Tribunal: CARF
Processo: 10120.725212/2013-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Data de julgamento: 2021-11-12
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
SUBVENÇÕES DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI No 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9o e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST no 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. Dessa forma, a existência de sincronia e de vinculação entre o recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos privados não mais é elemento oponível aos contribuintes para fundamentar e manter exações de IRPJ e CSLL.
A Lei Complementar no 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento.
A maior Autoridade do Poder Executivo, por meio de ato oficial, formal e público, dirigido ao Poder Legislativo, atestou, expressamente, que os arts. 9 e 10 da Lei Complementar, se promulgados fossem, iriam equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento. Após a efetiva promulgação de tais dispositivo, sem qualquer alteração ou adição ao seu texto - em razão da deliberada derrubada do veto presidencial - é necessário observar a mesma conclusão antes alcançada e dar o correspondente tratamento, como previsto, sendo tal consequência a legítima vontade do Legislador.
Assim, à luz do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar no 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias.
Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS no 190/17, resta também atendido o art. 10 da Lei Complementar no 160/17.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.725212/2013-13
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.850 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SÃO SALVADOR ALIMENTOS S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
SUBVENÇÕES
DE
INVESTIMENTO.
ADVENTO
DA
LEI
COMPLEMENTAR No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM
CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO
DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI No
12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO
INTEGRAL DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9o e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação
imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos
geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo
cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST
no 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da
demanda. Dessa forma, a existência de sincronia e de vinculação entre o
recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos
privados não mais é elemento oponível aos contribuintes para fundamentar e
manter exações de IRPJ e CSLL.
A Lei Complementar no 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de
Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso
tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se
determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de
subvenção de custeio ou de investimento.
A maior Autoridade do Poder Executivo, por meio de ato oficial, formal e
público, dirigido ao Poder Legislativo, atestou, expressamente, que os arts. 9 e
10 da Lei Complementar, se promulgados fossem, iriam equiparar as
subvenções meramente para custeio às para investimento. Após a efetiva
promulgação de tais dispositivo, sem qualquer alteração ou adição ao seu texto
- em razão da deliberada derrubada do veto presidencial - é necessário observar
a mesma conclusão antes alcançada e dar o correspondente tratamento, como
previsto, sendo tal consequência a legítima vontade do Legislador.
Assim, à luz do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/14, veiculado pela Lei
Complementar no 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de
ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.725212/2013-13
Fl. 9906
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos
(após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de
Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na
base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios,
direta ou indiretamente, por outras manobras societárias.
Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por
estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos
autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos
termos das Cláusulas do Convênio ICMS no 190/17, resta também atendido o
art. 10 da Lei Complementar no 160/17.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negarlhe provimento, vencidos
os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob
que votaram por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões a conselheira Livia De Carli
Germano, e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira
Pinto.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 9907
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 9.803 a 9.825) interposto pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional em face do v. Acórdão no 1201-002.352 (fls. 9.771 a 9.801),
proferido pela C. 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção deste E. CARF, na sessão de 15
de agosto de 2018, que deu provimento ao questionamento remanescente do Recurso Voluntário
apresentado pela Contribuinte. Confira-se suas respectiva ementas e trechos:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2008, 2009, 2010
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONFISCO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE NO CARF. APLICAÇÃO DA SÚMULA
CARF N° 2.
Não cabe à autoridade administrativa negar aplicação a legislação vigente, de
modo que tal faculdade competiria apenas aos órgãos do Poder Judiciário.
Aplicação da Súmula CARF no 2.
PROGRAMA
FOMENTAR.
COMPROVAÇÃO
DE
APLICAÇÃO
DOS
RECURSOS EM MELHORIAS DO PARQUE INDUSTRIAL. ATENDIMENTO
AOS REQUISITOS DO PROGRAMA. NATUREZA DE SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO.
Não há necessidade de correlação direta e exata de datas e valores entre o
benefício concedido e a aplicação em expansão ou melhoria do parque
industrial sendo suficiente a comprovação dos valores aplicados em períodos
abrangidos pelo Programa para fins de classificação como subvenção para
investimento.

Em resumo, a contenda tem como objeto exações de IRPJ e CSLL, dos anos-
calendário 2008, 2009 e 2010, exigidos da Contribuinte por meio de Autuação sob a acusação de
contabilização indevida como subvenção de investimentos de valores de ICMS, do Programa
FOMENTAR do Estado de Goiás; averiguação de saldo credor de caixa; glosa de despesas com
brindes e doações procedidas; glosa de perdas por inobservância dos requisitos dos arts. 9 a 12
da Lei no 9.43/96 e glosa/ajuste nos saldos de prejuízos.

Registre-se, desde já, que a celeuma que prevalece no presente feito é apenas em
relação ao tratamento fiscal das subvenções de investimento, referentes ao incentivo de ICMS do
mencionado Programa FOMENTAR.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Os autos de infração a folhas 4.276 a 4.320 exigem da autuada o recolhimento
de crédito tributário no montante de R$ 20.852.078,91.
Fl. 9908
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

