Tribunal: CARF
Processo: 16327.721091/2015-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-26
Data de publicação: 2021-09-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA. DIRETOR EMPREGADO. MANUTENÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. IRPJ. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis da base de cálculo do imposto as participações nos lucros atribuídas a diretores que mantenham as características inerentes à relação de emprego, sendo inaplicável a tais trabalhadores a vedação contida no art. 303 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos geradores (Decreto 3000/99).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16327.721091/2015-62
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.801 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
26 de agosto de 2021
Recorrente
BANCO ABC BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA.
DIRETOR
EMPREGADO.
MANUTENÇÃO
DA
RELAÇÃO
DE
EMPREGO. IRPJ. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis da base de cálculo do imposto as participações nos lucros
atribuídas a diretores que mantenham as características inerentes à relação de
emprego, sendo inaplicável a tais trabalhadores a vedação contida no art. 303
do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos geradores
(Decreto 3000/99).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão
1402-002.966, de recurso voluntário, e que foi parcialmente admitido pela Presidência da 1a
Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: diferença de tratamento jurídico aos diretores
empregados. Segue a ementa da decisão nos pontos que interessam:
PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS. DIRETOR EMPREGADO. ADMINISTRADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721091/2015-62
Fl. 1913
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.801 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721091/2015-62

O início do exercício de cargo de diretoria retira a condição de empregado, passando a
condição de administrador. Destarte, os valores pagos a diretores nesta condição, a
título de participação nos lucros são indedutíveis, nos termos do art. 303 do RIR/1999.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, afastar a preliminar de nulidade
para cancelar ou anular a autuação fiscal; no mérito, por maioria, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para afastar a tributação da CSLL, vencido o Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, que dava provimento integral.
Contra a contribuinte foram lavrados Autos de Infração para a cobrança de IRPJ e
CSLL, tendo em vista que, segundo a fiscalização, os valores pagos a administradores a título de
participação nos lucros seriam indedutíveis na apuração do lucro real.
Em seu recurso especial e no que foi objeto de admissibilidade prévia, o sujeito
passivo basicamente alega que:
- no paradigma 2402-005.872, cujo contribuinte é a própria recorrente, chegou-se à
conclusão de que os mesmos diretores constantes do presente processo mantêm as
características de empregados;
- o acórdão de embargos 2202-004.712, que complementou o referido paradigma,
explicitou as razões fáticas e jurídicas pelas quais o lançamento deveria ser cancelado;
- a fiscalização em ano imediatamente anterior ao dos fatos geradores ora focados, mas
analisando a mesma situação jurídica decorrente das relações continuativas previamente
estabelecidas, asseverara no processo no 16327.720131/2014-78 que o vínculo desses
diretores com a recorrente era de natureza celetista, inclusive lançando as contribuições
devidas a terceiros com base em tal compreensão;
- é inaceitável que autoridades fiscais da mesma unidade administrativa fazendária
tenham orientação diversa e contraditória acerca de circunstâncias de fato e de direito
essencialmente similares, sem que seja veiculada qualquer justificativa para tal
mudança.
O recurso especial foi inadmitido em relação às matérias “nulidade do acórdão
recorrido” e “dedutibilidade dos pagamentos realizados aos diretores empregados” e foi rejeitado
o agravo interposto pela recorrente, que visava a alterar a negativa de seguimento em relação a
esses dois pontos.
A Fazenda Nacional foi intimada do recurso especial, do seu exame de
admissibilidade e do despacho em agravo, e apresentou contrarrazões, nas quais basicamente
pediu o desprovimento do recurso da contribuinte.
Diante da Portaria 22.564/20, os autos foram sorteados no âmbito desta 2a Seção e
a este Conselheiro.
É o relatório.
Voto
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e foi demonstrada a existência de
Fl. 1914
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.801 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721091/2015-62

divergência na interpretação da legislação tributária (art. 67, § 1o, do Regimento), de modo que
deve ser conhecido.
2
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) a Diretores Empregados
Discute-se nos autos se o início do exercício de cargo de diretoria retira a
condição de empregado do trabalhador, o qual passaria, nos termos da decisão recorrida, à
condição de administrador não empregado.
