Tribunal: CARF
Processo: 13971.722241/2013-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-07-14
Data de publicação: 2021-07-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA QUALIFICADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a apresentação de DIPJ zerada associada ao registro de custos indedutíveis significativos e ausência ou insignificância de recolhimentos, e não de DIPJ zerada com recolhimentos promovidos mediante opção indevida pelo lucro presumido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.722241/2013-09
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.521 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
Z SECURITIZADORA S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA
QUALIFICADA.
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso
especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia
decisão em contexto fático distinto, concernente a apresentação de DIPJ zerada
associada ao registro de custos indedutíveis significativos e ausência ou
insignificância de recolhimentos, e não de DIPJ zerada com recolhimentos
promovidos mediante opção indevida pelo lucro presumido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.722241/2013-09
Fl. 2450
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722241/2013-09

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-002.006, na sessão de 26
de julho de 2017, no qual foi dado parcial provimento ao recurso voluntário nos seguintes
termos:
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso
para reconhecer como correta a apuração da base de cálculo do imposto pelo Lucro
Real. Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, Daniel Ribeiro Silva e José Roberto Adelino da Silva. Por unanimidade de votos,
dar provimento ao recurso voluntário para que sejam excluídos da base de cálculo de
apuração dos tributos lançados os valores relativos às recompras de títulos realizadas,
conforme o voto do Relator. Por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso
para reconhecer os créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre as despesas com
correios e cartórios. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, que dava
provimento integral ao recurso neste ponto e o Conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes que dava provimento parcial ao recurso, não reconhecendo, tão somente,
as contribuições incidentes sobre as despesas de cartório. Por maioria de votos, dar
provimento ao recurso para desqualificar a multa de ofício aplicada. Vencido o
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto. Designado o Conselheiro Luiz Rodrigo de
Oliveira Barbosa para redigir o voto vencedor.
Embargos de declaração opostos pela PGFN foram acolhidos no Acórdão no
1401-002.989, dando-lhe provimento para corrigir o erro material constante do acórdão
recorrido e suprir a omissão levantada, sem efeitos infringentes, de modo a negar provimento ao
recurso de ofício e corrigir incorreção na ementa na parte em que indicou "Correta a
requalificação da atividade para a de factoring e o lançamento de autuação sob a forma de
lucro arbitrado e seus reflexos.", passando a constar que:
ATIVIDADE DE SECURITIZAÇÃO, DESQUALIFICAÇÃO PARA ATIVIDADE DE
FACTORING. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Comprovado que a securitização de créditos não era o objetivo principal da empresa
dada a disparidade entre os valores de debêntures vendidos em mercado e os valores
envolvidos nas operações da empresa, caracteriza-se a simulação com vistas a reduzir a
incidência tributária.
Correta a requalificação da atividade para a de factoring e o lançamento de autuação sob
a forma de lucro real e seus reflexos.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2009 a partir da constatação de indevida opção pelo
lucro presumido por pessoa jurídica que, por exercer atividade de factoring, sujeitar-se-ia à
sistemática do lucro real. A autoridade julgadora de 1a instância cancelou parcialmente a
exigência admitindo deduções da receita bruta e excluindo parcelas correspondentes a reembolso
de custos, bem como declarou definitivamente constituído o crédito tributário em face do
responsável Edson Osimar Zambonetti, submetendo a exoneração a reexame necessário (e-fls.
1992/2023). O Colegiado a quo, por sua vez: i) manteve as exonerações promovidas em 1a
instância; ii) excluiu da base tributável valores relativos a recompras de títulos; iii) admitiu
créditos de PIS/COFINS não cumulativos sobre despesas com correios e cartórios; e iv) excluiu
a qualificação da penalidade (e-fls. 2130/2154 e 2257/2262).