No termo de verificação fiscal a folhas 4.257 a 4.274 o autuante apresenta a
motivação dos lançamentos. Dele extraem-se as observações e argumentos
resumidos adiante.
Foram
verificadas
as
seguintes
infrações
à
legislação
tributária:
contabilização como subvenção ou doação para investimento dos descontos
obtidos na liquidação antecipada de passivo do programa Fomentar; existência
de saldo credor na conta de ativo 1.1.1.01.00008 Caixa Recebimento Itaberaí,
ao passo que as justificativas apresentadas não abordaram o montante integral
do saldo credor; falta de adição no Lalur das despesas com brindes e doações
lançadas na conta 3.3.1.03.00006 Brindes e Doações e na conta 3.3.2.04.00020
Donativos e Contribuições; no tocante à perda no recebimento de créditos,
observância dos procedimentos mínimos estabelecidos no art. 9° da Lei n°
9.430, de 1996 e arts. 340, 342 e 249, inciso I, do RIR 1999; glosa do prejuízo
gerado em 2008 e compensado nos anos seguintes, pois embora durante o ano-
calendário 2008, o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal, diante da
contabilização imprópria como subvenção para investimento, a fiscalização
apurou lucro tributável.
Contabilização imprópria de subvenção para investimento
Quanto a este ponto concluiu-se que o desconto obtido com a liquidação
antecipada do contrato com o Fomentar, constitui verdadeira subvenção para
custeio e que, por se caracterizar como receita operacional, deve compor a
apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real, bem como a base de cálculo do
PIS e da COFINS.
Entendeu-se haver desvinculação entre o benefício decorrente do desconto com
a liquidação antecipada e a execução da expansão ou modernização do parque
industrial incentivado.
A Lei Estadual n° 15.518 de 05/01/2006 admite a desnecessidade de ampliação
ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão,
porque, do montante a ser aplicado na ampliação ou modernização do
empreendimento, poderia ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o
início da implantação do projeto inicial da empresa, aprovado pelo Fomentar e
objeto do empréstimo.
Deste modo firmou-se que, se a subvenção é para investimentos, para expandir
ou modernizar, é necessário que algo seja acrescentado à economia local, não
se trata do passado, e isso não se consegue com projetos já implementados e
concluídos anteriormente à concessão do benefício do desconto da liquidação
antecipada.
A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do
financiamento, fora reputada incompatível com o que está disposto no art. 443
do RIR 1999, descaracterizando a subvenção para investimento.
Saldo credor de caixa
(...)
Glosa de compensação de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL
No ano-calendário de 2008, o contribuinte apurou prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa de CSLL no montante de R$ 3.778.939,84, conforme
escriturado na página 13 do Lalur n° 14. Verificadas as infrações mencionadas
anteriormente, o resultado passa a ser lucro real e base de cálculo positiva de
CSLL de R$ 6.242.210,35.
Fl. 9909
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Considerando que nos anos-calendário 2009 e 2010, o contribuinte compensou
o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa que com este lançamento se
tornaram inexistentes –foi glosada a compensação de IRPJ e CSLL.
Impugnação
(...)
Subvenção e recuperação de custos
Segundo o fisco, observa-se falta de sincronismo entre a intenção do
subvencionador e a ação do subvencionado. Argumenta o impugnante que
mesmo que a lei não especifique tal sincronismo, efetivamente aplicou os
recursos do benefício na melhoria e expansão da sua unidade industrial, muito
além dos recursos advindos da subvenção. Tal fato poderia ser igualmente
constatado em sua escrituração contábil, cuja comprovação fora acostada pela
própria fiscalização.
Segundo a fiscalização, a redução do saldo devedor do ICMS pode ser
justificada apenas pela modernização do parque industrial incentivado.
Contudo, reputou-se que a fiscalização quis criar um fato novo, ao se apegar
apenas ao vocábulo modernização, para definir a aplicação da subvenção.
A impugnante alega que investiu não apenas em modernização, mas também
em implantação e expansão do seu parque industrial, que é visível a olho nu e
pela própria produção atual comparada com aquela existente na data da
assinatura do contrato do Fomentar.
Aliás, sem aplicação desses benefícios não seria possível o crescimento da
contribuinte.
Prossegue afirmando que se a Lei Estadual 15.518, de 2006, prevê a
desnecessidade de ampliação ou modernização do estabelecimento industrial
do beneficiário do leilão, porque, do montante a ser utilizado poderão ser
abatidos os investimentos já realizados desde o início da implantação do
projeto, a impugnante não fez nada de errado, estando protegida pelo manto da
legalidade de uma lei que está em pleno vigor.
Conclui arguindo que se a lei estadual está em desacordo com a legislação
federal, que seja ela questionada por quem de direito, e não pela fiscalização.
O benefício é legal e, como tal, deve assim ser tratado.
(...)
Acórdão no 0256.515 - 3a Turma da DRJ/BHE
(...)
Argüições concernentes à imputação de contabilização incorreta de subvenções
públicas
De início coube a autoridade julgadora salientar que a impugnante limitou-se a
alegar genericamente que cumpriu a legislação goiana, em vez de demonstrar
com provas hábeis que de fato empregou os recursos recebidos na forma
exigida pela legislação federal para que fizessem jus ao tratamento fiscal
privilegiado dado às genuínas subvenções públicas para investimento.
Notou-se que o cumprimento das condições estipuladas nos contratos de
empréstimos concedidos no âmbito do programa Fomentar não satisfez as
exigências da legislação federal para o tratamento favorecido. Recordou-se
que o programa Fomentar se limita a conceder um financiamento para o
contribuinte, sem que ficasse caracterizada nenhuma subvenção, pois
Fl. 9910
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

