Tribunal: CARF
Processo: 10880.907735/2015-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Larissa Nunes Girard
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-02-28

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO.
Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento do imposto.
Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens devem guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI, em sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final.
PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS.
Não geram direito a crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se esgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos relativos a materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.907735/2015-46
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.513 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
VOTORANTIM CIMENTOS N/NE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO.
Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao
creditamento do imposto.
Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se
integrando
ao
novo
produto,
sejam
consumidos
no
processo
de
industrialização, tais bens devem guardar semelhança com as matérias primas -
MP e produtos intermediários - PI, em sentido estrito, semelhança essa que
reside no fato de exercerem, na operação de industrialização, função análoga a
das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de uma ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida,
mesmo que não integrando ao produto final.
PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS
REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS.
Não geram direito a crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e
ferramentas, mesmo que se esgastem ou se consumam no decorrer do processo
de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das
instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e
combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos
relativos a materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer
Normativo CST no 65, de 1979.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em afastar a diligência.
Vencido o conselheiro Jorge Jorge Lima Abud. No mérito, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-012.509, de 24 de
novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10880.907733/2015-57, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.907735/2015-46
Fl. 502
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE apresentada pela
requerente ante Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal do Brasil que deferiu
parcialmente o ressarcimento solicitado e homologou parcialmente as compensações.
Regularmente cientificada do deferimento parcial de seu pleito, a interessada
apresentou manifestação de inconformidade, aduzindo em sua defesa as razões sumariamente
expostas a seguir:
Primeiramente a impugnante descreveu os produtos cujos créditos foram glosados
pela autoridade fiscal, atribuindo-lhes classificação em linha com o seu processo industrial e
regulamento do IPI:
(i) Materiais consumidos / alterados / desgastados no processo produtivo:
desconsideração de chapas, mangas, mancais, concretos refratários, concretos refratários
Magkor, refratários Tafkast, tijolos refratários Magkey, corpos moedores (bolas de aço ou bolas
Hardalloy ou Duromax) etc, como produtos intermediários no processo produtivo do cimento;
(ii) INSUMO UTILIZADO NA INDUSTRIALIZAÇÃO E QUE COMPÕE O
PRODUTO FINAL: desconsideração do coque de petróleo como matéria-prima ou produto
intermediário na fabricação do cimento, tendo se entendido que o mesmo é mero combustível
utilizado na geração de energia térmica; e
(iii) Materiais Explosivos consumidos no processo produtivo: cordéis
detonadores, espoletas, dinamites, etc.
Acrescentou algumas considerações sobre os critérios adotados pela Fiscalização:
A fiscalização tomou por base simplesmente os livros de apuração do IPI, e
levando em conta as rubricas das despesas que geram os créditos, emitiu juízo de valor sobre as
mesmas, sem se dar ao trabalho de compulsar os documentos e tampouco de investigar se os
bens (que serviram de insumo) em relação aos quais houve a glosa estão efetiva e diretamente
referidos ao produto industrial vendido, se com ele teve contato, se a atuação do mesmo no
processo industrial é direta ou não. Com o devido respeito, o juízo de valor que norteou o
trabalho fiscal não se sustenta frente à disposição de que trata o artigo 142 do Código Tributário
Nacional, que exige que o lançamento tributário tenha em mira a chamada verdade material.
Com efeito, qual o elemento de convicção material que levou o fiscal a entender, por exemplo,
que o reator e o material refratário não participam diretamente do processo industrial?
E para que não haja uma predominância da verdade formal sobre a verdade
material, da intuição sobre a realidade, impõe-se a realização de perícia técnica capaz de
identificar com precisão a aplicação de cada um dos bens, a pertinência de cada um dos serviços
ou das despesas com o processo industrial, como será ao final
Fl. 503
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

Depois, alegou que a decisão seria totalmente equivocada devendo ser
inteiramente reformada para que se reconheça, integralmente, o direito creditório pretendido pela
Manifestante e acrescentou as seguintes razões de defesa:
Esclarece a Manifestante que seu principal objeto social é a produção e venda de
cimento. Sendo assim, os diversos produtos mencionados no Termo de Verificação Fiscal (tais
como, exemplificativamente, o coque de petróleo, os materiais refratários, os corpos moedores -
bolas de aço - etc) são insumos INDISPENSÁVEIS ao seu processo produtivo.