Conforme se vê no Relatório Fiscal de efls. 1032/1044, “o contribuinte considera,
exceção feita ao Conselho de Administração e ao Diretor Presidente, seus diretores como
empregados regidos pela CLT”, conforme GFIP e DIRF. Todavia, e no entender da acusação
fiscal, se do ponto de vista trabalhista inexistiria relevância para tal classificação, do ponto de
vista fiscal haveria tal importância, de modo que, “independentemente da classificação atribuída
pelo contribuinte a seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade” e as
participações a eles atribuídas são indedutíveis do IRPJ e da CSLL. No mesmo sentido, a decisão
recorrida entendeu o seguinte:
O início do exercício de cargo de diretoria retira a condição de empregado, passando a
condição de administrador. Destarte, os valores pagos a diretores nesta condição, a
título de participação nos lucros são indedutíveis, nos termos do art. 303 do RIR/1999.
Todavia, entendo que a decisão recorrida está equivocada e que o recurso do
sujeito passivo deve ser provido.
Primeiramente, é descabida a afirmação da autoridade fiscal de que os diretores
seriam empregados apenas para fins trabalhistas, mas não para fins fiscais. Isso levaria à situação
jurídica inusitada de a contribuinte ser obrigada ao recolhimento das contribuições
previdenciárias e de terceiros incidentes sobre a remuneração de tais segurados, mas, ao mesmo
tempo, estar impedida de considerá-los como empregados para os demais fins. É incabível supor
que os diretores seriam empregados tão-somente para o Direito do Trabalho, mas não para o
Direito Tributário. Essa interpretação é rechaçada há muito tempo pela doutrina e é vedada pelo
princípio do venire contra factum proprium, igualmente acolhido por antiga doutrina tributária1.
Sobre a necessidade de coerência na interpretação da lei, vale transcrever a seguinte lição de
Alfredo Augusto Becker2:
[...] na interpretação de lei tributária que tenha aceito princípio, conceito, categoria ou
instituição, de outro ramo de direito (portanto, já jurídico), no momento em que o
intérprete cumpre com a exigência de integrar e completar a idéia, deverá lembrar-se
(salvo expressa disposição legal) que a idéia resultante é idêntica àquela idéia que
resultou quando, no outro ramo do direito, também se fêz a integração e
complementação da idéia contida na linguagem (fórmula legislativa); por exemplo:
venda, locação, empreitada, incorporação, propriedade, usufruto, furto, empréstimo,
móvel, imóvel, condomínio, título ao portador, herdeiro, sucessão comercial, dividendo,
etc.
[...]
[...] uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o
direito; salvo se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela
definição ou excluiu sua aplicação num determinado setor do direito [...].

1 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 4 ed.,
atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 101.
2 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 108 e 111.
Fl. 1915
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.801 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721091/2015-62

Ademais, e como se verifica no Relatório Fiscal, é inconteste que tais diretores
tinham vínculo de emprego com a contribuinte, o que está atestado em GFIPs e nas DIRFs. No
mesmo sentido o seguinte trecho da acusação fiscal:
A existência ou não de contratos de trabalho na modalidade emprego, celebrados entre a
Sociedade e os Diretores, não os afasta da condição de Administradores do Banco, visto
que, caso assim fosse entendido, haveria clara agressão tanto às disposições legais às
quais a Sociedade se sujeita (Lei n° 6.404/76) quanto ao seu próprio Estatuto Social.
Ressalte-se que a relação trabalhista é uma relação privada entre a pessoa física
contratada e empregador. Já a relação tributária entre o contribuinte e o Fisco é pública,
regida por normas federais cogentes, contra as quais não podem os particulares dispor.
