Tribunal: CARF
Processo: 15758.000470/2009-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Data de julgamento: 2021-06-08
Data de publicação: 2021-06-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS. ART. 55, § 1o, DA LEI No 8.212/91. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15758.000470/2009-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.048 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
08 de junho de 2021
Recorrente
OBRAS SOCIAIS BOA NOVA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS.
ART.
55,
§
1o,
DA
LEI
No
8.212/91.
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no
julgamento do RE no 566.622, tem-se que é insubsistente o lançamento
fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do art. 55 da
Lei no 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar o lançamento fiscal referente ao DEBCAD
37.254.820-2 (cota patronal), mantendo-se o DEBCAD 37.254.822-9 (terceiros). Vencida a
Conselheira Renata Toratti Cassini, que deu provimento integral ao recurso voluntário e
vencidos os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz e Denny Medeiros da Silveira, que negaram
provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira
Renata Toratti Cassini.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Luis
Henrique Dias Lima, Marcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos e Renata
Toratti Cassini.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15758.000470/2009-34
Fl. 128
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (p. 109) em face da decisão da 6a Turma da
DRJ/CPS, consubstanciada no Acórdão no 05-28.548 (p. 99), que julgou procedente em parte a
impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
Trata-se de auto de infração n° 37.254.820-2 referente às contribuições previdenciárias
previstas no art. 22, incisos I a III, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, incidentes
sobre remunerações pagas pela empresa em epígrafe aos empregados e contribuintes
individuais que lhe prestaram serviços relativos às competências 01/2006 a 13/2007, no
valor de R$ 72.107,64, consolidado em 13/11/2009.
Consta apensado a este o processo de n° 15758.000469/2009-18, AIOP DEBCAD n°
37.254.822-9, no valor de R$ 15.027,03, referente às contribuições da empresa
destinadas a terceiros (Salário Educação, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE) para as
competências 01/2006 a 13/2007.
A autoridade autuante informa o procedimento fiscal às fls. 11/14, no qual alega que
muito embora a entidade tenha apresentado Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social, expedida pelo Conselho Nacional de Assistência Social, deixou de
exibir o Ato Declaratório de Concessão de Isenção Previdenciária, e, por esta razão
utilizou-se indevidamente do código FPAS 639, o qual é exclusivo para entidades que
gozam de isenção de contribuições previdenciárias.
Em decorrência da empresa ter utilizado indevidamente o código FPAS 639, deixou de
declarar valores devidos a cargo da empresa, parte patronal e GILRAT, fato este que
ocasionou o presente AI dos levantamentos FPG e FP discriminados no relatório fiscal.
(...)
Relativamente a apuração das multas devidas, salienta o AFRFB que foi aplicado o
princípio da retroatividade benigna, em obediência ao disposto na alínea "c", inciso II,
art.106 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966), por
força da legislação superveniente, expressa na Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009.
Da comparação das multas vigentes à época dos fatos geradores com a multa decorrente
da legislação superveniente verificou a autoridade fiscal que para todos os
levantamentos a multa atual (de ofício) é a mais benéfica, motivo pelo qual foi aplicada
no presente Auto de infração.
Em suas considerações finais, o autuante diz que a situação relatada na qual ficou
constatado o uso indevido pela entidade do código FPAS 639, deixando de declarar
valores devidos a cargo da empresa, parte patronal e GILRAT, configura, em tese,
CRIME DE SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA, previsto no
art. 337-A, do Código Penal, com redação dada pela Lei n° 9.983, de 14/07/2000, o que
será objeto de REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS, com comunicação
a autoridade competente para as providências cabíveis.
