Tribunal: CARF
Processo: 13873.000139/2008-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-29
Data de publicação: 2021-05-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.
MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
É cabível, por expressa disposição legal, a imposição de multa de oficio, sobre o valor do imposto apurado em procedimento de oficio, que deverá ser exigida juntamente com o imposto não pago espontaneamente pelo contribuinte.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13873.000139/2008-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-004.231 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
29 de abril de 2021
Recorrente
NIURA APARECIDA DE MOURA RIBEIRO PADULA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005
DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DO EFETIVO PAGAMENTO.
As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo
demonstrar o seu efetivo pagamento.
MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
É cabível, por expressa disposição legal, a imposição de multa de oficio, sobre
o valor do imposto apurado em procedimento de oficio, que deverá ser exigida
juntamente com o imposto não pago espontaneamente pelo contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto e Marcelo Rocha Paura.

Relatório
Do Lançamento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13873.000139/2008-91
Fl. 205
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

Trata o presente de Notificação de Lançamento (e-fls. 34/38), lavrada em
24/12/2007, em desfavor da recorrente acima citado, no qual a autoridade fiscal, durante
procedimento de revisão de sua Declaração de Ajuste Anual – DAA, relativa ao exercício de
2005, formalizou o lançamento suplementar de ofício contendo a infração de dedução indevida
de despesas médicas, no valor de R$ 20.400,00.
Da Impugnação
A interessada apresentou a impugnação (e-fls. 2/29), alegando, em síntese, os
seguintes argumentos, extraídos do relatório do julgamento anterior:
O contribuinte impugnou o lançamento conforme instrumento de fls.01/28,
alegando, em síntese:
• Padeceu de doença maligna que a fez se submeter a tratamentos especiais
incluindo psicoterapia.
• Cerceamento de defesa. Afirma que lhe foram entregues cinco folhas contendo
descrição dos fatos e enquadramento legal e que não teve conhecimento de todos os
documentos que compõem o Mandado de Procedimento Fiscal, seu termo de abertura,
diligência realizadas, aspectos formais e motivadores para análise e elaboração da
defesa.
• Foi informado no sitio da Receita Federal da existência de processo
administrativo nem outro documento no qual pudesse embasar sua defesa e ainda, que
não teve acesso ao termo de procedimento fiscal e que protocolou pedido do qual não
teve resposta. Conclui que a não entrega e falta de cientificação de todos os elementos
referentes à glosa efetuada deixa clara a abusividade. Nisto requer nulidade do feito.
Quanto ao mérito alega:
• Legalidade das deduções de despesas médicas, mediante transcrição de
dispositivos legais e jurisprudenciais.
• Os documentos apresentados possuem os requisitos para comprovação e não
há prova em contrário da autenticidade.
• Impossibilidade de presunção absoluta em matéria tributária.
Nesse sentido o artigo 73, § 1° do RIR/99 não tem validade perante a
Constituição Federal de 1988. Sustenta que o ônus da prova da invalidade dos recibos
é do fisco.
• Junta declarações de recebimento e requer diligências para oitiva dos
profissionais que prestaram os serviços, arrolados na impugnação.
• Ao final, requer o cancelamento do auto de infração.
Do Julgamento em Primeira Instância
No Acórdão no 17-39.838 (e-fls. 175/181), os membros da 8a Turma de
Julgamento, da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo II (SP), por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação e, do voto do relator a quo, podemos
destacar o seguinte:
Fl. 206
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

