Tribunal: CARF
Processo: 10380.903528/2013-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS VOIGT DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-29
Data de publicação: 2021-05-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 17 DO DECRETO No 70.235/72.
É preclusa a matéria não combatida em manifestação de inconformidade, não devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso.
PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS. PERÍCIA. INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo indeferimento de pedido para juntada de documentos posteriormente à apresentação da manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de perícia. Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova documental, com as exceções ali listadas, deve ser feita no momento da manifestação de inconformidade e que se considera não formulado o pedido de perícia quando não atendidos os requisitos exigidos em lei.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
No âmbito do regime não cumulativo, os custos/despesas incorridos com o transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma empresa enquadram-se na definição de insumos e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903528/2013-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-008.357 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de abril de 2021
Recorrente
GRANDE MOINHO CEARENSE SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
ART. 17 DO DECRETO No 70.235/72.
É preclusa a matéria não combatida em manifestação de inconformidade, não
devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso.
PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS. PERÍCIA.
INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo indeferimento de
pedido para juntada de documentos posteriormente à apresentação da
manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de
perícia. Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova
documental, com as exceções ali listadas, deve ser feita no momento da
manifestação de inconformidade e que se considera não formulado o pedido de
perícia quando não atendidos os requisitos exigidos em lei.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas
no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
No âmbito do regime não cumulativo, os custos/despesas incorridos com o
transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma empresa
enquadram-se na definição de insumos e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903528/2013-91
Fl. 229
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário quanto às glosas dos créditos das ferramentas adquiridas pela recorrente
e, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos
os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator), que
negaram provimento quanto às glosas sobre embalagens para transporte, que não eram
incorporadas ao produtos durante o processo de fabricação. Vencidos, também, os conselheiros
Mara Cristina Sifuentes, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator) e Márcio Robson Costa que
negaram provimento quanto às glosas sobre fretes para transferência de produtos acabados do
estabelecimento industrial aos pontos de venda, todos da mesma empresa. Designado para
redigir o voto vencedor, quanto ao mérito, o conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Relator
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 212 a 225) interposto em 11/05/2018 contra
decisão proferida no Acórdão 08-42.408 - 3a Turma da DRJ/FOR, de 22 de março de 2018 (e-fls.
198 a 206), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade.
Os fatos iniciais constam do relatório do referido Acórdão, que reproduzo a
seguir:
Cuida o presente da(s) Declaração(ões) de Compensação (DCOMP) transmitida(s) com
o(s) no 20492.29503.130411.1.3.11-3635 e 16944.23182.130411.1.3.11-0090 (fls. 7 a
14), através da(s) qual(is) a pessoa jurídica acima identificada (doravante denominada
manifestante) requer a compensação, com débitos próprios, do crédito de Cofins Não-
Cumulativa - Mercado Interno, 4o trimestre de 2009, no valor de R$ 487.856,33,
demonstrado no Pedido de Ressarcimento (PER) no 09764.82152.041011.1.5.11-9589
(fls. 2 a 6).
O processamento eletrônico desse pedido culminou na emissão do Despacho Decisório,
no de rastreamento 074889306 (fl. 15), emitido em 13/01/2014, que a) não homologou
a(s) compensação(ões) declarada(s) na(s) DCOMP(s) 20492.29503.130411.1.3.11-3635
e 16944.23182.130411.1.3.11-0090, b) indeferiu o pedido de ressarcimento no PER
09764.82152.041011.1.5.11-9589 e c) exigiu o crédito tributário constituído,
correspondente aos débitos indevidamente compensados, no valor principal de R$
487.856,33, acrescido de multa e juros de mora.
Fl. 230
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

A motivação para o ato decisório está na Informação Fiscal (fls. 17 a 19), em que a
autoridade tributária afirma haver procedido à glosa de parte dos créditos da não-
cumulatividade porquanto se tratavam de a) ferramentas não dedutíveis, b) embalagens
para transporte, que não eram incorporadas ao produtos durante o processo de
fabricação e c) fretes para transferência de produtos acabados do estabelecimento
industrial aos pontos de venda, todos da mesma empresa.
O lançamento foi notificado à impugnante em 21/01/2014 (fl. 147), por via postal, e a
manifestação de inconformidade apresentada em 17/02/2014 (fls. 148 a 153), portanto
dentro do trintídio legal.
Na defesa, a manifestante enfatiza, direta e laconicamente, que as embalagens para
transporte e os serviços de frete são indispensáveis para o exercício normal da atividade
empresarial desempenhada.
