Tribunal: CARF
Processo: 10830.909452/2010-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-23
Data de publicação: 2021-04-29

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS.
Os serviços de frete, contratados juntos a pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. APLICABILIDADE.
Nos termos do art. 74, §5o da Lei no 9.430/96, opera-se a homologação tácita da compensação declarada pelo sujeito passivo se decorridos 5 (cinco) anos da data da entrega da declaração de compensação sem ter havido manifestação da Autoridade Fazendária.
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. MONTANTE SOLICITADO. REDUÇÃO. APURAÇÃO. AUMENTO DO VALOR DEVIDO. BASE DE CÁLCULO. ALTERAÇÃO, LANÇAMENTO. DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE.
Nos pedidos de ressarcimento/compensação é dever da Autoridade Administrativa apurar a certeza e a liquidez do valor total pleiteado, mediante a apuração da contribuição devida, com base na documentação contábil e fiscal do contribuinte, nos termos da respectiva legislação tributária, efetuando o ressarcimento/compensação apenas e tão somente do saldo credor a favor contribuinte, inexistindo obrigação legal de lançamento de ofício da diferença entre o valor da contribuição devida, considerado pelo contribuinte, e o valor apurado por aquela autoridade e que implicou na redução do total pleiteado/compensado.
DIALETICIDADE. MOMENTO PARA SE ESTABELECER ARGUMENTOS E APRESENTAR DOCUMENTOS.
O contribuinte interessado em obter créditos tributários decorrentes de recolhimento a maior de tributos tem o ônus de apresentar, ainda na Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu direito, devidamente acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração, geralmente a escrituração contábil acompanhada da documentação na qual ela é baseada, sendo que tendo sido realizadas as alegações na Manifestação de Inconformidade, é legalmente permitido juntar documentos em sede de Recurso Voluntário desde que comprovada a ocorrência fática de fato que se amolde a uma das hipóteses autorizativas.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos em elaboração realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo, posto que dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.909452/2010-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.593 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2021
Recorrente
BENTELER COMPONENTES AUTOMOTIVOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS.
Os serviços de frete, contratados juntos a pessoas jurídicas e utilizados no
âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte de insumos e
produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no
inc. II do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
PEDIDO
DE
COMPENSAÇÃO.
HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA.
APLICABILIDADE.
Nos termos do art. 74, §5o da Lei no 9.430/96, opera-se a homologação tácita
da compensação declarada pelo sujeito passivo se decorridos 5 (cinco) anos da
data da entrega da declaração de compensação sem ter havido manifestação da
Autoridade Fazendária.
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO.
MONTANTE
SOLICITADO.
REDUÇÃO. APURAÇÃO. AUMENTO DO VALOR DEVIDO. BASE DE
CÁLCULO.
ALTERAÇÃO,
LANÇAMENTO.
DE
OFÍCIO.
DESNECESSIDADE.
Nos pedidos de ressarcimento/compensação é dever da Autoridade
Administrativa apurar a certeza e a liquidez do valor total pleiteado, mediante a
apuração da contribuição devida, com base na documentação contábil e fiscal
do contribuinte, nos termos da respectiva legislação tributária, efetuando o
ressarcimento/compensação apenas e tão somente do saldo credor a favor
contribuinte, inexistindo obrigação legal de lançamento de ofício da diferença
entre o valor da contribuição devida, considerado pelo contribuinte, e o valor
apurado por aquela autoridade e que implicou na redução do total
pleiteado/compensado.
DIALETICIDADE.
MOMENTO
PARA
SE
ESTABELECER
ARGUMENTOS E APRESENTAR DOCUMENTOS.
O contribuinte interessado em obter créditos tributários decorrentes de
recolhimento a maior de tributos tem o ônus de apresentar, ainda na
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.909452/2010-10
Fl. 245
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu direito,
devidamente acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração,
geralmente a escrituração contábil acompanhada da documentação na qual ela
é baseada, sendo que tendo sido realizadas as alegações na Manifestação de
Inconformidade, é legalmente permitido juntar documentos em sede de
Recurso Voluntário desde que comprovada a ocorrência fática de fato que se
amolde a uma das hipóteses autorizativas.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos em elaboração realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo, posto que dentro do contexto do processo
produtivo da pessoa jurídica.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
arguida. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas sobre as despesas de Fretes de transferência de produtos em elaboração ou
semi-elaborados entre o estabelecimento de Campinas e o de Camacari. Vencido o conselheiro
Walker Araújo que votou por reverter, também, as glosas referentes à manutenção predial.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad - Relator
Participaram do julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente), Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e
Denise Madalena Green. Ausente(s) o conselheiro(a) Jose Renato Pereira de Deus, o
conselheiro(a) Larissa Nunes Girard.

