Tribunal: CARF
Processo: 10950.901837/2012-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2022-01-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. São insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS. INSUMOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO. REGIME NÃO CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria geram créditos da contribuição no regime não cumulativo. A fabricação de açúcar e álcool e a produção de cana-de-açúcar são totalmente interdependentes, por isso os custos e despesas com a cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de fabricação do açúcar e do álcool, enquadram-se no conceito legal de insumo.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.901837/2012-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.114 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrente
USINA DE ACUCAR SANTA TEREZINHA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. São insumos
os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS. INSUMOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO.
REGIME NÃO CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria geram créditos da
contribuição no regime não cumulativo. A fabricação de açúcar e álcool e a
produção de cana-de-açúcar são totalmente interdependentes, por isso os custos
e despesas com a cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de
fabricação do açúcar e do álcool, enquadram-se no conceito legal de insumo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, conhecer em parte e,
na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
indicadas no voto da Relatora. Divergiu o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais que negava
provimento ao recurso voluntário para os itens rateio receitas financeiras; adubo; consultoria,
tinta e frete entre estabelecimentos.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.901837/2012-34
Fl. 783
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Marco Antonio
Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro, Jose Adão Vitorino de Morais, Sabrina Coutinho
Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Ausente o Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Tratam os autos de Pedido de Ressarcimento de suposto crédito de Cofins não
cumulativa decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados a receitas de
exportação apurado no 1o trimestre/2011, no valor de R$ 5.520.976,31 (PER no
23615.48862.260411.1.1.09-0760).
Ao referido pedido a contribuinte vinculou Declarações de Compensação.
A DRF de origem proferiu Despacho Decisório deferindo parcialmente o direito
creditório pleiteado, no valor de R$ 1.242.226,42, homologando parcialmente as
compensações até esse limite (e.fls. 212). Termo de Verificação Fiscal acostado aos
autos (e-fls. 214/527) consigna a análise da autoridade fiscal sobre o crédito pleiteado,
bem como a fundamentação para o indeferimento.
Fundamentalmente, diante dos documentos apresentados no procedimento
fiscal, constataram-se irregularidades que repercutiram no percentual de rateio dos
créditos (critérios e receitas a serem considerados), e muitas outras nos valores que
haviam sido considerados pela interessada na apuração dos créditos em si (dentre
outros, bens e serviços utilizados como insumos, fretes na operação de venda e
depreciação).
Cientificada desse Despacho, a contribuinte interpôs a correspondente
manifestação de inconformidade, requerendo o reconhecimento integral de seu direito
de crédito e a homologação das compensações com base nele efetuadas, anexando
documentos para subsidiar suas alegações.
Em síntese, alega:
9. Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que a acusação fiscal
e a respectiva glosa dos créditos tiveram por fundamento as seguintes alegações:
(i) impossibilidade de considerar as receitas financeiras no cálculo do rateio
para fins de determinar o percentual de crédito passível de ressarcimento, o que
resultou no reajuste do percentual e consequentemente na redução do crédito
pleiteado no ressarcimento;
(ii) inadmissibilidade da apropriação de créditos relativos a bens e serviços
utilizados na fase agrícola do processo produtivo, pela suposta falta de
enquadramento no conceito de insumo previsto no art. 3°, II da Lei n° 10.833/03 e art.
3o, II da Lei n° 10.637/02,conforme definição dada pelo art. 8°, § 4°, I, "a" da
Instrução Normativa SRF n° 404/04 e art. 66, § 5°, I, "a", da Instrução Normativa
SRF n° 247/02 asseverando que a fase agrícola não faz parte do processo produtivo
do açúcar e do álcool;
Fl. 784
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

(iii) inadmissibilidade da apropriação de créditos como insumo, na fase
industrial, de bens e serviços para os quais não se verificasse o contato direto com o
produto, em observância ao art. 8°, § 4°, I, "a" da Instrução Normativa SRF n°
404/04;
(iv) impossibilidade de apropriação de créditos referentes aos gastos com fretes
na aquisição de bens não classificados como insumo ou de bens não sujeitos à
tributação pelo PIS e COFINS;
(v) impossibilidade de apropriação de créditos em relação à depreciação de
bens adquiridos até 30/04/2004;
(vi) impossibilidade de apropriação de créditos relativos a bens do imobilizado
adquiridos com o benefício do REIDI; e
(vii) erro na apropriação de créditos do ativo imobilizado com base no valor de
aquisição.
10. Com a devida vênia, o entendimento do Despacho Decisório não pode
prevalecer, pois, em síntese:
(i) as receitas financeiras devem ser computadas para fins de cálculo do
percentual de rateio, conforme entendimento jurisprudencial consolidado no CARF,
tendo em vista que tais receitas são incorridas em decorrência das atividades da
REQUERENTE;
(ii) conceito de insumo para fins de PIS e COFINS não se confunde com o
conceito utilizado na legislação do IPI ou aquele previsto nas Instruções Normativas
SRF n°s 247/2002 e 404/04, sendo que, para fins de apropriação de créditos das
referidas contribuições, não é necessário haver o desgaste físico do bem, mas a
relação de pertinência e essencialidade ao processo produtivo. Precedentes do CARF
e do STJ;
(iii) os bens e serviços utilizados como insumos na fase agrícola do processo
produtivo da agroindústria devem ser considerados como insumo para fins de PIS e
COFINS, pois o art. 3o das Leis n° 10.833/03 e 10.637/02 faz referência ao termo
"produção", na qual intuitivamente se insere, para as empresas agroindustriais, a
produção agrícola indispensável para a industrialização (no caso, do açúcar e do
álcool). Precedentes do CARF no sentido de que a produção não se restringe à fase
industrial da agroindústria;
(iv) os fretes incorridos pela empresa ora estão inseridos no processo
produtivo, conferindo direito ao creditamento com base no art. 3°, inciso II das leis
10.627/02 e 10.833/03,ora estão relacionados diretamente à operação de venda,
conferindo crédito por aplicação literal do inciso IX dos aludidos diplomas legais; e
(v) pelos fundamentos aduzidos no item ii supra, a depreciação de máquinas e
equipamentos utilizados na produção agrícola da REQUERENTE também ensejam a
apuração de créditos de PIS e COFINS;
(vi) não há óbice legal ao creditamento dos bens do imobilizado adquiridos
com o benefício do REIDI; e
(vii) não houve qualquer erro na apropriação de créditos do ativo imobilizado
com base no valor de aquisição.
Fl. 785
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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11. Apesar de a acusação fiscal estar estruturada por linha da DACON, esta
petição, no intuito de organizar os argumentos e fundamentos, está estruturada de
modo a impugnar cada um dos fundamentos arrolados acima, de forma a demonstrar
que a pretensão da Fiscalização não deve prevalecer, ante (i) a legislação tributária
vigente; (ii) a jurisprudência administrativa predominante sobre o tema; e (iii) o
entendimento doutrinário sobre o tema.
