Tribunal: CARF
Processo: 10680.725065/2010-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2021-10-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. INTERESSE RECURSAL. EXISTÊNCIA. CONHECIMENTO.
Subsiste o interesse recursal da Fazenda Nacional, quando, embora mantida a autuação pela Turma recorrida, há recurso especial do sujeito passivo com potencial para cancelar o lançamento.
RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE E DEMONSTRAÇÃO ANALÍTICA. CONHECIMENTO.
É cabível o conhecimento do recurso especial quando a interpretação da regra de direito posta como fundamento da decisão recorrida diverge da interpretação dada no acórdão paradigma, presentes os demais pressupostos recursais, dentre os quais a demonstração analítica da divergência.
RECURSO ESPECIAL. PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO. OBRIGATORIEDADE DE ESTIPULAÇÃO DE METAS. RECURSO PREJUDICADO.
Descabe conhecer do recurso especial do contribuinte que perde seu objeto em função do acolhimento da tese recursal da Fazenda Nacional. Isto é, se o provimento de uma tese recursal mais ampla implicar prejudicialidade da tese recursal mais restrita formulada em outro recurso, é incabível o conhecimento deste último, o qual é reconhecidamente prejudicado.
PLR PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário de contribuição
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
As empresas integrantes de grupo econômico respondem entre si, solidariamente, pelo cumprimento das obrigações previstas na legislação previdenciária.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10680.725065/2010-93
Recurso no
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.909 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrentes
COMPANHIA ENERGÉTICA DE MINAS GERAIS (CEMIG) E OUTROS

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
RECURSO
ESPECIAL
DA
FAZENDA
NACIONAL.
INTERESSE
RECURSAL. EXISTÊNCIA. CONHECIMENTO.
Subsiste o interesse recursal da Fazenda Nacional, quando, embora mantida a
autuação pela Turma recorrida, há recurso especial do sujeito passivo com
potencial para cancelar o lançamento.
RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. INTERPRETAÇÃO
DIVERGENTE E DEMONSTRAÇÃO ANALÍTICA. CONHECIMENTO.
É cabível o conhecimento do recurso especial quando a interpretação da regra
de direito posta como fundamento da decisão recorrida diverge da interpretação
dada no acórdão paradigma, presentes os demais pressupostos recursais, dentre
os quais a demonstração analítica da divergência.
RECURSO
ESPECIAL.
PERDA
SUPERVENIENTE
DO
OBJETO.
OBRIGATORIEDADE DE ESTIPULAÇÃO DE METAS. RECURSO
PREJUDICADO.
Descabe conhecer do recurso especial do contribuinte que perde seu objeto em
função do acolhimento da tese recursal da Fazenda Nacional. Isto é, se o
provimento de uma tese recursal mais ampla implicar prejudicialidade da tese
recursal mais restrita formulada em outro recurso, é incabível o conhecimento
deste último, o qual é reconhecidamente prejudicado.
PLR PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
As empresas integrantes de grupo econômico respondem entre si, solidariamente,
pelo cumprimento das obrigações previstas na legislação previdenciária.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.725065/2010-93
Fl. 1637
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Martin da Silva
Gesto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Acordam ainda, por unanimidade de
votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Contribuinte, apenas quanto à
solidariedade e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Marcelo Milton da Silva Risso,
Martin da Silva Gesto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento.
Designado para redigir os votos vencedores o conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
(assinado digitalmente)
Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Maurício Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (Suplente Convocado), Rita Eliza Reis
da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente(s) o
conselheiro(a) Ana Cecília Lustosa da Cruz, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Martin da
Silva Gesto.
Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelos sujeitos
passivos (contribuinte e solidários) em face do acórdão de recurso voluntário 2301-005.634, o
qual foi complementado pelo acórdão de embargos de declaração 2301-006.80, recursos que
foram, respectivamente, parcialmente admitido e totalmente admitido pela Presidência da 3a
Câmara da 2a Seção, para que sejam rediscutidas as seguintes matérias: (i) necessidade de que o
acordo de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) seja celebrado previamente - recurso da
Fazenda Nacional; e (ii) não obrigatoriedade de estabelecimento de metas e (iii) solidariedade -
recurso dos sujeitos passivos. Seguem as ementas e os registros das decisões nos pontos que
interessam:
Em Acórdão de Recurso Voluntário
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS DA
EMPRESA.
Os valores pagos a título de participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa em desacordo com a Lei no 10.101/2000 sofrem a incidência de contribuições
sociais previdenciárias.
A decisão foi assim registrada:
Fl. 1638
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, reconhecer a
decadência do poder-dever de constituir o crédito tributário em relação aos períodos de
apuração até 11/2005, anteriores a 12/2005; (b) por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário em relação ao PLR dos administradores, vencido o conselheiro João
Bellini Júnior; (c) pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário em
relação ao PLR dos empregados, da seguinte maneira: (c.1) em relação à existência de
metas, ficaram vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto (relator), Wesley
Rocha, Juliana Marteli Fais Feriato e Marcelo Freitas de Souza Costa, que davam
provimento ao recurso, nessa questão; (c.2) em relação à data de assinatura do acordo,
ficaram vencidos os conselheiros Reginaldo Paixão Emos, Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll e João Bellini Júnior; (c.2) em relação à periodicidade dos pagamentos,
todos os conselheiros entenderam cumprido o requisito; (d) por unanimidade de votos,
negar provimento ao recurso voluntário em relação à aplicação da multa, por aplicação
da Súmula CARF 119; (e) pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso em
relação à responsabilidade solidária, vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto
(relator), Wesley Rocha, Juliana Marteli Fais Feriato e Marcelo Freitas de Souza Costa,
que davam provimento ao recurso, nessa questão. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll. Manifestou a intenção de
apresentar declaração de voto o conselheiro João Bellini Júnior.
Em Acórdão de Embargos de Declaração
EMBARGOS INOMINADOS. ACÓRDÃO E CONTRADIÇÃO. PROVIMENTO.
Nos termos do art. 66, do RICARF, as alegações de inexatidões materiais devidas a
lapso manifesto e os erros de escrita ou de cálculo existentes na decisão, provocados
pelos legitimados para opor embargos, deverão ser recebidos como embargos
inominados para correção, mediante a prolação de um novo acórdão. A fim de sanar
erro material do auto de infração e deficiência na interpretação do dispositivo do
Acórdão, os embargos inominados devem ser Acolhidos, contendo efeitos infringentes,
para adequar ao novo dispositivo proferido pela Turma julgadora.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos para, sanando o vício apontado, rerratificar o Acórdão 2301-005.634, de
12/09/2018, e dele excluir a matéria estranha à lide, inclusive o item b do dispositivo.
O contribuinte e solidários foram autuados em função de pagamento de PLR em
desacordo com a lei. Segundo a fiscalização, os pagamentos realizados aos segurados
empregados foram feitos sem que tenham sido estabelecidos objetivos e metas, mais de duas
vezes ao ano e com base em acordo coletivo firmado no final do período aquisitivo.
No ponto em que reside a controvérsia a ser dirimida, a decisão recorrida
entendeu que os pagamentos de PLR estariam em desacordo com a lei, porque os planos não
teriam instituído objetivos e metas. A decisão recorrida superou a acusação fiscal nos pontos
atinentes à periodicidade dos pagamentos e à anterioridade dos acordos, mas manteve a autuação
por aquele outro fundamento.
Em seu recurso especial e no que foi objeto de admissibilidade prévia, a Fazenda
Nacional basicamente alega que:
- conforme acórdãos paradigmas 9202-004.307 e 2401-00.545, o acordo necessita ser
assinado antes de iniciado o período de apuração da PLR.
A Fazenda Nacional não interpôs agravo e tornou-se definitivo o seguimento
parcial de seu recurso.
Os sujeitos passivos foram intimados e apresentaram contrarrazões e interpuseram
recurso especial.
Fl. 1639
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

