Tribunal: CARF
Processo: 10580.724429/2014-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-04
Data de publicação: 2021-10-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS POR BENEFICIÁRIA DE INCENTIVOS FISCAIS. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático e legislativo distinto, concernente à mera distribuição de lucros por beneficiária de incentivos fiscais e não na hipótese de distribuição de lucros caracterizada por redução do capital social antes aumentado por reserva de incentivos fiscais. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. ACÓRDÃO QUE APLICA ENTENDIMENTO DE SÚMULA POSTERIORMENTE APROVADA. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplicou o entendimento posteriormente consolidado na Súmula CARF no 108.
SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. PROVIMENTO DE RECURSO DE OFÍCIO. APRECIAÇÃO DE MATÉRIAS NÃO EXAMINADAS EM 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. O Decreto no 70.235, de 1972, somente convive com o cerceamento ao direito de defesa se proferida decisão favorável ao sujeito passivo. Provido recurso de ofício, os autos devem retornar à autoridade julgadora de 1a instância para apreciação de matérias não apreciadas, salvo se for possível decidi-las, em 2a instância, em favor do sujeito passivo, ou em relação a matérias alcançadas por precedentes vinculantes da Administração Tributária.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.724429/2014-70
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.781 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
4 de outubro de 2021
Recorrente
GRAFTECH BRASIL PARTICIPAÇÕES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
POR BENEFICIÁRIA DE INCENTIVOS FISCAIS. CONTEXTOS FÁTICOS
E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar
a divergência evidencia decisão em contexto fático e legislativo distinto,
concernente à mera distribuição de lucros por beneficiária de incentivos fiscais
e não na hipótese de distribuição de lucros caracterizada por redução do capital
social antes aumentado por reserva de incentivos fiscais. JUROS DE MORA
SOBRE
MULTA
DE
OFÍCIO.
ACÓRDÃO
QUE
APLICA
ENTENDIMENTO DE SÚMULA POSTERIORMENTE APROVADA. Não
se conhece de recurso especial contra acórdão que aplicou o entendimento
posteriormente consolidado na Súmula CARF no 108.
SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. PROVIMENTO DE RECURSO DE OFÍCIO.
APRECIAÇÃO DE MATÉRIAS NÃO EXAMINADAS EM 1a INSTÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. O Decreto no 70.235, de 1972, somente convive com o
cerceamento ao direito de defesa se proferida decisão favorável ao sujeito
passivo. Provido recurso de ofício, os autos devem retornar à autoridade
julgadora de 1a instância para apreciação de matérias não apreciadas, salvo se
for possível decidi-las, em 2a instância, em favor do sujeito passivo, ou em
relação a matérias alcançadas por precedentes vinculantes da Administração
Tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “supressão de instância”. No
mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento parcial ao recurso para reformar o
acórdão recorrido na parte em que apreciou a arguição de decadência do crédito tributário
lançado, e determinar o retorno dos autos à autoridade julgadora de 1a instância para apreciação
da matéria, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Junia Roberta Gouveia
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.724429/2014-70
Fl. 2075
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Sampaio que votaram por negar provimento ao recurso. Votou pelas conclusões a conselheira
Andréa Duek Simantob.
Nos termos dos §§ 4o e 5o do art. 58 do Anexo II do RICARF, o conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto não participou do julgamento, prevalecendo os votos já proferidos
pela conselheira Junia Gouveia Sampaio na reunião de agosto de 2021.

(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader
Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto.

Relatório
Trata-se
de
recurso
especial
interposto
por
GRAFTECH
BRASIL
PARTICIPAÇÕES LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-
001.924, na sessão de 6 de julho de 2016, no qual foi dado provimento parcial a recurso de
ofício.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
IRPJ. INCENTIVOS FISCAIS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS NÃO TRIBUTADOS
EM FACE DA REDUÇÃO INCENTIVADA. CARACTERIZAÇÃO.
A incorporação da empresa detentora de incentivo fiscal por sua controladora, sem a
preservação da reserva de capital constituída com o valor do imposto de renda que
deixou de ser pago em face de incentivo fiscal na área da Sudene, seguida da
distribuição de lucros aos sócios, caracteriza a distribuição do valor do imposto, vedada
nos termos do art. 545 do RIR/1999.
DECADÊNCIA. EXIGÊNCIA DO IRPJ QUE DEIXOU DE SER PAGO EM
DECORRÊNCIA DE INCENTIVOS FISCAIS DEVIDO À SUA DISTRIBUIÇÃO
AOS SÓCIOS. TERMO A QUO.
Ao efetuar a distribuição de lucros com a utilização de saldo de reservas de capital,
constituídas com o imposto que deixou de ser pago em face de incentivo fiscal, o sujeito
Fl. 2076
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

passivo descumpre a condição suspensiva para a manutenção do incentivo fiscal e
incorre na situação prevista no § 2o do art. 545 do RIR/99, sendo este o momento em
que se iniciou a contagem do prazo decadencial para que o Fisco realizasse o
lançamento tendente a constituição do crédito tributário em questão.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
Constituído o rédito pelo lançamento de ofício, ao tributo agrega-se a multa de
ofício, tendo ambos a natureza de obrigação tributária principal e, sobre ele
deve incidir integramente os juros à taxa SELIC, nos termos dos art. 139 e 161
do CTN c/c o art. 61 da Lei no 9.430/1996.
Consoante sintetizado no relatório do acórdão recorrido:
O crédito tributário constituído refere-se ao IRPJ que deixou de ser recolhido em face de
incentivo fiscal de redução de 75% do imposto de renda devido, calculado com base no
lucro da exploração, em face de projeto aprovado na área da Sudene nos termos dos
arts. 551 e 552 do RIR/1999 e alterações introduzidas pelo art. 1o da MP. 2199-14/2001,
com a redação dada pelo art. 69 da Lei no 12.715/2012.
A acusação fiscal é de que o sujeito passivo, ora recorrente, após efetuar a incorporação,
em 31/07/2009, de sua empresa controlada GRAFTECH Brasil Ltda que detinha a
concessão do incentivo fiscal na área da Sudene a partir do ano de 2007, efetuou a
distribuição de lucros no valor de R$ 15.000.000,00, caracterizando a distribuição do
valor do imposto que deixou de ser pago em face do incentivo fiscal de redução, o que é
vedado pelo art. 545 do RIR/1999, conforme descrito nos excertos do Termo de
Verificação Fiscal (fls. 12/20), abaixo transcritos, verbis:
[...]
A autoridade julgadora de 1a instância a cancelou a exigência por constatar que a
incorporadora, Graftech Brasil, possuía reservas de lucros suficientes para a distribuição,
sendo que esse evento (distribuição dos Lucros) ocorreu em 27/10/2010 (TVF fl. 14, abaixo),
somente após essa incorporação, realizada em 28/7/2010 (TVF, fl 14, acima), sendo que esta
exoneração se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 1530/1538). O Colegiado a quo, por sua vez,
deu provimento parcial ao recurso de ofício porque (e-fls. 1715/1733):
É correta a sua afirmação de que a incorporação, por si só, não corresponde a uma
restituição de capital ao sócio, mas sim uma sucessão universal de bens. Todavia, no
caso concreto, verifica-se que ao ser extinto o capital social da empresa incorporada,
que fora capitalizado com parte das reservas de capital, sem que estas fossem
recompostas no patrimônio da incorporadora, de modo a preservar a não distribuição
dos lucros constituídos com os impostos não recolhidos, combinado, mais adiante, com
a efetiva distribuição de lucros ao sócio controlador, caracterizou-se a distribuição, ao
menos parcial de lucros que não foram tributados.
Irrelevante, no meu entender, que existissem saldos de lucros acumulados na própria
incorporadora, antes mesmo a incorporação, em montante suficiente para justificar a
distribuição realizada, uma vez que não foi preservada a reserva de capital, prevista no
art. 545 do RIR/99, por ocasião da incorporação.
A uma, pelo fato de que tais lucros acumulados decorriam quase que integralmente do
resultado da equivalência patrimonial em face do único investimento por ela detido,
justamente na empresa GRAFTECH (incorporada). Ou seja, a distribuição de tais lucros
somente se viabilizaria se a empresa controlada (GRAFTECH) distribuísse efetivamente
tais lucros à controladora (PARTICIPAÇÕES) de modo que esta pudesse, por sua vez,
fazer a distribuição ao seu sócio estrangeiro, uma vez que os recursos financeiros
efetivos estavam de posse da controlada.
A duas, porque tal distribuição somente foi feita após a incorporação da empresa
controlada, quando já estavam "fundidos" os patrimônios das empresas incorporadora e
incorporada e a reserva de capital obrigatória havia sido reduzida em face da sua não
Fl. 2077
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

recomposição na data da incorporação, de modo que ficasse resguardada a não
distribuição de lucros decorrentes de impostos não recolhidos.
[...]
Assim, considerando o montante dos tributos que deixou de ser recolhido, em face da
redução proporcionada pelo incentivo fiscal, pela empresa incorporada (GRAFTECH):
R$ 10.427.480,91 e o saldo da conta de Reserva de Capital efetivamente preservado na
data da incorporação: R$ 5.113.489,88, entendo que restou caracterizada a distribuição
parcial do valor do imposto que deixou de ser pago, no montante de R$ 5.313.991,03,
devendo ser restabelecida a exigência neste montante.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que os restituiu sem interposição
de recurso especial (e-fl. 1737).
Cientificada em 26/09/2016 (e-fls. 1746), a Contribuinte opôs embargos de
declaração em 03/10/2016, os quais foram parcialmente admitidos (e-fl. 1781/1791), mas
rejeitados no Acórdão no 1302-002.129 (e-fl. 1797/1810), assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OMISSÃO
NÃO
CARACTERIZADA.
REJEIÇÃO.
Rejeitam-se os embargos interposto quando não configurada a omissão alegada pela
embargante.
RECURSO DE OFÍCIO. PROVIMENTO PARCIAL. ALEGAÇÕES SUBSIDIÁRIAS
NÃO APRECIADAS NA INSTÂNCIA INFERIOR. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
NÃO
OCORRÊNCIA. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA
RAZOÁVEL
DURAÇÃO DO PROCESSO. OBRIGATORIEDADE.
É da natureza do processo, seja ele administrativo ou judicial, ser impulsionado para
frente, sendo assegurado às partes os recursos inerentes para que possam ter suas
alegações examinadas. Ou seja, as decisões de segunda instância podem ser projetadas
para serem reexaminadas por uma instância especial ou extraordinária, nunca por uma
instância inferior. Assim, não há qualquer sentido em devolver um processo à instância
a quo para que o órgão prolator da decisão, que havia acolhido a pretensão da parte,
reexamine seus outros argumentos (subsidiários), porque o tribunal a quo entendeu de
modo diverso quanto a tal fundamento. Este procedimento não implica em violação ao
duplo grau de jurisdição ou supressão de instância e atende ao princípio da razoável
duração do processo (art. 5o, inc. LXXVIII da CF/88, incluído pela EC no 45/2004). A
Fazenda Nacional, como parte integrante do processo administrativo fiscal, também tem
direito a uma duração razoável do processo. Não são apenas os sagrados direitos do
sujeito passivo ao contraditório e à ampla defesa que devem ser respeitados e
assegurados. O direito a razoável duração do processo, tão reclamado pela sociedade,
não pode deixar de se concretizar, por meros percalços, propostos pelas partes com o
único intuito de retroceder à etapa já vencida, buscando uma nova solução que lhe seja
mais favorável.
Notificada do acórdão de embargos em 24/07/2017 (e-fl. 1819), a Contribuinte
interpôs recurso especial em 08/08/2017 (e-fls. 18/20/1906) no qual arguiu divergências
parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2006/2014, do qual se
extrai:
O contribuinte foi cientificado dessa decisão e ingressou, inicialmente, com embargos
de declaração (fls. 1748) requerendo a retificação de alegadas omissões, contradições e
obscuridades no referido acórdão. Os embargos foram parcialmente admitidos (fls.
1781), apenas quanto à alegação de supressão de instância, mas foram julgados
improcedentes, por meio do Acórdão no 1302-002.129 (fls. 1797).
Fl. 2078
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Cientificado dessa última decisão em 24/07/2017 (fls. 1819), o contribuinte apresentou
o presente recurso especial em 08/08/2017 (fls. 1820), portanto, atendendo ao prazo
previsto no §2o do artigo 37 do Decreto no 70.235, de 1972.
Nos termos do artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, cabe a interposição de recurso especial
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra decisão do CARF.
O recorrente aponta várias alegadas divergências, as quais serão analisadas a seguir.
1. Supressão de instância
A primeira divergência apontada pelo recorrente trata da possibilidade de a Turma
Julgadora apreciar alegações contidas na impugnação mas que não foram apreciadas na
decisão de primeira instância.
O recorrente afirma que trouxe na sua impugnação três questões jurídicas subsidiárias à
questão principal: decadência, regime de competência e incidência de juros sobre a
multa. Afirma que a decisão de primeira instância não apreciou tais questões, em razão
de terem sido prejudicadas pela decisão de considerar inexigível o crédito tributário
lançado. Afirma que a decisão recorrida, ao reformar a decisão de primeira instância,
apreciou as referidas questões subsidiárias, o que corresponderia a uma supressão de
instância, vulnerando o devido processo legal e contrariando a jurisprudência do CARF,
conforme o seguinte excerto (fls. 1851):
46. Como já relatado, na impugnação apresentada pela Recorrente, para além da
questão de fundo propriamente dita, foi demonstrado, de forma subsidiária, (I) a
decadência do direito de exigir eventuais créditos tributários relativamente a supostos
fatos geradores dos anos de 2007 e 2008; (II) a ausência de recomposição do IRPJ
devido nos anos de 2007 a 2010 pelo regime de competência, tendo em vista o não
reconhecimento da isenção; e (III) a não incidência dos juros de mora sobre a multa de
ofício.
47. Estes argumentos subsidiários da Recorrente não foram apreciados pela 5a Turma
da DRJ/RPO, porquanto foi acolhida a tese principal da contribuinte, ensejando o
cancelamento integral da exigência.
48. Remetidos os autos à 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Ia Seção do CARF
para julgamento do recurso de ofício, foi parcialmente reestabelecida a exigência fiscal
original, tendo sido diretamente apreciados os argumentos subsidiários da Recorrente,
os quais, repita-se, não foram objeto de apreciação em 1a instância administrativa.
[...]
53. Todavia, a interpretação dos artigos 31, 59 e 60 do Decreto n° 70.235/72 pela 2a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Ia Seção do CARP diverge do entendimento
firmado nos w. Acórdãos n°s 2201-002.705 (doe. 01 - extraído diretamente do sítio do
CARF - www.carf.fazenda.gov.br) e 3801-002.481 (doe. 02 - extraído diretamente do
sítio do CARF -www.carf.fazenda.gov.br). ocasiões em que foi determinado o retorno
dos autos ao órgão de julgamento a quo, para que fossem apreciadas matérias que não
haviam sido enfrentadas, justamente para evitar a ocorrência da supressão de instância
e o consequente cerceamento do direito de defesa do contribuinte, nos termos dos arts.
31, 59 e 60 do Decreto n° 70.235/72.
Saliente-se que a alegação de supressão de instância foi oferecida para a turma recorrida
por meio dos supracitados embargos de declaração (fls. 1748), para a qual foi exarada a
seguinte manifestação (fls. 1806):
Alega que, uma vez que o acórdão embargado houve por bem reformar o acórdão de
primeiro grau, dando provimento parcial ao recurso de oficio, estaria caracterizada a
supressão de instância e o cerceamento ao seu direito de defesa, uma vez que paite das
suas alegações não foram discutidas na fase processual anterior.
Entendo que não tem razão a recorrente.
Fl. 2079
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

A interposição do recurso de oficio tem efeito devolutivo e translativo. Ou seja o órgão
recursal só tem o poder de julgar a matéria objeto do recurso (efeito devolutivo),
porém, respeitados os limites que lhe são impostos pela matéria recorrida, pode e deve
examinar todas as questões suscitadas e debatidas e as alegações da defesa, ainda que
estas não tenham sido objeto da decisão de primeiro grau quanto à matéria recorrida
(efeito translativo).
Por seu turno, o recorrente afirma que essa decisão contraria a interpretação adotada nos
Acórdãos no 2201-002.705 e no 3801-002.481, os quais serão a seguir analisados.
O Acórdão no 2201-002.705 adotou a seguinte ementa:
JUROS DE MORA. MATÉRIA NÃO ENFRENTADA PELA DRJ. DUPLO GRAU DE
JURISDIÇÃO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
Deve ser devolvida para manifestação da autoridade julgadora de Primeira Instância,
matéria suscitada em sede de Impugnação, porém não enfrentada pela instância a quo,
para que não sobrevenha supressão de instância.
Transcreve-se trecho do respectivo voto condutor:
Como se pode verificar da leitura do relatório, a 8a Turnia da DRJ/RJ1 deu provimento
à Impugnação por entender que houve erro de identificação do sujeito passivo.
Entretanto, como o provimento foi integral, não houve manifestação acerca do
cabimento da cobrança de juros de mora, vez que foi exonerada a totalidade do crédito
tributário lançado.
Não obstante o restabelecimento da legitimidade passiva da Contribuinte pela Segunda
Instância, a matéria atinente aos juros de mora suscitada pela Embargante em sua
Impugnação, não foi enfrentada pelo CARF, sobretudo em razão da omissão da
primeira instância.
Na verdade, não se verificou omissão no acórdão embargado, já que é vedada a
manifestação acerca de matéria suscitada em sede de Impugnação e não enfrentada
pela Primeira Instância. Entretanto, restaurada a legitimidade passiva da Contribuinte,
ao final do voto condutor, bem como na parte dispositiva do acórdão embargado,
deveria efetivamente ter constado à necessidade de retomo à DRJ. para
pronunciamento acerca dos juros de mora. sob pena de supressão de instância.
Assim sendo, deve-se acolher os Embargos para que ao final do voto condutor, bem
como na parte dispositiva do julgado, seja acrescentado "... devendo o processo
retornar à DRJ, para manifestação acerca dos juros de mora"'.
Assim, o acórdão paradigma também resolveu questão de ordem processual relativa a
matéria subsidiária (juros sobre a multa) não apreciada na instância a quo, em razão de
ter sido prejudicada pela decisão de exonerar o crédito tributário.
Verificam-se situações similares nos acórdãos contrapostos, contudo foram adotadas
providências distintas, fazendo emergir a divergência de interpretação da legislação
tributária, resultando na necessidade de manifestação da Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
O recorrente ainda aponta como paradigma o Acórdão no 3801-002.481, o qual adotou a
seguinte ementa:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
SUPRESSÃO
DE
INSTÂNCIA.
CERCEAMENTO DE DEFESA.
Em que pese o julgador não estar obrigado analisar todos os argumentos apresentados
pelas partes, para que não haja cerceamento de defesa, o mérito da lide deve ser
analisado, quando imprescindível para o deslinde da questão. Se a Delegacia de
Julgamento não apreciou o mérito, os autos devem retomar para a análise, evitando-se,
assim, a supressão de instância administrativa.
Transcreve-se trecho do respectivo voto condutor:
Fl. 2080
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

