Tribunal: CARF
Processo: 10680.726917/2011-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2021-09-21
Data de publicação: 2021-11-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
OBRIGAÇÃO PREVIDENCIÁRIA ACESSÓRIA VINCULADA A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. OMISSÃO DE FATOS GERADORES EM GFIP.
Uma vez que as questões relativas à incidência das contribuições previdenciárias e de terceiros foram decididas nos processos relacionados aos lançamentos das obrigações principais, o auto de infração pela omissão de fatos geradores em GFIP deve seguir a mesma sorte.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10680.726917/2011-41
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.888 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
21 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GERDAU ACOMINAS S/A E OUTROS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
OBRIGAÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
ACESSÓRIA
VINCULADA
A
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. OMISSÃO DE FATOS GERADORES EM
GFIP.
Uma vez que as questões relativas à incidência das contribuições
previdenciárias e de terceiros foram decididas nos processos relacionados aos
lançamentos das obrigações principais, o auto de infração pela omissão de fatos
geradores em GFIP deve seguir a mesma sorte.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida
Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, a retroatividade
benigna deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei
8.212/1991.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial para restabelecer a exigência
relativamente ao auxílio educação.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis
da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.726917/2011-41
Fl. 3539
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

Relatório
Trata-se de lançamento decorrente do descumprimento de obrigações acessórias
em virtude de a empresa ter apresentado Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço e Informação à Previdência Social - GFIP com dados não correspondentes aos fatos
geradores de todas as contribuições previdenciárias, o que representa infração ao art. 32, inciso
IV, § 5o da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 6/16), deixaram de ser informados em
GFIP os seguintes fatos geradores de contribuições previdenciárias:
a) valores pagos aos segurados empregados a título de abono;
b) valores pagos aos segurados empregados a título de bolsa de estudos não
disponibilizadas a todos os empregados e dirigentes;
c) pagamentos efetuados a segurados contribuintes individuais (diretores não
empregados e membros do conselho de administração) a título de Participação nos
lucros e Resultados (PLR);
d) valores pagos a segurados contribuintes individuais (presidente, diretores não
empregados
e
vice-presidentes
executivos)
a
título
de
"remuneração
complementar";
e) valores pagos a cooperativas de trabalho, relativamente a serviços prestados por
cooperados por intermédio delas;
f) valores pagos em ações trabalhistas e os beneficiários.
Além disso, deixou de informar, na GFIP, os segurados que exercem atividades
expostas a agentes nocivos mediante informação da ocorrência código 04 (exposição a agente
nocivo aposentadoria especial aos 25 anos de serviço).
Foi aplicada a multa correspondente a 100% da contribuição não declarada,
limitada em função do número de segurados da empresa, conforme disposto no art. 32, §§ 4o e
5o, da Lei 8.212/91, com a redação a Lei 9.528/1997.
De se ressaltar que a presente autuação decorre do lançamento de obrigações
principais, objeto do Processo no 15504.726790/2011-14, apreciado nesta mesma sessão de
julgamento.
Em sessão plenária de 04/07/2018, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2301-005.411 (fls. 3174/3179), assim ementado:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
OMISSÃO
DE
FATOS
GERADORES
OU
CONTRIBUIÇÕES EM GFIP.
Apresentar GFIP omitindo fatos geradores ou contribuições previdenciárias constitui
infração à legislação.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO
Entende-se por salário de contribuição a remuneração auferida, assim entendida a
totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, inclusive os
ganhos habituais sob forma de utilidades.
Fl. 3540
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

BOLSA DE ESTUDO.
Somente os valores de despesas com educação básica e profissional custeados pelo
contribuinte em favor de empregados e dirigentes podem ser excluídos da base de
cálculo das contribuições previdenciárias.
ABONO PAGO
Apenas o abono previsto em Convenção Coletiva de Trabalho, desvinculado do salário
e pago sem habitualidade, por força de norma exarada pela PGFN deve ser excluído da
base de cálculo das contribuições previdenciárias.
COOPERATIVA DE TRABALHO.
A empresa é obrigada a contribuir com quinze por cento sobre o valor bruto da nota
fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados
por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
CONTRIBUIÇÃO PARA APOSENTADORIA ESPECIAL.
O contribuinte que tenha empregados expostos a agentes nocivos capazes de serem
atenuados, eliminando-se a necessidade de concessão de aposentadoria especial, deve
comprovar tal atenuação por meio de apresentação de documentação suficiente à
demonstração da atenuação em relação a cada segurado.
A lei aplica-se a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
A comparação para determinação da multa mais benéfica apenas pode ser realizada por
ocasião do pagamento.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento
ao recurso voluntário, para cancelar parcialmente as multas por descumprimento de
obrigação acessória, na mesma medida em que, no Processo no: 15504.726790/201114,
foram cancelados créditos tributários relativos às obrigações principais, nos termos do
voto do relator.
Os autos foram remitidos à Fazenda Nacional em 04/02/2019 (Despacho de fl.
