Tribunal: CARF
Processo: 13005.901419/2012-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATA DA SILVEIRA BILHIM
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2022-02-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
PIS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das despesas de frete para transporte de insumos adquiridos com suspensão de tributos e de pessoas - leite in natura.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. ART. 3o, INCISO II e IX, DA LEI No 10.833/03.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS, tendo em vista não se tratar nem de frete de venda, nem de se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.
Recurso Voluntário provido em parte.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13005.901419/2012-24
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.375 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
SANTA RITA COMERCIO, INDUSTRIA E REPRESENTACOES
LTDA (SUCESSORA DE INDUSTRIA DE LATICINIOS BG LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
PIS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. FRETE.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das
despesas de frete para transporte de insumos adquiridos com suspensão de
tributos e de pessoas - leite in natura.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
PÓS
FASE
DE
PRODUÇÃO. ART. 3o, INCISO II e IX, DA LEI No 10.833/03.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS, tendo em vista não
se tratar nem de frete de venda, nem de se referir a aquisição de serviço a ser
prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra
encerrado.
Recurso Voluntário provido em parte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo dos argumentos sobre despesas com armazenagem e
frete de venda, diferenças de percentuais de rateio e devoluções de vendas e, na parte conhecida,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.901419/2012-24
Fl. 170
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

em dar provimento parcial para reconhecer o direito a crédito sobre despesas com fretes relativos
ao transporte dos insumos dos centros de capitação até a unidade industrial da Recorrente. As
conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos e Thais de Laurentiis
Galkowicz davam provimento em maior extensão, para reconhecer igualmente o direito a crédito
sobre despesas com frete na remessa/transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
da empresa; e ii) por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para reconhecer o
direito a crédito sobre despesas com fretes na aquisição de insumos não tributados ou com
tributação suspensa. Vencido o conselheiro Lázaro Antonio Souza Soares, que negava
provimento neste ponto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Lázaro Antonio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral
substituído pela Conselheira Lara Moura Franco Eduardo.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 06-66.063,
proferido pela 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Curitiba/PN, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade da contribuinte.
A decisão recorrida possui a seguinte ementa, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito de PIS/COFINS sobre o
valor do frete na aquisição de insumos. A possibilidade de apropriação de crédito
calculado sobre frete na aquisição está relacionada a possibilidade de tal despesa
compor o custo de aquisição dos insumos transportados.
NÃO CUMULATIVIDADE. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. CRÉDITOS DE
PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os
centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma
pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado de PIS/COFINS com
Fl. 171
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

incidência não cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá
vender o produto.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Por bem retratar os fatos que gravitam em torno da presente demanda, reproduzo
o relatório desenvolvido pela DRJ de Curitiba (PN) e retratado no Acórdão recorrido, o que
passo a fazer nos seguintes termos:
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada em face do
indeferimento
parcial
do
Pedido
de
Ressarcimento
(PER)
de
n°
13118.45013.300109.1.5.10-9386 e da homologação, também parcial, da compensação
até o limite do que foi reconhecido como ressarcível do crédito objeto desse pedido nos
termos do Despacho Decisório eletrônico emitido em 04/09/2013, no de rastreamento
064276105, pela DRF em Juiz de Fora/MG e levado ao conhecimento do contribuinte
em 13/09/2013.
Nesse PER, transmitido eletronicamente em 30/01/2009, o contribuinte indicou um
crédito de R$ 173.947,71 de PIS/PASEP não cumulativo - mercado interno apurado no
3o trimestre de 2008.
Segundo o Despacho Decisório recorrido, a análise da legitimidade dos créditos e a
demonstração das glosas encontram-se detalhadas no Relatório Fiscal de Auditoria do
Crédito e Planilhas de Cálculo anexas, partes integrantes desse DD. Essa análise, que
levou ao indeferimento parcial do crédito pleiteado, encontra-se resumida a seguir.
- Foi objeto de análise a legitimidade dos pedidos de ressarcimento das contribuições
não cumulativas para o PIS e a COFINS, a partir do 3o trimestre de 2007 e até o 3o
trimestre de 2009. Observa que em relação ao PIS e à COFINS não cumulativos
referentes ao 4o trimestre de 2007, e aos 1o e 2° trimestres de 2008, os valores do
ressarcimento informados no PER diferem dos valores efetivamente apurados nos
Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais - DACON pelo contribuinte. Os
documentos que subsidiaram a análise dos créditos encontram-se acostados aos
processos administrativos no 13005.720713/2012-37 (PIS) e 13005.720712/2012-92
(COFINS).
- Esclarece que todas as intimações lavradas foram emitidas em nome de SANTA RITA
COMÉRCIO, INDÚSTRIA E REPRESENTAÇÕES LTDA. CNPJ n° 04.913.056/0001-
98, em virtude da incorporação por esta da empresa INDUSTRIA DE LATICÍNIOS BG
LTDA. ocorrida em outubro de 2009.
- Da análise dos esclarecimentos e comprovações apresentados pelo contribuinte,
resultou nas glosas de créditos ante os seguintes fundamentos:
1. GLOSA: OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO
1.1. FRETE NA COMPRA LEITE A GRANEL
Inicialmente, verificou-se que todo o leite in natura adquirido de pessoas físicas,
cooperativas ou de pessoas jurídicas foram computados para o cálculo do
crédito presumido dos períodos respectivos, de acordo com o demonstrativo do
crédito presumido apresentado em meio magnético.
Entretanto ao proceder o cálculo do crédito presumido, o contribuinte excluiu
indevidamente o frete pago na compra do leite in natura de produtores,
computando-o na apuração do crédito vinculado à receita não tributada e à
receita tributada.
Fl. 172
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

