Tribunal: CARF
Processo: 10166.728600/2016-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Efigênio de Freitas Júnior
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-07-21
Data de publicação: 2021-08-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.728600/2016-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.022 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de julho de 2021
Recorrente
EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELEGRAFOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Sérgio
Magalhães Lima, que votaram por negar provimento ao recurso. O Conselheiro Jeferson
Teodorovicz foi designado para redigir o voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior
(documento assinado digitalmente)
Jeferson Teodorovicz - Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio
Magalhães Lima, Lucas Issa Halah (Suplente convocado), Thiago Dayan da Luz Barros
(Suplente convocado) e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.728600/2016-72
Fl. 146
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

Relatório

Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente manifestação de inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório proferido pela unidade de origem, que homologou parcialmente pedido de
compensação apresentado pelo contribuinte para compensar débito próprio com crédito de
pagamento indevido ou maior de IRPJ - lucro real trimestral.
2.
Despacho Decisório homologou parcialmente a compensação por insuficiência de
crédito. Os argumentos da manifestação de inconformidade estão resumidos no relatório do
acórdão recorrido, o qual manteve a não homologação sob o fundamento de que não se aplica o
benefício da denúncia espontânea aos casos em que o sujeito passivo compensa o débito
confessado com atraso, mediante apresentação de declaração de compensação (Dcomp).
3.
Cientificado do acórdão recorrido, o contribuinte interpôs recurso voluntário em
que reitera a existência do direito creditório postulado, requer a homologação da compensação, e
aduz, em síntese, que o pedido de compensação via PER/Dcomp é forma de quitação tanto
quanto o pagamento em pecúnia e caracteriza denúncia espontânea. Defende ainda a orientação
prevista na Nota Técnica Cosit no 01, de 2012.
4.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
5.

O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade razão pela qual
dele conheço. Passo à análise.
6.
Trata-se de Dcomp em que o contribuinte compensou débito próprio com crédito
de pagamento indevido ou maior de IRPJ - lucro real trimestral, período de apuração, 09/2010. A
homologação foi parcial em razão da insuficiência de crédito.
7.
A recorrente aponta que diferença referente à parte não homologada decorre da
incidência de multa de mora de 20%, a qual entende ser indevida, porquanto a compensação
caracteriza denúncia espontânea para fins do art. 138 do CTN.
Preliminar: Nota Técnica Cosit no 01, de 18/01/12 e art. 100 do CTN
8.
Preliminarmente, invoca em seu benefício o art. 100 do CTN, porquanto a Nota
Técnica Cosit no 01, de 18/01/12, alinha-se à sua tese, mas fora cancelada pela Nota Técnica
Cosit no 19, de 12/06/2012. Cita decisões judicias em seu favor, obtidas em processos diversos, e
decisões administrativas que corroboram a tese defendida.
Fl. 147
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

9.
Quanto às decisões judiciais colacionadas aos autos, elas não têm efeito
vinculante, tampouco versam sobre o mesmo processo o que, por óbvio, caracterizaria
concomitância e encerramento da discussão na esfera administrativa. Portanto, sem razão a
recorrente em relação a este ponto.
10.
Passo à análise das Notas Técnica expedidas pela Receita Federal.
11.
Inicialmente, a Nota Técnica Cosit no 1, de 18 de janeiro de 2012, assentou que
a compensação de débito em Dcomp configura a denúncia espontânea prevista no art. 138, do
CTN. Veja-se:
3. Uma vez assentado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que inexiste
diferença entre multa moratória e multa punitiva, estando ambas excluídas em caso de
configuração da denúncia espontânea, nos moldes do art. 138 da Lei no 5.172, de 25 de
dezembro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), as perguntas que se fazem, em
face da edição dos referidos Atos Declaratórios PGFN, são as seguintes:
a) qual o alcance da denúncia espontânea?
Esse instituto se aplica:
[...]
h) na hipótese em que o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém o compensa
na Dcomp, confessando-o?
i) na hipótese em que o contribuinte declara o débito na DCTF, e efetua a compensação
posteriormente, por meio da Dcomp?
[...]
10. Conforme visto no REsp 1.149.022/SP, aplica-se a denúncia espontânea, com a
conseqüente exclusão da multa de mora, na situação em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito ao lançamento por
homologação), acompanhado do pagamento imediato e integral da parte declarada,
retifica a declaração antes de iniciado procedimento fiscal, informando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
[...]
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item 3
desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplica-se o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN;
b) se o contribuinte declara o débito na DCTF, e efetua a compensação posteriormente
por meio da Dcomp, a situação é semelhante à dos tributos declarados, mas pagos a
destempo (subitem 9.1), requerendo, em conseqüência, o mesmo tratamento ali previsto
ou seja, a incidência da multa de mora. (Grifo nosso)
12.
Decorridos aproximadamente cinco meses, a Nota Técnica Cosit no 19, de 12 de
junho de 2012, cancelou a orientação anterior e salientou que o débito confessado, mediante
apresentação de Dcomp, não configura denúncia espontânea, nos seguintes termos:
6. Em conseqüência, conclui-se:
a) pelo cancelamento da Nota Técnica Cosit no 1, de 18 de janeiro de 2012;
c) não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do artigo 19
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002:
Fl. 148
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