Depois da decisão dos embargos de declaração, os autos do processo foram
remetidos à PGFN em 12/11/2018 (e-fl. 2263) e em 26/12/2018 retornaram ao CARF veiculando
Fl. 2451
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722241/2013-09

o recurso especial de e-fls. 2264/2275 no qual a Fazenda aponta divergência reconhecida no
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2296/2298, do qual se extrai:
Multa qualificada – declaração ‘zerada’”
Decisão recorrida:
MULTA QUALIFICADA. PAGAMENTO DE TRIBUTO EM ÉPOCA PRÓPRIA,
MESMO COM APRESENTAÇÃO DE DIPJ “ZERADA”. SIMULAÇÃO SOMENTE
PELA CONSTATAÇÃO DA FISCALIZAÇÃO DE QUE A ATIVIDADE INFORMADA
PELA RECORRENTE DIFERIA DA REALIDADE FÁTICA, SEM COMPROVAR O
DOLO. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
Se não restar configurado o dolo, que é o elemento subjetivo do tipo penal, não cabe a
aplicação da multa qualificada. A DIPJ entregue com informações “zeradas”, por si
só, não pressupõe a existência de conduta intencional de omitir informações ao fisco,
mormente quando os balancetes contábeis apresentados durante o procedimento fiscal
foram utilizados pela fiscalização para efetuar o lançamento fiscal e quando a empresa
recolheu tributos conforme entendia sua atividade estar enquadrada.
Acórdão paradigma no 1301-002.490, de 2017:
DIPJ ZERADA. CONDUTA DOLOSA. APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA.
A entrega da DIPJ completamente zerada caracteriza a conduta dolosa da contribuinte,
pois impede o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária e justifica a aplicação da multa qualificada.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a DIPJ entregue com informações
“zeradas”, por si só, não pressupõe a existência de conduta intencional de omitir
informações ao fisco, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1301-002.490, de
2017) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a entrega da DIPJ
completamente zerada caracteriza a conduta dolosa da contribuinte, pois impede o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária e justifica a aplicação da multa qualificada.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto. (destaques do original)
A PGFN argumenta que o acórdão recorrido contraria o art. 44, §1o da Lei no
9.430/96, na nova redação dada pela Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, porque, em seu entendimento:
Para bem demonstrar o equívoco em que laborou o acórdão exarado, é importante
transcrever ensinamento de Marco Aurélio Greco1, que assim se pronuncia ao dissertar
sobre o inciso II, do art. 44 da Lei no 9.430/96 (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o
9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007,
resultante da conversão da MP n.o 351/2007):
“Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse
a ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta
do contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de
feição penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de
fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722241/2013-09

explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que
o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto
de fato que também se enquadra em norma penal.”
O art. 44 da Lei no 9430/95 determina que além das hipóteses do inciso I, se faz
necessário integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Dispõem tais artigos:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.”
Verifica-se que a sonegação, do artigo 71, refere-se à conduta (comissiva ou omissiva)
para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das
condições pessoais do contribuinte. Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à
lei, mas ao Fisco, atua na formação do fato gerador da obrigação tributária principal,
impedindo ou retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado,
modificando-o para reduzir imposto ou diferir seu pagamento.
Repita-se, para consolidar a memória, a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.
Pois bem. Há necessidade de se analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu
dano ao erário e se possuía ou devia possuir consciência de que causava o dano.
No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se ajusta à
norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/64 a que remete a Lei no 9.430/96 em seu
artigo 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.o
11.488, de 15 de junho de 2007, resultante da conversão da MP n.o 351/2007.
Como visto, restou cristalina a atividade ilícita do autuado, observada a partir da
conduta de apresentar DIPJ ́s zeradas. Tal conduta revela evidente intuito
fraudulento, a ensejar a incidência da multa qualificada.
Destarte, conforme provam os documentos constantes dos autos, o sujeito passivo,
repita-se, por sua ação firme, abusiva e sistemática, em burla ao cumprimento da
obrigação fiscal, demonstrou conduta consciente de quem procura e obtém
determinado resultado: enriquecimento sem causa.
A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação dolosa, Luiz Regis Prado2
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor – valoração
jurídica (exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).

2 PRADO, Luiz Regis. Comentários ao Código Penal – 2a ed., Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 109.
Fl. 2453
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
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O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
“É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de
natureza mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica); b)
volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de
influir no curso causal).
[...]