Em contrarrazões, os sujeitos passivos defenderam que o recurso não poderia ser
conhecido, por falta de interesse recursal; que inexistiria similitude fático-jurídica entre a decisão
recorrida e os paradigmas; e que, no mérito, o recurso deveria ser desprovido.
Já em seu recurso especial, os sujeitos passivos basicamente afirmam que:
Primeira matéria: não obrigatoriedade de estabelecimento de objetivos e metas
- conforme acórdãos paradigmas 2202-003.608 e 2202-005.193, o § 1o do art. 2o da Lei
no 10.101/2000 trata de possibilidades/sugestões e, não, de uma obrigatoriedade;
- o §1o do art. 2o da Lei no 10.101/2000 não instituiu uma obrigatoriedade, sendo certo
que, ao prever que poderão ser considerados, “entre outros”, critérios e condições como
“programas de metas, resultados e prazos” (inciso II), evidenciou o seu caráter
exemplificativo;
- o programa de PLR definido pela primeira Recorrente e seus empregados foi
estabelecido de acordo com índices de lucratividade (art. 2o, §1o, inc. I da Lei no
10.101/2000), não havendo que se falar, portanto, na obrigatoriedade de fixação de
metas e objetivos individuais, visto que os pagamentos independem de fatores ligados
ao empregado;
- o programa de PLR definido pela primeira Recorrente e seus empregados foi
estabelecido de acordo com índices de lucratividade (art. 2o, §1o, inc. I da Lei no
10.101/2000), não havendo que se falar, portanto, na obrigatoriedade de fixação de
metas e objetivos individuais, visto que os pagamentos independem de fatores ligados
ao empregado;
Segunda matéria: solidariedade
- conforme acórdão paradigma 2402-008.965, a aplicação do art. 30, IX, da Lei n.
8.212/1991 restringe-se às hipóteses em que a empresa integrante do grupo econômico
tenha participado da ocorrência do fato gerador (interesse jurídico comum);
- o interesse comum mencionado no texto legal, por óbvio, não é o econômico,
relacionado ao resultado ou proveito da situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal, mas, sim, o interesse jurídico, que diz respeito à realização comum
ou conjunta da situação que constitui o fato gerador;
- a imputação de solidariedade às Recorrentes também não encontra amparo no inciso II
do art. 124 do CTN, visto que, a partir de uma interpretação sistemática deste
dispositivo à luz do art. 146, inc. II, “b” da Constituição Federal, conclui-se,
inevitavelmente, que a “lei” a que se refere o texto deve ser, necessariamente, a lei
complementar.
Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, nas quais sustentou que o
sujeito passivo não demonstrou analiticamente a divergência; que inexistiria similitude fática
entre as decisões recorrida e paradigmas; que o sujeito passivo não teria interesse de agir; que o
recurso deve ser desprovido no mérito.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
Fl. 1640
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

1
Recurso Especial da Fazenda Nacional
1.1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e foi demonstrada a existência de
divergência na interpretação da legislação tributária (art. 67, § 1o, do Regimento), de modo que
deve ser conhecido.
É importante registrar que o recurso da Fazenda Nacional teve seguimento apenas
em relação à matéria “necessidade de que o acordo seja celebrado previamente ao período
aquisitivo”, de modo que são impertinentes as alegações do sujeito passivo, formuladas em
contrarrazões, acerca do não conhecimento ou não provimento do recurso sobre a decadência e a
inobservância da periodicidade mínima.
Quanto à parte admitida do recurso da Fazenda, entendo que subsiste interesse
recursal, ainda que a decisão recorrida tenha mantido a autuação pelo fundamento questionado
no recurso dos sujeitos passivos (inexistência de objetivos e metas nos acordos de PLR).
Como bem pontuado pela Fazenda Nacional, caso fosse dado provimento ao
recurso dos sujeitos passivos, a autuação seria cancelada e a Fazenda Nacional perderia a
oportunidade de rediscutir a matéria concernente à alegada inexistência de anterioridade dos
acordos (acordos firmados apenas no final do período-base). Aliás e a esse respeito, vale lembrar
que o Regimento Interno do CARF não prevê a existência de recurso adesivo, o que exalta ainda
mais o interesse recursal.
Em sendo assim e nesse contexto, neste caso concreto deve ser reconhecida a
existência de interesse recursal, de modo que o apelo nobre da Fazenda Nacional deve ser
conhecido.
Por fim e quanto à existência de interpretação divergente, adiro às seguintes
razões do exame prévio de admissibilidade:
Enquanto no recorrido, consagrou-se a tese de que a norma de regência não define se os
programas de metas devem ser estabelecidos previamente à assinatura do acordo ou do
pagamento da PLR, decidindo-se que como houve programa de metas anterior ao
pagamento da PLR, não incidiria contribuição previdenciária sobre tal verba; nos
paradigmas, o entendimento foi no sentido de que o acordo necessita ser assinado antes
de iniciado o período de apuração da PLR.
1.2
ANTERIORIDADE DOS ACORDOS
Discute-se nos autos se o fato de os Acordos terem sido firmados no final dos
anos aquisitivos implicaria a descaracterização da verba paga como participação nos lucros.
Entendo, neste ponto, que o recurso deve ser desprovido
A não incidência das contribuições sobre a PLR é uma imunidade, vez que é uma
norma de não tributação prevista na Constituição Federal. Ao estabelecer que tal verba está
desvinculada da remuneração, a Lei Maior criou uma norma negativa de competência,
impedindo o próprio exercício de atividade legislativa para criar imposição fiscal a ela atinente:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
Fl. 1641
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