A 14a Turma da DRJ/RPO, acórdão 14-63.75, negou provimento à manifestação
de inconformidade, com decisão assim ementada:
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
INSTAURAÇÃO.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
O litígio administrativo se instaura com a apresentação de impugnação tempestiva. As
matérias que não tenham sido especificamente impugnadas, consideram-se
definitivamente constituídas na esfera administrativa. No caso, restaram definitivas por
ausência de questionamento.
APURAÇÃO CRÉDITOS NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL.
Para fins de cálculo do rateio proporcional dos custos, despesas e encargos vinculados
às receitas do mercado externo, do mercado interno tributadas e do mercado interno não
tributadas devem ser excluídas as receitas que não se caracterizem como receita bruta
sujeita à incidência das contribuições.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à
atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETE EM OPERAÇÕES DE
COMPRA DE INSUMOS.
Não há previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra. Tratando-
se, porém, de aquisição de bens caracterizados como insumos, o valor do frete incorrido
é passível de apuração de crédito de forma indireta, na medida em que integra o custo
de aquisição do respectivo bem, e, portanto, compõe a base de cálculo da apuração dos
créditos no regime da não cumulatividade.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. GASTOS COM ARMAZENAGEM
E FRETE.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas
com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma
pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados das
contribuições para o PIS e a Cofins. Também não geram créditos da não cumulatividade
os fretes incorridos na compra de bens não considerados como insumos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Nos termos da legislação que rege a apuração não cumulativa das contribuições, é
possível aproveitamento de créditos sobre os encargos de depreciação de máquinas,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados
para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços, e sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa. Opcionalmente, e de forma irretratável,
os contribuintes podem calcular o referido crédito sobre o valor de aquisição dos bens
especificados na legislação em prazos de 12, 24 ou 48 meses.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
BENS
ADQUIRIDOS
PELO
REIDI.
CRÉDITOS.
A aquisição de bens do ativo imobilizado adquiridos com a suspensão das contribuições
prevista no Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infra-estrutura
(REIDI) não gera, para o adquirente, o direito ao desconto dos créditos apurados no
regime da não cumulatividade, dentre os quais os calculados sobre encargos de
depreciação.
Em recurso voluntário, a Recorrente ratifica os argumentos de sua defesa anterior.
Em petição posterior, informa que foram incluídos no PERT o valor dos créditos
de PIS e COFINS utilizados na compensação que foram apurados a partir de aquisições de bens
sujeitos ao REIDI e ao RECAP, das IN/RFB no 758/2007 e no 605/2006.
É o relatório.
Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição.
Não deve ser conhecido o recurso voluntário apenas em relação ao valor dos
créditos de PIS e COFINS utilizados na compensação que foram apurados a partir de aquisições
de bens sujeitos ao REIDI e ao RECAP, das IN/RFB no 758/2007 e no 605/2006, porquanto
foram inseridos no PERT.
Sustenta a Recorrente que é agroindústria, produtora de açúcar e álcool, e da
matéria-prima de que necessita (cana de açúcar), destinando seus produtos aos mercados externo
e interno, e que todas as suas receitas enquadram-se no regime não cumulativo das contribuições
para o PIS e a Cofins.
Rateio dos créditos apurados – receitas financeiras
Conforme Termo de Verificação Fiscal, após contextualização legal acerca da
possibilidade de ressarcimento, a auditoria fiscal tratou de estabelecer os critérios de rateio para
apropriação dos créditos (item 3 do TVF), haja vista a existência de créditos vinculados a
receitas de exportação, a receitas de mercado interno tributadas e a receitas de mercado interno
não tributadas. Consignou, assim, que as relações a serem consideradas para efetuar o rateio dos
créditos seriam os valores das respectivas receitas sobre a receita bruta total auferida pela
interessada. Pontuou-se ainda que em relação aos créditos relativos a fretes nas operações de
vendas de produtos destinados ao exterior seria desconsiderado o método de apropriação direta
adotado pela contribuinte, por ser contrário à legislação.
Fl. 787
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

A seguir, em análise da receita bruta total e da receita bruta sujeita a não
cumulatividade para fins do cálculo da relação de rateio proporcional para apuração do crédito, a
fiscalização procedeu a ajustes nos valores computados a título de “Receita Tributada à Alíquota
zero” e “Receitas de Exportação”, excluindo dessas rubricas valores que se caracterizariam como
receitas financeiras, e nos valores computados a título de “Receitas Auferidas no Mercado
Interno com Suspensão das Contribuições” (itens 4 e 5 do TVF).
Para fins do cálculo do índice de rateio dos créditos vinculados às receitas de
mercado externo, interno tributada e interno não tributada, a autoridade fiscal excluiu as receitas
financeiras auferidas pela interessada da receita bruta total e da receita bruta sujeita a não
cumulatividade.
A contribuinte não discorda da natureza de receitas financeiras dos valores em
tela. Sustenta, todavia, que as receitas financeiras auferidas no mercado interno (notadamente as
relativas aos juros de mora) não poderiam ser excluídas do cálculo do rateio, pois seriam
acessórias às receitas de venda.
No que tange ao rateio dos créditos da não cumulatividade, os incisos II dos §§ 8o
dos arts. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, que tem idêntica redação:
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
Por seu turno, o §7o dos diplomas trazem o seguinte texto:
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep [COFINS], em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas.
O conceito de receita bruta a que alude o inciso II do § 8o art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003, acima transcrito, é aquele definido no art. 1o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, ou seja, a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações por conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Com razão a contribuinte.
As receitas financeiras, submetidas à alíquota zero, integram o montante da receita
bruta total, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos entre os que podem ser
ressarcidos/compensados e os que apenas se prestam a deduzir o valor a pagar, porque o art. 3o, §
8o, II, da Lei no 10.637/2002, dispositivo que não fala em receita bruta sujeita ao pagamento da
contribuição, logo não cabe criar distinção onde a lei não o faz. Nesse sentido:

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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

Acórdão 9303-011.309, julg. 17/03/2021, Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
RATEIO
PROPORCIONAL.
CRÉDITOS.
RECEITAS FINANCEIRAS. RECEITA BRUTA TOTAL.
Todas as receitas devem ser consideradas no cálculo do rateio proporcional entre a
receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em
cada mês, aplicável aos custos, despesas e encargos comuns. O art. 3o, §8o, II, da Lei no
10.833/2003 e Lei no 10.637, de 2002, não fala em receita bruta total sujeita ao
pagamento de PIS e da COFINS, não cabendo ao intérprete criar distinção onde a lei
não o faz. Portanto, impõe-se o cômputo das receitas financeiras no cálculo da receita
brutal total para fins de rateio proporcional dos créditos de PIS não cumulativo.