O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as
conseqüências secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]
O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização
do tipo objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da
relação entre a vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a)
dolo direto ou imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido
pelo autor (teoria da vontade – art. 18, I, CP); b) dolo eventual: o agente não quer
diretamente a realização do tipo objetivo, mas aceita como provável ou possível
– assume o risco da produção do resultado (teoria do consentimento –art. 18, I, in
fine, CP). O agente conhece a probabilidade de que na ação efetive o tipo. O
que o caracteriza é a representação de um possível resultado (elemento
cognitivo)”.
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
No seu magistério, Fernando Capez3 assevera que a ação ou omissão humana,
consciente e voluntária, dirigida a uma finalidade, é conduta, e esta, dolosa ou culposa,
corresponde a um dos quatro elementos do fato típico (fato material que se amolda
perfeitamente aos elementos constantes do modelo previsto na lei penal).
Daí deflui, de imediato, que surgem como elementos da conduta a consciência e a
vontade, pois que a conduta foi realizada e, mais, dirigida a uma determinada finalidade,
além de ser exteriorizada.
Tudo considerado, conclui-se que o contribuinte:
i) praticou atividade ilícita comprovada, observada a partir da apuração da conduta de
apresentar DIPJ zerada, que reforça o intuito de fraude, motivo pelo qual foi aplicada e
devidamente justificada pela fiscalização a multa de 150%;
ii) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que realizada
de forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal;
iii) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio
da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a
intensidade do dolo.
Pede, assim, que seu recurso especial seja conhecido e provido para restabelecer a
multa de 150% por se ter configurado a ação fraudulenta.
Cientificada em 03/07/2018 do despacho de admissibilidade de embargos da
PGFN e da Resolução no 1401-000.571 (e-fls. 2165/2167), que determinou tal ciência (e-fls.

3 CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal: parte geral, vol. 1, 7a ed., Saraiva, 2004, pp. 108 e 129.
Fl. 2454
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
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2171), e em 10/07/2018 do Acórdão no 1401-002.006 e dos embargos da PGFN (e-fls. 2172), a
Contribuinte interpôs recurso especial em 17/07/2018 (e-fls. 2175/2192).
Depois da admissibilidade do recurso especial da PGFN, foi promovida diligência
para coleta de informações com vistas à liquidação do acórdão de recurso voluntário e de recurso
de ofício (e-fls. 2308/2328), seguindo-se a ciência à Contribuinte em 03/06/2020, bem como ao
responsável tributário, do Acórdão no 1401-002.989, do recurso especial da PGFN e do despacho
de admissibilidade este recurso (e-fls. 2361). A Contribuinte apresentou contrarrazões em
17/06/2020 (e-fls. 2363/2373) nas quais afirma inexistir o dissídio jurisprudencial apontado pela
PGFN, vez que os acórdãos comparados não tratam unicamente da entrega da DIPJ zerada,
existindo peculiaridades em cada um das decisões, o que afasta a suposta divergência invocada
no recurso especial interposto pela União. Ressalta ter comprovado em seu recurso voluntário
que em que pese a entrega zerada da DIPJ, o tributo devido foi devidamente recolhido, e as
informações que deveriam constar na DIPJ foram devidamente apresentadas através dos
balancetes contábeis, o que em nada se assemelha com o acórdão paradigma.
Acrescenta que não houve o devido cotejo analítico entre os acórdãos comparados
e, no mérito, afirma a inexigibilidade da multa qualificada, porque reconhecido no voto vencedor
do acórdão recorrido que a Contribuinte promoveu o recolhimento dos tributos que entendia
devidos, bem como a apresentação dos balancetes contábeis do período fiscalizado, o que
permitiu à fiscalização ter acesso às informações que deveriam estar na DIPJ. Aduz, ainda, que:
O conjunto probatório dos autos, demonstrou que, em que pese a entrega zerada da
DIPJ, o tributo devido foi devidamente recolhido, fato que foi omitido pelo fiscal. Ou
seja, no decorrer do procedimento fiscal, o fiscal foi devidamente cientificado, que em
que pesem as declarações terem sido entregues zeradas, o foram por mero equívoco
contábil, todos os tributos foram devidamente recolhidos na época própria nos valores
efetivamente contabilizados.