E diferentemente do que costumeiramente se afirma, a PLR não é apenas um
instrumento de integração entre o capital e o trabalho, visando a incrementar a produtividade,
mas sobretudo um direito social do trabalhador. Tanto o caput do artigo, como o capítulo no qual
ele está inserido, não deixam margem para dúvidas. Essa circunstância tem passado
despercebida, mormente porque a lei regulamentadora parece tê-la deixado em segundo plano,
nem mesmo fazendo menção à expressão direitos sociais.
Por outro lado, a norma constitucional é de eficácia limitada, pois atribuiu à lei a
competência
para
estabelecer
os
pressupostos
dessa
não
vinculação.
No
plano
infraconstitucional, a regulamentação foi feita pela Lei no 10.101/2000, que “dispõe sobre a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa e dá outras providências”.
Em seu art. 2o, a lei prevê que a PLR será objeto de negociação entre a empresa e
seus empregados, através, conforme o caso, de comissão paritária escolhida pelas partes,
convenção coletiva ou acordo coletivo. É inquestionável, assim, que a lei prevê que essa
participação será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados:
Art. 2o. A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Todavia, a lei realmente não havia estabelecido, originariamente, uma data limite
para a formalização dessa negociação. É compreensível que não ela não o tivesse feito, pois as
normas de experiência comum demonstram que tais negociações não raramente levam meses
para serem concluídas, sendo por vezes acirradas e conflituosas e envolvendo diversos sindicatos
de diversas categorias.
É presumível, contudo, que os trabalhadores têm conhecimento das diretrizes
gerais dos planos, pois participam direta ou indiretamente das negociações via comissão paritária
ou sindicatos. A data de assinatura corresponde, apenas, ao momento da formalização e de
conveniência das várias partes envolvidas, tais como a empresa, as entidades sindicais dos
trabalhadores, as entidades sindicais dos empregadores etc.
Não compete ao aplicador da lei criar pré-requisito não previsto na norma,
sobretudo para reduzir a eficácia de regra jurídica constitucional. A lei originariamente previa
que a participação seria objeto de negociação, e não que a formalização teria que ocorrer
previamente ao período de aquisição.
Uma interpretação restritiva, com a criação de exigências não previstas
legalmente, apenas tem o condão de dificultar a efetiva concretização do direito social do
trabalhador à participação nos lucros ou resultados da empresa, inibindo a concessão dos planos,
em conflito com as finalidades constitucionais.
Muito embora a lei regulamentadora pareça ter negligenciado a participação nos
lucros ou resultados como um direito social, pois nem mesmo faz qualquer menção a esse
respeito, fato é que a Constituição a outorgou como um efetivo direito daquela natureza, o que
deve ser levado em consideração pelo aplicador da lei, na busca da máxima eficácia da norma
constitucional.
Os direitos sociais visam a criar as condições materiais necessárias ao alcance da
igualdade real entre o dono do capital e o trabalhador. Segundo José Afonso da Silva, "são
prestações positivas proporcionadas pelo Estado direta ou indiretamente, enunciadas em
normas constitucionais, que possibilitam melhores condições de vida aos mais fracos, direitos
Fl. 1642
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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que tendem a realizar a igualização de situações sociais desiguais" (Curso de Direito
Constitucional Positivo, 12a ed., rev., Malheiros Editores, 1996, p. 277).
Buscando igualar o empregador e o trabalhador, a Constituição lhe outorgou o
direito à participação nos lucros ou resultados e na própria gestão da empresa. Não fosse a
Constituição e a consequente regra imunizante, o trabalhador não teria as condições materiais
necessárias para participar dos lucros ou resultados, os quais, por consectário lógico, decorrem
do capital do qual ele não é dono.
Toda interpretação, portanto, deve ter como norte os direitos sociais. E diante de
interpretações plausíveis e alternativas, o exegeta deve adotar aquela que se amolda à Lei Maior.
O ministro Luís Roberto Barroso decompõe o princípio da interpretação conforme a Constituição
nos seguintes termos:
1) Trata-se da escolha de uma interpretação da norma legal que a mantenha em
harmonia com a Constituição, em meio a outra ou outras possibilidades interpretativas
que o preceito admita.
2) Tal interpretação busca encontrar um sentido possível para a norma, que não é o que
mais evidentemente resulta da leitura de seu texto.
3) Além da eleição de uma linha de interpretação, procede-se à exclusão expressa de
outra ou outras interpretações possíveis, que conduziriam a resultado contrastante com a
Constituição.
4) Por via de conseqüência, a interpretação conforme a Constituição não é mero preceito
hermenêutico, mas, também, um mecanismo de controle de constitucionalidade pelo
qual se declara ilegítima uma determinada leitura da norma legal."
(Interpretação e aplicação da constituição : fundamentos de uma dogmática
constitucional transformadora. 3. ed. Saraiva, p. 181-182)
Deve ser abandonado, pois, o eventual rigor interpretativo, para compatibilizar a
leitura da Lei no 10.101/2000 com a Constituição, a qual, lembre-se, visou a igualar
materialmente o trabalhador e o empregador. Ainda que a primeira e rápida compreensão da lei
infraconstitucional pudesse sugerir que o plano devesse ser formalizado antes do início do
período aquisitivo, como forma de incentivar a produtividade e o comprometimento dos
trabalhadores, fato é que a Constituição trouxe como critério preponderante o direito social do
lado mais fraco da relação empregatícia, e não o incremento da produtividade e o seu
comprometimento.
A interpretação de que o acordo devesse ser formalizado antes do início do
período aquisitivo, criaria, no entender deste relator, um requisito formal não previsto (pois a lei
menciona apenas a necessidade de negociação – “será objeto de negociação”) e que está em
descompasso com a realidade negocial, podendo até mesmo desestimular a concessão da PLR e,
por conseguinte, a realização dos direitos sociais.
Como se vê, não se está declarando qualquer inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo, mas sim, dentre as várias interpretações possíveis, elegendo-se aquela mais adequada
ao texto constitucional. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), antes da atual
composição, vinha adotando entendimento semelhante, conforme se infere do acórdão no 9202-
003.370:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO
PRÉVIO AO ANO BASE. DESNECESSIDADE. A Participação nos Lucros e
Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de
integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de
Fl. 1643
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI,
da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos
da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o
pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na
legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem
como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão contribuições
previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como
Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos
objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade de
formalização de acordo prévio ao ano base, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete
da lei, extrapolando os limites das normas específicas em total afronta à própria essência
do benefício, o qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de
maneira ampla e não restritiva. Recurso especial negado. (CSRF, 2a Turma, Relator(a)
RYCARDO HENRIQUE MAGALHAES DE OLIVEIRA, sessão de 17 de setembro de
2014)
Outro ponto relevante a ser destacado é que, enquanto a remuneração é devida
pela mera execução do contrato de trabalho, aí pouco ou nada importando os lucros ou resultados
da empresa, a PLR deve ser considerada como um pacto acessório, por meio do qual se
negociam, a par daquele contrato, questões relativas à produtividade, qualidade, lucratividade,
metas, resultados etc. Ou seja, a remuneração é devida em função do contrato laboral, enquanto
que a participação é devida em decorrência de um contrato acessório, que não se constitui, por
expressa disposição legal, em pagamento de remuneração. Tal contrato acessório, ademais,
viabiliza a participação do trabalhador em rubricas a que ele não teria direito, por serem
decorrentes do capital do qual ele não é dono.
Atualmente, a Lei 14020/20 alterou drasticamente o art. 2o retro mencionado, para
incluir-lhe um § 7o, o qual, visando a dirimir a presente celeuma jurídica, a qual é recorrente e
notável neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, estabelece, com fins notoriamente
interpretativos, o que se considera por “previamente estabelecidos”. Veja-se:
Art. 2o. [...]
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 7o Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento
assinado: (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Lei
no 14.020, de 2020)
II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da
parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela
Lei no 14.020, de 2020)
Logo, previamente estabelecido não significa previamente ao período aquisitivo,
mas sim previamente aos marcos temporais retro mencionados (anteriormente ao pagamento da
antecipação e antecedência de, no mínimo, 90 dias da data do pagamento da parcela única ou da
parcela final).
Deste modo, o recurso especial deve ser desprovido.
Fl. 1644
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