(...)
No caso de frete na compra, entre outras, a Solução de Consulta n° 197/2011
(Disit 08) esclarece:
"O valor do frete pago a pessoa jurídica domiciliada no País na
aquisição de matéria-prima, material de embalagem e produtos
intermediários compõe o custo destes insumos para fins de cálculo do
crédito a ser descontado da Cofins".
Assim, pode se concluir que o frete integra o custo de aquisição do produto a
que se refere. Se o custo do produto adquirido, no caso, do leite in natura, é
computado na apuração do crédito presumido a que faz jus o contribuinte,
obviamente, o frete pago nesta aquisição comporá o custo corresponde. É o
princípio geral de direito segundo o qual "o acessório segue o principal”.
Procedemos, então, à glosa dos valores do "frete s/ compra leite" indevidamente
incluídos no cálculo do crédito das Contribuições não Cumulativas (Cofins e
Pis) vinculados à receita não tributada e tributada, devendo ser procedida a
inclusão destes valores no novo cálculo do crédito presumido.
(...)
1.2 FRETE NA REMESSA
A Industria de Laticínios Nutrilat Ltda - ME, inicialmente estabelecida na
localidade de Conceição, Fazenda Vilanova - RS, teve sua 1a filial criada em
2003, na cidade de Ibiaçá, no Rio Grande do Sul. Em julho de 2004, esta filial
01 passou a funcionar na cidade de Três Corações, em Minas Gerais. Em agosto
de 2004, foi criada a 2a filial, funcionando na cidade Marques de Souza, RS.
Somente em 2008, a partir da 9a alteração contratual, é que a empresa passou a
ter a denominação social de INDUSTRIA DE LATICÍNIOS BG LTDA
continuando sua sede em Vila Nova - RS.
Conforme informado pelo contribuinte, o frete na remessa corresponde à
'''operação de fretes nas remessas/transferências entre estabelecimentos".
Não há previsão legal para utilização dessa despesa com frete sobre
transferência entre matriz e filial no cálculo do crédito básico, ou mesmo do
crédito vinculado à receita não tributada, para fins de ressarcimento,
compensação ou mesmo dedução das contribuições não-cumulativas.
(...)
2. GLOSA: ARMAZENAGEM E FRETE
No Termo de Intimação I, foi solicitado ao contribuinte a discriminação e
comprovação das Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda,
utilizados como base de cálculo dos créditos das contribuições não-cumulativas
para o PIS e a COFINS.
Conforme se verifica do arquivo magnético apresentado (em anexo), que
inclusive contem a relação das notas fiscais, o contribuinte não logrou
comprovar a totalidade dessas despesas, conforme discriminado a seguir:
Fl. 173
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Assim, por falta de comprovação das despesas referentes a armazenagem e frete
na venda, que são na verdade a base de cálculo dos créditos utilizados para
apuração das contribuições, efetuamos a glosa dessas diferenças, aplicando o
percentual correspondente à receita tributada e à receita não tributada,
conforme planilha de "GLOSAS DE CRÉDITOS BG"
3. GLOSA: DIFERENÇA DE PERCENTUAIS
Conforme já relatado, no período de julho a dezembro de 2007, para
proporcionalização dos diversos créditos entre receita tributada e receita não
tributada, o contribuinte utilizou percentuais diferentes daqueles obtidos da
proporcionalização entre receita tributada e não tributada e receita total.
(...)
Após detalhar em uma planilha a proporcionalização efetuada entre receita
tributada e não tributada, o contribuinte informa que o dispositivo legal que
embasou
tal
procedimento
está
consubstanciado
nas
instruções
de
preenchimento das informações no leiaute do SPED Contribuições.
E válido ressaltar, de início, que esse foi o único período em que o contribuinte
utilizou esse método para proporcionalização dos créditos entre a receita
tributada e a receita não tributada.
(...)
Em face de todo o exposto, procedeu-se à glosa dos valores dos créditos que
excederam na apuração em relação às receitas não tributadas, conforme
discriminado na planilha "PERCENTUAIS UTILIZADOS PARA APURAÇÃO
DO CRÉDITO". É importante notar que com exceção de "devolução de vendas"
e "serviços utilizados como insumos" (cujos percentuais foram corretamente
apurados), além de "despesas de aluguéis e máquinas locados de PJ" que não
foi rateado, o percentual utilizado para ratear as demais despesas foi maior do
que deveria ser em relação às receitas não tributadas. Assim, refez-se o cálculo,
e a diferença a maior citada foi considerada como glosa para apuração dos
novos créditos das contribuições (COFINS e PIS), vinculados à receita não
tributada.
Resta esclarecer que os valores glosados a título de "diferença de percentuais"
em relação aos créditos vinculados à receita não tributada poderão ser
adicionados na apuração dos créditos vinculados à receita tributada.
(...)
Fl. 174
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Assim, após concluídos os ajustes nas bases de cálculo dos créditos ante tais glosas, o
novo valor de ressarcimento de PIS/PASEP não cumulativo - mercado interno, relativo
ao 3o trimestre de 2008 e demonstrado pelo DD é:

Da Manifestação de Inconformidade
O contribuinte insurge contra o referido DD por meio da manifestação de
inconformidade apresentada em 14/10/2013, com as alegações sintetizadas a seguir.
Primeiramente, faz um resumo dos fatos e das glosas realizadas.
Pugna pela possibilidade de creditamento integral (crédito básico) em relação às
despesas com frete na aquisição de leite a granel, pois a concessão do crédito presumido
decorre do fato de que a aquisição do insumo é não tributada (eis que a incidência é
suspensa; adquirido de pessoa física ou de cooperado), sendo, portanto, impossível
calcular o crédito sobre base tributável nos termos das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03.
Situação distinta, porém, no que se refere ao frete pago na aquisição do insumo (in casu,
leite in natura). Deveras, ao contrário do que afirmado no Relatório Fiscal, essa despesa
possui natureza diversa, formalizada por meio de nota fiscal própria, cuja operação
suporta a incidência integral do PIS e da COFINS. Ou seja, o frete é contratado de
pessoa jurídica distinta daquela que vendeu o insumo, sendo que o valor recebido em
contrapartida pela prestação do serviço será incluído na base de cálculo do PIS e da
COFINS devido pelo transportador e, portanto, tributado.
Não é possível, desta forma, equiparar a sistemática de tributação que envolve a
aquisição do insumo àquela referente ao encargo do frete incorrido no seu respectivo
transporte, visto tratar-se de situações diversas, com elementos distintos e carga
tributária própria. Significa dizer que, a prevalecer o entendimento que embasou a glosa
neste ponto, verificar-se-á nítida ofensa à não cumulatividade do PIS e da COFINS, eis
que haverá a redução do direito ao crédito da Manifestante sem qualquer embasamento
constitucional/legal.
Este é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. De fato, ao
analisar questão idêntica ao caso dos autos, a Corte Administrativa rechaçou a tentativa
do Fisco Federal de equiparar a natureza da despesa com o frete à natureza da despesa
com o insumo. Ou seja, ainda que o insumo se enquadre na sistemática do crédito
presumido, foi reconhecido o direito à tomada de crédito básico em relação ao frete
utilizado na aquisição deste mesmo insumo. Confira-se:
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. Tratando se de frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a
incidência, o custo do serviço gera direito a crédito. (Processo n°
11065.724992/201197; Acórdão n° 3302001.916; - 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária; Sessão de 29 de janeiro de 2013)
Observa-se, portanto, que, assim como no caso dos presentes autos, a equiparação
pretendida pela Fiscalização é infundada, visto tratar-se de elementos distintos que não
se comparam por absoluta impropriedade de meio e inconsistência de conclusão. Como
se vê, a tributação relativa a cada espécie (insumo x frete) é específica, formalizada por
notas fiscais próprias, sendo impossível equipará-las sob a justificativa de que
representam um custo global de aquisição do insumo, ou mesmo sob a simples assertiva
de que "o acessório segue o principal".
Fl. 175
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Portanto, se o crédito calculado sobre as despesas com o frete na aquisição dos insumos
não possui a mesma natureza do produto transportado e tendo em vista que o encargo
com o frete revela-se como uma despesa necessária e essencial para o processo
produtivo da empresa, o crédito correlato - básico, e não presumido - haverá de ser
reconhecido, declarando-se a improcedência das glosas realizadas por ocasião da análise
do PER/DCOMP subjacentes.
No tópico "Do direito à integralidade do creditamento dos valores incorridos na
contratação
de
serviços
de
frete
nas
remessas/transferências
entre
estabelecimentos", sustenta que a glosa efetuada pela fiscalização não deve subsistir,
eis que todas estas despesas consideradas como base para tomada de crédito são
imprescindíveis e essenciais ao processo produtivo da Manifestante.
Isso porque o frete representa um serviço utilizado como insumo no processo produtivo
da empresa, nos moldes dos referidos art. 3o, inciso II e seu §3°, II, das Leis 10.637/02 e
10.833/03, e por tal razão, é repassado no preço do produto, base de cálculo mediata
(pois do preço decorrerá a receita) para a incidência da Contribuição ao PIS e da
COFINS.
Parte dos fretes em apreço refere-se ao deslocamento dos insumos dos centros de
captação, que são os "estabelecimentos" da Manifestante referidos no Relatório Fiscal,
até a unidade industrial.
Tendo em vista toda a sistemática que envolve a não cumulatividade do PIS e da
COFINS, é possível aferir a legitimidade do crédito apropriado pela Manifestante. Esse
creditamento é plenamente respaldado pelo CARF, conforme se observa do Acórdão n°
3803-03.203, de que '"como nos ensina Marco Aurélio Greco, ao analisar a previsão
legal da não cumulatividade das contribuições, a apuração dos créditos de PIS e de
COFINS envolve 'um conjunto de dispêndios ligados a bens e serviços que se
apresentem como necessários para o funcionamento do fator de produção, cuja
aquisição ou consumo configura condição sine qua non da própria existência e/ou
funcionamento da pessoa jurídica"'. Traz outros julgados nessa linha.
Com base nestas premissas, tem-se que o entendimento esposado pela fiscalização, no
sentido de que as despesas relativas ao frete contratado para a realização de
transferência entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não ensejam o direito ao
aproveitamento do respectivo crédito é claramente contrário à correta interpretação
conjunta do art. 3o, incisos II e IX das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ademais, a vedação pretendida pela Fiscalização traz, em seu bojo, cristalina afronta ao
princípio da não-cumulatividade, ao princípio da isonomia e ao princípio do não-
confisco, garantidos pela Constituição, respectivamente, no art. 195, §12, e no art. 150,
incisos II e IV.
A outra parte dos fretes refere-se à transferência dos produtos da Manifestante para
os centros de distribuição que possui, a fim de que sejam vendidos. Essa transferência,
que representa uma das etapas do processo de venda da mercadoria, visa atender as
exigências do mercado, eis que, caso inexistissem esses centros para estocagem, seria
inviável a venda de seus produtos para compradores das diversas regiões do País.
É sabido que os grandes consumidores dos produtos industrializados e comercializados
pela Manifestante (basicamente supermercados e atacadistas), possuem uma logística
que não mais comporta grandes estoques, devido à extensa diversidade de mercadorias
necessárias para abastecer suas unidades, bem como ao custo que lhes geraria a
manutenção de locais com o fito exclusivo de estocagem, haja vista a alta rotatividade
de bens em seus estabelecimentos.
Assim, para manter estáveis suas vendas, a Manifestante se viu obrigada a manter
centros de distribuição em pontos estratégicos do país, visto que seus grandes clientes,
Fl. 176
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