inicialmente os recursos emprestados deviam ser integralmente ressarcidos,
acrescidos de juros e correção.
Assim, entendeu-se que em nada favorece à causa da autuada alegar, como faz
a impugnante, que haviam sido cumpridas todas as obrigações assumidas nos
contratos firmados com o programa Fomentar.
Embora a impugnante não faça prova dessa alegação, presumiu-se que de fato
as coisas assim se passaram, pois a subsequente obtenção de desconto na
quitação dos empréstimos estava condicionada pela legislação estadual a que
não houvesse inadimplemento dos contratos com o Fomentar.
No entanto, reputou-se que o ganho indevidamente classificado pela autuada
como subvenção para investimento é o desconto no valor da dívida. E, segundo
a autoridade julgadora, é este que é objeto da exigência fiscal (e não as
vantagens concedidas pelo programa Fomentar original), e em relação a ele,
nem a legislação goiana, nem as provas (na verdade, a falta delas)
apresentadas pela impugnante permitiriam classifica-lo como subvenção para
investimento.
Assim, não importaria a nomenclatura usada na legislação estadual ou
municipal. Firmou-se que somente as subvenções que estritamente acatarem os
requisitos estabelecidos taxativamente pela legislação federal é que farão jus
ao benefício consistente na sua exclusão da base tributável dos tributos
federais.
Ademais, explanou-se que, em consequência de sucessivas alterações na
legislação estadual, na época dos fatos abrangidos pelo lançamento fiscal os
descontos concedidos na quitação antecipada das dívidas para com o
programa Fomentar deixaram de ser condicionados à expansão da capacidade
produtiva ou à instalação de novas unidades produtivas.
Além disso, a legislação goiana dispensou o beneficiário de até mesmo prestar
contas do emprego que fez do ganho resultante do desconto, limitando os
requisitos para a sua concessão o cumprimento dos contratos firmados com o
programa Fomentar original e também a incorporação ao capital social de
valor equivalente ao benefício recebido.
Prossegue-se com o raciocínio de que uma vez que já não existia vinculação
entre o recebimento do benefício e a obrigação de ampliar as unidades
produtivas existentes ou de instalar novas, nem mesmo se a autuada tomasse,
por conta própria, a iniciativa de empregar a subvenção recebida com tal fim,
o enquadramento no disposto no artigo 443 do RIR 1999 se torna possível.
Conclusão
À vista do exposto, votou-se por não conhecer da petição e dos documentos
juntados a fls. 4.474 a 9.015, e por julgar improcedente a impugnação, para
indeferir o pedido de realização de diligência e para manter integralmente as
exigências de IRPJ, CSLL, Cofins e contribuição para o PIS, assim como as
multas e os juros de mora respectivos.
Recurso Voluntário
O recurso voluntário delineia a defesa em idêntico raciocínio à impugnação.
(...)
Em sessão de 14 de fevereiro de 2017, a presente turma converteu o julgamento
em diligência nos seguintes termos:
Fl. 9911
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Diante do exposto, CONHEÇO do Recurso Voluntário para determinar a
CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, para que a delegacia de
origem informe o seguinte em relação ao período autuado:
i) dos valores relativos as subvenções (decorrentes da liquidação antecipada
dos contratos de financiamento do FOMENTAR), excluídos do lucro real e que,
por conseqüência, embasaram a presente autuação fiscal:
a) quais destes foram creditados em conta de reserva de capital e debitadas em
conta de ativo permanente (investimentos, imobilizados, intangíveis);
b) quais foram efetivamente confrontadas com custos e despesas operacionais.
ii) verifique a existência de documentação contábil ou fiscal que demonstre os
investimentos e implantações no ativo imobilizado realizados pela empresa ao
longo dos 20 (vinte) anos subseqüentes (limitados a presente data) a efetiva
entrada dos recursos provenientes da liquidação antecipada dos contratos de
financiamento do FOMENTAR na entidade.
Após, intime-se a Recorrente para se manifestar no prazo de 30 (trinta) dias e
retornem os autos para julgamento.
Resposta à diligência
Em resposta, a Delegacia de origem apresentou Relatório de Encerramento de
Diligência, cujo trecho mais relevante destaco abaixo:
LIQUIDAÇÃO DO DÉBITO CONTROVERTIDO
Elaborei as planilhas de fls. 9729 até 9738, as quais demonstram: a) o valor
lançado; b) o valor não impugnado; c) o valor desistido no recurso voluntário;
e d) o valor remanescente em litígio.
Em relação ao débito de alínea ‘‘c’’, compete ao órgão preparador apartar o
crédito tributário em outro processo de cobrança.
APLICAÇÃO DA SUBVENÇÃO
Verifiquei a cronologia dos lançamentos contábeis e expus exaustivamente as
conclusões no Termo de Constatação e Intimação (efls. 9566 a 9598): os
lançamentos a crédito na conta de reserva de incentivos fiscais tiveram, após
sucessivas contrapartidas devedoras, lançamentos nas contas de custo e/ou
despesa operacional.
Instado a se manifestar, o contribuinte invocou a disponibilidade financeira
gerada com a postergação de pagamento do ICMS, a qual viabiliza a aplicação
de investimento em ativo imobilizado.
Ambas as constatações coexistem, posto que não são excludentes entre si: a) do
ponto de vista cronológico, a contrapartida a crédito de reserva de incentivos
fiscais ocorre a débito de custo e/ou despesa operacional; b) sob a ótica de
viabilizar investimento, o alongamento do prazo de pagamento do ICMS e
posterior remissão do crédito tributário produz disponibilidade financeira para
adquirir ativo imobilizado.
As notas fiscais de aquisição (efls. 9604 a 9726) comprovam o investimento
realizado no quantum de variação da reserva de incentivos fiscais.
Pedido de Desistência
No mês de julho de 2017, a Recorrente apresentou pedido de desistência
parcial do Recurso Voluntário que alcançou os seguintes itens:
Fl. 9912
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

i) Perdas com Recebimento de Créditos;
ii) Despesas com brins e doações;
iii) Saldo Credor de Caixa;
iv) Compensação de Prejuízo Fiscal;
v) Lançamentos Decorrentes.
Desta forma, restou mantido o Recurso Voluntário apenas em relação ao item
Subvenção Pública para Investimentos.
É o relatório.

Como visto, a DRJ (fls. 9.365 a 9.415) negou provimento à Impugnação
apresentada, mantendo integralmente o lançamento de ofício procedido. Inconformada, a
Contribuinte interpôs Recurso Voluntário a este E. CARF, reiterando seus argumentos,
defendendo, inclusive, a devida natureza de subvenção de investimento dos valores percebidos
no âmbito do Programa FOMENTAR, justificando o tratamento contábil e fiscal de acordo com
tal rubrica.

Ao seu turno, a C. 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção determinou
diligência, por meio da r. Resolução no 1201-000.243 (fls. 9.499 a 9.526) requerendo que a
delegacia de origem informe o seguinte em relação ao período autuado: i) dos valores relativos
as subvenções (decorrentes da liquidação antecipada dos contratos de financiamento do
FOMENTAR), excluídos do lucro real e que, por conseqüência, embasaram a presente autuação
fiscal: a) quais destes foram creditados em conta de reserva de capital e debitadas em conta de
ativo permanente (investimentos, imobilizados, intangíveis); b) quais foram efetivamente
confrontadas com custos e despesas operacionais. ii) verifique a existência de documentação
contábil ou fiscal que demonstre os investimentos e implantações no ativo imobilizado
realizados pela empresa ao longo dos 20 (vinte) anos subseqüentes (limitados a presente data) a
efetiva entrada dos recursos provenientes da liquidação antecipada dos contratos de
financiamento do FOMENTAR na entidade.

Em resposta, resumindo, a Autoridade Fiscal certificou que os lançamentos a
crédito na conta de reserva de incentivos fiscais tiveram, após sucessivas contrapartidas
devedoras, lançamentos nas contas de custo e/ou despesa operacional.

Ainda, certificou-se a desistência da Contribuinte do litígio acercada de todos os
demais da Autuação, com exceção do questionamento dos valores tratados como subvenção de
investimentos e seus reflexos proporcionais.

Derradeiramente, a C. Turma Ordinária a quo deu provimento integral à matéria
remanescente do Apelo manejado, entendendo pela improcedência dos fundamentos da Autuação
quanto ao crédito tributário questionado, reconhecendo o correto tratamento pela Contribuinte
dos valores percebidos com o incentivo estadual.

Fl. 9913
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Posteriormente, não foram oposto Embargos de Declaração por nenhuma das
Partes, sendo diretamente manejado, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, o Recurso
Especial, ora sob julgamento, demonstrando a suposta existência de dissídio jurisprudencial,
trazendo v. Arestos paradigmas referentes à necessidade da presença de demonstração de
vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e os investimentos
procedidos para que, somente assim, à luz do Parecer Normativo CST no 112/78, tratá-lo na
esfera tributária federal com subvenção de investimento.

Processado o Apelo Especial do I. Procurador, este teve seu seguimento
determinado por meio do r. Despacho de Admissibilidade fls. 9.886 a 9.895, entendendo por
ADMITIR a divergência, mas apenas através deste segundo paradigma (Ac. no 1401-001.074).

Em seguida, procedeu-se à intimação da Contribuinte, não sendo ofertadas
Contrarrazões.

Por fim, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.

Fl. 9914
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Inicialmente, reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Fazenda
Nacional. Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está sujeito à hipótese
regida pelo art. 67, do Anexo II, do RICARF vigente.

