Tribunal: CARF
Processo: 10120.900617/2016-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-08-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido a` luz dos crite ́rios da essencialidade ou releva^ncia, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importa^ncia de determinado item bem ou servic ̧o para o desenvolvimento da atividade econo^mica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. FASE AGRÍCOLA.
A permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados destinados à exportação, inclusive para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito a créditos da contribuição.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. ARRENDAMENTO RURAL. PAGAMENTO PARA PESSOA JURÍDICA.
O arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua utilização se dá na atividade da empresa, gera direito ao crédito previsto no art. 3o, IV das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETE DE INSUMOS.
Os fretes relativos ao transporte de insumos e produtos em elaboração estão claramente contidos no conceito de insumo nos moldes como delimitado pelo STJ.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar, que produz o açúcar e álcool, também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para as contribuições, possibilitando a tomada de crédito sobre os encargos de depreciação das máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao álcool, pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à alimentação humana ou animal. Portanto, regular, adequado e necessário o procedimento fiscal de rateio proporcional do crédito às mercadorias produzidas para apuração do referido crédito.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÃO DE VENDAS.
Não se admite que o crédito relativo à devolução de vendas vinculadas às operações no mercado interno seja apropriado (ou apurado) para o mercado externo.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
null
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.900617/2016-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.148 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
BP BIOENERGIA TROPICAL S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
INSUMO.
CONCEITO.

-
de determinado item o

1.221.170/PR).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. FASE
AGRÍCOLA.
A permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa
jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios
insumos (Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018).
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
FRETES.
TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
destinados à exportação, inclusive para a formação de lote, constituem
despesas na operação de venda e dão direito a créditos da contribuição.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
ARRENDAMENTO RURAL. PAGAMENTO PARA PESSOA JURÍDICA.
O arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua
utilização se dá na atividade da empresa, gera direito ao crédito previsto no art.
3o, IV das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. FRETE DE
INSUMOS.
Os fretes relativos ao transporte de insumos e produtos em elaboração estão
claramente contidos no conceito de insumo nos moldes como delimitado pelo
STJ.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.900617/2016-90
Fl. 2016
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar, que produz o açúcar
e álcool, também pode ser levada em consideração para fins de apuração de
créditos para as contribuições, possibilitando a tomada de crédito sobre os
encargos de depreciação das máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
CRÉDITO
PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao álcool,
pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à alimentação
humana ou animal. Portanto, regular, adequado e necessário o procedimento
fiscal de rateio proporcional do crédito às mercadorias produzidas para
apuração do referido crédito.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÃO
DE VENDAS.
Não se admite que o crédito relativo à devolução de vendas vinculadas às
operações no mercado interno seja apropriado (ou apurado) para o mercado
externo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que
deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a
existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial
provimento para acatar a possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao
processo produtivo da Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os
seguintes dispêndios: a) serviços e bens utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o
motivo para a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo produtivo da
Recorrente; b) fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOPs 5504 e
6504); c) aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas
atividades da empresa; d) aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica,
apenas em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da empresa e
classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item 46.a. do Relatório de
Fiscalização); e) serviços de transportes (fretes de insumos); e f) encargos (depreciação) das
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente
utilizados em suas fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da
utilização desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o Fisco. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3301-010.142, de 27 de abril de 2021, prolatado no julgamento do processo
10120.900609/2016-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Fl. 2017
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Semíramis de Oliveira Duro (Vice-Presidente), Marco Antonio Marinho Nunes,
Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido Brandão Júnior e José Adão Vitorino de
Morais. Ausente o Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Cuida-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão da 3a Turma da
DRJ/CTA, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada contra o
Despacho Decisório, por intermédio do qual foi deferido parcialmente, no valor de R$
90.236,56, o crédito apresentado no Pedido de Ressarcimento objeto do PER/DCOMP no
20073.16199.030115.1.1.18-2872, ao qual foi(foram) vinculada(s) Declaração(ões) de
Compensação, homologada parcialmente até o limite do crédito reconhecido.
No
referido
Pedido
de
Ressarcimento,
objeto
do
PER/DCOMP
no
20073.16199.030115.1.1.18-2872, o tipo de crédito é relativo ao tributo CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP Não-Cumulativo - Exportação do 3o trimestre de 2014, no valor
pleiteado de R$ 408.138,95.
Note-se que referido despacho decisório teve por base o Relatório de Fiscalização
– PER, bem como seus anexos, relativo à ação fiscal realizada em atendimento ao Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal - TDPF no 0120100.2016.00007-5 e à análise dos pedidos
de ressarcimento de PIS e Cofins não cumulativos dos períodos de apuração de abril de 2013 a
dezembro de 2014 (3o trimestre de 2013 ao 4o trimestre de 2014) da empresa.
Em mencionado relatório fiscal, a autoridade a quo relata que verificou a
existência das divergências e problemas abaixo relatados, no tocante às informações prestadas
pela contribuinte na Escrituração Digital das Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-
Contribuições) e respectivos arquivos digitais de notas fiscais, nas respostas às intimações e nos
próprios pedidos de ressarcimento.
(I) Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda –
No tocante a armazenagem, diz que não houve reconhecimento de direito a crédito
em razão de a própria contribuinte ter informado, após intimação, que não houve tais despesas no
período fiscalizado.
Já no tocante aos fretes, relata que foram glosadas: (i) as despesas relativas ao
transporte de mercadorias cujas notas fiscais foram emitidas com CFOP 5504 e 6504; (ii) as
despesas relativas aos fretes com problemas verificados na análise da resposta ao item 2 do TIF
o 9 “ IF 9 – item 2 – A á ”; ) espesas concernentes aos
fretes para os quais a contribuinte não informou o respectivo número de nota fiscal; e (iv) as
despesas para as quais não foi obtido o CFOP da correspondente nota fiscal nos arquivos digitais
de notas fiscais transmitidos pela contribuinte à RFB (EFD Contribuições) ou quando este
Fl. 2018
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

(CFOP) não é relativo a uma venda (CFOP inferior a 5000). Aduz que as glosas constam da
“A x 8 – Item 12 – F í 3)” g
fiscalização marcadas co ã “Nã M ” “A á F ã ”.
(II) Encargos de Depreciação - Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base no
valor de aquisição ou de construção) – Relata, primeiramente, que a auditoria desta rubrica foi
realizada a partir “D C. 1_ ã _2011-
2014_ .x ” q g ã ó q
apresentados os documentos e informações necessários a comprovação dos créditos, e também
com base em diversos documentos relativos à aquisição de bens relacionados em referida pasta
de trabalho. Informa, ademais, que os encargos de depreciação dos bens adquiridos entre 2008 e
2012 foram apropriados (pela contribuinte) com base no valor de sua aquisição, à razão mensal
de 1/48 (um quarenta e oito avos), conforme arts. 3o, § 14, e 15, inciso II, da Lei no 10.833/2003,
enquanto que os encargos relativos aos bens adquiridos entre julho e dezembro de 2014 foram
apropriados com base no valor total de aquisição, nos termos do art. 1o, inciso XII, da Lei
11.774/2008.
Em relação ao primeiro período (2008 a 2012), relata que foram efetuadas glosas
relativamente a: (i) bens (ou serviços neles aplicados) que NÃO são passíveis de aplicação nas
atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, nos termos do
art. 3o, inciso VI, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003; (iii) bens cuja nota fiscal não
foi encontrada; e (iv) despesas com fretes de quaisquer valores, uma vez que pasta de trabalho
apresentada pela contribuinte não traz informações que permitam vincular as despesas
informadas (com fretes) com a aquisição de um determinado bem e, também, porque não foi
juntada documentação comprobatória das despesas. As glosas deste período constam
“A á I D ã 2008-2012) 3)”.
E em relação ao segundo período (julho a dezembro de 2014), diz que foram
efetivadas glosas quanto a: (i) bens (ou serviços neles aplicados) que NÃO são passíveis de
aplicação nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços,
nos termos do art. 3o, inciso VI, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003; (iii) bens cuja
nota fiscal não foi encontrada. As glosas deste período constam demonstra “N
F I 2014”.
(III) Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica – Argumenta
que foram glosadas todas as despesas com arrendamento de glebas de terra (terrenos), um vez
que o inciso IV, art. 3o, Lei no 10.637/2002 (e também da Lei no 10.833/2003) prevê o direito ao
crédito apenas em relação a prédios, máquinas e equipamentos. Acrescenta que, em razão das
informações prestadas pela própria interessada, no sentido de que as despesas de arrendamento
foram categ “ g ” g
efetivadas pela redução dos valores apurados pela fiscalização em relação aos valores
“A g M F ã
Vend ” “ FD C õ - F ã M105/505)”.
(IV) Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica – Sustenta que a contribuinte informou (nas respostas às intimações) diversas despesas
de aluguéis que não propiciam o direito ao crédito das contribuições (PIS e Cofins) não
cumulativas. Dentre as glosas efetivadas destacam-se: (i) os serviços aplicados na atividade
agrícola da empresa, pelo fato de se tratarem de serviços (e não de despesas de aluguéis) e,
também, pelo fato de não poderem ser considerados como serviços utilizados como insumos; (ii)
despesas com mão-de-obra, em razão de não corresponderem a aluguéis de máquinas e
Fl. 2019
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

