Tribunal: CARF
Processo: 13064.000063/2006-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO DUCA AMONI
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004
IRPF - OMISSÃO DE RENDIMENTOS
A regra geral é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo contribuinte à tributação. Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou qualquer outro tributo, a determinadas situações. Rendimentos recebidos por dependentes também devem ser declarados.
IRPF - REGIME DE CAIXA - DISPONIBILIDADE ECONÔMICA
O fato gerador do imposto de renda da pessoa física pressupõe, além da disponibilidade jurídica, a disponibilidade financeira do ganho, já que regido pelo regime de caixa.

Inteiro teor:
S2-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13064.000063/2006-67
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
2002-006.854 – 2a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
DARCIO VIEIRA MARQUES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004
IRPF - OMISSÃO DE RENDIMENTOS
A regra geral é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo
contribuinte à tributação. Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas,
a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou
qualquer outro tributo, a determinadas situações. Rendimentos recebidos por
dependentes também devem ser declarados.
IRPF - REGIME DE CAIXA - DISPONIBILIDADE ECONÔMICA
O fato gerador do imposto de renda da pessoa física pressupõe, além da
disponibilidade jurídica, a disponibilidade financeira do ganho, já que regido
pelo regime de caixa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro Thiago Duca Amoni (relator), que lhe
deu provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Diogo Cristian Denny.

(assinado digitalmente)
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Presidente
(assinado digitalmente)
Thiago Duca Amoni - Relator
(assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny – Redator designado

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13064.000063/2006-67
Fl. 140
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

Participaram das sessões virtuais não presenciais os conselheiros Diogo
Cristian Denny, Thiago Duca Amoni, Monica Renata Mello Ferreira Stoll (Presidente).

Relatório
Notificação de lançamento
Trata o presente processo de notificação de lançamento – NL (e-fls. 17 a 22),
relativa a imposto de renda da pessoa física, pela qual se procedeu autuação pela omissão de
rendimentos recebidos de pessoa jurídica e omissão de rendimentos de alugueis recebidos de
pessoa física – Dimob.
Tal autuação gerou lançamento de imposto de renda pessoa física suplementar
de R$8.964,34, acrescido de multa de ofício no importe de 75%, bem como juros de mora.
Impugnação
A notificação de lançamento foi objeto de impugnação, que conforme decisão
da DRJ:

O autuado, às fls. 01 a 13, impugna total e tempestivamente a notificação de
lançamento, fazendo, em síntese, as alegações a seguir descritas.
l. Granja Passo do Assis Ltda:
O contribuinte não recebeu os rendimentos, esses apenas lhe foram creditados, tendo
sido recolhida a parte que corresponderia ao desconto na fonte, e o restante ficou na
empresa por falta de caixa.
A Granja Passo do Assis Ltda é uma empresa agrícola que, durante anos, vem
enfrentando dificuldades financeiras em razão de constantes quebras de safra, motivadas
ora por estiagem, ora por chuvas intensas no período de colheita. Assim, como o
impugnante é advogado e professor universitário, e vive da profissão, como retrata sua
declaração de rendimentos, para não sacrificar e inviabilizar ainda mais a atividade
agrícola, não retira pro labore ou qualquer tipo de receita da empresa. Esta realidade
está contida na declaração do contador e do outro sócio-gerente e pode ser constatada
nos documentos da empresa, e por uma perícia na contabilidade da empresa, pela qual
se verificará que além de não haver pagamentos ao impugnante, houve vários
empréstimos dele à empresa. ,
O fato de existir um crédito estrutural na contabilidade da empresa e esta proceder com
absoluta correção, fazendo o registro contábil com recolhimentos do imposto na fonte,
não pode implicar em uma penalização ao impugnante, que, além de não receber a renda
é obrigado a pagar um imposto sobre aquilo que não recebeu. `
Conforme os fatos descritos, resta claro que o impugnante não percebeu qualquer
rendimento da Granja Passo do Assis Ltda. Assim, não ocorreu o fato gerador descrito
no artigo 114 do CTN.
Fl. 141
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

