Tribunal: CARF
Processo: 12689.721030/2012-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ronaldo Souza Dias
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-08-19

Ementa:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Data do fato gerador: 30/10/2009
PIS/Cofins Importação. Restituição. Artigo 166 do Código Tributário Nacional. Inaplicabilidade.
Os tributos incidentes na importação por conta própria não comportam transferência do respectivo encargo financeiro. O sujeito passivo dos tributos não necessita comprovar à Secretaria da Receita Federal que não repassou seu encargo financeiro à terceira pessoa para ter direito à restituição do imposto pago indevidamente ou em valor maior que o devido.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12689.721030/2012-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.170 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
MONSANTO DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Data do fato gerador: 30/10/2009
PIS/Cofins Importação. Restituição. Artigo 166 do Código Tributário
Nacional. Inaplicabilidade.
Os tributos incidentes na importação por conta própria não comportam
transferência do respectivo encargo financeiro. O sujeito passivo dos tributos
não necessita comprovar à Secretaria da Receita Federal que não repassou seu
encargo financeiro à terceira pessoa para ter direito à restituição do imposto
pago indevidamente ou em valor maior que o devido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Relator e Presidente Substituto
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Fernanda
Vieira Kotzias, Gustavo Garcia Dias dos Santos e Ronaldo Souza Dias (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 233 e ss) interposto contra decisão contida
no Acórdão no 06-67.930 - 8a Turma da DRJ/CTA, de 30/10/19 (fls. 217 e ss), que considerou
improcedente a Manifestação de Inconformidade (fls. 170 e ss) interposta contra Despacho
Decisório (fls. 164 e ss), que indeferiu pedido de restituição.
I - Do Pedido, Do Despacho Decisório, da Manifestação de Inconformidade
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12689.721030/2012-92
Fl. 266
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.170 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12689.721030/2012-92

O PARECER ALF/SDR/Safia n.o 108/2012, fl. 164), fundamentou o Despacho
Decisório, nos seguintes termos:
Através do presente processo, a empresa em epígrafe solicita, em formulários de fls. 02
a 04, solicita a restituição do valor de R$ 39.383,65 (trinta e nove mil, trezentos e
oitenta e três reais e sessenta e cinco centavos), referente à contribuição PIS/PASEP,
bem como acréscimos legais, recolhidos através de DARF em 30/10/2009.
O pedido deve-se ao fato de que o contribuinte teve negado o pedido de retificação da
DI no 08/1281238-1, após o desembaraço, para alterar o valor da mercadoria, conforme
cópia do parecer às fls. 14/15, entretanto, as diferenças dos tributos, com acréscimos
legais, já haviam sido pagas.
Elaborou-se a intimação de fl. 57, para apresentação de documentos de adequação ao
que estabelece a Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de dezembro de 2008, em seu
art. 6o, (art. 166 do Código Tributário Nacional (CTN) – Lei 5172, de 25 de outubro de
1966), para ter direito à restituição, bem como procuração com poder específico de
pedido de restituição de indébito.
O processo passou a ser instruído com os seguintes documentos:
a) Formulário “Pedido de Restituição ou Ressarcimento” (fls. 02/03);
b) Documentos de prova dos poderes de representação e de pedido de restituição do
signatário (fls. 73 a 88);
c) Cópia de DARF (fl. 13);
d) Parte da escrituração contábil (livro razão) – fls. 148 a 163.
Registramos que os dados relativos ao no do banco/agência e no da conta a creditar estão
em branco e são de inteira responsabilidade do contribuinte.
Há de se salientar, entretanto, o disposto na Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de
dezembro de 2008, estabelece em seu art. 6o, in verbis (art. 166 do Código Tributário
Nacional (CTN) – Lei 5172, de 25 de outubro de 1966):
(...)
A empresa teria que demonstrar, de forma inequívoca, que o recolhimento dos tributos,
cujo valor foi objeto do pleito, não teve seu encargo suportado por terceiros, conforme
art. 6o da IN SRF no 900, de 2008, comprovação esta necessária ao direito de restituição.
Portanto, foi exigida documentação comprobatória na referida intimação (fl. 57).
A Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, art. 15 e incisos, estabelece que as pessoas
jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos
termos dos artigos 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de
29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas
contribuições, em relação às importações de bens enumerados nos incisos (bens para
revenda, insumos para produção/fabricação de outros bens para venda, etc).
Em atendimento à intimação, a interessada apresenta os esclarecimentos quanto aos
lançamentos (fls. 89 a 99) e parte da escrituração contábil (fls. 148 a 163). A empresa
informa que os valores pagos a título de tributos foram escriturados como “Outros
custos - custos” (fl. 99).
A empresa deveria possuir documentos capazes de comprovar que os valores recolhidos
não foram agregados ao preço da mercadoria, tampouco utilizado como crédito fiscal.
Tendo sido lançado como custo, deveria ter sido estornado contabilmente dessa conta
Fl. 267
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.170 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12689.721030/2012-92