Destaca que as embalagens são empregadas no deslocamento da farinha de trigo aos
pontos de venda, necessárias também à boa conservação das propriedades do derivado e
da higidez ao consumo humano, afora facilitarem o transporte, a guarda e o estoque. Já
o frete é indispensável para comercialização do produto, e deve ser considerado insumo.
O julgamento em primeira instância, formalizado no Acórdão 08-42.408 - 3a
Turma da DRJ/FOR, resultou em uma decisão de improcedência da manifestação de
inconformidade, ancorando-se nos seguintes fundamentos: (a) que somente podem ser
considerados insumos os bens ou os serviços intrinsecamente vinculados à produção de bens
(aplicados ou consumidos diretamente na etapa produtiva); (b) que insumos não podem ser
interpretados como todo e qualquer bem ou serviço que seja consumido ou que produza despesa
necessária à atividade da empresa; (c) que o fato de as Leis no 10637, de 2002, e no 10.833, de
2003, incluírem dentre as possibilidades de desconto os créditos calculados em relação ao frete
na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, evidencia que o legislador
não pretendeu alargar o conceito de insumo; (d) que as Instruções Normativas SRF no 247, de
2002, e no 404, de 2004, não extrapolaram os limites legais; (e) que a embalagem adicionada ao
produto em fase posterior à fabricação, denominada embalagem de transporte, não pode ser
conceituada como insumo; (f) que, por força do art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de
2013, a autoridade julgadora está vinculada ao disposto nas Soluções de Consulta Cosit, e cita as
de no 99.026/2017 e no 99.032/2017, que se posicionam no sentido de que a aquisição de
embalagens de transporte ou armazenagem não autoriza a apuração de crédito; (g) que o frete
entre o estabelecimento industrial e os pontos de venda da empresa não é insumo da produção
(art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003) e nem frete na operação de venda (art. 3o, inciso IX,
da Lei no 10.833, de 2003); (h) que a matéria relativa à glosa dos insumos classificados como
ferramentas está preclusa, por falta de manifestação expressa; (i) que a prova documental deve
ser apresentada conjuntamente com a defesa, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento
processual; e (j) que o pedido de perícia apresentado foi genérico, sem a formulação dos quesitos
referentes aos exames desejados e apresentação do nome, endereço e da qualificação profissional
do seu perito.
Cientificada da decisão da DRJ em 26/04/2018 (Aviso de Recebimento dos
Correios na e-fl. 249), a empresa interpôs Recurso Voluntário em 11/05/2018 (e-fls. 212 a 225),
argumentando, em síntese, que: (a) a legislação é clara ao permitir que o contribuinte realize o
creditamento dos valores relativos aos insumos utilizados na sua atividade; (b) todos os valores
indicados como crédito decorrem da aquisição de insumos – aí incluídas as embalagens –
utilizados, de forma indispensável, no seu processo produtivo e de venda de trigo; (c) a diferença
entre as embalagens de apresentação e de transporte é apenas a nomenclatura; (d) as embalagens
Fl. 231
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

de transporte são imprescindíveis à boa conservação das propriedades desse derivado do trigo e
de sua higidez para o consumo humano no deslocamento entre o moinho e os diversos postos de
venda; (e) a produção não teria condições de ser escoada se não fosse embalada adequadamente,
e por isso as embalagens integram o processo produtivo; (f) o deslocamento da farinha é
imprescindível ao normal exercício das atividades, e o frete para esse deslocamento representa
um insumo a ser considerado no custo de seus produtos; (g) o Acórdão da DRJ não enfrentou os
argumentos relativos à glosa dos créditos das ferramentas; (h) as ferramentas são consumidas,
gastas durante o processo produtivo, ficando imprestáveis ao final; e (i) o indeferimento dos
pedidos de produção de prova documental e técnico-pericial caracterizou o cerceamento do
direito de defesa.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento, exceto na parte alcançada pela
preclusão processual.
Da preclusão processual
Reclama a recorrente que “o Acórdão recorrido simplesmente não enfrentou” a
questão relacionada com a glosa das ferramentas empregadas no processo industrial, e por isso
defende sua nulidade nesse ponto.
Reproduz o seguinte texto que, supostamente, estaria presente na manifestação de
inconformidade:
“12. Por fim, os mesmos argumentos servem para agastar a glosa dos créditos
relativos às ferramentas utilizadas no processo de industrialização do trigo e de seus
derivados”.
Mas engana-se a recorrente. A manifestação de inconformidade apresentada nas e-
fls. 148 a 153 não traz qualquer irresignação em relação à glosa dos créditos das ferramentas,
estando seu parágrafo 12 assim versado:
12.
