diferenças entre o
recorrido e os paradigmas sejam apenas acidentais, não prejudicando o estabelecimento do
dissídio e, consequentemente, implicando o conhecimento do recurso.
Nesta mesma reunião, o colegiado conheceu de recurso que discutia a
classificação fiscal de tonner para impressora, com base em paradigma que discutiu a
classificação da impressora, sob o argumento de que a decisão do paradigma (apesar de tratar de
matéria diferente) enfrentava questão determinante para a decisão no recorrido, qual seja,
dependendo da classificação da máquina, seria definida a classificação do tonner. Portanto,
percebe-se, como razão de decidir, que os objetos discutidos não necessitam ser idênticos, mas
que é necessário comprovar que a situação enfrentada no acórdão recorrido, caso seja submetida
aos critérios jurídicos adotados pelo acórdão paradigma, resulte em decisão diversa daquela do
acórdão recorrido.
Ora, tanto o AFAC quanto o conta-corrente demandam a disponibilização de
valores, que geram saldo devedor ou credor, entre empresas. Portanto, essa diferença não pode
ser considerada essencial. Adicionalmente, a discussão do momento da ocorrência do fato
gerador implica necessariamente na definição da ocorrência – ou não – de decadência. Portanto,
respeitosamente, afasto, aqui, as duas objeções levantadas ao conhecimento.
Em vista do exposto, penso que se deva conhecer do recurso.
Aproveito a oportunidade, para, a seguir, declarar meu entendimento sobre o
mérito, no qual restei vencido.
Pois bem, para deslinde da questão, entendo que o ponto importante seja definir a
data do FG do IOF, o que é determinante para que se declare ou afaste a decadência. No
entendimento adotado pelo acórdão recorrido, o fato gerador do IOF, no caso de mútuo, ocorre
na disponibilização do valor e, assim, não seria possível considerar, na apuração da base de
cálculo do IOF (que é o saldo do mútuo, na data do lançamento), valores disponibilizados há
mais de 5 (cinco) anos. Já, no entendimento esposado pelos acórdãos paradigma, o fato gerador
do IOF ocorre ao final do mês, pela existência de saldo em aberto, considerando em sua
Fl. 1699
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.771 - CSRF/3a Turma
Processo no 10480.722541/2013-13

formação todos os valores disponibilizados, inclusive aqueles disponibilizados há mais de 5
(cinco) anos.
Para o enfrentamento do tema, penso ser importante considerar que a lei define o
saldo ao final do período como sendo a base de cálculo do tributo (o que é pacífico, nos autos).
Ora, a base de cálculo, conforme admitido de forma esmagadoramente majoritária, tanto em
nossa doutrina como na jurisprudência, nada mais é do que o aspecto quantitativo do fato
gerador. Portanto, se parte da base de cálculo fosse incompatível com o momento de ocorrência
do fato gerador, seria ilógico eleger essa base de cálculo como aspecto quantitativo do fato.
Assim, sendo a base de cálculo o saldo do mútuo em aberto na data, todas as
operações que compõem esse saldo devem ser consideradas. Caso contrário, chegaríamos a uma
situação absurda de desconsiderar a existência de um saldo inicialmente, há cinco anos, a favor
do sujeito passivo e que reduziria o saldo devedor na data do lançamento, para aumentar esse
saldo devedor.
A decadência é limitada ao direito de lançar, e não de acompanhar os valores
componentes da base de cálculo do valor a ser lançado.
Lembro que, por analogia, fatos ocorridos anteriormente a 5 (cinco) anos, podem
influenciar a base de cálculo do ganho de capital tributado pelo Imposto sobre a Renda ou a
compensação de prejuízos fiscais acumulados, por ser o aspecto quantitativo do ocorrido no
momento do fato gerador.
Portanto, essas são as razões pela qual restei vencido quanto ao mérito do recurso.
Em vista do exposto, voto por conhecer do recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1700
DF CARF MF
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