8.348 do Processo no 15504.726790/2011-14) e, em 20/03/2019, retornaram com o Recurso
Especial de fls. 3180/3206(Despacho de fl. 8.376 do processo no 15504.726790/2011-14), no
intuito de rediscutir as seguintes matérias:
a) incidência de contribuições sobre o auxílio educação destinado ao
custeio de curso superior;
b) incidência de contribuições sobre o auxílio educação não concedido a
todos os segurados a serviço da empresa; e
c) retroatividade benigna na aplicação da multa.
Como paradigmas foram admitidos os acórdãos cujas ementas/trechos
relacionados às matérias em discussão se transcreve:
a) incidência de contribuições sobre o auxílio educação destinado ao custeio de curso superior
Acórdão no 2302-01.177
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/07/2007 Emenla:
SALÁRIO INDIRETO. Incidem contribuições previdenciárias sobre a remuneração
atribuida ao empregado em desacordo com as previsões de não incidência contidas no §
9o do art. 28 da Lei 8.212/91.
Os pagamentos efetuados pela recorrente aos seus empregados para o custeio de ensino
superior são verbas passíveis de incidência contributiva previdenciária.
Fl. 3541
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

Recurso Voluntário Negado
b) incidência de contribuições sobre o auxílio educação não concedido a todos os segurados a
serviço da empresa
Acórdão no 9202-005.155
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2004
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIV1DADE BENIGNA.
LEI N° 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVETIDA
NA LEI N° 11.941 2009. PORTARIA PGFN/RFB N° 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE
2009.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades
sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo
tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB
n° 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO (SC). AUXÍLIO EDUCAÇÃO NÃO CONCEDIDO
INDISTINTAMENTE A TODOS OS EMPREGADOS. INCIDÊNCIA
A contribuição social previdenciária incide sobre valores pagos a título de auxílio
educação, quando não oferecida indistintamente a todos os empregados.
Hipótese em que somente empregados com mais de 12 meses de trabalho e que
apresentem desempenho satisfatório, a ser verificado pela gerência, têm direito ao
auxílio.
Recurso especial provido.
c) retroatividade benigna na aplicação da multa
Acórdão no 2301-00.283
Quanto à possibilidade de retroatividade da multa prevista na Medida Provisória n ° 449
de 2008, entendo que a mesma não se aplica.
A retroatividade benigna terá aplicação nas hipóteses de a situação gerada pelo
ordenamento novel ser mais benéfica que a anterior. In casut para lançamento de ofício
a situação gerada por meio da Medida Provisória n° 449 impõe a aplicação da multa
prevista no art 44 da Lei n ° 9.430, ou seja a multa seria de 75%. A multa moratória
prevista no art. 61 da Lei n ° 9430 somente se aplica para casos de recolhimento não
incluídos em lançamento de ofício, o que não é o caso.
O fato de ser classificada como multa moratória ou de oficio é irrelevante, o que
importa é o comparativo entre situações tendo como referência a nova legislação.
Acórdão no 9202-005.155 (ementa transcrita no item anterior)
Razões Recursais da Fazenda Nacional
A PGFN apresenta as seguintes alegações:
a) Do auxílio educação
- De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/91, para o segurado
empregado entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos destinados a
retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais sob a forma de utilidades.
- A recompensa em virtude de um contrato de trabalho está no campo de
incidência de contribuições sociais. Porém, existem parcelas que, apesar de estarem no campo de
Fl. 3542
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

incidência, não se sujeitam às contribuições previdenciárias, seja por sua natureza indenizatória
ou assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9o da Lei n ° 8.212/1991.
- Conforme disposto na alínea “t”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212/91, o
legislador ordinário expressamente excluiu do salário-de-contribuição os valores relativos a
planos educacionais.
- Porém, esse mesmo dispositivo legal elencou alguns requisitos a serem
cumpridos para que os valores pagos a título de bolsa de estudo não sejam considerados salário-
de-contribuição, ou seja, devem visar à educação básica, os cursos devem ser vinculados às
atividades desenvolvidas pela empresa, não podem ser utilizados em substituição à parcela
salarial e devem ser estendidos a todos os empregados e dirigentes. Requisitos não cumpridos no
caso dos autos.
- Verifica-se, pois, que o auxílio faculdade (reembolso de 50% das despesas com
cursos de graduação e pós-graduação de alguns empregados) não está fora do campo de
incidência das contribuições previdenciárias na forma do art. 28, § 9o, “t” da Lei n ° 8.212/91.
- Com efeito, a leitura do dispositivo legal em questão deixa evidente que a
isenção atinge apenas os valores pagos a título de bolsa de estudos (que vise a educação básica
ou cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa) dos empregados e dirigentes da empresa, não sendo extensível a qualquer situação.
- Destarte, não estando contemplados pela norma de isenção, o auxílio faculdade
deve integrar o salário-de-contribuição, por se constituir em ganho habitual fornecido sob a
forma de utilidade.