Conforme relatado, a Recorrida não ofertou Contrarrazões.

Considerando tal inércia e silêncio, uma simples análise do v. Acórdão 1401-
001.074, único paradigma acatado para questionar a matéria referente ao tratamento e natureza
jurídica das subvenções de investimento, evidencia a certa similitude fática e a notória presença
de divergência com o entendimento estampado Acórdão no 1201-002.352, ora recorrido.

Registre-se que a N. Procuradoria valeu-se, expressamente, em suas razões e no
cotejo analítico dos v. Arestos da divergência específica sobre a suposta necessidade de
demonstração de vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e as
medidas de instalação e expansão da empreitada local do contribuinte, para se reconhecer
determinada subvenção como de investimento. Confira-se, excepcionalmente nesse caso, a
ementa de tal r. decisum:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
INCENTIVOS FISCAIS. NATUREZAS DIVERSAS.
O gênero incentivos fiscais pode admitir como espécies, dentre outras,
subvenções correntes para custeio ou operação, subvenções para investimento,
reduções de custo de bens decorrentes de isenções de impostos ou de dispensa
de encargos, como juros e atualização monetária, ou, ainda, a disponibilização
por parte do ente público de recursos mediante atendimento de condições pela
beneficiária, por meio de financiamentos, liquidação antecipada de débitos com
abatimento ou mesmo perdão de dívida.
PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA
DÍVIDA
DECORRENTES
DE
LIQUIDAÇÃO
ANTECIPADA
DOS
EMPRÉSTIMOS. NATUREZA DOS RECURSOS. INOCORRÊNCIA DE
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
Ausência de sincronia da intenção do subvencionador com a ação do
subvencionado, e da ocorrência da "efetiva e específica" aplicação da
subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, nos termos
do Parecer Normativo CST no 112, de 1978, descaracteriza a natureza de
Fl. 9915
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

subvenção para investimento dos recursos oriundos do abatimento do valor
principal de dívida decorrentes da liquidação antecipada do contrato de
financiamento com o ente público.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO
Aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL - o disposto em
relação ao lançamento do IRPJ, por decorrer dos mesmos elementos de prova e
se referir à mesma matéria tributável.

Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99,
entende-se por conhecer do Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de
fls. 9.886 a 9.895.

Mérito

Uma vez conhecido o Recurso Especial da Fazenda Nacional, passa-se à análise
do mérito da contenda remanescente nessa C. Instância especial, qual seja, a necessidade de
correlação direta e das datas e valores entre o benefício concedido e a aplicação em expansão
ou melhoria do parque industrial do contribuinte para que tal benesse seja tratada, em esfera
tributária federal, como subvenção de investimento.

Alega a Recorrente que os recursos transferidos devem corresponder a
instrumento de implementação de políticas públicas de desenvolvimento da produção regional.
E não há qualquer dúvida que a implementação dessa política ocorrerá com a efetiva e
específica aplicação dos valores percebidos pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.

E acrescenta, dizendo que no caso em análise, não se constata uma efetiva e
específica aplicação da subvenção pelo beneficiário, no investimento previsto na implantação
ou expansão do empreendimento econômico, de modo que os créditos concedidos correspondem
a subvenções da modalidade corrente, também chamadas de subvenções para custeio ou para
operações.

Conclui, repetindo, que é importante frisar, Senhores Conselheiros, que a
subvenção para investimento obriga a destinação dos valores subvencionados na implantação
ou expansão de empreendimento econômico. Como se verifica nos autos, não houve aplicação
específica dos recursos subvencionados em projeto de expansão ou desenvolvimento econômico.

Pois bem, recentemente, este mesmo Conselheiro, no âmbito desta mesma C. 1a
Turma da CSRF, apreciou e se manifestou sobre tal tema, por meio dos v. Acórdãos no 9101-
005.768, de 08/09/2021, no 9101-005.703, de 11/08/2021 e no 9101-005.508, de 13/07/2021, no
qual se tratou especificamente de exigência fiscal com origem no tratamento de benesses de
Fl. 9916
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

ICMS do Programa FOMENTAR, como subvenções de investimento, dos anos-calendários de
2008, 2009, 2010.

Inicialmente, como abordado nesses outros casos, esse tema da tributação das
subvenções percebidas por empresas pelos tributos federais – há muito tratado neste E. CARF -
justifica uma breve introdução e análise histórica de sua evolução legislativa, até o momento da
edição da Lei Complementar no 160/17, o que auxiliará na delimitação do objeto jurídico
remanescente do feito e na determinação das normas aplicáveis, estabelecendo aquilo que é
oponível à Contribuinte nesse momento processual para o reconhecimento de seu direito
alegado.

A figura das subvenções, que pode ser tida, de maneira geral, como um auxílio
econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura presente já na Lei no
4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das econômicas, habitando a regulamentação das
finanças públicas.

Logo após, ainda no mesmo ano, ganhando pertinência no Direito Tributário, o
instituto das subvenções é estampado no inciso IV do art. 44 da Lei no 4.506/641 (ainda vigente,
correspondente ao inciso I do art. 392 do RIR/99 e, agora, ao inciso I do art. 441 do RIR/18).

Na referida norma, determina-se que as subvenções para custeio ou operação
integrarão a receita bruta operacional, tornando-se, então, um componente positivo no cálculo do
lucro operacional das empresas, objeto de tributação da renda das pessoas jurídicas. Note-se que
não há, aqui, uma definição própria dessa modalidade de subvenção, mas, certamente,
considerando histórica e sistematicamente as demais normas vigentes sobre o tema, pode-se
associar diretamente tal instituto presente nessa disposição fiscal às, já vistas, subvenções
econômicas, invocadas pelo Direito Financeiro.

Após mais de uma década, a Lei das S/A (Lei no 6.404/76) acabou por veicular
regramento contábil no seu art. 182, § 1o, alínea “d”2, determinando a inserção dos valores
referentes às subvenções para investimento na conta de reserva de capital, que compõe o Capital
Social das companhias.

Sequencialmente, novamente no âmbito do Direito Tributário, é editado o
Decreto-Lei no 1.598/77, posteriormente alterado pelo Decreto-Lei no 1.730/79, que no §2o do

1 Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
(...)
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado,
ou de pessoas naturais.
2 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
(...)
d) as doações e as subvenções para investimento.
Fl. 9917
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

seu art. 383 (antes, correspondente ao art. 443 do RIR/99) estipula que as subvenções para
investimento não serão computadas na apuração do Lucro Real, sob a condição de que tal valor
seja devidamente registrado em conta de Reserva de Capital, em obediência à regra contábil, e
somente seja utilizado para absorver prejuízos ou em incorporação ao Capital Social, podendo
também ser empregado para ajustar o balanço, fazendo frente a superveniências passivas ou
insuficiências ativas.