2
Recurso Especial do Sujeito Passivo
2.1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e foi demonstrada a existência de
divergência na interpretação da legislação tributária (art. 67, § 1o, do Regimento) em relação à
solidariedade, de modo que deve ser conhecido neste ponto.
Quanto à obrigatoriedade de estipulação de metas, o provimento do recurso da
Fazenda Nacional implica a perda de objeto do recurso do sujeito passivo, já que tal provimento
resulta, de qualquer forma, em manutenção do lançamento, não subsistindo interesse na
discussão dessa matéria.
Quanto à solidariedade, os sujeitos passivos solidários demonstraram
analiticamente a divergência arguida, pois abordaram os pontos no paradigma colacionado que
divergem de pontos específicos no acórdão recorrido, bem como demonstraram a existência de
similitude fático-jurídica e de interpretações divergentes entre a decisão recorrida e os
paradigmas. Como exposto em sede de admissibilidade prévia:
Quanto à segunda matéria – vide efl. 1615/1616
Apesar da similitude dos casos, os Colegiados expuseram entendimentos opostos.
Enquanto a Turma recorrida entendeu por manter a responsabilidade solidária entre as
empresas participantes do grupo econômico, em função da previsão legal do art. 30, IX,
da Lei no 8.212/91; a Turma paradigmática entendeu que o fato de uma empresa integrar
grupo econômico, por si só, não atrai a responsabilidade solidária, mas esta deve
observar também o art. 124, II, do CTN, que dispõe sobre o interesse comum.
Em sendo assim, conheço parcialmente do recurso dos sujeitos passivos, apenas
quanto à solidariedade, tendo em vista a perda de objeto em relação à obrigatoriedade de
estipulação de metas.
2.2
SOLIDARIEDADE PASSIVA
Neste ponto, a recorrente assevera que:
- a aplicação do art. 30, IX, da Lei n. 8.212/1991 restringe-se às hipóteses em que a
empresa integrante do grupo econômico tenha participado da ocorrência do fato gerador
(interesse jurídico comum);
- o interesse comum mencionado no texto legal, por óbvio, não é o econômico,
relacionado ao resultado ou proveito da situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal, mas, sim, o interesse jurídico, que diz respeito à realização comum
ou conjunta da situação que constitui o fato gerador;
- a imputação de solidariedade às Recorrentes também não encontra amparo no inciso II
do art. 124 do CTN, visto que, a partir de uma interpretação sistemática deste
dispositivo à luz do art. 146, inc. II, “b” da Constituição Federal, conclui-se,
inevitavelmente, que a “lei” a que se refere o texto deve ser, necessariamente, a lei
complementar.
A fiscalização arrolou as demais empresas do grupo como solidárias porque
entendeu aplicável ao caso o art. 124, I, do Código Tributário Nacional, bem como o art. 30, IX,
da Lei 8212/91. Veja-se:
Nos termos do inciso IX do art. 30 da Lei 8.212/91 e inciso I do art. 124 da Lei 5.172/66
(CTN – Código Tributário Nacional), estão sendo arroladas as empresas abaixo
relacionadas componentes de grupo econômico, para as quais lavrou-se o TERMO DE
Fl. 1645
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

SUJEIÇÃO PASSIVA. Aos mesmos foram anexadas, em arquivos digitais
autenticados, cópias dos Autos de Infração relacionados no item 1 deste título e
endereçados aos sujeitos passivos solidários mencionados abaixo com o objetivo de
cientificá-los das exigências tributárias lavradas contra o contribuinte autuado nesta
data:
Uma vez que a própria fiscalização entendeu aplicável ao caso a regra hipotético-
condicional do art. 124, I, do Código, abaixo transcrito, a ela caberia o ônus de provar que a
CEMIG Geração e Transmissão S/A e a CEMIG Distribuição S/A tinham interesse jurídico
comum na situação que constitui o fato gerador das contribuições ora lançadas, o que já conduz à
procedência da tese recursal. Quer dizer, a fiscalização atraiu para si o ônus de comprovar a
existência da circunstância jurídica prevista no inc. I, pois se referiu expressamente a tal
dispositivo. Interessa notar, a propósito, que a fiscalização não mencionou a regra hipotético-
condicional do inc. II, embora tenha fundado a solidariedade também no art. 30, IX, da Lei
8212/91.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
De todo modo, não basta que a lei ordinária estenda a relação jurídico-tributária a
uma terceira pessoa, sendo necessário, sim, que tal pessoa tenha interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação. Noutro giro, a regra matriz de solidariedade tem
pressupostos legais próprios, entre os quais se inclui a realização do fato gerador por mais de
uma pessoa.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de
que a existência de grupo econômico, por si só, não é suficiente para ensejar responsabilidade
solidária, na forma prevista no art. 124 do Código Tributário Nacional. Colaciona-se, abaixo, a
ementa de duas decisões recentes, para, em seguida, transcrever a numeração de sucessivas
decisões no mesmo sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. ISS. SUJEIÇÃO PASSIVA.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE.
VERIFICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
1. "'Na responsabilidade solidária de que cuida o art. 124, I, do CTN, não basta o fato de
as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico, o que por si só, não tem o
condão de provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma das
empresas' (HARADA, Kiyoshi. 'Responsabilidade tributária solidária por interesse
comum na situação que constitua o fato gerador')" (AgRg no Ag 1.055.860/RS, Rel.
Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 17.2.2009, DJe 26.3.2009).
[...]
(AgRg no AREsp 603.177/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 19/03/2015, DJe 27/03/2015)
................................................................................................
PROCESSO CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTENTE.
EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. LEGITIMIDADE PASSIVA.
GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. SÚMULA 7/STJ.
[...]
4. Correto o entendimento firmado no acórdão recorrido de que, nos termos do art. 124
do CTN, existe responsabilidade tributária solidária entre empresas de um mesmo grupo
Fl. 1646
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

econômico, apenas quando ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do
fato gerador, não bastando o mero interesse econômico na consecução de referida
situação.
[...]
(AgRg no AREsp 429.923/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/12/2013, DJe 16/12/2013)
.........................................................................................................
(i) AgRg no Ag 1415293/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2012, DJe 21/09/2012; (ii) AgRg no REsp
1535048/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 08/09/2015, DJe 21/09/2015; (iii) AgRg no AREsp 21.073/RS,
Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/10/2011,
DJe 26/10/2011; (iv) AgRg no Ag 1392703/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/06/2011, DJe 14/06/2011
Logo, muito embora o art. 30, IX, da Lei 8.212/1991, preveja a existência de
solidariedade entre as empresas que integram o mesmo grupo econômico, interpreta-se tal
dispositivo em conformidade com o art. 124, I, do Código Tributário Nacional, que requer um
plus para a efetiva existência de solidariedade, a saber: o interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal.
A solidariedade ou a responsabilidade pressupõem a regra matriz de incidência,
bem como a regra matriz de solidariedade ou responsabilidade, cada uma com seus pressupostos
fáticos e seus sujeitos próprios (contribuintes, solidários, responsáveis, etc).
O simples fato de as pessoas jurídicas integrarem o grupo econômico não significa
que elas tenham realizado os fatos geradores. Muito provavelmente elas estavam e estão
totalmente alheias aos fatos jurídicos que ensejaram as contribuições lançadas. Outrossim, a
existência de grupo econômico também não permite inferir qualquer presunção de realização em
comum do fato imponível, sendo imprescindível, pois, a demonstração, pela autoridade
lançadora, da circunstância jurídica prevista no art. 124, I, do Código.
Não se pode ignorar o princípio da autonomia patrimonial das pessoas jurídicas,
que inspirou, exemplificativamente, a redação dos arts. 1024 e 1052 do Código Civil brasileiro.
Nesse contexto, embora eu não concorde com a afirmação dos recorrentes de que
a lei referenciada no inc. II do art. 124 do Código seja a lei complementar (inexiste menção
expressa nesse sentido), entendo que não basta a mera designação em lei e que é necessária a
demonstração de interesse comum, razão pela qual dou provimento ao recurso especial para
afastar a solidariedade da CEMIG Geração e Transmissão S/A e a CEMIG Distribuição S/A.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional; e por conhecer parcialmente do recurso dos sujeitos passivos, apenas quanto à
solidariedade, para dar-lhe provimento e afastar a solidariedade da CEMIG Geração e
Transmissão S/A e a CEMIG Distribuição S/A.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci
Voto Vencedor
Fl. 1647
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