- Ressalte-se que o que não integra o salário de contribuição é o valor relativo a
plano educacional que vise à educação básica do empregado e dirigentes, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996.
- Como se depreende da simples análise do art. 21 acima transcrito, os “descontos
nas mensalidades escolares”, concedidos de forma genérica e indiscriminada, não se confundem
com a educação básica. Dessa forma, curso de capacitação profissional também não se confunde
com curso de nível superior, pois se assim não o fosse, não haveria necessidade de o legislador
fazer distinção entre educação básica e superior para fins de incidência de contribuição
previdenciária. Conclui-se, portanto, que curso de capacitação profissional pode ser qualquer um
relacionado às atividades da empresa que não envolvam um curso de nível superior.
- A interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal. A isenção
é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e dessa forma, interpreta-se
literalmente a legislação que disponha sobre esse benefício fiscal, conforme prevê o CTN em seu
artigo 111, I.
- A interpretação da norma isentiva não permite incluir nela situações ou pessoas
que não estejam expressamente previstas no texto legal instituidor, em face da literalidade em
que deve ser interpretada.
- Assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da
lei estender a interpretação, sob pena de violar-se os princípios da reserva legal e da isonomia.
Desse modo, caso o legislador tivesse desejado excluir da incidência de contribuições
previdenciárias a parcela referente à bolsa de estudos em qualquer situação teria feito menção
expressa na legislação previdenciária, o que não foi realizado.
Fl. 3543
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- A Lei n° 10.243/01 alterou a CLT, mas não interferiu na legislação
previdenciária, pois esta é específica. O art. 458 da CLT refere-se ao salário para efeitos
trabalhistas, para incidência de contribuições previdenciárias há o conceito de salário-de-
contribuição, com definição própria e possuindo parcelas integrantes e não integrantes. As
parcelas não integrantes estão elencadas exaustivamente no art. 28, § 9o da Lei n ° 8.212/91,
conforme demonstrado.
- A prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não coincide com
a verba para incidência de direitos trabalhistas, é fornecida pela própria Constituição Federal.
Conforme o art. 195, § 11 da Carta Magna, os ganhos habituais do empregado, a qualquer título,
serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente
repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. Desse modo, pela singela leitura do texto
constitucional é possível afirmar que para efeitos previdenciários foi alargado o conceito de
salário.
- No presente caso, a leitura dos regulamentos para concessão de bolsas deixa
claro que que o empregado deve ter no mínimo três anos de empresa para fazer jus a esse
benefício. Tal vantagem não foi, portanto, disponibilizada à totalidade dos empregados e
dirigentes do contribuinte.
- Tal fato também descaracteriza a isenção prevista na alínea “q” do § 9o do art. 28
da Lei no 8.212/91. Com efeito, o fato de a empresa atribuir restrições aos empregados é
condição que afasta o benefício da totalidade de empregados como prescreve a lei. Conforme o
preceito legal, para que os valores do auxílio-educação não constituíssem salário de contribuição,
necessário que o fornecimento de bolsa de estudo fosse estendido a todos os empregados, o que
não se constatou no lançamento em questão.
- Não havendo dispensa legal para incidência de contribuições previdenciárias
sobre tais verbas, no período objeto do presente lançamento, deve persistir o lançamento.
b) Da multa – retroatividade benigna
- Também não deve prevalecer a parte do acórdão recorrido que determinou a
redução da multa prevista no AI por crer que deve ser aplicado retroativamente o art. 61 da Lei
no 9.430/96 (multa de 0,33% ao dia, limitada a 20%), de acordo com a determinação da nova
redação do art. 35, caput, da Lei no 8.212/91, introduzido pela Lei no 11.941/2009, tudo em
conformidade com o disposto no art. 106, inciso II, “c”, do CTN.
- O artigo 35 da Lei no 8.212/91 na nova redação conferida pela MP no 449/2008,
convertida na Lei no 11.941/2009, não pode ser entendido de forma isolada do contexto
legislativo no qual está inserido, sobretudo de forma totalmente dissociada das alterações
introduzidas pela MP no 449 à legislação previdenciária.
- Para a solução destes questionamentos, deve-se lembrar que “não se interpreta o
Direito em tiras, aos pedaços. (...) um texto de direito isolado, destacado, desprendido do
sistema jurídico, não expressa significado normativo algum”.
- Nesse contexto, impende considerar que a Lei no 11.941, de 2009 (fruto da
conversão da MP no 449 de 2008), ao mesmo tempo em que alterou a redação do artigo 35,
introduziu na Lei de Organização da Previdência Social o artigo 35-A, a fim de instituir uma
nova sistemática de constituição dos créditos tributários previdenciários e respectivos acréscimos
legais de forma similar à sistemática aplicável para os demais tributos federais.
Fl. 3544
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- A redação do art. 35-A é clara. Efetuado o lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias indicadas no artigo 35 da Lei no 8.212/91, deverá ser aplicada a
multa de ofício prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96.