Em termos práticos, se observada tal conduta do contribuinte, os valores de
subvenções para investimento não comporiam a parcela do lucro tributável das companhias,
guardando relevância exclusivamente patrimonial.

Nesse caso, nota-se que o Legislador tributário acabou por trazer delimitação
jurídica e certa definição a essa figura, podendo se extrair da literalidade do dispositivo que
subvenções para investimento seriam aquelas benesses, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público.

Tal matéria foi diretamente regulada pelo Parecer Normativo CST no 112/78, que
também veiculou uma mais profundada conceituação da figura das subvenções de investimento,
submetendo-a às ideais de efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do
beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado e a perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do
subvencionado.

Já se revela aqui um claro discrímen jurídico-tributário no tratamento federal das
subvenções: 1) as subvenções para custeio ou operação integram a receita bruta operacional das
empresas, inclusive compondo o cálculo do Lucro Real apurado; 2) as subvenções para
investimento são contabilmente alocadas em contas patrimoniais, não circulando pelo resultado
da companhia, restando expressamente excluídas do cômputo do Lucro Real auferido, se
observada a sua devida utilização.

E essa distinção, instituída ainda no final na década de 1970, sempre foi o centro
de todos os debates tributários em esfera federal sobre tais figuras.

3 § 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada
ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver
superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Fl. 9918
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do
art. 1824 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções para investimento
naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei no 11.638/2007. Observe que a alteração
foi puramente de norma contábil e não tributária.

Dentro desse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das
S/A, com advento da Lei no 11.638/20075, e também por força das disposições da Lei no
11.941/2009, os valores referentes às subvenções de investimento passaram a transitar pelo
resultado das empresas - não obstante o próprio art. 18 da Lei no 11.941/2009 prever a sua
exclusão do LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (especificamente sob a
rubrica de Reserva de Incentivos Fiscais).

Confira-se os termos do referido art. 18:

Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações
constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso
da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela
sua observância;

4 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem
valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão
em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;

d) as doações e as subvenções para investimento.

c) (revogada); (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei no 11.638,de 2007)

d) (revogada). (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei no 11.638,de 2007)
5 Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de
incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202
desta Lei). (Incluído pela Lei no 11.638,de 2007)
Fl. 9919
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações
ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício,
para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404,
de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em
que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no §
3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas
hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos
de que trata o § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art.
15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do
caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido
contábil
inferior
à
parcela
decorrente
de
doações
e
subvenções
governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos
exercícios subsequentes. (destacamos)

E como cena final da implementação das regras e padrões do IFRS, foi editada a
Lei no 12.973/14 (conversão da MP no 627/13), encerrando, então, o processo de transição
instituído anteriormente, dando definitividade aos reflexos e consequências tributárias desse
novo modelo. O seu art. 30 foi especialmente destinado ao tratamento das subvenções para
investimento na apuração do Lucro Real. Confira-se tal dispositivo:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
Fl. 9920
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes. (destacamos)

A norma veiculada se assemelha muito àquela antes presente no art. 18 da Lei no
11.941/09, determinando que não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei das S/A.

Assim como antes, limita-se sua utilização contábil e fiscal à absorção de
prejuízos, após o exaurimento do saldo das demais contas da reserva de lucros, com exceção dos
valores da reserva legal (recompondo-se a reserva de lucros nos períodos posteriores) e,
alternativamente, possibilita seu emprego no aumento de capital. E, da mesma forma – com a
devida licença para a repetição – fica o valor da subvenção para investimento condicionada à
hipótese de adição quando for dada destinação diversa ao numerário, promovendo-se a sua
integração na base de cálculo de dividendos obrigatório ou sendo objeto de devolução de capital
aos titulares, ainda que indiretamente, por manobras societárias.

Observa-se que em 2014, no que tange à (des)oneração tributária federal das
subvenções para investimento, não houve alterações ou mesmo modificações relevantes na
dinâmica contábil e fiscal, antes instituídas pelas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09.

Fl. 9921
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Por sua vez, foi editada a Lei Complementar no 160/17 a qual, por meio de seu art.
9o, inseriu novos parágrafos no art. 30 da Lei no 12.973/14, referentes à delimitação legal e ao
tratamento das subvenções de investimento:

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destacamos)

Este novel §4o incluído no dispositivo deixa claro que incentivos e benefícios de
ICMS concedidos são subvenções para investimento, não podendo mais ser exigido outros
requisitos ou condições além daquilo estipulado no próprio art. 30.

Ainda, o art. 10 da referida Lei Complementar determinou que os incentivos
fiscais estaduais, cerne da chamada guerra fiscal, concedidos sem a anuência e a unanimidade
dos Estados, exigidas pela Lei Complementar no 24/75, também estão abrangidos pelas novas
determinações da delimitação jurídica das subvenções de investimento – devendo, então, ser
objeto dos requisitos de um Convênio CONFAZ, para a remissão dos créditos tributários ou
reinstituição dos benefícios:

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do §2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos
termos do art. 3o desta Lei Complementar.”

Claramente houve aqui o total afastamento de qualquer disposição contida ou
fundamento baseado no Parecer Normativo CST no 112/78 e, frise-se que, o convênio a que as
normas dos arts. 1o e 3o da Lei Complementar no 160/17 se referem materializou-se por meio da
edição do Convênio ICMS no 190/17 pelo CONFAZ.

E aqui, precisamente, no entender desse Conselheiro, tendo em vista que, in casu,
o manejo do Recurso Especial da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional deu-se, literal e
expressamente, com base em divergência e alegações sobre a necessidade da presença de
demonstração de vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e os
investimentos procedidos para, somente assim, à luz desse Parecer Normativo CST, poder tratá-
los na esfera tributária federal com subvenção de investimento, a improcedência da arguição e o
indeferimento do pleito fazendário já se anunciam.
Fl. 9922
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Como vimos anteriormente, após a introdução do IFRS no Brasil, restou legal e
expressamente determinado que as benesses de ICMS concedidas pelos Estados e pelo Distrito
Federal serão consideradas subvenção para investimento, demandando apenas a devida
escrituração em conta de reserva de lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos
(após o exaurimento das Reservas de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado
o seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios
– sob pena de adição no cálculo do Lucro Real (esses são requisitos e condições legais, o que
não se confunde com definição ou conceituação).

Ao seu turno, o §5o enxertado traz previsão de cunho temporal sobre o alcance da
norma presente no anterior §4o, estabelecendo a sua aplicação já em processos administrativos e
judiciais que ainda não transitaram em julgado - como o presente.

Está claro que, após a vigência da Lei Complementar no 160/17, as Autoridades de
Fiscalização tributária federal e os próprios Julgadores do contencioso administrativo tributário
não possuem mais competência para analisar normativos locais e, assim, decidir se determinada
benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de
investimento.