adquirentes de seus produtos, situam-se em diversas regiões e necessitam do produto à
pronta entrega quase que diariamente.
Observa-se, assim, que a utilização do frete para transferência de produtos acabados
entre as unidades da Manifestante é um mero desdobramento de suas operações de
venda. Caso não houvesse a transferência dos produtos acabados ao centro de
distribuição, seria necessária a contratação de frete para transportar as mercadorias da
unidade produtora até o cliente, o que corresponderia exatamente à soma do frete até o
centro de distribuição e do frete desse centro até o cliente.
À luz do art. 3o, inciso IX, das Leis n° 10.833/03 e n° 10.637/02, a forma como a
empresa organiza a logística de venda de sua produção não descaracteriza a própria
operação de venda, principalmente porque não há outra finalidade para remessa da
mercadoria ao centro de distribuição, que não seja a venda.
Traz julgados do CARF que entendem como legítima a apropriação do crédito sobre a
transferência entre estabelecimentos.
No tópico "Glosa - armazenagem e frete", sustenta que a glosa efetuada pela
fiscalização não deve subsistir, pois a auditoria se limitou a justificar a glosa ao
argumento de que "o contribuinte não logrou comprovar a totalidade dessas despesas",
sem contudo, promover as diligências necessárias para aferir a legitimidade dos créditos
regularmente declarados pela Manifestante, tampouco requisitar demais documentos
contábeis e fiscais que pudessem apontar divergências nos valores apurados. A simples
soma dos valores lançados das notas fiscais apresentadas em relatório não é elemento
suficiente para qualificar a dita "ausência de comprovação" das despesas, uma vez que
existem outros meios próprios de se controlar os custos com frete e armazenagem.
Desse modo, inexistindo qualquer fundamento no Relatório Fiscal apto a elidir a
legitimidade dos créditos regularmente declarados em DACON pela Manifestante,
apresenta-se improcedente a glosa efetuada.
No tópico "Glosa diferença de percentuais de rateio - 3o e 4o trimestres de 2007",
diz que pela análise da planilha "Apuração PIS COFINS", apresentada no curso do
procedimento fiscalizatório, quando da resposta ao "Termo de Intimação II - MPF n°
0610400.2012.00287.0", a qual também se anexa à presente Manifestação de
Inconformidade, denota-se que o Fisco incluiu as receitas financeiras e relativas à
locação, para computo da Receita Bruta da Manifestante. Tal como já elucidado pela
Manifestante, também na ocasião de sua resposta a esse termo, o próprio Guia de
Escrituração Fiscal Digital do PIS e da COFINS (EFD - Contribuições) 1, elaborado
pela Receita Federal do Brasil, preceitua que as receitas não operacionais (categoria em
que se enquadram as receitas financeiras da Manifestante), inclusive as derivadas de
locação, não devem ser consideradas na quantificação da Receita Bruta Total, para fins
de rateio dos créditos. Nessas razões, o cálculo dos percentuais de rateio do período de
julho a dezembro de 2007 há de ser refeito, de modo a se excluir as receitas financeiras
e de locação na quantificação da receita bruta total, pois conforme redação do art. 3o,
§8° das Leis no 10.633/2002 e 10.837/20038, o regime de apuração de créditos por meio
do rateio proporcional, deve observar "as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal". Confira-se, a título exemplificativo, no mês de julho/2007, como a
Fiscalização chegou ao valor da "Receita Bruta Total" a ser utilizada como referência
no rateio de créditos:
Fl. 177
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Por derradeiro, no tópico "Glosa: devolução de vendas", alega que não deve prosperar
a glosa referente a este título pois o método adotado pelo contribuinte para apuração de
créditos no regime da não cumulatividade de PIS e COFINS deve subsistir de modo
único e uniforme durante todo o ano calendário, não podendo haver alternância entre os
critérios de apropriação direta e rateio proporcional.
Importante ressaltar que, embora as Leis no 10.637/02 e 10.833/03 em seus art. 3o, §§ 8o
e 9o, façam referência literal ao modo de determinação dos créditos em razão das
receitas submetidas ao regime cumulativo e àquelas do regime não-cumulativo, os
mesmos métodos também devem ser utilizados para individualização desses créditos
entre aqueles vinculados à receitas tributadas e não tributadas (mercado interno com
alíquota zero, ou exportações não tributadas). Cita doutrina.
Portanto, infere-se que, caso o contribuinte opte por utilizar o método de rateio
proporcional para apurar os créditos a que tem direito no regime não cumulativo
(elencados nos incisos do art. 3o das Leis 10.637/2002 a 10.833/2003, dentre eles, o
relativo à devolução de bens vendidos - inciso VIII), com base na proporção existente
entre a totalidade das receitas auferidas, em face das receitas submetidas ao regime
cumulativo e ao não cumulativo, esse sistema deverá ser mantido rigidamente durante
todo o ano calendário.
Por ter optado pela apuração dos créditos ordinários de PIS/COFINS não cumulativo no
período em análise sob o regime do rateio proporcional, a manifestante somente poderia
promover o rateio dele com base na proporção das receitas do mês correspondente
(critério do rateio proporcional) no momento em que aproveitou o crédito de "bens
recebidos em devolução" (art. 3°, VIII das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003).
A forma de apuração pretendida pela Fiscalização, na qual a integralidade do crédito
seria vinculada à receita tributada, equivaleria à transposição parcial para o sistema de
apropriação direta, no qual os créditos são determinados de acordo com a efetiva
vinculação do encargo à produção. Ou seja, haveria a estrita ligação entre o bem e a
receita a que ele deu origem (receita tributada).
Contudo a legislação de regência da não cumulatividade do PIS e da COFINS não
admite a alternância, tampouco a hibridez, na utilização e operacionalização dos
regimes de apuração (apropriação direta e rateio proporcional).
Por conseguinte, tendo a Manifestante apurados seus créditos durante todo o ano
calendário de 2007 em virtude do rateio de suas receitas (tributadas, não tributadas e
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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exportação), não há como, tal como intentado pela Fiscalização, excepcionar uma forma
de apuração por apropriação direta para os créditos de devolução de bens.
Ademais, o próprio arquivo da EFD-Contribuições veda a adoção dos dois regimes
(apropriação direta e rateio proporcional) para uma mesma competência. Na EFD
Contribuições, a opção por um dos regimes é efetuada no campo 03 do Registro 0110,
sendo informado "1" para escolha do método de apropriação direta e "2" para o método
de rateio proporcional (receita bruta). Consoante referido manual da EFD-
Contribuições, deve ser informado apenas um Registro 0110 por arquivo ["Ocorrência -
um (por arquivo)], obrigando a adoção do mesmo método para todos os créditos no mês
de competência. (Guia Prático EFD Contribuições -Versão 1.13, confeccionado pela
Receita Federal, atualizado em setembro/2013).
Por fim, requer seja a presente manifestação conhecida e integralmente provida, para
que sejam reconhecidos os créditos apurados em decorrência das despesas com (i) frete
na compra de leite a granel (subitem 1.1); (ii) frete na remessa/transferência entre
estabelecimentos (subitem 1.2); (iii) armazenagem e frete (subitem 2); bem como (iv)
diferenças de percentuais na proporção entre receitas tributadas e não tributadas
(subitem 3).
Consequentemente, requer sejam integralmente homologados os pedidos de
compensação subjacentes.