Assim, as receitas financeiras auferidas pela interessada podem ser incluídas no
cálculo do rateio dos créditos.
Glosa de créditos – bens e serviços utilizados como insumos
Nos itens 8.1 a 8.3 do TVF (e.fls. 238/394), a autoridade fiscal analisa os valores
registrados nas contas/memória de cálculo que compuseram as rubricas dos créditos indicados no
Dacon pela interessada como decorrentes de bens e serviços utilizados como insumos.
Inicialmente consigna a autoridade fiscal que o conceito de insumo, em vista do
exposto na legislação de regência, não abrange todo e qualquer bem e serviço que gere despesa
necessária para a atividade da empresa, mas apenas aos bens e serviços que, adquiridos de
pessoas jurídicas domiciliadas no País, não sejam classificáveis no ativo imobilizado da empresa,
sejam efetivamente aplicados ou consumidos pela interessada na produção do açúcar e do álcool
anidro/hidratado, e que sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação.
A industrialização da Recorrente é composta de várias fases e processos que se
inicia no campo, com o preparo e plantio da principal matéria-prima, a cana-de-açúcar, e termina
com a obtenção do produto final - açúcar ou álcool (anidro ou hidratado), que em sua grande
maioria é destinado ao mercado externo (exportação).
Segundo o Laudo Técnico apresentado, o processo agroindustrial da interessada é
composto das seguintes fases: Agrícola e Industrial.
A fase agrícola do processo produtivo é ainda subdivida em quatro outras fases,
são elas: Fase I. Adequação e Preparo do Solo; Fase II. Plantio da Cana-de-Açúcar; Fase III.
Tratos Culturais, e Fase IV. Corte da Cana, Carregamento e Transporte.
Já a parte industrial do processo produtivo é composta de nove fases: Fase I.
Moenda; Fase II. Tratamento de Caldo; Fase III. Cozimento; Fase IV. Fermentação; Fase V.
Destilaria; Fase VI. Estação de Tratamento de Água. ETA; Fase VII. Torres de Resfriamento da
Moenda e do Gerador; Fase VIII. Tratamento de Água para Caldeira. Produção de Vapor e
Energia; Fase IX. Laboratório.
E, a síntese da motivação das glosas é:
Bens Utilizados como Insumos
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Feitas aquelas considerações iniciais, a autoridade fiscal passa a detalhar no
TVF sua análise sobre as contas que compuseram as rubricas bens utilizados como
insumos indicadas no Dacon (item 8.2 do TVF), contas essas classificadas pela
interessada da seguinte forma:
1) Aquisição de Insumos Tributados (MP/MI/ME) Valor Contábil;
2) Fretes das aquisições de Insumos (Pagos pela empresa) FOB e Fretes das
aquisições de Insumos - ARQUIVO SERVIÇOS;
3) Uso e Consumo, que são MP ME e MI
Na análise do primeiro grupo (Aquisição de Insumos Tributados (MP/MI/ME)
Valor Contábil), restaram glosados os créditos relativos aos bens utilizados na fase
agrícola, tais como os registrados nas rubricas abrasivos, combustíveis, óleos
lubrificantes, material de manutenção, peças, pneus, e vulcanização (e-fls. 277),
reprisando-se, fundamentalmente, para cada rubrica o entendimento de que:
[...] os bens adquiridos e utilizados na fase agrícola do processo produtivo da
empresa devem compor seu ativo imobilizado, de modo que seu desgaste, ou
deterioração, deve ser reconhecido contabilmente como despesa de exaustão.
Além do mais, estes bens não são considerados insumos pela legislação da
COFINS, pois não configuram Matéria-Prima, Produtos Intermediários e Material de
Embalagem, não se enquadrando também no conceito de quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.
Quanto aos créditos relativos aos bens utilizados na fase industrial, restaram
glosados todos os dispêndios em relação aos quais a interessada respondeu
negativamente ao questionamento fiscal sobre o fato de o bem entrar ou não em
contato direto com o produto (ou fazer parte de equipamento que entra em contato
direto), com fundamento no entendimento de que assim não se caracterizariam como
insumos, nos termos já citados (e-fls. 317). Para cada rubrica analisada, reprisou-se,
fundamentalmente o entendimento de que:
Baseando-se na resposta da interessada (Entra em Contato Direto com o
produto?; e Faz parte de equipamento que entra em contato?) a fiscalização elaborou
a presente análise.
Para aqueles bens adquiridos em que a interessada informou negativamente
para os campos, concomitantemente - Entra em Contato Direto com o produto? E Faz
parte de equipamento que entra em contato? A fiscalização entendeu que tais itens
não devem se caracterizar como insumos passíveis de direito ao crédito da
contribuição, uma vez que não são considerados Matéria-Prima, Produtos
Intermediários e Material de Embalagem, não se enquadrando também no conceito de
“quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação”, uma vez que apesar de sofrerem desgastes pelo uso, não são
empregados diretamente no produto em fabricação (álcool e açúcar), nem constituem
parte integrante de máquinas que entram em contato direto com o produto, não sendo
considerados essenciais à fabricação dos produtos finais destinados à venda.
Fl. 790
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

Referidos créditos integravam rubricas tais como abrasivos, combustíveis, óleos
lubrificantes, embalagem (material utilizado no laboratório da empresa), EPI, gases,
laboratório, manutenção, peças, pneus, material secundário, tintas.
Restaram também glosados valores integrantes dos bens utilizados como
insumos que estavam classificados pela interessada como "Não compõe o processo
produtivo", por ter sido constatado que tais não se caracterizavam como insumos (e.fl
318).
Resumo das glosas referentes ao grupo Aquisição de Insumos Tributados
(MP/MI/ME) Valor Contábil consta de quadro às e-fls. 315.
Ainda, em função das glosas, a autoridade fiscal fez ajuste dos valores do IPI
recuperável incidente sobre os bens e serviços caracterizados como insumos,
conforme e-fls. 320.
Na análise do segundo grupo de contas relativas aos créditos de bens utilizados
como insumos, Fretes das aquisições de Insumos (Pagos pela empresa) FOB e Fretes
das aquisições de Insumos - ARQUIVO SERVIÇOS, assim se posicionou a autoridade
fiscal antes de adentrar na análise das rubricas específicas:
Segundo determina o art. 289, § 1o, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), e de
acordo com a boa técnica contábil, o frete e o seguro pagos na aquisição de insumos
e de mercadorias destinadas à revenda integram o custo de aquisição das
mercadorias, nos seguintes termos:
Deste modo, o frete na aquisição de insumos, quando contratado com pessoa
jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar
créditos da contribuição do regime da não-cumulatividade, já que, conforme os
dispositivos legais citados, integra o custo de aquisição dos produtos destinados à
venda.