O que de fato ocorreu, foi a entrega zerada das declarações pela contadora da empresa,
que não dispunha de todos os dados necessários para transmissão das referidas
declarações na data da transmissão, então, a mesma transmitiu as mesmas zeradas para
não perder o prazo e ter aplicação de multa, E DENTRO DO PRAZO QUINQUENAL
IRIA RETIFICÁ-LAS. Todavia, como dito, o tributo foi devidamente recolhido,
fato que foi completamente desconsiderado pela fiscalização. Além disso, tal fato
jamais caracterizaria um ato doloso.
Mais especificamente, a fiscalização lançou mão das informações entregues pelo
contribuinte para apurar a base tributável e efetuar o lançamento fiscal para qualificar a
multa de ofício sob o argumento da sonegação, o que se demonstra completamente
incoerente e irrazoável, a imposição da multa agravada.
Argumenta ser necessária a evidenciação do elemento dolo para caracterização da
sonegação, da fraude ou do conluio, defende que ele não se confunde com a simulação, cita
excerto doutrinário também da obra de Marco Aurélio Greco, bem como julgados deste
Conselho, invoca a Súmula CARF no 25, e conclui consignando que:
Por fim, vale destacar que o ilícito tributário pode compreender apenas um ou dois
elementos:
(i) elemento objetivo: que corresponde propriamente ao ilícito tributário (não
pagamento, pagamento a menor ou postergação de pagamento de tributo);
(ii) elemento subjetivo: identificado pelo conhecimento prévio de utilização de atos ou
negócios ilícitos para reduzir ou não pagar tributos, isto é, dolo específico.
É certo que todo o lançamento parte de um ilícito tributário (elemento objetivo), porém
é somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo
(elemento subjetivo), elemento que dá azo à qualificação da multa.
Fl. 2455
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
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Contudo, restou devidamente comprovado a ausência de sonegação e/ou simulação por
parte da recorrida, diante dos recolhimentos efetuados e pela entrega das informações
solicitadas pelo agente fiscal, razão pela qual merece ser mantida a decisão que
determinou o afastamento da multa qualificada de 150%, imputando apenas a multa de
ofício no patamar de 75%.
Nesse contexto, por amor à concisão e a fim de se evitar repetições desnecessárias,
reporta-se e reitera-se aqui a tudo quanto já se foi exposto e requerido nos presentes
autos.
Requer, assim, que o recurso especial não seja conhecido ou, que se conhecido,
lhe seja negado provimento.
Foi negado seguimento ao recurso especial da Contribuinte conforme e-fls.
2377/2380 e, cientificada, ela apresentou agravo que foi rejeitado nos termos do despacho de e-
fls. 2411/2420, do qual ela foi cientificada em 17/08/2020 (e-fl. 2431).

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A PGFN afirma existir dissídio jurisprudencial em face do paradigma no 1301-
002.490, do qual destaca os seguintes trechos de sua ementa e voto condutor:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
DECADÊNCIA. CONDUTA DOLOSA. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, CTN.
A constatação da conduta dolosa da contribuinte desloca o termo inicial do prazo
decadencial para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, de acordo com o art. 173, I, do CTN, devendo ser afastadas as
alegações de decadência.
DIPJ
ZERADA.
CONDUTA
DOLOSA.
APLICAÇÃO
DA
MULTA
QUALIFICADA.
A entrega da DIPJ completamente zerada caracteriza a conduta dolosa da
contribuinte pois impede o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e justifica a aplicação da multa
qualificada.
CUSTOS NÃO COMPROVADOS. INEXISTÊNCIA DAS RECEITAS E CUSTOS.
FALTA DE COMPROVAÇÃO DAS ALEGAÇÕES
As alegações de que as receitas e os custos registrados na contabilidade foram
indevidamente
registrados,
tratando-se
de
repasses
de
valores
recebidos,
desacompanhadas de documentos comprobatórios não são hábeis à afastar a tributação
dos custos não comprovados.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 4
Incidem juros moratórios à taxa Selic sobre os créditos tributários constituídos, de
acordo com o disposto no art. 13 da Lei no 9.065/95 e a Súmula CARF no 4, de
observância obrigatória pelos membros do CARF.