A maior parte dos materiais objeto de glosa pela fiscalização incorporam-se
efetivamente ao produto final (cimento) e outros são consumidos ao longo do processo
produtivo, seja mediante o desgaste ou perda de propriedades físicas/químicas, seja pelo total
desaparecimento. Em ambos os casos, a apropriação dos créditos não só é admitida pelas normas
que regem o tratamento a ser conferido à tributação pelo IPI, como trata-se de medida imposta
pelo texto constitucional e legislação complementar.
Parte considerável dos créditos questionados pela fiscalização federal envolve a
aquisição, pela Manifestante, de coque de petróleo, um insumo imprescindível ao processo
produtivo do cimento.
Ao contrário do que afirma o Termo de Verificação Fiscal, as propriedades do
coque de petróleo compõem o produto final, pois a matéria-prima é INSERIDA NO INTERIOR
DOS FORNOS JUNTAMENTE COM OS DEMAIS COMPONENTES, CONSUMINDO-SE
INTEGRALMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO A PONTO DE SEUS COMPONENTES
QUÍMICOS PASSAREM A SER IDENTIFICADOS NO CIMENTO.
Não há dúvida de que o coque de petróleo é verdadeira matéria-prima do cimento.
Da análise da forma de produção do cimento, verifica-se que o coque de petróleo é utilizado
diretamente no processo produtivo, em contato físico com o produto final, sendo que, ao longo
da produção do clínquer, muda sua composição original, tornando-se indissociável do cimento.
O coque de petróleo é necessário para a fabricação de cimento, pois além da
função de combustível para os fornos que promovem o processamento da mistura de materiais
extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também o
‘clinquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da mineração.
Ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos - em que as fontes
energéticas se limitam a aquecer os fornos - na produção de cimento o coque e/ou o óleo
combustível é diretamente injetado na mistura em processamento (denominada farinha),
interagindo e misturando-se, combinando-se.
De forma objetiva: 100% (cem por cento) dos minerais que compõe o coque de
petróleo confundem-se com os minerais da “farinha”, com ela combinando, agregando, para
então sofrer os efeitos do processamento por meio do calor. Essa mistura agrega aos
componentes da farinha os componentes físico-químicos do coque, tornando impossível a
"separação" dos materiais após o processo.
Para melhor compreensão, segue transcrição de trecho do parecer técnico ("O
Coque De Petróleo Na Indústria De Cimento") emitido pela Associação Brasileira de Cimento
Portland - ABCP:
Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no
forno, (...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico,
posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário à clinquerização, o maçarico é
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A temperatura atingida
pelos materiais processados é de cerca de 1.450QC, que se deslocam através da zona de queima
por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e outros elementos gerados com a queima dos
combustíveis são incorporados ao produto final. É nessa fase que ocorre a transformação da
farinha em clínquer.
Os fornos de cimento, diferentes de outros fornos e caldeiras industriais, têm
como característica a interação entre matéria-prima e gases de combustão, possibilitando que
grande parte do enxofre e metais presentes na massa do coque sejam incorporados ao clínquer
portland durante a queima. O mecanismo de incorporação do enxofre proveniente da queima do
coque de petróleo pelo clínquer ocorre principalmente segundo a reação CaO + SO3 à CaSO*"
(Grifos e negritos nossos).
Pelo exposto, a conclusão lógica pede que NÃO EXISTE CLINQUER SEM
COQUE; e NÃO HÁ CIMENTO SEM CLINQUER -> LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM
COQUE !!!
E ainda que os componentes físico-químicos do coque de petróleo, apesar de
introduzirem novos elementos minerais ao cimento, não interfiram na qualidade do produto final,
a integração dos materiais do clinquer e do coque ocorre em DECORRÊNCIA DO PROCESSO
INDUSTRIAL E AO LONGO DESTE O COQUE É INTEIRAMENTE CONSUMIDO, NÃO
restando subprodutos ou sobras, eventualmente passíveis de serem reaproveitados pela
Manifestante ou mesmo vendidos a terceiros na condição de resíduo industrial.
Neste contexto duas conclusões básicas se extraem: (i) sem coque de petróleo não
se produz cimento, e (ii) para que este seja produzido, deste material nada resta após o processo
produtivo, já que integralmente consumido.
Não há dúvida que o COQUE DE PETRÓLEO é adquirido para ser
INTEGRADO AO PROCESSO PRODUTIVO. Ele se exaure, durante o processo produtivo, a
ele se integrando.