Cientificada regularmente dos autos em 13/11/2009 (f1.01) a empresa apresentou
impugnação em 10/12/2009 (fls. 76/79) para os AI no 37.254.820-2 e n° 37.254.822-9,
alegando em síntese que:
• a cobrança é indevida, pois a empresa se enquadra dentro dos requisitos para ser uma
sociedade beneficente, conforme documentos 01, 02, 03 em anexo;
• a impugnante desenvolve serviços sociais descritos no art.195 da Constituição Federal
em seu §7o e possui atestado de registro pelo Ministério da Previdência e Assistência,
certificado de Entidade beneficente de Assistência Social pelo Ministério Social do
Desenvolvimento Social e Combate à Fome com validade de renovação até 04/02/2010
e possui todos os requisitos necessários para comprovar a atividade descrita, e, por esta
razão se enquadra no código de recolhimento FPAS 639, assegurado pela nossa Carta
Magna;
Fl. 129
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

• o STF já identificou na cláusula inscrita no art.195, §7o a existência de garantias de
imunidade e não de simples isenção estabelecidas em favor das entidades beneficentes
de assistência social;
• a isenção requerida junto ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS é um ato
normativo, sujeito a conveniências, interesses da Instituição, e nada mais representa do
que a devida consideração dos objetivos institucionais, a ausência de finalidade
lucrativa e a aplicação dos recursos em suas finalidades societárias, sendo que o efetivo
certificado tem efeito meramente declaratório;
• a cobrança está totalmente contrária ao disposto no art.195, §7o da Constituição
Federal.
A DRJ julgou procedente em parte a impugnação apresentada pelo sujeito
passivo, nos termos do Acórdão no 05-28.548 (p. 99), conforme ementa abaixo reproduzida:
ISENÇÃO. REQUISITOS. NÃO ATENDIMENTO.
A Constituição Federal confere as entidades beneficentes de assistência social a isenção
das contribuições sociais, desde que atendidos os requisitos estabelecidos em lei. O
simples fato da entidade possuir o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social não lhe dá o direito de usufruir o beneplácito constitucional, eis que esta deverá
preencher os demais requisitos previstos no artigo 55 da Lei 8.212/91.
REMUNERAÇÃO A SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. EXIGÊNCIA
DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O SAT E TERCEIROS. EXCLUSÃO DE OFÍCIO.
O pagamento de remuneração a segurado contribuinte individual não é fato gerador das
contribuições para o SAT e TERCEIROS, devendo estas ser excluídas de ofício quando
indevidamente exigidas.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cientificada da decisão de primeira instância em 12/05/2010 (p. 108), a
Contribuinte, em 10/06/2010, apresentou o seu recurso voluntário (p. 109), reiterando os termos
da impugnação.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de Auto de Infração
(p. 3) com vistas a exigir débitos referente às contribuições previdenciárias previstas no art. 22,
incisos I a III, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, incidentes sobre remunerações pagas pela
empresa aos empregados e contribuintes individuais que lhe prestaram serviços relativos às
competências 01/2006 a 13/2007.
Apenso ao presente processo, encontra-se o PAF 15758.000469/2009-18,
referente ao DEBCAD no 37.254.822-9, referente às contribuições da empresa destinadas a
terceiros (Salário Educação, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE) para as competências 01/2006
a 13/2007.
Fl. 130
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Ambos processos foram analisados em conjunto pelo órgão julgador de primeira
instância e foram, também, objeto do mesmo recurso voluntário apresentado pela Contribuinte.
Analisando-se o Relatório Fiscal (p. 19), verifica-se que a autuação está embasada
nos seguintes fundamentos:
* Da análise das Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência -
GFIP, transmitidas pela empresa aos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil -
RFB, a fiscalização constatou que o contribuinte utilizou indevidamente o código FPAS 639;
* O código FPAS 639 é exclusivo para as entidades que gozem de isenção de
contribuições previdenciárias nos termos do art. 55, combinado com o §1°, da Lei 8.212, de
24/07/1991;
* O uso do referido código impede o cálculo da parte patronal e GILRAT (Grau
de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho);
* A falta de Ato Declaratório de Concessão de Isenção Previdenciária torna
proibido o uso do código FPAS 639.
Como se vê, e em resumo, a autuação fiscal está embasada na falta de
apresentação, por parte da Contribuinte, do requerimento de isenção ao INSS de que trata o § 1o
do art. 55 da Lei no 8.212/91.
Cientificada do lançamento fiscal, a Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (p. 89), defendendo que goza da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
CF/88, nos seguintes termos, em síntese:
• desenvolve serviços sociais descritos no art.195 da Constituição Federal em seu §7o e
possui atestado de registro pelo Ministério da Previdência e Assistência, certificado de
Entidade beneficente de Assistência Social pelo Ministério Social do Desenvolvimento
Social e Combate à Fome com validade de renovação até 04/02/2010 e possui todos os
requisitos necessários para comprovar a atividade descrita, e, por esta razão se enquadra
no código de recolhimento FPAS 639, assegurado pela nossa Carta Magna;
• o STF já identificou na cláusula inscrita no art.195, §7o a existência de garantias de
imunidade e não de simples isenção estabelecidas em favor das entidades beneficentes
de assistência social;
• a isenção requerida junto ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS é um ato
normativo, sujeito a conveniências, interesses da Instituição, e nada mais representa do
que a devida consideração dos objetivos institucionais, a ausência de finalidade
lucrativa e a aplicação dos recursos em suas finalidades societárias, sendo que o efetivo
certificado tem efeito meramente declaratório;
• a cobrança está totalmente contrária ao disposto no art.195, §7o da Constituição
Federal.