equipamentos e, também, por não existir qualquer outra previsão legal para esse tipo de crédito;
(iii) despesas com guindaste e plataforma, os quais foram utilizados na instalação e montagem de
equipamentos industriais; (iv) serviços de transporte, uma vez que os transportes realizados na
logística interna da empresa não proporcionam direito a créditos de PIS/Cofins por falta de
previsão legal; (v) locação de veículos de qualquer espécie, uma vez que referidos bens, no
entendimento da autoridade tributária, não podem ser tratados como máquinas ou equipamentos;
e (vi) despesas relacionadas nas planilhas para as quais não foram apresentadas as notas fiscais
de valor superior a R$ 20.000,00 ou contratos de aluguel de valor mensal superior ao mesmo
valor, conforme solicitado no item 4 do TIF no 2 (ver também item 5 do TIF no 8). Aduz que as
despesas g ) “A g – 2013 – 2014 3)”
partir das planilhas apresentadas pela contribuinte.
(V) Créditos Presumidos - Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal. Explica,
inicialmente, que o crédito presumido, relativo às aquisições de cana-de-açúcar de pessoas
físicas (para a produção de álcool e de açúcar), foi apurado com base nas notas fiscais eletrônicas
em contejo com os valores informados (pela interessada) na resposta apresentada em 05/09/2016
(item 7 do TIF no 01). Explica, também, que o crédito presumido analisado (previsto no art. 8o da
Lei no 10.825, de 2004) aplica-se tão somente à produção de açúcar e que, por conta desse fato,
após algumas tentativas para efetuar o rateio dos custos das aquisições com base nas quantidade
produzidas (de álcool e de açúcar), efetuou o rateio com base nas receitas de vendas de cada um
dos produtos, utilizando-se, por analogia, do inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no 10.637/2002.
Explica, portanto, que referido rateio foi realizado calculando-se o valor resultante da
multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de pessoa física pela razão entre a receita bruta
oriunda da venda de açúcar e a receita bruta proveniente das vendas deste produto e também de
álcool. Acres q á “C P – Rateio
Cá 3)”.
(VI) Bens Utilizados como Insumos – Diz que o montante mensal de bens
) “B
Utilizados como Insumos – M 3)”. D q
: “B U I – A á 3)” “D B –
3)”.
No tocante a primeira, argumenta que não geram direito ao crédito das
contribuições (PIS e Cofins) nesta rubrica: (i) os insumos aplicados nas atividades de cultivo da
cana-de-açúcar, posto que trata-se de cultura permanente, cujos respectivos custos e despesas
devem compor o valor do ativo não-circulante (ativo imobilizado); (ii) produtos agrícolas como
herbicidas, inseticidas, fertilizantes, adubos e corretivos, pois além de se tratarem de bens
utilizados na atividade agrícola, eles estão sujeitos à alíquota zero das contribuições (art. 1o da
Lei no 10.925/2004 e art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003); (iii) as
aquisições de cana-de-açúcar de pessoas físicas, uma vez que estão sujeitas à sistemática do
crédito presumido, quando destinados à fabricação de produtos para alimentação humana ou
animal; (v) as aquisições de cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, em face da vedação do art. 11,
caput e posteriormente seu § 1o, da Lei no 11.727/2008; e (vi) bens duráveis destinados ao ativo
imobilizado da empresa. Em relação às aquisições registradas (nas notas fiscais) com os CFOP
1949 2949 “Aq õ CF P 1949-2949”) g q
CFOP não se prestarem a registrar aquisições de bens e serviços utilizados como insumos, não
foram encontrados quaisquer bens ou serviços passíveis de proporcionar créditos de PIS/Cofins.
q “F ” ã q
foram obtidos da planilha encaminhada com a resposta de 06/03/2017 e que não foram aceitos os
Fl. 2020
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

fr q ã ã “ I ”
g “N”) q q g
“F 3)” “ ”.
Já no t g “D B – 3)”) ã
considerou (os créditos como bens utilizados como insumos) quando estes foram aplicados
diretamente nas atividades industriais da empresa, na geração de energia e na colheita de cana-
de-açúcar, ou seja, glosou os créditos relacionados às aquisições de citados combustíveis quando
estes foram utilizados em áreas administrativas, gerenciais ou que não guardem relação direta
com a atividade produtiva da empresa, tal como a atividade agrícola desenvolvida pela
contribuinte. A fiscalização relata, ainda, que, como não foi possível realizar a apropriação
direta, optou por fazer o rateio das aquisições proporcionalmente às despesas de combustíveis
havidas nas respectivas áreas, conforme informado pela interessada por meio da resposta ao item
1 do TIF no 2.
(VII) Devolução de Vendas – Relata que os valores de devoluções de vendas
“N F – EFD – D ã 3)” q
elaborada a partir das notas fiscais (arquivos digitais) constantes da EFD Contribuições. Ressalta
que estes créditos não podem ser objeto de rateio, devendo o total decorrente da operação ser
alocado exclusivamente nos créditos decorrentes de vendas tributadas no mercado interno, já que
as vendas não tributadas (mercado interno ou exportação) não acarretam débitos das
contribuições e não propiciam créditos por ocasião das respectivas devoluções.
No fechamento do citado Relatório de Fiscalização PER, a autoridade fiscal
relata/menciona, ainda: que elaborou diversas planilhas para demonstrar o levantamento dos
montantes dos créditos; quais os Dacon (mês de apuração, número do documento e data de
entrega) que foram utilizados na auditoria; e que os documentos que instruem o
relatório/auditoria foram juntados ao processo administrativo no 10120.722950/2018-13 (relativo
ao Auto de Infração PIS/Cofins do período objeto do relatório) ou ao dossiê digital de
atendimento no 10010.043277/0616-14. Aduz, também, que a contribuinte deve proceder ao
ajuste dos saldos de créditos das contribuições em sua escrituração conforme as planilhas
elaboradas pela fiscalização.
Manifestação de Inconformidade
A interessada foi cientificada do despacho decisório em 17/05/2008 e apresentou,
em 15/06/2018, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada alega, no tópico denominado I – Da Tempestividade, que o prazo de 30 (trinta) dias
para a apresentação da manifestação de inconformidade foi cumprido, consoante a legislação de
regência da matéria.
Na seqüência, no tópico II – Dos Fatos, a contribuinte descreve as atividades
econômicas que desenvolve, o modo como desenvolve essas atividades e, de forma resumida, o
processo produtivo de sua atividade principal (produção de açúcar e etanol). Afirma, também,
que a utilização de máquinas e equipamentos agrícolas e industriais, bem como os combustíveis
e lubrificantes neles empregados, são indispensáveis para o desenvolvimento de suas atividades
agroindustriais e de seu processo produtivo. Argumenta que realiza operações de exportação para
o exterior e que, por conta desse fato, acumula saldos credores que podem ser ressarcidos ou
compensados. Acrescenta que as conclusões do despacho decisório contestado são equivocadas e
que possui direito a todo o crédito solicitado no PER objeto do presente processo.
Fl. 2021
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

No tópico intitulado III – Preliminarmente, III.1 – Entendimento Diverso ao
Exarado por meio do Recurso Especial no 1.221.170/PR – Inobservância do Artigo 62, §2o do
Ricarf:, a interessada pugna pela adoção do entendimento contido em citado recurso especial,
relativamente ao conceito de insumo aplicado às contribuições (PIS e Cofins). Argumenta,
resumidamente, que a autoridade administrativa a quo deve afastar o conceito restritivo de
insumo, contido nas Instruções Normativas no 247, de 2002, e no 404, de 2004, adotando o
conceito de insumo contido no Recurso Especial no 1.221.170-PR, o qual foi julgado sob a
sistemática do recurso repetitivo, previsto no artigo no 1.036 do NCPC, de 2015. Diz que a
obrigatoriedade de obediência, por parte da Receita Federal, ao contido em referido tipo de
julgamento (recurso repetitivo), consta previsto no art. 62, §2o do Ricarf, e também na Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014. Acrescenta que em virtude do entendimento contido no
Recurso Especial no 1.221.170/PR a autoridade administrativa deve reconhecer a ilegalidade das
citadas instruções normativas (no 247/2002 e no 404/204) e deve também, seguindo o disposto no
art 53 da Lei no 9.784, de 1999, anular o despacho decisório em sua integralidade.
A seguir, no subtópico denominado III.2 – Da Nulidade do Despacho Decisório
por Manifesta Violação ao Artigo 142, Do CTN:, a nulidade do despacho decisório e sustentada
com base na alegação que houve desrespeito ao princípio da verdade material. Sustenta, em
síntese, que a fiscalização não cumpriu sua obrigação legal de apurar a real existência do direito
ao crédito, uma vez que a análise fiscal foi realizada, unicamente, com base nos documentos
(planilhas, documentos fiscais e respostas as intimações), sem conhecimento do processo
produtivo da empresa. Argumenta, também, com base em tabela anexada na manifestação (doc
no 06), que o procedimento foi realizado de forma superficial e sem compreensão da atividade
desenvolvida e/ou dos insumos empregados na produção. Alega que é obrigação da receita
federal demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do direito de lançar e que a falta de
comprovação por parte do órgão administrativo conduz à improcedência do lançamento, bem
como à improcedência do indeferimento do pedido de ressarcimento. Aduz que a fiscalização
agiu contrariamente ao diposto no art. 142 do CTN e descumpriu o princípio da verdade
material, consoante o entendimento da doutrina e jurisprudência administrativa colacionadas na
peça de defesa.
Iniciando a defesa do mérito, no tópico IV- Do Direito, a interessada discorre
sobre a incidência não cumulativa das contribuições para o PIS e para a Cofins. Argumenta que
as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 adotaram o método subtrativo indireto para aplicação
do sistema de não cumulatividade e que o direito ao crédito (para o desconto das contribuições) é
determinado pela relação de inerência dos custos e despesas com a formação das receitas.
Sustenta que o princípio da não cumulatividade possui assento constitucional e que lei não pode
impor limites à dedução dos créditos decorrentes dos custos/despesas. Diz que a enumeração de
créditos a serem descontados, prevista nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, deve ser
entendida como meramente exemplificativa, com a aplicação da não cumulatividade respeitando
o princípio da capacidade contribuitiva. Aduz que a fiscalização extrapolou as premissas
constitucionais e que a interpretação restritiva da autoridade administrativa demonstra-se
manifestamente improcedente. Por fim, alega que possui o direito líquido e certo ao crédito
solicitado, conforme se verifica na defesa dos tópicos relatados a seguir.
IV.1 – Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda – Neste
tópico a manifestante insurge-se contra o entendimento da fiscalização de que as despesas de
fretes não estão vinculadas a operações de venda. Argumenta que, ao contrário do afirmado no
§11 do TDPF, apresentou todos os esclarecimentos e documentos comprobatórios relativos a
apuração dos créditos de PIS/Cofins. Em relação às remessas de mercadoria para formação de
Fl. 2022
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