c1) quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou outro ato
que dê conhecimento da infração confessada;
c2) quando o sujeito passivo declara o débito a menor, mas não paga o valor declarado e
posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o débito
confessado;
c3) quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante apresentação
de Dcomp; (Grifo nosso)
13.
Defende a recorrente que “O contribuinte de boa-fé que legitimamente embasa
seu procedimento em norma vigente tem a proteção da segurança jurídica, não sendo suficiente
a invalidação do ato ou mesmo sua revogação para impedir os efeitos legais que se espera.” (e-
fls. 114) (Grifo nosso).
14.
Pois bem. Segundo o art. 100 do CTN, a observância dos atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas exclui a imposição de penalidades, cobrança de
juros de mora e atualização da base de cálculo do tributo. Veja-se:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
[...]
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
15.
Como registra Ricardo Lobo Torres1, “o princípio da proteção da confiança do
contribuinte emana do próprio principio da boa fé. Significa que a Administração não pode
prejudicar os interesses do contribuinte, se este agiu na conformidade das regras então vigentes
(art. 100, parágrafo único). Mescla-se também com o princípio da inalterabilidade do critério
jurídico com relação aos fatos ocorridos anteriormente à introdução de nova interpretação (art.
146 do CTN)”.
16.
O que o parágrafo único do art. 100 do CTN protege é essa confiança do
contribuinte no posicionamento da Administração Tributária.
17.
Resta saber se a Nota Técnica pode ser considerada um ato administrativo, haja
vista que esse ato é direcionado ao público interno da Receita Federal.
18.
Segundo Aliomar Baleeiro2, os atos normativos tidos como norma complementar,
“ainda que não sejam formalmente atos legislativos, eles se revestem de caráter normativo na
medida em que se conformam com as leis e regulamentos. São designados como portarias,
instruções, circulares, ordens de serviço, recomendações e, no passado, “avisos””.
19.
A meu ver, o fato de o ato ser direcionado para o público interno, de forma diversa
das instruções normativas, portarias, dentre outros, não lhe retira a característica de ato

1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro de tributário. 14a ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 117.
2 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 416. Informa ainda o
autor que a expressão "avisos" era usual no Império, mas ainda foi empregada depois da República.
Fl. 149
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