E não se pode negar que, a partir da Lei n° 7.713, de 1988, a tributação na pessoa física
se dá pelo regime de caixa. O contribuinte traz ensinamentos da doutrina e a
jurisprudência administrativa sobre o assunto.
2. Renda de aluguel da Caixa Econômica Federal, no valor de R$ 5.934,06, com um
imposto retido de R$ 178,02. Este rendimento teria origem em informação da Aluga
Administradora de Bens Ltda, mas, segundo a referida administradora, o rendimento
corresponde ao que fora informado como Cobra Com e Sist Brasileiro S/A.
Não houve qualquer pagamento da CEF ao impugnante e, conforme informações da
Aluga Administradora de Bens Ltda, não houve essa informação, mas da empresa
Cobra.
Diante do exposto, requer, o contribuinte, que seja tornada insubsistente a notificação de
lançamento.

A impugnação foi apreciada na 2a Turma da DRJ/STM que, por unanimidade,
em 21/08/2009, no acórdão 18-11.222, às e-fls. 80 a 84, julgou a impugnação improcedente.
Recurso voluntário
Ainda inconformado, o contribuinte apresentou recurso voluntário, às e-fls. 87
a 98 no qual alega, em síntese, que:
 cumpre examinar o lançamento relativo à GRANJA PASSO DO ASSIS
LTDA., onde teria sido omitido um rendimento de R$28.300,00, com
Imposto Retido na Fonte de R$1.833,74. Na verdade, o contribuinte não
recebeu este rendimento, apenas lhe foi creditado, recolhida a parte que
corresponderia ao desconto na fonte e o restante ficou na empresa por
falta de caixa;
 A GRANJA PASSO DO ASSIS LTDA é uma empresa agrícola que,
durante vários anos, vem enfrentando dificuldades financeiras em razão
de constantes quebras de safra, motivadas, ora por estiagem, ora por
chuvas intensas no período de colheita;
 não havendo pagamento, o simples crédito em conta corrente não pode
ser tributado, já que não houve efetiva disponibilidade dos recursos;
 O fato de existir um crédito estrutural na contabilidade da GRANJA e
esta proceder com absoluta correção, lançando-o e fazendo o registro
contábil com recolhimento do Imposto na Fonte, não pode implicar em
uma penalização ao Impugnante que, além de não receber a renda,
ainda é obrigado a pagar um imposto sobre aquilo que não recebeu.
Da diligência
Na sessão de julgamento de 14 de dezembro de 2020, o processo foi baixado
em diligência, nos seguintes termos:

Fl. 142
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento do
Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que esta junte aos autos as
DIRF apresentadas pela fonte pagadora Granja Passo do Assis em nome do contribuinte
para o ano calendário 2004. Posteriormente, o recorrente deverá ser cientificado da
Diligência realizada, com abertura de prazo para sua manifestação.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Thiago Duca Amoni - Relator
Pelo que consta no processo, o recurso é tempestivo.
Conforme os autos, trata o presente processo de notificação de lançamento –
NL (e-fls. 17 a 22), relativa a imposto de renda da pessoa física, pela qual se procedeu autuação
pela omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica e omissão de rendimentos de alugueis
recebidos de pessoa física – Dimob. A DRJ manteve a autuação.
Não conheço dos documentos apresentados às e-fls. 102 e seguintes vez que
preclusos, pois apresentados posteriormente ao prazo para interposição do Recurso Voluntário.
A lide limita-se a omissão de rendimentos supostamente recebidos da fonte
pagadora GRANJA PASSO DO ASSIS LTDA, que passa-se a analisar.
Da omissão de rendimentos – regime de caixa x regime de competência
A nossa Carta Magna de 1988 erigiu competências tributárias aos três entes,
rigidamente postas, sobretudo quanto a criação de impostos. Conforme artigo 153 do texto
constitucional, compete a União, dentre outros, a instituição do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
(...)
Fl. 143
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