...
Do mérito
Da peça de defesa, depreende-se que o contribuinte pretende convencer que o
Fiscal teria se valido de presunção absoluta pela aplicação do disposto no artigo 73
cuja matriz legal é o § 3° do art. 11 do Decreto-lei n°. 5.844, de 1943, que por sua vez,
estabeleceu expressamente que o contribuinte pode ser instado a comprovar ou
justificar os pagamentos, sendo que se desloca para ele o ônus probatório. Nesse
contexto, em que pese a respeitável doutrina mencionada pelo impugnante, tal
argumento não resiste aos elementos e circunstâncias de fato que cercam o lançamento
impugnado, pois, existe um fato determinado pelo contribuinte, fato que se extrai da
sua Declaração de rendimentos, qual seja o de que teria efetuado despesas médicas
no valor de R$ 20.400,00 no ano calendário 2004. Despesas estas, destaco, que
correspondem sozinhas por um percentual superior a 17% da renda bruta
declarada e cerca de 58% de toda a dedução pleiteada.
Diante desse fato, impõe-se aplicação da salvaguarda das disposições legais
insculpidas no artigo 73 do RIR/99 que novamente transcrevemos:
...
Notadamente, não se trata de presunção absoluta visto que admite prova em
contrário. Esta inversão legal do ônus da prova do fisco para o contribuinte transfere
para o interessado o ônus de comprovação e justificação das deduções e, não o
fazendo, deve assumir as consequências legais, ou seja, o lançamento de ofício
decorrente do não cabimento das deduções por falta de comprovação e justificação.
Também importa dizer que o ônus de provar implica em trazer elementos que não
deixem nenhuma dúvida quanto ao fato questionado.
Portanto, a critério da autoridade fiscal, além da exigência da apresentação de
recibo com os requisitos legais mencionados, poderá condicionar a manutenção da
dedução à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados. Não se trata de impor o
dever de prova impossível mas registre-se que, em defesa do interesse público, é
entendimento no âmbito da Receita Federal do Brasil que para gozar as deduções com
despesas médicas não basta ao contribuinte à disponibilidade de simples recibos,
cabendo a este, quando questionado pela autoridade administrativa, comprovar, de
forma objetiva, a prestação dos serviços e o pagamento realizado, ônus do qual a
contribuinte não se desincumbiu. Não se trata, afinal, de imputação de inidoneidade
documental, mas da constatação da inépcia destes em fazer prova absoluta de
pagamento perante o fisco visto que perante terceiros o valor probante de recibos e
declarações é relativo, assim, embora nada impeça que sejam feitos pagamentos em
espécie, ao optar por esta modalidade o contribuinte deve se cercar de maiores
cautelas diante da possibilidade de ser arguida a efetividade destes pagamentos na
hipótese de pleitear dedução da base de cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Física.
Ao confrontar o movimento bancário, fls. 94/160, com as declarações de
recebimentos que os profissionais prestaram, as quais, diga-se de passagem, o fiscal
apontou que sequer encontram respaldo nas Declarações de Ajuste Anual apresentadas
por estes, não se verifica correspondência de datas e valores.
Notadamente, o movimento de saques, em sua maioria denota o pagamento de
contas ou boletos bancários, entretanto, a impugnante quer convencer esta instância
julgadora que se dirigia ao posto bancário, retirava valores centesimais, composto de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

unidades de centavos, guardava esses valores por vários dias e então efetuava os
pagamentos em valores exatos aos profissionais. Exemplificando: no dia 02 de janeiro,
retirou R$ 216,85; no dia 8 retirou R$ 597,62 e no dia 10 efetuou pagamento no total
de R$ 1.166,00 a duas profissionais distintas, em valores exatamente iguais, aliás estes
pagamentos sempre ocorriam na mesma data, dentista e fonoaudióloga e ficou com
dinheiro "negativo" em mãos. Acrescenta ainda aos autos, fls. 45, o "prontuário
dentário" sem qualquer identificação do prestador de serviço, orçamento indefinido e
sem indicações de pagamentos.
...
Do Recurso Voluntário
Inconformada com o resultado do julgamento de 1a instância e amparado pelo
contido no artigo 33 do Decreto no 70.235/72, a interessada interpôs o recurso tempestivo (e-fls.
188/199), no qual, em resumo, afirma que em circunstâncias adversas de vida é capaz de gastar
não 17%, mas 100% de nossos rendimentos, se for preciso para retomar sua saúde.
Questiona se existe legislação que proíba pagamentos em espécie e guarda de
moeda corrente nos lares ou mesmo que deve-se atrelar pagamentos com saques bancários.
Assevera que os recibos apresentados por profissionais habilitados gozam de total
idoneidade, não podendo o Fisco simplesmente “supor” ser inadequado.
Entende, ser indevida a aplicação da multa de 75%, pois o procedimento fiscal
não provou fraude ou dolo seu. Diz, também que a CSRF vem afastando o dolo, por erro
escusável e cita jurisprudência administrativa favorável aos princípios da boa-fé.
Quanto ao ônus da prova, informa que cabe a fiscalização comprovar que os
documentos apresentados não são válidos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Da Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Da Matéria em julgamento
A matéria constante na presente autuação e objeto do Recurso Voluntário é a
dedução indevida de despesas médicas no valor total de R$ 20.400,00.
Do Mérito
Fl. 208
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