A DRJ deixou de apreciar os argumentos apresentados pela Recorrente na
Manifestação de Inconformidade sob a justificativa de a decisão judicial mencionada
interfere na questão discutida nos presentes autos. É de se admitir, contudo, que a
matéria submetida à apreciação do Poder Judiciário (anulação da Solução de Consulta
SRRF/03 RF/Disit no. 288/2004), não pode ser confundida com a submetida à análise
neste processo administrativo (possibilidade de a autoridade fiscal aplicar,
retroativamente, entendimento/critério jurídico novo).
Assim, para que não haja supressão de instância e o consequente cerceamento de
defesa da Recorrente, entendo que devem os atos retomar à DRJ para que esta se
pronuncie quanto ao mérito, muito bem destrinchado pela Recorrente em sua
Manifestação de Inconformidade.
A leitura desse acórdão paradigma permite verificar que o contribuinte estava
pleiteando ressarcimento de IPI, o que foi negado pela Administração Tributária.
Apresentada manifestação de inconformidade, a DRJ entendeu que não poderia decidir
sobre o mérito do pedido em razão de decisão judicial. Em sede de recurso voluntário, o
CARF decidiu que a decisão judicial voltava-se sobre objeto diferente do feito, não
possuindo o condão de impedir o julgamento administrativo, fazendo o processo
retornar à DRJ.
Verifico que as situações fáticas são um tanto distintas entre os dois processos
comparados, principalmente quanto ao fato de a matéria não apreciada no processo
paradigma ser o núcleo da demanda e a não apreciação ser a própria decisão adotada.
Por outro lado, na espécie, a matéria não apreciada é subsidiária e a não apreciação
ocorreu por uma questão de ordem processual (matéria prejudicada). Embora também
haja uma semelhança entre os processos, em relação às possíveis providências adotadas,
entendo que a distinção se torna determinante, na medida em que faz com que as razões
da lacuna de decisão sejam bem distintas entre eles, o que não evidencia a requerida
divergência de interpretação.
Assim, entendo que o segundo paradigma apresentado não é hábil para estabelecer a
divergência reclamada, mas o recurso deve ser admitido quanto a esse tópico em razão
do primeiro paradigma.
2. Fundamento da decisão
A segunda divergência apontada pelo recorrente trata da alegada ocorrência de inovação
na fundamentação do lançamento tributário por parte da decisão recorrida.
O recorrente afirma que o lançamento tributário foi realizado sobre o fundamento fático
de que houve distribuição irregular de lucros em razão da confluência de dois fatos: a
incorporação da empresa beneficiada com a redução do imposto seguida de uma
redução do capital social da incorporadora e a distribuição de lucros acumulados para
onde foi destinado o valor do tributo não recolhido em razão do incentivo fiscal. Afirma
também que a decisão recorrida adotou como fundamento fático a inexistência de
reserva de capital equivalente ao montante de imposto que deixou de ser recolhido em
razão do incentivo fiscal. Com isso, conclui que a decisão recorrida inovou na
fundamentação do lançamento tributário, o que contraria a jurisprudência do CARF,
conforme o seguinte excerto (fls. 1858):
[...]
Na espécie, não há um ato de julgamento afirmando ou negando qualquer inovação. Na
verdade, a inovação de fundamento é uma acusação do recorrente. Em outras palavras, o
recorrente está manifestando a sua insatisfação com a decisão recorrida por acreditar
que esta inovou nos fundamentos do lançamento. Todavia, o recurso especial é remédio
de via estreita, destinado ao alinhamento da interpretação da legislação tributária e não
se prestando a mera manifestação de inconformidade.
Assim, entendo que não se pode dar seguimento ao recurso especial quanto a esse
tópico, por não ter sido demonstrado o necessário dissídio jurisprudencial.
3. Reserva de lucros
Fl. 2081
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

A terceira divergência apontada pelo recorrente trata da necessidade de ser constituída
reserva de lucros correspondente ao valor do imposto que deixou de ser recolhido em
razão do incentivo fiscal em tela.
O recorrente afirma que a decisão recorrida manteve o lançamento tributário em razão
de o contribuinte não ter constituído reserva de lucros com valor correspondente ao
imposto alcançado pelo incentivo fiscal, considerando irrelevante o fato de que o
contribuinte possuía lucros acumulados em valor muito superior ao valor oriundo do
incentivo fiscal, conforme o seguinte excerto (fls. 1867):
80. Com efeito, no caso concreto, a Recorrente foi acusada de ter distribuído aos sócios
o valor correspondente ao IRPJ que não teria sido recolhido durante os anos-
calendário de 2007 a 2010, no montante de R$ 11.183.402,69, tendo em vista o
incentivo fiscal da redução de 75% decorrente do Lucro da Exploração.
81. Por sua vez, para restabelecer o lançamento fiscal que havia sido cancelado no
julgamento de Ia instância administrativa, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Ia
Seção do CARF adotou como fundamento o fato de a Recorrente (após operação
societária de incorporação) não ter promovido a recomposição da Reserva de Capital,
no montante integral do valores de IRPJ não recolhidos pela pessoa jurídica
incorporada em razão do incentivo fiscal, o que impediria a distribuição de quaisquer
lucros aos sócios, por força do que dispõe o artigo 545 do RIR/99.
82. Importante destacar que. no v. Acórdão recorrido, ao interpretar o artigo 545 do
RIR/99, foi considerado irrelevante o fato de existirem saldos de lucros acumulados,
antes mesmo da operação societária de incorporação, em montante muito superior ao
valor distribuído aos sócios, o que conforme demonstrado pela Recorrente, ruiria o
argumento de que referida distribuição tivesse afetado a reserva de capital decorrente
do incentivo fiscal de redução de 75% do Lucro da Exploração.
Quanto a isso, a decisão recorrida assim se posicionou (fls. 1729):
É correta a sua afirmação de que a incorporação, por si só, não corresponde a uma
restituição de capital ao sócio, mas sim uma sucessão universal de bens. Todavia, no
caso concreto, verifica-se que ao ser extinto o capital social da empresa incorporada,
que fora capitalizado com parte das reservas de capital, sem que estas fossem
recompostas no patrimônio da incorporadora, de modo a preservar a não distribuição
dos lucros constituídos com os impostos não recolhidos, combinado, mais adiante, com
a efetiva distribuição de lucros ao sócio controlador, caracterizou-se a distribuição, ao
menos parcial de lucros que não foram tributados.
Irrelevante, no meu entender, que existissem saldos de lucros acumulados na própria
incorporadora, antes mesmo a incorporação, em montante suficiente para justificar a
distribuição realizada, uma vez que não foi preservada a reserva de capital, prevista no
art. 545 do RIR/99, por ocasião da incorporação.
A uma, pelo fato de que tais lucros acumulados decorriam quase que integralmente do
resultado da equivalência patrimonial em face do único investimento por ela detido,
justamente na empresa GRAFTECH (incorporada). Ou seja, a distribuição de tais
lucros somente se viabilizaria se a empresa controlada (GRAFTECH) distribuísse
efetivamente tais lucros à controladora (PARTICIPAÇÕES) de modo que esta pudesse,
por sua vez, fazer a distribuição ao seu sócio estrangeiro, uma vez que os recursos
financeiros efetivos estavam de posse da controlada.
A duas, porque tal distribuição somente foi feita após a incorporação da empresa
controlada, quando já estavam "fundidos" os patrimônios das empresas incorporadora
e incorporada e a reserva de capital obrigatória havia sido reduzida em face da sua
não recomposição na data da incorporação, de modo que ficasse resguardada a não
distribuição de lucros decorrentes de impostos não recolhidos.
Por seu turno, o recorrente afirma que essa decisão contraria a interpretação adotada no
Acórdão no 107-08.693, o qual adotou a seguinte ementa:
Fl. 2082
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

IRPJ - ISENÇÃO - DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS - RESERVAS DISPONÍVEIS -
MANUTENÇÃO - Provado nos autos do processo, sobretudo em diligência requerida
pelo colegiado, que a recorrente possuía em seu patrimônio reservas de lucros
disponíveis em montante superior ao da reserva de capital formada pelo valor do IRPJ
isento, não pode subsistir a acusação de que esta fora distribuída.
Transcreve-se trecho do respectivo voto condutor:
Quanto a última das acusações, distribuição de lucros e dividendos em ofensa à
legislação do imposto de renda, que proíbe que como tais sejam utilizados valores
relativos a isenção e/ou redução do IRPJ, penso que a diligência bem demonstrou que a
recorrente, ao fim e ao cabo, não teria vulnerado a lei.
É que, como asseverou a fiscalização no curso da diligência - não obstante tomando-se
isoladamente os anos calendários de 1996 e 1997 os valores distribuídos tenham
superado os livremente disponíveis a verdade é que se levando em consideração a
conta de lucros acumulados anteriores a 1995, comprovou a fiscalização que a
recorrente possuía em seu patrimônio valores de reservas livre em montante superior
aos lucros distribuídos.
[...]
Ora, provado que a recorrente, em seu Patrimônio Líquido, possuía reservas livres em
montante superior aos lucros ou dividendos distribuídos, não há como subsistir a
infração que tem como pressuposto inarredável a circunstância de se distribuir aos
sócios reserva de capital formada em razão da isenção/redução de imposto de renda.
A leitura do acórdão paradigma permite verificar a sua similitude fática em relação ao
acórdão recorrido, contudo foram adotadas providências distintas, fazendo emergir a
divergência de interpretação da legislação tributária, resultando na necessidade de
manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
4. Juros de mora sobre multa de ofício
A quarta divergência apontada pelo recorrente trata da incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício.
A decisão recorrida entendeu que é cabível a exigência de juros moratórios sobre a
multa de ofício lançada, nos seguintes termos (fls. 1732):
A multa de oficio é prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e é exigida juntamente
com o tributo devido. Assim, uma vez constituído o crédito pelo lançamento de ofício,
ao tributo agrega-se a multa de ofício, tendo ambos a natureza de obrigação tributária
principal e, sobre ele deve incidir integramente os juros à taxa SELIC.
Por seu turno, o recorrente afirma que essa decisão, contraria a jurisprudência do CARF,
manifestada no Acórdão no 9101-00.722, o qual adotou a seguinte ementa:
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFICIO - INAPLICABILIDADE - Os juros de
mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício
aplicada.
A leitura dessas ementas já é suficiente para deixar clara a existência de divergência de
interpretação da legislação tributária, resultando na necessidade de manifestação da
Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Conclusão
Por todo o exposto, opino no sentido de dar seguimento parcial ao recurso especial,
reconhecendo-se apenas a divergência em relação à: supressão de instância (item 1);
reserva de lucros (item 3) e juros de mora sobre multa de ofício (item 4), em razão do
disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
Agravo apresentado contra a admissibilidade foi rejeitado nos termos do despacho
de e-fls. 2058/2066, cientificado à interessada em 21/06/2018 (e-fl. 2072).
Fl. 2083
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que a autoridade
fiscal, a partir de uma análise absolutamente superficial do substrato fático envolvendo a
incorporação da pessoa jurídica Graftech Brasil Ltda. pela Recorrente, com a posterior
distribuição de lucros à sua sócia estrangeira, a fiscalização inadvertidamente concluiu ter
havido uma incorporação seguida de uma redução de capital, cujo objetivo seria a distribuição
de Lucros Acumulados, na qual estaria a subvenção para investimentos (redução do IRPJ)
contabilizado pela sociedade incorporada. Relata as circunstâncias demonstradas em
impugnação acerca da questão de fundo, bem como que demonstrou (I) a insubsistência do
lançamento fiscal por ofensa ao que dispõe o artigo 142 do Código Tributário Nacional; (II) a
decadência do direito de exigir eventuais créditos tributários relativamente a fatos geradores
dos anos de 2007 e 2008; (III) a ausência de recomposição do IRPJ devido nos anos de 2007 a
2010 pelo regime de competência, tendo em vista o não reconhecimento da isenção; e (IV) a não
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, sendo que a autoridade julgadora de 1a
instância, ao acolher seu argumento acerca da questão de fundo, não adentrou aos demais
fundamentos de defesa do contribuinte.
Destaca a apresentação de petição, antes do julgamento do recurso de ofício, em
que apresentou esclarecimentos fáticos adicionais a respeito da operação societária de
incorporação da Graftech Brasil Ltda., inclusive com a juntada de documentos que corroboram
as suas alegações, e anota que foi dado provimento parcial ao recurso de ofício, mas alterando a
motivação original do lançamento tributário (praticamente, o auto de infração foi refeito na
instância de julgamento) e dando parcial provimento ao recurso de ofício, para reestabelecer
parcialmente a exigência fiscal, em clara afronta ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
Para além disso, o Colegiado a quo se pronunciou sobre matérias que não foram examinadas
pela DRJ, configurando claríssima supressão de instância e, desse modo, a nulidade do v.
Acórdão recorrido inclusive por cerceamento ao direito de defesa da Recorrente, com violação
aos artigos 31, 59 e 60 do Decreto no 70.235/72.
Relata as omissões, contradição e obscuridade apontadas em embargos de
declaração, destaca a resposta aos embargos, na qual afirmou-se a possibilidade de apreciação de
matérias, em sede de recurso de ofício, ainda que estas não tenham sido objeto da decisão de
primeiro grau quanto à matéria recorrida (efeito translativo). E resume o objetivo do recurso
especial para, mediante reforma parcial do acórdão recorrido, ver reconhecido:
(I) a nulidade do v. Acórdão recorrido, ao ter enfrentado matérias que não haviam sido
apreciadas em 1a instância administrativa, em evidente supressão de instância e
cerceamento ao direito de defesa da Recorrente;
(II) a nulidade do v. Acórdão recorrido, por ter alterado a motivação original do
lançamento fiscal, em clara ofensa ao que dispõe o artigo 146 do Código Tributário
Nacional;
(III) quanto ao mérito, a necessidade de reforma do v. Acórdão recorrido, por ter
considerado irrelevante a existência de saldos de lucros acumulados na Recorrente, em
montante suficiente para realizar a distribuição dos lucros à sócio; e
(IV) em menor extensão, a necessidade de reforma do v. Acórdão recorrido,
especificamente em relação à exigência de juros sobre a multa.
Expõe o prequestionamento das matérias, apresenta a demonstração das
divergências jurisprudenciais e, passando ao direito, assim aduz acerca da supressão de instância
e do cerceamento do direito de defesa da Recorrente:
99. Na impugnação, a Recorrente sustentou, subsidiariamente, os seguintes argumentos
de defesa: (I) decadência do direito de exigir eventuais créditos tributários
Fl. 2084
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

relativamente a supostos fatos geradores dos anos de 2007 e 2008; (II) ausência de
recomposição do IRPJ devido nos anos de 2007 a 2010 pelo regime de competência,
tendo em vista o não reconhecimento da isenção; e (III) não incidência de juros sobre
a multa de ofício.
100. Por sua vez, na r. decisão de 1a instância administrativa, a DRJ decidiu
(corretamente) que a distribuição de lucros realizada pela Recorrente não comprometeu
a reserva de incentivo fiscal nem conduziu à descapitalização da pessoa jurídica,
cancelando integralmente o auto de infração.
101. Tendo em vista o cancelamento integral do auto de infração, justamente em razão
do reconhecimento da ausência de distribuição de lucros incentivados (ou seja, em razão
da manifesta improcedência da acusação fiscal), a DRJ não examinou os argumentos
subsidiários de defesa da Recorrente.
102. No entanto, no v. Acórdão recorrido, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção do CARF entendeu que uma parcela do lucro distribuído pela Recorrente estaria
relacionada ao incentivo fiscal e, na mesma assentada, diretamente se pronunciou sobre
os argumentos subsidiários de defesa, em evidente supressão de instância e cerceamento
do direito de defesa do contribuinte.
103. De fato, ao entender que parcela do lucro distribuído pela Recorrente estaria
relacionada ao incentivo fiscal, reformando, ainda que parcialmente, a r. decisão de 1a
instância administrativa, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF
deveria ter determinado a remessa dos autos para a DRJ, para o exame dos argumentos
subsidiários de defesa, garantindo, desse modo, o direito ao contraditório e à ampla
defesa.
104. Portanto, o pronunciamento da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção
do CARF sobre os argumentos subsidiários de defesa da Embargante não
examinados pela DRJ constitui supressão de instância e representa cerceamento do
direito de defesa, de modo que o v. Acórdão recorrido é nulo, inclusive por afronta
aos artigos 31, 59 e 60 do Decreto no 70.235/72.
105. Diante disso, a Recorrente interpôs competentes embargos de declaração,
apontando a nulidade do v. Acórdão recorrido neste aspecto, os quais, entretanto, foram
rejeitados pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF.
106. Isso porque, segundo o entendimento manifestado no julgamento dos embargos de
declaração da Recorrente, o órgão recursal teria o dever de apreciar todos os
argumentos suscitados pelo contribuinte em sua defesa, ainda que não tenham sido
apreciados pelo órgão de julgamento a quo, por força do princípio da duração razoável
dos processos.
107. Ademais, nos termos do voto condutor do v. Acórdão recorrido, “Não são apenas
sagrados os direitos do sujeito passivo ao contraditório e à ampla defesa”, já revelando
a sobreposição do princípio da razoável duração dos processos aos princípios do
contraditório e da ampla defesa, o que não pode ser admitido.
108. De fato, pelo que se pode depreender da leitura do voto condutor do acórdão que
rejeitou os embargos de declaração interpostos pela Recorrente, o Ilmo. Relator vai
buscar fundamentos em matérias que não se confundem com o que ocorre no caso
concreto.
109. A questão em tela não diz respeito à teoria da causa madura, mais sim decorre da
supressão de instância propriamente dita! Os argumentos suscitados subsidiariamente
pela Recorrente foram apreciados uma única vez ao longo de todo o processo
administrativo! E foi pelo Órgão de Julgamento de 2a instância administrativa!
110. Não há que se aduzir a teoria da causa madura na hipótese em que os argumentos
não foram apreciados por uma instância inferior! Não é isso o que dispõe o artigo 59 do
Decreto no 70.235/72!
111. Ora, o que se verifica no caso concreto é uma verdadeira inversão de valores, uma
vez que o direito de defesa da contribuinte foi claramente cerceado pela 2a Turma
Fl. 2085
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, uma vez que lhe foi renegado o direito
ao duplo grau de jurisdição.
112. De fato, sabendo que o recurso especial é julgado por instância extraordinária, cujo
conhecimento é restrito a questões que compreendem divergências de interpretação
jurídica, evidentemente o direito ao duplo grau de jurisdição foi ceifado da contribuinte.
113. Isso porque, o duplo grau de jurisdição pressupõe a possibilidade de interposição
de recurso de amplo conhecimento em face das decisões contrárias à parte, o que não foi
respeitado no caso concreto.
114. Assim, mais do que evidente que o direito de defesa da Recorrente foi relegado ao
segundo plano ao terem sido enfrentados diretamente neste E. CARF argumentos
subsidiários de defesa, que não haviam sido objeto de análise pela 1a instância
administrativa, o que deve culminar com a decretação a nulidade do v. Acórdão
recorrido.
115. Aliás, considerando que não foram apresentadas “razões de recurso de ofício” e,
por decorrência, a Recorrente não pode oferecer as respectivas contrarrazões, as
matérias subsidiárias constaram apenas da defesa, e de mais nenhuma outra peça
processual.
116. É dizer, não se estabeleceu sequer o contraditório em relação às matérias
subsidiárias da defesa da Recorrente, o que não pode ser admitido de maneira alguma.
117. A prevalecer o argumento aduzido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção do CARF, estar-se-ia admitindo, em última análise, a possibilidade do reformatio
in pejus e desnecessidade da DRJ.
118. Isso porque, os argumentos subsidiários não foram apreciados em 1a instância
administrativa e, caso tivessem sido e afastados, estaria aberta a possibilidade de
interposição de recurso de amplo conhecimento para rediscussão das matérias.
119. De outro lado, admitindo-se o procedimento adotado no caso concreto, os
argumentos subsidiários da Recorrente foram apreciados em instância única, sem
possibilidade de recorrer à instância extraordinária, pois demandariam a apresentação de
dissídio jurisprudencial.
Apresenta julgados deste Conselho envolvendo a supressão de instância e pede
que seja provido o recurso especial ora interposto, com a decretação da nulidade do v. Acórdão
recorrido, diante da supressão de instância e cerceamento do direito de defesa do contribuinte,
tendo em vista que os argumentos subsidiários de defesa da Recorrente não foram examinados
pela DRJ.
Com referência à terceira matéria, referida como “reserva de lucros” no exame de
admissibilidade, a Contribuinte aduz que:
143. Na impugnação apresentada, demonstrou a Recorrente que (a) o saldo da conta de
lucros acumulados, no ano de 2006, anterior ao aproveitamento do incentivo fiscal pela
Graftech Brasil, era de mais de R$ 19 milhões, mais do que suficiente para fazer frente
à distribuição de lucros posteriormente efetivada em 2010; (b) antes da incorporação, o
saldo da conta de “lucros acumulados” era igualmente suficiente para satisfazer a
distribuição de lucros; (c) após a incorporação, foi promovido um lançamento de uma
reserva de capital nos exatos montantes registrados na mesma conta da sociedade
incorporada; e (d) os lucros acumulados na própria sociedade incorporada também eram
suficientes para fazer frente à referida distribuição.
144. Como se observa da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido referentes
aos anos de 2005 a 2011 (doc. 07 da impugnação), a Recorrente detinha, no ano de
2006, imediatamente anterior à fruição do incentivo fiscal pela “Graftech Brasil”,
saldo de lucros acumulados no montante de R$ 19.513.000,00. Confira-se:
Fl. 2086
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