Conselheiro Maurício Nogueira Righetti - Redator designado
Em que pesem as, como sempre, bem fundamentadas razões de decidir do
Relator, ouso a delas dessentir no que tange à anterioridade de pactuação do acordo de PLR,
assim como quanto à temática da solidariedade.
No caso em tela, conforme noticia o autuante, a discussão gira em torno dos
Acordos Coletivos de 2005/2006 e 2006/2007. Em 2005 e 2006, pagou-se PLR atrelada ao ano
2005, assinado em 01/11/2005. Também em dezembro 2006 pagou-se PLR atrelada ao ano
2006, assinado em 30/11/2006.
Defende o relator, além tecer considerações acerca da novel Lei 14.020/2020, a
inexistência de qualquer obrigação normativa que imponha a celebração dos acordos de PLR em
data anterior ao período a que se referem às participações distribuídas.
Não vejo dessa forma.
O tema é há muito conhecido deste colegiado, que vem decidindo favoravelmente
à tese de que os acordos precisam, necessariamente, ser firmados/assinados antes de o início do
período de apuração dos lucros ou resultados que se pretende distribuir, sem o que não há que se
falar na aplicação do disposto na alínea ‘j”, § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/91.
Já tive, inclusive, a oportunidade de relatar a matéria, quando então expus
posicionamento firme sobre o assunto, que torno a adotá-lo como segue:
Nossa Lei Maior de 1946, já previa em seu artigo 157, inciso IV, a participação do
trabalhador nos lucros da empresa.
Art. 157. A legislação do trabalho e a da previdência social obedecerão nos seguintes
preceitos, além de outros que visem à melhoria da condição dos trabalhadores:
(...)
IV - participação obrigatória e direta do trabalhador nos lucros da empresa, nos
têrmos e pela forma que a lei determinar;
O mesmo ocorreu com a EC 1/1969, que deu nova redação à CF/1967.
Art. 165. A Constituição assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, além de
outros que, nos têrmos da lei, visem à melhoria de sua condição social:
(...)
V - integração na vida e no desenvolvimento da emprêsa, com participação nos lucros
e, excepcionalmente, na gestão, segundo fôr estabelecido em lei;
A atual Carta Política parece ter inovado ao trazer em seu texto a garantia de
participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração. Confira-se:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros
que visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei;
Fl. 1648
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

Por sua vez, a Exposição de Motivos da MP 794/941, que deu origem à Lei
10.101/2000, apresentou importante consideração sobre o valor a ser distribuído ao empregado.
Confira-se:

Perceba-se que a intenção do legislador, é o que se deflui do texto encimado, foi a
retribuição ao trabalhador, pelo seu esforço, de parte da riqueza que ajudou a produzir na
sociedade. São repasses de ganhos de produtividade.
Assim sendo, imagino ser justamente essa riqueza produzida é que lastreará o
pagamento ao trabalhador a esse título.
Na sequência, a possibilidade de exclusão desses valores do conceito de salário-
de-contribuição, tem assento legal na alínea "j" do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212/91.Confira-se:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica;
E com vistas a dar efetividade à previsão legal, editou-se o que hoje se tem na Lei
10.101/2000, que traz em seu artigo 1o, o objetivo que se espera do instrumento, que aqui ouso a
chamar de "mediato". É dizer, tem-se por expectativa que haja a efetiva integração entre capital
e o trabalho, bem como o incentivo à produtividade que, em última análise, tem o interesse
público como beneficiário indireto, na forma do esperado crescimento econômico do país. E
visando esse desejo do legislador é que deve ser interpretada a norma.
Vejamos, novamente, o que diz a parte final daquela Exposição de Motivos:

Assim posto, penso que a participação nos LUCROS e/ou nos RESULTADOS
deve estar associada necessariamente à apuração econômica e/ou financeira da empresa como
um todo no respectivo período aquisitivo/base. O objetivo, esse aqui "imediato", seria sempre
sua saúde financeira e/ou econômica, cujos frutos serão compartilhados com o empregado em
função de sua participação diferenciada. Com isso, faz-se com que recaia sobre o empregado, de
certa forma, parcela do risco da atividade empresarial; o que não se observa, por exemplo,
quando lhe é pago o salário em função de seu contrato de trabalho ou mesmo prêmio em função
do alcance de metas e resultados não diretamente vinculados àquele objetivo imediato. Havendo
ou não lucro, havendo ou não resultado, o salário contratado e o prêmio pelo atingimento de
metas são, em regra, devidos.

1 Diário do Congresso Nacional - 19/1/1995, Página 295
http://legis.senado.leg.br/diarios/PublicacoesOficiais
Fl. 1649
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