Resta demonstrado, portanto, o acerto da compensação realizada e,
conseguintemente, a completa invalidade da cobrança de que se cuida.
Por isso a DRJ considerou a matéria preclusa e, por isso, não há que se falar em
nulidade na decisão exarada.
Por não ter sido suscitada na manifestação de inconformidade, ocorreu, nos
termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972, a preclusão processual em relação à glosa dos
créditos das ferramentas adquiridas pela recorrente, o que impede a este colegiado a apreciação
da matéria em grau de recurso.
Fl. 232
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Diante disso, não conheço do recurso na parte que trata sobre a glosa dos créditos
das ferramentas adquiridas pela recorrente.
Do cerceamento do direito de defesa
Alega a recorrente que o entendimento dado pelo Acórdão da DRJ sobre “a
suposta preclusão do direito de produzir provas, bem como de requisitar perícia técnica”,
“merece reforma, por ser desrespeitoso a princípios constitucionais valiosíssimos ao devido
processo legal no âmbito administrativo”.
Reclama que “não se pode negar o direito de produção de provas simplesmente
por entender que o único momento em que estas seriam admitidas é por ocasião da apresentação
da defesa escrita perante a primeira instância administrativa”, e complementa dizendo que, “da
mesma forma, não se pode negar um pedido de perícia técnica, pelo fato de o pedido inicial vir
desacompanhado de todos os dados que podem ser perfeitamente fornecidos logo após a
publicação do despacho que a deferir”.
Pede, então, que se anule “o indeferimento dos pedidos de produção de prova
documental e técnico-pericial”.
Antes de analisarmos as razões que motivaram a negativa da DRJ, é interessante
olharmos a íntegra do pedido formulado na manifestação de inconformidade (e-fl. 153):
12.
Resta demonstrado, portanto, o acerto da compensação realizada e,
conseguintemente, a completa invalidade da cobrança de que se cuida.
13.
Protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos,
especialmente pela juntada posterior de documentos, pela realização de perícia,
etc. Tudo desde logo requerido. (grifei)
15.
Face ao exposto, pede a Vossa Senhoria que, reconhecendo o direito da
Requerente ao crédito objeto deste pedido de compensação, reforme a decisão recorrida
para deferir o pedido de compensação pretendido nos autos do presente processo. Tudo
por ser de Direito e Justiça.
Conforme se depreende da leitura do texto acima reproduzido, o pedido de
produção de provas e, especialmente, o pedido de realização de perícia, apresentados na
manifestação de inconformidade, são genéricos e protocolares. O pedido de perícia, por
exemplo, não indica sequer a motivação, e muito menos o objeto e o alcance desejado.
Ao analisar a manifestação de inconformidade apresentada, a DRJ indeferiu, de
forma justificada, tanto o pedido para a juntada posterior de novas provas quanto o pedido para
realização de perícia. E o fez não por “temer pela produção de provas, especialmente, a pericial e
a documental”, e também não para impor “empecilhos de ordem meramente formal ao seu
deferimento”, mas sim porque a lei expressamente o determina.
Quanto à possibilidade de apresentação de novas provas no processo
administrativo fiscal, o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, é taxativo ao dispor que a
Fl. 233
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

prova documental, com as exceções ali listadas, deve ser apresentada no momento da
impugnação, precluindo o direito de se fazer a apresentação em outro momento processual:
Art. 16. ...
...
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no
9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Incluído
pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Incluído pela Lei no
9.532, de 1997)
É interessante também notar que, não obstante a irresignação da recorrente, não há
qualquer pedido no processo para a juntada de novas provas após a apresentação da manifestação
de inconformidade, o que poderia ter sido feito com base no § 5o do art. 16 do Decreto no 70.235,
de 1972, acima reproduzido.
No que diz respeito à perícia, o inciso IV do art. 16. do Decreto no 70.235, de
1972, traz de forma expressa os requisitos necessários para que o pedido formulado possa ser
apreciado pela autoridade julgadora, que decidirá, de forma justificada, nos termos do art. 18 do
mesmo Decreto no 70.235, de 1972, pelo seu deferimento ou indeferimento.
A falta de atendimento a esses requisitos prejudica, ou até mesmo impede, a
tomada de decisão da autoridade julgadora, uma vez que afeta sua análise sobre a necessidade,
prescindibilidade ou impraticabilidade da realização da perícia. É por essa razão que o § 1o do
art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, dispõe que o pedido de perícia feito sem o atendimento
aos requisitos do inciso IV do art. 16 é considerado não formulado:
Art. 16. A impugnação mencionará:
...