lote de exportação, argumenta que as mercadorias vendidas têm destino certo, uma vez que
existe contrato de compra e venda celebrado, previamente, entre a contribuinte e o destinatário
situado no exterior. Argumenta, ainda, que a alegação de que se tratam de simples remessas não
condiz com a realidade dos fatos, pois a existência da venda para a exportação pressupõe a
existência da remessa, e que o seu entendimento encontra amparo em decisão do CARF
(consoante acórdão colacionado na manifestação). Aduz que a leitura da legislação (art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) conduz ao entendimento de que é possível realizar o
creditamento tanto dos fretes na aquisição de mercadorias quanto dos fretes na saída
mercadorias, bastando que as referidas despesas tenham sido arcadas pela contribuinte (no caso,
a manifestante). Nesse sentido, elabora tabela exemplificativa que demonstra os produtos
transportados, bem como indentifica os destinatários e remetentes nas operações de entrada e
saída cujo ônus foi por ela suportado. Ademais, alega que, de qualquer forma, as glosas são
indevidas, posto que, consoante entendimento exarado pelo CARF, as despesas de fretes
relacionadas a movimentação de produtos em fabricação ou acabados entre estabelecimentos da
contribuinte também concedem o direito ao crédito.
IV.2 – Encargos de Depreciação – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base
no Valor de Aquisição ou de Construção). Alega, primeiramente (e novamente), que o conceito
de insumo a ser aplicado para as contribuições (PIS e Cofins), segundo a jurisprudência, deve ser
mais amplo que o aplicado pela administração tributária. Por segundo, contesta a premissa
apontada pela fiscalização de que não teria acostado os documentos solicitados no formato do
Ato Declaratório Executivo (ADE) no 15, de 2011, da Coordenação-Geral de Fiscalização
(Cofis): diz que a planilha com as informações relativas à depreciação (conforme solicitado) foi
apresentada com a resposta ao TIF no 01, de 05/09/2016. E, por terceiro, pugna pelo direito ao
crédito sobre bens do imobilizado utilizados na atividade de cultivo da cana-de-açúcar. Diz que
como desenvolve a atividade agroindustrial possui, consoante entendimento do CARF, direito ao
crédito sobre os encargos de depreciação de equipamentos como reboques, semirreboques,
caminhões, colhedora de cana-de-açúcar e plantadoras de cana picada, dentre outros ativos.
IV.3 – Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica – Argumenta,
primeiramente, que a fase agrícola da produção do álcool e do açúcar integra o seu processo
produtivo para fins de creditamento das contribuições não cumulativas. Por segundo, dada essa
premissa, alega, consoante posicionamento do CARF, que se deve realizar interpretação
extensiva e analógica de forma a equiparar o arrendamento de terras ao aluguel de prédios.
IV.4 – Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica – Insurge-se, por primeiro, contra o entendimento de que os bens utilizados na
montagem de equipamentos industriais (como guindastes e plataformas) não concedem o direito
ao crédito. Argumenta que existe contradição nos argumentos utilizados pela fiscalização e que a
literalidade do inciso IV, do artigo 3o, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
evidencia o direito ao crédito. Diz, também, que não existe razoabilidade para as glosas
efetuadas, que os itens (guindaste e plataforma) são essenciais para o desenvolvimento das
atividades da empresa e que existe jurisprudência administrativa (no CARF) que corrobora seus
argumentos. No tocante às glosas relativas aos serviços de transporte afirma que elas afrontam o
entendimento pacífico do CARF. E, no que diz respeito às glosas relativas aos serviços e
insumos aplicados na atividade agrícola (de cultivo da cana-de-açúcar), reforça os argumentos
expostos no tópico Dos Fatos, bem como o posicionamento do CARF e do STJ a respéito da
matéria. Aduz que não merece prosperar a alegação de que atividade agrícola se vincula de
forma indireta com a produção de álcool e de açúcar.
Fl. 2023
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

IV.5 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal (Créditos Presumidos) –
Esclarece, primeiramente, que “em que pese a apresentação dos documentos requeridos pela
fiscalização, a RFB glosou os créditos declarados sob o argumento de que mencionados
documentos não prestam ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a
produção de álcool e a produção de açúcar de forma a calcular o crédito relativo a este último
produto.”. Por segundo, diz que esta apresentando, em conjunto com a manifestação, cópia de
notas fiscais (doc. no 14), por meio das quais realiza a comprovação do direito ao crédito em
relação às aquisições de cana-de-açúcar. Aduz, também, mais uma vez, que a fiscalização não se
utilizou de todos os meios possíveis para verificação/apuração dos créditos declarados.
Acrescenta, por fim, consoante o artigo 8o da Lei no 10.925, de 2004, que possui o direito ao
crédito declarado e que as glosas são indevidas.
IV.6 – Bens Utilizados como Insumos – Neste tópico a manifestante insurge-se,
novamente, contra o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta, em conformidade
com posicionamentos do CARF e do STJ, que todos os bens e serviços utilizados na atividade
agrícola e que são essenciais ao processo produtivo desenvolvido pela empresa devem ser
considerados como insumo. Diz, também, que desenvolve atividade agroindustrial e que,
portanto, a atividade agrícola possui vinculação direta com a produção de álcool e açúcar.
Insurge-se, também, contra o entendimento de que os gastos/despesas da atividade agrícola
devem compor o valor de ativo não circulante, com sujeição a encargos de depreciação.
Argumenta que referidas despesas fazem parte do custo de fabricação do produtos etanol, açúcar
e energia elétrica. Acresenta que a cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no conceito de
ativo biológico, definido no CPC 29, uma vez que representa despesa que deve ser classificada
como insumo para as atividades da empresa. Por fim, em relação ao óleo diesel e óleo biodiesel,
argumenta que o CARF, corroborando o entendimento apresentado na manifestação, decidiu pela
tomada de créditos em relação às aquisições de citados combustíveis em maquinários e veículos
empregados na fase agrícola.
IV.7- Devolução de Vendas – Argumenta que o direito ao crédito nesta rubrica
além de ser previsto no art. 3o das Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, é reconhecido
pelo CARF. Nesse sentido pede o reconhecimento integral do crédito solicitado.
Por fim, no tópico V-Dos Pedidos, a interessada requer:
- que seja determinada a suspensão da exigibilidade dos débitos não
homologados;
- que seja reconhecida a nulidade do despacho decisório;
- que o despacho decisório seja reformado, de modo a se deferir,
integralmente o crédito solicitado no pedido de ressarcimento, com a
conseqüente homologação total das compensações declaradas nas Dcomp
vinculadas ao PER;
- a possibilidade de juntar outros documentos adicionais, protestando,
também, pela produção de todos os meios de prova admitidos em direito,
especialmente documental suplementar e pericial.
Requer, adicionalmente, que qualquer intimação ou comunicação, relativa ao
processo administrativo, seja direcionada ao endereço do representante (procurador/advogado)
legal da manifestante.
Note-se que a interessada, posteriormente ao fim do prazo para apresentação do
recurso administrativo, protocolizou expediente no qual complementa os seus argumentos em
Fl. 2024
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

relação ao item IV.1.4 – Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica, da Manifestação de Inconformidade. Em mencionado documento, pugna,
primeiramente, pela juntada dos seguintes documentos: planilha relativa aos contratos de locação
realizados pela manifestante (doc. no 01); e cópia de notas fiscais das prestações dos serviços e
aluguéis de máquinas (doc. no 02). Em seguida, reforça os argumentos relativos aos aluguéis de
guindastes, bem como serviços de mecanização em geral. Argumenta, em síntese, que não existe
razoabilidade para as glosas efetuadas, uma vez que os itens são essenciais para o
desenvolvimento das atividades da empresa e que existe jurisprudência administrativa (no
CARF) que corrobora seus argumentos.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade apresentada, a 3a
Turma da DRJ/CTA julgou improcedente o recurso, nos termos do relatório e voto do relator,
conforme Acórdão, cuja ementa transcrevo a seguir:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
CONTESTAÇÃO DE VALIDADE DE NORMAS VIGENTES.
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de
julgamento, negar validade às normas vigentes.
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na
escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para
demonstrar a existência do crédito almejado.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
INTIMAÇÃO
AO
PROCURADOR. NÃO CABIMENTO.
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao
endereço de advogado do sujeito passivo.
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. PRODUÇÃO DE
CANA-DE-AÇÚCAR.
Os custos e despesas necessários a formação de culturas permanentes,
como no caso da cana-de-açucar, não podem ser classificados como
insumos na fabricação de álcool ou de açúcar, primeiramente pelo fato de
se tratarem de processos produtivos diversos e, segundo, porque esses
dispêndios devem ser contabilizados em conta do ativo não circulante, na
respectiva conta contábil do imobilizado biológico.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. FRETES NAS
OPERAÇÕES DE VENDA. CONDIÇÕES.
Fl. 2025
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Para ter direito ao crédito não cumulativo sobre os dispêndios de frete
nas operações de venda esses serviços devem ter sidos contratados de
pessoa jurídica domiciliada no país, estar vinculados a operação de venda
e ter o ônus suportado pelo contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ALUGUEL DE
PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CONDIÇÕES.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins,
podem gerar direito ao crédito os aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa, e cujas despesas tenham sido regularmente registradas na
contabilidade da empresa, com sustentação em documentos que
comprovem a efetividade das mesmas.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENCARGOS
DE DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES.
O direito ao crédito sobre os encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente é
possível quando os ativos são adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços e quando a
respectiva despesa esteja devidamente registrada na contabilidade da
empresa com base em documentos que comprovem sua efetividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. DIREITO
AO CRÉDITO. MERCADO EXTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos da contribuição relativos às devoluções de venda no regime
da não cumulatividade por estarem diretamente vinculados ao mercado
interno tributado não podem ser apropriados ao mercado externo, uma
vez que a apropriação de créditos para esse mercado exige que os custos,
despesas e encargos estejam vinculados diretamente à receita de
exportação.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, onde reitera suas alegações da defesa inicial.
O Recurso Voluntário apresenta a seguinte estrutura:
I - DA TEMPESTIVIDADE:
II - DOS FATOS:
III - DAS RAZÕES PARA REFORMA DO ACÓRDÃO No 06-64.446:
III. 1 -
PRELIMINAMENTE: DA FLAGRANTE NULIDADE DO
DESPACHO DECISÓRIO, SEJA POR INOBSERVÂNCIA AO
ENTENDIMENTO EXARADO POR MEIO DO RECURSO
ESPECIAL
No
1.221.170/PR,
SEJA
POR
FLAGRANTE
AFRONTA AO ARTIGO 142, DO CTN:
Fl. 2026
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