145. Embora o ônus de provar que o saldo da conta de “Lucros Acumulados” refletia o
valor do incentivo fiscal fosse da fiscalização, a evolução da conta de “Lucros
Acumulados” demonstrada acima permite verificar que a Recorrente sempre ostentou
valores suficientes para fazer frente à distribuição de lucros, desde o ano de 2006,
anterior, portanto, ao primeiro fato gerador de imposto incentivado da “Graftech
Brasil”, sem que fosse necessário agregar-lhe o valor da reserva de capital – de outra
pessoa jurídica – mediante a operação de incorporação em questão.
146. Sob essa perspectiva, a afirmação constante do Termo de Verificação Fiscal de que
a distribuição dos lucros teria atingido o valor do imposto chega a ser até mesmo
incompreensível, e absolutamente despida de qualquer lastro probatório.
147. Ao que parece, a fiscalização cometeu um erro bastante primário, que consistiu
em considerar isoladamente o ato de incorporação e a absorção do patrimônio da
“Graftech Brasil” pela Recorrente, para afirmar que o valor registrado na conta de
“reserva de capital” da sociedade incorporada teria se “misturado” ao patrimônio da
sociedade incorporadora.
148. Todavia, em situações dessa natureza, deve a fiscalização, primeiro, verificar se a
pessoa jurídica possuía reservas disponíveis, trazidas de anos-calendário anteriores
para fazer frente à distribuição de lucros, o que, como demonstrado acima,
efetivamente existia.
149. Cabe citar, a esse respeito, caso muito semelhante, julgado pelo antigo 1o
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTÉRIO DA FAZENDA, em hipótese
na qual a fiscalização havia desconsiderado a existência de reservas disponíveis de
anos-calendário anteriores, para considerar que o contribuinte distribuiu parte do
imposto isento. Confira-se a ementa do referido julgado:
“IRPJ – ISENÇÃO – DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS – RESERVAS
DISPONÍVEIS – MANUTENÇÃO – Provado nos autos do processo, sobretudo
em diligência requerida pelo colegiado, que a recorrente possuía em seu
patrimônio reservas de lucros disponíveis em montante superior ao da reserva
de capital formada pelo valor do IRPJ isento, não pode subsistir a acusação de
que esta fora distribuída. (...)” (1o CC, 7a Câmara, Processo Administrativo no
10283.000508/2002-11, Rel. Conselheiro NATANAEL MARTINS, Acórdão no
107-08.693, j. 16/08/2006 – destaques da Recorrente)
150. Ainda, para melhor compreensão dos fatos, cabe transcrever o seguinte excerto da
fundamentação do referido acórdão:
“Do Imposto de Renda Distribuído
Quanto a última das acusações, distribuição de lucros e dividendos em ofensa à
legislação do imposto de renda, que proíbe que como tais sejam utilizados
valores relativos a isenção e/ou redução do IRPJ, penso que a diligência bem
demonstrou que a recorrente, ao fim e ao cabo, não teria vulnerado a lei.
É que, como asseverou a fiscalização no curso da diligência – não obstante
tomando-se isoladamente os anos calendários de 1996 e 1997 os valores
distribuídos tenham superado os livremente disponíveis –, a verdade é que se
levando em consideração a conta de lucros acumulados anteriores a 1995,
comprovou a fiscalização que a recorrente possuía em seu patrimônio valores de
reservas livre em montante superior aos lucros distribuídos. (...)
Fl. 2087
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Ora, provado que a recorrente, em seu Patrimônio Líquido, possuía reservas
livres em montante superior aos lucros ou dividendos distribuídos, não há
como subsistir a infração que tem como pressuposto inarredável a
circunstância de se distribuir aos sócios reserva de capital formada em razão
da isenção/redução de imposto de renda.” (destaques da Recorrente)
151. De se ressaltar, ademais, que, no caso ora em exame, além de já ostentar em 2006
saldo suficiente para promover a distribuição dos lucros à sua sócia estrangeira, a
Impugnante detinha um saldo no ano-calendário de 2009 de R$ 55.048.391,11 na
referida conta.
152. Desta forma, a assertiva constante do Termo de Verificação Fiscal de que o saldo
da conta de “Lucros Acumulados” teria sido formado mercê da “incorporação” do
benefício fiscal detido pela sociedade incorporada é absolutamente descabida.
153. Nessa medida, ficou comprovado que não se faz presente a hipótese censurada pelo
art. 545 do RIR/99, que torna exigível o imposto incentivado nos casos de
“descapitalização” da pessoa jurídica, algo que, em absoluto, não ocorreu neste caso.
154. Tal regra objetiva fazer com que a pessoa jurídica mantenha em seu patrimônio o
valor do imposto que deixou de ser recolhido por força da isenção, o que se frustraria
caso se permitisse que os respectivos montantes fossem, de algum modo, entregues aos
sócios.
155. Daí não se pode afirmar que a referida regra sobreveio para vedar a distribuição de
lucros aos sócios. Nesse particular, o Auto de Infração parece misturar dois conceitos e
duas realidades absolutamente inconfundíveis em uma pessoa jurídica, e que foram
baralhados pela fiscalização e pelo v. Acórdão recorrido, como se fossem coisas iguais.
156. O capital social é o dinheiro ou valor em dinheiro de direitos patrimoniais,
transferidos à sociedade para fazer frente aos seus objetivos sociais.
157. Por sua vez, o lucro constitui um acréscimo correspondente ao valor que se agrega
ao patrimônio da pessoa jurídica necessariamente superior ao capital social (e,
eventualmente, às reservas de capital).
158. Nesse particular, confira-se a lição de JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA:
“O montante do capital social fixado no estatuto é, além disso, o padrão,
gabarito ou medida para determinar se a sociedade alcançou o seu fim de
realizar lucro. Lucro é fluxo de renda que acresce ao patrimônio da sociedade,
cujo efeito é aumentar o valor do patrimônio líquido. A sociedade somente tem
lucro acumulado quando o valor do patrimônio líquido excede o do capital
social (e, se for o caso, das reservas de capital)”
(“Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas”, JUSTEC, v. II, Rio de Janeiro,
p. 459-460 – destaques da Recorrente)
159. Coisas, portanto, diversas que foram tratadas indistintamente pela
fiscalização.
160. Evidentemente, caso a Recorrente tivesse praticado alguma manobra contábil ou
jurídica visando a transferir capital aos sócios, caberia neste caso à fiscalização
comprovar que, considerados apenas os lucros efetivos, o respectivo saldo não se fazia
suficiente para distribuir lucros aos sócios. Algo que nem de longe se verifica neste
processo.
161. Tanto isso é verdade que a ora Recorrente, para evitar quaisquer
questionamentos, teve o cuidado de promover um lançamento contábil, quando da
incorporação da “Graftech Brasil”, transferindo de sua reserva de lucros para a
conta de reserva de capital o mesmo montante do valor escriturado pela sociedade
incorporada, correspondente ao imposto isento (no valor de R$ 5.124.039,16).
162. E, posteriormente à incorporação, a Recorrente obteve novo laudo constitutivo
da SUDENE permitindo a continuidade da exploração e da fruição do incentivo fiscal
Fl. 2088
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

(doc. 06 da impugnação), justamente mercê da comprovação de que não houve
qualquer redução do capital investido nas atividades empresariais incentivadas.
163. Ademais, restou comprovado na impugnação apresentada que, ainda que superado
este argumentos, a própria sociedade incorporada detinha um saldo de lucros
acumulados (e, portanto, disponíveis, passíveis de distribuição) no total de R$
26.266.391,75 em junho de 2010. Repita-se, que este valor não guarda relação com o
valor do imposto isento, que foi religiosamente escriturado na conta de reserva de
capital.
164. Diante disso, antes de chegar ao valor do capital ou das reservas de capital, caberia
à fiscalização “consumir”, primeiro, o estoque de lucros disponíveis na sociedade
incorporada, reconhecidos na sociedade incorporadora, o que também demonstra o total
descabimento do raciocínio da fiscalização.
165. Daí que afirma, com absoluta tranquilidade, que é irretocável a r. decisão de 1a
instância administrativa, que cancelou o auto de infração lavrado, aos seguintes
fundamentos:
[...]
167. O entendimento manifestado no v. Acórdão recorrido decorre unicamente da
equivocada interpretação do que dispõe o artigo 545 do RIR/99, que não impede a
distribuição de lucros aos sócios na hipótese verificada nos autos.
168. Com efeito, nos termos do artigo 545 do RIR/99, o valor do imposto que deixar de
ser recolhido em razão do incentivo fiscal da redução de 75% do Lucro da Exploração
não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá reserva de capital, que somente
poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social. Confira-se
a redação do artigo 545 do RIR/99:
[...]
169. O artigo 545 do RIR/99 veda a distribuição de lucros incentivados aos sócios, e
determina que o contribuinte efetue o controle dos valores incentivados em conta
representativa do patrimônio líquido, que poderão ser utilizados para absorver prejuízo
fiscal ou aumentar capital social.
170. Portanto, o artigo 545 do RIR/99 veda a distribuição de lucros incentivados aos
sócios, e determina que os valores incentivados sejam controlados pelo contribuinte no
patrimônio líquido e destinados somente para absorver prejuízo fiscal ou aumentar
capital social. Esses são os comandos legislativos.
171. Ocorre que, conforme cabalmente comprovado nos autos e reconhecido na r.
decisão de 1a instância administrativa pela DRJ, a Recorrente sempre deteve no seu
patrimônio líquido saldos disponíveis e suficientes de lucros acumulados, de modo que
a distribuição realizada aos sócios não atingiu a reserva de incentivo fiscal nem
descapitalizou a pessoa jurídica.
172. Portanto, é incontroverso nos autos que a Recorrente não distribuiu lucros
incentivados aos sócios.
173. Por outro lado, o valor do imposto que deixou de ser recolhido em razão do
incentivo fiscal da redução de 75% do Lucro da Exploração foi registrado no patrimônio
líquido da Recorrente, e pode ser utilizado para absorver prejuízo fiscal ou aumentar
capital social.
174. Ora, o artigo 545 do RIR/99 determina que o valor do incentivo constituirá reserva
de capital da pessoa jurídica, ou seja, deverá compor o patrimônio líquido da pessoa
jurídica, e ser utilizado para absorver prejuízo fiscal ou aumentar capital social.
175. Ainda que a Recorrente (após a incorporação) não tenha promovido a
recomposição integral da Reserva de Capital, o fato que não pode ser ignorado é que os
valores do IRPJ não recolhidos pela pessoa jurídica incorporada em razão do incentivo
fiscal foram registrados no seu patrimônio líquido, e permanecem incólumes até os dias
de hoje!
Fl. 2089
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

176. Assim, se a Recorrente não distribuiu lucros incentivados e registrou o valor do
imposto que deixou de ser recolhido em razão do incentivo fiscal no seu patrimônio
líquido (independentemente da nomenclatura da conta), a conclusão é peremptória:
considerando-se os termos da motivação original do lançamento, a Recorrente não
descumpriu o artigo 545 do RIR/99.
177. E a inocorrência da hipótese prevista no inciso I do §1o do artigo 545 do RIR/99, a
rigor, foi reconhecida pelo próprio v. Acórdão recorrente, nos seguintes termos: “É
correta a sua afirmação de que a incorporação, por si só, não correspondente a uma
restituição de capital ao sócio, mas sim uma sucessão universal de bens”.
178. Apesar de tudo isso, o Conselheiro Relator consignou no v. Acórdão recorrido que:
“(...)
Embora a afirmação, quanto a existência de reservas de lucros acumulados na
recorrente antes da incorporação, na qual se baseou o colegiado recorrido
esteja devidamente comprovada nos autos, penso que a questão exige um maior
aprofundamento.
(...)
Irrelevante, no meu entender, que existissem saldos de lucros acumulados na
própria incorporadora, antes mesmo a incorporação, em montante suficiente
para justificar a distribuição realizada, uma vez que não foi preservada a
reserva de capital, prevista no art. 545 do RIR/99, por ocasião da incorporação.
(...)”
179. Como se vê, foi reconhecida a existência de saldos disponíveis e suficientes de
lucros acumulados, para suportar a distribuição de lucros realizada pela Recorrente,
mas, mesmo assim, foi consignada que a reserva exigida pelo artigo 545 do RIR/99 não
teria sido preservada, o que impediria a distribuição de qualquer lucro.
180. No entanto, conforme amplamente comprovado, a Recorrente (após a
incorporação) não promoveu a recomposição da Reserva de Capital, mas o montante
dos valores do IRPJ não recolhidos pela pessoa jurídica incorporada em razão do
incentivo fiscal foi destinado para o seu patrimônio líquido, inclusive detendo saldos de
lucros acumulados suficientes para recompor, a qualquer momento, a Reserva de
Capital.
181. E, se existiam saldos disponíveis e suficientes de lucros acumulados, para suportar
a distribuição de lucros realizada (como, aliás, reconhecido no v. Acórdão recorrido), e
o montante dos valores do IRPJ não recolhidos pela pessoa jurídica incorporada em
razão do incentivo fiscal foi destinado para o patrimônio líquido da Recorrente, é
evidente (e claro!) que os objetivos do artigo 545 do RIR/99 foram cumpridos (ausência
de distribuição de lucros incentivados e controle dos valores incentivados em conta
representativa do patrimônio líquido).
182. Além disso, foi demonstrado nos autos que (I) no ano-calendário de 2006 (período
anterior ao início da fruição do incentivo fiscal de redução de 75% do IR pela pessoa
jurídica incorporada), detinha lucros acumulados disponíveis, no montante de R$
19.513.172,75; e (II) antes da incorporação da “Graftech Brasil” (2010), também
detinha lucros acumulados disponíveis, no montante de R$ 76.090.119,02 (folhas
1448/1470).
183. A Recorrente também comprovou que, antes da incorporação ocorrida em julho
de 2010, a pessoa jurídica incorporada igualmente detinha reserva de lucros disponíveis,
no montante de R$ 26.266.391,75, independentemente da reserva de incentivo fiscal
(páginas 40/63 do processo eletrônico).
184. Adicionalmente, a Recorrente comprovou nos autos que, conforme
comprovado pelo Balanço Patrimonial de 31 de maio de 2016, ainda detém lucros
acumulados em seu patrimônio líquido, no montante de R$ 28.844.971,09, que
inclusive são superiores à somatória dos dividendos distribuídos em 2010 (R$
Fl. 2090
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

15.000.000,00) e do próprio IRPJ que não teria sido recolhido pela incorporada em
razão do incentivo fiscal (R$ 11.183.402,69).
185. Diante do exposto, também quanto ao mérito da discussão administrativa, deverá
ser provido o presente recurso especial, para reformar o v. Acórdão recorrido, com o
cancelamento integral da exigência fiscal.
Finaliza defendendo a não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício,
sob o entendimento de que a cobrança dos juros moratórios autorizada pelo artigo 161 do CTN
somente incide sobre os valores decorrentes de obrigação tributária principal não pagos no
vencimento, ou seja, sobre os seguintes montantes: (a) tributos (obrigação principal); ou (b) a
penalidade pecuniária consubstanciada ou convertida em obrigação principal (por exemplo,
exigência isolada da multa de ofício, nos termos do art. 43 da Lei no 9.430/96).
Pede, assim, regular conhecimento e processamento do Recurso Especial, com o
seu provimento para:
(I) anular o v. Acórdão recorrido, com a remessa dos autos à 1a instância administrativa,
para que sejam apreciadas os argumentos subsidiários de defesa da Recorrente; ou
(II) anular o v. Acórdão recorrido, com a devolução dos autos à 2a Turma Ordinária da
3a Câmara da 1a Seção do CARF, para que seja proferida nova decisão, tendo em vista a
indevida inovação na motivação original do lançamento fiscal; ou, ainda,
(III) reformar o v. Acórdão recorrido, cancelando-se integralmente as exigências
fiscais; ou
(IV) ao menos, reformar parcialmente o v. acórdão recorrido, cancelando-se a exigência
dos juros sobre a multa de ofício.
Os autos foram remetidos à PGFN em 25/09/2017 (e-fls. 2015), e retornaram em
06/10/2017 com contrarrazões (e-fls. 2016/2023) nas quais a PGFN se opõe à alegação de
supressão de instância, defendendo a aplicação da teoria da causa madura, e ressaltando que
decadência é matéria de ordem pública, permitindo sua apreciação ainda que de ofício, em
decorrência do efeito translativo gerado pelo recurso. Também consigna que:
Finalmente, há que se registrar que neste tópico o recurso revela-se meramente
protelatório, na medida em que o retorno dos autos à DRJ para deliberar sobre
decadência e incidência de juros de mora, além de ser medida onerosa para o erário,
dificilmente mudará a sorte do recorrente.
Quanto à matéria “reserva de lucros”, registra que a matéria foi muito bem
enfrentada pelo acórdão recorrido, reproduzindo seu voto condutor.
Finaliza afirmando o cabimento dos juros de mora sobre a multa de ofício.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999,
mas apenas em relação à primeira matéria admitida.
De fato, no paradigma no 2201-002.705, apreciando embargos opostos contra
acórdão que proveu recurso de ofício para restabelecer a legitimidade do sujeito passivo autuado,
Fl. 2091
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

a maioria do Colegiado supriu a omissão acerca da falta de apreciação dos questionamentos
dirigidos contra a cobrança de juros de mora determinando o retorno dos autos à DRJ, para
manifestação acerca dos juros de mora, restando vencida a minoria do Colegiado que votaram
pelo acolhimento parcial para complementar a parte final do voto condutor e a parte dispositiva
do Acórdão no sentido de “dar provimento ao Recurso de Ofício, declarando-se a incidência
dos juros de mora sobre o crédito lançado”.
No presente caso, o Colegiado a quo, ao prover parcialmente o recurso de ofício,
apreciou as demais alegações contidas na impugnação apresentada pela interessada,
concernentes à arguição de decadência – dado que, apesar de a violação às normas de fruição do
benefício fiscal ter ocorrido em 2010, os tributos objeto de redução terem sido apurados nos
anos-calendário 2007 e 2008 – e à inaplicabilidade dos juros de mora sobre a multa de ofício.
Embora tais matérias sejam distintas das que demandaram apreciação com o provimento do
recurso de ofício no paradigma, restou evidenciado na rejeição dos embargos que a conclusão
pelo cabimento desta apreciação não teve em conta esta distinção porque, invocando o efeito
devolutivo e translativo do recurso de ofício, destacou-se em doutrina a possibilidade de
apreciação de todas as questões suscitadas e debatidas no processo e, mais, as causas de pedir e
os fundamentos da defesa, ainda que não tenham sido objeto de decisão na sentença, além de
matérias de ordem pública e questões em condições de julgamento imediato de mérito, firmando-
se, ao final, que:
No caso concreto, as alegações subsidiárias de mérito apresentadas pela contribuinte,
ora embargante, em sua impugnação, deixaram de ser apreciadas pelo colegiado a quo
como corolário lógico de já ter sido acolhido seu argumento principal no acórdão. Por
outro lado, este colegiado, cumprindo seu dever de reapreciar todas as discussões
suscitadas, bem como as alegações apresentadas pela contribuinte em sua impugnação,
houve por bem afastar o fundamento adotado pela decisão de primeiro grau para
cancelar o lançamento e, apreciando as demais alegações da interessada, deu
provimento parcial ao recurso de ofício.
Assim, a decisão de apreciar as demais matérias aventadas em impugnação teve
em conta premissas genéricas que claramente confrontam as que orientaram o entendimento
majoritário do Colegiado que proferiu o paradigma. Há, portanto, similaridade suficiente para
caracterização do dissídio jurisprudencial na matéria “supressão de instância”
Já com referência à matéria “reserva de lucros”, observa-se que o paradigma no
107-08.693 analisou questão semelhante, mas que se distingue do caso tratado nestes autos em
aspecto determinante para a conclusão adotada no acórdão recorrido. Isto porque a infração
examinada no paradigma se limitava à distribuição de lucros no ano-calendário 1997 em prejuízo
a imposto que deixou de ser pago no ano-base de 1996, restando apurado em diligência anterior
ao julgamento que:
No decurso da diligência fiscal, constatamos que o contribuinte dispunha de resultados
positivos remanescentes de anos anteriores (...)
(...)
Portanto, o que se busca esclarecer é se houve efetivamente prejuízo para o fisco com a
distribuição de imposto. Tomando-se isoladamente os anos-calendário de 1996 e 1997,
os valores distribuídos superaram àqueles disponíveis para este fim, estando de acordo a
apuração constante do Termo de Constatação à folha 298 do processo, com pequena
variação entre os valores das isenções (...).
No entanto, examinando a documentação apresentada, constatamos a existência de
resultados positivos acumulados que suportariam à distribuições realizadas. Com isso,
fizemos verificações em especial, no tocante a origem destes resultados positivos, se
Fl. 2092
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