- À semelhança do que ocorre com os demais tributos federais, verificado que o
contribuinte não realizou o pagamento ou o recolhimento do tributo devido e não declarou no
documento próprio (GFIP) todos os dados relacionados aos fatos geradores das contribuições
previdenciárias, cumpre à fiscalização realizar o lançamento de ofício e aplicar a respectiva
multa (de ofício) prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96.
- Por outro lado, como sói ocorrer com os demais tributos federais, a incidência da
multa de mora ocorrerá naqueles casos expressos no art. 61 da Lei no 9.430/96. Ou seja, nas
hipóteses em que o contribuinte incorreu na mora e efetuou o recolhimento em atraso, de forma
espontânea, independente do lançamento de ofício, efetuado com esteio no art. 149 do CTN.
- No lançamento de ofício, diante da falta de pagamento ou recolhimento do
tributo e/ou falta de declaração ou declaração inexata é exigido, além do principal e dos juros
moratórios, os valores relativos às penalidades pecuniárias que no caso consistirá na multa de
ofício. A multa de ofício será aplicada quando realizado o lançamento para a constituição do
crédito tributário.
- A incidência da multa de mora, por sua vez, ficará reservada para aqueles casos
nos quais o sujeito passivo, extemporaneamente, realiza o pagamento ou o recolhimento antes do
procedimento de oficio (ou seja, espontaneamente – o que não foi o caso). Essa mesma
sistemática deverá ser aplicada às contribuições previdenciárias, em razão do advento da MP no
449 de 2008, posteriormente convertida da Lei no 11.941/09. É o que se percebe pela simples leitura
do art. 35-A da Lei no 8.212.
- Diante da redação explícita da norma, fica claro que, tratando-se de lançamento
de ofício, considerando-se que não houve no caso a declaração de todos os dados relacionados
aos fatos geradores das contribuições previdenciárias devidas (no presente caso concreto, repise-
se não houve essa declaração em GFIP), nem o recolhimento ou pagamento do tributo devido, a
multa a ser aplicada é aquela prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96.
- A multa de mora, diante da novel sistemática, tanto no microssistema
previdenciário, quanto de acordo com a disciplina da Lei no 9.430 aplicável em relação aos
demais tributos federais, não terá lugar nesse lançamento de ofício. A multa de mora e a multa de
ofício são excludentes entre si. E deve prevalecer, na hipótese de lançamento de ofício,
configurada a falta ou recolhimento do tributo e/ou a falta de declaração ou declaração inexata, a
multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96, diante da literalidade do art. 35-A.
- Nessa esteira, não há como se adotar outro entendimento senão o de que a multa
de mora prevista no art. 35, da Lei no 8.212/91 em sua redação antiga (revogada) está inserida em
sistemática totalmente distinta da multa de mora prescrita no art. 61 da Lei no 9.430/96. Logo,
por esse motivo não se poderia aplicar à espécie o disposto no art. 106 do CTN, pois, para a
interpretação e aplicação da retroatividade benigna, a comparação é feita em relação à mesma
conduta infratora praticada, em relação à mesma penalidade.
- Como conclusão, para se averiguar sobre a ocorrência da retroatividade benigna
no caso concreto, a comparação entre normas deve ser feita entre o art. 35, da Lei no 8.212/91 em
sua redação antiga (revogada) e o art. 35-A da LOPS.
Fl. 3545
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- A tese encampada pelo acórdão recorrido no sentido de que há retroatividade
benigna em razão do advento da MP no 449/2008 (convertida na Lei no 11.941/2009) que
conferiu nova redação ao art. 35 da Lei no 8.212/91, portanto, não merece prevalecer, pois a
forma de cálculo ali defendida somente pode ser utilizada no caso em que o contribuinte incorreu
na mora e efetuou o recolhimento em atraso espontaneamente. Na espécie, não houve
recolhimento espontâneo do tributo devido. Houve isso sim lançamento de ofício, logo,
inarredável a aplicação das disposições específicas da legislação previdenciária.
Contrarrazões da Contribuinte
Não Incidência de Contribuição Previdenciária sobre Bolsa de Estudos – Art. 28, § 9o, ‘t’, da
Lei no 8.212/91
Cientificado do acórdão recorrido em 02/09/2019 (fl. 3254) o sujeito passivo
interpôs, em 16/09/2019 (fls. 3283), o Recurso Especial de e-fls. 3285 a 3318, o qual não obteve
seguimento, consoante despachos de fls. 3350/3356 e fls. 3507/3510.
Na mesma data de interposição do Recurso Especial, a Gerdau Açominas S.A
ofereceu as contrarrazões de fls. 3259/3282, alegando o seguinte:
-
O
Acórdão
no
2301-005.410,
proferido
nos
autos
do
PTA
no
15504.726790/2011-14, acertadamente julgou parcialmente procedente o Recurso Voluntário da
ora Recorrida e reconheceu, naqueles autos, a não incidência das contribuições sociais sobre os
valores pagos a título de bolsa de estudos, por considerar que o auxílio para capacitação e
qualificação profissional – ensino superior, quando vinculado às atividades desenvolvidas pela
empresa (caso dos autos), não integra o salário de contribuição, nos termos da correta
interpretação do art. 28, §9o, ‘t’, da Lei no 8.212/91. Entendeu, ainda, que o benefício concedido
pela Recorrida é acessível por todos os seus empregados e dirigentes, atendendo à determinação
da legislação específica.