Como já dito, é equivocado sustentar-se a existência de relação de emprego
apenas entre contribuinte e trabalhador, mas não entre contribuinte e Fisco, mesmo porque tal
relação de emprego não tem efeitos apenas para o IRPJ e para a CSLL, mas também sobre o
recolhimento das contribuições previdenciárias e de terceiros incidentes sobre a remuneração
tributável de tais trabalhadores. Nesse contexto, concordo com as seguintes razões de decidir do
acórdão paradigma 2402-005.872:
Ainda que não se partilhe de todo, assim, da versão do recorrente, tem-se, de modo
inconteste, que a mesma unidade administrativa da Receita Federal, por meio de
autoridades fiscais diversas, chegou a conclusões diametralmente distintas no que
concerne a situações de fato que possuem um liame inequívoco de continuidade.
No processo 16327.720131/2014-78 foi reconhecido que os diretores em foco possuíam
típica relação de emprego, e que a instituição bancária não havia recolhido todos os
tributos atinentes a tal vínculo, sendo por tal feito autuada no ano-calendário 2009.
E, para os três anos-calendário imediatamente subsequentes, sem sequer justificar o
porquê de tal radical mudança na apreensão dos fatos, o Fisco considerou que a relação
preponderante, para esses mesmos diretores, é a estatutária, conforme consta nos
presentes autos.
Importa asseverar que a Administração Pública deve observar o princípio da vedação às
posturas contraditórias, projeção dos princípios da boa-fé e da segurança jurídica no que
tange ao comportamento do Estado perante os administrados.
Inaceitável, desse modo, que autoridades fiscais da mesma unidade administrativa
fazendária tenham orientação diversa e contraditória acerca de circunstâncias de fato e
de direito essencialmente similares, sem que seja veiculada qualquer justificativa para
tal mudança.
Se a própria fiscalização não tem uma percepção inequívoca sobre os fatos examinados,
ou seja, deixa de estabelecer conclusivamente se a vigência do vínculo de emprego é ou
não mera formalidade, e se existe subordinação ou não nesse contexto, não deve o
contribuinte suportar o ônus decorrente de tal comportamento contraditório ou indeciso.
Frente a tais considerações, mormente as especificidades apontadas, deve ser dada razão
ao recorrente no sentido de considerar-se ser prevalente, no que tange aos diretores em
comento, a condição de empregados.
Conforme se vê no Enunciado de Súmula 269 do Tribunal Superior do Trabalho, a
autoridade fiscal poderia ter demonstrado a inexistência de subordinação jurídica dos diretores
com o banco. Ao revés disso, tanto a autoridade fiscal quanto a decisão recorrida basearam-se
em simples ilações acerca desse tema, não tendo elidido as conclusões acima postas.
No acórdão de embargos de declaração 2202-004.712, que integrou a decisão
proferida no paradigma acima, a 2a Turma Ordinária da 2a Câmara ainda esclareceu o seguinte
acerca da subordinação dos diretores com o banco:
Fl. 1916
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.801 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.721091/2015-62

[...] a autuada colheu as seguintes disposições estatutárias, visando defender tese
diametralmente oposta, ou seja, de que tais diretores atuavam subordinados
juridicamente ao diretor presidente e ao conselho de administração (fls. 935/936):
Deveras, cabe ao Diretor Presidente, dentre outras atribuições, “dirigir a execução das
atividades relacionadas com o planejamento geral do Banco” e “exercer supervisão
geral das atividades da Diretoria”, conforme disposto no § 8o, do Artigo 22 do Estatuto
Social de 20122:
Parágrafo 8o: Compete ao Diretor Presidente, dentre outras atribuições que lhe tenham
sido estabelecidas:
(a) dirigir a execução das atividades relacionadas com o planejamento geral do Banco;
(b) convocar e presidir as reuniões da Diretoria, orientando as atividades dos demais
Diretores;
(c) exercer a supervisão geral das atribuições da Diretoria;
(d) propor ao Conselho de Administração o número de membros da Diretoria,
indicando-lhe, para eleição, os nomes dos Diretores; e
(e) presidir e coordenar os trabalhos das diferentes áreas administrativas e negociais do
Banco.
Clara está, por conseguinte, a supremacia hierárquica Diretor Presidente sobre os
demais diretores empregados. Por outro giro, está clara, nos próprios Estatutos, a
subordinação dos diretores ao Diretor Presidente.
[...]