normativo, tanto que seus efeitos irradiaram-se nas decisões proferidas pelas Delegacias de
Julgamento que seguiram tal orientação. Assim, as Notas Técnicas expedidas pela Receita
Federal se amoldam à espécie de norma complementar.
20.
Ocorre que, no caso dos autos, a Dcomp foi transmitida em 19/06/2012, ou seja,
após o cancelamento da Nota Técnica no 1, de 18/01/2012 pela Nota Técnica no 19, de
12/06/2012, como visto acima. Portanto, não há que se invocar o benefício do art. 100,
porquanto na data da transmissão da Dcomp a Nota Técnica no 1, de 2012, já não mais vigia.
21.
Nestes termos, sem razão a recorrente. Afasto a preliminar.
Mérito: compensação e denúncia espontânea
22.
Sustenta a recorrente que a intenção do legislador ao editar o art. 138 do CTN, no
tocante à denúncia espontânea, fora estimular o contribuinte a regularizar sua situação,
recebendo em benefício o afastamento da responsabilidade pela infração à legislação tributária.
Com feito, se o contribuinte antecipa-se a qualquer procedimento de ofício da Administração
Tributária e efetua o pagamento dos tributos em atraso e dos juros de mora, não lhe pode ser
imposta multa de mora.
23.
Por fim, aduz que se antecipou “a qualquer procedimento administrativo e efetuou
o recolhimento do apurado (código de receita 0220), acrescidos de juros, por meio da
Declaração de Compensação (PER/DCOMP), apresentando no dia, 14/04/2014, a DCTF
retificadora [...] na qual declara-se o débito e respectivo pagamento, fazendo jus ao benefício da
denúncia espontânea com os consectários do art. 138 do CTN”.
24.
O art. 138 do CTN, assim dispõe:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração. (Grifo nosso)
25.
O centro da controvérsia consiste em verificar se a expressão “pagamento” deve
ser interpretada em sentido amplo, gênero, ou seja, como uma das formas de extinção do crédito
tributário, o que abarcaria neste rol a compensação, ou em sentido estrito, como pagamento
propriamente dito, espécie de extinção do crédito tributário.
26.
Ao afirmar que “o pedido de compensação feito por meio do PER/DCOMP é
forma de quitação tanto quanto o pagamento em pecúnia, o que, por si, autoriza a conclusão de
ocorrência de denúncia espontânea”, a recorrente alinha-se ao sentido amplo de pagamento.
27.
Vejamos. Observe-se que o art. 138 do CTN impõe que a responsabilidade do sujeito
passivo é excluída pela denúncia espontânea acompanhada do i) pagamento do tributo e acréscimos
Fl. 150
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

legais ou do ii) depósito arbitrado pela autoridade administrativa, no caso de o tributo depender de
apuração.
28.
Note-se que a determinação para que o sujeito passivo efetue o depósito da
importância arbitrada, no caso de o tributo depender de apuração, reforça a premissa de que a
exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea ocorre mediante ingresso de recursos nos
cofres públicos.
29.
Como se sabe, tributo é prestação pecuniária compulsória, é dizer, uma vez
ocorrido o fato gerador o sujeito passivo está obrigado a cumprir com essa obrigação, ele não
tem a opção de quitar ou não quitar, ele deve extinguir o crédito tributário, sob pena de execução
fiscal. O que a legislação faculta é a modalidade de extinção desse crédito, dentre elas a
compensação.
30.
Nessa linha de pensamento, o art. 74 da Lei 9.430, de 1996, em consonância com
o art. 170 do Código Tributário Nacional - CTN, dispõe que o sujeito passivo que apurar crédito,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de
restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a
quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. Compensação esta que
extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
31.
Como se vê, a compensação, nos termos da lei, é uma opção para o contribuinte,
em que o credor, Fazenda Pública, permite que o devedor quite o tributo via encontro de contas.
Entretanto, na hipótese do art. 138 do CTN, em que o contribuinte possui débitos fiscais em
atraso, a condição imposta pela norma tributária para eximir-se da penalidade moratória é o
recolhimento do valor aos cofres públicos.
32.
Enquanto o pagamento configura um dever para o contribuinte, a compensação
configura uma opção que extingue o débito sob condição resolutória, porquanto depende de
homologação do Fisco. Não me parece razoável o contribuinte estar inadimplente e em vez de
pagar (pagamento em sentido estrito) o débito para usufruir do benefício da denúncia espontânea
“obrigar” o Fisco a aceitar uma declaração de compensação que ainda deverá ser analisada para
verificar a liquidez e certeza do crédito indicado. Ou seja, além de arcar com o ônus da
inadimplência, o Fisco ainda assume o ônus de analisar a declaração de compensação para aferir
a liquidez e certeza do crédito.
33.
Nessa mesma trilha Aliomar Baleeiro3 dispõe que “No Direito Tributário o
encontro de dívidas é raro e excepcional, como modo de extinção delas na medida em que se
contrabalançam. A regra é o pagamento inexorável do crédito público e certo, por efeito da
inscrição da dívida do sujeito passivo nos livros do sujeito ativo, salvo disposição legal”.
34.
Rubens Gomes de Sousa4, ao tratar da compensação, considera este instituto, ao