Da Glosa sobre Deduções com Despesas Médicas
De início, convém reproduzir trecho da descrição dos fatos e enquadramento legal
e sua complementação (e-fls. 35) de lavra da autoridade lançadora:

O julgamento anterior pronunciou-se a respeito, (e-fls. 179/180), da seguinte
forma:
...
Ao confrontar o movimento bancário, fls. 94/160, com as declarações de
recebimentos que os profissionais prestaram, as quais, diga-se de passagem, o fiscal
apontou que sequer encontram respaldo nas Declarações de Ajuste Anual
apresentadas por estes, não se verifica correspondência de datas e valores.
Notadamente, o movimento de saques, em sua maioria denota o pagamento de
contas ou boletos bancários, entretanto, a impugnante quer convencer esta instância
julgadora que se dirigia ao posto bancário, retirava valores centesimais, composto de
unidades de centavos, guardava esses valores por vários dias e então efetuava os
pagamentos em valores exatos aos profissionais. Exemplificando: no dia 02 de
janeiro, retirou R$ 216,85; no dia 8 retirou R$ 597,62 e no dia 10 efetuou pagamento
no total de R$ 1.166,00 a duas profissionais distintas, em valores exatamente iguais,
aliás estes pagamentos sempre ocorriam na mesma data, dentista e fonoaudióloga e
ficou com dinheiro "negativo" em mãos. Acrescenta ainda aos autos, fls. 45, o
"prontuário dentário" sem qualquer identificação do prestador de serviço, orçamento
indefinido e sem indicações de pagamentos.
Bem, o ponto de discordância desta lide resume-se, pode-se assim dizer, quanto à
suficiência dos recibos apresentados pelo contribuinte para comprovação das despesas efetuadas
com profissionais da área médica/odontológica visando a dedução da base de cálculo do imposto
de renda pessoa física, após regularmente intimado pela autoridade lançadora a comprovar o
efetivo pagamento delas.
Fl. 209
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