- Adotando os mesmos fundamentos da decisão acima referida, a Turma
julgadora, por meio do Acórdão no 2301005.411 deu parcial provimento ao Recurso Voluntário
interposto nesses autos, para excluir a multa relativa à rubrica ‘bolsa de estudos’.
- A bolsa de estudo concedida pela Recorrida aos seus empregados está incluída
na política de qualificação profissional da empresa, sendo o auxílio concedido para custear o
ensino profissionalizante expressamente vinculado à sua atividade. Para concessão do auxílio
educação, a Recorrida exige que o curso superior tenha relação com o negócio da empresa.
- No Anexo II do Auto de Infração (fls. 430-514) fica claro que os cursos são
vinculados ao negócio da Recorrida (indústria de produção de laminados longos de aço),
referindo-se, em sua grande maioria, a cursos de engenharia e administração
- Nessas condições, a bolsa de estudos se adéqua à previsão da alínea ‘t’ do §9o do
art. 28 da Lei no 8.212/1991 (na redação vigente à época dos fatos geradores), que exclui os
referidos valores do salário de contribuição.
- mesmo na sua redação original, a Lei no 8.212/91 já previa que o custeio de
“cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa” está fora do campo de abrangência do salário de contribuição. É incorreta a alegação
de que o custeio da educação superior somente foi absorvido pela norma de exoneração após a
modificação introduzida pela Lei no 12.513/11, uma vez que o ensino superior profissionalizante,
quando vinculado à atividade da empresa concessora, já era excluído do âmbito de incidência das
contribuições sociais previdenciárias, antes mesmo da alteração legislativa.
Fl. 3546
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- A legislação em análise usa a conjunção aditiva ‘e’ para indicar que, além da
educação básica prevista no art. 21 da Lei no 9.394/96 (que dispõe sobre as diretrizes e bases da
educação nacional), também é excluído do salário de contribuição e, consequentemente, no
campo de incidência das contribuições sociais previdenciárias, os valores arcados pelo
empregador para o custeio de “cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às
atividades desenvolvidas pela empresa”.
- A Lei no 9.394/96, em seu artigo 39, era expressa em dispor que a educação
profissional abrange o ensino superior.
- No caso do PTA no 15504.726790/2011-14, a exigência da contribuição
previdenciária sobre os pagamentos realizados a título de bolsa de estudos vinculada ao ensino
superior somente seria possível se a Fiscalização tivesse comprovado que os cursos de
capacitação profissional não guardavam qualquer vinculação com a atividade empresarial da
Recorrida; e que também comprovadamente não tivessem a potencialidade de melhorar o
desempenho laboral dos beneficiários - o que não foi nem mesmo cogitado pela autoridade
fiscal. Até mesmo porque a bolsa de estudo é fornecida pela Recorrida após a avaliação da
pertinência do curso em face da atividade empresarial e do cargo ou função desempenhada pelo
empregado.
- A Recorrente distorce a redação do art. 28, § 9o, ‘t’, da Lei no 8.212/91 e cria
requisitos não previstos na norma, para justificar a sua interpretação restritiva da legislação.
- Não há qualquer previsão legal dispondo sobre a vedação sugerida pela
Recorrente, de que o curso de capacitação profissional não pode envolver curso de nível
superior.
- Ao contrário da construção interpretativa realizada pela Recorrente para
justificar a sua pretensão, a Recorrida comprovou que há expressa previsão na legislação que
regulamenta a educação nacional no sentido de que o ensino profissionalizante abarca, também,
a educação superior
- em 03.09.2019, o Pleno do CSRF aprovou o enunciado de SÚMULA que prevê
expressamente que “não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou
de pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a contribuição
previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior”.
- É pacificado o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais no sentido
de que o fornecimento de bolsa de estudo de graduação está abrangido pela exoneração constante
da norma previdenciária, já que compreendida no conceito de capacitação profissional. Cita
precedentes.
- É vedado ao Recorrente, via subterfúgios interpretativos, reduzir o campo de
alcance de norma de exoneração tributária, principalmente no presente caso, em que a legislação
reconhece que o custeio, pelo empregador, de cursos profissionalizantes vinculados à atividade
da empresa, de qualquer nível, não tem a natureza de contraprestação do trabalho, sendo o
exercício da função social da atividade produtiva.