3 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 572.
4 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária Ltda., 1975, p.
114-116.
Fl. 151
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

lado da transação, remissão, dentre outras, como “modalidades de extinção inaplicáveis ou
aplicáveis excepcionalmente à obrigação tributária”. Sustenta que “a compensação não pode
ocorrer no direito tributário com caráter obrigatório, isto é, o fisco não pode ser obrigado a
aceitar a extinção da obrigação por essa forma”. Cita inclusive que o art. 17 do Decreto-Lei no
960 de 1938, reproduzido no art. 16, §3o da Lei no 6.830, de 1980 (Lei de Execução Fiscal -
LEF), que não admite a compensação como defesa na execução fiscal, isto é, o contribuinte “não
pode alegar que é credor do Fisco. Entretanto, pode admitir-se a compensação quando o fisco a
aceite voluntariamente”.
35.
No mesmo sentido, para Ruy Barbosa5, “se o contribuinte atrasa o recolhimento
do imposto e antes de qualquer procedimento fiscal ele procura a repartição para recolher o
imposto em atraso, a legislação prevê a possibilidade de ele recolher o imposto com um
acréscimo moratório escalonado de acordo com o atraso. Aqui, entretanto, estamos dentro da
possibilidade da autodenúncia de infração que exclui a penalidade e permite a cobrança de
juros moratórios”.
36.
Ao enfrentar matéria semelhante nos autos do REsp no 1.149.022, de 2010,
submetido ao regime do art. 543C, do CPC de 19736 (recursos repetitivos), o STJ assentou que
somente se configura denúncia espontânea a hipótese em que o contribuinte, após efetuar a
declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do
respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração
Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
Veja-se:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).

5 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 10a ed. São Paulo: Saraiva, 1990, p.203-204.
6 As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos recursos repetitivos, devem ser
observadas por este colegiado, nos termos do art. 62, §2o do Regimento Interno do Carf (RICARF) (Portaria no 343,
de 2015)
Fl. 152
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
37.
As razões de decidir do STJ partiram da Súmula no 360 desse Tribunal que diz:
“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
38.
Nessa hipótese, em razão de a apresentação de declaração que constitui confissão
de dívida, DCTF, Dcomp, por exemplo, dispensar qualquer providência por parte do Fisco, não
resta configurada a denúncia espontânea, porquanto se não houver pagamento no prazo ou se o
contribuinte pagar menos do que declarou, o valor declarado pode ser inscrito em dívida ativa,
tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte, que assumiu a iniciativa e declarou o crédito fiscal por ele
reconhecido.
39.
Assim, para conformar a jurisprudência daquele tribunal e não prejudicar o
contribuinte que venha declarar o débito, situação que nos termos da Súmula 360, em regra, não
enseja a denúncia espontânea, o tribunal assentou que o contribuinte deve, antes de qualquer
procedimento de ofício, declarar o débito e concomitantemente efetuar o pagamento integral.
40.
Posteriormente, ao tratar do tema especificamente desses autos, decisões recentes
do STJ assentam ser incabível a aplicação da denúncia espontânea aos casos de compensação
tributária, em razão de, nessa hipótese, a extinção do débito estar submetida à ulterior condição
resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento
do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO
No
3
DO
STJ.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
INAPLICABILIDADE
EM
CASO
DE
COMPENSAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO DESTA CORTE.
1. A Primeira Seção desta Corte pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário,
havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente:
AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção,
DJe 17.10.2018.2. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp 1687605/RJ, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
30/11/2020, DJe 03/12/2020)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
Fl. 153
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
[...]
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo,
por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018.3. Agravo Interno da Empresa não provido.(AgInt no REsp
1798582/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 08/06/2020, DJe 17/06/2020) (Grifos nossos)
41.
Verifica-se, pois, não ser aplicável o benefício da denúncia espontânea previsto no
art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, porquanto, nessa hipótese, a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário. Ademais, a compensação,
diferentemente do pagamento, não é obrigatória, o que não obriga o Fisco a aceitar a extinção do
crédito tributário por essa modalidade, para fins de denúncia espontânea.
Conclusão
42.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior
Voto Vencedor
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Redator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos pressupostos de admissibilidade.
Trata-se de Dcomp em que o contribuinte compensou débito próprio com crédito
de pagamento indevido ou maior de IRPJ - lucro real trimestral, com período de apuração,
09/2010. A homologação foi parcial face à insuficiência de crédito.
A recorrente aponta que diferença referente à parte não homologada decorre da
incidência de multa de mora de 20%, a qual considera indevida, por entender que a
compensação caracteriza denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN.
A controvérsia principal referente ao mérito, portanto, cinge-se à possibilidade –
ou não - de utilização da compensação como instrumento da denúncia espontânea.
Da Denúncia Espontânea e a Exclusão da Multa de Mora
Fl. 154
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