Cientificada dessa decisão em 25/04/2019, conforme Termo de fl. 118, a
contribuinte apresentou Recurso Voluntário de fls. 121-167, na data de 24/05/2019, repisando os
mesmos argumentos da manifestação de inconformidade, pugnando pelo provimento do recurso
e homologação integral da compensação efetuada, com a consequente extinção do crédito
tributário exigido.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Renata da Silveira Bilhim, Relator.
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem
como o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
2. Mérito
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) no 13118.45013.300109.1.5.10-9386
apresentado pela ora Recorrente referente a créditos de PIS/PASEP não cumulativo, relativos ao
3o trimestre de 2008, no total de R$ 173.947,71 (cento e setenta e três mil novecentos e
quarenta e sete reais e setenta e um centavos), os quais foram reconhecidos apenas parcialmente
pela DRF de Juiz de Fora/MG, sendo glosado o valor de R$ 31.853,19 (trinta e um mil
oitocentos e cinquenta e três reais e dezenove centavos).
De acordo com o Despacho Decisório e Relatório Fiscal a ele atrelado (fls. 61 a
83), foram glosados os créditos calculados sobre (i) frete na compra de leite in natura de pessoas
físicas e jurídicas e cooperativas; (ii) frete na remessa/transferência entre estabelecimentos (3o e
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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4o trimestres de 2007 e janeiro, março e junho de 2008) período de julho a dezembro de 2007).;
(iii) armazenagem e frete; bem como (iv) diferenças de percentuais na proporção entre receitas
tributadas e não tributadas (período de julho a dezembro de 2007).
Referido Relatório Fiscal aborda diversos Pedidos de Ressarcimento entre os
quais o PER objeto desse processo (13118.45013.300109.1.5.10-9386), atinente aos créditos de
PIS não cumulativo do 3o trimestre (julho, agosto e setembro) de 2008, e nesse período cinge-se
a controvérsia sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos apenas sobre o frete na
aquisição e o frete na remessa/transferência entre estabelecimentos.
A DRJ manteve o Despacho Decisório, repisando seus fundamentos, salientando
em síntese:
- quanto aos créditos de PIS/Pasep referentes aos valores de fretes destinados ao
transporte dos bens adquiridos com suspensão do PIS/Pasep e COFINS e de pessoas físicas,
entendeu que os gastos com frete podem ser incorporados ao custo do bem adquirido e gerar
crédito por meio das hipóteses previstas nos incisos I e II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, de
modo que não cabe a análise isolada de creditamento em relação ao custo de transporte dos bens
que são adquiridos como insumos ou para revenda. Assim, como a premissa da existência do
crédito é a tributação na etapa anterior, o que não ocorreu no caso dos autos, a glosa foi mantida.
- quanto aos créditos atinentes ao frete nas remessas/transferências entre
estabelecimentos:
(i) aos fretes do leite a granel dos centros de capitação até o parque industrial da
manifestante foi dado o mesmo tratamento acima; e
(ii) quanto aos créditos de fretes sobre transferências de produto acabado, a glosa
foi mantida porque não há previsão legal para creditamento de fretes entre estabelecimentos do
próprio contribuinte.
- quanto as despesas de armazenagem e frete na operação de venda, manteve-se as
glosas já que as alegações da Recorrente, desprovidas de provas, não são suficientes para afastá-
las.
- quanto às diferenças percentuais, reconheceu-se que não há lide a ser discutida
neste processo, já que tal ponto não engloba o terceiro trimestre de 2008, objeto do PER ora
discutido.
A Recorrente reitera as razões da manifestação de inconformidade e, antes de
entrar na temática propriamente dita, faz uma abordagem sobre o direito de crédito das
contribuições (PIS e COFINS) e o princípio da não cumulatividade e trata do conceito de insumo
(art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03) dado pelo RESP. no 1.221.170/PR,
submetido a sistemática dos recursos repetitivos. Após, aborda a improcedência das glosas dos
créditos de PIS/PASEP, atinentes a despesas incorridas com (i) frete na compra de leite a granel;
(ii) frete na remessa/transferência entre estabelecimentos; (iii) armazenagem e frete, bem como
(iv) diferenças de percentuais na proporção entre receitas tributadas e não tributadas.
Vejamos:
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Antes de tudo, para que a seja possível avaliar com atenção e profundidade a
temática ora colocada em discussão, necessário se faz a explanação sintética do conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS, para, após, proceder a apreciação de cada
uma das glosas acima assinaladas.
Do Conceito de Insumos
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II, de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos de bens e
serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.
A fim de interpretar o conceito de ‘insumo’, a Secretaria da Receita Federal
instituiu as Instruções Normativas no 247/02 e no 404/04, nas quais se encampou um conceito
restritivo de insumo, semelhante ao utilizado na apropriação de créditos de IPI, previsto no art.
226, do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
Os Contribuintes insurgiram-se contra tal interpretação certos de que tal
entendimento extrapolou as disposições previstas nas Leis no 10.637/02 e no 10.833/03,
contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade das referidas
contribuições. Defendia-se uma conceituação de insumos mais ampla, conforme estabelecido na
legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, segundo a qual poder-se-ia enquadrar como
insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou seja, seria insumo na sistemática da não
cumulatividade das contribuições sociais todos os bens ou serviços integrantes do processo de
fabricação ou da prestação de serviços.
Neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, após tortuosos debates nas
turmas julgadoras, pode-se dizer que a maioria dos Conselheiros adotou uma posição
intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não tão restritivo quanto o presente na
legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele presente na legislação de IRPJ.
Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os créditos relativos a bens e serviços
utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação
de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de
produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Assim, depois de calorosos debates, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento
do Resp. no 1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015), colocou uma pá de cal sobre o assunto ao estabelecer um conceito
intermediário sobre o que seria insumo, aproximando-se aquele que já vinha sendo utilizado
pelas turmas do CARF, tendo como pressuposto os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Transcrevo para melhor compreensão a ementa do julgado em referência:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Nessa toada, importante reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, no
bojo do qual restou claro os parâmetros norteadores da determinação do conceito de
insumo para fins de apropriação de créditos do PIS e da COFINS, levando-se em conta o
caso concreto apreciado:
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS
não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1,
com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV,
da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a
Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.