Relatório
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se a apuração
de créditos de contribuições sociais não cumulativas e o conceito de insumos, especialmente (i)
manutenção predial corretiva e preventiva, (ii) despesas de frete e (iii) créditos de importação,
todos levando em consideração indústria automotiva.
Por retratar com precisão os fatos até então ocorridos no presente processo, adoto
e transcrevo o Relatório elaborado pela DRJ quando da sua análise do processo.
Fl. 246
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

O presente processo trata do Pedido Eletrônico de Ressarcimento – PER – registrado
sob no 31478.33826.270706.1.1.08-6501 (fls. 02/04), no valor de R$ 145.684,38 tendo
por suporte crédito de PIS decorrente de operações de exportação de mercadorias para o
exterior, referindo-se essas ao período que compreende o 2o trimestre de 2006.
Visando ao aproveitamento do crédito pleiteado, a interessada transmitiu a Declaração
Eletrônica de Compensação – DCOMP – no 15111.43123.270706.1.3.08-2858 e
09777.65307.100806.1.3.08-8072 (fls. 05/08 e 09/12, respectivamente) de forma a
compensar débitos de sua titularidade.
O crédito foi deferido parcialmente, conforme Despacho Decisório de fls.29/30, nos
termos do Relatório de Informação Fiscal de fls.19/23, conforme irregularidades
apuradas:
1- No curso das verificações ora citadas, identificou-se que o contribuinte
inseriu despesas de “manutenção predial corretiva e manutenção predial
preventiva” dentre os valores que compõem a base de cálculo dos créditos
relativos a “Serviços Utilizados como Insumos”. Porém, conforme art. 3° da Lei
n° 10.637/2002, não há previsão legal para o aproveitamento de créditos
decorrentes de despesas dessa natureza.
(...)
2- Também foi identificado que o contribuinte inseriu nas despesas de fretes de
entrada, valores de fretes de transferência de produtos do estabelecimento
localizado em Campinas – São Paulo para o outro estabelecimento da empresa
na cidade de Camaçari – Bahia. As despesas de fretes de entrada compuseram a
base de cálculo dos créditos relativos a “Serviços Utilizados como Insumos”.
Porém, conforme art. 3° da Lei n° 10.637/2002, não há previsão legal para o
aproveitamento de créditos decorrentes de despesas de fretes de transferência.
(...)
Além dos valores a serem glosados, informados acima, o contribuinte solicitou
neste PER/DCOMP valores de crédito de importação. A legislação que embasa
este PER/DCOMP é a Lei n° 10.637/2002, tal legislação prevê em seu parágrafo
3° , do art. 3° que o direito ao crédito aplica-se exclusivamente a bens e
serviços, e custos e despesas pagos ou creditados à pessoa jurídica domiciliada
no país. Tendo em vista as razões expostas, excluímos deste PER/DCOMP os
valores solicitados incorretamente pelo contribuinte (...)
Cientificada do despacho, a interessada apresentou a manifestação de inconformidade
de fls.35/53.
Inicialmente faz breve resumo dos fatos e em sede de preliminar defende o cabimento
do recurso, sua tempestividade e ainda:
II.3
-
DA
NULIDADE
DO
PROCEDIMENTO
ADOTADO
PARA
AVERIGUAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO
15. De início, é imprescindível demonstrar a nulidade do procedimento adotado
pela D. Autoridade Julgadora para a averiguação da efetividade do direito
creditório da ora REQUERENTE.
16. Isso porque, assim como afirmado na descrição dos fatos, o direito creditório
foi reconhecido apenas parcialmente, tendo em vista a rejeição (glosa) de
créditos COFINS sob , o entendimento de que não poderia a REQUERENTE
aproveitar créditos decorrentes de manutenção predial corretiva e preventiva, de
fretes entre estabelecimentos e de importação.
Fl. 247
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

(...)
A interessada cita julgamento do CARF que entende cabível ao presente caso e conclui:
21. Portanto, no presente caso, não poderia a D. Autoridade Julgadora ter
procedido à glosa dos créditos de COFINS, realizando verdadeira revisão da
apuração do tributo, após o decurso do prazo decadencial, sem procedimento
próprio e inerente ao lançamento de ofício.
22. Todavia, ainda que se desconsidere essa nulidade, o que se admite apenas
para argumentar, como já dito, a REQUERENTE faz jus aos créditos pleiteados,
consoante se demonstrará a seguir.
Em seguida a Contribuinte arguiu quanto ao mérito.
(...)
23. No que se refere à glosa de créditos relativos às despesas com manutenção
predial, entendeu a D. Autoridade Julgadora que as despesas inseridas pela
REQUERENTE a título de "manutenção predial corretiva e manutenção predial
preventiva" para compor a base de cálculo dos créditos relativos a "serviços
utilizados como insumos" careciam de previsão legal.
24. Neste ponto, vale ressaltar que os valores utilizados como base de cálculo
para os créditos de insumos tratam-se de gastos realizados com a manutenção do
prédio em que se localiza sua fábrica e, nesse sentido, enquadram-se
devidamente no conceito de bens e serviços utilizados como insumos na
produção, como estabelece o artigo 3o da Lei n° 10.833/2003.
25. Em verdade, o cerne da questão está relacionado ao entendimento da
REQUERENTE e da D. Autoridade Julgadora quanto à definição do termo
"insumo" na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, para efeito da legislação aplicável.
26. Neste sentido, é importante ressaltar que a Lei n° 10.637/2003 não define o
que deva ser considerado insumo, apesar de restringir a este termo aquilo que for
considerado, apenas, como bens e serviços.
(...)
Como resultado da análise do processo pela DRJ foram lavradas as seguintes
ementas abaixo transcritas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS / PASEP.
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do PIS e da Cofins não-cumulativa, entende-se
como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas
as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITO
Fl. 248
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

Somente dão direito a apuração de créditos no regime de incidência não cumulativa os
gastos expressamente previstos na legislação de regência.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DA COFINS E DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS
SOBRE IMPORTAÇÃO VINCULADOS A RECEITA DE EXPORTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos da
COFINS e da Contribuição para o PIS apurados em decorrência de operações de
importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no
mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, não
se estendendo aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECADÊNCIA.
Inaplicável o conceito de decadência para o exame dos documentos que compõem o
saldo credor pleiteado.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS.
VINCULAÇÃO
DEPENDENTE
DE
DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
Os julgados, mesmo quando administrativos, e a doutrina somente vinculam os
julgadores administrativos de Primeira Instância nas situações expressamente previstas
nas normas legais.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a ora Recorrente interpôs Recurso
Voluntário por meio do qual reitera os argumentos já trazidos e submete a questão ao CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
1.
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e as matérias são de competência deste
Colegiado razão pela qual dele conheço.
Fl. 249
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