A rigor, até mesmo em função do conflito histórico que se instalou entre aqueles
que detém o capital e os que comparecem com o labor, o empregado, por vezes, sente-se
indiferente com a obtenção do lucro por parte do empregador ou mesmo com a melhoria em seus
resultados, em que pese sua permanência no emprego depender diretamente desses fatores,
quanto mais esforçar-se para que haja um aumento desse lucro ou resultado.
Com a possibilidade de ver compartilhada parcela desse lucro ou resultado, surge
a expectativa de que os interesses, outrora díspares, passem a convergir, de forma que os
empregados comecem a enxergar o lucro ou determinado resultado da empresa não mais como
uma mera fonte para o pagamento do seu salário, mas como uma chance de experimentar uma
das vertentes da verdadeira distribuição da renda; por sua vez, o empregador passaria a ver o
trabalhador como um real parceiro em sua empreitada e não mais como um simples empregado
que trabalha para sobreviver.
Com isso, na essência, estariam contemplados, penso eu, o incentivo à
produtividade e a integração entre o capital e o trabalho, objetivos mediatos da norma.
Prosseguindo então, nos artigos 2o e 3o da Lei 10.101/2000 são postas as
condições para que os pagamentos a titulo de PLR possam ser excluídos da base tributável das
contribuições previdenciárias. Note-se que enquanto o artigo 2o trata preponderantemente das
negociações, aí incluídos os indispensáveis requisitos de ordem formal e os de ordem subjetiva,
o 3o explicitamente demonstra a preocupação do legislador de que tal instituto não seja utilizado
de maneira desvirtuada pelo empregador e pelo trabalhador para, indevidamente, amparar
pagamentos sem a incidência do tributo, estipulando, para isso, requisitos a serem observados.
Vamos a elas:
1 - Devem decorrer de uma negociação entre os envolvidos, por meio de um
dos procedimentos a seguir, nos quais estejam garantidos o incentivo à
produtividade e a integração entre o capital e o trabalho:
1.1 - Comissão escolhida pelas partes, com a participação de um representante
sindical de parte dos empregados; ou
1.2 - Convenção (CCT) ou Acordo Coletivo (ACT).
Quanto a esses elementos, não se deve perder de vista, em especial quando se fala
de "cumprimento do acordado", que se, por um lado, há o compartilhamento do lucro ou do
resultado por quem detém o capital, por outro, há o plus que deve ser dado pelo trabalhador (ou a
ele oportunizado/incentivado) para que dele se valha. É, reforça-se, a ideia de incentivo à
produtividade preconizada na lei.
Ressalta-se aqui, que se o objetivo imediato será sempre a saúde financeira e/ou
econômica da empresa; as regras e os critérios para alcançá-lo devem ser definidos pela gestão
empresarial e acordados com os empregados, observadas as formalidades legais.
Não importa o meio, se por metas corporativas (índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade), ou se por metas individuais/coletivas (quantidade de vendas de
produtos, no de atendimentos conclusivos, quantidade e valor de captação de investimentos, por
exemplo), desde que se alinhem aos objetivos imediato e mediato da norma.
Fl. 1650
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

Nesse rumo, faz-se imprescindível que os meios devam guardar relação direta,
mensurável e transparente com a riqueza produzida pela empresa, sob pena de eventualmente
estarmos diante de pagamento de mero prêmio 2 pelo atingimento de metas.
Isso porque, a partir da análise detida aqui empreendida dos dispositivos, em
especial do caput do artigo 1o e inciso I (índice de lucratividade) do § 1o do artigo 2o, ambos da
Lei 10.101/2000, sou levado a concluir que aqueles dois incisos sugerem mecanismo de aferição
de uma comportamento funcional diferenciado por parte dos trabalhadores. Vale dizer, seja por
metas corporativas (índices econômicos e/ou financeiros), seja por metas individuais e/ou
departamentais, o fato é que a legislação exige esse algo a mais por parte do empregado que,
repise-se, não seja a mera obtenção do lucro.
Reforçando, os meios eleitos pelas partes precisam, ainda que de forma indireta,
visar a saúde financeira/econômica da empresa, além de, minimamente, propiciar o estímulo à
produtividade - potencial ou efetivo. É dizer, é de se esperar da força de trabalhado uma
participação diferenciada (mesmo potencial) - seja individualmente falando, seja no conjunto
com os demais trabalhadores - que justifique esse pagamento desvinculado de sua remuneração
para fins previdenciários.
Nada obstante, há de se reconhecer que a depender do instrumento eleito, a
definição ou estabelecimento daquele algo a mais, sobretudo a nível individual, torna-se cada vez
mais tormentoso, como por exemplo no caso das Convenções Coletivas de Trabalho - CCT, que
reúnem por vezes uma quantidade expressiva de sindicatos, em determinada data-base a
depender da categoria envolvida, diferentemente do que se tem no caso dos Acordos Coletivos
de Trabalho - ACT e dos acordos a partir de comissão, quando a possibilidade de
estabelecimento de exigências a nível individual e/ou setorial/departamental se mostra, por
vezes, bem mais viável sob o ponto de vista operacional e, ainda assim, a depender do porte da
empresa.
Imagino não ser por outra razão, que aqueles dois incisos do § 1o acima citados,
postos de maneira exemplificativa na lei, procuraram abordar situações em que o plus do
empregado pudesse ser evidenciado de forma presumida (metas corporativas, v.g, índice de
lucratividade) ou de forma coletiva ou individualizada (metas individuais ou coletivas segundo
os seguimentos do negócio).
Abre-se aqui um parêntese para registrar que lucro não se confunde com "índice
de lucratividade" exemplificado no incisos I do § 1o do artigo 2o da precitada lei.3

2 "Analisando a natureza do benefício, importante destacar que prêmios são considerados parcelas salariais
suplementares, pagas em função do exercício de atividades atingindo determinadas condições. Neste sentido,
adquirem caráter estritamente contraprestativo, ou seja, de um valor pago a mais, um “plus” em função do alcance
de metas e resultados. Não tem por escopo indenizar despesas, ressarcir danos, mas, atribuir um incentivo ao
trabalhador seja ele empregado ou contribuinte individual." trecho do voto condutor do acórdão 2401-003.025, de
15/58/13.
3 A Lucratividade é um indicador de eficiência operacional obtido sob a forma de valor percentual e que indica qual
é o ganho que a empresa consegue gerar sobre o trabalho que desenvolve. É um dos principais indicadores
econômicos da empresa, ligado diretamente com a competitividade do negócio. Difere de rentabilidade e é derivado
do conceito de lucro.

Lucro: é o resultado positivo após deduzir das vendas todos os custos e despesas. É um número absoluto.

Lucratividade: é a relação entre o valor do lucro líquido e o valor das vendas. É um número percentual.

Fl. 1651
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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Se é bem verdade que aqueles índices afetos à empresa não dependem,
exclusivamente, de um algo a mais por parte dos trabalhadores, mesmo que tomado em seu
conjunto, do mesmo modo há de se reconhecer que tal participação revela-se substancialmente
importante na consecução do objetivo empresarial, sobretudo quando o empregado vislumbra
que há a possibilidade de vir a receber parcela do lucro do empregador tão financeiramente
expressiva, quanto maior for o seu lucro, a depender do que for acordado.
Pondo dessa forma, parece-me evidente que o ânimo, comportamento, interesse,
pró-atividade, o "correr atrás" do empregado deva ser outro, quando lhe oportunizado o
compartilhamento de um valor, originalmente a ele não pertencente, mas que - em alguma
medida - conta com seu esforço para sua obtenção; mais de uns, menos ou bem menos de outros
é verdade, mas que inevitavelmente conta. Penso assim, que o incentivo à produtividade, ao
menos presumidamente, estaria aí contemplado, ainda que, frise-se, em função da inexistência de
um liame concreto entre a conduta e resultado, referido esforço não possa ser especificamente
dimensionado.
Com todo o respeito aos que disso divergem, o fato é que ao imaginar que a
possibilidade de receber parte de um valor, que pode ser maior ou menor a depender de como se
comportará o lucro ou resultado, não tem o condão de influenciar sequer minimamente o
comportamento do trabalhador e, por isso, não haveria a necessidade de seu prévio conhecimento
acerca do acordo, equivaleria, penso eu, a conceder-lhe aumento de remuneração a título de mera
recomposição salarial.
Cumpre ressaltar que se há a preocupação de o empregador, pressionado por
reajuste salarial, pactuar acordos com a inserção de regras e metas/condições inatingíveis,
prejudicando, de início, o trabalhador; há, pelo menos de se imaginar, a possibilidade de que tal
instrumento seja utilizado como complementação da remuneração, prejudicando, de início, os
cofres públicos e, reflexamente e mais a frente, o próprio trabalhador.
Nesse rumo e como regra, para que se tenha, justificadamente satisfeita a
conjugação "EXPECTATIVA DE ALGO A MAIS DO TRABALHADOR" x "PERCEPÇÃO DA PLR",
tomando-a como causa e efeito, imperioso que o conhecimento das regras e metas
(definitivamente postas) por aqueles que empreenderão esforços para sua consecução deva se dar
previamente ao início do período de apuração do resultado, vale dizer, até à "linha de largada" ou
antes do "início do jogo", sob pena de ter-se por desvirtuado o instituto.
Em outras palavras, não basta que o conhecimento por parte do empregado se dê
antes de a formalização do acordo ou antes de o período para atingimento da meta, tampouco que
a própria formalização do acordo tenha se dado antes de o período para atingimento da meta, é
crucial que a formalização se dê antes de o início do período de apuração do resultado/lucro que
se busca compartilhar com o empregado, que, por vezes, pode não coincidir com o período para
atingimento das metas.
De outro giro, não supre a exigência legal, o fato de as regras e metas acordadas
ao longo do período base eventualmente assemelharem-se àquelas que se tinha em períodos
anteriores e que já eram do conhecimento dos empregados. Ainda que na seara trabalhista seja
eventualmente garantido ao empregado a percepção dessa verba após a vigência do acordo e até