II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

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Portanto, após esse breve relato acerca do entendimento consolidado sobre o
conceito de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, passa-se à análise das glosas discutidas no presente processo.
(i) Frete na compra/aquisição de leite in natura
Nesse ponto, a Recorrente postula que os valores pagos a título de frete contratado
de forma autônoma para transporte de insumos adquiridos com suspensão de PIS e de pessoas
físicas, possuem natureza de créditos básicos, na forma do seu art. 3o, II, da Lei no 10.637/02,
que dispõe que a pessoa jurídica poderá apropriar créditos na aquisição de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.
Aduz que em sua operação o leite in natura é adquirido com suspensão do PIS e
de pessoas físicas e tais aquisições lhe dão direito à apuração de crédito presumido, que decorre
do fato de que a aquisição do insumo é não tributada (eis que a incidência é suspensa; adquirido
de pessoa física ou de cooperado), sendo, portanto, impossível calcular o crédito sobre base
tributável nos termos das Leis no 10.637/02 e 10.833/033.
Situação distinta, porém, é aquela do frete pago para o transporte do insumo (in
casu, leite in natura). Argumenta que, ao contrário do que afirmado no Relatório Fiscal, essa
despesa possui natureza diversa, eis que formalizada por meio de nota fiscal própria, cuja
operação suporta a incidência integral do PIS e da COFINS. Ou seja, o frete é contratado de
pessoa jurídica distinta daquela que vendeu o insumo, sendo que o valor recebido em
contrapartida pela prestação do serviço será incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS
devido pelo transportador e, portanto, tributado.
Portanto, a teor do conceito de insumo dado pelo STJ (RESP. no 1.221.170/PR), o
frete contratado para transporte de insumos é essencial e relevante para o processo produtivo da
empresa, motivo pelo qual improcede a glosa efetuada.
Assiste razão à Recorrente.
É incontroverso o fato de que a Recorrente contrata prestação de serviço
autônoma para transporte de seus insumos adquiridos de pessoas físicas (não tributados) ou de
pessoas jurídicas (com tributação suspensa).
A DRF glosou os créditos decorrentes do frete na compra, com fulcro, entre
outras, na Solução de Consulta n° 197/2011 (Disit 08) esclarece:
"O valor do frete pago a pessoa jurídica domiciliada no País na aquisição de matéria-
prima, material de embalagem e produtos intermediários compõe o custo destes
insumos para fins de cálculo do crédito a ser descontado da Cofins"
Assim, tanto a fiscalização, como a DRJ entenderam que, em todo o caso, o frete
integra o custo de aquisição do produto a que se refere, chegando à seguinte conclusão: se o
custo do produto adquirido, no caso, do leite in natura, é computado na apuração do crédito
presumido a que faz jus o contribuinte, obviamente, o frete pago nesta aquisição comporá o custo
corresponde. É o princípio geral de direito segundo o qual "o acessório segue o principal'.
Fl. 185
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Não comungo desse entendimento, data venia. Ele estaria perfeito se o frete fosse
fornecido pelo vendedor dos insumos não tributados ou com tributação suspensa, quando então
comporiam o custo de aquisição e estariam inclusos no cálculo do crédito presumido. Não é esse
o caso dos autos.
A Recorrente demonstrou desde o momento em foi intimada (fls. 72) para
justificar o montante do crédito pleiteado no PER no 13118.45013.300109.1.5.10-9386, entre
outros, que realizou a contratação de frete autônomo para transporte do leite in natura, de
pessoas jurídica diversa daquela que vendeu os insumos, com emissão de nova nota fiscal, com o
destaque os tributos devidos, entre eles o PIS e a COFINS.
Provado que tal despesa foi suportada pela Recorrente, e tendo a mesma sido
objeto de tributação, não se pode restringir o direito a crédito, sob pena de comprometer a
vigência do princípio da não-cumulatividade. Se, em casos normais, o frete sobre a aquisição de
insumos custeado pela empresa é passível de crédito, não há motivação para que seja tratado de
forma diversa nos casos de insumos não tributados ou com tributação suspensa, visto que a
despesa e seu tratamento tributário não apresentam diferenças.
Assim, como o prestador de serviço suportou a tributação normalmente e tal
serviço se mostra essencial e relevante ao processo produtivo da Recorrente, entendo que deve
ser reconhecido o direito de crédito dos valores relativos à contratação da prestação de serviços
de frete para transporte do leite in natura, mesmo que adquirido com suspensão das
contribuições e de pessoas físicas, já que se trata de operação autônoma e diversa da aquisição
propriamente dita de insumos.
Portanto, entendo que a decisão de piso mereça ser reformada para que o direito
ao crédito sobre os fretes contratados para transporte de insumos, independente do regime de
tributação imposto a estas, seja reconhecido.
(ii) Frete nas remessas/transferências entes estabelecimentos
(a) Transporte (frete) de produto acabado entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica
A Recorrente argumenta que o frete realizado na transferência de produto acabado
de uma unidade de produção à outra compõe a etapa de produção sendo essencial para a
complementação da atividade econômica da empresa, logo gera créditos a serem aproveitados na
forma do já citado art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/02. Ou, caso assim não se entenda que o
crédito seja reconhecido em conformidade com o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03, pois a
inteligência desse dispositivo considera o frete na ‘operação’ de venda.
A DRJ, como visto, manteve a glosa por ausência de norma legal que permita o
creditamento de fretes entre estabelecimentos do próprio contribuinte.
Sem razão a Recorrente.
A par do conceito de insumo para aferição de crédito aproveitável para fins de
creditamento, importante trazer a baila a redação do art. 3o, incisos II, da Lei no 10.637/02,
usados como fundamento para afastar a glosa:
Fl. 186
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004).
(grifou-se)
Vê-se que a redação do dispositivo acima transcrito não contempla a prestação de
serviços, como insumo, de produto acabado. A norma em referência apenas permite o crédito de
bens e serviços que sejam essenciais e relevantes na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Como por exemplo, fretes de produtos em
elaboração, remetidos para industrialização por encomenda, caso em que o processo produtivo ainda
está se desenvolvendo.
Ou seja, os insumos somente gerariam crédito se vinculados aos processos de
produção e fabricação do produto, não abarcando as prestações de serviços posteriores a tais
processos.
Dessa forma, o frete de produto acabado, após processo de industrialização, não
atrai a regra acima citada para possibilitar o direito ao crédito. Não há, de fato, previsão legal que
possibilite o seu creditamento, razão pela qual entendo que a glosa, nesse ponto, deve ser
mantida.
Quanto ao argumento subsidiário que atrai a aplicação do inciso IX, do art. 3o c/c
art. 15, da Lei no 10.833/03, antes de tecer comentários a ele, confira o seu texto, in verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(grifou-se)
Entendo que o inciso IX, do art. 3°, acima descrito, quando se reporta aos “casos
dos incisos I e II”, pressupõe que o direito ao desconto de crédito poderá ocorrer quando a
armazenagem e/ou o frete na operação de venda tiver como objeto mercadorias para revenda
Fl. 187
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

(inciso I) ou bens ou produtos fabricados a partir dos insumos que ali estão especificados (inciso
II), independentemente do regime de sua tributação, não podendo abranger a armazenagem e o
frete de bens que não se enquadrem como mercadorias para revenda e nem como bens ou
produtos fabricados a partir dos referidos insumos3.
Dessa forma, o frete de produto acabado, a partir dos insumos adquiridos, na
forma do inciso II, que venha a caracterizar uma operação de venda, estaria abarcado pela regra
do inciso IX, e tal despesa poderia gerar crédito de PIS.
Com efeito, no caso em questão, não há como se entender que este frete estaria
caracterizado como "frete na operação de venda", pois não há nos autos nenhuma prova de que
a venda ocorreu. Tratam-se de meras transferências entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte por questões de logísticas, de praticidade e de tempo, a fim de deixa-los mais
próximos do mercado consumidor.
Portanto, não se trata de uma movimentação por conta de uma venda realizada.
Apesar de afirmar que se trata de uma etapa da operação de venda, o Recorrente não apresenta
qualquer prova de que a venda dos produtos transportados já tenha ocorrido. Não foram trazidas
aos autos notas fiscais de venda nem conhecimentos de transporte que pudessem comprovar que
os bens movimentados já estavam vendidos anteriormente.
Aliás, nesse exato sentido já se encontram decisões recentes emanadas do
Superior Tribunal de Justiça, conforme trechos do voto do Ministro Benedito Gonçalves, nos
Embargos de Divergência em Resp. no 1.710.700/RJ, publicado em 28 de outubro de 2019,
abaixo colacionados:
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma operação de
venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor proferido no RESP
1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples "transferência
interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial".
Eis a ementa do julgado:

3 Nesse sentido, é o voto paradigmático que vem guiando a jurisprudência do CARF, proferido pelo Conselheiro
João Carlos Cassuli Junior, no Acórdão n. 3402002.520.
Fl. 188
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg
no
REsp
1386141/AL,
Rel.
Ministro
OLINDO
MENEZES
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA,
julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete
(nas operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da
mesma empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram
direito ao creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ,
REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
DJe de 13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do
julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da
questão objeto dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por
petição protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte,
nos EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art. 3o
da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
Fl. 189
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

operação de venda. (AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE
MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado."
Também no julgamento do Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP, de
relatoria do Ministro Francisco Falcão, publicado em 16/10/2019, verifica-se a improcedência
dos créditos de fretes não vinculados diretamente à venda:
“(...) Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003,
o recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço de
transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final, mas
constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte
infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de
insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia,
tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório
dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido. (AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe
01/03/2019)
Da mesma forma, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) vem se
pronunciando a respeito, conforme julgados abaixo indicados:
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
Fl. 190
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não
possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção. (grifou-se)
(Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019, Relator Conselheiro Pedro Sousa
Bispo).
(***)
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial
para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui
mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à
contribuição. (grifou-se)
(Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019, Relator Conselheiro Robson Jose
Bayerl)
(***)
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com
frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. (grifou-se)
(Acórdão no 3302006.350, Sessão de 12/12/2018, Relator Conselheiro Walker Araujo)
Portanto, também afasto o aproveitamento de créditos com lastro no inciso IX, do
art. 3o, da Lei no 10.833/03.
Em resumo, entendo que as despesas com frete de produtos acabados não se
enquadram no conceito de insumo, eis que se trata de produto que já está pronto, sendo inaplicável o
inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02. Além disso, apesar de serem despesas de alguma forma
Fl. 191
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

relacionadas com a venda, não como frete de venda, logo inaplicável ao caso o inciso IX, do art. 3°,
da Lei no 10.833/03.
(b) Do frete como custo/despesa essencial da empresa – Frete na Remessa
A Recorrente alega que também existe a despesa com frete entre estabelecimentos
da empresa derivados do transporte de insumos em seu processo produtivo, despesa essa
essencial e necessária ao processo produtivo, enquadrando-se no conceito de insumo do art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.637/02, já citado. Explica a Recorrente em seu Recurso:
Os fretes em apreço referem-se ao deslocamento dos insumos que, por razões de
condição sanitária, bem como de logística operacional, devem passar por centros de
captação antes da chegada ao parque industrial da Recorrente.
Explica-se: em determinados casos, a aquisição do insumo junto aos produtores se dá
em locais de difícil acesso ou de grande distância da unidade industrial da empresa, o
que gera grande deslocamento de um local ao outro. Por esse motivo e, tendo em vista
as próprias características que envolvem o insumo, é necessário que a mercadoria passe
por centros de captação.
Nestes centros de captação, que são os “estabelecimentos” da Recorrente referidos no
Relatório Fiscal, o insumo será submetido a processo de resfriamento, o que garantirá a
observância das normas sanitárias, bem como a manutenção da qualidade do produto.
Ademais, por razões de logística operacional, essa passagem pelos centros de captação
mostra-se também necessária, visto que eles estão situados em locais estratégicos no
que se refere ao processo produtivo da contribuinte, o que redunda em otimização de
suas atividades.
Toda essa operação é realizada por meio de dois fretes distintos: (a) o primeiro que
vai do local de aquisição do insumo até o centro de captação (no caso dos autos,
chamado de “frete de aquisição”, objeto do tópico anterior); e (b) o segundo, que
vai do centro de captação até a unidade industrial da Recorrente.
A glosa em apreço, denominada pela Fiscalização de “frete na remessa”, refere-se a este
último frete, que se origina nos centros de captação.
(grifou-se)
Quanto ao frete em questão - os fretes do leite a granel dos centros de capitação
até o parque industrial da Recorrente – a DRJ deu tratamento idêntico ao frete contratado de
forma autônoma para transporte dos insumos adquiridos com tributação suspensa ou de pessoas
físicas.
Nesse ponto, da mesma forma como já tratado no item (i) deste voto, assiste razão
a Recorrente.
Ainda que a despesa com o frete refira-se a transporte de insumos não tributados
ou com tributação suspensa, o frete autônomo gera direito de crédito pelas razões já expostas. Da
mesma forma, o frete entre estabelecimentos do Contribuinte, do centro de capitação até a sua
unidade industrial, também gera direito de créditos, vez que a despesa é gerada dentro do ciclo
produtivo, sendo essencial e relevante para a produção e fabricação dos produtos industrializados
pela Contribuinte.
Fl. 192
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Desta forma, pelos motivos e fundamentos já destacados no item (i) e por
entender que o frete de bens e produtos não acabados entre estabelecimentos da Recorrente, logo
antes do encerramento das etapas de fabricação e produção, se amoldam ao conceito de insumo e
geram direto de crédito de PIS, na forma do dispositivo já citado.
(iii) Despesas com armazenagem e frete de venda
Quanto aos créditos relativos a despesas de armazenagem e fretes na operação de
venda, o Despacho Decisório promoveu a glosa parcial dos valores declarados sob tal rubrica,
tendo em vista a inexistência da comprovação da totalidade das despesas por parte da
Recorrente. A DRJ manteve as glosas diante da ausência de comprovação de referidas despesas e
pontuou que caberia ao contribuinte trazer aos autos elementos que não deixem dúvida quanto ao
fato questionado, não sendo atribuição do Fisco obter provas de equívocos cometidos pelo
Contribuinte.
Argumenta a Recorrente que a DRJ limitou-se a alegar que “o contribuinte não
logrou comprovar a totalidade dessas despesas”, sem solicitar, em nome da verdade material, as
diligências necessárias para aferir a legitimidade dos créditos regularmente declarados pela
Recorrente, nem, tampouco, requisitou documentos contábeis e fiscais que pudessem apontar
divergências nos valores apurados.
Não assiste razão a Recorrente, correta a decisão de piso.
Primeiramente, cabe destacar que o contribuinte figura como titular da pretensão
nos Pedidos de ressarcimento e Declarações de compensação e, como tal, possui o ônus de
prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o
encargo de comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do direito
creditório que alega possuir.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a comprovar
a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a Fiscalização
incorreu em erro ao não homologar o pedido de ressarcimento pleiteado, a teor do que
determinam os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19724.
Com efeito, o ônus probatório nos processos de ressarcimento é do postulante ao
crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova de seu direito,
no entendimento reiterado desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é
composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração
por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade
formalizadora
com
a
realidade
dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.