Por conseguinte, vislumbra-se a caracterização de três premissas para que o
frete seja considerado como passível de geração de crédito da contribuição no regime
da não-cumulatividade, são elas: 1a) deve ser contratada e paga pela empresa
adquirente; 2a) a empresa prestadora do serviço de frete deve ser pessoa jurídica
estabelecida no país; e 3a) deve o bem adquirido ser considerado insumo segundo a
legislação regulatória da contribuição.
Como visto anteriormente, considera-se insumo pela legislação da COFINS, o
bem caracterizado como matéria-prima, produto intermediário, material de
embalagem ou quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação.
Portanto, os fretes que estão vinculados a bens que não se enquadram no
conceito de insumo, de acordo com o inciso II, do art. 3o, da lei 10.833/2003, não tem
o condão de gerar crédito da contribuição.
Analisando-se as rubricas relativas aos fretes pagos na aquisição de bens
vinculados a fase agrícola do processo produtivo da empresa (adubos, fertilizantes,
calcário, etc.), em síntese, concluiu a fiscalização pela glosa dos respectivos créditos,
tendo em vista tratarem-se de produtos cujos dispêndios referem-se ao ativo
imobilizado da empresa, e que, por outro lado, não se caracterizavam como insumos,
nos termos acima citados. Também por não se enquadrarem nesse conceito de insumo,
Fl. 791
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

foram glosados valores de fretes referentes a produtos do almoxarifado, a diesel
combustível utilizado em caminhões que transportam cana-de-açúcar da lavoura para
unidades da empresa, a transporte de funcionários, e de peças empregadas em
manutenção de máquinas, equipamentos, implementos e veículos utilizados nessa fase
do processo produtivo. Consignou-se ainda que muitos produtos transportados eram
sujeitos a alíquota zero das contribuições, não conferindo direito ao crédito. Foram
aceitos apenas os fretes relativos ao transporte da bagaço de cana, insumo utilizado
como combustível nas caldeiras da usina.
No tocante aos fretes pagos na aquisição de bens vinculados a fase industrial,
foram objeto de glosa os valores declarados pela contribuinte em relação aos bens que
não entram em contato direto com o produto (ou não fazem parte de equipamento que
entra em contato direto), não se caracterizando, como insumos, consoante
entendimento citado.
Glosaram-se ainda fretes que concretamente se relacionavam com o transporte
de produtos empregados na fase agrícola, ou com o transporte de cana-de-açúcar entre
unidades da interessada.
Resumo das glosas referentes ao grupo, Fretes das aquisições de Insumos
(Pagos pela empresa) FOB e Fretes das aquisições de Insumos - ARQUIVO
SERVIÇOS consta de quadro às e-fls. 328.
Quanto ao terceiro grupo de contas relativas aos créditos relativos aos bens
utilizados como insumos, Uso e Consumo . que são MP ME e MI e Insumos e Uso e
Consumos - que são MP ME e MI e Insumos Q, observou a fiscalização que também
aqui existiam pequenas divergências nos valores declarados e constantes da memória
de cálculo, relacionada ao percentual relativo às receitas com suspensão auferidas, e
que seria feito o desconto ao final da apuração.
Foram objeto de glosa todos os créditos relativos a bens vinculados a fase
agrícola da atividade econômica da contribuinte, como, por exemplo, combustíveis,
EPI, manutenção, peças e tintas (e-fls. 340), fundamentalmente pelas mesmas razões
aqui já explicitadas sobre o entendimento do que se caracterizam como insumos, e de
que tais dispêndios devem compor o ativo imobilizado da empresa.
Restaram parcialmente glosados os créditos relativos aos bens utilizados na fase
industrial, em vista da análise da autoridade fiscal sobre as informações prestadas pela
contribuinte quanto ao fato de o bem entrar ou não em contato direto com o produto
(e-fls. 372/373).
Finalmente, restaram glosados valores integrantes dos bens utilizados como
insumos que estavam classificados pela interessada como "Não compõe o processo
produtivo", por ter sido constatado que tais não se caracterizavam como insumos.
Resumo das glosas referentes ao grupo, Uso e Consumo . que são MP ME e MI
e Insumos e Uso e Consumos - que são MP ME e MI e Insumos . Q consta de quadro
às e.fls. 373.
O resultado da análise dos créditos relativos a "bens utilizados como insumos"
consta do quadro de e-fl. 373/374.
Serviços Utilizados como Insumos
Fl. 792
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

No item 8.3 a auditoria passa a analisar as contas que compuseram a rubrica dos
créditos relativos aos "serviços utilizados como insumos" informados pela contribuinte
no Dacon.
Restaram glosados os valores relativos aos serviços vinculados à fase agrícola
da atividade desempenhada pela contribuinte, como, por exemplo, os registrados como
manutenção, serviços pulverização, vulcanização, P&D cana, transporte de
funcionários rurais para o corte de cana-de-açúcar, óleos e lubrificantes empregados
na frota de veículos da empresa, mecanização (preparo de solo e terraplenagem) e EPI,
uma vez que não foram aplicados ou consumidos, de fato, na fase industrial do
processo produtivo, reprisando-se o entendimento previamente explicitado (e-fl.
385/386).
Quanto aos créditos relativos aos bens utilizados na fase industrial, restaram
glosados todos os dispêndios em relação aos quais a interessada respondeu
negativamente ao questionamento fiscal sobre o fato de o bem entrar ou não em
contato direto com o produto (ou fazer parte de equipamento que entra em contato
direto), com fundamento no entendimento de que assim não se caracterizariam como
insumos, nos mesmos termos do que se explicitou na análise dos "bens utilizados
como insumos" (e-fls. 393). Ainda, constatou-se que algumas rubricas se referiam a
transporte, transbordo, carregamento ou transferência de produtos utilizados na fase
agrícola da atividade da contribuinte. Outras rubricas de fato não se confirmaram
como insumos, tais como análises (de solo, água. etc), consultoria, assistência técnica
e monitoramento ligados à energia elétrica.
O resumo das glosas efetuadas para os créditos vinculados a serviços utilizados
como insumos consta do quadro de e-fl. 393/394.
Conceito de insumo
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento de PIS/COFINS, no regime da não-cumulatividade, não guarda
correspondência com o utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto
sobre a Renda. Dessa forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por
conseguinte, à execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Fl. 793
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a
tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
A Fiscalização entendeu que todas as despesas da Recorrente na fase agrícola não
poderiam gerar créditos, por estarem em uma etapa anterior ao seu processo produtivo final.
Entendo que nas situações em que a empresa tem processo produtivo verticalizado, onde produz
parte dos insumos a serem utilizados em etapas posteriores, há sistema único de produção e as
despesas comprovadas nestas etapas com bens e serviços ligados a produção estão aptas a gerar
créditos de PIS e COFINS.