2.
Preliminar de nulidade em razão da necessidade de lançamento para glosa dos
créditos objeto do pedido de compensação – decadência para analisar a apuração do
crédito.
Preliminarmente a Recorrente argui a nulidade do lançamento, sob o argumento
de que a fiscalização deveria ter realizado o lançamento de ofício para realizar as glosas dos
créditos objeto de pedido de Ressarcimento / Compensação, e que por sua vez tal direito restaria
decaído.
15. No presente caso, os créditos apurados no 2o trimestre de 2006 foram objeto de
Despacho Decisório somente em 29/06/2011 (data da intimação da empresa), portanto,
após o decurso do prazo decadencial de cinco anos do fato gerador, nos termos do artigo
150, § 4o, do CTN.
16. Assim, verificada a ausência de lançamento de ofício para dar arrimo as glosas
pretendidas, de rigor seja reconhecida a nulidade do procedimento realizado e,
consequentemente, canceladas as glosas pretendidas, a fim de que o direito creditório da
Recorrente seja integralmente reconhecido e homologadas as compensações correlatas.
Requer-se, ainda, seja acolhida a decadência do direito de a fiscalização efetuar a
revisão dos períodos em comento, uma vez que à época do Despacho Decisório já
haviam decorridos mais de cinco anos do fato gerador.
Cumpre destacar que esta matéria foi tratada na Manifestação de Inconformidade,
tendo sido objeto de análise pela decisão ora recorrida.
Analisando os autos percebe-se que se trata de uma declaração de compensação,
por meio da qual a Recorrente realizou compensação sujeita a condição resolutiva, e que foi
objeto do seguinte despacho decisório.
O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos
informados pelo sujeito passivo, razão pela qual:
HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada (...)
Não há valor a ser restituído/ressarcido para o(s) pedido(s) de restituição/ressarcimento
apresentado(s) no(s) PER/DCOMP (...)
Valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados,
para pagamento até 29/07/2011.
A própria Recorrente alega que foi intimada do Despacho Decisório em
29.06.2011, portanto menos de cinco anos a contar da transmissão do PER/DCOMP.
A Recorrente entende que o quinquênio deve ser contado a partir do Fato
Gerador, e não a partir da transmissão do PER/DCOMP.
O Acórdão recorrido, por sua vez, entendeu que não há prazo decadencial para
que a fiscalização aprecie os créditos que o contribuinte opõe ao Estado, verbis:
Portanto, a fundamentação mencionada na manifestação de inconformidade, em relação
à decadência, não se aplica aos casos de ressarcimento do crédito da Contribuição para a
Cofins, devendo a contribuinte comprovar, mediante documentação hábil e idônea,
todos os elementos que compõem esse crédito, que estará sujeito à exame e
levantamento do valor do crédito passível de ressarcimento, pela autoridade
Fl. 250
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

administrativa, a qualquer tempo, nos termos que esta dispuser, sempre em
conformidade com a legislação autorizativa.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais já decidiu esta controvérsia, no sentido de
que ocorre a homologação tácita das declarações de compensação, no prazo de cinco anos a
contar da data da entrega da declaração de compensação, merecendo destaque o Acórdão n.o
9303-009.305, proferido na Sessão de 14 de agosto de 2019, verbis:
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. APLICABILIDADE.
Nos termos do art. 74, §5o da Lei no 9.430/96, opera-se a homologação tácita da
compensação declarada pelo sujeito passivo se decorridos 5 (cinco) anos da data da
entrega da declaração de compensação sem ter havido manifestação da Autoridade
Fazendária.
A exegese realizada pela Recorrente conduziria ao absurdo de permitir a anulação
do prazo da Fazenda, bastando ao contribuinte formalizar a compensação no último dia do seu
quinquênio.
Em relação à alegação de que à fiscalização seria vedado realizar glosas sem a
realização de um lançamento, admito que tratando-se de um pedido de compensação de débitos
com créditos, a fiscalização tem o poder/dever de apurar a liquidez e certeza do valor. Neste
sentido é o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ainda que vencidas as
Conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran.
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. MONTANTE SOLICITADO. REDUÇÃO.
APURAÇÃO. AUMENTO DO VALOR DEVIDO. BASE DE CÁLCULO.
ALTERAÇÃO, LANÇAMENTO. DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE.
Nos pedidos de ressarcimento/compensação é dever da Autoridade Administrativa
apurar a certeza e a liquidez do valor total pleiteado, mediante a apuração da
contribuição devida, com base na documentação contábil e fiscal do contribuinte, nos
termos da respectiva legislação tributária, efetuando o ressarcimento/compensação
apenas e tão somente do saldo credor a favor contribuinte, inexistindo obrigação legal
de lançamento de ofício da diferença entre o valor da contribuição devida, considerado
pelo contribuinte, e o valor apurado por aquela autoridade e que implicou na redução do
total pleiteado/compensado.
Com estes fundamentos, voto por afastar a preliminar de nulidade suscitada.
3.
Mérito.
3.1.
O conceito de insumo para fins do presente processo.
A Recorrente afirma que o Acórdão utilizou conceito ultrapassado de insumos, ou
seja que somente seria considerado como tal aquilo que trava contato direto com o produto final.
Trata de processo onde se debate o conceito de insumo, que dá a possibilidade de
o contribuinte se creditar dos valores pagos quando da sua aquisição, a título de PIS e COFINS.
O exame dos argumentos contidos no recurso voluntário será essencialmente
instruído pelo conceito de insumos (art. 3° da Lei n° 10.637/02 e 10.833/03) que vem sendo
majoritariamente adotado no CARF, qual seja, o de que assim devem ser considerados os custos
e despesas essenciais à conclusão do processo de preparação dos produtos.
Fl. 251
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