não constituídos de reservas oriundas do usufruto do incentivo do Imposto de Renda
(...)."
Neste cenário, diante de uma acusação fiscal que presumiu a distribuição de
reservas vinculadas ao benefício fiscal porque a distribuição de lucros superaria os lucros
livremente disponíveis, a demonstração de que a recorrente possuía em seu patrimônio valores
de reservas livres em montante superior aos lucros distribuídos foi suficiente para o ex-
Conselheiro Natanael Martins convencer a 7a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes,
frente ao disposto no art. 545 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
3.000/99 - RIR/99, que:
Ora, provado que a recorrente, em seu Patrimônio Liquido, possuía reservas livres em
montante superior aos lucros ou dividendos distribuídos, não há como subsistir a
infração que tem como pressuposto inarredável a circunstância de se distribuir aos
sócios reserva de capital formada em razão da isenção/redução de imposto de renda.
Já nestes autos, a pessoa jurídica beneficiária do incentivo fiscal, depois de utilizar
a reserva de capital correspondente aos incentivos para aumento de capital, foi incorporada pela
autuada e, na sequência, deu-se a distribuição de lucros na qual, na forma exposta no voto do
Conselheiro Relator Luiz Tadeu Matosinho Machado:
A autoridade lançadora entendeu que ao proceder a incorporação da empresa
controlada, detentora do incentivo, a controladora (PARTICIPAÇÕES) que possuía
capital social em valor inferior ao da controlada (GRAFTECH), não resguardou o valor
da reserva de capital constituída com o valor dos impostos que deixaram de ser
recolhidos e procedeu a distribuição de lucros, após a incorporação, o que caracterizaria
uma restituição de capital ao sócio, mediante a distribuição do valor do imposto.
[...]
A alegação da recorrente de que a operação de incorporação não tenha influência na
solução do litígio merece reparos.
As operações de transformação, incorporação, fusão e cisão de sociedades são regidas
pela Lei 6.404/1976 (Lei das SA), que estabelece, verbis:
[...]
No entanto, o § 1o do art. 226 estabelece que as ações ou quotas do capital da sociedade
a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora poderão,
conforme dispuser o protocolo de incorporação, ser extintas, ou substituídas por ações
em tesouraria da incorporadora, até o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a
legal.
Examinando os termos do protocolo de incorporação (fls. 40/63), verifica-se as
seguintes justificativas para a operação:
2.2 — Tendo em vista que o único investimento detido pela INCORPORADORA
corresponde às quotas da própria INCORPORADA, os administradores de ambas as
sociedades entendem que deixou de ter significado a segregação de atividades, não se
justificando a manutenção de estruturas administrativas e operacionais isoladas para
a condução dos negócios sociais. Dessa maneira, a reestruturação societária tem o
propósito de concentrar, na INCORPORADORA, as atividades exercidas pela
INCORPORADA, proporcionando, assim os seguintes resultados: (grifei)
a) a simplificação da malha societária do grupo, com o encerramento da
INCORPORADA; e
b) a minimização e racionalização dos custos despendidos na manutenção de estruturas
societárias
distintas,
de
modo
que
a
INCORPORADORA
concentrará
a
responsabilidade pela condução dos negócios, agilizando, assim, a tomada de decisão
das unidades de negócios envolvidas na operação. "
Fl. 2093
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

No tópico III – Condições da Incorporação, constante do protocolo consta no subitem
3.1.6 a seguinte disposição:
3.1.6 Destinação do Acervo Incorporado: Considerando que a Incorporadora deterá a
totalidade do capital social da Incorporada, a operação de incorporação acarretará a
transferência da totalidade do acervo líquido da Incorporada à Incorporadora, em
substituição ao seu investimento, sem representar, portanto, a variação do seu capital.
(grifei)
No presente caso, portanto, a incorporadora (PARTICIPAÇÕES) recebeu em
transferência o acervo líquido da incorporada (GRAFTECH), sem aumentar o seu
capital, apenas substituindo o investimento detido pelo acervo líquido
incorporado, avaliado a valor contábil.
De acordo com o protocolo de incorporação, a empresa incorporada possuía em
30/06/2010. a seguinte composição patrimonial:

Analisando as cópias de balancetes e do livro Razão da conta de Reservas para
Aumento de Capital (fls. 1440/1443), na qual a empresa incorporada (GRAFTECH)
registrava o valor das reservas constituídas com o valor do imposto que deixou de ser
pago em face do incentivo fiscal, conforme determina o art. 545 do RIR/1999, verifica-
se que foram realizadas duas incorporação ao capital social daquela empresa mediante a
utilização de parte daquelas reservas: em 31/12/2009, no montante de R$ 706.000,00 e
Fl. 2094
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

em 31/05/2010, no total de R$ 4.608.000,00, resultando no saldo na conta de Reservas,
em 30/06/2010, de R$ 4.178.900,49, conforme espelhado no balancete de avaliação
acima transcrito.
Por outro lado, no Balanço Patrimonial que consolida o patrimônio da empresa
incorporada (GRAFTECH) na incorporadora (PARTICIPAÇÕES), fls. 1464/1465,
verifica-se que remanesceu no Patrimônio Líquido da incorporadora, oriundo da
incorporada uma parcela da Reserva de Capital no montante de R$ 5.113.489,88, com a
extinção do capital social da incorporada.

Pelos dados acima expostos, verifica-se que a afirmação da recorrente de que não
ocorreu nenhuma redução do capital da controlada, aumentado com a utilização de
reservas constituídas com o valor do imposto que deixou de ser pago pela incorporada
(GRAFTECH), não corresponde à realidade.
É correta a sua afirmação de que a incorporação, por si só, não corresponde a uma
restituição de capital ao sócio, mas sim uma sucessão universal de bens. Todavia, no
caso concreto, verifica-se que ao ser extinto o capital social da empresa incorporada,
que fora capitalizado com parte das reservas de capital, sem que estas fossem
recompostas no patrimônio da incorporadora, de modo a preservar a não distribuição
dos lucros constituídos com os impostos não recolhidos, combinado, mais adiante, com
a efetiva distribuição de lucros ao sócio controlador, caracterizou-se a distribuição, ao
menos parcial de lucros que não foram tributados.
Irrelevante, no meu entender, que existissem saldos de lucros acumulados na própria
incorporadora, antes mesmo a incorporação, em montante suficiente para justificar a
distribuição realizada, uma vez que não foi preservada a reserva de capital, prevista no
art. 545 do RIR/99, por ocasião da incorporação.
A uma, pelo fato de que tais lucros acumulados decorriam quase que integralmente do
resultado da equivalência patrimonial em face do único investimento por ela detido,
justamente na empresa GRAFTECH (incorporada). Ou seja, a distribuição de tais lucros
somente se viabilizaria se a empresa controlada (GRAFTECH) distribuísse efetivamente
tais lucros à controladora (PARTICIPAÇÕES) de modo que esta pudesse, por sua vez,
fazer a distribuição ao seu sócio estrangeiro, uma vez que os recursos financeiros
efetivos estavam de posse da controlada.
A duas, porque tal distribuição somente foi feita após a incorporação da empresa
controlada, quando já estavam "fundidos" os patrimônios das empresas incorporadora e
incorporada e a reserva de capital obrigatória havia sido reduzida em face da sua não
recomposição na data da incorporação, de modo que ficasse resguardada a não
distribuição de lucros decorrentes de impostos não recolhidos.
Nestes termos, a circunstância de a reserva de capital referente ao benefício fiscal
ter sido incorporada ao capital da investida, com a subsequente incorporação da investida pela
controladora e consequente extinção de seu capital social, sem a recomposição da
correspondente reserva de capital na controladora, para além do fato de os lucros alegados como
disponíveis na controladora se identificarem com lucros da incorporada por serem resultantes de
equivalência patrimonial deste investimento, foram aspectos determinantes na decisão do
Colegiado a quo, e estão ausentes no paradigma, no qual as reservas de lucros existentes na
autuada, constituídas em períodos anteriores aos fiscalizados, prestaram-se como origem para
infirmar a distribuição da reserva de incentivos fiscais. Em cenário assim tão diverso, não é
Fl. 2095
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

possível cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma também concluiria que não se verificou
a distribuição vedada no art. 545 do RIR/99.
E isto precisamente porque a discussão presente nestes autos não demanda,
apenas, a interpretação do caput do art. 545 do RIR/99, mas sim, e especialmente, os efeitos de
seu §1o, que trata da caracterização de distribuição do valor do imposto na hipótese de
incorporação da reserva de incentivos fiscais ao capital posteriormente reduzido, bem como de
partilha do patrimônio da sociedade dissolvida:
Art. 545. O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções
de que tratam os arts. 546, 547, 551, 554, 555, 559, 564 e 567 não poderá ser distribuído
aos sócios e constituirá reserva de capital da pessoa jurídica, que somente poderá ser
utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 19, § 3o, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso I).
§ 1o Consideram-se distribuição do valor do imposto (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 19, § 4o, e Decreto-Lei no 1.825, de 22 de dezembro de 1980, art. 2o, § 3o):
I - a restituição de capital aos sócios, em casos de redução do capital social, até o
montante do aumento com incorporação da reserva;
II - a partilha do acervo líquido da sociedade dissolvida, até o valor do saldo da reserva
de capital.
§ 2o A inobservância do disposto neste artigo importa perda da isenção e obrigação de
recolher, com relação à importância distribuída, o imposto que a pessoa jurídica tiver
deixado de pagar, sem prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro distribuído,
quando for o caso, como rendimento do beneficiário, e das penalidades cabíveis
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 19, § 5o, e Decreto-Lei no 1.825, de 1980, art. 2o, §
2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 10).
§ 3o O valor da isenção ou redução, lançado em contrapartida à conta de reserva de
capital nos termos deste artigo, não será dedutível na determinação do lucro real.
Não se trata, portanto, de meramente definir os efeitos de distribuição de lucros
por pessoa jurídica obrigada a manter em reserva os valores referentes aos incentivos fiscais,
mas sim de verificar as consequências de redução de capital social depois da incorporação da
reserva de incentivos fiscais ao capital social.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
Fl. 2096
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte não pode ser conhecido neste
ponto.
E, quanto à terceira matéria admitida, referente à aplicação de “juros de mora
sobre a multa de ofício”, na medida em que o acórdão recorrido aplicou o entendimento da
Súmula CARF no 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício),
posteriormente aprovada, tal já basta para aplicação do que dispõe o Anexo II do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, vigente quando o recurso especial em
tela foi interposto:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou
do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
[...]
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial da Contribuinte, apenas em relação à matéria “supressão de instância”.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Quanto à matéria “supressão de instância”, tem-se a discordância em face do
enfrentamento, no acórdão recorrido, de matérias que não haviam sido apreciadas em 1a
instância administrativa, em evidente supressão de instância e cerceamento ao direito de defesa
da Recorrente. A Contribuinte argumenta que a questão em tela não diz respeito à teoria da
causa madura, mais sim decorre da supressão de instância propriamente dita, dado que os
argumentos suscitados subsidiariamente pela Recorrente foram apreciados uma única vez ao
longo de todo o processo administrativo! E foi pelo Órgão de Julgamento de 2a instância
administrativa! Observa que como o recurso especial é julgado por instância extraordinária,
cujo conhecimento é restrito a questões que compreendem divergências de interpretação
jurídica, evidentemente o direito ao duplo grau de jurisdição foi ceifado da contribuinte.
Ressalta que, considerando que não foram apresentadas “razões de recurso de ofício”, a
Contribuinte também não pôde oferecer as respectivas contrarrazões, as matérias subsidiárias
constaram apenas da defesa, e de mais nenhuma outra peça processual. Entende que a
prevalecer a postura do Colegiado a quo, estar-se-ia admitindo, em última análise, a
possibilidade do reformatio in pejus e desnecessidade da DRJ. Pede, assim, que seja provido o
recurso especial ora interposto, com a decretação da nulidade do v. Acórdão recorrido, diante
da supressão de instância e cerceamento do direito de defesa do contribuinte, tendo em vista que
os argumentos subsidiários de defesa da Recorrente não foram examinados pela DRJ.
Fl. 2097
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Esta questão tem sido examinada por este Colegiado recorrentemente em períodos
mais recentes, porém sob diferentes contextos fáticos e processuais.
No Acórdão no 9101-004.3091, o sujeito passivo discordou da decisão de Turma
Ordinária que, afastando o óbice apontado pela autoridade fiscal para exame do indébito
utilizado em compensação – pagamento indevido ou a maior de estimativa de CSLL –
determinou o retorno dos autos para à Unidade de Origem para que se prosseguisse na análise da
compensação declarada. Este Colegiado validou a preocupação expressa na decisão recorrida
com a supressão de instância, observando que, caso a decisão recorrida resolvesse, uma vez
superada questão prejudicial, avançar no mérito e proceder com a análise do direito creditório,
estaria suprimindo a oportunidade de a Contribuinte apresentar eventual defesa em instâncias
anteriores que não efetuaram a apreciação meritória, que pode demandar apreciação de
questões de ordem fática. O voto condutor do referido acórdão conclui que para tutelar a
supressão de instância, uma vez superada questão prejudicial, cabe o retorno dos autos à
unidade de origem para apreciação do mérito do direito creditório pleiteado, vez que não se
resolve em questão de direito sumulada. O acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
DIREITO
CREDITÓRIO.
VERIFICAÇÃO
DE
LIQUIDEZ
E
CERTEZA.
POSSIBILIDADE DE VÁRIAS ETAPAS. EXAME PREJUDICIAL AO MÉRITO
SUPERADO EM SEDE RECURSAL. RETORNO DOS AUTOS À INSTÂNCIA
INICIAL PARA APRECIAR MÉRITO. TUTELA DA SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
Como questão prejudicial foi suficiente para não homologar compensação, tornou-se
prescindível a primeira instância apreciar o mérito. Se turma recursal afastou a questão
prejudicial, e a questão meritória envolver apreciação de questões não sumuladas,
inclusive de ordem fática, cabe o retorno dos autos para a instância de origem, visando
tutelar a supressão de instância, permitindo à parte a apresentação de eventuais defesas
sobre a matéria em todas as etapas da fase contenciosa.
Diversamente do caso anterior, no qual o sujeito passivo discordava do retorno
dos autos à Unidade de Origem, analisando recurso especial do sujeito passivo que agora
apontava supressão de instância por falta de exame de matéria pela autoridade julgadora de 1a
instância, este Colegiado, no Acórdão no 9101-004.5072, manteve a mesma orientação e negou
provimento ao recurso, dado que o litígio precedente não se limitara a aspecto preliminar. O
apontamento da Unidade de Origem quanto à falta de transcrição de balancetes de
suspensão/redução no Livro Diário fora superado porque não provado, por outros meios, o
recolhimento a maior de estimativas e, confirmada a insuficiência desta prova em recurso
voluntário, o sujeito passivo defendeu a análise daquele aspecto, alegando prejuízo à sua defesa,
eventualmente porque se fosse ele afastado em 1a instância de julgamento, o retorno à origem lhe
permitiria maior espaço de produção de provas do indébito. O voto condutor do referido acórdão,

1 Participaram da sessão de julgamento de 6 de agosto de 2019 os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane
Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Adriana Gomes Rêgo, votando pelas conclusões a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
2 Participaram da sessão de julgamento de 6 de novembro de 2019 os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli
Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente
convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que lhe deu
provimento e votando pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 2098
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

porém, concluiu que a causa já estava madura para julgamento em sede de recurso voluntário, e a
decisão foi assim ementada:
CRÉDITO. COMPENSAÇÃO. PROVA. BAIXA PARA DRF. DISPENSABILIDADE.
CAUSA MADURA.
Não há obrigatória baixa em diligência do processo para julgamento, como tampouco
impedido o julgador administrativo de apreciar as provas dos autos, nos termos do
regramento processual vigente, notadamente em processo em que o ônus da prova do
crédito é do contribuinte.
A análise das provas, apresentadas pelo contribuinte para demonstrar seu crédito, não
implica em supressão de instância, quando “madura” a causa para julgamento.
Já em outro caso no qual a autoridade julgadora de 1a instância também se furtara
a analisar aspecto tido como determinante para a solução do caso, este Colegiado, no Acórdão no
9101-005.3733, negou provimento a recurso especial da PGFN que pretendia a devolução dos
autos à Unidade de Origem para apreciação dos elementos que a Turma Ordinária reputou
suficientes para reconhecimento do direito creditório. Contudo, como a decisão em recurso
voluntário foi favorável ao sujeito passivo, invocou-se o art. 59, §3o do Decreto no 70.235/72
para negar provimento ao recurso fazendário. A decisão deste Colegiado foi expressa na seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2001
COMPENSAÇÃO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DIPJ. ENFRENTAMENTO
DA QUESTÃO DE MÉRITO DESDE O DESPACHO DECISÓRIO. COMPETÊNCIA
DECISÓRIA PLENA DO COLEGIADO DE SEGUNDA INSTÂNCIA PARA
SOLUCIONAR O MÉRITO DO LITÍGIO.
Tendo em conta que a questão de mérito, relativa à existência/comprovação do direito
creditório, foi analisada desde o proferimento do despacho decisório e que a alegação de
erro de preenchimento da DIPJ foi devidamente apresentada à DRJ, que se furtou de
analisá-la, não merece reparo a decisão do colegiado de segunda instância competente
para solucionar o litígio que, diante dos argumentos e elementos apresentados o fez em
prol da pretensão do contribuinte, convencido de tal direito pelo exame do conjunto
probatório apresentado. Não cabe a devolução da solução da matéria à unidade de
origem ou mesmo à DRJ. Eventual nulidade do acórdão de primeiro grau, por omissão
na apreciação dos fatos pela autoridade julgadora de 1a instância, que poderia ensejar
prejuízo à defesa por supressão de instância, restou superada com o provimento integral
do recurso em prol do contribuinte.
Na mesma linha, no Acórdão no 9101-004.6754, a supressão de instância foi
invocada pela PGFN frente a acórdão que, em sede de recurso voluntário, afastou prescrição
apontada nas fases precedentes e reconheceu o indébito pleiteado pelo sujeito passivo. Negou-se
provimento ao recurso especial novamente com fundamento no art. 59, §3o do Decreto no
70.235/72, dada a decisão em favor do sujeito passivo. O acórdão apresentou a seguinte ementa:

3 Participaram da sessão de julgamento de 9 de março de 2021 os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli
Germano, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique
Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Adriana Gomes Rêgo (Presidente), vencidos os Conselheiros Andreá Duek Simantob (relatora), Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Adriana Gomes Rêgo, que lhe deram provimento parcial com
retorno dos autos à DRJ.
4 Participaram da sessão de julgamento de 17 de janeiro de 2020 os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em
Exercício).
Fl. 2099
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. QUESTÃO DE FATO. PROVAS DOS AUTOS.
SUPERAÇÃO DE EVENTUAL NULIDADE QUANDO O MÉRITO PUDER SER
DECIDIDO A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO.
A competência para analisar originalmente pedidos de restituição é da unidade de
origem (DRF), de modo que, a princípio, uma vez superada questão prejudicial que
obstou a análise do mérito, deve o processo voltar a tal instância para que o caminho
processual seja integralmente percorrido. Não obstante, tratando-se de questão de fato,
se as provas estiverem nos autos e com base nelas a Turma julgadora puder firmar seu
convencimento para decidir a favor do contribuinte, não há que se falar em supressão de
instância quando esta, uma vez superada a questão prejudicial, passa a analisar o mérito
do pedido e profere decisão favorável ao sujeito passivo.
Em outro caso examinado, no Acórdão no 9101-004.6115, foi rejeitada arguição de
supressão de instância pelo sujeito passivo em face de decisões que, em 1a e 2a instâncias de
julgamento, admitiram a alegação do sujeito passivo quanto ao cômputo, na base tributável, de
receitas afirmadas como não declaradas pela Unidade de Origem, mas negaram-lhe o caráter de
não tributáveis, alegado para afirmação do indébito pleiteado em restituição. Do voto condutor
da Conselheira Lívia De Carli Germano infere-se a aplicação da “teoria da causa madura”
mesmo em decisão contrária ao sujeito passivo, mas isto porque desde a análise inicial pela
Unidade de Origem a questão posta era a demonstração de que as receitas não seriam tributáveis.
Veja-se:
A questão que se coloca é se, uma vez ultrapassada tal premissa, a DRJ deveria ter
retornado os autos para que a DRF realizasse o exame dos demais aspectos relativos ao
direito creditório, ou se poderia, desde então, passar a decidir o mérito, como de fato o
fez.
Conforme relatado, o acórdão recorrido entendeu que a DRF não analisou o mérito do
pedido (isto é, se as receitas em questão seria ou não tributáveis), tendo baseado seu
despacho decisório exclusivamente no que chamou de “questão preliminar” (qual seja,
na análise sobre se as receitas em questão teriam ou não sido oferecidas à tributação).
De fato, o despacho decisório não contém uma conclusão quer sobre a natureza das
receitas nem sobre se as receitas em questão são ou não tributáveis. A decisão limitou-
se a mencionar a fundamentação legal que baseou o pedido de restituição para, em
seguida, passar à análise do cálculo do tributo efetuado pelo contribuinte (concluindo,
como visto, que as receitas já não tinham sido tributadas). Assim, da forma como
empreendida, a análise da base de cálculo parece ter sido tratada pela DRF como
questão prejudicial à análise do próprio mérito da questão.
Em regra, uma vez ultrapassada uma questão preliminar, a competência para a análise
original do direito creditório permanece com a DRF. Tal regra compreende, porém,
exceções, como por exemplo quando se trata de questão exclusivamente de direito e a
causa está madura para julgamento. Em tal hipótese, mesmo sem uma manifestação da
DRF sobre o mérito, a DRJ pode, uma vez ultrapassada a questão prejudicial, decidi-lo.
Compreendo que é exatamente o caso.
O pedido de restituição formulado pela contribuinte tem por base questão
exclusivamente de direito que consiste em definir se as receitas em questão são ou não
tributáveis.

5 Participaram da sessão de julgamento em 05 de dezembro de 2019 os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Livia De Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício).
Fl. 2100
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Assim, independentemente da análise sobre a natureza das receitas e sobre a base de
cálculo utilizada, se a questão de direito que o contribuinte pretende defender (isto é, o
mérito “puro” da causa, por assim dizer) já não procede, a decisão pode ser pelo
indeferimento do pedido, mesmo que a DRF não tenha se manifestado sobre o assunto.
No caso, não se verifica qualquer nulidade na decisão da DRJ, já que esta foi proferida
por autoridade competente e não operou cerceamento ao direto de defesa da contribuinte
(artigo 59 do Decreto 70.235/1972)
A hipótese dos autos encaixa-se na “teoria da causa madura”, segundo a qual a lide pode
ser julgada desde logo se a questão versar unicamente sobre matéria de direito e estiver
em condições de imediato julgamento.
Sobre o assunto, faço referência ao voto da Conselheira Vanessa Cecconello no acórdão
9303-008.565, sessão de 14 de maio de 2019, julgado por unanimidade, adotando-o
como razões complementares de decidir:
A teoria da causa madura foi inserida no ordenamento jurídico pela Lei n.o
10.352/2001, que acrescentou o §3o ao art. 515, do outrora Código de Processo
Civil de 1973, revogado pela Lei n.o 13.105/2015, que instituiu o Novo Código
de Processo Civil.
Ainda, no novo diploma processual, em seu art. 1.013, §3o e 4o, de aplicação
subsidiária no processo administrativo fiscal, foram ampliadas as possibilidades
de incidência da referida teoria, conforme se verifica da redação dos dispositivos:
Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria
impugnada.
§ 1o Serão, porém, objeto de apreciação e julgamento pelo tribunal todas
as questões suscitadas e discutidas no processo, ainda que não tenham
sido solucionadas, desde que relativas ao capítulo impugnado.
§ 2o Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz
acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o
conhecimento dos demais.
§ 3o Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o
tribunal deve decidir desde logo o mérito quando:
I - reformar sentença fundada no art. 485 ;
II - decretar a nulidade da sentença por não ser ela congruente com os
limites do pedido ou da causa de pedir;
III - constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em que
poderá julgá-lo;
IV - decretar a nulidade de sentença por falta de fundamentação.
§ 4o Quando reformar sentença que reconheça a decadência ou a
prescrição, o tribunal, se possível, julgará o mérito, examinando as
demais questões, sem determinar o retorno do processo ao juízo de
primeiro grau.
§ 5o O capítulo da sentença que confirma, concede ou revoga a tutela
provisória é impugnável na apelação. (grifou-se)
Conquanto a disposição relativa à “teoria da causa madura” esteja contida no
capítulo relativo à apelação, a mesma aplica-se a todos os recursos processuais.
Nesse sentido, manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
REsp 1215368/ES, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, de 01/06/2016,
com ementa nos seguintes termos:
PROCESSUAL
CIVIL.
ADMINISTRATIVO.
AÇÃO
CIVIL
PÚBLICA.
DEFERIMENTO
DE
LIMINAR
DE
INDISPONIBILIDADE DE BENS. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO.
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TEORIA DA CAUSA MADURA
Fl. 2101
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

(ART. 515, § 3o, CPC). APLICABILIDADE. 1. Trata-se, na origem, de
Ação Civil Pública movida contra diversos sujeitos alegadamente
envolvidos em licitações superfaturadas de medicamentos e material
hospitalar em que está implicada a Prefeitura Municipal de Cachoeiro
do Itapemirim. A indisponibilidade de bens requerida na Petição Inicial
foi deferida pelo Juízo de 1o Grau e submetida a Agravo de Instrumento.
2. O Tribunal de origem reconheceu a apresentação de argumentos
genéricos, mas aplicou a teoria da causa madura (CPC, art. 515, § 3o),
supriu o vício de fundamentação e manteve a decisão recorrida.
3. A recorrente sustenta impossibilidade de o Tribunal a quo aplicar o
art. 515, § 3o, do CPC em Agravo de Instrumento, amparando-se em
precedentes do STJ que tratam da matéria de forma sucinta.
4. A decisão proferida no AgRg no Ag 867.885/MG (Quarta Turma,
Relator Ministro Hélio Quaglia Barbosa, DJe 22.10.2007) examina
conceitualmente o art. 515, § 3o, com profundidade. Ali, consignou-se:
4.1. "A novidade representada pelo § 3o do art. 515 do Código de
Processo Civil nada mais é do que um atalho, legitimado pela aptidão a
acelerar os resultados do processo e desejável sempre que isso for feito
sem prejuízo a qualquer das partes; ela constituiu mais um lance da luta
do legislador contra os males do tempo e representa a ruptura com um
velho dogma, o do duplo grau de jurisdição, que por sua vez só se
legitima quando for capaz de trazer benefícios, não demoras
desnecessárias. Por outro lado, se agora as regras são essas e são
conhecidas de todo operador do direito, o autor que apelar contra a
sentença terminativa fá-lo-á com a consciência do risco que corre; não
há infração à garantia constitucional do due process porque as regras do
jogo são claras e isso é fator de segurança das partes, capaz de evitar
surpresas" (DINAMARCO, Cândido Rangel. Nova Era do Processo
Civil. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, pp. 177/181). 4.2. "Diante da
expressa possibilidade de o julgamento da causa ser feito pelo tribunal
que acolher a apelação contra sentença terminativa, é ônus de ambas as
partes prequestionar em razões ou contra-razões recursais todos os
pontos que depois pretendam levar ao Supremo Tribunal Federal ou ao
Superior Tribunal de Justiça. Eles o farão, do mesmo modo como
fariam se a apelação houvesse sido interposta contra uma sentença de
mérito. Assim é o sistema posto e não se vislumbra o menor risco de
mácula à garantia constitucional do due process of law, porque a lei é do
conhecimento geral e a ninguém aproveita a alegação de desconhecê-la,
ou de não ter previsto a ocorrência de fatos que ela autoriza (LICC, art.
3o)" (DINAMARCO. idem) .
5. A doutrina admite aplicação do art. 515, § 3o, do CPC aos Agravos de
Instrumento (Dinamarco, Cândido Rangel. A reforma da reforma, 6a ed.,
São Paulo: Malheiros, 2003, pp. 162-163; Wambier, Teresa Arruda
Alvim. Os agravos no CPC brasileiro, 4a ed., São Paulo: RT, 2006, pp.
349-350; Rogrigues, Marcelo Abelha. Manual de Direito Processual
Civil, 5a ed., São Paulo, RT, pp. 643-644; Alvim, J. E. Carreira. Código
de Processo Civil reformado, 7a ed., Curitiba, Juruá, 2008, p. 351).
6. Particularidades do caso concreto recomendam a aplicação da teoria,
sem que haja prejuízo ao contraditório, à ampla defesa e ao dever de
fundamentação: a) não se pode dizer que a decisão de 1o grau foi, em
tudo, omissa. No que diz respeito ao fumus boni iuris, ela faz referência
à "farta documentação em anexo consubstanciada na investigação
procedida pelo Ministério Público" e ao fato de que "a fraude ocorrida
se encontra em destaque". Em relação ao periculum in mora, afirmou:
"certo é que se houver notícia aos envolvidos de que tramita ação civil
pública em seus nomes, haverá o grande risco de ineficácia de uma
Fl. 2102
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

possível sentença de procedência" (fls. 57-58/e-STJ); b) por ter aplicado
o art. 515, § 3o, do CPC, o Tribunal de origem trouxe, em motivação
mais minuciosa, as razões pelas quais a providência acautelatória
efetivamente deveria ter sido concedida. Ou seja, a partir do efeito
substitutivo, o vício de fundamentação foi sanado, eliminando eventual
prejuízo à parte; c) é possível cogitar que o Tribunal a quo tenha se
valido inclusive da interpretação sistemática do art. 515, § 4o, do CPC,
que outorga ao Magistrado a possibilidade de saneamento de nulidade
por meio da realização de ato processual - aqui, consistente na outorga
de fundamentação suficiente a um ato de império. Corrobora esse
raciocínio o fato de que, após a motivação expressa no acórdão do
Agravo, a recorrente optou por não alegar qualquer ofensa à ampla
defesa, limitando-se à questão processual posta; d) não houve prejuízo
ao contraditório e à ampla defesa porque a manifestação do Tribunal
local se deu a partir de Agravo de Instrumento interposto pela própria
parte prejudicada pela decisão liminar - oportunidade suficiente para
que se insurgisse contra a decisão que deferiu a indisponibilidade de
bens; e) a maturidade da causa está na própria limitação de cognição
outorgada no exame de tutelas de urgência: modula-se a exigência de
profundas investigações, especialmente quando já exercido efetivo
contraditório. Some-se ainda a circunstância de ter sido juntada cópia
integral dos autos, o que permitiu o conhecimento dos fatos e dos
fundamentos jurídicos da pretensão da parte - dentro do razoável ao
momento processual e no âmbito da questão posta; f) a temática do
periculum in mora para deferimento da indisponibilidade de bens foi
tratada nos termos da jurisprudência da Primeira Seção (REsp
1.319.515/ES, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/
Acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe
21.9.2012). Até mesmo a decisão de 1o grau, a despeito de sucinta, não
destoa da ideia de que não se devem esperar dados concretos de
insolvência para determinar medida destinada a evitá-la; g)
entendimento diverso do aqui esposado levaria à seguinte providência: o
provimento do recurso para anular o acórdão e determinar que o juízo
de 1o grau proferisse nova decisão. Considerando o teor de sua
fundamentação, é razoável pressupor a ratificação da decisão de piso
(ainda que mais robusta), a repetição do Agravo de Instrumento, a
repetição do respectivo acórdão e a manutenção do status atual (afinal, a
recorrente não se insurgiu contra nenhum outro fundamento do decisum
ora atacado). Tratar-se-ia de manifesto prejuízo à celeridade, economia
processual e efetividade do processo; um desserviço à premissa de
outorga tempestiva de decisões em atividade jurisdicional, sem
benefício algum às partes do processo.
7. Por fim, de essencial relevância destacar que a jurisprudência do STJ
admite a não aplicação da teoria da causa madura quando for
prejudicada a produção de provas pela parte de forma exauriente, o que
não acontece na presente hipótese, já que se trata de recebimento da
inicial da Ação de Improbidade e de determinação cautelar da medida
de indisponibilidade dos bens, situações em que o juízo exara
provimento de exame precário das provas juntadas com a inicial, sem
prejuízo de prova em contrário no curso da ação.
8. Recurso Especial não provido.
(REsp 1215368/ES, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, CORTE
ESPECIAL, julgado em 01/06/2016, DJe 19/09/2016)
Conclusão
Diante do exposto, conheço do recurso especial e, no mérito, nego-lhe provimento.
Fl. 2103
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Em situação diversa, no Acórdão no 9101-004.8426 foi dado provimento a recurso
especial do sujeito passivo porque a Turma Ordinária, ultrapassando o óbice à análise do crédito
apontado nas fases precedentes – impossibilidade de formação de indébito em face de
recolhimento de estimativa – adentrou ao mérito e negou provimento ao recurso especial do
sujeito passivo. O voto condutor da Conselheira Lívia De Carli Germano concluiu pela
necessidade de retorno dos autos à Unidade de Origem, nos seguintes termos:
Como visto, no caso dos autos, a decisão recorrida, ao ultrapassar os fundamentos das
decisões anteriores e passar à análise do mérito da DCOMP apresentada pelo
contribuinte, proferiu decisão negativa com base em argumentos totalmente
inaugurais nos presentes autos, sem dar ao contribuinte a possibilidade de sobre eles se
manifestar (o argumento não é sequer o que fundamentou o despacho decisório). Ao
fazê-lo, operou, no mínimo, em claro cerceamento do direito de defesa do contribuinte
(art. 59 do Decreto 70.235/1972).
É princípio geral de processo que o julgador não pode decidir com base em argumento
novo sem dar às partes o direito de sobre ele se manifestar, o que foi inclusive
positivado no atual Código de Processo Civil (Lei 13.105/2015):
Art. 10. O juiz não pode decidir, em grau algum de jurisdição, com base em
fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes oportunidade de se
manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício.
De se observar, ademais, que a competência para a análise do direito creditório
pleiteado em DCOMP é da Delegacia da Receita Federal (DRF), de maneira que, salvo
casos excepcionais, esta não pode esta ser preterida sem prejuízo à adequada marcha
processual.
Ante o exposto, deve ser reformado o acordão recorrido, dando-se provimento ao
recurso especial do contribuinte, com retorno dos autos à autoridade administrativa que
jurisdiciona a contribuinte para que, superada a questão atinente à Súmula CARF 84, a
DRF proceda à análise da existência, suficiência e disponibilidade do crédito pleiteado.
Nenhum destes precedentes, porém, se assemelha ao presente caso, no qual a
oportunidade de defesa foi permitida ao sujeito passivo mediante impugnação ao lançamento,
mas as questões apreciadas no acórdão recorrido aportaram em Turma Ordinária do CARF em
razão de recurso de ofício, sem discussão em sede de recurso voluntário, referindo-se a questões
de direito, sendo uma delas normalmente referida como “questão de ordem pública”
(decadência) e outra posteriormente objeto de súmula deste Conselho (juros de mora sobre a
multa de ofício). Acrescente-se que, ao final, a solução dada no acórdão recorrido foi
desfavorável ao sujeito passivo, para além da circunstância sui generis de a questão analisada
apenas em sede de recurso voluntário ser, em regra, uma preliminar, não enfrentada na decisão
de 1a instância em razão do entendimento favorável ao sujeito passivo na análise do mérito da
exigência, diversamente do contexto normalmente analisado, no qual o litígio chega à segunda
instância em sede de preliminar, e discute-se a possibilidade de análise do mérito nestas
circunstâncias.
Retroagindo um pouco mais na análise dos precedentes deste Colegiado, somente
se identificam decisões que, revertendo o acórdão recorrido, determinaram o retorno dos autos às
instâncias anteriores, influenciadas pelo entendimento de que a competência desta instância
especial limita-se à apreciação de dissídios jurisprudenciais entre decisões de Colegiados do
CARF.