O objeto principal da lide é justamente o reconhecimento da exclusão – ou não –
da multa de mora – no âmbito da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN,
especialmente no que tange à aplicação de multa de mora nos termos do art. 61 da Lei
9430/1996, que assim dispõe:
Art. 61 da Lei n° 9.430/96. Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de
atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do
vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que
ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se
refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o
mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Historicamente, o instituto da denúncia espontânea, antigo no ordenamento
jurídico e que antecede até mesmo ao Projeto que originou o Código Tributário Nacional, já
aparecia na antiga Consolidação das Leis do Impôsto de Consumo, Decreto n.26.149 de 1949, no
artigo 200, posteriormente renumerado como artigo 201 pelo Decreto 2974/1956: “Art. 201: Os
contribuintes que procurarem espontaneamente a repartição arrecadadora antes de qualquer
procedimento fiscal, para sanar qualquer irregularidade ou recolher imposto devido à Fazenda
Nacional, poderão ser atendidos dentro de dez (10) dias, contados da data do requerimento,
independentemente de qualquer penalidade” (grifo nosso).
Já consagrado no ordenamento jurídico, conforme destacou o próprio Rubens
Gomes de Sousa (SOUSA, Relatório apresentado e aprovado pela Comissão Especial nomeada
pelo Ministro da Fazenda para elaborar o Projeto de Código Tributário Nacional. In: Trabalhos
da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro, 1954, p. 245), o instituto
também foi inserido por Rubens Gomes de Sousa, por ocasião do Anteprojeto de Código
Tributário Brasileiro, de 1953, no artigo 289: “Art.289. Excluem a punibilidade: I. A denúncia
espontânea da infração pelo respectivo autor ou seu representante, antes de qualquer ação fiscal,
acompanhada pelo pagamento, no próprio ato, do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa competente, se o montante do
tributo devido depender de apuração; II. O erro de direito ou sua ignorância, quando escusáveis”
(grifo nosso) (SOUSA, Rubens Gomes de. Anteprojeto de Código Tributário Brasileiro. In:
Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro, 1954, p.339-
340).
O artigo 289, após revisões e aperfeiçoamentos, originou o artigo 174 do Projeto
de Código Tributário Brasileiro de 1954, no capítulo IV (da responsabilidade por infrações):
Art.174 – A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada
do pagamento do tributo devido e dos juros da mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo devido dependa de apuração.
Parágrafo Único – Não se considera espontânea a denúncia apresentada do início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização” (grifo nosso) (Código Tributário
Fl. 155
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