III.2 - DO DIREITO:
IVII.2.A - SERVIÇOS E BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS:
III.2.C -
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS
OPERAÇÕES DE VENDA:
III.2.E -
DESPESAS DE ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS
DE PESSOA JURÍDICA:
III.2.F -
DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA:
III.2.G -
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO – SOBRE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO (COM BASE NO VALOR DE
AQUISIÇÃO OU DE CONSTRUÇÃO):
III.3.H - CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM
VEGETAL (CRÉDITOS PRESUMIDOS):
III.3.I - DEVOLUÇÃO DE VENDAS:
IV – DO PEDIDO:
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
I
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido.
II
PRELIMINAR
II.1
Nulidade do Despacho Decisório
Em síntese, a Recorrente aduz a nulidade do Despacho Decisório, seja por
inobservância ao entendimento exarado por meio do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
seja por flagrante afronta ao art. 142 do CTN.
Aprecio.
Sabe-se que as causas de nulidades relacionadas ao rito processual ora em análise são
estipuladas art. 59 do Decreto no 70.235/1972, a saber:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Quanto à decisão da Unidade de Origem, consubstanciada no Despacho Decisório No de
Rastreamento 132987778, emitido em 03/05/2018, as hipóteses que poderiam acarretar
sua nulidade estão expostas no inciso II retrocitado, as quais, entretanto, não foram
constatadas nestes autos, visto que referido decisum foi proferido por autoridade
competente e sem preterição do direito de defesa.
Fl. 2027
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Em outras palavras, o Auditor- Fiscal titular da unidade da RFB de jurisdição do sujeito
passivo é a autoridade competente para emanar a referida decisão e foi observado, no
caso, amplamente o direito de defesa, oportunizando à Recorrente contestar o referido
decisum da forma que lhe é facultada.
Em relação ao argumento de afronta do Despacho Decisório ao que restou ementado por
meio
do
Recurso
Especial
no
1.221.170-PR
e
à
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, esclareça-se que a decisão da RFB foi exarada em
total obediência à legislação tributária vigente à época, sem descumprimento de
preceitos legais.
Por fim, esclareça-se que o art. 142 do CTN refere-se à constituição do crédito tributário
por meio de lançamento, assunto diverso do tratado no presenta caso (análise de pedido
de ressarcimento).
Dessa feita, não foram verificadas nestes autos quaisquer das hipóteses previstas para
considerar nulo o Despacho Decisório.
Logo, improcedente tais alegações.
III
MÉRITO
III.1 Considerações iniciais
As glosas efetuadas pela Fiscalização recaíram sobres os seguintes dispêndios,
consoante Relatório Fiscal:

Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda

Encargos de Depreciação – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base
no valor de aquisição ou de construção)

Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pesssoa Jurídica

Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica

Créditos Presumidos – Calculados sobre Insumo de Origem Vegetal

Bens Utilizados como Insumo

Devolução de Vendas
Todos os itens acima foram questionados pela Recorrente.
III.2 Conceito de insumo
No mérito de seu recurso, a Recorrente, em síntese, trata do conceito de insumo e sua
aplicação no âmbito deste Colegiado, defendendo ser tal conceito mais amplo que o
adotado pela Fiscalização e pela decisão recorrida.
A Recorrente, a fim de respaldar suas alegações, cita diversos julgados deste Conselho e
decisões judiciais acerca da matéria, entre as quais se inclui a decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no bojo do REsp no 1.221.170/PR.
Pois bem.
Na decisão do REsp no 1.221.170/PR, em sede de repetitivo, restou consignado que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela
contribuinte.
Portanto, não há qualquer ressalva quanto ao exposto pela Recorrente de que o conceito
de insumo deve ser mais amplo que aquele adotado no procedimento fiscal e na decisão
recorrida.
A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil expediu o Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05/2018, tendo como objetivo analisar as principais repercussões
Fl. 2028
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

decorrentes da definição de insumos adotada pelo STJ e alinhar suas ações à nova
realidade desenhada por tal decisão.
No âmbito deste Colegiado, aplica-se ao tema o disposto no §2o do art. 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
A . 62. [...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Partindo-se da ampliação conceitual acima e demais normas relacionadas à tomada de
créditos do PIS/Cofins Não-Cumulativos, analisarei os itens glosados pelo Fisco, para
os quais a Recorrente apresentou sua irresignação.
III.3 Fase agrícola
Segundo se depreende do Relatório Fiscal, a Recorrente exerce, além das atividades de
produção de açúcar e álcool e subprodutos, a atividades agrícola de cultivo de cana-de-
açúcar.
Dessa forma, apurou a Fiscalização que as atividades da Recorrente envolvem não só as
atividade específica de produção de açúcar e álcool, mas também as atividade
relacionadas ao plantio e cultivo e corte da cana.
De acordo com a própria Recorrente, seu objeto social envolve, dentre outros, a
produção de biocombustíveis e outros derivados da cana-de-açúcar, incluindo o plantio,
a colheita, o processamento, a industrialização e a produção de álcool, etanol, açúcar e
outros subprodutos da cana-de-açúcar, inclusive para terceiros.
Ressalta que suas atividades (sucroalcooleiras) compreendem a fase agrícola, mediante
a produção, pesquisa, desenvolvimento, compra e venda de mudas de cana-de-açúcar
para plantio, cogeração de energia elétrica por meio da produção de biomassa,
desenvolvimento de atividades relacionadas à agroindústria, inclusive revenda de
insumos agrícolas, combustíveis, lubrificantes e peças e, ainda, a prestação de serviços
agrícolas, mecanização e transporte de cana-de-açúcar para cultura canavieira e demais
culturas agrícolas, inclusive mão de obra.
Pois bem.
Observa-se que a questão primordial para definir quais os dispêndios podem ser
admitidos para fins de creditamento das contribuições para o PIS/Cofins Não-
Cumulativos resume-se em saber se o processo produtivo da Recorrente se encerra
apenas na produção de açúcar e álcool ou seria mais amplo, compreendendo a fase
agrícola para a obtenção de sua principal matéria-prima (cana-de-açúcar).
Entendo eu que o processo produtivo da Recorrente inicia-se com o cultivo da cana-de-
açúcar e termina com a produção de seus subprodutos (açúcar, álcool ou até energia),
dentro das dependências fabris da Recorrente.
E, diferentemente do que concluiu a Fiscalização ao analisar os dispêndios atinentes ao
processo produtivo da Contribuinte, considero que os dispêndios da fase agrícola devem
ser considerados para fins de creditamento das contribuições para o PIS/Cofins Não-
Cumulativos.
Neste ponto e a corroborar o acima dito, importante trazer ao presente voto trechos do
Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018, que relaciona os insumos ao processo
produtivo como um todo e destaca a possibilidade da existência do denominado
“ ” g :
3. INSUMO DO INSUMO
Fl. 2029
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um
bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de
cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os
próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo
“ á
x ã ”
enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Partindo-se de tal conclusão, abrangência do processo produtivo para a fase agrícola,
passarei a apreciar cada tópico do Recurso Voluntário da Recorrente.
III.4 Serviços e bens utilizados como insumos
III.4.1 Insumos aplicados nas atividades de cultivo da cana-de-açúcar
De acordo com a Fiscalização, não geram créditos insumos aplicados nas atividades de
cultivo de cana-de-açucar, já que esta cultura proporciona diversas rebrotas após a
primeira colheita, ou seja, é uma plantação que se mantém vinculada ao solo e
proporciona mais de uma colheita ou produção, durando mais de um ano, e os custos e
despesas necessários para a formação de culturas desta natureza devem compor o valor
do ativo não-circulante (antigo imobilizado) da pessoa jurídica, sendo sujeitos a
encargos de exaustão (art. 334 do Decreto no 3.000, de 26/03/1999 – RIR/99; art. 183,
§2o, da Lei no 6.404, de 15/12/1976.
A DRJ ratificou a glosa fiscal nos seguintes termos:
Serviços e Bens Utilizados como Insumo
O serviços e bens utilizados como insumos foram tratados pela fiscalização, no
Relatório de Fiscalização – PR, nos itens (II) Serviços Utilizados como Insumos e
(VIII) Bens Utilizados como Insumos, respectivamente.
Por seu turno, a interessada (nos itens IV.3 – Serviços Utilizados como Insumos e IV.9
– Bens Utilizados como Insumos da manifestação de inconformidade), insurge-se,
primeiramente, contra o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta, em
conformidade com posicionamentos do CARF e do STJ, que todos os bens e serviços
utilizados na atividade agrícola e que são essenciais ao processo produtivo desenvolvido
pela empresa devem ser considerados como insumo. Diz, também, que desenvolve
atividade agroindustrial e que, portanto, a atividade agrícola possui vinculação direta
com a produção de álcool e de açúcar. Ademais, contesta o entendimento de que os
gastos/despesas da atividade agrícola devem compor o valor de ativo não circulante,
com sujeição a encargos de depreciação. Argumenta que referidas despesas fazem parte
do custo de fabricação do produtos etanol, açúcar e energia elétrica. Acrescenta que a
cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no conceito de ativo biológico, definido no
Fl. 2030
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