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
...
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)
...
Fl. 234
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade
designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do
sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos
laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem
executados.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo
da autoridade.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
No caso em exame, o pedido de perícia foi por demais genérico, não atendendo a
qualquer dos requisitos previstos no inciso IV do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, e, por
isso, nos termos do § 1o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, deve ser considerado não
formulado.
Correta, portanto, a posição da DRJ ao indeferir os pedidos para a produção de
novas provas e para a realização de perícia.
Do conceito de insumo
Tendo em vista que a presente lide foi instaurada a partir da irresignação da
recorrente em relação às glosas de créditos de Cofins não-cumulativa (relativos a embalagens de
transporte e transporte de produtos acabados entre estabelecimentos), que resultou na não
homologação das DCOMP 0492.29503.130411.1.3.11-3635 e 16944.23182.130411.1.3.11-0090
e no indeferimento do pedido de ressarcimento no PER 09764.82152.041011.1.5.11-9589, é
fundamental que se esclareça, desde logo, o entendimento seguido no presente voto para fins de
aplicação do disposto no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, especialmente no que diz respeito ao
conceito de insumo (inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
Fl. 235
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Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Conforme se depreende da leitura desse art. 3o, o legislador estabeleceu uma série
de creditamentos que a pessoa jurídica poderá fazer para deduzir do valor da contribuição
apurado na forma do art. 2o, por vezes vinculando esse direito ao exercício de uma atividade
específica.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à pessoa jurídica
que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens adquiridos para revenda, com as
exceções que lista.
O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de prestação de
serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a apropriação de créditos relativos aos
insumos (bens e serviços) utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são excludentes, de
tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na revenda de bens quanto na prestação de
serviços e na produção e venda de bens poderá apurar créditos relativos aos bens adquiridos para
revenda, aos insumos utilizados na prestação de serviços e aos insumos utilizados na produção
de bens.
Fl. 236
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

O inciso III permite à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com
energia elétrica e energia térmica consumidas em seus estabelecimentos, independentemente da
atividade para onde essas energias são direcionadas. Note-se que, caso não existisse esse inciso
III no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, o crédito de Cofins não-cumulativa, relativo à energia
elétrica e à energia térmica, somente estaria permitido, nos termos do inciso II, para aquela
parcela utilizada como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente, dos
créditos relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das contraprestações de
operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica e às edificações e benfeitorias em
imóveis próprios ou de terceiros, não estão vinculados ao exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos à
aquisição ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, desde que destinados à locação a terceiros, à utilização na produção de bens para
venda ou à utilização na prestação de serviços.
O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de Cofins aquela
parcela composta pela venda de bens que, por alguma razão, acabam sendo devolvidos.
O inciso IX permite à pessoa jurídica o aproveitamento de créditos relativos à
armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando
o ônus for por ela suportado. Note-se que, nessa hipótese, por estar para além da fase de
fabricação ou de produção dos bens, a armazenagem e o frete não podem ser considerados como
insumos dessas atividades, cujo creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, o crédito de
Cofins não-cumulativa relativo ao vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de bens para
venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa jurídica que as exerce o
aproveitamento dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo intangível, e que sejam
utilizados nessas atividades.
Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, é preciso
contextualizar a polêmica que se estabeleceu, em relação ao disposto no inciso II
(especificamente em relação ao conceito de insumo), entre a RFB e as pessoas jurídicas
contribuintes da Cofins não-cumulativa.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não-cumulativa da Cofins, foi
publicada a IN SRF no 404, de 2004, que, a partir de uma visão própria da legislação do IPI,
restringiu o conceito de insumo apenas àquilo que fosse utilizado diretamente na produção de
bens ou na prestação de serviços, restringindo, com isso, o universo de bens e de serviços que
poderiam gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Fl. 237
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida pela IN
SRF no 404, de 2004, não foram poucos os contribuintes que recorreram ao judiciário na
tentativa de firmar a tese de que insumo, para efeitos de creditamento da Cofins não-cumulativa,
corresponde a todos os custos e despesas necessários ao desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado sob a
sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era ilegal a disciplina de
creditamento prevista na IN SRF no 404, de 2004, e que “o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Eis a ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção, Data do
julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que
defendia a RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo para fins de creditamento
da Cofins não-cumulativa como tudo aquilo que é essencial ou relevante para a produção de bens
para venda (processo produtivo) ou para a prestação de serviços.