Antes de iniciarmos a análise deste caso concreto, recomendável a transcrição da
base legal para dedução de despesas dessa natureza que está na alínea "a" do inciso II do artigo
8o da Lei 9.250/95, regulamentada no artigo 80 do RIR/99:
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;
(...) (grifou-se)
Complementando a necessidade dessa comprovação, o Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, em seu art. 73, dispõe que:
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o). (grifou-se)
Veja que a legislação estabeleceu a hipótese de a autoridade lançadora requerer
documentos adicionais para a comprovação da efetiva realização dessas despesas, se assim
entender necessário. Numa correta interpretação dos dispositivos legais, pode-se inferir a
necessidade da especificação e comprovação não só dos serviços prestados, bem como do seu
efetivo pagamento.
A apresentação de recibos como forma de comprovação das despesas médicas, a
teor do que dispõe o art. 80, § 1o, III, do RIR/1999, pode ser considerada suficiente, mas não
restringe a ação fiscal apenas a esse exame.
Havendo qualquer dúvida quanto às deduções declaradas pelo contribuinte, a
autoridade lançadora, tem não só o direito mas também o dever de exigir provas adicionais da
efetividade da prestação dos serviços.
No que concerne ao ônus da prova, é regra geral no direito que cabe a quem alega.
Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado
fato. É o que ocorre no caso das deduções. A legislação tributária estabeleceu expressamente que
Fl. 210
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justifica-las, deslocando para ele o ônus
probatório.
Nesse sentido destaque-se os ensinamentos do mestre Antônio da Silva Cabral,
em Processo Administrativo Fiscal, Ed. Saraiva, p. 298 (documento assinado digitalmente)
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: “a quem alega alguma coisa,
compete prova-la”. [...] Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações
sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações
que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte.(g.n.)
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para o contribuinte, transfere para
este a obrigação de comprovar e justificar as deduções e, não o fazendo, sofre as consequências
legais, ou seja, o não cabimento dessas deduções, por falta de comprovação e justificação.
Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer
dúvida quanto ao fato questionado.
Por conseguinte, o ônus da prova das deduções é do contribuinte, pois foram por
ele pleiteadas.
Se a prova da dedução incumbe a quem interessa e este não a faz na forma legal
exigida, se sujeita a sua desconsideração. Foi exatamente isto que ocorreu nos autos.
Cabe esclarecer que os recibos, porquanto manifestações unilaterais, não se
prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, como pretende o
recorrente.
Os recibos e as declarações de pagamento contêm uma declaração de fato, o que
faz com que tenham aptidão para provar a declaração, mas não o fato declarado, conforme
dicção do parágrafo único do art. 408 do CPC:
“Art. 408. As declarações constantes do documento particular, escrito e
assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao
signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a
determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato
declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o
fato.”
Esse dispositivo legal também esclarece que os recibos e as declarações de
pagamento presumem-se verdadeiros somente em relação àqueles que participaram do ato.
O vigente Código Civil (CC - Lei n.o 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também
disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre
terceiros:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários.
Fl. 211
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com
a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em
sua veracidade do ônus de prová-las.
(...)
Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem
esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. (grifos nossos)
Em síntese, como não há presunção de veracidade do recibo, perante o Fisco, a
este documento atribui-se ordinário valor probatório.
Desta forma, entendo que as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do
imposto de renda restringem-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam, sim, a serviços comprovadamente realizados
quando objeto de indagação pela autoridade fiscal, a partir de dúvida razoável, bem como a
pagamentos especificados e comprovados.
No presente caso não se afigura irregular, nem desarrazoada, a exigência, por
parte
da
autoridade
lançadora,
da
comprovação
de
pagamento
das
despesas
médicas/odontológicas e, dependendo da situação fática, demonstra-se necessária e
imprescindível.
Repisamos que a motivação para as glosas com deduções nesta lide foi a falta de
comprovação do efetivo pagamento de despesas realizadas com saúde, conforme fundamentado
pela autoridade lançadora (e-fls. 35).
Com sua peça impugnatória a recorrente apresentou: i) declarações (e-fls. 41/44);
ii) prontuários odontológico e psicológico (46 e 98/102); iii) relatórios, laudos e exames
médicos, relativos ao período de 1993 e 1999 (e-fls. 48/96); iv) planilha de pagamentos (e-fls.
103/106); e v) extratos bancários (e-fls. 108/170), no intuito de comprovar a regularidade de
seus dispêndios médicos/odontológicos.
Como visto, toda a documentação apresentada pela interessada já foi objeto de
avaliação do julgamento anterior.
Da reanálise desta documentação, entendo que as mesmas, por si só, neste caso
particular, não são suficientes para comprovar a efetividade da prestação de serviços médicos e
odontológicos.
Com efeito, a interessada não apresentou elementos capazes de comprovar a
efetividade daquelas prestações de serviços e que pudessem dar convicção a este julgador de sua
efetiva realização.
Da Aplicação da Multa de Ofício
Informamos que no presente lançamento não houve aplicação de multa em função
da ocorrência de fraude ou dolo, se assim fosse, o seu percentual teria sido duplicado, em
conformidade com o disposto no §1o do artigo 44, da Lei no 9.430/96:
Fl. 212
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-004.231 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 13873.000139/2008-91

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Com efeito, no presente lançamento foi aplicada a multa de 75%, incidente nos
casos de falta de pagamento, falta de declaração e nos casos de sua inexatidão. Exatamente o
caso desta lide:
Art. 44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
Verifica-se, ainda, que o presente caso não se enquadra na situação de erro
escusável, pois o contribuinte não foi induzido a erro em sua DAA por informações indevidas
fornecidas por uma fonte pagadora.
Assim, não há nada a ser reparado neste tópico.
Conclusão
Considerando as especificidades desta autuação fiscal, especialmente o contido na
descrição dos fatos e enquadramento legal do lançamento tributário, considero que a recorrente
não logrou êxito em comprovar a efetividade da prestação dos serviços médicos/odontológicos
e, assim, voto pela manutenção integral das glosas sobre as respectivas deduções, alinhando-
me à conclusão da decisão de piso.
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO
PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 213
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