Brasileiro (Projeto), SOUZA DINIZ, Códigos Tributários Alemão, Mexicano e Brasileiro. Rio
de Janeiro: Edições Financeiras, 1965, p. 522).
Dessa evolução legislativa originou-se o art. 138 do Código Tributário Nacional,
com poucas alterações em sua estrutura: “Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros
de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração”.
Observe-se que em todas as configurações históricas do instituto sempre apareceu
em destaque a “exclusão da penalidade ou da responsabilidade por infrações”, quando o
contribuinte se socorria do instituto.
Perceba-se que em toda evolução legislativa do instituto, sempre transparecia
claro que a denúncia espontânea deveria ser compreendida como estímulo ao contribuinte
autodenunciar-se e realizar o pagamento independente de qualquer penalidade, acrescidas apenas
de juros de mora. Ambos ganhariam, o Fisco com o recebimento do tributo antes desconhecido e
o contribuinte, que afastaria o risco de eventual ação fiscal e aplicações de penalidades
decorrentes.
Ocorre que, nesse contexto, a aplicação da multa de mora, não obstante a
pertinente fundamentação trazida pelo Acórdão, transpassa as finalidades do instituto, afinal, a
multa, enquanto penalidade pecuniária, ainda que considerada de mora, é penalidade (sanção),
razão pela qual em sua estrutura não se distancia da multa punitiva, quando no máximo pela
natureza da infração legalmente prevista.
Em outras palavras, a aplicação da multa de mora acrescida dos juros de mora e
do pagamento do tributo devido desnatura o instituto da denúncia espontânea previsto no art.138
do CTN, que perde sua força historicamente compreendida como um “estímulo” ao contribuinte
que, verificando o erro até então desconhecido pela administração tributária, procura corrigi-lo.
A aplicação ou exclusão da multa de mora na denúncia espontânea também já foi
objeto de diversas decisões judiciais, motivo pelo qual chegou a ser julgada sob a sistemática dos
recursos repetitivos, no STJ, nos termos do artigo 543-C da Lei no 5.869/73, antigo Código de
Processo Civil, no julgamento do Resp no 1.149.022/SP, acórdão de relatoria do Ministro Luiz
Fux, publicado em 24/06/2010 e cujo trânsito em julgado se deu em 30/08/2010:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO
PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO
INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO. 1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese
em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a
lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a
(antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. 2. Deveras, a denúncia
espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos
Fl. 156
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que
anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da
Primeira Seção ...). 3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da
constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa,
tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira ...). 4.
Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável
o benefício previsto no artigo 138, do CTN. (...) 6. Conseqüentemente, merece reforma o
acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub
examine . 7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto
da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido.
Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Também merece menção o Acórdão da CSRF (no 9303-008.423, de 15/04/2019),
que posicionou-se sobre o acórdão do STJ supra referido:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/04/2000 a 30/04/2000 MULTA DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO, MAS
ANTERIOR À APRESENTAÇÃO DA DCTF E ANTES DO INÍCIO DE QUALQUER
PROCEDIMENTO FISCAL. AFASTAMENTO, POR FORÇA DE DECISÃO
JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STJ, na sistemática dos recursos repetitivos, no sentido
de afastar a cobrança da multa de mora por pagamento em atraso, feito anterior ou até
concomitantemente à apresentação da DCTF na qual o débito foi confessado, desde que
antes do início de qualquer procedimento fiscal, por considerar, que, nestes casos,
configura-se a denúncia espontânea do art. 138 do CTN, ela deverá ser reproduzida
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por força
regimental
Tal posicionamento gerou também a seguinte ementa representativa dos julgados
da CSRF:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO ANTES DA SUA
CONFISSÃO EM DCTF. EXCLUSÃO DA MULTA DE MORA. O recolhimento do
tributo anteriormente à sua confissão em DCTF retificadora configura denúncia
espontânea para fins de exclusão da multa de mora. Aplicação de entendimento do STJ
em julgamento de recursos repetitivos, conforme determina o art. 62, §2o, do RICARF.
No mesmo sentido já se posicionou também o Acórdão n. 3302-008.899, da 3a
Seção de Julgamento do CARF:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/01/2004 a 31/12/2004 MULTA DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO, MAS
ANTERIOR À APRESENTAÇÃO DA DCTF RETIFICADORA E ANTES DO
INÍCIO DE QUALQUER PROCEDIMENTO FISCAL. AFASTAMENTO, POR
FORÇA DE DECISÃO JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STJ, na sistemática dos recursos repetitivos, no sentido
de afastar a cobrança da multa de mora por pagamento em atraso, feito anterior ou até
concomitantemente à apresentação da DCTF na qual o débito foi confessado, e desde
que antes do início de qualquer procedimento fiscal, por considerar, que, nestes casos,
configura-se a denúncia espontânea do art. 138 do CTN, ela deverá ser reproduzida
Fl. 157
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por força
regimental.
Ainda, entende-se que a situação em tela, no mesmo sentido, está acobertada pelo
art. 62 do Regimento Interno do CARF:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. § 1o O disposto no caput não se aplica aos casos
de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I - que já tenha sido declarado
inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal. I - que já tenha
sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal
Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016) II - que fundamente crédito
tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do
art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão do Supremo Tribunal Federal ou do
Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos do art. 543-B
ou 543-C da Lei no 5.869, de 1973- Código de Processo Civil (CPC), na forma
disciplinada pela Administração Tributária; b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal
Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no
13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração
Tributária; (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016) c) Dispensa legal de
constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN)
aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei no
10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo
Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10
de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43
da Lei Complementar no 73, de 1973. e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos
termos do art. 43 da Lei 73 Complementar no 73, de 1993. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016) § 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática prevista pelos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973 - Código de
Processo Civil (CPC), deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF. § 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou
dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão
ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
(Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
Tal entendimento acompanha os seguintes julgados na Primeira Seção do CARF:
PAGAMENTO A DESTEMPO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
EXCLUSÃO Em face na inexistência de distinção entre multa punitiva e multa
moratória na expressa disposição do art. 138 do CTN, é indevida a aplicação de multa
moratória quando reste configurada a hipótese de denúncia espontânea. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE A compensação é hipótese de extinção do crédito
tributário contida na acepção do termo “pagamento” ínsito no art. 138 do CTN. (
Acórdão no 1302-002.372 - Sessão de 19 de setembro de 2017)

DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA.
COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO DE DÉBITO NÃO CONSTITUÍDO
ANTES DE PROCEDIMENTO FISCALIZATÓRIO. OCORRÊNCIA EFICAZ. A
denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a
declaração apenas parcial de um débito tributário (sujeito a lançamento por
Fl. 158
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

homologação) acompanhado do respectivo adimplemento, procede voluntariamente
(antes de qualquer procedimento de fiscalização) à quitação do valor remanescente,
simultânea ou posteriormente noticiando ao Fisco da existência daquela diferença.
Matéria julgada pelo E. STJ (REsp no 1.149.022/SP), na sistemática dos recursos
repetitivos. (Acórdão no 1402-002.420 - Sessão de 22 de março de 2017)
Portanto, verificado o pagamento pretérito à declaração e configurada a denúncia
espontânea, não se deve aplicar a multa de mora, sob pena de desnaturar o próprio instituto em
tela e descumprir o teor do Acórdão proferido pelo STJ em sede de recursos repetitivos e em
consonância com o atual Regimento Interno do CARF.
Da possibilidade da compensação tributária como mecanismo para a
configuração da denúncia espontânea
O segundo aspecto a ser enfrentado refere-se à possibilidade da compensação ser
utilizada como pagamento para autorizar os efeitos da denúncia espontânea nos termos do
art.138 do CTN.
Embora reconheça que o tema em si comporta inerentes divergências, bem
discutidas no âmbito dessa Corte Administrativa, com diversos julgados caminhando em
diferentes sentidos (seja na compreensão da expressão pagamento em sentido estrito ou amplo no
art.138) em análise dos arts. 156, I, e arts. 157 a 164 do CTN, ou em sentido lato, como forma de
adimplemento da obrigação. Numa acepção estrita, a expressão “pagamento” não poderia ser
atribuída à compensação do crédito, mesmo que anterior à qualquer procedimento fiscal, não
afastando portanto a responsabilidade por multas, inclusive moratórias. Por outro lado, numa
acepção ampla, a compensação – enquanto modalidade de extinção do crédito – teria o mesmo
efeito do pagamento. A 1a CSRF já se manifestou em manter uma compreensão estrita da
expressão pagamento, não reconhecendo a denúncia espontânea em compensações (Acórdão
n.9101-002.969), por sua vez baseada em julgados do STJ (AResp n.174.514/CE e AgRg no
Resp n.1.461.757/RS). Houve também mudanças no entendimento da 1a CSRF, com a posição
ampla (Acórdão n.9101-003.687), especialmente baseada no argumento de que a expressão
pagamento é utilizada em diversas ocasiões no CTN em sentido amplo, como “adimplemento da
obrigação”, considerando que a compensação, por possuir efeito extintivo, sob condição
resolutória, teria os mesmos efeitos do pagamento. Por outro lado, caso não adimplida, perderia a
eficácia a denúncia espontânea, com a cobrança do débito tributário acrescido da multa. Outros
julgados, como na 3a CSRF (Acórdão n.9303-004.985), considerou que a expressão “pagamento
antecipado” era equivalente à “adimplemento”, já que possuía eficácia extintiva da
compensação, mesmo que sujeita à homologação. Já houve também entendimentos (Acórdão n.
9303-006.011, 3a CSRF) no sentido de que a compensação, ao contrário do pagamento, não
extinguiria imediatamente o crédito tributário, pois sujeita à homologação. Logo, não seria
equiparável à hipótese do art.138 do CTN.
Por outro lado, conforme contextualiza Carlos Augusto Daniel Neto,
“A posição que passou a prevalecer apontou inicialmente que nos trabalhos da comissão
de elaboração do CTN já se vinculava a denúncia espontânea à reparação ou
regularização da infração, não restringindo o alcance apenas ao pagamento, mas a
qualquer meio de satisfação do Erário. Em seguida, aduziu que a distinção semântica
entre os termos “pagamento” e “compensação” é utilizada em parte específica da
legislação, enquanto no restante do CTN, a expressão “pagamento” é utilizada de forma
indiscriminada, como sinônimo de “adimplemento”, trazendo diversas menções do
Fl. 159
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-005.022 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.728600/2016-72