A DRJ, por seu turno, corroborando com o entendimento da autoridade
administrativa fiscal, destacou e concluiu que não basta a impugnante comprovar que possui o
certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social com validade até 04/02/2010 e afirmar
que está amparada pela Constituição Federal, pois, desde a edição da Lei n° 8.212/91, os
requisitos para o gozo da isenção são aqueles estabelecidos no seu art. 55, justamente com
fundamento no art.195, parágrafo 7o da CF/88, que foram, exatamente, aqueles que a entidade
afrontou, na medida em que não preencheu o requisito estabelecido em lei, qual seja, o de
apresentar documento formalmente exigido.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Destacou, ainda, aquele Colegiado que importa ressaltar que a afirmação de que
o STF identificou na cláusula inscrita no art.195, §7o a existência de garantias de imunidade e
não de simples isenção estabelecidas em favor das entidades beneficentes de assistência social,
não interfere na presente autuação e não tem pertinência na seara administrativa, haja vista
que, em última instância, resumir-se-ia a discussão a definir se a norma inserida no art. 55, da
Lei n° 8.212/1991, seria ou não compatível com a norma maior, não cabendo à administração
manifestar-se sob a constitucionalidade de normas, por não ser o foro administrativo
competente para o deslinde de tal controvérsia.
Pois bem!!
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da CF/88, socorro-me aos escólios
do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão no 2201-007.842, de 01
de dezembro de 2020, in verbis:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
Fl. 134
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
Fl. 135
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Fl. 136
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Fl. 137
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in
verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de declaração
opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do inciso II do art.
Fl. 138
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em 11/05/2020,
Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no
32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Neste espeque, em face da declaração de inconstitucionalidade do inciso III do art.
55 da Lei no 8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que a concessão da imunidade independe de
prévio requerimento administrativo, afigurando-se, portanto, insubsistente o lançamento fiscal
embasado em tais dispositivos legais.
Por fim, mas não menos importante, destaque-se que a imunidade de que trata o
art.195, § 7o da CF/88 diz respeito às contribuições devidas pela empresa destinadas a custear a
seguridade social, não alcançando, pois, as contribuições destinadas a outras entidades
(terceiros).
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido dar provimento parcial ao recurso
voluntário, cancelando-se o lançamento fiscal referente ao DEBCAD 37.254.820-2 (cota
patronal) e mantendo o DEBCAD 37.254.822-9 (terceiros).
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 139
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Declaração de Voto
Conselheira Renata Toratti Cassini
Em que pese o brilhantismo do voto apresentado pelo nobre colega e amigo
relator, sempre inspirado pelo seu lúcido e equilibrado entendimento, peço vênia para dele
divergir no que diz respeito à manutenção do lançamento levado a efeito por meio do AI
DEBCAD de no 37.254.822-9, que tem por objeto o lançamento de contribuições devidas pelo
contribuinte a outras entidades e fundos, quais sejam INCRA, SESC, SEBRAE e Salário
Educação). Explico o porquê.
Com bem relatado pelo eminente conselheiro relator em seu voto,
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de Auto de Infração (p. 3)
com vistas a exigir débitos referente às contribuições previdenciárias previstas no art.
22, incisos I a III, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, incidentes sobre
remunerações pagas pela empresa aos empregados e contribuintes individuais que lhe
prestaram serviços relativos às competências 01/2006 a 13/2007.
Apenso ao presente processo, encontra-se o PAF 15758.000469/2009-18, referente
ao DEBCAD no 37.254.822-9, referente às contribuições da empresa destinadas a
terceiros (Salário Educação, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE) para as
competências 01/2006 a 13/2007.
(...)