Com efeito, tal posicionamento se alinha à recente decisão proferida pelo STJ, em
sede do REsp 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, publicada em 24/04/18,
que, inclusive, considerou como ilegais os conceitos de insumos exarados pelas IN SRF n°
247/02 e 404/04:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, após o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
com o Sr. Ministro Relator.
Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
Fl. 252
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR"
Considerando o acima exposto, passa-se a outra análise relevante ao deslinde do
presente processo.
3.2.
A Dialeticidade no processo administrativo fiscal por meio do qual o contribuinte
pleiteia o reconhecimento de um direito.
Antes de adentrar no mérito recursal propriamente dito é necessário tecer algumas
observações quanto à dialeticidade no processo administrativo fiscal, assunto de sobremaneira
importância especialmente em relação ao presente Recurso Voluntário.
A dialética no processo, inclusive no administrativo fiscal se dá a partir da
apresentação, por quem alega possuir um direito, de uma hipótese argumentativa por meio da
qual estabelece argumentos acerca dele. No caso dos pedidos de compensação esta hipótese
argumentativa deve estabelecer uma relação lógica entre um determinado fato da vida, por
exemplo, um pagamento de um determinado valor, quando na verdade o quantum devido deveria
ser inferior, e para tanto deve alegar os motivos pelos quais possui este entendimento, por
exemplo, porque inseriu na base de cálculo uma receita que, segundo a legislação vigente
naquele tempo e espaço, não deveria integrar o critério material daquele tributo. Esta é a hipótese
argumentativa.
A legislação estabelece sobre quem deve recair o ônus de provar os fatos tratados
na hipótese argumentativa e no caso do processo administrativo fiscal no qual o contribuinte
exerce o direito de requerer o reconhecimento da existência de um crédito, sobre ele recai o ônus
de provar os fatos constitutivos do seu direito. Esta hipótese argumentativa provada pode ser
chamada de “fato” “recolhimento a maior” ou “recolhimento indevido”.
A partir deste “fato provado”, no caso concreto, com as provas trazidas na
Manifestação de Inconformidade, é que a Delegacia Regional de Julgamento é capaz de exercer
o seu poder/dever de expressar o seu entendimento acerca do direito que lhe é submetido por
meio de, repita-se, argumentos e provas.
Esta dinâmica foi magistralmente descrita pelo Conselheiro Gilson Rosemburg
Filho nos seguintes termos no processo n. 10880.919820/2014-76, que peço vênias para adotar e
transcrever.
Portanto, a questão a ser decidida diz respeito à existência de provas do indébito
tributário nos autos desse processo e a possibilidade de sua apuração. Sendo assim, para
verificar a existência de provas de um recolhimento indevido ou maior que o devido, é
imprescindível entender a operacionalização da análise de um eventual indébito
tributário.
Nos casos de pagamento indevido ou a maior, fatos que justificam uma eventual
repetição do indébito, a ideia de restituir é para que ocorra um reequilíbrio patrimonial.
O direito de repetir o que foi pago emerge do fato de não existir débito correspondente
ao pagamento. Portanto, a restituição é a devolução de um bem que foi transladado de
um sujeito a outro equivocadamente. Deve ficar entre dois parâmetros, não podendo
ultrapassar o enriquecimento efetivo recebido pelo agente em detrimento do devedor,
tampouco ultrapassar o empobrecimento do outro agente, isto é, o montante em que o
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