Segundo define o parágrafo 2o, do supracitado artigo, o imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade
e da progressividade.
O princípio da generalidade permitirá a efetivação dos princípios da
universalidade, pessoalidade e capacidade contributiva, na medida em que atua no critério
pessoal do conseqüente da regra matriz de incidência tributária, determinando que todas as
pessoas físicas – a integralidade desse universo que esteja no território nacional, que auferir
renda e proventos de qualquer natureza terá obrigação de efetuar o pagamento do imposto, salvo
exceções prevista na própria lei.
Já o princípio da universalidade atuará sobre o aspecto material do antecedente
da regra matriz de incidência tributária, afinal determina que a incidência do imposto alcançará
todas as rendas e proventos, de qualquer espécie, independente da denominação ou fonte.
Por fim, o princípio da progressividade também será aplicado sobre o critério
quantitativo do conseqüente da rega matriz, nesse caso para a fixação da alíquota do imposto. Tal
princípio implicará na incidência gradativa, em percentual maior e, pretensamente de modo
progressivo, à medida que se dá o correspondente aumento da base de cálculo do imposto ou
acréscimo patrimonial, ou seja, quanto maior o acréscimo patrimonial maior será a alíquota do
imposto devido pelo contribuinte.
Ainda, o artigo 3o da Lei no 7.713/88 disciplina que o imposto sobre a renda
incide sobre o rendimento bruto, entendido como produto do capital, do trabalho ou a
combinação de ambos, independentemente da denominação das verbas percebidas:

Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
§ 2o Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos
ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer
natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão
do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente,
observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.
§ 3o Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem
alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de
direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,
adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa
própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de
direitos e contratos afins.
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
§ 5o Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de isenção ou exclusão,
da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, de rendimentos e proventos
de qualquer natureza, bem como os que autorizam redução do imposto por investimento
de interesse econômico ou social.
§ 6o Ficam revogados todos os dispositivos legais que autorizam deduções cedulares ou
abatimentos da renda bruta do contribuinte, para efeito de incidência do imposto de
renda.

Logo, a regra geral é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos à
tributação. Contudo, há que se analisar o momento em que a renda se torna disponível e, portanto
tributável, já que o caput do artigo 43, do Código Tributário Nacional prevê como fato gerador
do imposto de renda, tanto a disponibilidade jurídica quanto a econômica:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)

Pelo dispositivo acima colacionado, vê-se que o legislador elegeu como fato
gerador do imposto de renda tanto o produto oriundo de fonte permanente, por exemplo salários
recebidos, como também o acréscimo patrimonial decorrente de eventos isolados, como o ganho
de capital. Evidencia-se importante delimitar os institutos “disponibilidade jurídica” e
“disponibilidade econômica” para fins de incidência do imposto de renda.
No acórdão no 102-49.406, o Alexandre Naoki Nishioka ministra uma aula
sobre o tema, de modo que, peço vênia aos meus pares para transcrever excerto do voto, vide a
sobriedade do conselheiro ao tratar do assunto:

(...)
Fazendo, preliminarmente, uma análise de cunho histórico-evolutivo, devemos volver à
época da aprovação do Anteprojeto do Código Tributário Nacional. Rubens Gomes de
Sousa, autor do referido anteprojeto, na elaboração de seu relatório, destacou que o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