Isso pois, após a edição da nova Lei Complementar, determinou-se que todos os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II
do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal,
são considerados subvenções para investimento.

Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas de
alcance nacional, principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados
pela N. Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é a
cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de ICMS
concedidos pelos próprios Estados da Federação.

Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar no 160/17, sob
prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para
acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o
seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para
continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio.

Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de
maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação
federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de
modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo
arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua.
Fl. 9923
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Quando do veto presidencial dos art. 9 e 10 da Lei Complementar (exercitando
suas prerrogativas checks and balances) o próprio Chefe do Poder Executivo (o Exmo. Sr.
Presidente da República) assim fundamentou tal manobra denegatória de alteração legislativa6:

"Os dispositivos violam o disposto no artigo 113 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT), incluído pela Emenda Constitucional no
95, de 2016 ('Novo Regime Fiscal'), por não apresentarem o impacto
orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito,
causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para
custeio às para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o
investimento econômico, além de representar significativo impacto na
arrecadação tributária federal. Por fim, poderia ocorrer resultado inverso ao
pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada 'guerra fiscal'
entre os Estados, ao invés de mitigá-la."

Ora, se a maior Autoridade do Poder Executivo afirmou e defendeu, em ato
público e oficial, dirigido ao Poder Legislativo, que se os art. 9 e 10 da Lei Complementar
fossem promulgados estes iriam equiparar as subvenções meramente para custeio às para
investimento (o que posteriormente ocorreu, sem qualquer alteração ao adição ao texto, em razão
da derrubada do veto presidencial), como, nesse momento, os órgãos desse mesmo Poder
Executivo, defendem que não houve essa equiparação, limitada unicamente à necessidade de
observância dos requisitos e condições, da natureza contábil para sua efetivação?

Imperioso – sempre - observar o axioma do nemo potest venire contra factum
proprium imposto à Administração Pública no tratamento conferido aos administrados.

Se de um lado, para o Poder Legislativo - dentro do trâmite oficial, formal e
constitucional de aprovação e promulgação de uma nova Lei Complementar - afirmou-se,
demonstrou-se e atestou-se que tal ação A teria o efeito X, quando realmente praticada a mesma
ação A como, agora, pode se dizer que, na verdade, está-se apenas diante do efeito Y?

Muito mais do que isso: se, mesmo oficial e formalmente alertado ao Poder
Legislativo sobre tal efeito de equiparação jurídica das subvenções, promoveu-se a derrubada do
veto, para precisamente, fazer viger tais disposições, então, tal consequência é a mais legítima –
e confirmada – vontade do Legislador.

Desse modo, data maxima venia, a análise jurisdicional das Leis, Decretos e
demais normativos estaduais e distritais, com finalidade de se concluir se houve a efetiva
intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, ou, contrariamente, a

6
https://www2.camara.leg.br/legin/fed/leicom/2017/leicomplementar-160-7-agosto-2017-785276-veto-153495-
pl.html
Fl. 9924
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

concessão de mera benesse de custeio, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o
tema.

O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais
valores e a sua utilização, conforme expressamente regido pelo art. 30 da Lei no 12.973/14 (pois
estes são os únicos requisitos presentes no dispositivo, que sobrepõem-se à sua antiga e histórica
qualificação do caput, diretamente afastada pelo advento da Lei Complementar no 160/17, com a
derrubada do veto presidencial). E, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o
disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação
estadual, deve se proceder à confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito,
conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS no 190/17.

Posto isso, também é certo e incontroverso que a Autuação, agora sob escrutínio,
foi fundamentada em acusação baseada no superado Parecer Normativo CST no 112/78,
especificamente na ausência de sincronismo e vinculação entre o mecanismo de concessão, o
gozo e a destinação dos benefícios. Confira-se trechos do TVF (fls. 4.264 a 4.266):

A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) veio a detalhar o que se entende por
subvenção para investimento no Parecer Normativo n° 112, de 1978:
II-SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos
previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.
Nesse mesmo sentido, em consulta formulada pela Confederação Nacional de
Indústrias, a Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, por meio da Decisão
COSIT n° 04/99, assim se manifestou:
"16. Como regra geral, as Subvenções para Investimento são tributáveis. No entanto, a
legislação fiscal, art. 38 do D.L. n° 1.598/77, instituiu tratamento diferenciado às
subvenções para investimento que revestirem-se dos seguintes requisitos:
- recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público;
- possuírem destinação específica para investimentos em implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado;
- sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado;
- o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico;
- deve ser registrada contabilmente em conta de reserva de capital que poderá somente
ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social."
Com fulcro nos dispositivos legais acima transcritos, verifica-se que, diversamente da
classificação dada pelo sujeito passivo aos descontos obtidos com a liquidação
antecipada dos contratos de financiamento com o Fomentar, estes valores são
verdadeiras subvenções para custeio, e deveriam ter sido computadas na determinação
do lucro operacional pelas razões a seguir expostas:
Fl. 9925
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