em contrapartida com uma conta de tributos a restituir. Caso contrário, o fato de esses
tributos terem sido repassados ao custo e consequentemente ao preço, impediram que o
importador arcasse com o ônus financeiro, transferindo-o para o comprador do seu
produto. Assim, um terceiro assumiu, de fato, o encargo financeiro das contribuições
recolhidas.
Dessa forma, o contribuinte, segundo a norma em tela, não provando ter assumido o
encargo financeiro relativo à contribuição PIS/PASEP e seus acréscimos, recolhidos
antecipadamente à retificação da DI no 08/1281238-1, que foi indeferida, carece da
condição para ter o direito à restituição desses valores, não podendo, portanto, ser objeto
de pedido de restituição, nos termos do art. 6o da IN SRF no 900, de 2008 e art. 166 do
CTN.
Assim, considerando a competência estabelecida no art. 58 da IN SRF no 900, de 2008,
propomos que o Inspetor desta Alfândega indefira o pleito de restituição.
A Autoridade Fiscal, seguindo o Parecer indeferiu o pedido. No recurso à DRJ, a
Contribuinte alegou, em síntese:
(...)
- Ainda que se entenda que seria o caso de se aplicar à questão versada o art. 166 do
CTN (o que só se admite por argumentação), a natureza do tributo em questão (PIS-
Importação) não suporta a transferência de seu encargo financeiro. O fato gerador da
obrigação tributária que deu ensejo ao recolhimento a maior (i.e., a importação de bens)
não envolveu uma dualidade de sujeitos. Pelo contrário, a manifestante suportou
legalmente o ônus do PIS-Importação paga a maior, não transferindo tal encargo a
terceiros, até mesmo porque não há norma legal expressa autorizando tal prática. Como
se pode verificar, no caso do PIS-Importação e da COFINS Importação, o pagamento de
tal tributo é feito pela manifestante e não por terceiro, não havendo as figuras do
contribuinte de fato e do contribuinte de direito.
- É patente que a manifestante suportou o encargo financeiro dos valores recolhidos
indevidamente, na medida em que ela fez os recolhimentos indevidos, não existindo
norma jurídica que lhe autorizasse repassar tais valores a terceiros.
- A intepretação que deve ser dada ao art. 166 do CTN é de que a transferência do
encargo financeiro é aquela relativa aos casos em que há repercussão jurídica, a qual
ocorre somente quando o sujeito passivo da obrigação tributária está legalmente
autorizado a cobrar de terceiro o valor do tributo recolhido. E esta interpretação está em
consonância com o entendimento do STJ, o qual, ao julgar recurso especial versando
sobre a possibilidade de restituição de imposto de importação (o qual tem
inegavelmente a mesma natureza que o PIS-Importação), entendeu que não se aplicaria
a regra do art. 166 do CTN nos casos em que há somente repercussão econômica
(Ementa do REsp. no 755.490). Referido entendimento também está pacificado na
Câmara Superior de Recursos Fiscais, que, por diversas vezes, entendeu que o Imposto
de Importação (que, por analogia, tem natureza jurídica semelhante ao PIS-Importação)
não comporta transferência do respectivo encargo financeiro (transcreve ementas de
julgados).
(...)
II – Da Decisão de Primeira Instância
O Acórdão de 1o grau julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade,
argumentando, em resumo, que:
(...)
Fl. 268
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.170 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Razão, contudo, não lhe assiste e seu pedido não merece acolhimento.
Isso porque não há reparo a ser feito no Parecer ALF/SDR/Safia no 108/2012 e no
Despacho Decisório de fls. 164/165, que indeferiu a restituição pleiteada pela
contribuinte, pois os fundamentos neles lançados estão de acordo com a legislação que
regula a restituição de valores recolhidos a título de tributo administrado pela RFB.
O direito de restituição de tributo está regulado pelos artigos 165 e seguintes do CTN
(negritos meus):
(...)
A Coordenação-Geral de Tributação - COSIT da RFB examinou o referido artigo em
face do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados vinculado,
exarando o Parecer COSIT n.o 47, de 17/11/2003, do qual merece ser citado, por ser
pertinente à questão versada nestes autos, o parágrafo 18 (negritos meus):
(...)
O PIS-Importação, diferentemente do que pensa o contribuinte, é um tributo que, em
razão de sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro, pois,
de acordo com o caput do art. 15 da Lei no 10.865/2004, é regida pela não
cumulatividade (tal como o IPI), estando sua restituição, portanto, condicionada ao
atendimentos das disposições contidas no art. 166 do CTN:
(...)
Analisando as provas contidas nestes autos, vejo que o contribuinte não comprovou ter
assumido integralmente o encargo financeiro relativo ao PIS-Importação e seus
acréscimos, objeto do pedido de restituição, pois como muito bem observado pela
autoridade fiscal no Parecer ALF/SDR/Safia no 108/2012 a empresa não apresentou
“documentos capazes de comprovar que os recolhimentos não foram agregados ao
preço da mercadoria, tampouco utilizado como crédito fiscal”.
Mas não é só isso! Conforme destacado pela fiscalização: o valor do recolhimento
“Tendo sido lançado como custo, deveria ter sido estornado contabilmente dessa conta
em contrapartida com uma conta de tributos a restituir”; pois, se a intenção do
contribuinte era solicitar a restituição do tributo pago indevidamente, este valor deveria
ser contabilizado (escriturado) no ativo e nele permanecer até o recebimento (ou não) da
restituição. Não é por demais lembrar que a apropriação como custo interfere
diretamente no resultado de exercícios posteriores, diminuindo o lucro (lucro
tributável), que serviu de base para o cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) e da contribuição Social sobre o Lucro Liquido (CSLL).
(...)
III – Do Recurso Voluntário
No Recurso Voluntário, a recorrente recuperou parte substancial de sua
argumentação contida na Manifestação de Inconformidade. Em síntese, os principais pontos
suscitados são os seguintes:
DA IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 166 DO CTN AO PIS E À
COFINS
DA
NÃO
TRANSFERÊNCIA
DO
ENCARGO
FINANCEIRO
DOS
RECOLHIMENTOS COMPLEMENTARES
Fl. 269
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.170 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12689.721030/2012-92