futuro diploma legal tomou, como subsídio, códigos tributários existentes no exterior,
mais especificamente o Código alemão de 1919.
Como se sabe, o Código Tributário alemão funda-se em uma concepção idealizada por
Enno Becker, em que há nítida prevalência dos aspectos econômicos sobre os aspectos
jurídicos no tratamento da matéria tributária. Sabendo desta profunda influência
exercida pela doutrina alemã, percebe-se, como muito bem destacou Brandão Machado,
que o artigo 43 do CTN levou em consideração, ao estabelecer a distinção entre
disponibilidade econômica e jurídica, a noção de "propriedade econômica" prevista no
ordenamento alemão. Neste sistema, conforme noticia o aludido jurista, havia a
prescrição de que "a pessoa que possuísse um objeto como seu será tratada como
proprietário no sentido da lei tributária" (MACHADO, Brandão. Breve exame crítico do
art. 43 do crN. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Estudos sobre o Imposto
de Renda (em Memória de Henry Tilbety). São Paulo: Resenha Tributária, 1994).
Veja-se, aliás, que a criação da figura da "propriedade econômica" é inclusive coerente
com o ordenamento jurídico alemão. Com efeito, o referido instituto em nada se
assemelha com a figura da posse para o Código Civil daquele país, fortemente
influenciado pelos pensamentos de Rudolf Von Ihering. Isto porque, consoante se extrai
deste diploma legal, trata-se a posse como mera situação de fato caracterizada pelo
simples exercício consciente de poder sobre determinado objeto, não havendo qualquer
necessidade, portanto, do animus domni.
Por isso é que o Código Tributário alemão alude, expressamente, a uma "pessoa que
possuísse um objeto como seu". É justamente para delimitar a incidência do imposto
sobre as pessoas que não apenas estivessem na posse de determinado valor, mas que
tivessem tal posse com o ânimo de propriedade.
Com base neste pano de fundo apresentado é que Rubens Gomes de Sousa, em parecer
exarado no ano de 1970, deixou consignado que:
"(..) na linguagem de todos os autores que trataram do assunto, 'disponibilidade
econômica' corresponde a 'rendimento (ou provento) realizado', isto é, dinheiro em
caixa. E 'disponibilidade jurídica' corresponde a 'rendimento (ou provento) adquirido",
isto é, ao qual o beneficiário tem título jurídico que lhe permite obter a respectiva
realização em dinheiro (p. ex., o juro ou o dividendo creditados). Assim, a
disponibilidade 'econômica' inclui a jurídica'; a recíproca não é verdadeira, mas, pelo
art. 43, qualquer das duas hipóteses basta para configurar o fato gerador do imposto"
(SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres 1 - Imposto de Renda. São Paulo: Resenha
Tributária, 1975. pp. 70-71).
Parece-me, no entanto, muito embora o referido autor goze de todo o prestígio, que
referida conclusão não é suficiente e, desta maneira, não se amolda à perfeição ao
ordenamento jurídico brasileiro. Isso porque, ao importar o conceito previsto no direito
alemão, há que se ter em conta que a sua inclusão no direito pátrio deverá respeitar
certas especificidades do nosso sistema jurídico.
Ademais, tenho para mim que, fossem ambos os conceitos coincidentes, ou mesmo
como quer Rubens Gomes de Sousa, o conceito de um albergue, por inteiro, o conceito
do outro, não haveria a necessidade de haver a expressa utilização do conectivo "ou". Se
o legislador optou por definir como hipótese de incidência do imposto de renda a
"disponibilidade econômica ou jurídica" é porque, decerto, tais conceitos não se
confundem.
À luz desta premissa basilar, importa definir o que seria "disponibilidade" para, em
momento subseqüente, acrescer os vocábulos "jurídica" e "econômica" para efeito de
definir cada espécie de disponibilidade. Para tanto, será de grande valia a utilização da
conceituação já existente no ordenamento jurídico brasileiro, mais precisamente no
Código Civil hodiemo. Como se sabe, o Código Tributário Nacional define que "os
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo
e do alcance de seus institutos" (art. 109 do CTN).
Ingressando na seara do direito privado, percebe-se que o verbo "dispo?' encontra-se
atrelado, sempre, à noção de propriedade, sendo, em verdade, um atributo próprio a este
instituto jurídico. Neste aspecto, portanto, apenas pode dispor de algo aquele que possui
a sua propriedade. Elucidativo, pois, o disposto no art. 1.228 do Código Civil de 2002,
in verbis:
"Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito
de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha"
Diferentemente, no caso da simples posse, não há uma faculdade de dispor da "coisa",
mas, apenas, de exercer o seu uso ou gozo. Neste sentido é a lição do Prof. Amoldo
Wald que ora se traz à colação:
"A posse costuma ser definida como a exteriorização da propriedade. O Código Civil
brasileiro, no seu art. 1.196, fornece-nos o conceito de possuidor, esclarecendo ser
aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à
propriedade. Constitui, pois, a posse uma situação de fato, na qual alguém mantém
determinada coisa sob sua guarda e para seu uso ou gozo, tendo ou não a intenção de
considerá-la como de sua propriedade." (WALD, Amoldo. Direito Civil — Direito das
Coisas. voL 4. 12° edição. São Paulo: Saraiva, .2008. p. 32).
Vê-se, portanto, que a disponibilidade é atributo típico da noção de propriedade. Nos