- Para que seja preservada a finalidade da norma que prevê a não incidência da
contribuição previdenciária sobre os pagamentos realizados a título de auxílio educação, nos
termos do art. 28, §9o, ‘t, da Lei no 8.212/91, que deve ser interpretado segundo a sua
literalidade, deve ser negado provimento ao Recuso Especial ora contrarrazoado, para manter
Fl. 3547
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

incólume o acórdão recorrido, que, em consonância com o entendimento pacificado da. CSRF,
reconheceu como indevida a aplicação de multa por não informação dos valores pagos a título de
‘bolsa de estudos’ na GFIP, ante ao reconhecimento, nos autos do PTA no 15504.726790/2011-
14, da inexigibilidade dos valores de contribuição social vinculados aos pagamentos realizados a
esse título pela Recorrida.
- Outro argumento utilizado pelo Recorrente para requerer a reforma do acórdão
no 2301-005.411 é o de que a bolsa de estudos não seria concedida a todos os funcionários da
Recorrida.
- Entretanto, esse fundamento é equivocado, já que a norma exonerativa dispõe
que o auxílio educação deve ser acessível por todos os empregados e dirigentes, mas não que
todos os empregados devem ser beneficiados ao mesmo tempo. Claramente essa exigência seria
absurda e limitaria ao extremo o objetivo do legislador de incentivar as empresas a investirem na
formação educacional dos seus colaboradores.
- O que a norma pretende coibir, ao exigir a acessibilidade aberta do auxílio
educação, é a sua utilização como salário indireto, com o direcionamento do benefício a
empregados específicos, o que não ocorreu no presente caso.
- No caso dos autos o acesso de todos os empregados ao benefício educacional é
incontroverso. Isso porque, a disponibilização das bolsas de estudo pela Recorrida está vinculada
a procedimento formalizado no seu Regulamento Interno, que é de conhecimento amplo de seus
colaboradores, o qual estabelece as regras a serem observadas para o gozo da bolsa de estudos.
Cite-se:
Bolsa de Estudo para o 3o Grau
Objetiva promover o crescimento profissional do colaborador e contribuir para a
melhoria educacional do próprio país.
Beneficiários:
Colaboradores cursando ensino fundamental, médio e graduação (cursos específicos)
Critérios para inscrição:
Primeiro curso superior
Colaborador, com no mínimo, 3 anos de admissão
Curso relacionado ao negócio da empresa
Disponibilidade de orçamento
Aprovação do gestor
- A Recorrida garante a ACESSIBILIDADE de TODOS os seus funcionários à
bolsa de estudos, visto que os requisitos previstos são objetivos e não guardam relação específica
com a atividade desenvolvida por um ou determinado grupo de empregados. Tanto é assim que
no Anexo II do Auto de Infração estão arrolados centenas de empregados da Recorrida, que
gozam do benefício do auxílio educação, corroborando que se trata de auxílio acessível e
concedido indiscriminadamente a todos os seus colaboradores.
- Os critérios de elegibilidade indicados no Regulamento são pertinentes, pois
garantem a acessibilidade de todos os seus empregados ao benefício e asseguram a viabilidade
da concessão desse incentivo, além de comprovar a vinculação do fornecimento do auxílio
educação ao objetivo de capacitação profissional, vinculado à atividade empresarial da
Recorrida.
Fl. 3548
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- É indiscutível a acessibilidade garantida a todos os empregados ao programa de
fornecimento de auxílio educação, o que evidencia a compatibilidade do benefício com a
previsão original da norma de exoneração previdenciária.
- Acertado, portanto, o entendimento manifestado no acórdão proferido nos autos
do PTA no 15504.726790/2011-14, ratificado pelo Acórdão ora recorrido, no sentido de que “o
benefício não precisa ser estendido para todos os funcionários, mas ser acessível a todos na
medida em que determinados requisitos são preenchidos”.
- Não obstante a isso, a exigência de acesso a todos os empregados e dirigentes foi
retirada do ordenamento jurídico pela Lei no 12.513/2011, que alterou a redação da alínea ‘t’ do
§ 9o do art. 28, da Lei no 8.212/91.
- Dessa forma, deixou de conter na norma de não incidência a exigência de que
“todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo”, demonstrando que não se trata de
requisito indispensável, diante da finalidade da exoneração tributária, que é o incentivo à
educação custeada pelos empregadores.
- O CARF já analisou essa questão, considerando que a exclusão desse requisito
(fornecimento de bolsa de estudo a todos os funcionários) deve se estender a fatos geradores
pretéritos, como no presente caso. Cita precedente.
- Em razão do exposto, comprovado o acerto do v. acórdão no 2301-005.411 e a
disponibilização do auxílio educação a todos os colaboradores da Recorrida, deve ser negado
provimento ao Recurso Especial ora contrarrazoado, para manter o decisum recorrido, que, em
consonância com o entendimento pacificado dessa c. CSRF, reconheceu como indevida a
aplicação de multa por não informação dos valores pagos a título de ‘bolsa de estudos’ na GFIP,
ante ao reconhecimento, nos autos do PTA no 15504.726790/2011-14, da inexigibilidade dos
valores de contribuição social vinculados aos pagamentos realizados a esse título pela Recorrida.