patrimônio sofreu diminuição. O Novo Código Civil, em seu artigo 876, estabelece a
obrigação de restituir a “todo aquele que recebeu o que lhe não era devido”, para fins de
evitar um enriquecimento sem causa..
Posta assim a questão é de se dizer que para fazer jus à repetição do indébito, necessário
se faz a ocorrência de um pagamento indevido ou a maior que o devido, caso contrário,
estaríamos diante de um enriquecimento sem causa de uma das partes. Desta forma, não
havendo tais condições, não há direito liquido e certo a restituição.
Neste momento, surge a necessidade de verificar a ocorrência de um recolhimento
indevido ou maior que o devido. A solução para esta questão encontra-se no confronto
entre o valor recolhido e o valor que deveria ter sido recolhido.
A comprovação do valor recolhido se faz por meio do comprovante de recolhimento –
DARF. Já a apuração do valor devido está condicionada à análise da base de cálculo
combinada com a alíquota a ser aplicada. Quanto à alíquota, não temos problemas, pois
está determinada em lei e não precisa ser objeto de prova. Todavia, a base de cálculo
deve ser comprovada pela escrituração nos livros fiscais. Neste sentido, determina o art.
923, do RIR/99, “a escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados com documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais”.
O art. 226 do Código Civil ratifica o entendimento quando define que os livros e fichas
dos empresários provam contra as pessoas a que pertencem e, em seu favor, quando
escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros
subsídios. Em suma, os livros legalizados, escriturados em forma mercantil, sem
emendas ou rasuras, e em perfeita harmonia uns com os outros, fazem prova plena a
favor ou contra os seus proprietários.
Após essa breve digressão, regressando aos autos, dois pontos merecem destaque: O
primeiro diz respeito à falta de dialeticidade nas peças recursais - manifestação de
inconformidade e recurso voluntário - e o segundo ao momento de apresentação das
provas.
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
O segundo ponto é que apenas no recurso voluntário a recorrente apresentou planilhas
que, segundo ela, refletem sua contabilidade, entretanto mantendo silente quanto aos
esclarecimentos acerca da materialidade do crédito pleiteado.
Fl. 254
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual - no do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Analisando os autos, verifica-se que a situação fática não se enquadra em nenhuma das
hipóteses enumeradas acima.
De outro lado, não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em
seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências
gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese,
opera-se o fenômeno denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar
para frente, não se admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia,
pertinente a fases já ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco defende que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A Constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Por fim, a recorrente alega que a verdade material deve prevalecer acima de qualquer
outro princípio. Ela não deixa de ter razão, desde que a verdade material venha
acompanhada por provas inequívocas. Como sabemos, o processo deve estar instruído
com comprovantes do pagamento e com os demonstrativos dos cálculos. Não se pode
olvidar que esses demonstrativos, para servir de prova cabal, indiscutível, na
comprovação da base de cálculo de qualquer exação, devem refletir a contabilidade
fiscal do contribuinte e, para termos convicção que ocorreu a materialização dos dados
contábeis em tais demonstrativos, devemos analisar seus livros comerciais.
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente
no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Neste contexto, a falta de apresentação dos motivos que levaram ao erro na apuração da
exação e a materialidade do crédito pleiteado, bem como a apresentação tardia de
planilhas, acarretaram grandes prejuízos à instrução processual, pois tornou inviável a
apuração do valor devido e, por consequência, a determinação de um eventual indébito
tributário.
Por tudo que foi exposto, não restou caracterizado nos autos o direito líquido e certo que
ensejaria o acatamento do pedido do recorrente.
Forte nestes argumentos, nego provimento ao recurso voluntário.
Alicerçado nos fundamentos já expostos, admito que o contribuinte interessado
em obter créditos tributários decorrentes de recolhimento a maior de tributos tem o ônus de
apresentar, ainda na Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu direito,
devidamente acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração, geralmente a escrituração
contábil acompanhada da documentação na qual ela é baseada, sendo que tendo sido realizadas
as alegações na Manifestação de Inconformidade, é legalmente permitido juntar documentos em
sede de Recurso Voluntário desde que comprovada a ocorrência fática de fato que se amolde a
uma das hipóteses autorizativas.
3.3.
Os créditos sobre manutenção predial.
Após realizar um aprofundado estudo acerca da evolução da definição do conceito
de insumos, a Recorrente defende a tese de que os custos de manutenção dos prédios e
instalações fabris devem ser considerados como insumos para o desenvolvimento de suas
atividades, citando Acórdão da lavra do Conselheiro Gilson M. Rosemburg Filho.
“NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. O termo “insumo” utilizado pelo legislador
na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por
outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa
medida caracteriza-se como elemento diretamente responsável pela produção dos bens
ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto
com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais. (...) Ex positis, não
conheço da matéria referente à inclusão dos custos com benfeitorias no cálculo do
crédito das contribuições pela falta de interesse recursal. Na parte conhecida, DOU
PROVIMENTO PARCIAL AO RECURSO VOLUNTÁRIO PARA: 1) ADMITIR
COMO INSUMOS E, POR CONSEQUÊNCIA, A INCLUSÃO DOS CUSTOS
ABAIXO
RELACIONADOS
NO
CÁLCULO
DO
CRÉDITO
DAS
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS NA FORMA DAS LEIS N° 10.637/2002 E No
10.833/2003:
1.a) Custos com serviços de transporte de pessoal e de cana-de-açúcar;
1.b) aquisição de camisas, bagaceiras, pares de luvas, flanges, eixos e rodetes; 1.c)
aquisição de materiais aplicados na manutenção de tratores, maquinas agrícolas e
veículos Chevrolet; 1.d) serviços em motores de máquinas agrícolas, compra de pneus,
extintores de incêndio e radiadores; 1.e) serviço de manutenção dos prédios ligados ao
tratamento do caldo manutenção elétrica; 1.f) rebobinamento de motor elétrico,
sinalização visual, aquisição de equipamentos de segurança, de parafusos utilizados nos
maquinários do setor produtivo, de vedações e de peças de máquinas industriais; 1.g)
serviços de manutenção da balança de cana; 1.h) serviços de manutenção da destilaria
de álcool – MANUTENÇÃO PREDIAL EM CONSTRUÇÃO CIVIL e de rede
elétrica, compra de extintores de incêndio, de materiais de manutenção de bombas, de
peças e de acessórios hidráulicos”
Fl. 256
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