Ressalte-se que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, ao analisar a questão
do "insumo do insumo", ou seja, a produção de insumos a serem utilizados em processos
produtivos posteriores, considerou estas etapas como um processo produtivo, permitindo a
aferição de créditos, conforme pode ser verificado no trecho abaixo extraído:
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa sobre a
possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de
insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-insumo utilizado
na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo
do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do conceito de insumos
a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros.
Fl. 794
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros,
beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização
econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”, cumprindo o critério da
essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque até
então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem destinado à
venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal do Brasil vinha
sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios efetuados em etapas
prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo). que todos estes produtos e serviços estão diretamente
ligados ao processo produtivo da Recorrente e por diversas normas tantos sanitárias
quanto trabalhistas são de uso obrigatório para o seguimento onde atua a empresa.
Assim, entendo que assiste razão ao recurso para estes produtos e serviços devendo ser
afastadas as glosas referentes uniformes, vestuários, equipamentos de proteção, uso
pessoal, materiais de limpeza, desinfecção e higienização.
A Recorrente requer sejam afastadas as glosas referentes aos bens e serviços
utilizados na sua fase agrícola. Entendo que lhe assiste razão. A fabricação de açúcar e álcool e a
produção de cana-de-açúcar são totalmente interdependentes, por isso os custos e despesas com a
cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de fabricação do açúcar e do álcool,
enquadram-se no conceito legal de insumo.
Assim, as glosas referentes às despesas com bens e serviços utilizados na fase
agrícola da Recorrente - atividade de plantio e cultivo da cana-de-açúcar - devem ser afastadas, a
exemplo de preparo do solo, plantação e colheita da cana, transporte de funcionários etc.
Devem ser revertidas as glosas das rubricas como abrasivos, combustíveis, óleos
lubrificantes, embalagem (material utilizado no laboratório da empresa), EPI, gases, laboratório,
manutenção, peças, pneus, material secundário, tintas.
Passo então a analisar as demais situações específicas, constantes do recurso
voluntário, a partir das premissas de análise postas acima quanto ao conceito de insumo.
- Combustíveis, lubrificantes, abrasivos e peças e materiais de reposição
utilizados na área agrícola (pneus, vulcanização)
Consta do Laudo:
“4.3.1 – Pneus e câmaras
Os itens pneus e câmeras são materiais que a frota própria de transporte utiliza no
decorrer da safra para transportar a cana-de-açúcar proveniente das áreas de colheita.”
(fl. 07 do Laudo)
“4.3.3 Lubrificantes, combustíveis, combustíveis aditivos, fluídos, materiais rodantes,
peças de reposição e demais produtos de manutenção da frota.
Lubrificantes, combustíveis aditivos, fluídos, materiais rodantes, peças de reposição e
demais produtos de manutenção são aplicados na frota própria para todas as fases da
cultura da cana-de-açúcar, incluindo o apoio técnico, os tratos culturais, o transporte e
Fl. 795
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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carregamento da cana-de-açúcar das áreas de colheita para a moagem na indústria.” (fl.
09 do Laudo)
A interessada utiliza a classificação Tipo Crédito ABRASIVOS para bens
relacionados à manutenção de implementos e máquinas agrícolas empregados no plantio, corte e
colheita da cana-de-açúcar, entre outros.
A Vulcanização corresponde a pneu, adesivos, bicos de pneus, câmaras de ar,
reparos, emendas, remendos, talco para pneus, válvulas, pasta para montagem, limpadores,
manchão, borrachas para reposição, pneus, entre outros utilizados na frota de veículos utilizados
na fase agrícola.
Os produtos constantes deste tópico estão diretamente ligados às atividades de
manutenção de máquinas e equipamentos do processo produtivo da fase agrícola. Essas despesas
são vinculadas ao processo produtivo e aptas a serem creditadas na apuração do valor devido das
contribuições, desde que não componham o ativo permanente.
Adubos, produtos químicos e defensivos agrícolas
O único motivo da glosa é que os dispêndios são das atividades agrícolas da
empresa, o que já se superou como posto acima.
No preparo do solo, é imprescindível a utilização de adubos e produtos químicos
para a cultura da cana-de-açúcar:
“CORRETIVOS DE SOLO: Durante todo o ciclo da cana-de-açúcar, objetivando, criar
são necessários de nutrientes no solo, bem como manter os níveis de acidez e alumínio
tóxico tolerável a cultura, desta forma, o uso de calagem, gessagem e fosfatagem são
procedimentos condições para o bom desenvolvimento da cultura, se faz necessário
proceder a correção dos níveis de cálcio (Ca), e magnésio (Mg) e Fósforo), para
aumentar a disponibilidade dos nutrientes componentes melhorando as condições físico,
químico e biológicos, em superfície e em sub-superfície do solo. Para tanto, a empresa
procede a aplicação de calcário, e gesso e fósforo.
PRODUTOS E MATERIAIS UTILIZADOS:
• Tratores;
• Pá-Carregadeira;
• Caminhões Caçamba
• Implementos Agrícolas: Aplicador de Calcárieo;
• Calcário, gesso e Map Fosfato Mono Amônio (MAP) ou Super Fosfato
Triplo (SPT);
ADUBAÇÃO DE SOQUEIRA: Ocorre em todos os anos do ciclo da cana-de-açúcar.
Visa manter os níveis dos nutrientes que a cultura retira do solo. É utilizado em grande
quantidade. Também, quando verificado altos níveis de infestação de nematoides em
certos casos, são feitas a aplicações são de Nematicidas. Após a colheita da cana, é
realizada a operação de adubação da soqueira visando revitalizar a cultura para a
produção do ano seguinte. Esta operação visa repor e manter os níveis de nutrientes que
Fl. 796
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

cultura necessita para a produção econômica, sendo realizada anualmente durante todo o
ciclo da cultura.
PRODUTOS E MATERIAIS UTILIZADOS:
• Tratores;
• Caminhões Munk: Para transportar o adubo e para abastecimento do adubo;
• Carreta de adubo estacionária;
• Implementos: Cultivadores;
• Adubo granulado;
• Nematicida;
APLICAÇÃO DE HERBICIDAS: Objetiva o controle das plantas daninhas, para evitar
a competição entre estas e a cultura da cana, por luz, água, nutrientes etc. Geralmente
ocorre mais de uma aplicação durante o ano dependendo da necessidade. Este controle é
feito anualmente por todo enquanto durar o ciclo da cana-de-açúcar, dependendo da
necessidade.
PRODUTOS E MATERIAIS UTILIZADOS:
• Tratores;
• Implementos: Pulverizadores;
• Caminhão: Transporte e abastecimento de água
• Herbicidas e Adjuvantes” (fls. 14/15 do Laudo)
Assim, devem ser afastadas as glosas referentes às despesas com adubos, produtos
químicos e defensivos agrícolas desde que sofram a incidência do PIS e da COFINS e estejam
corretamente comprovadas.