Fl. 238
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170 não
associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à prestação de serviços, mas
sim ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, de tal forma
que mesmo os insumos utilizados fora do processo produtivo ou desconectados da prestação de
serviços poderiam gerar direito a crédito, se essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da
atividade econômica.
Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no REsp no
1.221.170, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos votos apresentados pelos
Ministros e do Acórdão exarado, e que não deixam dúvidas de que os insumos que geram direito
a crédito da Cofins não-cumulativa são aqueles essenciais e relevantes à produção de bens para
venda (ao processo produtivo) ou à prestação de serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juíz Federal Andrei Pitten Velloso em artigo
publicado no Jornal Carta Forense, em 17/07/2019, sob o título “PIS/COFINS não cumulativo: o
conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (acessado no
endereço
da
internet
http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/piscofins-nao-
cumulativo-o-conceito-de-insumos-a-luz-da-jurisprudencia-do-superior-tribunal-de-
justica/18219):
A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese tenha se
consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao “desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a análise atenta dos votos
exarados e das posições refutadas evidencia que não foi acolhido o direito ao
creditamento de despesas que não são necessárias para a realização do serviço
contratado ou para a produção do bem comercializado, como sucede com as despesas
atinentes à comercialização e à entrega dos bens produzidos, entre as quais sobressaem
os gastos com publicidade e com comissões de vendas a representantes. Apesar de
serem despesas operacionais, os gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega
de produtos comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem
respeito à sua industrialização.
Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito da Cofins
não-cumulativa, nos exatos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles
vinculados à produção de bens ou à prestação de serviços, reproduzimos a seguir alguns excertos
do voto do Ministro relator Napoleão Nunes Mais Filho, que falam por si sós:
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para a atividade
econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que
viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao
menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das bolachas
e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles produtos de
higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das padarias.
...
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito do
creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve
compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo,
Fl. 239
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da
produção, separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria
acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos seres, tais
como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a essencialidade,
quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua
formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura convicção, que a
definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
efetivamente não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no art.
3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a
meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell Marques:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no 1.246.317
que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS e
mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou
na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao
processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Cofins não-
cumulativa como tudo aquilo que é essencial ou relevante para a produção de bens para venda
(processo produtivo) ou para a prestação de serviços, é preciso agora estabelecer os critérios para
sua aplicação.
Para esse feito nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto do
relator da apelação feita no processo no 5016070-05.2017.4.04.7100/RS (TRF4), Juíz Federal
Andrei Pitten Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções de
"essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da empresa, o
que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado em apreço.
Fl. 240
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão Nunes Maia,
o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na
produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o desempenho da atividade
produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está
atrelada ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa,
de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo, todos os bens e
serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo , de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos,
diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das
bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles
produtos de higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das
padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às
contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas
as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se
referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção,
separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental,
em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell Marques:
"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS
e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem ou serviço
tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção,
ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção ou
prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo
produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do
serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (excerto
do voto do Ministro Mauro Campbell Marques - destaques originais)
Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da essencialidade e da
relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
Fl. 241
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção dos bens
e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o Ministro
Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo para indicar que a
energia do forno é fundamental para o processo produtivo, mas, em contraposição, o
papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo
doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –
ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que
conhece e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse
produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do
fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível
produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível
e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a
farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que
sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que
entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo
insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não
existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos
demais componentes que entram na sua elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que despesas
com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram direito a crédito,
por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo Superior
Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito financeiro,
vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos os
critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos, passemos a analisar as glosas
impostas pela fiscalização e reclamadas pela recorrente.
Fl. 242
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Das embalagens de transporte
Segundo a informação fiscal de e-fls. 17 a 19, “a empresa incluiu indevidamente
no cálculo do crédito do PIS e Cofins a aquisição de embalagens consideradas de transporte, que
não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, se destinam a facilitar o
transporte dos produtos acabados”, e, por entender que tais embalagens de transporte não geram
direito a crédito da Cofins não-cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, a fiscalização procedeu à sua glosa, que foi ratificada pela DRJ.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta, de forma enfática, que o
conceito de insumo alcança as embalagens de transporte, uma vez “que elas são absolutamente
indispensáveis para o normal exercício da atividade da recorrente”.
Acrescenta que “todos os valores indicados pelo recorrente como crédito na
apuração do PIS/COFINS decorrem da aquisição de insumos – aí incluídas as embalagens –
utilizados no seu processo produtivo e de venda de trigo, de forma indispensável”.