Uma vez que o coque de petróleo é adquirido para ser integrado FISICAMENTE
ao processo produtivo do cimento, posto que introduzido no forno juntamente COM A
MISTURA QUE COMPÕE O CLINQUER A PONTO DOS SEUS COMPONENTES FÍSICO-
QUÍMICOS VIREM A INTEGRAR O PRODUTO FINAL. NÃO HÁ QUALQUER
FUNDAMENTO
PARA
DISSOCIÁ-LO
DO
CONCEITO
DE
MATÉRIA-
PRIMA/INSUMO/PRODUTO INTERMEDIÁRIO MENCIONADO NOS ITENS 10 e 11 do
Parecer Normativo CST 65/79, CITADO PELA PRÓPRIA FISCALIZAÇÃO.
Portanto, sendo o coque de petróleo verdadeira matéria-prima/insumo, pois
utilizado e consumido no processo produtivo do cimento, legítima é a apropriação do crédito de
IPI efetuada pela Manifestante.
Portanto, em sendo o coque de petróleo importado pela Manifestante verdadeira
matéria- prima/insumo utilizado e consumido no processo produtivo do cimento, legítimo é o
crédito de IPI efetuado pela Manifestante.
Materiais Explosivos e Não Explosivos Consumidos / Alterados / Desgastados no
Processo Produtivo Conforme exposto, o restante dos créditos glosados pela fiscalização refere-
se a diversos materiais utilizados diretamente no processo industrial e que sofrem (i) desgaste,
(ii) alteração de suas características originais ou são (iii) integralmente consumidos no processo
produtivo do cimento.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A afetação das propriedades originais desses produtos, utilizados diretamente na
produção do cimento, subsuma-se às normas descritas no artigo 226 do Regulamento do IPI
(Decreto n2 7.212/10) e nos itens 10 e 11 do Parecer Normativo CST 65/79.
De fatos, as chapas, mangas, mancais, concretos refratários, concretos refratários
Magkor, refratários Tafkast, tijolos refratários Magkey, corpos moedores (bolas de aço ou bolas
Hardalloy ou Duromax), emulsões explosivas e explosivos são aplicados diretamente no
processo produtivo do cimento, especialmente na fragmentação do calcário, nos fornos de
clinquer e moinhos.
Ou seja, (i) uma vez que não constituem itens do ativo imobilizado e (ii) são
consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo do cimento, os materiais mencionados
pelos documentos que acompanham o Despacho Decisório caracterizam-se como produtos
intermediários na industrialização do cimento, sendo legítima a apropriação dos respectivos
créditos de IPI.
Por exemplo, vejamos o caso dos corpos moedores, ou bolas de aço, aplicados
diretamente no processo produtivo do cimento, especialmente nos moinhos. Por não constituírem
itens do ativo imobilizado e serem consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo do
cimento, caracterizam-se como produtos intermediários na industrialização de cimento.
Com efeito, no processo produtivo da Manifestante, as Bolas de Aço (corpos
moedores) são colocadas dentro dos moinhos cilíndricos, de cru e de cimento, e estão em contato
direto com o produto em processo de industrialização (calcário e aditivos = moinho de cru;
clinquer e aditivos = moinho de cimento). Para que um leigo possa entender, essas Bolas de Aço
são adquiridas no tamanho de uma bola de tênis, e após o desgaste sofrido no interior do moinho,
o tamanho é reduzido a uma bola de pingue-pongue.
Portanto, é da natureza das Bolas de Aço o atrito com o material moído, sendo
que a redução do seu tamanho representa justamente o consumo da Bola de Aço, que acaba se
tornando parte integrante do cimento, razão pela qual é legítimo o creditamento do IPI !!!
Raciocínio semelhante aplica-se aos materiais refratários, que são utilizados no
revestimento dos fornos, com a intenção de sempre manter a alta temperatura que se faz
necessária para a produção do cimento, necessitando de reposições constantes, pois acabam
sendo diretamente (e de forma essencial) consumidos no processo produtivo do cimento, não se
prestando a mais nada assim que esgotada a sua utilidade no forno.
Tais itens têm contato direto com o cimento fabricado, desse contato resulta
desgaste/consumo exigindo sua constante substituição e a troca desse material não proporciona
aumento de mais de um ano na vida útil do bem.