- Uniformes, vestuários, equipamentos de proteção individual
Estão diretamente ligados ao processo produtivo da Recorrente e por diversas
normas sanitárias e trabalhistas são de uso obrigatório:
“4.3.2 – Equipamentos de Segurança e Proteção Individual
A Agroindústria fornece aos seus trabalhadores, por força de lei, itens de segurança e
proteção individual, tanto para a lavoura, quanto para a indústria.
Na lavoura, os trabalhadores, especialmente aqueles do corte de cana, estão sempre
sujeitos a ferimentos decorrentes do contato com enxada, facões e demais materiais
afiados. Também, estão sujeitos a situações comuns como contusões e picadas de
animais peçonhentos, além da necessidade da proteção contra intempéries e raios
solares. Portanto, são utilizados diversos equipamentos e acessórios de segurança.” (f.
08 do Laudo)
As glosas devem ser revertidas.
- Análises laboratoriais
Fl. 797
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

As despesas referentes às análises laboratoriais obedecem normas técnicas e
atendem determinações normativas e de controle da produção:
“CONTROLE BIOLÓGICO: Como método de controle é utilizado um inimigo natural
da broca da cana-de-açúcar, a vespa cotésia. Para tanto este inimigo natural é
multiplicado em laboratório na própria usina ou adquirido de laboratórios
terceirizados.” (fl. 16 do Laudo)
Entendo que tais despesas estão vinculadas ao processo produtivo devendo ser
afastadas as glosas, pois, em suma, atuam no controle biológico da cultura da cana-de-açúcar.
- Gases
Trata-se de acetileno, gás GLP, gás carbônico, freon, gás acondicionado,
hidrogênio, nitrogênio, oxigênio e válvulas, entre outros.
Sobre os gases glosados, o laudo atesta que os mesmos são utilizados no parque
fabril para realizar cortes e reparar danos ocasionados em peças de calderaria (onde o açúcar e
álcool são processados):
“4.5.2.4. Gases Os gases , acetileno, argônio, oxigênio, star gold C25 e GLP são gases
para realizar cortes em peças de caldeiraria, como também com o intuito de reparar
danos causados em peças mecânicas da produção de álcool e açúcar por meio de
soldas.” (fl. 29 do Laudo)
Servem à manutenção das máquinas e equipamentos essenciais a produção do
açúcar e álcool.
São insumos, cabendo a reversão das glosas.
- Manutenção da frota, máquinas, fábrica e equipamentos
A Recorrente sustenta:
“O carregamento e o transporte de cana de açúcar são realizados exclusivamente por
caminhões, tratores e ‘Julietas’ da frota própria.
A frota da empresa é composta de automóveis, ônibus, motocicletas, tratores, pás-
carregadeiras, motoniveladoras, tratores esteira, caminhões canavieiros, caminhões de
apoio tais como, caçambas, munk, bombeiros, tanques d’água, transporte de
colaboradores, oficina, borracharia, comboi, prancha, e demais.
Os reparos e manutenções da frota são realizados pela própria empresa em oficinas
mecânicas existentes nas unidades de produção.” (fl. 05 do Laudo)
São utilizados/empregados na manutenção do seu parque industrial, tais como:
abraçadeiras, anéis, anilhas, alicates, antenas, arames, arruelas, bagaceiras, barras, bicos,
bombas, buchas, brocas, cabos, cadeados, chaves, parafusos, soquetes, martelos, etc.
Devem ser revertidas as glosas, por serem insumos.
- Pulverização
Fl. 798
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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É a aplicação de inseticidas, herbicidas e outros produtos químicos indispensáveis
à cultura da cana.
Da mesma forma, são insumos os serviços de pulverização c/ maturador, serviço
de aplicação aérea de maturador, pulverização de inseticidas, pulverização aérea, adubação,
aplicação de fertilizantes, dessecação de áreas entre outros.
- Serviços de consultoria
Serviços de consultoria agrícola, assessoria técnica agrícola, assistência técnica
agrícola, desenvolvimento de novas variedades de cana e transferência de tecnologia são
relacionados ao processo produtivo.
Apenas não permitem crédito os serviços relacionados à parte administrativa da
empresa.
- Transporte de funcionários e trabalhadores rurais para o corte de cana-de-
açúcar
Esta Turma já firmou o posicionamento, com base na Solução de Consulta COSIT
45/2020, que tais despesas geram crédito.
- Mecanização
Relaciona-se ao preparo de solo e terraplenagem, nos quais são utilizados pás
carregadeiras, retro escavadeiras, caminhões pipa, entre outros.
Permitem o creditamento, portanto.
GLOSA DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA FASE INDUSTRIAL
Na fase industrial, foram glosados os dispêndios com bens e serviços que não
seriam
empregados
diretamente
na
produção
do
açúcar
ou
álcool,
nem
nas
máquinas/equipamentos diretamente nela utilizados (por exemplo, dispêndios em grupos de
conta de combustíveis, lubrificantes, abrasivos, manutenção, pneus, equipamentos de proteção
individual, etc.). As várias rubricas dos gastos de ambas as fases podem ser conferidas nos itens
8.1 a 8.3 do TVF.
O critério de análise da fiscalização não subsiste, face ao conceito de insumo
fixado pelo STJ, motivo pelo qual as glosas devem ser revertidas, como se verá a seguir.
Óleos e Lubrificantes
Segundo a Recorrente:
“4.5.2.1 Lubrificantes em geral e grafite em pó
São utilizados em redutores de velocidade, veículos, tratores, mancais de rolamentos,
lubrificação de equipamentos pneumáticos, bombas centrífugas, bombas helicoidais,
bombas de engrenagem, bombas de pistão, turbinas a vapor, tomos, sopradores de ar,
compressores de ar, centrífugas de fermento e centrífugas de açúcar.
Fl. 799
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Os lubrificantes são utilizados nos veículos, tratores e equipamentos já mencionados
anteriormente com a finalidade de reduzir o atrito, que é o contato direto entre os
elementos móveis, permitir partidas rápidas, proteger contra ferrugem e corrosão,
limpar e manter limpo o equipamento e colaborar com o resfriamento do equipamento.
Os equipamentos que utilizam os lubrificantes em geral e grafite em pó destina-se a
moagem de cana, extração do caldo, bombeamento do caldo e tratamento, assim
alçando a produção do álcool hidratado, do álcool anidro e também o açúcar.”
Devem ser revertidas as glosas de óleos lubrificantes, antisize, fluídos, graxas e
sprays, entre outros produtos similares, já que essenciais ao processo produtivo.