6 Participaram da sessão de julgamento de 5 de março de 2020 os Conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De
Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta
Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em
Exercício).
Fl. 2104
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Para melhor ilustrar, cabe referir do Acórdão no 9101-002.8227, no qual este
Colegiado decidiu pelo retorno dos autos à Turma Ordinária para apreciação dos pressupostos
fáticos para aplicação do Recurso Repetitivo do STJ n. 973733 ou outras normas vinculantes
aplicáveis, ao afastar a regra decadencial de 10 (dez) anos para lançamento das contribuições
sociais. Minoria deste Colegiado, que entendia aplicável a teoria da causa madura, restou
vencida e a matéria está assim espelhada na ementa do julgado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 1999
DECADÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. SÚMULA VINCULANTE N. 8.
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5o do Decreto-Lei no 1.569/1977 e os
artigos 45e 46 da Lei no 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito
tributário.
DECADÊNCIA. RETORNO DOS AUTOS AO COLEGIADO DE ORIGEM.
Em homenagem aos princípios do contraditório e da ampla defesa, bem como para
evitar supressão de instância, necessário o retorno dos autos ao Colegiado de origem
para a verificação dos pressupostos fáticos que, conforme normas vinculantes
enunciadas inclusive pelo Superior Tribunal de Justiça, conduzem à aplicação do art.
150 ou 173 do CTN.
Já no Acórdão no 9101-004.0088, a maioria deste Colegiado, ao dar provimento ao
recurso especial para negar direito creditório reconhecido pela Turma Ordinária, não determinou
o retorno dos autos para apreciação de argumentos subsidiários do recurso voluntário por se
tratar de matéria exclusivamente de direito e já sumulada, hipótese na qual seria aplicável a
teoria da causa madura, que autoriza a flexibilização do valor da “não supressão de instância”,
ainda que em decisão desfavorável ao sujeito passivo. Este ponto da decisão foi assim ementado:
MATERIA EXCLUSIVAMENTE DE DIREITO. APLICAÇÃO DE SÚMULA.
TEORIA DA CAUSA MADURA.
Tratando-se de matéria exclusivamente de direito, sem necessidade de exame algum dos
fatos do processo, e estando a matéria pacificada no âmbito do CARF, por constar de
Súmula, pode ser aplicada ao caso a teoria da causa madura; que autoriza a
flexibilização do valor da "não supressão de instância".
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
No mesmo sentido, mas em decisão favorável ao sujeito passivo, havia sido o
Acórdão no 9101-002.5889, no qual, apesar de provido o recurso especial para restabelecer a

7 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, Andre Mendes
de Moura, Luis Flavio Neto, Rafael Vidal de Araújo, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado em
substituição à ausência da conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), Gerson Macedo Guerra, Carlos Alberto
Freitas Barreto (Presidente), e divergiram os conselheiros Cristiane Silva Costa e José Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado).
8 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael
Vidal de Araújo, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano, Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiram na questão de fundo as conselheiras Cristiane Silva Costa
e Lívia De Carli Germano.
9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes
de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia De Carli Germano, Gerson Macedo Guerra e Carlos
Fl. 2105
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

exigência cancelada pela Turma Ordinária, os autos não foram restituídos ao Colegiado a quo,
exonerando-se nesta instância a exigência de multas isoladas concomitantes com a multa
proporcional aplicada sobre o ajuste anual, nos termos do voto vencedor do ex-Conselheiro
André Mendes de Moura:
A princípio, a orientação seria no sentido de promover o retorno dos presentes autos à
turma a quo, para apreciação, de ofício, da concomitância de multa isolada por
insuficiência de estimativa mensal e a multa de ofício.
Há, por outro lado, aspecto que considero relevante sobre a matéria. Como se trata de
autuação fiscal relativa a ano-calendário anterior a 2007, a concomitância da multa de
ofício com a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativas mensais
já foi tratada na Súmula CARF no 105, aplicável aos fatos geradores ocorridos até o
ano-calendário de 2006:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Questiono qual seria a efetividade de se retornar os autos, para que o turma a quo se
pronuncie sobre matéria que já se encontra sumulada. Consumar-se-ia um
prolongamento injustificado do contencioso administrativo fiscal, com prejuízo evidente
para as partes e para a sociedade.
Reconheço que, num aspecto estritamente processual, o caminho seria o retorno dos
autos para a câmara baixa, até porque se pode dizer que a matéria "concomitância entre
multa de ofício e multa isolada sobre estimativas mensais" não teria sido objeto de
divergência, requisito necessário para ser devolvida para este Colegiado. Inclusive, em
outras oportunidades no qual a matéria "concomitância entre multa de ofício e multa
isolada sobre estimativas mensais" não havia sido apreciada, foi processado o retorno à
turma a quo, mas, nesses casos, além da matéria sumulada, haviam outras matérias que
deveriam ser julgadas, e que não eram objeto de súmula. Assim, como os autos
retornariam, de qualquer maneira, para a câmara baixa, em razão das outras matérias, a
aplicação da súmula de ofício não teria efeitos práticos.
Por outro lado, diante da situação posta, no qual remanesce exclusivamente matéria
sumulada, entendo que a interpretação da norma processual pode ser relativizada.
Isso porque o valor tutelado pelo retorno dos autos para a turma a quo é a supressão de
instância.
E, no presente caso, sendo a matéria sumulada, o valor supressão de instância torna-se
superado. Isso porque o retorno dos autos para a instância anterior implicaria na
obrigatória aplicação do entendimento sumular, e tal decisão não poderia ser objeto de
recurso especial, conforme RICARF. O retorno dos autos, nesse contexto, só provocaria
um prolongamento desnecessário na tramitação dos autos, em colisão com os princípios
da eficiência, celeridade e da economicidade.
Por isso, entendo que não há óbice para que se possa, de ofício, aplicar a Súmula no 105,
e afastar a exigência relativa a multa isolada sobre insuficiência de recolhimentos de
estimativas mensais.
Este entendimento contrário ao retorno para apreciação de matéria sumulada
alinha-se à evolução do processo civil, que dispensa nova decisão, no caso em reexame
necessário, em circunstâncias semelhantes, nos termos assim consolidados no atual Código de
Processo Civil:

Alberto Freitas Barreto (Presidente) e divergiu o conselheiro Rafael Vidal de Araújo (relator), que entendeu pela não
aplicação da súmula.
Fl. 2106
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Art. 496. Está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de
confirmada pelo tribunal, a sentença:
[...]
§ 4o Também não se aplica o disposto neste artigo quando a sentença estiver fundada
em:
I - súmula de tribunal superior;
II - acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de
Justiça em julgamento de recursos repetitivos;
III - entendimento firmado em incidente de resolução de demandas repetitivas ou de
assunção de competência;
IV - entendimento coincidente com orientação vinculante firmada no âmbito
administrativo do próprio ente público, consolidada em manifestação, parecer ou
súmula administrativa.
Vale registrar, também, o Acórdão no 910-003.15710 no qual, apreciando recurso
voluntário então previsto contra provimento de recurso de ofício, este Colegiado reformou
decisão que, apesar de reconhecer a invalidade da decisão de 1a instância que modificou a
sistemática de tributação do lançamento sob exame, deixou de declarar sua nulidade por
vislumbrar a validade do lançamento em razão de seus contornos originais, provendo o recurso
de ofício. O recurso voluntário da Contribuinte pleiteou a declaração de nulidade da decisão de
1a instância e, invocando o disposto no art. 59, §3o do Decreto no 70.235/72 a ex-Conselheira
Cristiane Costa assim consignou em seu voto condutor do julgado:
O atual Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015) prescreve que o juiz pode
decidir a favor da parte a quem aproveite a decretação da nulidade, sem determinar a
repetição do ato nulo, como se verifica do §2o, do artigo 282:
Art. 282. Ao pronunciar a nulidade, o juiz declarará que atos são atingidos e
ordenará as providências necessárias a fim de que sejam repetidos ou
retificados.
§ 1o O ato não será repetido nem sua falta será suprida quando não prejudicar a
parte.
§ 2o Quando puder decidir o mérito a favor da parte a quem aproveite a
decretação da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou
suprir-lhe a falta.
E, anda, que a declaração de nulidade depende do prejuízo à defesa de qualquer parte
quando se tratar de erro de forma do processo, como se verifica do parágrafo único do
artigo 283:
Art. 283. O erro de forma do processo acarreta unicamente a anulação dos atos
que não possam ser aproveitados, devendo ser praticados os que forem
necessários a fim de se observarem as prescrições legais.
Parágrafo único. Dar-se-á o aproveitamento dos atos praticados desde que não
resulte prejuízo à defesa de qualquer parte.
Por fim, destaque-se que o CPC/2015 prestigia o princípio da Instrumentalidade das
Formas, conforme artigo
Art. 277. Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido
o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade.

10 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael
Vidal de Araújo Luís Flávio Neto, Flavio Franco Correa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra
e Adriana Gomes Rego (Presidente em exercício).
Fl. 2107
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Em sentido similar, previa o Código de Processo anterior (Lei no 5.869/1973), vigente
ao tempo em que proferida a decisão pela Câmara a quo:
Art. 249. O juiz, ao pronunciar a nulidade, declarará que atos são atingidos,
ordenando as providências necessárias, a fim de que sejam repetidos, ou
retificados.
§ 1o O ato não se repetirá nem se Ihe suprirá a falta quando não prejudicar a
parte.
§ 2o Quando puder decidir do mérito a favor da parte a quem aproveite a
declaração da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato, ou
suprir-lhe a falta.
Art. 250. O erro de forma do processo acarreta unicamente a anulação dos atos
que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem necessários,
a fim de se observarem, quanto possível, as prescrições legais.
Parágrafo único. Dar-se-á o aproveitamento dos atos praticados, desde que não
resulte prejuízo à defesa.
Art. 244. Quando a lei prescrever determinada forma, sem cominação de
nulidade, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, Ihe
alcançar a finalidade.
O Superior Tribunal de Justiça, tratando de nulidade em processo judicial pela negativa
de seguimento a embargos de declaração, decidiu que não há nulidade sem prejuízo,
conforme trecho de acórdão a seguir colacionado:
6. In casu, verifica-se que, contra a decisão que negou seguimento aos embargos
declaratórios, a recorrente interpôs agravo interno para o órgão colegiado, que,
apreciando a matéria, confirmou a decisão atacada. Assim, revelar-se-ia
providência inútil a declaração de nulidade da decisão que negou seguimento
aos declaratórios, porquanto já existente pronunciamento do órgão colegiado,
motivo pelo qual o descumprimento da formalidade prevista no Estatuto
Processual não prejudicou a embargante, incidindo a regra mater derivada do
Princípio da Instrumentalidade das Formas no sentido de que "não há nulidade
sem prejuízo" (artigo 244, do CPC).
(Corte Especial, Recurso Especial no 1.049.974, Rel. Min. Luiz Fux, DJe
03/08/2010)
É relevante reproduzir novamente os artigos 244 (CPC/1973) e 277 (CPC/2015), para
revelar a pequena alteração na redação legal, que pode ser relevante na análise do
presente processo:
CPC 1973:
Art. 244. Quando a lei prescrever determinada forma, sem cominação de
nulidade, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, lhe
alcançar a finalidade.
CPC 2015:
Art. 277. Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido
o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade.
Note-se que a expressão "sem cominação de nulidade" foi suprimida no atual CPC,
revelando que é irrelevante para o atual CPC se a lei trata o desrespeito à forma da lei
como nula, ou se simplesmente não há cominação de penalidade pelo descumprimento
da forma legal.
De toda forma, as disposições do CPC tratam de vício de forma, que pode ser superado
conforme dispositivos processuais reproduzidos.
A Lei no 9.784/1999 trata da possibilidade de superação da nulidade de intimações
conforme artigo 26, §5o
Fl. 2108
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Art. 26. O órgão competente perante o qual tramita o processo administrativo
determinará a intimação do interessado para ciência de decisão ou a efetivação
de diligências. (...)
§ 5o As intimações serão nulas quando feitas sem observância das prescrições
legais, mas o comparecimento do administrado supre sua falta ou
irregularidade.
E, ainda, estabelece a possibilidade de anulação de decisão recorrida no âmbito da
administração pública federal, verbis:
Art. 64. O órgão competente para decidir o recurso poderá confirmar,
modificar, anular ou revogar, total ou parcialmente, a decisão recorrida, se a
matéria for de sua competência.
Parágrafo único. Se da aplicação do disposto neste artigo puder decorrer
gravame à situação do recorrente, este deverá ser cientificado para que formule
suas alegações antes da decisão.
Finalmente, o Decreto no 70.235/1972 estabelece em seu artigo 59 as hipóteses de
nulidade e quando pode ser superada:
Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993)
Pois bem.
Parece-nos que a superação da nulidade pode ocorrer nas hipóteses tratadas pelo
Decreto no 70.235 (isto é, quando a decisão que decretar a nulidade for favorável, no
mérito, ao sujeito passivo), como também nas hipóteses da Lei no 9.784/1999
(comparecimento do administrado, quanto à intimação falha) e do CPC
(aproveitamento dos atos praticados sem prejuízo à defesa, quanto ao erro de forma do
processo e se realizado de outro modo, o ato se realize alcançando sua finalidade).
No caso destes autos, não se aplicam as hipóteses da Lei no 9.784/1999 e CPC, eis que
não há falha de intimação, como tampouco erro de forma, como tratado pelos
dispositivos legais citados.
Com efeito, aplica-se ao caso dos autos a hipótese do artigo 59, II, do Decreto no
70.235/1972. Assim, se fosse o caso de decisão favorável ao sujeito passivo superando a
nulidade seria legítima a decisão da Câmara a quo, que então apreciasse o mérito para
dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte.
No caso dos presentes autos, o contribuinte sustenta a nulidade da decisão da DRJ que
redefiniu a sistemática de apuração do IRPJ, de lucro real para lucro arbitrado. De fato,
é nula a decisão administrativa que modifique o critério de lançamento tributário.
[...]
A decisão administrativa (DRJ) que modifica critério de lançamento, como no caso
destes autos, é nula, por ofensa direta ao artigo 146, do Código Tributário Nacional,
como também ao artigo 18, do Decreto no 70.235/1972.
Fl. 2109
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Sobreleva considerar, ainda, que o acórdão recorrido menciona a aplicação do artigo 59,
II, do Decreto no 70.235/1972 explicitando que este a alteração da exigência tributária
pela DRJ, sobretudo com "agravamento" do lançamento tributário, é nula. Destaco
trecho da decisão recorrida:
Já é assente nesta Câmara que é nula a decisão que introduz alterações na
exigência tributária, sobretudo com agravamento, consoante os termos do
disposto no inciso II, artigo 59 do Decreto n ° 70.235/72, ipsis:
art. 59 – São nulos:
(omissis)...
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Nesse contexto, decidiu-se pela superação da nulidade, também em respeito à economia
processual, como se verifica do trecho da decisão recorrida:
Ao exercer sua atividade, a fiscalização verificou os fatos e os documentos da
contribuinte, tendo lavrado o auto de infração a titulo de omissão de receitas
com base no artigo 42 da Lei n° 9.430/96, seguindo a mesma sistemática de
tributação utilizada pela contribuinte, qual seja, o lucro real. Por seu turno, os
julgadores de primeiro grau inovaram o lançamento, alterando a forma de
tributação desta feita, para o lucro arbitrado, infringindo assim, o principio da
inalterabilidade do lançamento.
Assim, deveria ser declarada nula a decisão de primeiro grau, para que outra
fosse proferida, porém, em obediência ao principio da economia processual
entendo ser desnecessário tal procedimento. (...)
Reitero que, objetivamente, a decisão da DRJ reduziu o débito de IRPJ, CSLL e multas
por estimativas mensais, no valor total de R$ 948.531.582,68, verbis:
[...]
Portanto, a DRJ reduziu substancialmente o valor de IRPJ, CSLL e multas isoladas
impostas ao contribuinte, ao redefinir o regime de apuração. Tal redução substancial
destes débitos foi reformada pela Câmara a quo para restabelecimento da apuração do
IRPJ e CSLL pelo lucro real, como também a exigência de multa isolada aplicando a
alíquota de 50%.
A Câmara de origem ainda admitiu a dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL das contribuições ao PIS e COFINS, como também admitiu a compensação de
1/3 da COFINS paga com a CSLL devida.
Lembro que a COFINS imposta pelo auto de infração era no importe de R$
24.967.887,96 e o PIS originalmente lançado era no valor total de R$ 5.409.709,00. É
importante ressaltar tais valores para reforçar que a decisão da Câmara de origem não
reduziu o débito tributário do contribuinte. Pelo contrário, majorou-o de forma
relevante, se comparado com o débito que remanesceu após a decisão da DRJ.
Assim, foi superada a nulidade da decisão da DRJ que havia alterado o critério jurídico
do lançamento tributário mas não para julgamento do mérito a favor do contribuinte, se
considerada o restabelecimento de débito pelo acórdão recorrido. Lembro que o artigo
59, §3o, do Decreto no 70235/1972 dispõe que apenas pode ser superada quando "puder
decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade".
Objetivamente, a decisão de mérito a favor do sujeito passivo que poderia ocasionar a
superação de nulidade pela Câmara a quo é aquela que julga procedente recurso
voluntário e improcedente a autuação fiscal. A decisão que restabelece lançamento na
quase totalidade, como é o caso dos autos, não é a favor do contribuinte e, assim,
impede a aplicação do artigo 59, §3o, do Decreto no 70.235/1972.
Fl. 2110
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Em tese, seria possível sustentar que o arbitramento dos lucros (como efetuada pela
DRJ) é medida mais gravosa. De toda sorte, no caso dos autos está claro que o
arbitramento pela DRJ se revelou menos gravoso, objetividade que dificulta a aplicação
genérica da tese do arbitramento ser menos benéfico ao contribuinte.
Distinta, ainda, é a situação tratada no Acórdão no 9101-003.46211, no qual a
PGFN arguiu supressão de instância porque a Turma Ordinária deu provimento a recurso
voluntário para cancelar exigências porque afastadas as circunstâncias que, apontadas no
lançamento, impediriam a compensação dos débitos exigidos. Este Colegiado compreendeu,
naquele contexto, que o afastamento da prescrição e da exigência de Declaração de
Compensação - DCOMP para compensação impunha o cancelamento da exigência porque se
outros vícios houvessem, eles deveriam ter sido deduzidos no lançamento. Ou seja, em sede de
lançamento, a reforma de objeções preliminares imporiam o cancelamento da exigência, e não o
retorno à Unidade de Origem para verificação do indébito utilizado, diversamente da prática
adotada nos processos de compensação. A decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
RETORNO DOS AUTOS À DRJ APÓS AFASTAMENTO DA PRESCRIÇÃO.
Não se entende possível a devolução dos autos à DRJ para manifestação quanto à
higidez do crédito, uma vez que a autuação e sua decisão fundamentaram-se tão
somente na formalização da compensação via DCOMP e prescrição dos créditos, o que
foi afastado no acórdão recorrido, no primeiro tema, por força de decisão judicial.
Esta Conselheira já proferiu voto apreciando alguns aspectos da questão sob
análise, ainda sob a vigência do Código de Processo Civil de 1973, consoante voto condutor do
Acórdão no 1101-001.121:
Tem razão a contribuinte quando afirma a nulidade da decisão de 1a instância, mas isto
apenas em relação à parte na qual, afastando a motivação do despacho decisório em
sede de preliminar, a autoridade julgadora adentrou à análise do mérito da compensação
para manter, sob outro fundamento, o ato de não-homologação da compensação.
Inicialmente importa consignar que o despacho decisório originalmente proferido, ainda
que resultante de análise interrompida em aspectos preliminares da compensação,
consistiu em ato administrativo válido porque permitiu a regular formação do
contencioso administrativo em torno da pretensão inicialmente manifestada pelo sujeito
passivo. Neste sentido esta Relatora assim se posicionou no voto condutor do Acórdão
no 1101-000.933:
[...]
De outro lado, uma vez afastada a preliminar de prescrição do indébito, em razão do
erro de fato provado na manifestação de inconformidade e acolhido na decisão de 1a
instância, indispensável se mostrou verificar a regularidade do conteúdo da
compensação, consoante também já explicitado por esta Relatora no voto condutor do
Acórdão no 1101-00.329, em circunstância semelhante na qual a análise da
compensação foi interrompida na preliminar de possibilidade do pedido:
[...]
Esclareça-se que não é vedado à autoridade julgadora, ao afastar a preliminar que
motiva o ato de não-homologação, adentrar ao mérito da compensação. O vício que
enseja a nulidade parcial da decisão é o acréscimo de razões para manter, sob outro
fundamento, o ato de não-homologação.