termos postos por Caio Mário da Silva Pereira, a faculdade de dispor "é a mais viva
expressão dominial, pela maior largueza que espelha" (PEREIRA, Caio Mário da Silva.
Instituições de Direito Civil, v. IV— Direitos Reais. 19a edição. Rio de Janeiro:
Forense, 2007. p. 94).
Nesse passo, percebe-se que a noção do vocábulo para o direito civil se amolda, à
perfeição, para delimitação do conceito na seara tributária. Por isso é que entendo
valiosa a explanação do jurista Caio Mário da Silva Pereira, em trecho que interessa ser
citado, verbis:
"O 'ius abutendi', no sentido de 'disponendi', envolve a disposição material que raia
pela destruição (De Page) como a jurídica, isto é, o poder de alienar a qualquer título
— doação, venda, troca; quer dizer ainda destruí-la, mas somente quando não implique
procedimento antisocial. Em suma: dispor da coisa vai dar no fato de atingir a sua
substância, uma vez que no direito a esta reside a essência mesma do domínio. Mas
envolve, ainda, o poder de gravá-la de ônus ou submetêla ao serviço alheio" (op. cit., p.
95).
Pois bem. Com base no conceito de "disponibilidade", resta responder à indagação do
que seja "disponibilidade econômica" e "jurídica". Neste ponto, volvendo à assertiva
feita linhas atrás, entendo que a doutrina clássica merece ser repensada, eis que funda-se
em uma interpretação econômica do direito que não se amolda ao ordenamento jurídico
nacional, muito embora tenha terreno no direito alemão. Explicar-se-á o por quê a
seguir.
Como já dito, o Código Tributário Nacional adotou, expressamente, a teoria do
acréscimo patrimonial para tributar a renda. Neste passo, o termo "renda e proventos de
qualquer natureza" encontra-se profundamente ligado à idéia central de patrimônio.
Assim é que, para definir-se o que seja acréscimo ao patrimônio, deve-se, em etapa
preliminar, verificar o que é, realmente, patrimônio.
Justamente abordando este ponto fulcral da discussão, Brandão Machado esclarece que:
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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"Quando se faz alguma referência ao que é patrimonial, para logo se tem a noção de
que se cogita do econômico, porque a patrimonialidade está intimamente vinculada ao
valor econômico. Entretanto, não é possível dissociar da noção de patrimônio a noção
fundamental de direito, porque, como se disse, o conceito de patrimônio engloba um
complexo não de objetos, materiais ou não, mas de direitos reais (sobre coisas) e
pessoais (contra pessoas), portanto, sempre direitos. Então, pode-se concluir, sem
discussão, que o acréscimo de que fala o Código Tributário é um acréscimo de direitos
(reais ou pessoais). É claro que a conclusão não pode ser senão a de que, sendo o
patrimônio composto apenas de direitos, qualquer acréscimo será sempre
necessariamente de direitos. Se o contribuinte auferir rendas e proventos sobre os quais
exerça direitos de propriedade, tais direitos serão reais; se o rendimento for exigível no
futuro, os direitos serão de crédito ou pessoais" (op. cit., p. 114).
Em abono ao exposto, cumpre trazer à baila o disposto no Código Civil pátrio, a
respeito da conceituação do que seja "patrimônio":
"Art. 91. Constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma
pessoa, dotadas de valor económico."
Trata-se, portanto, o acréscimo patrimonial de um incremento de direitos sob a
titularidade do contribuinte, ou seja, direitos que podem ser dispostos pelo seu titular.
Veja-se, portanto, que mesmo a posse, ainda que se trate de uma situação de fato, existe
um direito que a protege, ou seja, é instituto com contornos jurídicos próprios que
conferem ao titular certas prerrogativas, como, por exemplo, o direito de promover ação
possessória contra aquele que, de maneira ilegítima, esbulhe ou turbe o direito do
possuidor (art. 920 do Código Civil).
Com base nos conceitos de "disponibilidade e "patrimônio", pode-se afirmar que se
considera como disponível, para fins do imposto de renda, o direito que tiver ingressado
no patrimônio do contribuinte. Com efeito, sendo certo que o patrimônio é um conjunto
de direitos, a aquisição de quaisquer direitos, ainda que não se trate da moeda em si,
mas desde que possam ser dispostas pelo contribuinte, são tributados pelo imposto de
renda.
Resta consignado, portanto, que a "disponibilidade econômica", por fundar-se no direito
alemão, no qual é permitida a tributação com base na posse com animus domni, o que
não se entende aplicável ao direito pátrio, eis que, como já visto, "disponibilidade"
pressupõe propriedade da riqueza, só existe em conjunto com a jurídica. Isto é, esta
última precede, necessariamente, aqueloutra, não havendo como se aventar a hipótese
de uma disponibilidade que não seja jurídica.
Vale ressaltar, neste ponto, que a mera posse da pecúnia, ou seja, o ingresso de capital,
não pode ser tributada pelo imposto de renda a não ser que tal valor ingresse no
patrimônio do contribuinte, vertendo-se, pois, em direito deste. Caso contrário, o que se
terá é mera posse, ou mesmo detenção, institutos nos quais o ordenamento não confere o
poder de livremente dispor do bem. Note-se, pois, que a posse, no ordenamento pátrio,
apenas poderá culminar na propriedade e, conseqüentemente, conferir o atributo
necessário da disponibilidade no caso de usucapião do bem, como forma originária de
aquisição.
(...)