SUSPENSÃO JUROS. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Fl. 2456
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
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Inexiste na legislação tributária hipótese de suspensão de juros moratórios no curso do
contencioso administrativo devendo ser mantida a incidência de juros Selic sobre o
crédito tributário constituído.
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se a mesma solução dada ao litígio principal, IRPJ, em razão do lançamento
estar apoiado nos mesmos elementos de convicção.”
[...]
“DA MULTA QUALIFICADA
(...)
Na Declaração de Informações Econômico-Fiscais as pessoas jurídicas prestam diversas
informações relativas aos custos dos bens e serviços vendidos e às despesas
operacionais, bem assim, as receitas auferidas e a demonstração de apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL, de forma a possibilitar ao Fisco o conhecimento dos
fatos geradores relativos ao IRPJ e CSLL. Assim, ao entregar referida declaração
com valores totalmente zerados há de se concluir pela conduta dolosa da
recorrente em ocultar da autoridade fazendária o conhecimento dos fatos geradores,
conforme disposto no art. 71, da Lei no 4.502/64:
(...)
Alega a recorrente em sua peça recursal que apesar de ter-se socorrido de inúmeras
decisões administrativas em sua impugnação, o relator a quo afirmou que as mesmas
não tinham conexão com a autuação ora em julgamento. O acórdão recorrido entendeu
que as decisões seriam inaplicáveis por não abordar situação em que a DIPJ foi entregue
totalmente zerada. De fato, como bem apontado pelo acórdão a quo, não consta da
ementa de nenhuma das decisões transcritas na impugnação que as DIPJs haviam sido
entregues zeradas, ademais, a conduta dolosa deve ser analisada em cada caso
específico, buscando-se sempre a jurisprudência que mais se amolda ao caso concreto.
Assim, nos casos de multa qualificada com DIPJ zerada é farta a jurisprudência
que defende a procedência da qualificação:
(...)
Alega também a recorrente que não existe nos autos, quer seja no Termo de Verificação
Fiscal ou no acórdão recorrido, qualquer indicação de que a infração que motivou a
aplicação da multa qualificada esteja sustentada em práticas reiteradas adotadas pelo
recorrente. Afirma a recorrente existir entendimento jurisprudencial no sentido de que
somente a prática reiterada de apresentar DIPJs zeradas é que caracterizaria a intenção
dolosa do contribuinte em ocultar suas operações econômico-financeiras. Diversamente
do alegado pela recorrente, a prática reiterada não é requisito para qualificação da multa
mas apenas uma das inúmeras formas do julgador de identificar a conduta dolosa do
contribuintes. No caso concreto em que a ação fiscal alcançou somente o ano-calendário
de 2010, bem assim, face à constatação da falta de recolhimento de valores
significativos de IRPJ e CSLL em todos os trimestres do período fiscalizado, correto o
acórdão recorrido que manteve a aplicação da multa qualificada ao identificar na
entrega da declaração completamente zerada a conduta dolosa da recorrente e que
impediu o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal.” (destaques da PGFN)
Quanto ao acórdão recorrido, reporta-se ao seguinte trecho de seu voto condutor:
A fiscalização aplicou a multa qualificada com base nos seguintes fundamentos (e-fl.
1775 e 1776):
A multa proporcional de ofício cabível sobre os valores dos tributos é a de 150%,
qualificada com base no parágrafo primeiro do artigo 44 da Lei no 9.430/96, em
razão do intuito de sonegação, nos termos do artigo 71 da Lei no 4.502/64. Ficou
comprovado durante a fiscalização que o contribuinte simulou tratar-se de
securitizadora quando de fato operava como factoring com o único intuito
Fl. 2457
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722241/2013-09

de reduzir tributos, além de entregar as declarações a que estava obrigado
com valores zerados para retardar o conhecimento do fato gerador. Fica
caracterizada, assim, a vontade conscientemente dirigida com o fim de obter
o resultado.
(...)