Diz que não há diferença entre as “embalagens de apresentação”, que segundo a
DRJ dariam direito a crédito, e as “embalagens de transporte”, a não ser a nomenclatura dada
pelo órgão julgador.
Questiona como as embalagens de transporte “podem ser essenciais (conforme foi
mencionado textualmente no próprio julgado administrativo) e, ainda assim, não gerarem crédito
ao produtor/industrial”.
Assevera que “é mais que evidente que tais embalagens são imprescindíveis à boa
conservação das propriedades desse derivado do trigo e de sua higidez para o consumo humano
no deslocamento entre o moinho e os diversos postos de venda espalhados pelo território
nacional”, e que “é óbvio, assim, que integram o processo produtivo, pois a produção não teria
condições de ser escoada se não embalada adequadamente”.
Cita jurisprudência do Carf e traz a ementa exarada no REsp 1.221.170.
Em primeiro lugar, convém lembrar que a decisão do STJ, exarada no REsp
1.221.170, trouxe um conceito de insumo, a ser aplicado no contexto do inciso II do art. 3o da
Lei no 10.833. de 2003, baseado na essencialidade ou relevância do bem para o processo
produtivo, e não, como defende a recorrente, para as atividades desenvolvidas pela empresa.
Por isso que algo essencial à boa conservação do produto e ao escoamento da
produção, se incorporado ao produto após o processo produtivo, não se amolda ao conceito de
insumo definido pelo STJ. Nunca é demais destacar que o que importa, para efeitos de
creditamento, é que o bem ou serviço seja essencial (ou relevante) ao processo produtivo. Ir além
disso, como bem destacou o Juiz Federal Andrei Pitten Velloso, “implicaria em distorção do
entendimento acolhido pelo Superior Tribunal de Justiça”.
Mas ainda que se admitisse que as embalagens para transporte fizessem parte do
processo produtivo da recorrente, seria de se averiguar se essas embalagens são efetivamente
essenciais ou relevantes à produção.
Fl. 243
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Socorrendo-nos mais uma vez da decisão exarada no REsp 1.221.170, de
observância obrigatória por parte deste colegiado por força do disposto no § 2o do art. 62 da
Portaria MF no 343, de 2015 (RICarf), é forçoso reconhecer que não.
O Ministro relator Napoleão Nunes Maia, em seu voto, ao tratar do que é
essencial para a produção de um bem, se utilizou do exemplo da elaboração de um bolo para
afirmar que o calor do forno é indispensável para a obtenção do resultado esperado, ao contrário
do papel utilizado para envolver esse bolo.
13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo doméstico
sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes – ou insumos –
materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que conhece e compreende o
processo de produção de um bolo afirmar que esse produto (o bolo) poderia ser
elaborado sem o calor ou a energia do forno, do fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe,
de um forno elétrico? Seria possível produzir o bolo sem o insumo do calor do forno
que o assa e o torna comestível e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a farinha de
trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo, considerados
insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que sem esse calor o bolo
não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser consumido como bolo? Esse
exemplo banal serve para indicar que tudo o que entra na confecção de um bem (no
caso, o bolo) deve ser entendido como sendo insumo da sua produção, quando sem
aquele componente o produto não existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não
tem a essencialidade dos demais componentes que entram na sua elaboração.
Ora, o papel que envolve o bolo é justamente a embalagem de transporte discutida
no presente processo, uma vez que ambas apresentam a mesma função de conservação.
Pelas razões expostas, entendo que devam ser mantidas as glosas feitas pela
fiscalização em relação às embalagens de transporte.
Do transporte de produtos acabados entre estabelecimentos
A fiscalização também glosou os “fretes contratados para transporte de produtos
acabados para estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica”.
A DRJ, por sua vez, manteve a glosa sob o argumento de que esse tipo de frete “a)
não se enquadra como serviço de transporte utilizado como insumo de produção ou fabricação de
bens destinados à venda, uma vez que se realiza após o término do ciclo de produção ou
fabricação do bem transportado e b) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com a finalidade de facilitar a
comercialização”.
A recorrente, irresignada, reclama que “a interpretação dada aos fatos, bem como
ao direito aplicável a estes é por demais restritiva e prejudicial ao contribuinte”, e, sob o
argumento de que “o deslocamento da farinha é imprescindível ao normal exercício das
atividades do recorrente”, afirma que “o frete que lhe é correlato indiscutivelmente representa
um insumo a ser considerado no custo de seus produtos, podendo ser aproveitado para créditos
de PIS/COFINS, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10637/02”. Cita jurisprudência do
Carf.