a) De acordo com os contratos de empréstimo e seus aditivos, firmados entre o
fiscalizado e o agente financeiro do FOMENTAR, constam nas cláusulas primeiras que
a finalidade do crédito é o reforço do capital de giro do fiscalizado:
“O BANCO abre à CREDITADA, por este instrumento, um crédito de com recursos
oriundos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás -
FOMENTAR, ...,eque será utilizado no reforço de seu capital de giro, em decorrência
da implantação de sua unidade industrial, objeto deste empréstimo, ..."
Registre-se que há disposição literal no contrato que estabelece que a destinação do
incentivo fiscal é o reforço do capital de giro;
b) Falta de sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do
subvencionado, haja vista que o § 1o, do art. 1o, da Lei n° 13.436/98, que trata do
benefício da liquidação antecipada, concede o prazo de até 20 (vinte) anos, a contar da
data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à
realização do investimento. Se a lei específica de concessão do benefício não previr tal
sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada,
efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico de interesse do
Estado;
c) Ademais, a redução do saldo devedor do ICMS pode ser justificada apenas pela
"modernização" do parque industrial incentivado, conforme disposto no §1°, do art. 1°
da Lei n° 13.436/98. Entretanto, sabemos que a subvenção para investimento com
finalidade de conceder estímulo apenas à modernização de empreendimentos
econômicos carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão do
empreendimento. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra
"modernizar" não guarda qualquer relação com as palavras "implantar" e "expandir".
Modernização pode ocorrer sem haver implantação ou expansão. Muitas vezes, a
modernização vem somente para beneficiar o empreendimento em si, sem significar
adição de qualquer vantagem para a economia local;
d) Desvinculação entre o benefício decorrente do desconto com a liquidação
antecipada e a execução da "expansão e/ou modernização" do parque industrial
incentivado. A Lei Estadual n° 15.518, de 05/01/2006, admite a desnecessidade de
ampliação e/ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão,
porque, do montante a ser aplicado na ampliação e/ou modernização do
empreendimento, poderia ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início
da implantação do projeto inicial da empresa, aprovado pelo FOMENTAR e objeto do
empréstimo. Ora, se a subvenção é para investimentos, para expandir ou modernizar, é
necessário que algo seja acrescentado à economia local, não estamos falando de
passado, e isso não se consegue com projetos já implementados e concluídos
anteriormente à concessão do benefício do desconto da liquidação antecipada. A
reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é
incompatível com o que está disposto no art. 443 do Decreto n° 3 .000/99,
descaracterizando a subvenção para investimento;
e) A mesma Lei Estadual n° 15.518/2006 também determina que a incorporação do
montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da empresa, junto com o
cumprimento das obrigações assumidas nos projetos (anteriormente) aprovados pelo
FOMENTAR, a empresa beneficiária fica desonerada de qualquer outra comprovação
perante o Estado de Goiás, ou seja, novamente, a "subvenção para investimento" pode
ser recebida sem que haja mais a necessidade de ampliação e/ou modernização do
parque industrial da empresa favorecida com o desconto pela quitação antecipada do
empréstimo;
f) Verifica-se ainda que na legislação concessiva do benefício do desconto da
liquidação antecipada, inexiste qualquer dispositivo que estabeleça prestação de contas
por parte da empresa beneficiada com a redução do saldo devedor do ICMS. Para se
caracterizar como com prestação de contas periódicas e pontos de controle
determinados, nos moldes do benefício concedido por meio do Crédito Especial para
Investimentos - CEI, pelo Estado de Goiás, para assegurar que os valores decorrentes
Fl. 9926
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

da renúncia fiscal foram efetivamente aplicados na implantação/expansão do
empreendimento econômico.
Diante do exposto, conclui-se que o desconto obtido com a liquidação antecipada do
contrato com o Fomentar, se constitui em uma verdadeira subvenção para custeio e
que, por se caracterizar como receita operacional, deve compor a apuração do IRPJ e
CSLL sobre o Lucro Real, bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS, em virtude
da falta de previsão legal para exclusão das subvenções para custeio da base de
cálculo destas contribuições. (destacamos)

Por fim, observando também os arts. 3o e 10 da Lei Complementar no 160/17 e
regulados pelo Convênio ICMS no 190/17 e alterações, em outras demandas, aqui citadas, temos
que já fora atendido os requisitos de registro e depósito:

Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts.
9 e 10 da Lei Complementar no 160/17, entende-se que devem ser tratados os valores recebidos
pela Contribuinte do Estado de Goiás, nos ano-calendário de 2008, 2009, 2010, como legítimas
subvenções de investimentos, cancelando-se o lançamento de ofício remanescente.

Diante do exposto, voto por negar provimento integral ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, mantendo o v. Acórdão no 1201-002.352.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator
Fl. 9927
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

Declaração de Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Acompanhei o voto do ilustre relator, Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella,
quanto ao conhecimento do Recurso Especial, e, no mérito, acompanhei suas conclusões no
sentido de negar provimento ao Apelo da Fazenda Nacional, mas por fundamentos distintos, os
quais passo a discorrer, nos mesmos termos em que pronunciei no Acórdão no 9101-005.508.
Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o
pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses
incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza
pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou
futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades
operacionais7.
Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e
tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções.
Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST no 112/1978 diferenciou as
subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam-
se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da
liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de
impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a
pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações.
Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária
sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez
que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de
Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação
deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art.
441 do RIR/2018).
Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do
exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Líquido (Reserva
de Capital, nos termos do art. 182, § 1o, “d”, da Lei no 6.404/76). Tal cenário se manteve até o
advento da Lei no 11.638/2007.
Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para
investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na

7 CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC- 07 R1: Subvenção e
assistência
governamentais.
Disponível
em:
<http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 09 dez. 2019.
Fl. 9928
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente
poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social.
Entretanto, com o advento da Lei no 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12,
determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas
como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício.
Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às
subvenções para investimento, o art. 30 da Lei no 12.973/2014 (base legal do art. 523 do
RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à
implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas
posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos
Fiscais8, condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de
capital.
No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei no 12.973/2014, passando a consta expressamente que
as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
“concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos9-10” -
não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições.
Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser
registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à
incidência de tributos federais.
No que diz respeito ao PN CST no 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia
seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua
aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.
Contudo, com o advento dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017,
muitas das exigências do PN CST no 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art.
9o dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei no 12.973/2014 os §§ 4o e 5o impondo-se
que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo,
esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1a Turma da CSRF
analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente

8 Nos termos do art. 195-A da Lei no 6.404/76
9 O § 2o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 dispõe ainda que as subvenções para investimentos serão
tributadas inclusive quando houver capitalização da subvenção em caso de redução de capital já realizada
nos cincos anos anteriores à data da subvenção, ou ainda posterior restituição aos sócios da pessoa
jurídica em caso de futuras reduções de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
10 Durante a vigência do denominado Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei no
11.941/2009 (anos-calendário de 2008 a 2013), as subvenções para investimento também puderam ser
excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condições
posteriormente adotadas pela Lei no 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e à Cofins, em seu art. 21
determinou-se que as subvenções para investimento deveriam ser excluídas de suas bases de cálculo.
Fl. 9929
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