Nessa linha, observo, ab initio, que a entrega da DIPJ com valores "zerados" não
pressupõe, por si só, a ilicitude caracterizadora da sonegação.
A DIPJ se trata de um documento informativo, um instrumento que facilita a análise de
dados por parte da receita federal. Apesar da sua entrega com informações que não
correspondem à realidade fática gerar desconfiança de que há uma vontade real de
omitir fato gerador de tributo, não se pode rotular, de imediato, esta conduta como
intencional; não se deve atribuir um carimbo de uma conduta dolosa por parte de quem
praticou. É preciso ir além da mera falta de informações em tal declaração. Para tanto,
deve-se averiguar se era possível içar elementos por outros meios alcançáveis pela
autoridade tributária. Como exemplo, se o contribuinte, além da falta de
correspondência entre o que ocorrera no mundo fenomênico e o que foi repassado na
DIPJ, deixar de entregar seus livros comerciais e fiscais e qualquer outro documento ou
declaração de sua obrigação, o indício torna-se mais patente, transmutando por vezes a
conclusão, que era de mera suspeição, para uma conduta intencional de omissão.
(...)
Além disso, apesar de concordar com a desqualificação da atividade desenvolvida pela
recorrente, por parte da fiscalização, só entendo que aplicar a multa qualificada
necessitaria de algo a mais, que seria a comprovação da simulação fraudulenta, que
decorre do dolo, da má-fé; o que não percebi estar configurada no caso em comento."
(destaques da PGFN)
Conclui, a partir desta demonstração, que diversamente do acórdão recorrido, o
acordão paradigma manteve a qualificação da multa por entender caracterizada a conduta
fraudulenta do contribuinte em apresentar DIPJ zerada.
De plano, portanto, constata-se que a PGFN promoveu o necessário cotejo
analítico para demonstração da divergência jurisprudencial.
Contudo, tem razão a Contribuinte quando aponta que os contextos fáticos
analisados nos acórdãos comparados são dessemelhantes.
Na íntegra do voto vencedor do acórdão recorrido observa-se que a análise da
qualificação da penalidade teve em conta a acusação fundamentada no art. 71 da Lei no 4.502/64
e, examinando os contornos desta figura, o Conselheiro Redator afasta sua caracterização apenas
com base na apresentação de DIPJ com valores “zerados”, demandando a avaliação quanto à
possibilidade de se içar elementos por outros meios alcançáveis pela autoridade tributária, e
cogitando que na falta de apresentação de livros comerciais ao Fisco haveria uma evidência
maior de se tratar de uma conduta intencional de omissão. E, como neste caso a Contribuinte
apresentou os balancetes contábeis e permitiu à Fiscalização calcular os tributos devidos,
inclusive tendo recolhido os valores que entendia devidos na sistemática do lucro presumido,
pagamentos estes que foram deduzidos na apuração fiscal, restou afastada a sonegação imputada
à Contribuinte.
Já no paradigma, extrai-se de seu relatório a seguinte acusação fiscal:
2. DA INFRAÇÃO
IRPJ/CSLL – CUSTOS NÃO COMPROVADOS.
Inicialmente cabe destacar que a DIPJ apresentada pelo contribuinte foi preenchida com
valores igual a ZERO em todas as fichas.
Fl. 2458
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722241/2013-09

Conforme os livros contábeis e fiscais apresentados, na apuração do resultado do
exercício o contribuinte apropriou custos de serviços que, conforme acima relatado, não
foram comprovados documentalmente.
O contribuinte apresentou o Livro de Apuração do Lucro Real LALUR, onde foi
escriturada a apuração trimestral do lucro real, tendo por base o lucro líquido apurado
conforme Demonstrações do Resultado do Exercício lançadas no Livro Diário do ano
fiscalizado.
Portanto, uma vez que, reiteradamente intimado, o contribuinte não logrou comprovar
os custos de serviços prestados, apropriados na apuração do resultado contábil do
exercício e, consequentemente, na apuração do lucro real trimestral, procederemos à
glosa daqueles custos, conforme demonstrativo em ANEXO ao presente termo.
(...)