Na mesma linha é a conclusão relativa aos materiais explosivos utilizados pela
Manifestante em pedreiras, para a extração de calcário e argila e que comporão o cimento. Vale
notar que o material explosivo, uma vez detonado, terá suas partículas definitivamente integradas
ao calcário e à argila, motivo pelo qual o Professor Humberto Ávila concluiu que a aquisição
desses materiais deve gerar direito ao crédito do IPI, conforme o anexo Parecer (Doc. 07).
Tem-se, assim, que os itens cujo creditamento de IPI foi questionado pela
Autoridade Fiscal, ao contrário que foi alegado no despacho decisório ora contestado, são
fundamentais ao processo produtivo da Manifestante.
Oportuno, portanto, observar que a Coordenação Geral da Receita Federal do
Brasil - COSIT proferiu a Solução de Consulta ns 24 - Cosit, de 23 de janeiro de 2014 cuja
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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hipótese (aproveitamento de créditos de IPI incidentes em mercadorias que não integral o
produto final, mas são consumidas e indispensáveis ao processo produtivo) narrada é IDÊNTICA
à destes autos.
Ainda nessa linha, transcreve-se ementa do seguinte julgado, proferido pelo antigo
Conselho de Contribuintes/MF:
"Ementa: IPI - MATERIAL REFRATÁRIO - DIREITO AO CRÉDITO - Os
materiais empregados no processo produtivo e que neles sofrem, em função da ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, alterações, desgaste e perda de propriedades físicas
ou químicas, em decorrência de contato físico, dão direito ao crédito do IPI. Recurso de Ofício a
que se nega provimento/' (Acórdão 201-73827; Proc. 10580.002416/93-23; Primeira Câmara do
Segundo Conselho de Contribuintes)
Portanto, assegurada está, pela jurisprudência e doutrina, a preservação do direito
do contribuinte de apropriar-se dos créditos do IPI incidentes sobre os insumos ou de bens, direta
ou indiretamente vinculados às operações de industrialização.
Conclui-se, portanto, que os créditos referentes aos materiais mencionados neste
processo legitimam-se pelo princípio da não-cumulatividade do IPI, até mesmo pelo fato de que
a fabricação do produto final não seria possível sem a utilização (e consumo/desgaste/alteração)
de tais materiais. De fato, sem os produtos mencionados no Despacho Decisório, os maquinários
indispensáveis à atividade não funcionariam, o calcário e outros minerais não seriam
fragmentados, a mistura do clinquer não ocorreria, etc e, consequentemente o cimento não seria
produzido.
A necessidade da diligencia e perícia encontra-se exposta desde o inicio da
presente manifestação, posto que as glosas foram realizadas tomando em conta unicamente a
nomenclatura das rubricas constantes dos livros fornecidos pelo contribuinte, sem que a
fiscalização compulsasse a documentação pertinente e tampouco conhecesse o processo
produtivo da Manifestante. Assim, é necessário que os peritos das partes compareçam ao
estabelecimento industrial e tomem conhecimento de todo o processo produtivo, bem como da
utilização dos insumos, matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem e
demais custos industriais que são essenciais à produção. A perícia, além de conhecer a produção
e a aplicação de cada um dos insumos industriais, deverá também verificar e demonstrar se são
consumidos / alterados / desgastados no processo industrial os itens cujos créditos foram
questionados, bem assim atestar a existência de documentação idônea apta para comprovar o
desembolso por parte da Manifestante.
E para a perícia que ora se requer deverão os peritos, dentre outras considerações
que entenderem pertinentes para o deslinde das questões aqui colocadas, responder as seguintes
indagações:
Os créditos objeto de ressarcimento estão devidamente comprovados em sua
totalidade?
Os bens em relação aos quais pleiteou o contribuinte o ressarcimento de créditos
estão direta e intrinsecamente relacionados ao processo industrial?
Os créditos alegadamente apropriados de forma extemporânea foram tomados
dentro do prazo de 05 (cinco) anos da data em que o contribuinte efetuou o correspondente
desembolso?
Fl. 507
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela
improcedência da Manifestação de Inconformidade.
Intimidada do Acórdão de Impugnação, a empresa ingressou com Recurso
Voluntário, alegando:
 Da nulidade do auto de infração e do julgamento: necessária conversão
do feito em diligência;
 Coque de petróleo;
 Materiais explosivos e não explosivos consumidos / alterados /
desgastados no processo produtivo.