4 “Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;"
Fl. 193
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...) (grifou-se)
(Acórdão n.o 3401-003.096, Sessão de 23/02/2016, Relator Conselheiro Rosaldo
Trevisan)
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático
ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao crédito
alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Com efeito, não foram apresentados quaisquer outros documentos fiscais ou
contábeis que pudessem demonstrar a improcedência das diferenças apontadas no tocante as
despesas de armazenagem e fretes na operação de venda, como indicado no Relatório Fiscal que
vem junto com o Despacho Decisório (fls. 77):

Ademais, veja-se que as diferenças em questão não abarcam o 3o trimestre de
2008, objeto deste processo, logo não há lide constituída, razão pela qual também não conheço
deste argumento.
(iv) Diferenças de percentuais de Rateio e Das Devoluções de vendas
Nesse ponto destaco, mais uma vez, que o PER em análise aborda apenas o
terceiro trimestre de 2008, e, conforme Relatório Fiscal que acompanha o Despacho decisório,
a decisão da DRJ e o próprio texto do Recurso Voluntário do Contribuinte (fl. 156), as glosas
vinculadas às diferenças de percentuais de rateio não se referem a ele. Logo, não há lide a se
resolver, razão pela qual não conheço dessa parte do Recurso.
(v) Das Devoluções de vendas
Fl. 194
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

No tocante as devoluções de vendas, da mesma forma que no item anterior, não
existe lide a se debruçar. Isso porque, conforme se verifica do Relatório Fiscal e da decisão da
DRJ, foi reconhecido o direito de crédito do contribuinte, nos termos do art. 3o, inciso VIII, da
Lei no 10.637/02.
Consignou a DRJ (fl. 116): Porém, neste ponto não há lide a ser resolvida, pois a
fiscalização afirma, conforme trecho do Relatório Fiscal transcrito acima, que os percentuais
utilizados na apuração em relação às receitas não tributadas referentes a "devolução de
vendas" foram corretamente apurados.
Confira trecho do Relatório Fiscal de fl. 78 a 79:

(...)

Portanto, não merece reparos a decisão recorrida.
3. Dispositivo
Diante do exposto, conheço parcialmente o Recurso Voluntário e, na parte
conhecida, dou parcial provimento para reconhecer o direito a crédito sobre despesas de fretes na
aquisição de insumos não tributados ou com tributação suspensa, assim como as despesas com o
frete relativos ao transporte dos insumos dos centros de capitação até a unidade industrial da
Recorrente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim

Fl. 195
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Declaração de Voto
Fl. 196
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Renata da Silveira Bilhim, ouso dela
discordar quanto a dar provimento ao pedido do contribuinte para reconhecer o direito a
crédito sobre despesas com fretes na aquisição de insumos não tributados ou com
tributação suspensa.
Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto
verificar se determinados bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo se enquadram
no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-
cumulativo, deve-se determinar qual seria este conceito e quais as condições para
analisar a subsunção de cada produto e/ou serviço ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no
âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e
relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela
empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço
– para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social
da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e
despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
EPI.
(...)
VOTO
(...)
Fl. 197
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para
fim de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente
prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido,
aliás esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos
e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para
além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do
serviço, como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão
equivocada, com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste,
persiste e não desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório
ou incerto, num ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o
ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente
Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as
quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento
são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida
pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos
créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato
físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell
Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de
subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da
pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das
mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições
das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da
legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da
ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a
mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com
o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o
papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Fl. 198
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento
no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao
qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos
Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção
individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções,
"Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo
combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou
de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para
efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-
cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial,
para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o
retorno dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que
fossem importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das
contribuições, o que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis
para o IRPJ. Da mesma forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o
conceito de insumo do IPI (orientação restritiva).
Prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de
subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da
relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem
gerar créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ.
Imaginar que dispêndios fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as
aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes
para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput,
inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Fl. 199
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de
início e fim do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com
possibilidade de apresentação de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo
produtivo se inicia quando os insumos que estavam estocados, em galpões de
estocagem, silos ou tanques são movimentados para sofrerem transformações físicas,
químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos, visando a obter um produto
novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos
contínuos ou processos “à batelada”, serem sofrerem qualquer tipo de ação física,
química, ou de montagem, preservando ainda as mesmas características físico-químicas
de quando foram adquiridos, não se deve considerar iniciado qualquer processo
produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo
quando todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido,
estando este no mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de
insumos aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do
STJ sobre esta questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado
para julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de
empresa do ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores
relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água,
combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos
de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções,
"Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis,
comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito
de insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o
retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto
social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI), excluindo a possibilidade de
Fl. 200
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

creditamento do frete, nos termos do voto-vogal do Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo
do Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria
objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori
incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com
veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas"
(“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de
alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e
nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há
obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo:
Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido
para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a
possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com
água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito
de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova
documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art.
543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na
conformidade dos dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado
somente em relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível,
materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI.
Fl. 201
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese
do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR
PARCIALMENTE do Relator para CONHECER PARCIALMENTE do
recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, com
o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na vocalização original de meu
voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão
Nunes Maia Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena,
meu voto resta mantido, contudo com a observação de que agora
ACOMPANHO o Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno
dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações já realizadas na
ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da
controvérsia e julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido
que ficam de fora gastos com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03.
Contudo, tal decisão deve ser analisada com temperamentos, pois tal
conclusão foi de certa forma genérica, enquanto os gastos com fretes guardam diversas
particularidades, pois podem ser utilizados em diversos momentos distintos da atividade
empresarial; por vezes trata-se de mero custo logístico para movimentação dos produtos
acabados até os centros de distribuição; em outros, contudo, trata-se de verdadeiro
insumo do processo produtivo. Explico.
No caso do frete nas aquisições de insumos, considerado de forma
isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, pois é dispêndio realizado antes de
iniciada qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são
transportados do fornecedor ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado
momento, os encaminha para o setor de produção, onde se iniciará o seu processamento.
Além disso, não gera créditos também por absoluta falta de previsão
legal, ao contrário da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se
encontra no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste
dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no
10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
Fl. 202
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de
que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega
dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na
operação de compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não
está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que
poderia gerar crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX
conter o texto “armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de
Hermenêutica que “a lei não usa palavras ou expressões inúteis”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no
3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo
de aquisição dos insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um
componente do custo dos insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou
no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim
do período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado
pelo frete na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na
escrituração fiscal, do PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este
valor, como demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3o da
Lei no 10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio DACON
(Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais), exigível à época, possui linha
para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de compra/aquisição
de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste
frete ao custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no
3.000/99, e sobre a valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Fl. 203
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema
relevância, tendo em vista casos em que (i) a alíquota das contribuições incidente
sobre os insumos pode ter sido reduzida (por exemplo, nas hipóteses de crédito
presumido), nos quais o valor do crédito apurado será inferior àquele que incidiu sobre
o frete; e (ii) os insumos (ii.1) são tributados pelas contribuições à alíquota zero; (ii.2)
são NT – não-tributados; (ii.3) são isentos; (ii.4) estão com a tributação suspensa; e
(ii.5) estão sujeitos ao regime monofásico, hipóteses nas quais a operação de
aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete respectivo.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando
do julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro
Campbell Marques. Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de
combustíveis, contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos
submetidos à alíquota zero pelas receitas auferidas na venda de combustíveis,
creditar-se pelo valor do frete pago na aquisição dos combustíveis junto
às
empresas
produtoras/importadoras
dos
mesmos,
ou
empresas
distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as empresas
produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que
o frete (transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias
destinadas à revenda (regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99), o
creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada) somente faz sentido
para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como receita, foi
tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será
novamente tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando
esta revender a mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do
creditamento, o frete sofrerá a exação somente uma única vez na cadeia,
tornando a tributação outrora cumulativa em não cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu
custo dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o
reconhecido pela lei e jurisprudência, certamente o custo do frete
(transporte) pago nessa mesma aquisição não pode gerar crédito algum,
visto que, como já mencionamos, o frete, por força de lei (art. 13, do
Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 -
RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art.
289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de
aquisição, via de regra, no regime de tributação não-cumulativa, o frete
pago pelo revendedor na aquisição (entrada) da mercadoria para a
revenda gera sempre créditos para o adquirente, não pelo art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da mesma Lei n.
10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente REsp. n.
1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro
do regime de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a
coerência do crédito que criou com esses mesmos regimes.
Fl. 204
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto
porque, além de o precedente não ter examinado expressamente a questão
referente aos casos de substituição tributária e tributação monofásica como a
do presente processo (a situação do precedente foi a de substituição tributária
mas sequer houve exame expresso disso, o que, data vênia, explica o
equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da Lei n.
10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de
venda somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art.
3o, da Lei n. 10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a
situação da contribuinte já que prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003
(situações de monofasia).
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao
julgar Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou
com suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende
creditar-se dos serviços de frete contratados para o transporte
desses insumos. Porém como veremos mais a frente não há previsão
legal para o aproveitamento destes créditos no regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do
próprio insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o
frete integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das
contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta no
presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão
recorrido, os quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses
contidas nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS) referente à autorização de uso de créditos aptos a
serem descontados quando da apuração das contribuições, somente geram
créditos os custos e despesas explicitamente relacionados nos incisos
do próprio artigo, salvo se os custos e despesas integrarem os valores
dos insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de
serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no
art. 3o das Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS),
somente em duas situações é possível creditar-se do valor de frete
para fins de apuração do PIS e COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo
previsto no inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de
crédito na aquisição do respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus
suportado pelo vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo
artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo
afirma a recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo
e sendo este submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática
Fl. 205
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