Bens químicos
São aplicados no processo produtivo, tais como cal virgem, ácido fosfórico,
enxofre, dentre outros. São utilizados diretamente na fase industrial do açúcar e do álcool:
4.5.4.2 – FASE II – Tratamento de caldo
REGENERADOR DE CALDO MISTO-ÁGUA CONDENSADA: Nessa etapa o caldo
misto (frio) proveniente do tanque pulmão, passa pelo regenerador para trocar calor com
a água condensada proveniente da evaporação da água constante no caldo clarificado;
(...)
TORRE DE SILFITAÇÃO: O caldo misto ao sair do regenerador caldo misto água
condensada, passa pela torre de sulfitação onde será adicionado o anidrido sulfuroso
gasoso (S02 - enxofre), acasionando o aumento da acidez (pH 3,8 a 4,3). A sulfitação é
feita através de vapores de enxofre aquecido;
PRODUTO QUÍMICO UTILIZADO
• ENXOFRE: Utilizado na torre de sulfitação como agente clarificante no processo de
fabricação de açúcar branco e açúcar VHP
(...)
TANQUE DE CALDO CALEADO: Nesse tanque é feita a adição da cal ao caldo
sulfitado;
PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS
• CAL VIRGEM (CaO): Diluído em água quente e adicionado ao caldo sulfitado como
agente clarificante no tanque de caldo caleado.
• ÁCIDO FOSFÓRICO: É aplicado ao caldo caleado para correção da concentração de
P2O5, clarificação e redução da viscosidade. Utilizado na torre de sulfitação como
agente clarificante no processo de fabricação de açúcar ENXOFRE: Utilizado na torre
de sulfitação como agente clarificante no processo de fabricação de açúcar”(fls. 40/42
do Laudo)
Por isso, sobre eles pode haver o correspondente creditamento.
Embalagens
Referem-se a bobinas, embalagens plásticas, filme PVC, lacre roto, papel Kraft,
sacos e selos plásticos utilizados no laboratório da empresa. Cabe o creditamento.
Fl. 800
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Serviços de manutenção de máquinas e equipamentos
Correspondem à manutenção predial do setor fabril, logo permitem a tomada de
crédito.
Produtos químicos
Sulfato de alumínio, hipoclorito de sódio e soda cáustica são utilizados para o
tratamento das águas e efluentes para eliminação de resíduos, conforme consta no item 4.5.4.6
do laudo técnico.
Além de essenciais, tais dispêndios decorrem de imposição legal. Cabe a tomada
de crédito.
Laboratório
Dentre outras funções, há o controle de qualidade do produto:
“4.5.4.9 – LABORATÓRIO
ANÁLISES DE CONTROLE DE QUALIDADE: A Agroindústria dispõe de
laboratório onde são realizadas análises para controle de qualidade do processo de
fabricação de açúcar e álcool”(fl. 56 do Laudo)
Indubitavelmente, essencial ao processo produtivo.
EPI
Passíveis de creditamento os equipamentos de proteção individual, cuja utilização na
fase industrial é obrigatória, como esclarece o laudo técnico em seu item 4.3.2 (fl. 08 do Laudo).
Tintas
Tratam-se de tintas, catalizadores, anticorrosivos, massa plástica, resinas, massas
de polimento e thinner.
O açúcar deve ser acondicionado em ambiente devidamente controlado, sendo
necessário que se utilizem tintas específicas de modo a controlar a umidade do ambiente,
evitando o derretimento do açúcar e o consequente perdimento de toda a produção. Por isso, os
dispêndios com tintas afiguram-se imprescindíveis ao processo produtivo, devendo as glosas
serem revertidas.
Transbordo
Trata-se de transporte, carregamento, transferência e carga de uréia, KCL,
fertilizantes e adubos a partir de navios. Entendo como fretes relacionados a compra de insumo,
com crédito autorizado no art. 3°, II, das Leis de regência.
Solo
São insumos as análises de solo, fertilizante, macronutrientes, água potável, entre
outros; carga e limpeza de cilindros de gás; consertos e revisões em equipamentos de laboratório.
Fl. 801
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

Do aproveitamento de créditos sobre fretes da fase agrícola e industrial
Entendo que os fretes geram direito a crédito no regime não cumulativo:
- fretes relacionados a insumos utilizados na formação da lavoura: são pagos na
aquisição de bens e produtos empregados na fase agrícola do processo produtivo da empresa. De
acordo com o Laudo Técnico apresentado, estes bens são utilizados na formação da cultura de
cana-de-açúcar, nas fases de adequação e preparo do solo, no plantio da cana-de-açúcar, nos
tratos culturais, e no corte, carregamento e transporte da cana. São insumos, nos termos do art.
3°, II, das Leis de regência.
- frete aquisição de insumos para a fase industrial: são custo de aquisição, logo
são insumos, nos termos do art. 3°, II, das Leis de regência.
- fretes entre estabelecimentos da mesma empresa: ligados a operação de venda,
há suporte para crédito nos art. 3, IX e art. 15, da Lei n° 10.833/2003.
Dos fretes na aquisição de produtos isentos e de alíquota zero
É permitido o creditamento de despesas com frete na aquisição de produtos
isentos e de alíquota zero. A matéria foi enfrentada pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais no Acórdão n° 9303-007.562, em que foi decidido que independente da
tributação dos produtos adquiridos, o frete na aquisição de insumos utilizados no processo
produtivo também gera direito ao crédito:
Continuando, relativamente à outra discussão, qual seja, possibilidade de tomada de
créditos de PIS e Cofins sobre despesas com fretes relativos ao transporte de
mercadorias sujeitas à alíquota zero (fertilizantes e sementes), entendo que tais fretes
são essenciais e pertinentes à atividade do sujeito passivo – o que geraria crédito de PIS
e Cofins.
Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição de
crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero,
isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02
e 10.833/03.
Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se clarificar que a
constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de fretes
dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero
das contribuições.
Assim, devem ser afastas as glosas referentes aos fretes do transporte de insumos
isentos e com alíquota zero.
Apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004
Foi vedado a Recorrente o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS
calculados sobre a depreciação de bens do ativo imobilizado adquiridos anteriormente a
30/04/2004, por força do art. 31 da Lei no 10.865/04.
Fl. 802
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

A celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado
em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31,
caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Aproveitamento integral dos créditos referentes ao ativo imobilizado, dos
bens utilizados na fase agrícola e da área administrativa
Para os bens do ativo, a legislação permite o aproveitamento dos créditos
referente aos valores de depreciação, entretanto, não são todos os bens do ativo que permitem a
fruição de créditos, é necessário que estes bens estejam vinculados ao processo produtivo da
Recorrente, conforme determina o art. 3o, inciso VI da Lei 10.833/2003.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
Conforme consta dos autos, foram glosadas despesas referentes aos bens de ativo
utilizados na fase agrícola e utilizados na área administrativa. Para os bens utilizados na fase
agrícola, as glosas devem ser afastadas, pois conforme consta deste voto, estão sendo
consideradas no processo produtivo da Recorrente.