O PEDIDO: “Diante de todo o exposto acima, requer-se que o presente Recurso
Voluntário seja recebido e acolhido, para que seja determinada a reforma da decisão
recorrida e o consequente deferimento do pedido de restituição que deu origem ao
presente processo”.

Voto
Conselheiro Ronaldo Souza Dias, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade; assim, dele conheço.
O contencioso gira em torno da aplicação do art. 166 do CTN em relação ao
PIS/COFINS - importação recolhido indevidamente, inexistindo controvérsia sobre as fatos que
geraram o pagamento indevido. A Autoridade Fiscal exige comprovação de que o encargo
financeiro, relativo ao recolhimento indevido, não fora transferido a terceiro, sendo este
igualmente o entendimento da decisão recorrida. Mas, a contribuinte, em seus recursos, mantém
que o caso não se subsume ao art. 166 do CTN.
Razão assiste à Recorrente.
O artigo 166 do CTN, Lei no 5.172/66, aplica-se a casos onde a própria natureza
do tributo impõe a presença de um “contribuinte de fato”, que suporta o ônus financeiro fiscal,
restando ao “contribuinte de direito” o dever de recolher o montante devido, sendo os
paradigmas clássicos deste gênero de tributos o ICMS (Imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação) e o IPI (Imposto sobe produtos industrializados). Na doutrina,
tais tributos são chamados indiretos.
O contribuinte de direito está legitimado para pedir a restituição, mas, nesses
casos, precisa da autorização do “contribuinte” de fato, na forma do citado artigo do Código, já
este último não tem legitimidade ativa para a repetição do indébito (tema 173 repetitivo STJ):
CTN
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la.
STJ
Ilegitimidade ativa ad causam do contribuinte de fato para pleitear repetição de indébito
decorrente da incidência de IPI sobre descontos incondicionais, recolhido pelo
contribuinte de direito (tema repetitivo:173)
Porém, o art. 166 não se aplica ao PIS/Cofins Importação.
Fl. 270
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.170 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12689.721030/2012-92