Pois bem, o que ressalta é que, dependendo dos dispositivos que se extraia do Estatuto
da autuada, é possível defender a tese de que existe subordinação jurídica dos diretores
frente ao diretor presidente e ao Conselho de Administração apta a corroborar o vínculo
formalmente estabelecido, como aduzido no recurso voluntário. Por sua vez outros
artigos desse documento, como visto, são mais consistentes com a compreensão da
autoridade fiscal de que esses mesmos diretores possuíam ampla margem decisória para
administrar a empresa, a afastar o peso da indigitada subordinação.
Vale consignar que o organograma da sociedade (fls. 930/931) parece indicar que os
cargos de direção possuíam autonomia diferenciada conforme a posição hierárquica, ou
seja, quanto mais elevada essa fosse, maior seria o grau de autonomia decisória. Sem
embargo, note-se que tal aspecto não foi objeto de aprofundamento na ação fiscal, o que
não permite conclusões de maior vigor nesse aspecto.
Não obstante, cumpre reiterar, conforme já exposto no julgamento do recurso
voluntário, e comprovado pelo documento no 7 juntado à impugnação (fls. 661/665),
que a fiscalização em ano imediatamente anterior ao dos fatos geradores ora focados,
mas analisando a mesma situação jurídica decorrente das relações continuativas
previamente estabelecidas, asseverara no processo no 16327.720131/201478 que o
vínculo desses diretores com a recorrente era de natureza celetista, inclusive lançando as
contribuições devidas a terceiros com base em tal compreensão.
No mesmo sentido, e consoante referido no aludido acórdão de embargos, a
Solução de Consulta Cosit 368, de 18 de dezembro de 2014, reconhece que o diretor empregado
que mantenha as características inerentes à relação de emprego é segurado obrigatório da
previdência social na qualidade de empregado. Tal Solução é vinculante no âmbito da Secretaria
da Receita Federal do Brasil, conforme art. 9o da IN RFB 1396/13:
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua
publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de
fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.(Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1434, de 30 de dezembro de 2013)
Fl. 1917
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.801 - CSRF/2a Turma
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Eis o inteiro teor da ementa da Solução de Consulta, com destaque no ponto mais
pertinente:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
EMENTA:
DIRETOR
DE
SOCIEDADE
ANÔNIMA.
CONDIÇÃO
DE
SEGURADO.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI No10.101, DE 2000.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL.
O
diretor
estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por
assembleia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima, que não
mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da
previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua participação nos
lucros e resultados da empresa de que trata a Lei no10.101, de 2000, integra o salário-
de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.
SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não do risco
econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para
cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes
à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade
de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a
Lei no10.101, de 2000, não integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento
das contribuições previdenciárias. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no8.212, de 1991, art.
12, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2o, e art. 28, incisos I e
III, e § 9o, alínea “f”; Lei no10.101, de 2000, arts. 1oa 3o; Decreto no3.048, de 1999, art.
9o, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2oe 3o.
Destarte, caberia à autoridade administrativa ter demonstrado a inexistência de
subordinação dos diretores com o banco, mormente porque o Estatuto da contribuinte é
inconclusivo nesse sentido, sobretudo por conter disposições que afirmam, sim, haver uma certa
subordinação. A par disso, e como relatado pela própria autoridade lançadora, a contribuinte
declarava tais trabalhadores nas GFIPs e nas DIRFs como empregados, de modo que me parece
por não comprovada a inexistência de relação de emprego. Expressando-se de outra forma, há
nos autos documentos comprobatórios da relação de emprego de tais diretores com o banco –
diretores que estavam subordinados ao Diretor Presidente e ao Conselho de Administração –,
mas inexiste qualquer documento conclusivo em sentido contrário, tendo-se por não comprovado
o fato gerador da presente obrigação tributária no que concerne a esse aspecto específico.
Em sendo assim, a hipótese dos autos não se submete à vedação contida no art.
303 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos geradores (Decreto
3000/99), de modo que o recurso especial deve ser provido, para que seja cancelado o
lançamento.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci

Fl. 1918
DF CARF MF
Documento nato-digital