Rentabilidade: é a relação entre o valor do lucro líquido e o investimento realizado.

Fonte:http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/calculo-da-lucratividade-do-seu-
negocio,21a1ebb38b5f2410VgnVCM100000b272010aRCRD
Fl. 1652
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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que novo sobrevenha, penso que para fins tributários, em especial para conferir-lhe sua não
incidência, a manutenção dos pagamentos a esse título, sob o fundamento de que haveria uma
presunção de conhecimento das regras e metas pendentes de acordo, em função daquelas de
períodos anteriores, além de, efetivamente, não garantir que assim seria feito ao final, não vejo
como, em assim sendo, ter havido qualquer incentivo à produtividade.
Da mesma sorte, não deve prosperar eventual alegação no sentido de que as
negociações já haviam sido efetuadas em data anterior ao início do período aquisitivo e que
apenas a assinatura do acordo é que se dera após referido marco. A uma porque não há como se
provar que a afirmação seja verdadeira; a duas, porque trata-se aqui de acordo com validade não
apenas entre as partes, mas como repercussões sobre direitos de terceiros, como o Fisco, por
exemplo, de tal sorte que a formalização do acordo, em documento próprio, e com conteúdo e
forma válidos, é condição essencial para que o pacto seja conhecido perante terceiros.
Perceba-se, assim, que a questão de fundo, no tema até aqui abordado, seria o
alcance da expressão "pactuados previamente" utilizados pelo legislador quando se referiu
textualmente ao "programa de metas, resultados e prazo".
Teríamos, a partir daí, os seguintes questionamentos:
1 - pactuados previamente a quê ? ao pagamento, à apuração do resultado, ao
início do período de apuração ?
2 - apenas quando as regras envolverem cumprimento de metas - individuais ou
coletivas - é que se deve haver o pacto prévio ?
3 - e quando não envolver o cumprimento de metas - individuais ou coletivas - o
acordo pode ser pactuado após o período de apuração ? Pode ser celebrado após o início do
período ?
Para conduzir a uma definição, penso que devamos considerar, pode-se assim
dizer, duas linhas temporais: uma representando a data de início e término do período de
apuração, findo o qual o lucro ou resultado, caso houver, será compartilhado com os
trabalhadores; outra representando o programa de metas, caso conste do acordo, aferíveis
individual ou coletivamente (por equipe/departamento/setor, etc).
Assim visualizado, impõe-se determinar em qual momento o posicionamento da
data de celebração do acordo atenderia aos ditames legais, aí considerado o tão almejado
incentivo à produtividade.
É de se destacar, de início, que a inexistência de um liame minimamente concreto
não seria motivo o suficiente para fosse afastado do empregado o conhecimento das regras
postas.
Se há a impossibilidade - ressalva-se, nos planos com essa feição - de atribuir ao
empregado qualquer conduta concreta que possa ter diretamente influenciado no resultado do
exercício, com maior propriedade não há como afirmar em qual mês teria havido aquela
participação "decisiva". Se no primeiro, se no segundo ou no último mês do período de apuração.
Daí entender que, nesses casos, com maior propriedade, o acordo deva ser ajustado antes do
início do período de aferição.
Nesse mesmo sentido, o pior cenário seria aquele em que os termos do acordado
tivessem sido assentados após o período de apuração, quando então retiraria do empregado, ou
Fl. 1653
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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melhor, não o oportunizaria o "algo a mais" em seu desempenho funcional, ainda que
potencialmente falando, ainda que indeterminado quando isso se daria.
Destaque-se que em muitas das vezes, a não celebração do acordo antes de o
início do período de apuração não se dá, decisivamente, pela complexidade do assunto e/ou pela
quantidade de agentes e interesses envolvidos (a rigor, não haveria impedimento a que se
celebrasse o acordo em setembro, outubro, novembro ou dezembro de determinado ano, para
recebimento de parcelas relativas aos lucros/resultados auferidos do ano seguinte), mas sim
pela desvirtuada utilização do instrumento da PLR (que por vezes se dá em instrumento em
apartado) para viabilizar a complementação da remuneração do trabalhador, em descompasso
com o que preceitua o caput do artigo 3o da Lei 10.101/2000.
Assim concluindo, as indagações encimadas poderiam ser respondidas como
seguem:
Acordos que estipulam metas individuais ou em grupo:
1 - pactuados previamente ao início do período de apuração e, por óbvio, antes do
período a que se referem as metas, por força da literalidade do inciso II do § 1o do artigo 2o da
Lei 10.101/2000.
Acordos que não estipulam metas individuais ou em grupo
1 - igualmente pactuados previamente ao início do período de apuração, pela
inteligência do artigo 1o da Lei 10.101/200.
Essa é a linha que vem sendo recentemente adotada na CSRF, consoante se extrai
das ementas a seguir colacionadas, com as quais me alinho:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS REQUISITOS DA
LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O
INÍCIO DO
PERÍODO DE APURAÇÃO.
As regras para percepção da PLR devem constituirse em incentivo à
produtividade, devendo assim ser estabelecidas previamente ao período de
aferição. Regras e/ou metas estabelecidas no decorrer do período de aferição
não estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-005.718, de 30.08.2017.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA
LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO APÓS O INÍCIO DO
PERÍODO DE APURAÇÃO.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida a título de Participação nos
Lucros ou Resultados, quando paga ou creditada em desacordo com lei
específica. Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam
estabelecidas previamente ao exercício a que se referem, já que devem
constituir-se em incentivo à produtividade. As regras estabelecidas no decorrer
do período de aferição não estimulam esforço adicional. Acórdão 9202-
006.674, de 17.04.2018.
PLR PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
ACORDO DISCUTIDO E FIRMADO APÓS O INÍCIO DO PERÍODO DE
AFERIÇÃO.
Constitui requisito legal que as regras do acordo da PLR sejam estabelecidas
previamente, de sorte que os acordos discutidos e firmados após o início do
Fl. 1654
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725065/2010-93