CPC 29, uma vez que representa despesa que deve ser classificada como insumo para as
atividades da empresa.
Ao se analisar a legislação de regência da matéria, mesmo sob a nova ótica
implementada com o Recurso Especial no 1.221.170 – PR, bem como pela interpretação
veiculada pela Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, constata-se que a
interessada não possui razão em seus argumentos.
Primeiro, porque, no entendimento da administração tributária, existem dois processos
diferentes, o primeiro de cultivo da cana-de-açúcar e o segundo de fabricação de açúcar
e álcool, os quais não se confundem para fins de apuração de PIS e Cofins no regime
não-cumulativo. Desse modo, eventuais custos e despesas com a cultura de cana-de-
açúcar não se enquadram no conceito legal de insumo da fabricação do açúcar e do
álcool. Este entendimento, destaca-se aliás, encontra-se manifestado em diversas
Soluções de Consulta, cujos trechos de interesse seguem reproduzidos.
[...]
Resta claro, portanto, que os desembolsos empregados na atividade de plantio e cultivo
da cana-de-açúcar não podem ser considerados insumos, para fins de geração de
créditos de PIS e Cofins não-cumulativos, na etapa de produção industrial do álcool e
do açúcar.
O segundo motivo para não se considerar os custos e despesas necessários a formação
da plantação de cana-de-açúcar como insumos dos processos produtivos de fabricação
do álcool e do açúcar é que a interessada não possui razão quando afirma que cultura da
cana-de-açúcar não se enquadra no conceito de ativo biológico, definido no CPC 29.
O Manual de Contabilidade Societária, publicado pela Fundação Instituto de Pesquisas
Contábeis, Atuariais e Financeiras –FIPECAFI (2a edição, Atlas, 2013, p. 281), quando
enfoca o ativo imobilizado, afirma ser no grupo do Imobilizado, sub-grupo
“Imobilizado Biológico”, que se deve classificar os custos acumulados relativos a
plantações de cultura permanente, como no caso da cana-de-açúcar.
“XII – Imobilizado Biológico
Classificam-se aqui todos os animais e/ou plantas vivos mantidos para uso na
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços que se espera utilizar por
mais de um exercício social, conforme disposições dos Pronunciamentos
Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 29 – Ativo Biológico e Produto
Agrícola. Isso inclui tanto animais (gado reprodutor, gado para produção de
leite etc.) quanto vegetais (plantação de café, cana-de-açúcar, laranjais,
florestamento, reflorestamento etc). (Grifos Nossos)
Resta claro, desse modo, que todos os custos necessários para a formação da cultura da
cana-de-açúcar devem ser classificados em conta do ativo imobilizado, ou, dito de outra
forma, que o custo total do bem imobilizado (plantação de cana-de-açúcar) deve
corresponder a todas as despesas necessárias a sua constituição.
Portanto, em que pese as atividades da empresa formarem, do ponto de vista econômico,
uma cadeia produtiva agroindustrial, desde o plantio até a industrialização da cana-de-
açúcar, o fato é que somente existe processo produtivo relativamente à transformação da
cana-de-açúcar em produto acabado (álcool ou açúcar). Nas atividades de formação e
extração da plantação ainda não existe o processo de transformação da matéria-prima
(cana-de-açúcar) nos produtos álcool e açúcar, mas sim a constituição (formação) de um
bem (plantação) e, posteriormente, a extração da cana-de-açúcar, a qual serve de
matéria-prima para a produção de álcool e de açúcar.
Nesse ponto, é bom que se diga que não existe a possibilidade de cálculo de crédito das
contribuições sobre as despesas de exaustão da plantação, visto que as leis relativas a
essas contribuições (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) admitem somente o
desconto de créditos com base nos encargos de depreciação e amortização de bens
integrantes do ativo imobilizado da pessoa jurídica, mas nada diz sobre os encargos de
exaustão. Note-se que, como a utilização de créditos resultará em redução da
Fl. 2031
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

contribuição devida, equivalendo a uma renúncia de receita, deve-se observar o
princípio da interpretação literal, sendo vedada a extensão da norma a casos nela não
previstos, consoante o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional - CTN (Lei
no. 5.172, de 25 de outubro de 1966).
Analiso.
Entendo que, independentemente das regras contábeis aplicáveis aos referidos
dispêndios, desde que eles se enquadrem na definição de insumo e não haja outra
vedação legal para a apuração de créditos das contribuições, são capazes de gerar
créditos no regime da não cumulatividade.
Tal entendimento encontra respaldo no Parecer Normativa Cosit no 05, de 2018, cujo
trechos correspondentes cito a seguir (destaques acrescidos):
7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO
[...]
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o
conceito de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça não restringiu suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a
modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, ao passo que as demais modalidades de creditamento previstas somente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de
outro modo, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em
nenhuma outra modalidade específica de apuração de créditos da não
cumulatividade das contribuições, ele permitirá o creditamento caso se
enquadre na definição de insumos e não haja qualquer vedação legal,
independentemente das regras contábeis aplicáveis ao dispêndio.
77. Como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e
ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os
bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de
outro bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes
modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição,
construção ou realização de ativo imobilizado), se tais bens estiverem
sujeitos a depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de
insumo), se tais bens estiverem sujeitos a exaustão.
[...]
78. Exemplificando essa dicotomia: a) no caso de pessoa jurídica industrial, os
dispêndios com serviço de manutenção de uma máquina produtiva da pessoa
jurídica que enseja aumento de vida útil da máquina superior a 1 (um) ano (essa
regra será detalhada adiante) não permitem a apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos, pois tais gastos devem ser
capitalizados no valor da máquina, que posteriormente sofrerá depreciação e os
encargos respectivos permitirão a apuração de créditos na modalidade realização
de ativo imobilizado (salvo aplicação de regra específica); b) no caso de pessoa
jurídica que explora a extração de florestas, os dispêndios com a plantação
de floresta sujeita a exaustão permitirão a apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos e os encargos de
exaustão não permitirão a apuração de qualquer crédito.
Fl. 2032
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Pelo acima exposto, no que diz respeito à questão da contabilização dos dispêndios com
a plantação de cana-de-açúcar como ativo biológico (Ativo Não Circulante),
independentemente de tal classificação contábil, entendo, como já dito acima, que tal
tratamento não impede o creditamente das contribuições sobre os bens e serviços usados
no referido ativo não circulante, com as ressalvas já expostas, dentre as quais, de que
não poderá haver aproveitamento em duplicidade, por meio de encargos de exaustão.
Cumpre, ainda, transcrever os trechos seguintes do citado Parecer (destaques
acrescidos):
8. INSUMOS E ATIVO INTANGÍVEL
102. A partir da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, que promoveu profundas
alterações na legislação tributária federal para adaptá-la aos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, a
modalidade de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela
aquisição ou construção de bens do ativo imobilizado (inciso VI do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003), passou a alcançar apenas os
“bens corpóreos destinados à manutenção das atividades” j rídica
(seguindo a regra do inciso IV do art. 179 da Lei no 6.404, de 1976) e foi
instituída uma nova modalidade de creditamento das contribuições referente a
ó “incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização
na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços” j
apropriação de valores ocorre com base nos encargos mensais de amortização
(inciso XI do caput c/c inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003, seguindo a regra do inciso VI do art. 179 da Lei no 6.404,
de 1976).
103. Perceba-se que a hipótese de creditamento instituída pelo inciso XI do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcança apenas
os ativos intangíveis já concluídos adquiridos pela pessoa jurídica, excluindo-se
desta modalidade os dispêndios com o desenvolvimento próprio de ativos
intangíveis.
104. Assim como ocorria em relação aos ativos imobilizados sujeitos a exaustão
(ver seção sobre o ativo imobilizado), a Secretaria da Receita Federal do Brasil
entendia acerca dos dispêndios com o desenvolvimento interno de ativos
intangíveis que seria vedada a apuração de créditos das contribuições em razão
de não se enquadrarem na modalidade específica de creditamento a eles
reservada e em face do conceito restritivo de insumos que adotava anteriormente
à decisão judicial em estudo.
105. Entretanto, consoante conclusão entabulada na discussão acima sobre ativos
imobilizados sujeitos a exaustão, a apuração de créditos na modalidade aquisição
de insumos é a regra geral de creditamento aplicável às atividades de produção
de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das
contribuições e, consequentemente, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica
não se enquadrar em nenhuma outra modalidade específica de creditamento, ele
permitirá a apuração de créditos das contribuições caso se enquadre na definição
de insumos e não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras
contábeis aplicáveis ao dispêndio.
106. Daí, conclui-se que bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
desenvolvimento interno de ativos imobilizados podem estar contidos no
conceito de insumos e permitir a apuração de créditos das contribuições,
desde que preenchidos os requisitos cabíveis e inexistam vedações.
107. Explanada a interseção entre insumos e ativo intangível nas regras sobre
apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições em voga,
analisam-se algumas questões específicas que envolvem a matéria.
Particularmente em relação ao aproveitamento de crédito das contribuições na fase
agrícola de empresas sucroalcooleiras, vale citar alguns julgados deste Colegiado, que
Fl. 2033
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

corroboram a possibilidade de creditamento sobre os custos do plantio da cana-de-
açucar (destaques acrescidos):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO
DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o
açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins
de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes
deste CARF.
[...]
(Acórdão 3201-006.217 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 16/12/2019, Relator: Charles Mayer de Castro Souza)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
[...]
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. AGROINDÚSTRIA. FASE
AGRÍCOLA.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de
insumo para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts.
3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os
critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os quais
estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
No caso das agroindústrias do setor sucroalcooleiro, admite-se o
creditamento não só dos gastos incorridos na fabricação de açúcar e de
álcool, mas também no cultivo da cana-de-açúcar que lhes serve de insumo
(fase agrícola da agroindústria).
[...]
(Acórdão 3402-007.204 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Sessão de 17/12/2019, Relatora: Maria Aparecida Martins de Paula)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
[...]
DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
INSUMOS DE INSUMOS. ÓLEOS E GRAXAS UTILIZADOS NA
ATIVIDADE. SERVIÇOS DA FASE AGRÍCOLA. AGROINDÚSTRIA.
POSSIBILIDADE.
Fl. 2034
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se
“ ã ” é de se reconhecer o crédito das contribuições sobre
os bens graxas e óleos e serviços agrícolas - gastos relacionados ao cultivo da
cana-de-açúcar, quais sejam, serviços de aplicação aérea de inseticida,
aplicação
aérea
de
maturador,
aplicação
de
herbicida
tratorizado,
desmanche/confecção de cerca/transporte de benfeitorias, dessecação tratorizada,
mecânica agrícola diversa, transporte de cana-de-açúcar para moagem, transporte
de cana para plantio e de análises, q “ ” ã
possível o sujeito passivo produzir e vender o produto final.
[...]
(Acórdão 9303-007.544 – 3a Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais,
Sessão de 18/10/2018, Relatora: Tatiana Midori Migiyama)
Pelas razões acima, devem sejam revertidas as glosas relativas aos serviços e bens
utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo para a glosa seja
unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo produtivo da Recorrente. Isso
porque, além de tal motivação, a Fiscalização efetuou glosas por outras razões,
conforme a seguir.
III.4.1.1
Produtos agrícolas
De acordo com a Fiscalização, foram glosados produtos agrícolas como herbicidas,
inseticidas, fertilizantes, adubos e corretivos para o solo, por não gerarem créditos de
PIS e de Cofins, apesar de serem insumos da atividade agrícola, e também porque tais
produtos estão sujeitos à alíquota zero das contribuições.
Pois bem.
Em razão do disposto no art. 1o da Lei no 10.925, de 23/07/2004, c/c art. 3o,§2o, II, das
Leis no 10.637, de 30/12/2002, e no 10.833, de 29/12/2003, não dá direito a crédito o
valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Logo, procedente a glosa fiscal.
III.4.1.2
Óleo Diesel e Óleo Biodiesel
Conforme Relatório Fiscal, os gastos com esses produtos foram glosados em parte pelas
seguintes razões (destaques acrescidos):
[...]
68. Já o óleo diesel e o óleo biodiesel só podem ser considerados insumos que
geram créditos de PIS e de Cofins se forem aplicados diretamente nas atividades
industriais da empresa (art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), na geração de energia (art. 3o, incisos II e IX, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003) e na colheita de cana-de-açúcar (art. 3o, inciso II,
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), já que tais combustíveis aplicados no
cultivo da cana-de-açúcar seguem a mesma regra dos demais insumos desta
atividade (acima exposta), tais como os herbicidas e fertilizantes, e a utilização
destes combustíveis em áreas administrativas, gerenciais ou que não
guardem relação direta com a atividade produtiva da empresa não
propiciam créditos de PIS/Cofins por falta de previsão legal.
69. Como a apropriação direta não é possível, já que a escrituração contábil do
contribuinte transmitida ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) não
demonstra a contabilização dos custos de forma a permitir tal forma de
apropriação, optou-se por fazer o rateio das aquisições proporcionalmente às
despesas de combustíveis havidas nas respectivas áreas, conforme informado
pelo contribuinte por intermédio da resposta de 05/09/2016 (na verdade
05/10/2016) ao item 1 do TIF no 2.
70. Ressalte-se que, na EFD Contribuições, o contribuinte informou que apropria
os créditos comuns ao regime de incidência cumulativa e não cumulativa
Fl. 2035
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