11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rêgo, André Mendes de Moura, Cristiane
Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e
Gerson Macedo Guerra.
Fl. 2111
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

O Direito Processual Civil aborda a questão sob a “teoria da causa madura”, a partir do
assim disposto no Código de Processo Civil:
Art. 515. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria
impugnada.
§ 1o Serão, porém, objeto de apreciação e julgamento pelo tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, ainda que a sentença não as tenha
julgado por inteiro.
§ 2o Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz acolher
apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o conhecimento dos demais.
§ 3o Nos casos de extinção do processo sem julgamento do mérito (art. 267),
o tribunal pode julgar desde logo a lide, se a causa versar questão
exclusivamente de direito e estiver em condições de imediato julgamento.
(Incluído pela Lei no 10.352, de 26.12.2001)
§ 4o Constatando a ocorrência de nulidade sanável, o tribunal poderá determinar
a realização ou renovação do ato processual, intimadas as partes; cumprida a
diligência, sempre que possível prosseguirá o julgamento da apelação. (Incluído
pela Lei no 11.276, de 2006) (negrejou-se)
Interpreta-se, a partir do trecho em destaque, que somente não se verificará o
cerceamento ao direito de defesa se as questões que fundamentam a decisão em
desfavor do sujeito passivo forem objeto de anterior discussão, na qual foi oferecida ao
sujeito passivo a oportunidade de prova. É necessário, portanto, que nos autos se
encontrem todas as alegações necessárias feitas e todas as provas colhidas. Observe-
se, em realidade, que o que realmente interessa para aplicação do art. 515, § 3.o, CPC,
é que a causa comporte imediato julgamento pelo tribunal – por já se encontrar
devidamente instruída (Luiz Guilherme Marinoni e Daniel Mitidiero, Código de
Processo Civil – Comentado Artigo por Artigo, Editora Revista dos Tribunais, 2011, p.
545).
Aqui, porém, para manifestar-se contrariamente ao direito creditório utilizado em
compensação, a autoridade julgadora de 1a instância precisou recorrer às informações
prestadas pelas fontes pagadores e pela contribuinte por meio declaração distinta
daquela na qual foi formalizada a compensação, e assim instruir os autos para motivar
sua conclusão de que inexistir evidências seguras de que a receita financeira
correspondente às retenções deduzidas teriam sido integralmente oferecidas à
tributação. Em conseqüência, a contribuinte somente teve a oportunidade de se
manifestar contra estes argumentos perante a 2a instância administrativa de julgamento,
caracterizando-se o cerceamento ao direito de defesa que, nos termos do art. 59, inciso
II do Decreto no 70.235/72 enseja a nulidade da decisão.
Considerando que a decisão de 1a instância é válida na parte em que aprecia e afasta o
motivo preliminar que ensejou a não-homologação da compensação, bem como que a
contribuinte desistiu de questionar a retificação promovida em 25/09/2006, afirmando
ter pago os débitos naquele momento incluídos na compensação, o presente voto é no
sentido de ANULAR PARCIALMENTE a decisão na parte em que adentra ao mérito
do direito creditório e determinar o retorno dos autos à Unidade que jurisdiciona a
contribuinte para que seja apreciado o mérito da compensação declarada em
29/12/2004.
Embora essa discussão apresentasse contornos distintos da presente, infere-se
desta abordagem a compreensão de que a causa estaria madura para julgamento no Tribunal se
oportunizado ao sujeito passivo a defesa acerca da questão, inclusive com produção de provas.
Ou seja, ainda que a matéria não seja exclusivamente de direito, ela comportaria julgamento
diretamente pelo Tribunal se o sujeito passivo teve a oportunidade de se defender nos autos.
Negar-se-ia, portanto, a possibilidade de renovação da defesa em segunda instância em
Fl. 2112
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

circunstâncias como a presente, na qual a acusação era de conhecimento pleno pelo sujeito
passivo no momento em que ele ofereceu a impugnação.
O entendimento do Colegiado a quo está, de forma semelhante, mas já
contemplando a evolução da legislação processual civil, expresso nos seguintes termos no voto
do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no Acórdão de embargos no 1302-002.129:
A interposição do recurso de ofício tem efeito devolutivo e translativo. Ou seja o órgão
recursal só tem o poder de julgar a matéria objeto do recurso (efeito devolutivo), porém,
respeitados os limites que lhe são impostos pela matéria recorrida, pode e deve
examinar todas as questões suscitadas e debatidas e as alegações da defesa, ainda que
estas não tenham sido objeto da decisão de primeiro grau quanto à matéria recorrida
(efeito translativo).
Este procedimento não implica em violação ao duplo grau de jurisdição ou supressão de
instância e atende ao princípio da razoável duração do processo (art. 5o, inc. LXXVIII
da CF/88, incluído pela EC no 45/2004).
A jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça consagra o entendimento
de que o julgador “não está obrigado a manifestar-se sobre todas as alegações das
partes, nem a ater-se aos fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a
todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a
decisão” 12.
Assim, não faria qualquer sentido devolver um processo à origem para que o órgão
prolator da decisão que havia acolhido a pretensão da parte por um fundamento,
passasse a reexaminar seus outros argumentos, porque o tribunal a quo entendeu de
modo diverso quanto a tal fundamento.
Assim como não haveria, neste caso, se o órgão recursal ao reformar parte do
entendimento de mérito do colegiado a quo, tivesse que devolver o processo àquele
colegiado para que este procedesse, então, ao julgamento de alegações subsidiárias da
defesa que haviam sido superadas com o acolhimento de sua alegação principal.
Nesta perspectiva, o processo ficaria girando em círculos, correndo atrás de si mesmo,
numa ciranda interminável, o que é inadmissível diante do ditame constitucional
processo (art. 5o, inc. LXXVIII da CF/88, incluído pela EC no 45/2004) e processual
(art. 4o do CPC/2015) quanto ao direito das partes "à obter em prazo razoável a solução
integral do mérito, incluída a atividade satisfativa".
Lembre-se que a Fazenda Nacional, como parte integrante do processo administrativo
fiscal, também tem direito de a uma duração razoável do processo. Não são apenas os
sagrados direitos do sujeito passivo ao contraditório e à ampla defesa que devem ser
respeitados e assegurados.
O direito a razoável duração do processo, tão reclamado pela sociedade, não pode
deixar de se concretizar, por meros percalços, propostos pelas partes com o único intuito
de retroceder à etapa já vencida, buscando uma nova solução que lhe seja mais
favorável.
É da natureza do processo, seja ele administrativo ou judicial, ser impulsionado para
frente, sendo assegurado às partes os recursos inerentes para que possam ter suas

12 “AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.130.754 RS (2009/01224909)
RELATOR : MINISTRO HUMBERTO MARTINS
EMENTA
1. A leitura do acórdão evidencia que a decisão foi proferida de maneira clara e precisa, contendo fundamentos de
fato e de direito suficientes para uma prestação jurisdicional completa. É cediço, no STJ, que o juiz não fica
obrigado a manifestar-se sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se aos fundamentos indicados por elas ou a
responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a
decisão, o que de fato ocorreu.
(...)”.
Fl. 2113
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
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alegações examinadas por mais de uma instância e a decisão anterior possa ser revista.
Ou seja, as decisões de segunda instância podem ser projetadas para serem
reexaminadas por uma instância especial ou extraordinária, nunca por uma instância
inferior.
Aliás, o novo Código Civil de 2015, cuja aplicação é supletiva aos processos
administrativos (art. 15), aponta claramente nesse sentido ao dispor no seu art. 1013,
verbis:
Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria
impugnada.
§ 1o Serão, porém, objeto de apreciação e julgamento pelo tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, ainda que não tenham sido
solucionadas, desde que relativas ao capítulo impugnado.
§ 2o Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz
acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o conhecimento dos
demais.
§ 3o Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o tribunal deve
decidir desde logo o mérito quando:
I – reformar sentença fundada no art. 485;
II – decretar a nulidade da sentença por não ser ela congruente com os limites
do pedido ou da causa de pedir;
III – constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em que poderá
julgá-lo;
IV – decretar a nulidade de sentença por falta de fundamentação.
§ 4o Quando reformar sentença que reconheça a decadência ou a prescrição, o
tribunal, se possível, julgará o mérito, examinando as demais questões, sem
determinar o retorno do processo ao juízo de primeiro grau.
§ 5o O capítulo da sentença que confirma, concede ou revoga a tutela provisória
é impugnável na apelação.
Aliás, a respeito do referido dispositivo, que encontra paralelo com o art. 515 do
CPC/1973, Manoel Caetano Ferreira Filho13 traz ensinamentos interessantes e que
reforçam o entendimento que até aqui se procurou demonstrar:
I. Efeito devolutivo
Como decorrência do princípio dispositivo (arts. 2o e 141), o tribunal só tem o
poder de julgar o que lhe for pedido pelo apelante. Significa que também o
tribunal tem sua atuação limitada pela vontade do recorrente. Assim como pode
não recorrer, caso em que o tribunal, obviamente, nada julgará, o apelante pode
impugnar apenas parte da sentença. Se isto ocorrer, o tribunal julgará somente
esta parte que foi impugnada. Este é o efeito devolutivo do recurso, pelo qual
ao tribunal é conferido o poder (e, ao mesmo tempo, dever) de proferir novo
julgamento da causa, respeitado o limite posto pelo recorrente. O caput deste
artigo, que tem exatamente a mesma redação do caput do art. 515 do CPC/1973,
utiliza a expressão “matéria impugnada” para se referir ao pedido de nova
decisão formulado pelo apelante. [...]
II. Efeito translativo
O caput deste artigo, como explicado anteriormente, disciplina o efeito
devolutivo, pelo qual é fixado o que o tribunal pode julgar na apelação. Os §§ 1o
e 2o tratam do efeito translativo da apelação. Por ele o tribunal pode,

13 CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL ANOTADO. Coordenadores: CRUZ E TUCCI, José Rogério, FERREIRA
FILHO, Manoel Caetano, APRIGLIANO, Ricardo de Carvalho, DOTTI, Rogéria Fagundes e MARTINS, Sandro
Gilbert. 2015. AASP e OAB PARANÁ. Atualizado em 23/12/2015.
Fl. 2114
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
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respeitados os limites que lhe são impostos pela “matéria impugnada”, isto
é, pelo pedido do apelante, examinar todas as questões suscitadas e debatidas
no processo e, mais, as causas de pedir e os fundamentos da defesa, ainda
que não tenham sido objeto de decisão na sentença. A parte final do § 1o
limita expressamente o efeito translativo ao julgamento do “capítulo
impugnado”, superando polêmica existente da legislação revogada. Portanto, o
capítulo da sentença que não for objeto de apelação não pode, em hipótese
alguma, ser reexaminado pelo tribunal, ainda que a pretexto de aplicar os §§ 1o e
2o ou apreciar matéria de ordem pública a ele relativa. Aliás, na sistemática deste
Código também está claro que o capítulo da sentença não impugnado pela
apelação transita em julgado imediatamente. [...]
III. Matéria de ordem pública
As chamadas questões de ordem pública podem ser examinadas pelo juiz de
ofício e sobre elas não se opera a preclusão (arts. 337, § 5o, e 485, § 3o). Desse
modo, mesmo que não tenham sido alegadas nem apreciadas em primeiro
grau, deverão ser analisadas pelo tribunal no julgamento da apelação. Isso,
contudo, não permite ao tribunal julgar o que não foi impugnado na apelação.
Como justificado anteriormente (comentário II), o capítulo da sentença não
impugnado na apelação transita em julgado imediatamente e se o tribunal o
reexaminar ofenderá a garantia constitucional da coisa julgada. Ademais, se o
recurso não for conhecido, seu julgamento estará concluído e esgotado o ofício
jurisdicional do tribunal, que não poderá, nesta hipótese, anular ou reformar a
sentença, ainda que a pretexto de examinar matéria de ordem pública.
IV. Julgamento imediato do mérito
Nas hipóteses do § 3o, o tribunal tem o dever de julgar o mérito, desde que o
processo esteja em condições de imediato julgamento, isto é, se já estiver
suficientemente instruído, não havendo necessidade de produção de outras
provas além das que já se encontram nos autos. O § 3o do art. 515 do
CPC/1973 contemplava somente a hipótese do inciso I deste artigo. Se a
sentença que extingue o processo sem resolver o mérito (art. 485) for reformada
pelo tribunal, não haverá necessidade de que os autos retornem ao primeiro grau
para que o mérito seja julgado. Do mesmo modo, se anular a sentença extra
petita ou ultra petita, que não guardam congruência com os limites do pedido ou
da causa de pedir, o tribunal passará imediatamente ao julgamento do mérito,
desde que haja condições para tanto. É extra petita a sentença que acolhe pedido
diverso do formulado ou que aprecia causa de pedir distinta daquela delimitada
pelo autor. É ultra petita a sentença que, embora se mantendo nos limites do
pedido, concede-o em medida superior à pleiteada. O mesmo deve ocorrer no
caso de o tribunal reconhecer que a sentença é citra petita, vale dizer, não
examinou todos os pedidos formulados pelo autor: nessa situação, julgará, desde
logo, o pedido sobre o qual se omitiu o juiz. Na verdade, nos casos de sentença
citra ou ultra petita, confirmando-as no essencial, bastará que o tribunal
complemente a primeira ou picote o excesso da segunda, sem declarar a
nulidade. Anulada a sentença por falta de fundamentação, também deve o
tribunal prosseguir e julgar o mérito, se a causa estiver madura para julgamento.
Tal procedimento visa à celeridade, efetividade e tempestividade da tutela
jurisdicional, não implicando violação ao princípio do duplo grau de
jurisdição ou supressão de instância. Ademais, a hipótese de julgamento pelo
tribunal só se concretizará caso sejam preservados os princípios do devido
processo legal, do contraditório e da ampla defesa, não havendo qualquer
prejuízo para as partes.
V. Reforma da sentença que reconhece decadência ou prescrição
O § 4o disciplina situação que, a rigor, já está contemplada no § 2o (sentença que,
por acolher um dos fundamentos da defesa, não aprecia os demais): sempre que
a defesa estiver assentada em vários fundamentos, cada um deles capaz de,
Fl. 2115
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
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por si mesmo, conduzir à improcedência da pretensão do autor, e a sentença
acolher um deles, todos os demais deverão ser apreciados no julgamento da
apelação. Assim, se no julgamento da apelação o tribunal rejeitar decadência ou
prescrição acolhidas na sentença (de ofício ou mediante provocação do réu),
deverá prosseguir no julgamento e examinar todas as demais defesas suscitadas
na contestação, desde que para tanto não haja necessidade da produção de
provas.
No caso concreto, as alegações subsidiárias de mérito apresentadas pela contribuinte,
ora embargante, em sua impugnação, deixaram de ser apreciadas pelo colegiado a quo
como corolário lógico de já ter sido acolhido seu argumento principal no acórdão. Por
outro lado, este colegiado, cumprindo seu dever de reapreciar todas as discussões
suscitadas, bem como as alegações apresentadas pela contribuinte em sua impugnação,
houve por bem afastar o fundamento adotado pela decisão de primeiro grau para
cancelar o lançamento e, apreciando as demais alegações da interessada, deu
provimento parcial ao recurso de ofício. (destaques do original)
Oportuno, ainda, colacionar outra manifestação enfrentada por esta Conselheira,
acerca do alcance do duplo grau de jurisdição no âmbito administrativo – embora no âmbito da
existência de mais de um fundamento vinculado à matéria -, nas letras do ex-Conselheiro Murillo
Lo Visco, à época atuando na DRJ/Florianópolis, expressas nos autos do processo administrativo
no 10909.003797/2007-10 e assim replicadas pelo ex-Conselheiro Fernando Luiz Gomes de
Mattos, em exercício na mesma DRJ, e complementadas no processo administrativo no
11516.720633/2013-77:
Para fundamentar meu entendimento, a partir deste ponto adoto e transcrevo os sólidos
fundamentos expostos pelo ilustre julgador Murillo Lo Visco, que ao apreciar situação
similar à presente, nos autos do processo no 10909.003797/2007-10, proferiu alentada
declaração de voto, visando demonstrar que do princípio do duplo grau não decorre a
necessidade de que todos os fundamentos vinculados à matéria impugnada sejam
apreciados por dois órgãos julgadores distintos. Segue-se a transcrição parcial da
referida declaração de voto:
É praticamente uníssono que o duplo grau de jurisdição é um princípio
constitucional implícito. Também não há muitas divergências quanto ao fato de
que constitui fundamento para a revisão das decisões jurisdicionais por órgão
julgador distinto. Sobre o conteúdo do princípio, o Professor Cassio Scarpinella
Bueno14 esclarece que:
O “princípio do duplo grau de jurisdição” quer significar que toda decisão
proferida por um magistrado (o órgão a quo) é passível de recurso para
outro (o órgão ad quem) que tenha condições de revisar, no sentido
amplo, aquela decisão.
Rui Portanova15 sintetiza o enunciado do princípio do duplo grau de jurisdição da
seguinte forma: “A decisão judicial é passível de ser revista por um grau superior
de jurisdição.”
Portanto, do princípio do duplo grau de jurisdição se extrai a possibilidade de as
decisões jurisdicionais serem revisadas por órgão julgador distinto. Nada mais do
que isso.
Destarte, não decorre do princípio do duplo grau de jurisdição a necessidade de
que todas as questões suscitadas, na inicial ou na defesa, sejam analisadas por
dois juízos distintos. Nesse sentido, Giuseppe Chiovenda16 há muito já ensinava:

14 BUENO, Cassio Scarpinella. Curso sistematizado de direito processual civil, vol. 5: recursos, processos e
incidentes nos tribunais, sucedâneos recursais – técnicas de controle das decisões jurisdicionais. 4a ed. São Paulo:
Saraiva, 2013. p. 51.
15 PORTANOVA, Rui. Princípios do processo civil. 3a ed. Porto alegre: Livraria do Advogado, 1999. p. 264.
Fl. 2116
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
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O juiz da apelação encontra-se em face da demanda na mesma
condição em que se encontraria o juiz de primeira instância no
momento da decisão; assistem-lhe os mesmos poderes (supra, no 258 e
segs.). Se a demanda foi rejeitada em primeira instância, e o autor passa,
portanto, a apelante, o juiz da apelação reexamina todas as faces da
demanda, e pode, pelo contrário, acolhê-la, já por entender, em
divergência com o primeiro juiz, afirmados e provados todos os fatos
constitutivos, já por excluir que estejam afirmados e provados fatos
impeditivos ou extintivos considerados tais pelo primeiro juiz. Pode, por
sua vez, a demanda acolhida pelo primeiro juiz vir a ser, na apelação,
quando apelante o réu, rejeitado, por rejeitada, por força de razões
inversas. Evidentemente, poderá acontecer quer o juiz da apelação se
ocupe de questões não examinadas pelo primeiro [...]. A necessidade
de duplo grau de jurisdição entende, pois, com as demandas e não como
as simples questões. (destaques acrescidos)
Na mesma linha, e mais próximo de nós, Flávio Cheim Jorge17, citando Enrico
Tullio Liebman, esclarece que:
[...] o duplo grau exige que o mérito da causa possa ser apreciado e
julgado – ‘no seu conjunto’ – duas vezes por juízos diversos, não porém,
que todas as questões discutidas, e cada uma delas, sejam discutidas
duas vezes sucessivamente. (destaques acrescidos)
Portanto, ainda que o juízo de primeira instância decida a causa por conta do
acolhimento de apenas um dos vários fundamentos apresentados na inicial ou na
peça de defesa, caso o juízo de segundo grau discorde dessa conclusão ele se
encontra livre para apreciar todos os demais fundamentos apresentados pelas
partes relativamente à matéria impugnada.
A possibilidade de o juízo de segunda instância apreciar todos os fundamentos
relacionados com a matéria impugnada, ainda que não tenham sido objeto de
apreciação pela primeira instância, constitui a essência do efeito devolutivo dos
recursos. E mais do que uma opinião abalizada pela doutrina, o efeito devolutivo
dos recursos, encontra-se positivado no ordenamento jurídico brasileiro, no
Código de Processo Civil (CPC):
Art. 515. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria
impugnada.
[...]
§ 2o Quando o pedido ou a defesa tiver mais de um fundamento e o juiz
acolher apenas um deles, a apelação devolverá ao tribunal o conhecimento
dos demais.
[...]
A doutrina esclarece que o § 2o do art. 515 do CPC se refere à dimensão vertical
do efeito devolutivo dos recursos, dizendo respeito à sua profundidade. Nesse
sentido, é oportuno reproduzir a lição de Cassio Scarpinella Bueno18:
A profundidade do efeito devolutivo diz respeito aos fundamentos e às
questões que foram, ou não, analisados pela decisão recorrida e que
viabilizam seu contraste em sede recursal, relacionando-se com a
qualidade da matéria impugnada em sede de recurso e que poderá ser
apreciada pelo órgão ad quem. Dele se ocupa o § 2o do art. 515, que, a
despeito de sua localização no Código de Processo Civil, não se restringe