período de aferição acarretam a inclusão dos respectivos pagamentos no salário
de contribuição. Acórdão 9202-007.662, de 26.3.19.
Por fim, perceba-se, aquele inciso XI do artigo 7o da CRFB/88, ao estabelecer que
a PLR deva ser desvinculada da remuneração do empregado, deixou a cargo da Lei os contornos
dessa não incidência.
Assim, preferiu o legislador, ao contrário de simplesmente disciplinar o
pagamento das verbas àquele título, trazer exigência de interesse público que, de uma forma ou
de outra, tendesse a justificar/compensar o não recolhimento do tributo aos cofres públicos.
Com isso, como já abordado, além da questão de cunho social afeta à integração
do capital e da força de trabalho; há uma outra que é, ao fim e ao cabo e mesmo que por via
indireta, o estímulo ao crescimento econômico do pais, a partir do efetivo incentivo à
produtividade.
Exatamente neste ponto, impõe-se destacar que, diferentemente do sustentado por
alguns, no sentido de que o recrudescimento na análise dos acordos no que toca à observância
dos requisitos legais tente a inviabilizar o direito constitucional do trabalhador à percepção da
PLR, penso que não deve ser somente esse o viés empregado, mas ainda sim o da proteção do
interesse público ao custeio da previdência.
Perceba-se que esse direito constitucional já era levado à efeito antes mesmo da
edição da MP 794/94, que deu origem à Lei 10.101/2000. Consigne-se sobre o tema, que o STF,
no julgamento do RE 569.441, consolidou o entendimento de que há incidência de contribuições
previdenciárias nas verbas pagas a título de participação nos lucros e resultados, antes de
dezembro 1994. Em resumo: o pagamento da PLR, em cumprimento à determinação
constitucional, era uma prática antes mesmo da edição da lei que o retirou do campo de
incidência do tributo, observadas, por óbvio, as exigências legais.
Por fim, no que toca à aplicação das alterações introduzidas pela Lei 14.020/20, é
de se destacar que tais inovações já haviam constado da Medida Provisória 905/19, que teve seu
prazo de vigência encerrado em 18/8/20, a qual continha a seguinte determinação em seu artigo
53, quanto ao início da produção dos seus efeitos: “quando atestado, por ato do Ministro de
Estado da Economia, a compatibilidade com as metas de resultados fiscais previstas no anexo
próprio da Lei de Diretrizes Orçamentárias e o atendimento ao disposto na Lei Complementar
no 101, de 4 de maio de 2000, e aos dispositivos da Lei de Diretrizes Orçamentárias
relacionados com a matéria”
Mais a frente, durante a tramitação da MP 936, de 1o de abril de 2020, que
instituiu o Programa Emergencial de Manutenção do Emprego e da Renda, houve a apresentação
de 1052 emendas, que resultaram no Projeto de Lei de Conversão no 15/2020, que contemplou,
além das alterações ora vigentes, a inclusão, em seu artigo 374, de cláusula que atribuía a elas
caráter interpretativo para fins do disposto no artigo 106, I do CTN.
Encaminhado
à
sanção
presidencial,
houve
veto
parcial,
por
“inconstitucionalidade e contrariedade ao interesse público” 5, a 29 dispositivos do projeto de
conversão, dentre eles, aqueles que alterariam a Lei 10.101/2000.

4 "Para efeito de aplicação do inciso I do "caput" do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional), têm caráter interpretativo as alterações promovidas pela presente Lei nos §§ 3o-A, 5o, 6o, 7o, 8o
e 9o do art. 2o da Lei no 10.101, de 19 de dezembro de 2000."
5 Veto no 26/2020
Fl. 1655
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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Na sessão conjunta do Congresso Nacional de 4/11/2020, foram rejeitados aqueles
relativos às alterações promovidas, à exceção do dispositivo que as atribuía natureza
interpretativa, o qual permaneceu vetado após deliberação da Câmara dos Deputados.
Note-se que o inciso I do artigo 106 do CTN, que traz exceção à regra de que a
legislação tributária a ser aplicada é sempre aquela da data do fato gerador, determina a
aplicação retroativa em relação apenas àquela que seja “expressamente interpretativa”.
Nesse contexto, resta patente que a intenção dos legisladores – típicos e atípicos –
foi a de não atribuir efeitos pretéritos às referidas alterações, concentradas nos novos parágrafos
3o-A, e 5o ao 10 do artigo 2o da Lei 10.101/00.
Não bastasse, não se pode dizer que as alterações, em sentido diverso ao
entendimento que já vinha sendo adotado por diferentes turmas deste CARF, tenham carga
interpretativa, mas sim inovadora, já que definem e estabelecem procedimentos, possibilidades e
condições anteriormente não previstos. E, como se costuma dizer na doutrina: Se não inova, se
nada acrescenta em relação a como já vinha sendo interpretada, de nada valeria; se inova, não
seria interpretativa e, assim, não retroagiria.
Na sequência, no que toca à temática da solidariedade, defende o relator que
mesmo no casos em que há grupo econômico constituído competiria ao Fisco a demonstração do
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, tal como
preceitua o inciso I do artigo 124 do CTN, artigo esse que teria sido, inclusive, citado pelo
autuante.
De fato, o autuante, no relatório fiscal, fez menção ao artigo 124, I, CTN ao
mesmo tempo em que, todavia, sustentou a solidariedade com esteio no inciso IX do artigo 30 da
Lei 8.212/91.
Note-se que a redação deste último dispositivo já garante ao Fisco, uma vez
constatada a existência de grupo econômico, e isso parece-me incontroverso, o posicionamento
das empresas que integram referido grupo no polo passivo da exação, na condição de solidárias
pelo débito, sem que, para isso, precise empreender maiores esforços investigativos.
Veja-se que, aliás, esse é o permissivo que se extrai do inciso II daquele mesmo
artigo 124.
Tenho que o artigo 124 do CTN, versando sobre normas gerais de Direito
Tributário, estabelece duas hipótese de solidariedade: uma, a prevista em seu inciso I, que exige
do autuante um esforço maior no sentido de demonstrar que as pessoas-alvos possuem interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Inegavelmente, nesse
caso espera-se da Fiscalização um maior esforço investigativo. Já na hipótese consubstanciada
em seu inciso II, o legislador deixou a cargo da lei fossem estabelecidas as situações em que,
dada as suas circunstancias, as pessoas ao entorno da obrigação principal pudessem ser
chamadas a responder pelo débito na condição de responsável solidária. Pode-se dizer, assim
penso, que nesses casos, a própria lei cuidaria de presumir o interesse comum na hipótese então
posta, tal como se tem no inciso IX do artigo 30 da Lei de Custeio da Seguridade Social (Lei no
8.212/91).
Com isso, no âmbito do lançamento e da arrecadação das contribuições e de
outras importâncias devidas à Seguridade Social estabelecidas na Lei 8.212/91, a demonstração

Fonte: https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=8861701&ts=1625506406497&disposition=inline
Fl. 1656
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-009.909 - CSRF/2a Turma
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da existência de grupo econômico é motivo o suficiente e o bastante para seja caracterizada a
solidariedade na satisfação do crédito tributário.
Nesse rumo, VOTO por DAR provimento ao recurso da Fazenda Nacional e
NEGAR provimento ao do sujeito passivo.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 1657
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