distinta da atual), por meio da Resolução no 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo
precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou
seja, antes do início da vigência da Lei no 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito
dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária
(Confaz), nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017, aplicar-se-ia o novel
tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse
considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos
requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em
estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros.
Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em
diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para
que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação.
Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão no 9101-003.841 (sessão de
03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido,
cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o
registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto
dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003.
Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014,
refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao
incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo
“Permanente”.
Nessa mesma linha de raciocínio, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em
diligência: na Resolução no 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a
subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que
concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos
econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se
à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em
diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução no 1402-000.835,
por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que
permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos,
convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria
como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Diversos outros julgados da 1a Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o
tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a
aplicação da Lei Complementar no 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito
dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei
no 12.973/2014.
No Acórdão no 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a
exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido
pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal
benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 –
portanto anteriores à edição da Lei no 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de
sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei no
Fl. 9930
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela
lei, assim, não se sustenta o lançamento”.
Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a
benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa,
mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que
revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que
foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da
Lei no 12.973/2014.
Reafirmando a aplicação da Lei Complementar no 160, o Acórdão no 9101-
004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A
exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante
concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de
ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
Novamente a 1a Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção
para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano-
calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte
não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então
vigente.
Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão no
9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a
modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade
com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de
2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores
subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação,
modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se
que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, da Lei no
12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez
demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos,
cancelou-se a exigência.
Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto.
A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi
confirmado em sede de diligência.
Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator
[...] a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas
exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a
benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do
Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos
econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas
apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás.
Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás
(“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal:
C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização
Fl. 9931
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual no 9.489, de 31/07/1984, tendo sido
regulamentado pelo Decreto no 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar
um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o
desenvolvimento industrial do Estado de Goiás.
17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as
estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até
70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições
bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto no 3.822 de 10/07/1992, em trecho
obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de
Goiás (os grifos são nossos):
Decreto no 3.822 de 10/07/1992
Art. 4o Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de
atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de
empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios
financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados
prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de
Goiás, compreendendo:
I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no
Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos
emolumentos previstos no inciso II do art. 3o;
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do
montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em
cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas
atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos
indicados no art. 9o deste regulamento;
NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4o PELO ART. 1o DO
DECRETO No 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97.
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do
montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial
contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de
vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13,
pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9o deste
regulamento, observado, ainda, o seguinte:
NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4o PELO
ART. 1o Do DEC No 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06.
II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários
previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante
equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte,
excetuado, na forma do § 6o, o imposto decorrente de saída de mercadoria a
título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período
de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de
Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer
jus, nos termos indicados no art. 9o deste regulamento, observado, ainda, o
seguinte:
a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o
valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em
Fl. 9932
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
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decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens,
observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7o da Lei no 11.660/91):
1. para integração ao ativo fixo da empresa;
2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem
como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em
processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás;
b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de
celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da
Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação;
c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de
Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que
produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à
demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do
mercado, mediante:
1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das
Associações Comerciais do Estado de Goiás;
2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria,
Comércio e Turismo deste Estado.
(. . .)
§ 1o Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do
seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao
ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento)
da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício.
§ 2o Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro
de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção
monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de
apenas 6% (seis por cento) ao ano.
§ 3o É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas
com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a
expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da
capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado.
§ 4o A vedação imposta pelo § 3o não alcança os projetos de reformulação,
expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados
pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o
empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela
empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo.
§ 5o O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa
FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no
inciso II do caput deste artigo.
[...]
Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei no
13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados,
sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a autuação.
Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei no 15.046/2004 inseriu o § 1o
no art. 1o da Lei no 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante
equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do
contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se:
Art. 1o [...]
Fl. 9933
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá
aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do
contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente
financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque
industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização
do leilão respectivo. [negritei]
Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente
previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei no 15.124/2005, que, além de retroagir
seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1o do art. 1o da Lei no 13.346/1998, agora, de
maneira cogente, exigindo do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto
obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial:
Art. 1o [...]
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR,
aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do
contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente
financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu
parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da
data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos]
Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos
geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”.
Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no
sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para investimento introduzido
pela Lei Estadual no 15.046/2004 ao inserir o § 2o no art. 1o da Lei no 13.346/1998 não tem o
condão de surtir efeitos para fins de incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de
seu raciocínio em examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo
contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a realização de novo
investimento a partir de determinada data futura ou do início do benefício fiscal em questão,
assim como os efeitos da sua incorporação ao capital social.
Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz
respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela
Lei Complementar no 160/2017, verbis:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
[...]
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [destaquei]
Fl. 9934
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
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§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)
Ocorre que no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 determina que as
subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real.
Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre
o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas
exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST no 112/1998, o legislador acabou por
determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de
benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou
expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse
incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo desses
benefícios na apuração do lucro real.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de
Consulta no 145/2020, conforme se extrai de sua ementa:
INCENTIVOS
FISCAIS.
INCENTIVOS
E
BENEFÍCIOS
FISCAIS
OU
FINANCEIROS-FISCAIS
RELATIVOS
AO
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar no 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e
considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei no
12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que
observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014,
dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos]
Reforma a Solução de Consulta Cosit no 11, de 4 de março de 2020.
Dispositivos Legais: Lei no 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar no 160/2017, arts.
9o e 10; Parecer Normativo Cosit no 112/1978; IN RFB no 1.700/2017, art. 198, § 7o.
É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem-
se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB no 1700/2017 em razão da
edição da Lei Complementar no 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos
dessa importante Solução de Consulta. Confira-se:
21 Extrai-se da conclusão do PN CST no 112, de 1978, em seu item “II”, as três
características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado
como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para
investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB no 1.700, de 14 de março de
2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua
publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual,
diga-se, vigora desde a década de 70:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
Fl. 9935
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
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sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado
quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas
jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica
beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado
a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando
os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é,
quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na
aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de
empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria
Solução de Consulta]
23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em
vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária
federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) no 160, de 7
de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal,
que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, fez com
que o PN CST no 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos
e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a
inovação legislativa.
Fl. 9936
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.725212/2013-13

24 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os
estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos
à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de
2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento
específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal
concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por
intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e 5o ao já mencionado art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
Solução de Consulta n.o 145 Cosit Fls. 10 10 empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do
lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art.
195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [grifos
da Solução de Consulta]
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o
adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para
investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para
investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao
ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não
poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou
seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para
fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser
contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo.
26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160, de 2017, foi
publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o
§8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, retro transcrito, nos
seguintes termos:
Art. 198. ......................................................
......................................................................
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste artigo. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da
Solução de Consulta]
27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir
que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4o do art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7o do art. 198 daquela IN,
ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características
inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento.
Fl. 9937
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.850 - CSRF/1a Turma
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28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8o do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4o do
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus
artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para
investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, caso tenham
sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo.
Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios
fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos e terão o
tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do programa - e as
condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para
fruição do benefício - , e desde que cumpridos os demais requisitos de caráter foram prescritos
nesse próprio dispositivo, não alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores
usufruídos pelo contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual.
Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais sobre
as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos debates que
redundaram na Lei Complementar no 160 e os objetivos das alterações por ela introduzidas: o
objetivo do legislador federal, de forma nítida e cristalina, foi o de encerrar os litígios
envolvendo o tema. Qualquer interpretação que fuja desses anseios, por mais que possa parecer
harmonizar-se com o sistema histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST
112/1978, há de ser sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1o do art. 1o da Lei Estadual no
13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante
equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial.
Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício
fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, de modo a não permitir a incidência
de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte.

CONCLUSÃO
Isso posto, encaminho meu voto por CONHECER do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Fl. 9938
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