Na mesma linha, a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, no acordão
9202-008.371, traz excerto de artigo publicado por Mary Elbe Queiroz que explica com clareza
a distinção dos institutos:

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Fl. 10 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Mary Elbe de Queiroz em artigo intitulado “Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza – Tributação das Pessoas Físicas" (in Curso de Especialização em
Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho.
Editora Forense 2006), muito bem explica o que seria essa 'aquisição da
disponibilidade':
Já “disponibilidade” é palavra derivada do latim disponere, dispor, isto é, bens de que
se pode dispor livremente, livres de qualquer desembaraço. Caracteriza-se como a
liberdade necessária à normalidade dos negócios, revelada por uma situação que
possibilita ao titular poder dar destinação livre e imediata à renda ou provento
percebido, não alcançado a disponibilidade apenas potencial. A disponibilidade poderá
ser visualizada sob os aspectos econômicos, jurídico e financeiro.
Entende-se por “disponibilidade econômica” a percepção efetiva da renda ou
provento. A aquisição se dá pelo fato material, independentemente da legalidade, ou
não, do modo de obtenção. Portanto, a disponibilidade poderia ocorrer de forma não
acolhida pela ordem jurídica.
Já a “disponibilidade jurídica” diz respeito à aquisição de um título jurídico que
confira direito de percepção de um valor definido, ingresso de forma legal, no
patrimônio. É a aquisição por meio de uma das formas legítimas e legais, de acordo
com o direito. Pressupõe a disponibilidade econômica, enquanto a “disponibilidade
financeira” é o ingresso físico do valor cuja disponibilidade econômica ou jurídica foi
previamente adquirida. Nesse caso, existe a posse efetiva dos valores.
A legislação do Imposto sobre a Renda consagra e impõe, com relação às pessoas
físicas, além da “disponibilidade econômica ou jurídica”, a exigência da real
“disponibilidade financeira”, o chamado “regime de caixa”. Nesse caso, precisa haver
o efetivo recebimento do numerário ou pagamento das despesas (o ingresso ou o
desembolso de numerário), para que os respectivos valores sejam computados para
efeito da incidência do imposto.
Percebe-se portanto que a regra matriz de incidência do imposto renda para a pessoa
física possui como critério material o efetivo recebimento do ganho, não sendo possível
tributar a mera expectativa de uma da disponibilidade econômica de valores decorrentes
de negócios jurídicos, até porque em alguns casos esse recebimento simplesmente pode
não ocorrer (hipótese de posterior falência da empresa incorporadora).