5. DA MULTA QUALIFICADA
Ainda, constatada a conduta dolosa do contribuinte, que consistiu em impedir o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, será aplicada a multa qualificada de 150%, nos termos do
artigo 44, inciso I e § 1 ° da Lei n° 9.430/96.
Está relatado, também, que no Termo de Verificação Fiscal foram consignado que
as fiscalizações nas empresas acima foram motivadas pelo ofício n° 4219/2012, IPL
0462/20054SR/DPF/AM, que elencou uma série de empresas, entre as quais as empresas acima,
com suspeita de executarem operações fraudulentas de sonegação fiscal, lavagem de dinheiro e
evasão de divisas. E a expressividade dos custos glosados integrou-se à conduta de apresentar
DIPJ zerada para manutenção da multa qualificada, conforme excerto do voto condutor do
paradigma, presente entre os trechos reproduzidos pela PGFN:
A recorrente insurge-se contra o acórdão recorrido alegando que o julgador a quo
imaginou, presumiu e criou uma situação não descrita pelo autuante em seu Termo de
Verificação Fiscal ao afirmar que o fato da DIPJ ter sido entregue zerada
caracterizaria a manifesta intenção dolosa de esconder o aproveitamento de
supostos custos em valores tão expressivos que cairiam em qualquer parâmetro de
malha. Diversamente do alegado pela recorrente, o acórdão recorrido não criou situação
não descrita pela autuante no Termo de Verificação Fiscal, posto que consta
expressamente do referido termo que as DIPJ foram entregues zeradas:
"Inicialmente cabe destacar que a DIPJ apresentada pelo contribuinte foi
preenchida com valores igual a ZERO em todas as fichas. Conforme os livros
contábeis e fiscais apresentados, na apuração do resultado do exercício o
contribuinte apropriou custos de serviços que, conforme acima relatado, não
foram comprovados documentalmente.
[...]
5. DA MULTA QUALIFICADA
Ainda, constatada a conduta dolosa do contribuinte, que consistiu em impedir o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, será aplicada a multa qualificada de 150%, nos
termos do artigo 44, inciso I e g 1° da Lei n° 9.430/96."
Consta do recurso voluntário que com base em uma mesma informação fiscal, item 5
dos Termos de Verificação Fiscal, o julgador a quo criou três cenários diferentes a fim
de analisar a imputação da multa qualificada nos processos de IRPJ e CSLL, COFINS e
PIS e IRRF. Afirma a recorrente que para o presente processo, relativo aos autos de
infração de IRPJ e CSLL, o julgador concluiu pela conduta dolosa, entretanto, para as
autuações de COFINS e PIS, objeto do processo administrativo no 19515.720582/2015-
67, cancelou a qualificação da multa sob o argumento de que os DACON traziam
informações que possibilitavam ao Fisco conhecer a ocorrência do fato gerador e
Fl. 2459
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722241/2013-09

verificar a conformidade do débito apurado. Já para o processo administrativo no
19515.720578/2015-07, relativo ao IRRF, afirmou a recorrente que na visão do
julgador, o autuante não produziu a necessária comprovação de uma das hipóteses
previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, motivo pelo qual a multa qualificada
foi afastada.
O texto referente à qualificação da multa é o mesmo para todos os processos e remete às
condutas dolosas praticadas pela recorrente., todavia, para cada um dos tributos, foram
apontadas diferentes condutas dolosas nos respectivos Termos de Verificação Fiscal.
Com relação ao IRPJ e CSLL a conduta dolosa restou caracterizada pela entrega da
DIPJ com valores zerados, fato este que impediu a autoridade fazendária de conhecer a
ocorrência dos fatos geradores relativos ao IRPJ e CSLL. O fato dos Demonstrativos de
Apuração das Contribuições Sociais DACONs, relativos aos meses de abril/2010 e
junho/2010 a dezembro/2010, trazerem informações hábeis a permitir a ocorrência dos
fatos geradores relativos à COFINS e PIS, ensejou o afastamento da multa qualificada
das autuações relativas a estes tributos pelo julgador a quo, porém tal fato, não tem
qualquer influência no julgamento do presente processo pois tratam-se de tributos de
diversos para os quais foram atribuídas diferentes condutas dolosas pela fiscalização.