da não cumulatividade, então o crédito a ser deduzido terá como base de
cálculo o valor pago na aquisição do bem, que, por lógica, incluirá o valor
do frete pago na aquisição de bens para revenda ou utilizado como
insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de aquisição do
insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no
10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no
§1o do art. 3o das leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto,
está sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se
vedado por determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no
10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias
constitui fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter
contratado diretamente este serviço. Contudo, mesmo que houvesse
comprovado, tal alegação é irrelevante para o presente caso. Pois que,
em sendo de fato operação distinta da aquisição dos insumos, não
compondo o frete em questão o custo de aquisição dos insumos, tal frete
não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução do PIS
e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria
inserta em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima
mencionadas, sendo indevida a sua dedução.
Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a
legislação que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das
Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de
numerus clausus em relação aos bens e serviços considerados como
insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de apropriação
de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos
essenciais à obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada
com tanto detalhamento, bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo
do insumo empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão
recorrida, tal como já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão,
como transporte, por “tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos
até o estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no
custo de aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria
legislação tributária aplicável, tomando por base as informações
Fl. 206
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

disponíveis nos autos, não vejo razão para que esse dispêndio com o
pagamento de serviços prestados por terceiros para o transporte até a
fábrica, por Tubovia, de insumos importados e efetivamente empregados
no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado para efeito de
apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência
dirimir dúvidas acerca da correta interpretação da legislação tributária,
entendo que a decisão deve ser pelo reconhecimento do direito à agregação
de gastos da natureza dos que aqui se trata ao custo final de aquisição dos
insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado
à margem da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado
por benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para
o PIS/Pasep e Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se
os gastos com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até
as dependências da empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no
processo produtivo de fabricação de adubos e fertilizantes, mas se esses
dispêndios podem ser agregados ao custo de aquisição do ácido
sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam pelo mesmo
meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas
informações disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de
cunho eminentemente jurídico, não tem qualquer repercussão na
solução da lide, pois os valores correspondentes terminam por ser
acrescidos ao custo de um insumo que não dá direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não
cumulatividade, na aquisição de serviços de fretes utilizados na compra
de insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta
E. Turma. Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio
Canuto Natal no Acórdão 9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados
nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no
transporte de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do
contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de
fretes utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o
mesmo raciocínio do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a
apropriação de créditos, da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, nas
aquisições de bens para revenda, se dá não em razão do conceito de
insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base no inc. I do
mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o
próprio bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens
adquiridos de pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS.
FRETES.
AQUISIÇÕES.
INSUMOS
DESONERADOS
(ALÍQUOTA ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos
tributados à alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é
expressamente vedado pela legislação que instituiu o regime não cumulativo
para o PIS e COFINS.
Igualmente nesse sentido decidiu, por unanimidade, o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais ao julgar Recurso Voluntário, conforme os
seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na
atividade industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com
fretes nas aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos
(matéria-prima, embalagem e produtos intermediários), quando suportadas
pelo adquirente, integram o custo de suas vendas e o custo industrial
de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a", do Decreto-lei no
1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição
de insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do
próprio insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o
frete integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das
contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta no
presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
Fl. 208
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO
CRÉDITO CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito
calculado sobre o valor proporcional da aquisição do produto com
crédito (operação tributada), a improcedência desta implica
reconhecimento improcedência também da glosa do crédito calculado
sobre o valor do frete proporcional a venda com suspensão também
deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens
para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de
mercadorias para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não
havia que se falar em créditos relativos aos fretes vinculado a essas
aquisições, visto que os mesmos constituem-se em parte do custo de
aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda
de pessoas físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo
determina o art. 3o, § 3o, I, da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos
para revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de
custos
agregados
aos
referidos
bens,
conforme
anteriormente
demonstrado, como não há direito a apropriação de crédito sobre
aquisição de produtos adquiridos para revenda de pessoas físicas, por
conseguinte, também não existe permissão para dedução de créditos
sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados
créditos calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais
de aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa
relatada no subitem 4.1 do citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado
no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado
da decisão prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a
glosa do crédito calculado sobre valor da aquisição de mercadorias
sujeitas à alíquota zero foi integralmente mantida, consequentemente, a
presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o
crédito apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições
com ou sem direito ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento
estabelecido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, nos quais inexiste a
vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de
aquisição do bem revendido ou utilizado como insumo de produção não
origina crédito, consequentemente, o gasto com frete a ele associado
Fl. 209
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.375 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.901419/2012-24

também não o gera, pois, segundo o entendimento aqui esposado,
nestas operações o que possibilita a apropriação do crédito é a inclusão do
valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao custo do insumo
adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o valor do
custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.
Cabe destacar que o TRF da 3a Região já adotou este entendimento
inclusive nos casos de frete na venda, caso o produto vendido não seja tributado,
conforme acórdão unânime na Apelação Cível no 5011674-68.2018.4.03.6100, julgada
em 13/12/2019 pela 6a Turma, Relator Desembargador Federal Luís Antônio Johonson
Di Salvo, nos seguintes termos:
EMENTA
(...)
7. O creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX,
da Lei 10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto
transportado ou armazenado também seja passível de creditamento, por
força de revenda (inciso I) ou na qualidade de insumo daquela atividade
empresarial (II). Já delimitado que a autora não detém direito de crédito
quanto à aquisição do álcool para revenda, e também não comprovou a
necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por insumos,
não se faz possível admitir o direito de crédito.
(...)
VOTO
(...)
Por sua vez, o creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art.
3o, IX, da Lei 10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto
transportado ou armazenado também seja passível de creditamento, por força
de revenda (inciso I) ou na qualidade de insumo daquela atividade
empresarial (II). Já delimitado que a autora não detém direito de crédito
quanto à aquisição do álcool para revenda, e não comprovou a necessidade e
a relevância dos demais gastos elencados e tidos por insumos, não se faz
possível admitir o direito de crédito.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento a este
pedido do Recorrente. Meu entendimento, entretanto, restou vencido no Colegiado.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

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