Por fim, André Mendes Moreira e Fernando Daniel de Moura Fonseca em
artigo intitulado “Imposto de Renda sobre Ganho de Capital. Necessidade de Realização da
Disponibilidade do Acréscimo Patrimonial. Estudo de caso.”, publicado na Revista Dialética de
Direito Tributário no 238, p. 28 abordam o temário. Apesar do artigo tratar de ganho de capital
de pessoa física na integralização de capital social, o racional de renda enquanto acréscimo
patrimonial da pessoa física vincula-se diretamente na inexistência de ganho sem percepção
efetiva da disponibilidade econômica da renda (regime de caixa): Vejamos:

Em sendo assim, indaga-se: é razoável exigir imposto de renda sobre ganho de capital
do contribuinte que, ao integralizar o capital social com bem de sua propriedade, recebe
em retorno cotas de sociedade limitada, avaliadas em montante muito superior ao valor
do imóvel integralizado, mesmo não havendo disponibilidade financeira na operação
que viabilize o pagamento do Imposto de Renda e desde que as cotas herdem o custo do
bem conferido ao capital? Ou, em situações como tais, aplica-se a regra da permuta sem
torna, que, no presente caso, geraria o diferimento do pagamento do imposto sobre
ganho de capital para o momento da alienação das cotas recebidas em retorno da
integralização do capital social?
Fl. 149
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

(...)
Muito embora seja comum a análise individualizada de operações que envolvam a
apuração de ganhos de capital (essa é a dinâmica da legislação, principalmente para as
pessoas físicas, em que essa tributação ocorre de forma segregada dos demais
rendimentos), não se pode olvidar do fato de que ganho de capital é um rendimento e,
como tal, deve guardar respeito ao conceito constitucional de renda, que pressupõe a
ocorrência de um acréscimo patrimonial adquirido, realizado e disponível. Ou seja:
ganho de capital também é renda e assim deve ser considerado. Logo, para se averiguar
a existência de ganho em determinada operação deve-se inicialmente partir da definição
de renda ofertada pelo próprio STF - que não é recente, diga-se de passagem.
A Suprema Corte, historicamente, sempre considerou ser renda "um ganho ou um
acréscimo de patrimônio", que ocorre "mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a
título oneroso". Tal entendimento está em perfeita consonância com a competência
atribuída à União para tributar rendas e proventos de qualquer natureza (CR/1988, art.
153, III), exigindo a ocorrência de um acréscimo patrimonial para que se tenha renda do
ponto de vista tributário, posicionamento igualmente seguido pela doutrina
especializada.
(....)
Contudo, é preciso ressaltar que, a despeito do fato de uma definição econômica pura de
renda incluir acréscimos decorrentes da mera oscilação de valor, apenas os ganhos de
capital efetivamente realizados podem ser tidos como rendimentos tributáveis. São três
os principais motivos para tanto:
a) dada a diversidade de ativos capazes de sofrerem valorização em um dado intervalo
de tempo, seria impraticável que o Fisco buscasse tributar essa valorização em bases
correntes;
b) a tributação de ganhos não realizados poderia violar a capacidade contributiva, na
medida em que não se tem certeza de sua ocorrência no futuro; e
c) poderia ainda levar à alienação do ativo com a finalidade exclusiva de pagamento do
tributo.
Para fins de incidência do Imposto de Renda, não basta que o acréscimo patrimonial
tenha ocorrido e que esteja disponível, pois é necessária a sua realização (princípio da
realização da renda). Trata-se de comando constitucional, que deriva de forma direta do
princípio da capacidade contributiva. Por realização da renda entende-se a necessidade
de que o "acréscimo potencial se transforme em realidade por algum negócio ou ato
jurídico de alienação, ou seja, pela ocorrência de algum fato real de mutação
patrimonial".
Portanto, a renda deve estar realizada, sem o que a tributação incidirá sobre uma
manifestação apenas potencial de riqueza, que irá afrontar a capacidade econômica
eleita pelo legislador como apta a ser tributada, a chamada capacidade contributiva. Ou
seja, a tributação não pode ocorrer antes que o processo de obtenção do rendimento
tenha sido concluído, eliminando, assim, qualquer incerteza quanto à efetiva existência
do ganho. Nessa linha, Bulhões Pedreira afirma que a regra geral é a realização do valor
de um bem por meio da entrega de dinheiro, admitindo-se, contudo, a ocorrência de
realização quando tiver ocorrido a entrega de ativos financeiros altamente líquidos, o
que ele denomina "quase-moeda".
(...)