Código para ilustrar esse argumento, com destaque ao art.165, que dá direito “à
restituição “seja qual for a modalidade do seu pagamento”. (NETO, Carlos Augusto
Daniel. A Compensação Tributária como meio de realização da denúncia espontânea.
In: PINTO, Alexandre Evaristo; NETO, Carlos Augusto Daniel; RIBEIRO, Diego
Diniz; Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Direto do CARF. Escritos Analíticos sobre a
jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, p. 42-47)
Outros argumentos também rebatidos é de que o pagamento extingue
necessariamente imediatamente o crédito tributário, havendo a hipótese do cheque, que só se
extingue após o resgate, por exemplo. Também argumentam que o CTN não exige que a
compensação se sujeite à homologação, já que o art. 170 do CTN “franqueia à Lei estipular
condições e garantias para sua realização , mas essa exigência decorre do art.74, parágrafo 2a da
Lei 9430/1996 – desse modo não pode o estabelecimento de garantias para a compensação, por
lei federal, alterar a interpretação do art.138, de hierarquia superior na cadeia normativa”.
(NETO, Carlos Augusto Daniel. A Compensação Tributária como meio de realização da
denúncia espontânea. In: PINTO, Alexandre Evaristo; NETO, Carlos Augusto Daniel;
RIBEIRO, Diego Diniz; Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Direto do CARF. Escritos Analíticos
sobre a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, p. 42-47)
Considero, assim, que se deve realizar interpretação ampla da expressão
“pagamento”, conforme consta no art. 138, inclusive abarcando a “compensação”, pois melhor
se coaduna à teleologia da norma jurídica indicada. Se o legislador tributário concedeu diferentes
modalidades de adimplemento da obrigação tributária, parece-me que não pretendia o legislador,
na confecção do art.138, do CTN, em análise histórica e teleológica, restringir as possibilidades
de adimplemento da obrigação tributária na hipótese legal do art. 138 do CTN. Se a
compensação tem o condão de extinguir o crédito tributário, ainda que sob condição de posterior
homologação e desde que feita antes de qualquer procedimento fiscal, e possuindo o mesmo
efeito do pagamento, desde que integral ao débito que se propõe a compensar, deve-se atribuir
interpretação que se coadune com as finalidades almejadas pelo próprio art.138 do CTN.
Em última análise, a possibilidade de compensação para autorizar a denúncia
espontânea está igualmente conectada à segurança jurídica e à boa-fé nas relações tributárias
(MARRAFON, Marco Aurélio; DAYAN, Thiago. A crise de segurança jurídica no direito
brasileiro: o caso do pagamento na denúncia espontânea através da compensação tributária. In:
Revista da Faculdade de Direito da UERJ, n. 37, junho de 2020, p.01-19).
Portanto, transmitida a PER/DCOMP e declarada espontaneamente ao Fisco a
diferença equivocadamente não declarada antes do início de qualquer procedimento fiscal,
entende-se que o Recorrente está amparado pelo instituto da denúncia espontânea, não se
aplicando a multa de mora.
Conclusão
Diante do exposto, voto para DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário,
excluindo a multa de mora do débito a ser compensado pelo contribuinte, nos termos do art.138
do CTN e, por conseguinte, reconhecendo o direito creditório pleiteado pelo recorrente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Jeferson Teodorovicz
Fl. 160
DF CARF MF
Documento nato-digital