16 CHIOVENDA, Giuseppe. Instituições de direito processual civil. Vol. 3. 3a ed. Campinas: Bookseller, 2002. p.
293-294.
17 JORGE, Flávio Cheim. Teoria geral dos recursos cíveis. 3a ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007. p.
170-171.
18 BUENO, 2013, p. 106.
Fl. 2117
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
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ao recurso de apelação. De acordo com o dispositivo, naqueles casos em
que a decisão acolher apenas um dos vários fundamentos, o recurso
“devolverá ao Tribunal o conhecimento de todos os demais. (destaques
acrescidos)
Como bem assinalou o Professor Cassio Bueno, o § 2o do art. 515 do CPC não se
restringe ao recurso de apelação. Em verdade, esse dispositivo é constantemente
tratado como parte integrante da teoria geral dos recursos, razão pela qual
considerar que seus efeitos se irradiam sobre o Processo Administrativo Fiscal é
muito mais do que uma razão de simples conveniência.
[...]
E em decorrência do recurso de ofício, a matéria impugnada (exigência do
tributo) foi devolvida ao CARF, abrangendo, inclusive, todos os fundamentos a
ela relacionados, tanto aqueles aduzidos pela autoridade fiscal, quanto aqueles
alegados pela entidade Autuada, ainda que não tenham sido objeto de apreciação
pela autoridade julgadora a quo, tudo em conformidade com a teoria geral dos
recursos e, mais especificamente, com o que dispõe o § 2o do art. 515 do CPC.
Ante o exposto, fica claro que do princípio do duplo grau não decorre a
necessidade de que todos os fundamentos vinculados à matéria impugnada sejam
apreciados por dois órgãos julgadores distintos, [...].
Esclareço que a declaração de voto acima transcrita foi proferida em sessão de
julgamento realizada em 05 de julho de 2013, ou seja, durante a vigência do antigo
Código de Processo de Civil – CPC/1973 (Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973),
como bem demonstra a transcrição do § 2o do art. 515 daquela lei processual.
No entanto, cumpre destacar que a redação do § 2o do art. 515 daquela lei foi
integralmente reproduzida no § 2o do art. 1013 do vigente Código de Processo Civil –
CPC/2015 (Lei no 13.105, de 16 de março de 2015), o que apenas reforça as conclusões
contidas no retrocitada declaração de voto.
Comentando o novel artigo 1013, § 2o do vigente Código de Processo Civil, transcrevo
recente e abalizada doutrina de Alexandre Freitas Câmara19 (grifado):
Estende-se o efeito devolutivo da apelação, ainda, aos fundamentos não
acolhidos pela sentença (art. 1013, §2o). Imagine-se o caso de ter uma das
partes da demanda (demandante ou demandado) apresentado diversos
fundamentos distintos em seu favor, cada um deles suficiente, em tese, para lhe
assegurar resultado favorável. Incumbe ao órgão jurisdicional, neste caso,
enfrentar expressamente na sentença todos os fundamentos que pudessem
infirmar a conclusão alcançada na decisão (art. 489, § 1o, IV). A contrário
sensu, não tem o juízo o dever de apreciar expressamente fundamentos que
levariam à mesma conclusão a que a sentença tenha chegado (ou que,
isoladamente considerados, não seriam capazes de infirmar aquela
conclusão).
Assim, por exemplo, se o demandante formulou pedido baseado em dois
fundamentos (A e B), cada um deles suficiente para justificar uma decisão
favorável, e o juiz acolheu o primeiro fundamento, terá o juiz o dever de
examinar o segundo. De outro lado, rejeitado o primeiro fundamento, terá o juiz
o dever de examinar o segundo (que poderá ser acolhido, evidentemente).
Acolhido algum deles, a parte favorecida pela decisão não terá interesse em
apelar (ao menos para impugnar a sentença, sempre podendo haver interesse em
apelas para impugnar alguma decisão interlocutória não amigável), ainda que
outro fundamento tenha sido expressamente rejeitado [...]. A apelação
interposta pela parte contrária, porém, devolverá ao tribunal o
conhecimento de todos os demais fundamentos (tenham eles sido apreciados
pelo juízo a quo ou não). Por conta disso, será perfeitamente possível que, no

19 FREITAS CÂMARA, Alexandre. O novo processo civil brasileiro. 2a ed. Sâo Paulo: Atlas, 2016. p. 519-520.
Fl. 2118
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
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julgamento do segundo grau de jurisdição, chegue-se à mesma conclusão
alcançada na sentença de primeiro grau, mas por fundamento diverso.
[...]
A apelação, por força de seu extenso efeito devolutivo, acaba por permitir
que o tribunal ad quem pronuncie-se, em certas circunstâncias, sobre o
mérito da causa sem que este tenha sido resolvido no primeiro grau, quando
a sentença não o apreciou por inteiro ou se o pronunciamento sobre o mérito
foi inválido. Pois, nesses casos, permite-se ao tribunal, uma vez reconhecido o
vício na sentença, prosseguir no julgamento e emitir julgamento de mérito
válido, sem que haja necessidade de retorno do processo ao juízo de origem.
A este fenômeno pode dar-se o nome de efeito translativo da apelação [...], o
qual é, na verdade, um mero corolário do efeito devolutivo extenso da
apelação.
[...] (destaques do original)
Reitere-se que esta abordagem tem em conta a extensão do efeito devolutivo da
apelação na hipótese de mais de um fundamento acerca da matéria, e não propriamente, como no
presente caso, do alcance em relação a matéria que não foi apreciada na decisão recorrida.
Ainda assim, à época, esta Conselheira acompanhou a oposição manifestada nos
seguintes termos pelo Conselheiro Evandro Correa Dias no Acórdão no 1402-003.475:
Em cumprimento da Resolução CARF no 1402-000.220, a 3a Turma de julgamento
prolatou o Acórdão no 07-39.315, decidindo que: a) do princípio do duplo grau não
decorre a necessidade de que todos os fundamentos vinculados à matéria impugnada
sejam apreciados por dois órgãos julgadores distintos; b) não há necessidade de se
apreciar todas as alegações da defesa, quando já se tenha encontrado motivo suficiente
para fundar a decisão.
Deixa-se, portanto, de apreciar tese subsidiária da defesa, tendo em vista sua total
incompatibilidade com a tese principal, acolhida por este colegiado.
Discorda-se da decisão a quo, pois na Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF e
em suas turmas ordinárias, predomina o entendimento de que há a necessidade de que
todos os fundamentos vinculados à matéria impugnada sejam apreciados por dois
órgãos julgadores distintos, tal ausência impede o reexame da decisão através do
recurso por supressão de instância.
As normas que regem o processo administrativo fiscal concedem ao contribuinte o
direito de ver apreciada toda a matéria litigiosa em duas instâncias. A supressão de
instância é fato caracterizador do cerceamento do direito de defesa. O cerceamento
de defesa é vício que resulta na nulidade da decisão. Nesse sentido os acórdãos 2402-
003.693, 303-35.396, 303-33.699, 2301-004.938, 2402-006.596 e 9202-007.229.
Predomina no nosso ordenamento jurídico o princípio do duplo grau de cognição, o qual
não pode ser afastado em nome de celeridade processual. Se a decisão de primeira
instância deixa de apreciar o mérito de matéria em razão de decisão sobre questão
prejudicial, afastada a preliminar pela instância superior, os autos devem retornar à
primeira instância para apreciação do mérito.
Não bastasse isso, o Decreto no 70.235, de 1972 não deixa margem a dúvida quanto ao
iter processual a ser observado no processo administrativo tributário que prevê a
apreciação, em primeira instância, de impugnação do sujeito passivo e recurso para
apreciação em segunda instância.
Em sede de recurso, conhecer destas matérias implicaria em supressão de instância,
negando a Recorrente o direito de ver suas alegações julgadas em duplo grau, o que,
mais uma vez, feriria o devido processo legal, o contraditório e ampla defesa, e mais
uma vez a Recorrente teria sua defesa cerceada.
Fl. 2119
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Ainda que dúvidas possam ser suscitadas na abordagem acima transcrita acerca de
eventual impropriedade na equiparação de “fundamento” a “matéria”, fato é que sob a premissa
de “matéria” não ter sido apreciada pela autoridade julgadora de 1a instância em decisão
posteriormente reformada, a conclusão de referido julgado se impõe: apreciá-la apenas em
segunda instância resultaria em cerceamento ao direito do sujeito passivo.
Assim, reunidos os diversos argumentos acerca do tema, reitera-se aqui a
conclusão adotada no Acórdão no 1402-003.475 e replica-se a orientação decisória dos diversos
precedentes deste Colegiado antes citados. Isto porque, embora a legislação processual civil
tenha evoluído em favor da celeridade, sua aplicação é, apenas, subsidiária no âmbito do
processo administrativo fiscal e, para solução da questão posta, há regra específica a ser
observada neste âmbito:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993) (destacou-se)
Caso este Colegiado entenda que a questão não pode ser decidida no plano formal
– apenas porque inconteste que a matéria apreciada pelo Colegiado a quo não foi enfrentada pela
autoridade julgadora de 1a instância -, e demanda exame mais específico do tema decidido
apenas no acórdão recorrido, vale a transcrição da abordagem acerca da arguição de decadência
– vez que a abordagem dos juros de mora sobre multa de ofício é matéria já sumulada -, exposta
nos seguintes termos:
A recorrente alega que, ainda que ainda que fosse mantida a exigência, esta não poderia
prosperar com relação imposto correspondente aos anos-calendário de 2007 e 2008,
tendo em vista a extinção do crédito tributário por força da decadência (art. 150, §4°, do
CTN), bem como de toda a regência infraconstitucional dos prazos preclusivos para a
Administração Pública sancionar o sujeito passivo.
Entendo que não assiste razão a recorrente.
Embora os tributos exigidos incluam os períodos de apuração do imposto dos anos-
calendário 2007 e 2008, que foram objeto da redução em face do incentivo fiscal, a
exigência formulada decorre do não cumprimento das normas para fruição do benefício
fiscal, cuja violação ocorreu no ano de 2010, em face da incorporação da empresa
beneficiária do incentivo fiscal e subsequente distribuição de lucro, caracterizando,
assim, a distribuição do valor referente ao imposto que deixou de ser recolhido.
Trata-se de descumprimento de condição suspensiva para a não exigência do imposto,
disposta no art. 545 do RIR/99, verbis:
[...]
Tendo descumprido o disposto no caput do dispositivo, a interessada incorreu na
hipótese prevista no § 2o do art. 544 do RIR/99, sendo este o momento que se iniciou o
prazo decadencial para que o Fisco realizasse o lançamento tendente a constituir o
crédito tributário em questão.
Fl. 2120
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

Afasta-se, assim, a alegação de decadência.
A abordagem aparenta tratar-se, aqui, de matéria exclusivamente de direito.
Todavia, na medida em que a decisão está vinculada a aspectos específicos da acusação fiscal
presente nestes autos – precisamente a dita condição suspensiva para exigência do tributo não
recolhido nos períodos que o sujeito passivo argúi já alcançados pela decadência - , não se pode
negar a possibilidade de alguma objeção de fato pelo sujeito passivo ser erigida caso esta decisão
lhe fosse oposta em 1a instância. Constata-se, assim, que o sujeito passivo teve a oportunidade de
arguir a decadência em impugnação, mas dizer que a causa estava madura para julgamento
somente em 2a instância significaria impor-lhe o dever de antecipadamente argumentar em
impugnação contra as oposições deduzidas no acórdão recorrido, imposição não acolhida por
esta Conselheira, apesar dos traços de semelhança da abordagem com matéria já sumulada por
este Conselho, mormente tendo em conta que a impugnação foi formulada em 10/07/2014 e a
matéria sumulada em 03/09/201820.
No âmbito do processo administrativo fiscal, portanto, a supressão de instância ou
o cerceamento ao direito de defesa do sujeito passivo somente cedem em face de decisão que lhe
seja favorável. Esta regra deixa de ter aplicabilidade, apenas, quando já se sabe,
antecipadamente, qual decisão será proferida, em razão de precedentes vinculantes da
Administração Tributária. É o que se tem, no presente caso, relativamente à apreciação de uma
das matérias, sumulada depois de proferido o acórdão recorrido, no caso, a aplicação de juros de
mora sobre a multa de ofício, objeto da Súmula CARF no 108.
Assim, relativamente a esta parte da decisão, ainda que à época do julgamento do
recurso de ofício o retorno também coubesse nesse ponto, a consolidação posterior do tema no
âmbito administrativo dispensa que ela seja alcançada pelo saneamento pretendido pelo sujeito
passivo.
Esclareça-se, por fim, que a decisão recorrida foi editada em sede de recurso de
ofício que, em verdade, não representa recurso, mas sim condição de eficácia da decisão de 1a
instância que exonera crédito tributário acima do limite estabelecido pelo Ministro da
Fazenda/Economia. Tanto é o Decreto no 70.235/72 impõe a observância desta confirmação por
qualquer servidor que constate a sua ausência, e posterga a definitividade da decisão de 1a
instância para depois da apreciação do recurso de ofício:
Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão:
I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total
(lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da
Fazenda. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
II - deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração
denunciada na formalização da exigência.
§ 1o O recurso será interposto mediante declaração na própria decisão.
§ 2° Não sendo interposto o recurso, o servidor que verificar o fato representará à
autoridade julgadora, por intermédio de seu chefe imediato, no sentido de que seja
observada aquela formalidade.
[...]
Art. 42. São definitivas as decisões:

20 Súmula CARF no 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário
relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o
período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.
Fl. 2121
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha
sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o
prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de
ofício. (negrejou-se)
É possível concluir, assim, que a devolutividade do recurso de ofício se limita à
matéria que justificou a exoneração do crédito tributário acima do limite de alçada.
Eventualmente pode haver discussão, como já demonstrado neste voto, quanto à possibilidade ou
necessidade de a segunda instância apreciar, também, outros fundamentos relacionados à
matéria, distintos daqueles aos quais a autoridade julgadora de 1a instância se apegou para
exonerar o crédito tributário. Mas, em se tratando de outra matéria que não foi enfrentada em 1a
instância, e não é objeto de súmula deste Conselho, compreende-se que sua apreciação não está
contemplada no âmbito do reexame necessário, impondo-se o retorno dos autos à autoridade
julgadora de 1a instância.
Acrescente-se, por fim, que nos debates nas sessões de julgamento foram
suscitadas interpretações judiciais que permitiriam concluir por um maior alcance da
devolutividade no âmbito de remessas necessárias. Neste sentido seria, por exemplo, a decisão
do Superior Tribunal de Justiça no âmbito do AgRg no Recurso Especial no 1.079.053-SP, assim
ementada:
PROCESSUAL CIVIL – OMISSÃO NO ACÓRDÃO – MATÉRIA NÃO-ARGUIDA
EM APELAÇÃO, MAS OBJETO DE REMESSA NECESSÁRIA – ENCARGOS DA
CONDENAÇÃO – SÚMULA 325/STJ.
1. A remessa necessária, nos termos da Súmula 325/STJ, devolve ao Tribunal o reexame
de todas as parcelas da condenação suportadas pela Fazenda Pública, inclusive dos
honorários de advogado.
2. Na espécie, as questões relativas aos encargos da condenação não foram analisadas
pelo acórdão que decidiu o recurso apelatório, apesar da ampla devolutividade
assegurada pela remessa oficial. A arguição superveniente, em embargos declaratórios,
deveria ter sido objeto de manifestação pelo Tribunal Federal, por força da Súmula
325/STJ.
3. Nulidade do acórdão reconhecida, com retorno dos autos à origem para que examine
a questão devolvida e não examinada.
Agravo regimental provido.
Tratava-se, no caso, de irresignação da União que não lograra sucesso de ver
apreciado, pelo Tribunal Regional Federal da 3a Região, a incidência de correção monetária
sobre a condenação. Apesar de opostos embargos de declaração, o Tribunal negou apreciação
por ausência de prequestionamento. A União teve atendida sua pretensão no Superior Tribunal
de Justiça sob nos seguintes termos do voto condutor do Ministro Humberto Martins:
No acórdão do Tribunal Federal, o qual julgou a apelação e a remessa necessária,
deveriam ter sido analisadas todas as questões submetidas a juízo em primeiro grau,
independentemente de impugnação no recurso apelatório. Tal se dá por conta da
existência de remessa necessária - que é fator de eficácia do recurso -, e com esse
caráter, devolve ao tribunal toda a res in iuditium deducta.
Fl. 2122
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

No caso, não houve exame dos encargos da condenação, especificamente da correção
monetária. No recurso de apelação, a UNIÃO omitiu-se quanto a esses tópicos; contudo,
eles deveriam ter sido examinados pela Corte Federal, no acórdão primitivo.
Não o fazendo, deveria ter acolhido os embargos declaratórios da UNIÃO e emitido
pronunciamento sobre tais temas.
Nesse ponto, a UNIÃO efetivamente fez essas arguições, referentes aos encargos da
condenação, nos embargos de declaração opostos contra o acórdão que julgou a
apelação.
É indevido afirmar que se tratou de matéria inovada. Assim o afirmo, com fundamento
na Súmula 325/STJ:
"A remessa oficial devolve ao Tribunal o reexame de todas as parcelas da
condenação suportadas pela Fazenda Pública, inclusive dos honorários de
advogado."
O enunciado é preciso e claro: todas as parcelas da condenação suportadas pela Fazenda
Pública, inclusive honorários advocatícios, são objeto de devolutividade, por efeito da
remessa oficial.
A propósito, precedentes nesse sentido:
[...]
Em tal ordem de ideias, assiste razão à agravante, quanto à preliminar de nulidade por
ofensa ao art.535 do CPC.
Impende que seja anulado o acórdão que julgou os embargos declaratórios para que, em
complemento ao acórdão de apelação, ofereça juízo explícito sobre a questão posta, a
saber, os encargos da condenação.
A discussão, portanto, tinha por objeto verbas acessórias da condenação da União,
compreendidas pelo Superior Tribunal de Justiça como incluídas na condenação e, assim,
alcançados pela remessa necessária. Esta a premissa para se afirmar a ampla devolutividade
assegurada pela remessa oficial.
Este aspecto também foi apreciado no AgRg no Recurso Especial no 1.359.872-
RN, e assim ementado:
ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. PENSÃO ESPECIAL DE EX-COMBATENTE. ÓBITO EM JUNHO DE
1987. ART. 53, II, DO ADCT. TEMPUS REGIT ACTUM. IMPOSSIBILIDADE DE
CONCESSÃO DO BENEFÍCIO. REMESSA NECESSÁRIA. FUNDAMENTO
SUSCITADO EM ACLARATÓRIOS. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE
INOVAÇÃO RECURSAL INDEVIDA. JULGAMENTO EXTRA PETITA.
1. O eventual direito à pensão militar deve ser aferido, à luz da legislação vigente, ao
tempo do óbito de seu instituidor. Portanto, o benefício previsto no art. 53, II, da ADCT
não pode ser atribuído à recorrente, ainda que preenchidos os requisitos nele previstos,
pois o óbito do militar ocorreu em 17/6/1987, anteriormente à vigência do referido
dispositivo constitucional. Precedentes.
2. Não há, na hipótese, inovação recursal indevida, pois o Tribunal de origem não estava
limitado às alegações realizadas no recurso de apelação, mas poderia se valer de
qualquer fundamento para dar provimento à remessa necessária, ante a devolutividade
ampla presente nesse instituto processual.
3. O questionamento do acórdão utilizando-se do fundamento do direito intertemporal
apenas em aclaratórios não configura inovação recursal, uma vez que caberia ao órgão
julgador apreciar a questão apontada como omissa, independentemente de manifestação
anterior do ente público.
4. Agravo interno a que se nega provimento.
Fl. 2123
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.781 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.724429/2014-70

No caso, o recurso era do particular que viu revertida a condenação da União em
sede de reexame necessário e discordou da fundamentação dessa revisão em tese inovadora, não
cogitada na decisão de 1a instância e não suscitada pela União na apelação agregada à remessa
oficial. Daí a afirmação de que o Tribunal de origem não estava limitado às alegações
realizadas no recurso de apelação, mas poderia se valer de qualquer fundamento para dar
provimento à remessa necessária, ante a devolutividade ampla presente nesse instituto
processual. Ou seja, admitiu-se que o Tribunal, em sede de reexame necessário, decidisse a
matéria com base em fundamento não examinado em 1a instância.
Os referidos julgados, portanto, apresentam a peculiaridade de definir o alcance da
devolutividade em reexame necessário tendo em conta matéria acessória à principal que motivou
a condenação revertida, ou fundamentos diversos acerca da matéria na qual a União fora
condenada.
É certo que não há maior precisão terminológica nos precedentes aqui citados
quanto à distinção entre matéria e fundamento, assim como este caso apresenta a particularidade
de a inovação recair sobre preliminar de mérito que, em regra, é apreciada e afastada antes de se
adentrar ao mérito, mesmo na hipótese de a decisão final ser favorável ao sujeito passivo.
Contudo, vislumbra-se claramente aqui a autonomia entre a arguição de decadência e os
fundamentos da matéria que foi apreciada em 1a instância e motivou a exoneração do crédito
tributário restabelecido em sede de recurso de ofício. Em tais circunstâncias, não há como
afirmar que a arguição de decadência estava contemplada na devolutividade do reexame
necessário, de modo que a decisão desta matéria em única instância somente seria possível se
favorável ao sujeito passivo.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL
ao recurso especial do sujeito passivo, reformando parcialmente o acórdão recorrido no ponto em
que apreciou a arguição de decadência do crédito tributário lançado, e determinando o retorno
dos autos à autoridade julgadora de 1a instância para apreciação da matéria.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 2124
DF CARF MF
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