Redução Da Penalidade – Correta Aplicação Do Princípio Da Retroatividade Benéfica
- Em virtude da aplicação ao caso do princípio da retroatividade benigna previsto
no art. 106 do CTN e da interpretação mais favorável ao contribuinte insculpida no art. 112 do
CTN, o acórdão no 2301-005.410, proferido nos autos do PTA no 15504.726790/2011-14, limitou
as penalidades aplicadas à Recorrida em virtude do (i) descumprimento de obrigação acessória, e
(ii) não recolhimento de contribuição previdenciária, ao percentual de 20% (vinte por cento), nos
termos do artigo 35 da Lei no 8.212/91 (com a redação dada pela Lei no 11.941/09).
- A limitação da penalidade em 20% foi acatada por essa d. Turma julgadora, por
meio do Acórdão no 2301005.411, sob os fundamentos da decisão acima referida proferida nos
autos do PTA no 15504.726790/2011-14.
- Não merece qualquer reparo o acórdão recorrido, na medida em que a
penalidade aplicada no presente caso deve ser reduzida ao patamar de 20%, por ser essa a multa
de mora atualmente prevista também para as contribuições previdenciárias e se tratar,
evidentemente, de penalidade mais benéfica do que a anteriormente prevista e aplicada nesse
caso (24% ou 30%).
- O art. 112 do CTN preconiza que a legislação que prevê penalidades deve
sempre ser interpretada de forma mais favorável ao contribuinte. No presente caso, a necessidade
de observância desse dispositivo é inequívoca, haja vista que se está diante da interpretação de
‘regimes jurídicos’ distintos.
Fl. 3549
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- O entendimento do Superior Tribunal de Justiça alberga a pretensão da
Recorrida, e reconhece a necessária aplicação da multa de 20% prevista no art. 35 da Lei no
8.212/91 em casos como o dos autos, em face da cogente aplicação do princípio da retroatividade
benigna.
- É insustentável a pretensão da Recorrente, de comparar as penalidades previstas
na Lei no 8.212/91, em sua redação anterior à MP no 449/08, para os casos de falta de
recolhimento com lançamento de ofício (art. 35, II), e de ausência de entrega de GFIP ou
omissão de fatos geradores na declaração (art. 32, §§ 4o e 5o), para que o valor resultante dessa
soma seja confrontado com a multa de 75% atualmente prevista para os casos de lançamento de
ofício das contribuições tratadas pela Lei no 8.212/91.
- A primeira irregularidade dessa sistemática é a de pretender cumular penalidades
referentes a infrações distintas, tratando-as como coisa única, um regime de multas que vigorava
anteriormente ao advento da MP no 449/08 e passível de confrontação com o novo regime
confirmado pela Lei no 11.941/09.
- Irregular porque, para se constatar se uma penalidade é benéfica ou maléfica, ela
deve ser confrontada apenas com a anteriormente prevista para a mesma infração. Ou seja,
desconsiderada a necessidade de aplicação retroativa da multa a que atualmente se refere o art.
35 da Lei no 8.212/91, a atual penalidade prevista para os casos de lançamento de ofício (75%)
seria comparável apenas com a multa anteriormente prevista para a mesma infração (24% entre o
lançamento e o 15o dia subsequente).
- A atual penalidade prevista para a entrega de GFIP com omissão de fatos
geradores (R$ 20,00 para cada grupo de 10 omissões) deve ser confrontada com aquela
anteriormente vigente para a mesma infração (100% da contribuição referente aos fatos omitidos,
observados os limites então previstos).
- Em outras palavras, as multas atualmente previstas no art. 32-A da Lei no
8.212/91 devem sempre ser confrontadas somente com aquelas previstas nos revogados §§ 4o e
5o do art. 32 da mesma lei (lançadas ou não em conjunto de penalidades aplicadas pelo
descumprimento da obrigação principal).
- E a multa hoje prevista no art. 35-A da Lei no 8.212/91, se fosse possível ser
comparada com penalidade anterior (o que se viu não ser o caso, haja vista a inexistência de
previsão de multa de igual natureza na legislação pretérita), somente o seria de forma válida se
considerada exclusivamente a multa então fixada para os casos de lançamento de ofício de
contribuições não recolhidas, definida pelo revogado inciso II do art. 35.
- A comparação entre a multa de ofício atualmente vigente e a multa de mora
anteriormente fixada (na improvável hipótese de se entender possível tal comparação) sempre
indicará que essa segunda se apresenta mais benéfica ao contribuinte no momento do lançamento
de ofício. Afinal, a multa de ofício corresponde a 75% da contribuição previdenciária
constituída, ao passo que a multa de mora era fixada inicialmente em 24%.
- Por outro lado, a comparação entre a penalidade atualmente prevista para a
infração relacionada à omissão em GFIP e a outrora estipulada para o mesmo fato sempre
resultará na conclusão de que a primeira é mais benéfica, pois determina o lançamento de R$
20,00 para cada grupo de dez omissões, enquanto a anterior estava fixada em 100% da
contribuição não declarada, sem prejuízo dos limites então previstos no § 4o do art. 32 da Lei no
8.212/91.