mediante rateio proporcional às respectivas receitas (art. 3o, § 8o, inciso II, das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003).
71. Para demonstração dos valores de diesel e de biodiesel passíveis de
apropriação para cálculo de créditos de PIS e de Cofins como bens utilizados
“D B – 3)”
qual são explicados os critérios de cálculo (rateio) dos valores a partir das
informações nela mencionadas.
[...]
Aprecio.
Pela premissa deste voto de que a fase agrícola integra o processo produtivo da
Recorrente, devem ser revertidas as glosas dos insumos destes tópicos nela aplicados.
Por outro lado, não há como ser revertida a glosa motivada pela utilização destes
combustíveis em áreas administrativas, gerenciais ou que não guardem relação com a
atividade produtiva da empresa, visto que, conforme fundamentação fiscal, não
propiciam créditos de PIS/Cofins por falta de previsão legal.
III.5 Despesas de armazenagem e frete nas operações de venda
O Fisco assim concluiu a análise das créditos pleiteados sobre este tópico, conforme
Relatório Fiscal:
[...]
I) DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS OPERAÇÕES DE
VENDA
4. No item 9 do Termo de Início do Procedimento Fiscal (TIPF) de 27/01/2016,
foi solicitado do contribuinte a apresentação de planilha discriminando as
despesas com armazenagem do período fiscalizado, ao que o contribuinte
informou (resposta de 29/04/2016) que não houve tais despesas no período
fiscalizado.
5. Po “D A g
F ã V ” FD C õ -se tão somente a
despesas de fretes na operação de venda.
[...]
15. Além dos fretes relativos ao transporte de mercadorias cujas notas fiscais
foram emitidas com CFOPs 5504 e 6504, dos fretes com problemas verificados
á 2 IF o 9 “ IF 9” x
mencionada), também são glosados os fretes para os quais o contribuinte não
informou o respectivo número de nota fiscal (o contribuinte poderia ter
apresentado o conhecimento e as respectivas notas fiscais, conforme item 3 do
TIF no 5, o que não foi feito), para os quais não foi obtido o CFOP da
correspondente nota fiscal nos arquivos.
[...]
A Recorrente questiona o trabalho fiscal com a alegação de que apresentou os
documentos comprobatório do crédito apurado, notadamente aqueles em que listou as
notas fiscais emitidas para remessas de mercadorias para formação de lotes de
exportação no CF P 5504 6504 “ ã
x ã ó ”.
Argumenta que as transferências de mercadorias destinadas à exportação para
estabelecimento onde se realiza a operação de consolidação e armazenagem de
mercadorias, cujo destino final é a comercialização, se equipara a frete sobre venda para
fins de reconhecimento do direito de crédito, nos termos do art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003.
Aprecio.
Fl. 2036
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Como visto no Relatório Fiscal, não houve despesas de armazenagem, conforme a
informação da própria Recorrente durante o procedimento fiscal.
Portanto, tal tópico restringe-se a fretes nas operações de venda.
Quanto a essas operações, a glosa da Fiscalização teve duas razões: i) fretes relativos a
notas fiscais com CFOPs 5504 e 6504; e ii) insuficiência na comprovação dos gastos.
No que diz respeito aos fretes vinculados aos CFOPs 5504 e 6504, o Fisco considerou a
respectiva operação - remessa de mercadoria para formação de lote de exportação, de
produtos industrializados ou produzidos pelo próprio estabelecimento – como
desprovida de amparo legal para geração de crédito das contribuições, por não haver
comprovação de que se trata de operações de venda.
Entendo, porém, que os fretes de produtos com destino à exportação são geradores de
créditos, mesmo que tal operação limite-se à remessa de mercadorias para formação de
lotes de exportação e restrinja-se aos estabelecimentos da Recorrente, equiparando-se
tal remessa a uma operação de venda para fins de creditamento, desde que o ônus seja
suportado pela Recorrente, conforme art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de
2003.
Nesse sentido, tem-se o seguinte julgado emanado deste Conselho:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão
direito a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado
sobre o faturamento mensal.

(Acórdão 9303-007.286 – 3a Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais,
Sessão de 15/08/2018, Relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
Logo, as correspondentes glosas de fretes de mercadorias para formação de lote para
exportação devem ser revertidas, desde que documentalmente comprovados perante o
Fisco.
Quanto às demais glosas, efetuadas por ausência de comprovação, correto o
procedimento fiscal, tendo em conta que o ônus de comprovar o direito creditório
pleiteado em pedido de ressarcimento incumbe à Requerente/Recorrente.
III.6 Despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica
De acordo com o Relatório Fiscal, trata-se de glosa referente a despesas com
arrendamento de terras para atividade agrícola, sob o fundamento de que o art. 3o, IV, da
Lei no 10.637, de 2002, e também da Lei no 10.833, de 2003, não menciona terrenos ou
glebas de terra, mas apenas prédios, máquinas e equipamentos. Portanto, para a
Fiscalização, todas as despesas de arrendamento de glebas de terra (terrenos) não
ensejam créditos de PIS/Cofins.
De sua banda, a Recorrente aduz ter direito ao crédito, pois, em síntese, tais despesas,
atribuindo-se interpretação extensiva e analógica, equiparam-se a locação de prédios
para fins de creditamento das contribuições, sendo este, inclusive, o entendimento do
CARF, conforme julgados que reproduz em sua defesa.
Analiso.
Com razão a Recorrente.
Fl. 2037
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Este assunto já se encontra, inclusive, pacificado no âmbito da RFB, por meio da
Solução de Consulta no 331 – Cosit, de 21/06/2017, de efeito vinculante no âmbito da
RFB, conforme art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16/09/2013, em que
ficou definido que o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não edificado,
sendo principio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir.
Vejamos a ementa da citada Solução de Consulta:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629,
de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico,
de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se
destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou
agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído como
o prédio rústico não edificado.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de
1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art.
3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e
as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629,
de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico,
de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se
destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou
agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído como
o prédio rústico não edificado.
Fl. 2038
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de
1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art.
3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
No seio deste Colegiado, a questão já foi apreciada em diversos julgados, dos quais
destaco os seguintes trechos de acórdãos e ementas:
ACORDAM os membros da 4a câmara / 2a turma ordinária da terceira
SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em não se conhecer da
matéria referente à inclusão dos custos com benfeitorias no cálculo do crédito
das contribuições pela falta de interesse recursal.
Na parte conhecida, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para:
[...]
4) Determinar a inclusão das despesas com o arrendamento das terras utilizadas
no processo produtivo da sociedade do crédito das exações no cálculo dos
créditos a serem descontados das contribuições apuradas na forma das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
[...]
(Acórdão 3402-002.396 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Sessão de 22/07/2014, Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)*
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
[...]
ARRENDAMENTO RURAL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O conceito de prédio em direito engloba a construção desprovida de edifício e a
aluguel (na forma do artigo 3° da Lei 10.833/03) significa contraprestação e não
tipo de contrato.
[...]
(Acórdão 3401-006.851 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 21/08/2019, Relator: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto)

*Trata-se de Auto de Infração de PIS e Cofins Não-Cumulativos, e não de IPI.
Sendo assim, a Recorrente pode descontar créditos sobre aluguéis decorrentes de
arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa,
nos termos do art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
III.7 Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa
jurídica
A glosa relacionada a esta rubrica foi assim esclarecida pelo Fisco:
IV) DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA
[...]
46. Ocorre que, nesta planilha (2013-2014) e na anterior (outubro a
dezembro/2012), há bens e serviços que não podem ser considerados, posto que
não propiciam créditos de PIS/Cofins, conforme explicado a seguir:
a. Serviços aplicados na atividade agrícola da empresa (serviços de
mecanização, aplicação de herbicida, p. ex.): por se tratar de serviços,
deveriam ter sido informados na rubrica adequada dos Dacons ou da EFD
Fl. 2039
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