Analisando-se o Relatório Fiscal (p. 19), verifica-se que a autuação está embasada
nos seguintes fundamentos:
* Da análise das Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência - GFIP,
transmitidas pela empresa aos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil -
RFB, a fiscalização constatou que o contribuinte utilizou indevidamente o código FPAS
639;
* O código FPAS 639 é exclusivo para as entidades que gozem de isenção de
contribuições previdenciárias nos termos do art. 55, combinado com o §1°, da Lei
8.212, de 24/07/1991;
* O uso do referido código impede o cálculo da parte patronal e GILRAT (Grau de
Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho);
* A falta de Ato Declaratório de Concessão de Isenção Previdenciária torna proibido o
uso do código FPAS 639.
Como se vê, e em resumo, a autuação fiscal está embasada na falta de
apresentação, por parte da Contribuinte, do requerimento de isenção ao INSS de
que trata o § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91. (Destaquei)
Corroborando as informações acima, transcrevo, a seguir, trecho do Relatório
Fiscal do Auto de Infração de no 37.254.822-9 (autos do PAF de no 15758.000469/2009-18,
em apenso), no qual relata a autoridade fiscal o seguinte:
(...)
6. DO CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL
6.1. - A entidade apresentou Certidão de que possui Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social, expedida pelo Ministério do Desenvolvimento
Social e Combate à Fome - Conselho Nacional de Assistência social.
Fl. 140
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

6.2. - No entanto, não apresentou Ato Declaratório de Concessão de Isenção
Previdenciária, motivo pelo qual não faz jus à isenção da parcela patronal da
contribuição.
7. DOS FATOS NÃO INFORMADOS
7.1. - Da análise das Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência
- GF1P, transmitidas pela empresa aos sistemas informatizados da Receita Federal
do Brasil - RFB, a fiscalização constatou que o contribuinte utilizou indevidamente
o código FPAS 639.
7.2. - O código FPAS 639 é exclusivo para as entidades que gozem de isenção de
contribuições previdenciárias nos termos do art. 55, combinado com o §1°, da Lei
8.212, de 24/07/1991, DOU de 25/07/1991: (Destaquei)
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou
municipal;
II- seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo
Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei
n°9.429, de 26.12.1996).
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social,
fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação
dada pela Medida Provisória n°2.187-13, de 2001).
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores,
idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas
carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada
pela Lei n°9.732. de 1998). (Vide AD1N n°2.028-5)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e
não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de
seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório
circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei n° 9.528, de 10.12.97).
1° Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será
requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30
(trinta) dias para despachar o pedido. (grifo nosso) (Destaque consta do original)
7.3. - O uso do referido código impede o cálculo da parte patronal e GILRAT (Grau de
Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho).
7.4. - A falta de Ato Declaratório de Concessão de Isenção Previdenciária torna proibido o
uso do código FPAS 639.
8. DOS LEVANTAMENTOS
8.1. - Compõe-se o presente AI dos seguintes levantamentos, cujos códigos, alíquotas
utilizadas e períodos levantados encontram-se informados a seguir.
• GFIP EMPREGADOS – FPG

9. DOS FATOS RELATIVOS À CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO
9.1. - Do Levantamento FPG:
9.1.2. - A entidade efetuou pagamento de remuneração aos seus empregados e
informou em GFIP.
9.1.3. - Em virtude do uso indevido do código FPAS 639, conforme item 6, os
valores foram considerados "NÃO DECLARADOS" e lançados, a fim de se
constituir o crédito referente às contribuições para Outras Entidades e Fundos.
(Os destaques são meus)
Fl. 141
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Após expor os fundamentos de sua decisão, concluiu o nobre relator que
...em face da declaração de inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei no
8.212/91 e seus parágrafos, conclui-se que a concessão da imunidade independe de
prévio requerimento administrativo, afigurando-se, portanto, insubsistente o lançamento
fiscal embasado em tais dispositivos legais.
Por fim, mas não menos importante, destaque-se que a imunidade de que trata o
art.195, § 7o da CF/88 diz respeito às contribuições devidas pela empresa
destinadas a custear a seguridade social, não alcançando, pois, as contribuições
destinadas a outras entidades (terceiros). (Destaquei)
Pois bem.