O CARF já se pronunciou especificamente em caso de “PIS/Pasep-importação e
Cofins-importação recolhidos quando do registro da Declaração de Importação posteriormente
retificada”, conforme se verifica no Acórdão n.o 3302-006.205, que, por unanimidade, decidiu na
forma abaixo ementada:
RESTITUIÇÃO. ARTIGO 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
INAPLICABILIDADE.
Os tributos incidentes na importação por conta própria não comportam transferência do
respectivo encargo financeiro. O sujeito passivo dos tributos não necessita comprovar à
Secretaria da Receita Federal que não repassou seu encargo financeiro a terceira pessoa
para ter direito à restituição do imposto pago indevidamente ou em valor maior que o
devido. De 27/11/18, votação unânime.
Destaque-se não subsistir controvérsia quanto à ocorrência de fatos que ensejaram
o pagamento indevido, mas tão somente a comprovação quanto a assunção do encargo financeiro
referente ao PIS e COFINS recolhido indevidamente, previsto no artigo 166, do CTN, na forma
registrada pela Autoridade Fiscal (fl. 165):
Dessa forma, o contribuinte, segundo a norma em tela, não provando ter assumido o
encargo financeiro relativo à contribuição PIS/PASEP e seus acréscimos, recolhidos
antecipadamente à retificação da DI no 08/1281238-1, que foi indeferida, carece da
condição para ter o direito à restituição desses valores, não podendo, portanto, ser objeto
de pedido de restituição, nos termos do art. 6o da IN SRF no 900, de 2008 e art. 166 do
CTN.
Porém, o PIS/Cofins-importação não comporta transferência do respectivo
encargo financeiro, da mesma forma que o imposto de importação não o realiza. Observe-se que
a própria Receita Federal do Brasil, no caso deste último, já há muito decidira que “o sujeito
passivo do Imposto de Importação não necessita comprovar à Secretaria da Receita Federal que
não repassou seu encargo financeiro a terceira pessoa para ter direito à restituição do imposto
pago indevidamente ou em valor maior que o devido” (Parecer Cosit 47/2003). O Parecer
Normativo no 01/2017 estende a análise para PIS/Cofins – Importação, distinguindo os casos de
importação direta dos casos de importação por conta e ordem:
15. Na importação direta, quem suporta o ônus financeiro pelo pagamento do tributo é o
importador. Nesse sentido, o art. 15 da Instrução Normativa RFB no 1.300, de 2012,
prevê que: “os valores recolhidos a título de tributo administrado pela RFB, por ocasião
do registro da declaração de importação (DI), poderão ser restituídos ao importador caso
se tornem indevidos”. Isso porque é o importador quem arca com o ônus financeiro pelo
pagamento dos tributos incidentes por ocasião do registro da DI. 16. A importação por
conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por um terceiro (o importador), o qual
promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de Importação de mercadorias para um
adquirente em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a
prestação de outros serviços, conforme previsto no art. 1o da Instrução Normativa SRF
no 225, de 18 de outubro de 2002, e art. 12, § 1o, I, da Instrução Normativa SRF no 247,
de 21 de novembro de 2002. Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação
do importador possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até
a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre
outros, o “importador” de fato é o adquirente, o mandante da importação, aquele que
efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional;
embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa - o importador por conta e
ordem. 17. Na importação por conta e ordem, quem suporta o ônus financeiro do
tributo, desde o início, é o adquirente, sendo o importador apenas um representante que
Fl. 271
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.170 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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atua perante o Fisco por conta e ordem daquele, com recursos pertencentes ao
adquirente.
O Acórdão n.o 3001-001.525 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária do relator Luis
Felipe de Barros Reche, conselheiro que ora ilustra esta Turma, também votado por
unanimidade, de 14/10/20, alinha-se com o mesmo entendimento:
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO
E
COFINS-IMPORTAÇÃO.
RETIFICAÇÃO
DE
DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO DO PAGAMENTO A MAIOR
DAS CONTRIBUIÇÕES. COMPROVAÇÃO DE ASSUNÇÃO DOS ENCARGOS
FINANCEIROS. DESNECESSIDADE. Desnecessária a comprovação da assunção do
ônus financeiro, prevista no art. 166 do Código Tributário Nacional (CTN), na
restituição das Contribuições para o PIS/PASEP/Importação e COFINS/Importação,
para o deferimento de pedido de restituição, quando seu recolhimento indevido decorre
de retificação de Declaração de Importação (DI) que reduz a quantidade do produto
importado, por não comportar a transferência do encargo financeiro a terceiro.
Entende-se que, de modo geral, a exigência constante do art. 166 do CTN não se
aplica ao PIS/Cofins-Importação, quando se trata de importação por conta própria, porque, neste
caso, não há na operação a presença de um contribuinte de fato, que suporte o ônus financeiro do
tributo, o que ocorre quando se trata de importação por conta e ordem de terceiros.
Do exposto, VOTO por dar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias

Fl. 272
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