C õ “ U I ”). C
atividade agrícola somente indiretamente se vincula à produção de álcool
e açúcar, os custos e despesas a ela vinculados não são insumos da fase
posterior (produção dos bens). Ademais, os gastos na atividade agrícola
não podem ser computados diretamente como despesas ou custos, posto
que a cultura de cana-de-açúcar é permanente, pois proporciona diversas
rebrotas após a primeira colheita (fonte: Revista Globo Rural, disponível
em
http://revistagloborural.globo.com/Revista/Common/0,,EMI215715-
18078,00-
NOVA+TECNOLOGIA+REDUZ+PERDAS+NA+COLHEITA+
DA+CANA.html), ou seja, é uma plantação que se mantém vinculada ao
solo e proporciona mais de uma colheita ou produção, durando mais de
um ano, e os custos e despesas necessários para a formação de culturas
desta natureza devem compor o valor do ativo não-circulante (antigo
imobilizado) da pessoa jurídica, sendo sujeitos a encargos de exaustão
(art. 334 do Decreto no 3.000/1999 – RIR/99; art. 183, § 2o, da Lei no
6.404/1976).
b. Mão-de-obra: as correspondentes despesas/custos não correspondem a
aluguel de máquinas e equipamentos, nem há previsão legal de crédito em
qualquer outra rubrica dos Dacons/EFD; apenas para argumentar, também
não há nenhuma prova de que foram aplicados diretamente na produção
de bens, produtos ou serviços, o que inviabiliza seu aproveitamento como
serviços utilizados como insumos.
c. Guindaste e plataforma: foram utilizados na instalação e montagem de
equipamentos industriais, conforme resposta de 17/11/2016 ao item 2 do
TIF 3, os quais, aqui se conclui, foram posteriormente utilizados nas
atividades da empresa, portanto, trata-se de despesas sujeitas a
contabilização no ativo não-circulante, não englobadas na expressão
“ ” IV . 3o L o
10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002.
d. Serviços de transporte (fretes): os transportes realizados na logística
interna da empresa não proporcionam direito a créditos de PIS/Cofins por
falta de previsão legal (ex.: serviços de transporte de cana).
e. Locação de veículos de qualquer espécie: para efeitos tributários, o
tratamento de veículos na legislação tributária é comumente enunciado
destacadamente,
separados
da
nomenclatura
de
máquinas
ou
q x.: . 1o 3o I ‘ L o 10.485/2002; . 2o
§ 1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2002; arts. 7o, § 3o,
incisos I e II, 8o, §§ 3o e 9o, 15, incisos IV e V, 17, § 7o, e 38 da Lei no
10.865/2004; art. 14, caput e §§ 7o, 8o e 10, da Lei no 11.033/2004; art. 10,
inciso II, da Lei no 11.051/2004). Assim, ainda que pelo senso comum
possa se argumentar em contrário, para fins de aplicação do art. 3o, inciso
IV, das Lei no 10.637/2002 e no 10.833/2003, não se pode considerar o
veículo abarcado por tais dispositivos, portanto, as respectivas despesas
de locação são desconsideradas.
[...]
47. Ademais, foram glosadas as despesas relacionadas nas planilhas para as quais
não foram apresentadas as notas fiscais de valor superior a R$ 20.000,00 ou
contratos de aluguel de valor mensal superior ao mesmo valor, conforme
solicitado no item 4 do TIF no 2 (ver também item 5 do TIF no 8) e pela
verificação dos respectivos documentos apresentados pelo contribuinte com a
resposta de 05/10/2016 (consta 05/09/2016 no documento).
A Recorrente defende seu direito com base na literalidade do inciso IV do artigo 3o das
Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, bem como na essencialidade dos gastos
para sua atividade.
Fl. 2040
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Aprecio.
A Fiscalização estruturou as glosas desta parte do Relatório Fiscal da seguinte forma:
a) serviços aplicados na atividade agrícola da empresa;
b) mão-de-obra;
c) guindastes e plataformas;
d) serviços de transportes (fretes);
e) locação de veículos de qualquer espécie; e
f) despesas para as quais não houve comprovação.
Q “ ) g í ” g
já ó “III.4 B U
I ” , no qual foram afastadas aquelas cuja motivação foi unicamente o
fato de serem relacionadas à fase agrícola da atividade produtiva da Recorrente.
Em relação à “b) mão-de-obra” e “ ) q ã ã ”
tais glosas devem ser mantidas, em razão de o ônus de comprovar o direito creditório
pleiteado em pedido de ressarcimento incumbir à Requerente/Recorrente.
N q “ ) ã í q q ” por não
compreenderem máquinas e equipamentos utilizados na atividade da Recorrente, os
gastos com sua locação devem ser glosados, consoante dicção do art. 3o, IV, das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Sobre os “ ) serviços de guindastes e plataformas”, a Fiscalização deixou claro que
“ ã g q
resposta de 17/11/2016 ao item 2 do TIF 3, os quais, aqui se conclui, foram
posteriormente utilizados nas atividades da empresa, portanto, trata-se de despesas
sujeitas a contabilização no ativo não-circulante, não englobadas na expressão
“ ” IV . 3o Lei no 10.833/2003 e
L o 10.637/2002”. ã
que cumpridos os demais requisitos, é feita exclusivamente com base na modalidade
estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, ou seja, com base nos encargos de depreciação desses equipamentos industriais.
Logo, devem ser mantidas as respectivas glosas.
P q “ ) )”, o Fisco justificou a
glosa ao fundamento de que os transportes realizados na logística interna da empresa
não proporcionam direito a créditos de PIS/Cofins por falta de previsão legal (ex.:
serviços de transporte de cana). No entanto, entendo que este serviço (ex: frete de
insumos/matéria-prima) configura-se essencial à atividade da Recorrente, conforme
definição de insumo adotada neste julgado, razão pela qual devem ser afastadas as
respectivas glosas.
Em resumo: voto pelo reversão das glosas referentes a serviços aplicados na atividade
agrícola da empresa e de transportes (fretes de insumos).
III.8 Encargos de depreciação – sobre bens do Imobilizado
Quanto a esta rubrica, a Fiscalização justificou a glosa da seguinte forma (principais
trechos):
II) ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO - SOBRE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO (COM BASE NO VALOR DE AQUISIÇÃO OU DE
CONSTRUÇÃO)
[...]
26. N “A á I D ã 2008-2012) 3)” q
entre 2008 e 2012 – depreciação a 1/48), elaborada a partir da pasta de trabalho
“D C. 1_ ã scais_2011-2014_ .x ” “ ã NF
Fl. 2041
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

2008-2012”)
aquisições de bens a partir de fevereiro/2009 (antes disso, os respectivos
encargos são apropriados até dezembro/2013) para os quais foi apresentada a
respectiva nota fiscal ou documento (item 1 do TIF no 7), se o valor da aquisição
foi igual ou superior a R$ 10.000,00 (aquisições de valor inferior não foram
desconsideradas em decorrência da não apresentação do documento de
aquisição).
27. Em qualquer caso, foram glosadas (desconsideradas) as aquisições de bens
(ou serviços neles aplicados) que NÃO são passíveis de aplicação nas atividades
de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (coluna
“G C ” g “N” “NÃ ”) . 3o VI L
no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 (ex.: serviços diversos sem vínculo
direto e provado com algum bem passível de depreciação e aplicado nas
atividades produtivas – serviços de consultoria ou de manutenção; bens
aplicados em atividades administrativas ou não ligados diretamente à produção –
switch, computador; locação de bens e de mão-de-obra – no caso de locação de
bens, não há especificação dos bens para reaproveitamento dos valores em local
próprio da EFD Contribuições).
28. Quando a nota fiscal não foi encontrada/apresentada (bem de valor igual ou
$ 10.000 00) “ ” á
“NÃ ”. N ã í ã
produtivas da “G C ” á
“N”.
29. Também não foram consideradas supostas despesas com fretes de quaisquer
valores, pois a planilha não traz qualquer informação que permita vincular tal
despesa à aquisição de um determinado bem, nem foi juntado documento hábil
para tanto.
[...]
34. Também foram glosadas (desconsideradas) as aquisições de bens (ou
serviços neles aplicados) que NÃO são passíveis de aplicação nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou ã “G
C ” g “N” “NÃ ”) . 3o VI L o
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003, aplicando-se ao caso os exemplos já
expostos acima.
[...]
A Recorrente, por seu turno, defende a integralidade dos créditos pleiteados ao
argumento de que apresentou todos os documentos solicitados no procedimento fiscal,
bem como enfatizou a existência de glosas relacionadas a bens do ativo imobilizado
usados em sua atividade agrícola, tais como: reboques, semirreboques, caminhões,
colhedora de cana-de-açucar, plantadoras de cana picada etc.
Aprecio.
Neste voto, foi definido que o processo produtivo da Recorrente engloba a fase agrícola
de suas atividades. Portanto, as máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado da Recorrente para utilização em suas atividades podem originar
créditos da contribuição com base no encargo de depreciação, conforme art. 3o, VI, e
§1o, III, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Sendo assim, devem ser revertidas as glosas referentes a tais bens (ex: reboques,
semirreboques, caminhões, colhedora de cana-de-açúcar, plantadora de cana picada)
usados na fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da
utilização desse bens na fase agrícola e sejam devidamente objeto de comprovação
perante o Fisco.
Fl. 2042
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Referida ressalva se faz em razão da existência, para esta rubrica, de glosas motivadas
pela falta de comprovação de aquisição de bens, bem como pela sua utilização não
ligada à atividade produtiva (ex: áreas administrativas, gerenciais etc.).
Portanto, voto pela reversão das glosas dos encargos de depreciação das máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente utilizados
em suas fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da
utilização desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o
Fisco.
III.9 Calculados sobre insumos de origem vegetal (créditos presumidos)
A Fiscalização efetuou glosa parcial dos créditos presumidos declarados, calculados
sobre insumo de origem vegetal, em razão de reapuração do crédito presumido
decorrente das aquisições de cana-de-açúcar (utilizada para a produção de açúcar e
álcool), tendo em vista que somente se aplica o crédito presumido sobre os insumos
utilizados para a produção de mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal,
ou seja, no caso da Recorrente, o açúcar, consoante art. 8o da Lei no 10.925, de
23/07/2004.
A reapuração, segundo a Fiscalização, foi efetuada com base no valor resultante da
multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de pessoa física pela razão entre a
receita bruta oriunda da venda de açúcar e a receita bruta proveniente das vendas dos
dois produtos (açúcar e álcool), pois ambos são produtos da industrialização da cana-de-
açúcar.
Transcrevo a correspondente parte do Relatório Fiscal a seguir:
V) CRÉDITOS PRESUMIDOS - CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE
ORIGEM VEGETAL
50. Por meio da constatação 5 do TIF no 3, o contribuinte foi cientificado dos
valores apurados pela fiscalização relativos às aquisições de cana-de-açúcar de
pessoas físicas sob os CFOPs adequados, apuração esta realizada nos arquivos
digitais de notas fiscais transmitidos à Receita Federal, em cotejo com os valores
informados pelo contribuinte na resposta de 05/09/2016 ao item 7 do TIF no 1.
51. Na resposta de 17/11/2016 (anexo 8), o contribuinte tentou justificar
eventuais diferenças com aquisições de cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, o
que não pode ser aceito em vista do que dispõem o art. 8o da Lei no 10.925/2004
e o art. 11 da Lei no 11.727/2008.
52. No item 5 do TIF no 2 foi solicitado do contribuinte prova da quantidade de
cana-de-açúcar esmagada e de álcool e de açúcar produzido e, no item 5 do TIF
no 3, livros de produção diária de açúcar e álcool com o mesmo fim, já que, na
resposta de 05/09/2016 (05/10/2016, na verdade), o contribuinte apresentou
apenas informações de alguns poucos meses de 2013 (solicitou prorrogação em
relação aos demais períodos), sem comprovação idônea.
53. Na resposta de 17/11/2016 ao TIF no 3, encaminhou alguns documentos
(boletins gerenciais: abril a setembro/2011 e maio a novembro/2012), mas que
não se prestam ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a
produção de álcool e a produção de açúcar de forma a calcular o crédito
presumido relativo a este último produto, inclusive por conta de aspectos
concernentes a sua redação.
54. É necessário informar que tais documentos foram solicitados por conta do
fato de que o crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao
álcool, pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à
alimentação humana ou animal.
55. Assim, para cálculo do crédito presumido, será considerado como base de
cálculo deste tipo de crédito, por analogia ao inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no
10.637/2002, o valor resultante da multiplicação das aquisições de cana-de-
Fl. 2043
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