(CARF - Acórdão: 3402-002.396, Número do Processo: 13827.001007/2010- 57, Data
de Publicação: 12/08/2014, Relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO)
Na ocasião, ainda antes do paradigmático julgamento proferido pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR, o acórdão acima transcrito reconheceu que as
despesas com manutenção da rede elétrica, materiais de manutenção de bombas, peças e
acessórios hidráulicos de uma destilaria de álcool, tratados genericamente como “manutenção
predial em construção civil” seriam considerados insumos em uma usina de álcool.
Aliás, analisando-se o acórdão em questão conclui-se que, em se tratando de
insumos, há de se estabelecer uma relação entre o bem e a atividade por ele efetivamente
desempenhada:
Com base nas brilhantes linhas traçadas pelo Conselheiro Mauricio Taveira,
entendo
que em todo processo administrativo que envolver créditos referentes a
nãocumulatividade do PIS ou da Cofins, deve ser analisado cada item relacionado como
“insumos” e o seu envolvimento no processo produtivo, para então definir a
possibilidade de aproveitamento do crédito.
Neste sentido é possível afirmar que ontologicamente nada é ou não é um insumo,
mas sim pode ou não pode ser, de acordo com a relação que a coisa está para a atividade, uma
questão relacional ou circunstancial, e que depende de ser provada.
Assim, antes de adentrar na questão propriamente dita é imprescindível analisar
quais são os serviços de manutenção predial de que se está a tratar no caso concreto.
A Recorrente, na condição de fabricante de componentes automotivos,
exemplificando o caso dos “módulos de suspensão”, afirma que a sua unidade de Campinas
fabrica o eixo, que remete para Camacari onde este eixo é um insumo para a fabricação do
“módulo de suspensão”.
A partir desta atividade é necessário aferir qual bem ou serviço é insumo e qual
não é.
Tratando-se de um processo por meio do qual o contribuinte pleiteia um pretenso
direito, é ônus dele trazer aos autos alegações e documentos que provem-no, o que decorre tanto
do Código de Processo Civil - CPC quanto o Decreto 70.235/72.
Analisando-se a Manifestação de Inconformidade é possível aferir que a
Recorrente limitou-se a advogar a amplitude do conceito de insumo, mas não narrou quais
seriam os “gastos realizados com a manutenção do prédio em que se localiza sua fábrica”, nem a
relação destes “gastos” com a atividade, para que este Colegiado pudesse apreciar a sua
essencialidade e relevância.
No Recurso Voluntário a Recorrente também sequer mencionou quais seriam
exatamente os serviços de manutenção cujo crédito se pleiteia, muito menos estabeleceu a
imprescindível relação de essencialidade e relevância entre eles, quais sejam o processo
produtivo e o produto final, tornando impossível a análise por este Colegiado.
Por esta razão é de se negar provimento a este capítulo recursal.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

3.4.
Fretes de transferência de produtos em elaboração ou semi-elaborados entre o
estabelecimento de Campinas e o de Camacari.
A Recorrente pleiteia a reversão das glosas apostas sobre os créditos sobre
produtos em elaboração ou semi-elaborados.
Desde a Manifestação de Inconformidade a Recorrente sustenta que a sua unidade
de Campinas fabrica bens em uma unidade e os transporta para outros, onde são utilizados como
insumos para a fabricação de outro bem. Exemplifica esta operação com um eixo, fabricado pela
unidade de Campinas, e que é transportado para a unidade de Camacari, onde é utilizado como
insumo para a fabricação de outro produto, qual seja o “módulo de suspensão”, produto final
comercializado ao consumidor.
Segundo este entendimento trata-se de transporte de produtos semi-elaborados,
inacabados ou em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte e que integram o custo de
produção.
A manutenção da glosa sobre os referidos fretes pela decisão atacada foi realizada
nos seguintes termos:
Na fiscalização levada a efeito ficou constatado que a Interessada inseriu nas despesas
de fretes de entrada, valores de fretes de transferência de produtos do estabelecimento
localizado em Campinas – São Paulo para o outro estabelecimento da empresa na
cidade de Camaçari – Bahia. As despesas de fretes de entrada compuseram a base de
cálculo dos créditos relativos a “Serviços Utilizados como Insumos”. Porém, conforme
art. 3° da Lei n° 10.637/2002, não há previsão legal para o aproveitamento de créditos
decorrentes de despesas de fretes de transferência.
(...)
Como se viu acima, o frete glosado pelo fisco não se trata do serviço utilizado como
insumo na prestação de serviços de transportes ou mesmo no transporte de produtos
vendidos. Trata-se, sim, de transferência de produtos do estabelecimento localizado em
Campinas – São Paulo para o outro estabelecimento da empresa na cidade de Camaçari
– Bahia, transporte este de caráter meramente estratégico para as operações da empresa.
Assim, independentemente do frete ser prestado por pessoas jurídicas, e não obstante a
importância operacional do serviço no processo de logística de distribuição da empresa,
fato é que não há previsão legal que dê suporte ao entendimento de que esta operação
gere créditos no regime da não-cumulatividade. (grifos nossos)
Neste caso concreto a Recorrente alega tratar-se de custos de transferência de
produtos intermediários, semi-elaborados ou inacabados, que gerariam crédito.
A tese do direito ao crédito sobre os custos de transferência destes produtos
encontra arrimo no ordenamento jurídico brasileiro, como pode ser aferido pela leitura do
Acórdão n. 3302-009.403, proferido por unanimidade de votos no âmbito deste Colegiado no dia
23 de setembro de 2020, de relatoria do Ilustre Conselheiro José Renato Pereira de Deus, cuja
ementa e voto são abaixo transcritos.
[ementa]
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. Cabe a constituição de
crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de
Fl. 258
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