E, para além desta conexão específica entre a apresentação de DIPJ zerada e a
ocultação de custos expressivos indevidamente apropriados, o voto condutor do paradigma
também transcreve fundamentos da autoridade julgadora de 1a instância para manutenção da
qualificação da penalidade e que reportam a associação da conduta à falta de recolhimento para
caracterização do dolo. Veja-se:
Sem dúvida, o procedimento de entregar declaração zerada e não recolher tributos de
valores significativos, quando esses são devidos, ou recolhê-los em valores
insignificantes, trazem prejuízos à fiscalização tributária. Houvesse a administração
tributária confiado passivamente nas informações prestadas pela contribuinte à época
da ocorrência dos fatos geradores, tal inércia implicaria a perda do crédito tributário
exsurgido em decorrência do procedimento de ofício. Saliento que a autuada poderia ter
retificado suas declarações e pago os tributos devidos até o início da ação fiscal, em
19/02/2015 (fls. 02/03). Entretanto, mesmo após um interregno mais que suficiente para
esse fim, assim não procedeu.
É certo que há diferenças entre as linhas argumentativas adotadas no paradigma e
no recorrido para decisão acerca da qualificação da penalidade. Em especial, o acórdão recorrido
tem em conta a conduta do sujeito passivo no curso do procedimento fiscal para avaliar se a
apresentação da DIPJ zerada prejudicou o acesso do Fisco às informações para determinação dos
tributos devidos. Já o paradigma dá relevo à possibilidade de o sujeito passivo não ser submetido
a fiscalização em razão da inatividade indicada com a DIPJ zerada. Contudo, estas diretrizes
diferenciadas não são suficientes para caracterizar dissídio jurisprudencial porque no presente
caso a existência de pagamentos, apesar da DIPJ zerada, foi suscitada como elemento que opera
em prejuízo à caracterização do dolo, ao passo que no paradigma, além de não analisada a
repercussão de eventuais recolhimentos, há menção genérica ao não recolhimento de valores
significativos e à ocorrência de recolhimentos insignificantes como circunstâncias que
contribuem para a inércia do Fisco em relação à apuração indicada pelo sujeito passivo.
Adicione-se, por fim, que a dissidência, no acórdão recorrido, para manutenção da
qualificação da penalidade tem em conta, ainda, a circunstância específica de a Contribuinte ter
aparentado operar como securitizadora, ocultando sua condição de factoring. Neste sentido é o
voto vencido:
Neste ponto, entende este relator que verificando-se, conforme extensamente
demonstrado neste voto, que a atuação da empresa no sentido de tentar se fazer
caracterizar como securitizadora objetivou, exclusivamente, à obtenção de tributação
menor relativa ao imposto de renda, entendo estar caracterizada a hipótese dos arts. 72 a
Fl. 2460
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
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74, da Lei no 4.502/64, posto restar caracterizada a simulação de atos para reduzir a
incidência tributária.
Verifica-se, além dos atos de constituição da empresa com o objeto de securitizadora,
sem que tenha agido neste sentido durante o exercício, a apresentação de DIPJ zerada
como outro ato a caracterizar a simulação.
Desta maneira, como a qualificação da multa está diretamente ligada a este tipo de ação,
conforme destacado pela acusação fiscal, entendo que deve ser mantida a qualificação
da multa, conforme lançado pela fiscalização.
Assim, também por esta ótica a divergência jurisprudencial resta prejudicada
porque a apresentação de DIPJ zerada não foi o único elemento desconstituído pelo Colegiado a
quo para afastamento da qualificação da penalidade.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Assim, diante de acórdãos que analisaram qualificação da penalidade a partir de
contextos fáticos diferenciados, abordando diferentes argumentos acerca dessa exigência, a
divergência a respeito de um destes pontos, apenas, não se presta a caracterizar o dissídio
jurisprudencial. Em tais circunstâncias, não é possível cogitar como o Colegiado que proferiu o
paradigma decidiria a qualificação da penalidade pautada na acusação presente nestes autos.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 2461
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.521 - CSRF/1a Turma
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