açúcar de pessoa física pela razão entre a receita bruta oriunda da venda de
açúcar e a receita bruta proveniente das vendas deste produto e também de
álcool, pois ambos são produtos da industrialização da cana-de-açúcar.
56. “C P – Cá 3)”
em anexo.
A Recorrente defende-se desta parte dos trabalhos fiscais sob a alegação de que teria
apresentado a documentação requerida pela Fiscalização e também com o argumento de
que a RFB não teria utilizado de todos os meios hábeis a verificação dos créditos
declarados, não perseguindo, desse modo, o princípio da verdade material.
Aprecio.
O Relatório Fiscal acima reproduzido contradiz as alegações da Recorrente.
Ao contrário do que ela afirma, a Fiscalização envidou todos os esforços para que
fossem justificadas as diferenças encontradas nos valores apurados pela Fiscalização
relativos às aquisições de cana-de-açúcar de pessoas físicas.
Primeiro, a Recorrente foi cientificada pelo Fisco por meio do Termo de Intimação
Fiscal no 3 (constatação 5). Em resposta, de 17/11/2016, a Recorrente não apresentou
justificativa plausível, pois tentou justificar eventuais diferenças com aquisições de
cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, o que não pode ser aceito, em vista do que dispõem
o art. 8o da Lei no 10.925/2004 e o art. 11 da Lei no 11.727/2008.
Por intermédio do Termo de Intimação Fiscal no 2 (item 5), a Fiscalização inicialmente
solicitou prova da quantidade de cana-de-açúcar esmagada e de álcool e de açúcar
produzidos. Depois, por meio do Termo de Intimação Fiscal no 03 (item 5), requisitou o
Fisco os livros de produção diária de açúcar e álcool com o mesmo fim, já que na
resposta anterior, a Recorrente apresentara apenas informações de alguns poucos meses
de 2013, solicitando prorrogação em relação aos demais períodos, sem comprovação
idônea.
A resposta à última requisição ocorreu com encaminhamento de alguns documentos
(boletins gerenciais: abril a setembro/2011 e maio a novembro/2012), mas que não se
prestaram ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a produção de
álcool e a produção de açúcar de forma a calcular o crédito presumido relativo a este
último produto, inclusive por conta de aspectos concernentes a sua redação.
Enfim, como se vê, não houve negligência fiscal que permita à Recorrente tecer
comentários tendentes à infirmar o procedimento da RFB. Houve, sim, por parte da
Recorrente, apresentação de documentos insuficientes para comprovar o direito
creditório pleiteado nesta rubrica.
Nada, portanto, que se possa creditar negativamente aos trabalhos do Fisco, que agiu
com o devido esforço para permitir à Recorrente justificar os valores apurados no
procedimento de análise do crédito.
E, não tendo a Recorrente cumprindo com o ônus que lhe incumbia, comprovar o direito
creditório pleiteado em pedido de ressarcimento, coube ao Fisco efetuar a reapuração do
crédito presumido pleiteado e glosar as diferenças encontradas.
Correta, portanto, a glosa fiscal.
III.10 Devoluções de vendas
Assim se pronunciou a Fiscalização quanto à analise deste tópico:
VII) DEVOLUÇÃO DE VENDAS
76. Foram consideradas somente as devoluções de vendas constantes da planilha
“N F – EFD – D ã 3)” q
fiscais (arquivos digitais) constantes da EFD Contribuições, conforme filtros
informados na planilha. Os demais créditos informados na EFD Contribuições
nesta situação foram glosados (alíquota por unidade de produto).
Fl. 2044
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

77. Ademais, em relação aos créditos pela devolução de álcool, houve crédito na
saída em montante igual ao correspondente débito (venda no mercado interno;
cliente CNPJ 33.453.598/0193-04), então, por ocasião da devolução, há que se
fazer a operação inversa, o que acarreta a inexistência de qualquer valor a ser
creditado (art. 5o, § 14, da Lei no 9.718/98; Decretos 6.573/2008 e 7.997/2013).
78. Registre-se que não cabe o rateio destes créditos (devolução de mercadorias),
pois o total decorrente da operação, caso cabível o creditamento, deveria ser
alocado exclusivamente nos créditos decorrentes de vendas tributadas no
mercado interno, já que as vendas não tributadas (mercado interno ou
exportação) não acarretam débitos das contribuições e, portanto, não
propiciariam créditos por ocasião das respectivas devoluções.
79. Anote-se também que o contribuinte informou, na EFD Contribuições,
alíquotas por unidade de medida na devolução de álcool em desacordo com a
legislação (art. 5o, § 14, da Lei no 9.718/98 e Decreto 6.573/2008).
80. Assim, resta somente a devolução havida em 11/2013 (base de cálculo:
receita tributada no mercado interno no valor de R$ 16.965,00).
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente cita o art. 3o da Lei no 10.637,d e 2002, para
justificar a improcedência da glosa e encerra sua irresignação com a conclusão de que,
por meio dos documentos e informações prestadas durante o procedimento
fiscalizatório, outro entendimento não há, senão o de direito integral ao crédito glosado
com o respectivo cancelamento do Despacho Decisório.
Analiso.
A DRJ apreciou com bastante pertinência esta parte do procedimento fiscal, conforme
trechos de sua decisão a seguir reproduzidos, os quais adoto no presente julgado como
razões para decidir esta parte da contenda, conforme art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de
29/01/1999:
Devolução de Vendas
Essa rubrica refere-se, conforme o relato fiscal, a devoluções de vendas sujeitas à
tributação, ou seja, os valores de crédito constantes dessa rubrica são relativos a
vendas realizadas para o mercado interno tributado e cuja devolução geraram
direito ao crédito (ou o estorno da tributação aplicada).
É lógico que se existe crédito em devoluções de venda, a venda a que se refere a
devolução tem que ter sido tributada, não podendo existir crédito de devolução
de venda não tributada, ou crédito de devolução de venda para o mercado
externo.
Quanto a possibilidade de apropriação do crédito relativo ao mercado externo,
veja-se o que prevê o art. 6o, § 3o, combinado com o art. 3o, §§ 8o e 9o, ambos da
Lei 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência
cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da
pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Fl. 2045
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito,
na forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-
calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à
contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a
serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá
utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos
a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados
em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.” (Grifos
Nossos)
Da leitura do texto legal se extrai que o crédito relativo ao mercado externo somente
pode ser apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação e que a determinação do crédito pelo método do rateio proporcional, entre
receitas de exportação e do mercado interno, somente é aplicável se os custos, as
despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas.
Dessa forma, em que pese a argumentação da interessada, não é possível admitir que o
crédito relativo à devolução de vendas seja apropriado (ou apurado) para o mercado
externo, uma vez que as receitas relativas às devoluções estão totalmente vinculadas às
operações no mercado interno, ou seja, o procedimento da autoridade a quo de não
aplicar a essa rubrica o rateio proporcional está totalmente correto, uma vez que inexiste
vinculação da mesma (crédito de devolução de vendas) com as receitas de exportação.
Como visto, sendo as devoluções em comento são relativas à vendas tributadas no
mercado interno. Logo não possibilitam a apropriação de créditos relativos ao mercado
externo, conforme art. 6o, § 3o, combinado com o art. 3o, §§ 8o e 9o, ambos da Lei
10.833/2003.
Portanto, sem reparos a realizar no procedimento fiscal quanto a este ponto.
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial provimento para acatar a
possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao processo produtivo da
Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os seguintes
dispêndios:
a)
serviços e bens utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o
motivo para a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no
processo produtivo da Recorrente;
Fl. 2046
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

b)
fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOPs
5504 e 6504);
c)
aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa
jurídica e utilizados nas atividades da empresa;
d)
aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica,
apenas em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da
empresa e classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item
46.a. do Relatório de Fiscalização).
e)
serviços de transportes (fretes de insumos); e
f)
encargos (depreciação) das máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente utilizados em suas fase
agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da utilização
desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o Fisco.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial provimento
para acatar a possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao processo
produtivo da Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os seguintes
dispêndios: a) serviços e bens utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo para
a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo produtivo da Recorrente;
b) fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOPs 5504 e 6504); c)
aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas
atividades da empresa; d) aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica,
apenas em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da empresa e
classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item 46.a. do Relatório de
Fiscalização); e) serviços de transportes (fretes de insumos); e f) encargos (depreciação) das
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente
utilizados em suas fase agrícola, desde que a glosa tenha recaído unicamente em razão da
utilização desse bens na fase agrícola e estejam devidamente comprovados perante o Fisco.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 2047
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-010.148 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900617/2016-90

Fl. 2048
DF CARF MF
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