produtos em elaboração realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo, posto que dentro do
contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
[voto]
Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas
quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de
aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de
fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre
estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica. Com
base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da glosa dos créditos de
fretes de insumos de produtos em elaboração.
O mesmo entendimento é adotado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais,
como se afere pela leitura do Acórdão n. 9303-010.373 proferido na sessão do dia 18 de junho de
2020, que adoto e transcrevo.
Sendo o serviço de frete utilizado na fase industrial, com o fim de movimentar a
matéria-prima ou o produto em elaboração, dentro ou entre os estabelecimentos fabris,
com a devida vênia, entendo que se trata de serviço essencial ao processo produtivo,
uma vez que gasto, após iniciada a produção. Acrescento que, nessa circunstância, o
serviço de frete é um insumo autônomo, independente da situação do insumo que está
sendo transportado, ou seja, independente se o insumo é ou não tributado. Importante
destacar, que nesta hipótese, o serviço de frete só gera crédito se adquirido de pessoa
jurídica. (Voto vencedor proferido pelo Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal)
Todavia, ultrapassada a tese, é necessário aferir se a Recorrente desincumbiu-se
do ônus processual de provar que os bens objeto do transporte subsumen-se ao conceito de
intermediários, semi-elaborados ou inacabados.
Trata-se de tratamento manual do pedido de ressarcimento, e já com a
Manifestação de Inconformidade a Recorrente sustenta que, sinteticamente, a unidade de
Camacari produz os “módulos de suspensão” utilizando os “eixos” recebidos de Campinas.
Há nos autos planilha que relaciona as glosas dos fretes de bens entre os
estabelecimentos de Campinas e Bahia, sem discriminação de qual bem foi transportado.
Como no Recurso Voluntário a Recorrente tratou apenas dos “eixos” fabricados
em Campinas e que alega serem utilizados em Camaçari como produtos intermediários para os
“módulos de suspensão”, apenas estes devem ser considerados para o julgamento.
Em relação ao ônus da prova dos fatos alegados, entendo que a própria
fiscalização, que apurou os créditos em procedimento manual, reconheceu que tratam-se de
despesas de fretes com transferências que apenas tiveram o crédito glosado pelo fato da
fiscalização entender que “... não há previsão legal para o aproveitamento de créditos decorrentes
de despesas com fretes de transferências.”, em operações que se encontram relacionadas no
Relatório de Informação fiscal.
Ainda em relação à prova das operações, admito que os documentos que
descrevem o processo produtivo, apresentados com a Manifestação de Inconformidade, são
suficientes para comprovar a relação entre os “eixos” e os “módulos de suspensão” a partir deles
fabricados.
Fl. 259
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Com estes fundamentos, voto no sentido de dar provimento a este capítulo
recursal para reverter as glosas sobre os créditos referentes aos fretes dos eixos fabricados em
Campinas e transportados para Camacari como insumos para a fabricação dos “módulos de
suspensão”.
3.5.
Créditos de PIS e COFINS importação.
A Recorrente pleiteou créditos sobre PIS e COFINS decorrentes de importação,
que foram glosados pelo fato de que a legislação de regência exigiria que eles decorressem de
bens, serviços, custos e despesas pagos ao creditados a pessoa jurídica domiciliada no pais, vide
e-fls. 20 (fls. 4 do Relatório de Informação Fiscal.) verbis:
Além dos valores a serem glosados, informados acima, o contribuinte solicitou neste
PER/DCOMP valores de crédito de importação. A legislação que embasa este
PER/DCOMP é a Lei n° 10.637/2002, tal legislação prevê em seu parágrafo 3° , do art.
3° que o direito ao crédito aplica-se exclusivamente a bens e serviços, e custos e
despesas pagos ou creditados à pessoa jurídica domiciliada no país. Tendo em vista as
razões expostas, excluímos deste PER/DCOMP os valores solicitados incorretamente
pelo contribuinte como demonstrado abaixo:
Em sua Manifestação de Inconformidade a Recorrente alegou que a Lei
10.865/2004 e a Lei 11.051/2004, já vigentes à época dos fatos de que tratam os presentes autos,
ocorridos em 2006, permitia o aproveitamento do crédito.
O Acórdão atacado pelo presente Recurso Voluntário refutou o argumento de que
a Lei 10.865/04 teria permitido a utilização de créditos de PIS ou COFINS importação distintos
dos calculados sobre as aquisições no mercado interno, quando vinculados a receitas de
exportação, verbis:
Note-se, todavia, que a Lei no 10.865, de 2004, não alterou o §1o do artigo 6o da Lei no
10.833, de 2003, e, assim sendo, a possibilidade de utilização de créditos para
compensação com outros tributos, ou para ressarcimento em dinheiro, ficou restrita aos
créditos calculados sobre as aquisições no mercado interno, quando vinculados a
receitas de exportação.
Posteriormente, a Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005, previu outra possibilidade de
compensação, ou para ressarcimento em dinheiro: em relação aos saldoscredores da
Contribuição para o PIS e da Cofins apurados na forma dos artigos 3o das Leis no
10.637, 2002 e 10.833, de 2003 (créditos relativos a aquisições no mercado interno), e
na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004 (créditos relativos a operações de
importação), quando tais saldos tenham sido acumulados em razão de vendas efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das contribuições.
(...)
Dessa forma, a possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos
créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação
restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado interno
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, não se estendendo
aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias.
No caso dos autos, como visto, compunham o saldo de crédito decorrente de exportação
veiculado no ressarcimento os valores da contribuição referida no intróito pagos sobre
Fl. 260
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