Fl. 3550
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

- Não há que se falar que a multa aplicada pela omissão de fatos geradores (art.
32, § 5o da Lei no 8.212/91) passou a estar englobada pelo art. 44, I da Lei no 9.430/96, por ali
constar que a penalidade nele prevista se aplica a “casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata”.
- Esse entendimento pode aparentar justificável a desconsideração do art. 32-A da
Lei no 8.212/91 na comparação prescrita no caput do art. 3o da Portaria PGFN/RFB no 14/09 e a
cumulação das penalidades então previstas para a ausência de recolhimento e de declaração do
fato gerador em GFIP.
- Ocorre que a Lei no 8.212/91 continua tratando de forma específica as
obrigações decorrentes das contribuições a que se refere, de modo que não se pode desconsiderar
que o inciso I de seu art. 32-A também faz expressa menção a grupos de informações incorretas
(sinônimo de inexatas) ou omitidas (o que corresponde à falta de declaração). Ou seja, nesse
dispositivo está expressamente designada a penalidade aplicável na hipótese de omissão de
declaração de fato gerador em GFIP.
- Caso não fosse essa a interpretação correta, há que se indagar não apenas quando
seria aplicável a penalidade prevista no inciso I do art. 32-A da Lei no 8.212/91 (apenas nos
casos de lançamentos anteriores ao seu advento e que não foram acompanhados de outros
referentes à obrigação principal, como preconiza o § 1o do art. 3o da portaria?), mas também se
não estaria extinta a penalidade anteriormente prevista para a ausência de declaração de fato
gerador em GFIP.? Afinal, ela estaria contida na multa de ofício aplicada pelo descumprimento
da obrigação principal?
- E então seria o caso de aplicação da alínea ‘a’ do inciso II do art. 106 do CTN (a
lei deixou de definir a omissão como infração ao incluir tal fato na penalidade prevista para os
casos de ausência de recolhimento), com a consequente necessidade de cancelamento de todas as
multas aplicadas com base no § 5o do art. 32 da Lei no 8.212/91, mas nunca de sua cumulação
com a penalidade prevista no art. 35, II, e aplicação retroativa em alguns casos.
- Em razão disso, não merece qualquer reparo o acórdão no 2301-005.411, que, ao
acatar o entendimento consignado no PTA no 15504.726790/2011-14, acertadamente limitou as
penalidades aplicadas à Recorrida ao percentual de 20%, devendo ser negado provimento ao
Recurso Especial ora contrarrazoado.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
O Recurso Especial da Contribuinte é tempestivo e atende aos demais
pressupostos de admissibilidade, portanto, dele conheço. Foram apresentadas contrarrazões
tempestivas.
No presente caso, repise-se, tem-se Auto de Infração por descumprimento de
obrigações acessórias, pelo fato de empresa haver apresentado GFIP com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, mais
especificamente, auxílio educação não concedido a todos os segurados a serviço da empresa.
Fl. 3551
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.888 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.726917/2011-41

Cumpre esclarecer repisar que a presente autuação decorre do lançamento de
obrigações principais, objeto do Processo no 15504.726790/2011-14, apreciado nesta mesma
sessão de julgamento.
Desse modo, considerando-se que o presente Auto de Infração decorreu do
lançamento das referidas obrigações principais e está a elas vinculado, seguindo posicionamento
consolidado nesta Câmara Superior de Recursos Fiscais, segundo o qual o lançamento acessório
depende e acompanha a sorte do lançamento principal, há se considerar os valores pagos a título
de auxílio educação no cálculo da multa, tendo em vista a decisão adotada no processo de
obrigações principais em que se entendeu pelo restabelecimento do lançamento em relação a essa
rubrica.
No se refere à retroatividade benigna, é fato que em situações como a retratada
nos autos esta Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF vinha se posicionando no sentido de
que a penalidade deveria ser aplicada mediante a comparação entre o somatório das multas
previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida, convertida na Lei no 11.941/2009, conforme estabelecido na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009. Até porque esse entendimento havia inclusive sido pacificado na esfera
administrativa, mediante a edição da Súmula CARF no 119.
Ocorre que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio da Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, inclui a matéria aqui tratada na lista de dispensa de contestar
e recorrer, em virtude da jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, no
sentido de que na aplicação da retroatividade benigna deve ser considerada a redação do art. 35
da Lei 8.212, de 1991, conferida pela Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
20% para a multa, porque, de acordo com o entendimento da Corte Superior, o novel dispositivo
caracteriza-se como norma superveniente mais benéfica em matéria de penalidades na seara
tributária, a teor do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN. Ademais, o entendimento contido na
Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME foi reafirmado pelo PARECER SEI No
11.315/2020/ME.
Em vista disso, e considerando-se a revogação da Súmula CARF no 119, entendo
que o Recurso Especial deve ser desprovido nesta parte.
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
dou-lhe provimento parcial, para sejam considerados no cálculo da multa os valores pagos a
título de auxílio educação.
(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 3552
DF CARF MF
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