DO PEDIDO
Por todo o exposto, a Recorrente REQUER:
em sede de preliminar, que seja:
a. preliminarmente, seja decretada a nulidade do Acórdão proferido pela DRJ
e, consequentemente, do Despacho Decisório originário, eis que
formalizados em estrita inobservância ao princípio da verdade material e,
também, da ampla defesa e do contraditório, tendo em vista terem
desconsiderado o conjunto probatório anexado pela ora Recorrente aos
presentes autos;
b. ainda preliminarmente, mas em caráter subsidiário ao pedido elencado no
item “i” supra, seja determinada a conversão do julgamento em diligência,
caso se entenda pertinente, a fim de que seja realizada perícia no
estabelecimento industrial da ora Recorrente, nos termos do artigo 16,
inciso IV, do Decreto n° 70.235/72, analisando-se todos os processos
produtivos da empresa, bem como a utilização dos insumos, matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem e demais custos
industriais que são essenciais à produção;
c. no mérito, que seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário,
para reconhecer a total improcedência insubsistência do Acórdão ora
recorrido, reformando-o para cancelar, integralmente, o crédito tributário
exigido.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir:
Quanto à admissibilidade e mérito, transcreve-se o entendimento majoritário da
Turma, consignado no voto do relator do processo paradigma1.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de
admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão de Impugnação, por via eletrônica,
em 04 de março de 2020, às e-folhas 398.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 10 de junho de 2020,
às e-folhas 400.
O Secretário Especial da Receita Federal do Brasil, através da Portaria
RFB n. 543, de 20 de março de 2020, estabeleceu, em caráter temporário,
regras para o atendimento presencial nas unidades de atendimento, e
suspendeu o prazo para prática de atos processuais e os procedimentos
administrativos que especifica, no âmbito da Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil (RFB), como medida de proteção para
enfrentamento da emergência de saúde pública decorrente do coronavírus
(Covid-19).
De início, os prazos para prática de atos processuais no âmbito da RFB
ficaram suspensos até 29 de maio de 2020, conforme disposto no art. 6°,
da referida portaria (543/2020).
Todavia, como a situação de insegurança decorrente do coronavírus
(Covid-19), perdurou, motivando o Senhor Secretário Especial da
Receita Federal do Brasil, através das portarias Portaria RFB n. 936, de
29 de maio de 2020; Portaria RFB n. 1087, de 30 de junho de 2020 e
Portaria RFB n. 4105, de 30 de julho de 2020, prorrogar a suspensão,
permanecendo suspensos os prazos para prática de atos processuais no
âmbito da RFB até 31 de agosto de 2020.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:

Da nulidade do auto de infração e do julgamento: necessária
conversão do feito em diligência;

Coque de petróleo;

Materiais explosivos e não explosivos consumidos / alterados /
desgastados no processo produtivo.
Passa-se à análise.
Fundamentada no artigo 11 da Lei n° 9.779/99, a Recorrente apresentou
os seguintes Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento de saldo credor de
IPI, originário da aquisição de matérias-primas/insumos importados
utilizados no processo de fabricação de diversos tipos de cimento e
argamassas.
Fl. 509
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

Por meio do TDPF 081100.2015.00026 a fiscalização federal verificou a
legitimidade dos créditos de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) relacionados com os Pedidos de Ressarcimento (Per/Dcomp) acima,
tendo concluído que diversos insumos utilizados pela Manifestante no
seu processo produtivo não poderiam ser considerados matérias-primas
ou produtos intermediários, já que, a seu ver, não obedeceriam ao
disposto no artigo 226 do Regulamento do IPI (Decreto n° 7.212/10) e
nos itens 10 e 11 do Parecer Normativo CST 65/79.
Sobre o direito aos créditos básicos de IPI, assim dispõe o art. 226, I do
Regulamento do IPI de 2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei n°4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
(...)
O Parecer Normativo CST n° 65/79 é um ato normativo expedido por
uma autoridade administrativa, nos termos do art. 100, I do CTN, auxilia
na determinação do conteúdo e alcance do art. 226, I do RIPI/2010,
acerca de quais seriam os insumos que ensejam aproveitamento de
créditos do IPI.
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu
didatismo, adoto as razões de decidir Do Acórdão de Recurso Voluntário
n° 3402-007.295, de Relatoria da ilustre Conselheira Maria Aparecida
Martins de Paula, a partir das folhas 06 daquele documento:
Parecer Normativo CST n° 65/79 (DOU de 6/11/79)
Imposto sobre Produtos Industrializados.