importações. Como visto, tais créditos não são passíveis de ressarcimento ou de
compensação, mas apenas de desconto da Contribuição para o PIS e a Cofins.
Advirta-se que a Contribuinte não apresentou na sua defesa os documentos que
comprovariam tais operações e nem tampouco os pagamentos.
Portanto, correta a glosa efetuada pela autoridade fiscal.
Cumpre salientar que a decisão atacada também fez menção ao fato de que a
Recorrente não havia se desincumbido do ônus de demonstrar documentalmente as operações e
os pagamentos.
A Recorrente alega que o Acórdão recorrido, ao decidir a Manifestação de
Inconformidade, o fez com fundamentos diversos dos utilizados pela fiscalização.
Argumenta assim que a Administração Pública não poderia ter utilizado dois
critérios distintos.
Alega também que ainda que assim não fosse, ela teria direito aos créditos por
expressa determinação legal.
Partindo-se do fato de que a Recorrente utilizou dois argumentos distintos, a
decisão aproveitará a topologia estabelecida no Recurso Voluntário.
3.5.1. Mudança de critério jurídico para a glosa e a manutenção da glosa.
A Recorrente alega que a Administração Pública utilizou dois critérios jurídicos
distintos para realizar a glosa. O despacho decisório teria realizado a glosa com arrimo no artigo
3o, parágrafo 3o da Lei 10.833/03, mas o Acórdão atacado teria utilizado fundamento diverso.
Isto representaria, segundo a Recorrente, indevida “alteração de critério jurídico”
e violação à teoria dos motivos determinantes.
Todavia, a Recorrente tece todas as suas alegações sob a lógica dos autos de
infração (o Estado cominando uma sanção diante da ocorrência de um fato) e não dos pedidos de
ressarcimento/compensação (o Contribuinte exercendo um direito que entende possuir). Todas as
decisões administrativas e disposições legais por ele trazidos, por exemplo, levam em
consideração a sistemática dos Autos de Infração e do lançamento, que constituem um crédito a
favor da Fazenda, e não a glosa de créditos do Contribuinte.
No caso concreto, no qual a Recorrente pleiteia um direito, a ela compete
demonstrar a liquidez e certeza do crédito.
A tese da Recorrente conduziria ao entendimento segundo o qual haveria uma
nova preclusão do direito da fiscalização de analisar o crédito, o que não está previsto em lei,
nem encontra simetria no que diz respeito a direitos do contribuinte.
Ademais, foi a própria Recorrente que, na Manifestação de Inconformidade,
invocou o argumento que foi por ela posteriormente tratado como “mudança de critério
jurídico”, mas que não passou da análise realizada pela DRJ de um argumento trazido pela
própria Recorrente, razão pela qual não se pode falar em mudança de critério jurídico.
Fl. 261
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

Não ocorreu, portanto “mudança de critério jurídico” para a glosa, nem violação
aos motivos determinantes, que tão somente preconiza, sinteticamente, que a validade de um ato
discricionário depende da verdade do motivo que o determinou. Exemplificativamente, a
validade da aplicação de uma pena de perdimento em decorrência da importação por interposta
pessoa está condicionada à efetiva ocorrência do fato “interposição fraudulenta.”
No caso concreto o motivo determinante da glosa foi a sua impossibilidade
jurídica.
3.5.2. Possibilidade jurídica do aproveitamento do crédito de PIS e COFINS importação.
Sintetizando todo o arrazoado a Recorrente alega ter o direito a aproveitar, via
compensação, os créditos acumulados de PIS e COFINS oriundos de importação, quando
vinculados a operação de exportação.
Argumenta que a partir do fato de que as receitas de exportações estão albergadas
pela não incidência tributária, autoriza-se a compensação dos créditos acumulados na
importação, transcrevendo Acórdão desta Turma, de lavra do insigne Conselheiro José
Fernandes do Nascimento (3302.004.599)
Este Colegiado efetivamente possui entendimento no sentido de que os créditos
do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de serviços vinculados a
operações de exportação, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos da
Contribuição, hipoteticamente poderão ser objeto de compensação ou de ressarcimento ao final
do trimestre, como se extrai do entendimento da própria Receita Federal do Brasil. Veja-se, por
exemplo, a Solução de Consulta no. 70 -COSIT, de 14 de junho de 2018, cuja ementa segue
transcrita:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO
OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de
serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, e art. 5o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004, art. 15;
Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB no 1.717, de
2017, art. 45, II e § 1o.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
-
COFINS
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de
serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos da Cofins, poderão ser objeto de compensação ou de ressarcimento
ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, e art. 6o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004, art. 15;
Fl. 262
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-010.593 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.909452/2010-10

Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB no 1.717, de
2017, art. 45, II e § 1o
Contudo, para que este Colegiado pudesse deliberar acerca dos créditos pleiteados
era necessário que a Recorrente houvesse se desincumbido do ônus de provar a liquidez e certeza
do crédito.
Neste caso concreto é de se considerar que tratando-se do exercício de um direito,
o ônus da prova da liquidez e certeza dos créditos é do contribuinte, quem está alegando o fato
jurídico “crédito”, em conformidade com o princípio segundo o qual compete a quem alega
provar o alegado.
O despacho decisório foi proferido de forma manual, e como glosou os créditos
“em tese”, não questionou a ausência de comprovação dos mesmos. Todavia tal fato não pode
ser utilizado como argumento para que a Recorrente não tenha se desincumbido do ônus de
provar os fatos alegados.
É de se notar que a ausência de provas foi apontada quando da decisão Recorrida,
e o Contribuinte teve a oportunidade de traze-las por ocasião da interposição do Recurso
Voluntário, no que omitiu-se.
Por estes motivos, voto no sentido de negar provimento a este capítulo recursal
por ausência de provas.
3.6.
Conclusões.
Conclusivamente, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário, afastar a
preliminar de nulidade suscitada para, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário
para reverter as glosas sobre as despesas de Fretes de transferência de produtos em elaboração ou
semi-elaborados entre o estabelecimento de Campinas e o de Camacari.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad

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