De outro giro, os bens do ativo ligados à área administrativa, por não estarem
ligados ao processo produtivo da Recorrente, não podem gerar créditos e, portanto, devem ser
mantidas as glosas referentes a estas despesas.
Cabe depreciação de motores, serras, ferramentas e materiais de manutenção,
inclusive classificadas em grupos de contas identificadas como ligadas à fase industrial ou
agrícola.
Fl. 803
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

Todavia, deve ser mantida a glosa de construção de moradias para os funcionários
da contribuinte que trabalham na área agrícola e de construção de salão de festas.
Erro na apropriação de créditos do ativo imobilizado com base no valor de
aquisição
Concordo integralmente com os termos da decisão de piso neste tópico, por isso
adoto as suas razões abaixo.
Pelas disposições contidas nas Leis no 10.865, de 2004 (art. 21), e no 11.051, de
2004 (art. 1o), estabeleceu-se a possibilidade de apropriação dos créditos relativos a alguns bens
do imobilizado calculados não em razão dos encargos de depreciação calculados no mês, mas
sim em razão do valor de aquisição em prazos de 48 ou 24 meses relacionado ao custo de
aquisição de tais bens. Trata-se de forma opcional e irretratável de apropriação dos créditos em
comento.
A Instrução Normativa SRF no 457, de 2004, assim regulou a matéria:
Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), em
relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de 1o de maio de
2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei no 3.470, de 1958, e no art.
57 da Lei no 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa.
§ 1o Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem ser
determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela Secretaria da
Receita Federal (SRF) em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das
Instruções Normativas SRF no 162, de 31 de dezembro de 1998, e no 130, de 10 de
novembro de 1999.
§ 2o Opcionalmente ao disposto no § 1o, para fins de apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular créditos sobre o valor de
aquisição de bens referidos no caput deste artigo no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado; ou
II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos,
relacionados nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e no 5.173, de 6 de agosto
de 2004, conforme disposição constante do Decreto no 5.222, de 30 de setembro de
2004, adquiridos a partir de 1o de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e
empregados em processo industrial do adquirente.
§ 3o Fica vedada a utilização de créditos:
I - sobre encargos de depreciação acelerada incentivada, apurados na forma do art. 313
do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR
de 1999); e
Fl. 804
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.901837/2012-34

II - na hipótese de aquisição de bens usados.
Art. 2o Os créditos de que trata o art. 1o devem ser calculados mediante a aplicação, a
cada mês, das alíquotas de 1,65 % (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento)
para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 7,6 % (sete inteiros e seis décimos por cento)
para a Cofins sobre o valor:
I - dos encargos de depreciação incorridos no mês, apurados na forma do § 1o do art. 1o;
II - de 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição dos bens, na forma do inciso
I do § 2o do art. 1o; ou
III - de 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor de aquisição dos bens, na forma do inciso
II do § 2odo art. 1o.
§ 1o No cálculo dos créditos de que trata este artigo não podem ser computados os
valores decorrentes da reavaliação de máquinas, equipamentos e edificações.
§ 2o Na data da opção de que tratam os incisos I e II do § 2o do art. 1o, em relação aos
bens neles referidos, parcialmente depreciados, as alíquotas de que trata o caput devem
ser aplicadas, conforme o caso, sobre a parcela correspondente a 1/48 ou 1/24 do seu
valor residual.
Art. 7o Considera-se efetuada a opção de que tratam os §§ 2o dos arts. 1o e 3o, de
forma irretratável, com o recolhimento das contribuições apuradas na forma neles
prescritas.
A Lei no 11.774, de 2008, (art. 1o) institui outra possibilidade de apropriação de
tais créditos, calculados no prazo de 12 meses em razão do custo de aquisição de máquinas e
equipamentos destinados à produção de bens e serviços, adquiridos a partir do mês de
maio/2008, veja-se:
Art. 1o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 12 (doze) meses,
dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, e o§ 4odo art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, na
hipótese de aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
serviços.
§ 1o Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada
mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor
correspondente a 1/12 (um doze avos) do custo de aquisição do bem.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do
mês de maio de 2008.
Esta Lei foi objeto de alteração pela Medida Provisória no 540, de 2011,
convertida na Lei no 12.546, de 2011, que consolidou essa possibilidade de apuração dos créditos
em relação à aquisição de alguns bens do ativo imobilizado em prazos de até 12 meses da data de
aquisição.
A auditoria constatou ainda o aproveitamento de créditos relativos à aquisição de
bens do imobilizado em duplicidade: primeiro mediante opção pelo cálculo com base no custo de
aquisição, em 12 ou 24 meses, e, findo o prazo, uma vez mais mediante depreciação. Ainda,
quanto aos créditos apurados com base no custo de aquisição, constatou-se que findo o prazo que
Fl. 805
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-011.114 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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se optou para a apropriação, a contribuinte continuou apurando créditos adicionais naquela
modalidade.
A contribuinte alega que não haveria duplicidade no aproveitamento dos créditos,
mas apenas a utilização desses créditos em prazo superior ao previsto pela lei, o que não traria
prejuízo ao Fisco.
A teor da legislação antes citada, a opção pela apropriação de créditos de
depreciação de forma incentivada, calculados em prazos de 48, 24 ou 12 meses em razão do
custo de aquisição de tais bens exclui a possibilidade de apropriação de créditos regulares de
depreciação sobre os mesmos bens, e é irretratável.
Dessa forma, na verificação da regularidade da apuração dos créditos decorrentes
de depreciação, atua o Fisco nos parâmetros fixados pela própria interessada. Por conseguinte, ao
optar pelo prazo excepcional para apropriar-se dos créditos de depreciação em relação ao bem
adquirido, não se demonstram regulares créditos indicados em períodos de apuração além
daquele prazo, ou créditos de encargos de depreciação sobre o mesmo bem.
Registre-se ainda que o regime não cumulativo das contribuições a demonstração
do direito aos créditos é feita por critérios aferíveis em cada período de apuração. Assim, a
correção de eventual equívoco cometido pela contribuinte na apropriação dos créditos de
encargos de depreciação de acordo com a opção por ela manifestada em sua contabilidade
depende da retificação do Dacons e DCTFs correspondentes ao período de origem do crédito,
inclusive para aproveitamento de créditos extemporâneos. A medida é necessária para que a
própria contribuinte e a administração tenham controle da geração e aproveitamento/utilização
do crédito.
Conclusão
Do exposto, voto por conhecer em parte e, na parte conhecida, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas indicadas neste voto.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro, Relatora

Fl. 806
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