Fl. 244
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Aqui vale a mesma observação feita em relação às embalagens de transporte, qual
seja, de que a essencialidade a ser apurada para a caracterização de um bem ou de um serviço
como insumo gerador de crédito, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, diz
respeito ao processo produtivo, e não às atividades desenvolvidas pela empresa.
E como esse frete ocorre para além da finalização do processo produtivo, não há
como considerá-lo como insumo para fins do disposto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003.
Esse ponto também foi expressamente abordado no REsp 1.221.170, que negou o
direito aos créditos relativos aos fretes da empresa que, a exemplo da recorrente, atuava no ramo
de produção de alimentos. Observe-se excerto do voto do Ministro Mauro Campbell Marques:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifei)
É de se observar ainda que o frete para a transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da recorrente, que insumo da produção definitivamente não é, também não se
enquadra na hipótese de creditamento prevista no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
referida no excerto acima reproduzido, uma vez que não se trata de “frete na operação de venda”.
Esse é o entendimento a que chegou a Câmara Superior de Recursos Fiscais em
julgado recente, onde, por voto de qualidade, negou provimento ao Recurso Especial do
Contribuinte:
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESPESAS PORTUÁRIAS.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos
recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no
regime da não-cumulatividade, sobre as despesas desvinculadas do processo produtivo,
como por exemplo, as despesas decorrentes do embarque e movimentação de
mercadorias no porto onde se processa a exportação, bem como as despesas de
transporte de produtos acabados. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido
foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz
se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
(Acórdão no 9303-010.724, de 17 de setembro de 2020)
Dessarte, em consonância com o REsp 1.221.170, entendo que devam ser
mantidas as glosas feitas pela fiscalização em relação ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos, por não se enquadrar no conceito de insumo para a produção e nem se tratar de
frete na operação de venda.
Conclusão
Fl. 245
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Voluntário quanto à glosa
dos créditos das ferramentas adquiridas pela recorrente e, na parte conhecida, por negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
Voto Vencedor
Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Redator.
Com a devida vênia, na parte conhecida do Recurso Voluntário, divirjo do sempre
bem elaborado voto apresentado pelo Ilustre Conselheiro relator, tendo sido designado para
elaboração do voto vencedor em relação aos temas referentes as glosas de (i) embalagens para
transporte, que não eram incorporadas aos produtos durante o processo de fabricação e (ii) fretes
para transferência de produtos acabados do estabelecimento industrial aos pontos de venda, todos
da mesma empresa.
Com relação à glosa de embalagens para transporte, que não eram incorporadas
aos produtos durante o processo de fabricação, compreendo que a Recorrente faz jus ao
creditamento.
A Recorrente é empresa que se dedica a atividade de produção de farinha de trigo
sendo que as embalagens são utilizadas de forma indispensável em sua atividade, eis que tais
embalagens de transporte são imprescindíveis à boa conservação das propriedades do derivado
do trigo e de sua higidez para o consumo humano no deslocamento entre o moinho e os diversos
postos de venda.
Acrescente-se, ainda, as embalagens que se destinam ao transporte dos produtos
acabados, para garantir a integridade física dos materiais/produtos podem gerar direito ao
creditamento relativo às suas aquisições, em especial, considerando que a Recorrente tem sua
atividade voltada para a produção e venda de farinha de trigo.
Com razão a Recorrente quando afirma que a produção não teria condições de ser
escoada se não fosse embalada adequadamente, sendo o deslocamento da farinha devidamente
embalada imprescindível ao normal exercício das suas atividades.
Em recente julgado a Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, por
unanimidade de votos, decidiu que independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de
deixar o produto em condições de ser estocado, são considerados insumos. Reproduz-se a ementa
do julgado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009INSUMOS.
CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE
Fl. 246
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

O conceito de insumos, deve ser visto de acordo com a interpretação ofertada no
julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo
COSIT/RFB n° 5/2018.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, são considerados insumos
de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.”
(Processo no 13804.002611/2005-00; Acórdão no 9303-011.240; Relator Conselheiro
Valcir Gassen; sessão de 10/02/2021)
Do voto condutor destaco:
“Já no que tange os materiais de embalagem para transporte assinala-se que está correta,
sob o prisma do exposto acima acerca do conceito de insumo, a decisão recorrida, pois
esses produtos se verificam essenciais e relevantes no processo produtivo, uma vez que
possuem a finalidade de manter o produto em condições adequadas para ser estocado e
transportado.”