Fl. 150
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

Feitas tais considerações, o fato gerador do imposto de renda da pessoa física
pressupõe, além da disponibilidade jurídica, a disponibilidade financeira do ganho, já que regido
pelo regime de caixa. No caso dos autos, o contribuinte colaciona os documentos contábeis da
pessoa jurídica (e-fls. 65), demonstrando que seu pro labore, enquanto sócio, não lhe fora
repassado, sendo alocado na conta corrente da pessoa jurídica. Ainda, na informação prestada
pela empresa e compilada na manifestação fiscal (e-fls. 76) ratifica-se que o pro labore em
questão não foi repassado ao contribuinte, motivo pelo qual, não há que se falar em renda,
enquanto disponibilidade econômica, própria do regime de caixa.
Como relatado, restei vencido na diligência, vez que as DIRF colacionadas aos
autos, não tem o condão de assegurar se os valores ingressaram ou não no patrimônio do
contribuinte (pessoa física), mas ratificam que o contribuinte fez jus àqueles valores e a pessoa
jurídica declarou e ainda recolheu o imposto de renda retido na fonte. Como a contabilidade
demonstra que o contribuinte reinvestiu os valores de pró-labore na empresa, não há que se
oferta-los à tributação quando do preenchimento da DAA, vez que não há que se falar em
acréscimo patrimonial da pessoa física.
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe
provimento.
(assinado digitalmente)
Thiago Duca Amoni

Voto Vencedor
Conselheiro Diogo Cristian Denny – Redator Designado.
Com a devida vênia, divirjo do Relator quanto ao afastamento da omissão de
rendimentos.
Anoto, em primeiro lugar, que a omissão de rendimentos em litígio foi apurada
com base nas informações consignadas em DIRF pela fonte pagadora Granja Passo do Assis
Ltda. (e-fls. 36, 43).
Em sede de diligência, a Unidade de Origem juntou aos autos as DIRF
apresentadas pela fonte pagadora Granja Passo do Assis Ltda., CNPJ 92.022.268/0001-42, em
nome do contribuinte, para o ano calendário 2004, que comprovam o efetivo recebimento das
verbas objeto do lançamento de ofício.
A meu ver, os documentos carreados aos autos, pelo contribuinte, não são hábeis
para infirmar que houve a disponibilidade econômica ou jurídica de renda (pro-labore),
configurando o fato gerador do imposto.

Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Fl. 151
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2002-006.854 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13064.000063/2006-67

(assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny

Fl. 152
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