Ocorre que embora as contribuições lançadas por meio do AI DEBCAD
37.254.822-9 se trate, como explicitado, de contribuições destinadas a outras entidades e fundos
(INCRA, SESC, SEBRAE e Salário Educação), “que, muito embora recolhidas pela empresa, não
constituem fonte de custeio da Seguridade Social, vez que são contribuições gerais, que não se
confundem com contribuições para a Seguridade Social, e, portanto, não são abrigadas no manto
da imunidade tributária prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição Federal” 1, esse fato,
todavia, passou ao largo da autoridade fiscal autuante, que a ele não fez nenhuma menção,
uma vez que, como acima demonstrado e nos exatos termos do que afirma o próprio colega
relator, “a autuação fiscal está embasada na falta de apresentação, por parte da
Contribuinte, do requerimento de isenção ao INSS de que trata o § 1o do art. 55 da Lei no
8.212/91”.
Ou seja, no caso do AI DEBCAD 37.254.822-9, ainda que, data venia,
erroneamente, o contribuinte foi tratado pela autoridade fiscal autuante como se fizesse jus à
imunidade constitucional em relação às contribuições a outras entidades e fundos, tendo sido
autuado, como acima demonstrado, em virtude do uso indevido do código FPAS 639 por
não ter apresentado Ato Declaratório de Concessão de Isenção Previdenciária (itens 9 e 6
do Relatório Fiscal), infringindo o art. 55, combinado com o §1°, da Lei 8.212, de 24/07/1991.
Assim, não se discorda do fato de que “a imunidade de que trata o art.195, § 7o da
CF/88 diz respeito às contribuições devidas pela empresa destinadas a custear a seguridade
social, não alcançando, pois, as contribuições destinadas a outras entidades (terceiros)”. No
entanto, no cenário acima apresentado, entendo que esse fato não pode ser considerado pelo
julgador em sede de apreciação e julgamento de recurso voluntário, por representar evidente
alteração do critério jurídico do lançamento, com afronta ao contraditório e à ampla defesa, pois
contra esse novo fundamento, o contribuinte, evidentemente, não se defendeu, dado que não
existia na origem.
Entendo que somente seria compatível o entendimento manifestado pelo eminente
colega relator em seu voto no que diz respeito ao AI DEBCAD no 37.254.822-9 (que, aliás, foi
acompanhado pela maioria do Colegiado) caso o fundamento do lançamento fosse outro, qual
seja o fato, justamente, de que as contribuições a terceiros seriam devidas pelo contribuinte
porque essas contribuições não são abarcadas pela imunidade constitucional do art. 195, § 7o da
CF, porque não se destinam ao custeio da Seguridade Social, de modo que por essa razão (e
não pela eleita como fundamento do lançamento), o contribuinte não poderia se valer do código
FPAS 639, específico para entidades que gozam e imunidade constitucional prevista naquele
dispositivo constitucional.

1 Autos do PAF no 11444.001633/2008-06, rel. Luis Henrique Dias Lima.
Fl. 142
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.048 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15758.000470/2009-34

Da forma como posto, observa-se que o nobre relator, ao proferir o seu voto,
acabou por “consertar” o lançamento, afastando a imunidade tributária em relação ao AI
DEBCAD no 37.254.822-9, mas por outro fundamento jurídico que, embora seja o fundamento
correto o caso, não constou do lançamento original.
Já tive a oportunidade de me manifestar em hipóteses semelhantes à aqui tratada,
quando observei que a inovação nos fundamentos do lançamento afronta a segurança jurídica e
viola o direito ao contraditório, à ampla defesa e ao devido processo legal, pois é no momento da
constituição do crédito tributário que são fixados pela autoridade responsável pelo lançamento as
premissas fáticas e jurídicas sobre as quais o ato administrativo foi praticado. E é em relação a
tais fundamentos que o contribuinte-autuado vai construir a sua defesa, que será submetida ao
contencioso administrativo. Assim, entendo que a introdução de fundamento jurídico novo no
momento do julgamento não pode ser admitida. Se a autoridade julgadora, de primeira ou
segunda instância, discorda do lançamento, pode, tão somente, reconhecer a sua invalidade, mas
não lhe compete substituir o fato objeto do lançamento. Ao julgador de primeira ou de segunda
instância não compete aprimorar lançamento.
Por todas essas razões, divergi do entendimento manifestado pelo nobre colega
relator em relação ao AI DEBCAD no 37.254.822-9, que tem por objeto o lançamento de
contribuições devidas pelo contribuinte a terceiros, e votei pelo cancelamento também desse
lançamento.
(documento assinado digitalmente)
Renata Toratti Cassini

Fl. 143
DF CARF MF
Documento nato-digital