Ainda da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o processo
produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens para
transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar direito a
creditamento relativo às suas aquisições. (...)” (Processo no 16349.000356/2009-99;
Acórdão no 9303-009.049; Relator Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos; sessão
de 17/07/2019)
Desta Turma de Julgamento tem-se a seguinte decisão:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Null
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens e
serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, observados os requisitos da lei, dentre eles terem sido os bens e serviços
adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido tributados pela
contribuição na aquisição.
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de créditos
sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para transporte, cujo
objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente em se
Fl. 247
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

tratando de produto destinado à alimentação humana. (...)” (Processo no
13851.720072/2006-00; Acórdão no 3201-007.733; Relator Conselheiro Hélcio Lafetá
Reis; sessão de 26/01/2021)
Assim, é de se prover o Recurso Voluntário no tema.
No que se refere à glosa dos fretes para transferência de produtos acabados do
estabelecimento industrial aos pontos de venda da Recorrente, compreendo que também possui
razão em seu pleito recursal.
Esta Turma de Julgamento, em composição diversa da atual, havia firmado
entendimento, por unanimidade de votos, que tais dispêndios são aptos a gerar crédito das
contribuições. Ilustro o posicionamento com acórdãos de relatorias dos Conselheiros Hélcio
Lafetá Reis e Charles Mayer de Castro Souza:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
E
PARA
ARMAZÉNS
GERAIS.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes na transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa ou destinados a armazéns gerais, observados os demais
requisitos da lei, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e
prestado
por
pessoa
jurídica
domiciliada
no
País.
(...)”
(Processo
no
10980.722973/2017-17; Acórdão no 3201-006.152; Relator Conselheiro Hélcio Lafetá
Reis; sessão de 20/11/2019)
A decisão em tal processo restou assim redigida, na parcela que interessa ao caso:
“Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
nos seguintes termos: a) reverter as glosas relativas às despesas com fretes pagos no
transporte de insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa e ao transporte de bens para armazéns gerais, desde que
observados os demais requisitos da lei, dentre os quais ter havido pagamento das
contribuições nessas operações;”
“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
(...)
“NÃO
CUMULATIVIDADE.
MATERIAIS
DE
EMBALAGEM
OU
DE
TRANSPORTE QUE NÃO SÃO ATIVÁVEIS. DIREITO AO CREDITAMENTO.
Fl. 248
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o
material de embalagem ou de transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez
que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um
gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final
chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador. (...)” (Processo
no 10880.953117/2013-14; Acórdão no 3201-004.164; Relator Conselheiro Charles
Mayer de Castro Souza; sessão de 28/08/2018)
No mesmo sentido é o julgado adiante transcrito da Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS, EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE,
FERRAMENTAS
E
MATERIAIS.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
LIMPEZA
E
INSPEÇÃO
SANITÁRIA
CRÉDITOS.
DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte de
produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos acabados, com
ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e equipamentos de produção/fabricação
e com limpeza e inspeção sanitária enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede
de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do
RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas. (...)” (Processo no 16349.000281/2009-46; Acórdão
no 9303-009.736; Relator Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas; sessão de 11/11/2019)
Tem-se também:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
(...)
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(...)” (Processo no 10640.901519/2012-77; Acórdão no 3302-009.731; Relator
Conselheiro José Renato Pereira de Deus; sessão de 21/10/2020)
Nestes termos, é de se prover o Recurso Voluntário na matéria.
Importante consignar, que a própria Recorrente possui precedentes do CARF em
seu favor no que tange às glosas aqui em debate (glosa das embalagens e glosa dos custos com o
frete de produto acabado entre estabelecimentos).
Fl. 249
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-008.357 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.903528/2013-91

A 1a Turma Ordinária, da 3a Câmara, desta 3a Seção de Julgamento, por
unanimidade de votos no processo no 10380.902748/2016-41 assim decidiu:
“Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reconhecer os créditos relativos à glosa das embalagens e à glosa dos custos
com o frete de produto acabado entre estabelecimentos.”
Tal decisão possui a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo
produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo,
conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ, que sugere a aferição
casuística da aplicação.” (Processo no 10380.902748/2016-41; Acórdão no 3301-
009.611; Relatora Conselheira Liziane Angelotti Meira; sessão de 29/01/2021)
No mesmo sentido os Acórdãos no’s 3301-009.606, 3301-009.609, 3301.009.610
e 3301.009.615 todos em que figura como parte a Recorrente.
Diante do exposto, na parte conhecida, voto por dar provimento ao Recurso
Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade

Fl. 250
DF CARF MF
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