4.18.01.00 - Crédito do imposto - Matérias-primas, Produtos Intermediários e
Material de Embalagem.
A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao
crédito ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e
produtos intermediários stricto sensu, e material de embalagem), quaisquer
outros bens, desde que não contabilizados pelo contribuinte em seu Ativo
Permanente, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o
produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a retroação de tal entendimento
aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que continuam a se subsumir ao
exposto no PN CSTn° 181/74.
Em estudo o inciso I do artigo 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, aprovado pelo Decreto n° 83.263, de 9 de março de 1979
(RIPI/79).
O artigo 25 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe
foi dada pela alteração 8a do artigo 2o do Decreto-lei n° 34, de 18 de novembro
de 1966, repetida “ipsis verbis” pelo artigo 1° do Decreto-lei n° 1.136, de 7 de
setembro de 1970, dispõe:
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

‘Art. 25 A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos
produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuindo do montante do
imposto relativo aos produtos nele entrados no mesmo período, obedecidas as
especificações e normas que o regulamento estabelecer’.
Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao
regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do
montante de IPI a recolher.
3. Diante disto, ressalte-se serem ‘ex nunc’ os efeitos decorrentes da entrada em
vigência do inciso I do artigo 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que
lhe foi conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e
especificações que a partir daquela data passaram a reger a matéria, não se
tratando, como há quem entenda, de disposição interpretativa e, por via de
conseqüência, retroativa, somente sendo, portanto, aplicável a norma em análise,
a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir da vigência do RIPI/79:
‘Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei n° 4.502/64 arts. 25 a 30 e Decreto-lei n° 3.466, art. 2°, alt. 8a):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.’ 4 -
Note- se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-
se às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem;
a segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que,
embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de
industrialização.
4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma ‘matérias-
primas’ e ‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda
usa tais expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se
integrando ao produto em fabricação se consumam na operação de
industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao
novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos
no processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se
integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-
primas e produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através
de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no Regulamento,
resulta diretamente um novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira
com relação a um móvel ou o papel com referência a um livro, nada há que se
comentar de vez que o direito ao crédito, diferentemente do que ocorre com os
referidos na segunda parte, além de não se vincular a qualquer requisito, não
sofreu alteração com relação aos dispositivos constantes dos regulamentos
anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-
primas e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles
que embora não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se
consumindo em virtude do contato físico com o produto em fabricação, tais
como lixas, lâminas de serra e catalisadores, além da ressalva de não gerarem o
direito se compreendidos no ativo permanente, exige-se uma série de
considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao
crédito os produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que
automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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grupo de contas, ou seja, que a norma em questão teria adotado como critério
distintivo, para efeito de admitir ou não o crédito, o tratamento contábil
emprestado ao bem.
6.2- Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de
lógica formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente
não geram o direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo,
portanto, em função de tal premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso,
a de que os bens não ativados permanentemente geram o direito de crédito.
(...)
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender
como produtos ‘que embora não se integrando no novo produto, forem
consumidos, no processo de industrialização’, para efeito de reconhecimento ou
não do direito ao crédito.
10.1 - Como o texto fala em ‘incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários’, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as
matérias- primas e os produtos intermediários ‘stricto sensu’, semelhança esta
que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a
destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor
dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por
este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão ‘consumidos’ sobretudo levando-se em conta que as
restrições ‘imediata e integralmente’, constantes do dispositivo correspondente
do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do
insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
(...)
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao
produto final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”,
material de embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou
vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em
industrialização, desde que não devam, em face dos princípios contábeis
geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
Ao que se observa do Parecer Normativo CST n° 65/79, a partir da vigência do
RIPI/1979, o conceito de insumo para fins de creditamento do IPI foi alterado,
não se exigindo mais que o consumo se desse "imediata e integralmente"4 no
processo de industrialização, ou seja, o consumo do bem pode se dar após vários
ciclos produtivos; e de outra parte, impedindo o creditamento aos bens
classificados no Ativo Permanente. 5 A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC,
submetido à sistemática de que trata o artigo 543-C do CPC/73, cujos termos
vincula este Colegiado, acolhe a tese, veiculada pelo Parecer Normativo CST n°
65/79, do contato físico e do desgaste direto em contraposição ao desgaste
apenas indireto, tendo sido assim ementada:
EMENTA PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI.
CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO
ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos
que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma
imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto
4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp
1.082.522/SP, Rel.Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008;
REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp
497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em
17.06.2003, DJ 08.09.2003).
Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os
que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto
relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se
‘aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente’.
In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos ‘que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final’, razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. [negritei]
(Grifo e negrito próprios do original)
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu
didatismo, adoto as razões de decidir da decisão recorrida, com fulcro
nos seguintes dispositivos: artigo 50, § 1o da Lei 9.784 e artigo 57, § 3o
do RICARF, a partir das folhas 18 daquele documento:
Portanto, para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não
se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de
industrialização, tais bens devem exercer, na operação de industrialização,
função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumir, em decorrência de uma
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse
diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final.
MATERIAIS
EXPLOSIVOS
CONSUMIDOS
NO
PROCESSO
PRODUTIVO.
A fabricação do cimento Portland baseia-se, de modo geral, em quatro etapas
fundamentais:
Mistura e moagem da matéria-prima (calcários, margas e brita de rochas).
Produção do clínquer (forno rotativo a 1400°C + arrefecimento rápido).
Moagem do clínquer e mistura com gesso.
Ensacamento Como se vê, a extração das matérias primas (calcário, argila e
gipsita) e a britagem, estão em uma etapa anterior à que chamamos de
industrialização - A atividade econômica de mineração.
A mineração pode até, num sentido mais amplo, participar do processo de
fabricação do calcário, mas não é industrialização em seu sentido estrito, pois
somente se pode considerar industrialização aquilo que está disposto no artigo 4°
do RIPI/20105.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Isto porque o produto da mineração (no caso o calcário, a brita, a argila e magas
ou até o gesso) não são tributados pelo IPI (ou seja, constam da TIPI como NT).
Com efeito, o conceito de industrialização, à luz da legislação do IPI, abrange
apenas os produtos tributados ainda que isentos ou tributados à alíquota zero.
Nesse passo, os produtos não tributados (NT), por se situarem fora do campo de
incidência do imposto, não se inserem no conceito anteriormente exposto, não
sendo considerados, para os efeitos do IPI, como produtos industrializados.
Mesmo que se considerasse a mineração como processo industrial, os produtos e
materiais usados na extração do calcário, fugiriam ao conceito de matéria-prima,
material de embalagem e produto intermediário latu sensu, pois diferentemente
do que alegado pela manifestante, tais conceitos (produtos intermediários e de
matérias-primas) deve obedecer estritamente ao estipulado pela legislação do IPI
(Lei n° 5.172 de 1996, Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e
Pareceres).
Assim, os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da
mineração, mas na industrialização o insumo é o calcário (que já possui o custo
de extração embutido). A não-cumulatividade do IPI não permite o uso de
créditos de cadeia anterior, pois somente pode ser creditado o IPI pago na cadeia
referente à industrialização (aquisições).
Ademais, os explosivos e os outros materiais usados na extração do calcário não
tiveram contato direto com o produto em fabricação (cimento) nem sofreram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação
(cimento) ; ou, vice-versa.
O princípio da não-cumulatividade tem origem constitucional, entretanto, o
direito dele decorrente não é irrestrito, sendo perfeitamente possível sua
limitação e regulamentação por leis infraconstitucionais e atos infralegais, tal
como ocorre com vários outros direitos e garantias previstos na Constituição.
Assim, nos termos do PN CST n° 65, de 1979, os materiais ora impugnados não
podem estar compreendidos no ativo permanente e, muito menos, se referir a
materiais aplicados na extração de minerais (materiais utilizados no processo de
detonação do calcário (cordel detonante, dinamite, estopim e linha silenciosa),
pois além dessa atividade (mineração) não se incluir no conceito de operação de
industrialização, os produtos usados como “insumos" na mineração não são
matéria-prima ou produto intermediário na industrialização do cimento, ou seja,
não entram em contato direto com o produto industrializado. Assim não se pode
pretender que tais gastos sejam considerados como insumos no processo
industrial.
Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento usado
para a fundamentação dos autos.
DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS/ PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS
E EQUIPAMENTOS
A manifestante alegou que o material refratário é consumido no processo de
industrialização, sofrendo intenso desgaste. E que há tempos o Superior Tribunal
de Justiça e o Supremo Tribunal Federal consolidaram o entendimento quanto à
possibilidade do creditamento do IPI de produtos necessários ao processo
produtivo que sofrem desgaste ao longo do tempo, fazendo referência expressa
aos materiais refratários, que no caso da manifestante representam um custo
significativo na produção do cimento, e via de consequência, importante fonte de
créditos de IPI.
Acrescentou que a Coordenação Geral da Receita Federal do Brasil - COSIT
proferiu a SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 24 - COSIT, DE 23 DE JANEIRO
DE 2014 cuja hipótese (aproveitamento de créditos de IPI incidentes em
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mercadorias que não integram o produto final, mas são consumidas e
indispensáveis ao processo produtivo) narrada é IDÊNTICA a destes autos.
Especificamente quanto aos produtos refratários (argamassa, concreto e tijolo),
note-se que o Parecer Normativo CST n° 260/71 (D.O.U. de 06/05/71), cuja
parte segue transcrita, prescreve que produtos compostos por materiais
refratários, destinados à manutenção de fornos industriais, também estão
excluídos do direito ao crédito do IPI:
Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à
construção ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações. Não
constituindo matéria prima ou produto intermediário, estão excluídas do direito
ao crédito previsto no inciso I, art 30, do PIPI (Decreto n° 61.524167) "(grifou-
se)
(...)
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia,
que os materiais refratários usados nas operações metalúrgicas se perdem sem
haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente
destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência
natural, constituindo um desgaste ligado às despesas com a manutenção do
equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e
outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos
itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias.
8. Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30,
inciso I, do Regulamento aprovado com o Decreto n° 61.514/67, por não
atenderem ao conceito nele especificado os produtos refratários e ignífugos
adquiridos por indústrias siderúrgicas, vez que não se compreendem como
matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, destinados
que
são
ao
emprego
na
construção
ou
reparo
(manutenção
ou
recondicionamento) de seus fornos e demais instalações, tais como, caçambas,
lingoteiras etc, citando-se como exemplo as argamassas
Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento usado
para a fundamentação dos autos.
DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS/ PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS
A manifestante alegou que o material refratário é consumido no processo de
industrialização, sofrendo intenso desgaste. E que há tempos o Superior
Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal consolidaram o entendimento
quanto à possibilidade do creditamento do IPI de produtos necessários ao
processo produtivo que sofrem desgaste ao longo do tempo, fazendo referência
expressa aos materiais refratários, que no caso da manifestante representam um
custo significativo na produção do cimento, e via de consequência, importante
fonte de créditos de IPI.
Acrescentou que a Coordenação Geral da Receita Federal do Brasil - COSIT
proferiu a SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 24 - COSIT, DE 23 DE JANEIRO DE
2014 cuja hipótese (aproveitamento de créditos de IPI incidentes em
mercadorias que não integram o produto final, mas são consumidas e
indispensáveis ao processo produtivo) narrada é IDÊNTICA a destes autos.
Especificamente quanto aos produtos refratários (argamassa, concreto e tijolo),
note-se que o Parecer Normativo CST n° 260/71 (D.O.U. de 06/05/71), cuja
parte segue transcrita, prescreve que produtos compostos por materiais
refratários, destinados à manutenção de fornos industriais, também estão
excluídos do direito ao crédito do IPI:
Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à
construção ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações. Não
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constituindo matéria prima ou produto intermediário, estão excluídas do direito
ao crédito previsto no inciso I, art 30, do PIPI (Decreto n° 61.524167) "(grifou-
se)
(...)
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia,
que os materiais refratários usados nas operações metalúrgicas se perdem sem
haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente
destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência
natural, constituindo um desgaste ligado às despesas com a manutenção do
equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e
outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos
itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias.
8. Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30,
inciso I, do Regulamento aprovado com o Decreto n° 61.514/67, por não
atenderem ao conceito nele especificado os produtos refratários e ignífugos
adquiridos por indústrias siderúrgicas, vez que não se compreendem como
matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, destinados
que
são
ao
emprego
na
construção
ou
reparo
(manutenção
ou
recondicionamento) de seus fornos e demais instalações, tais como, caçambas,
lingoteiras etc, citando-se como exemplo as argamassas retratarias; os
refratários pré-moldados, apresentando-se em tijolos, cunhas, suportes, placas,
muflas etc, os materiais pulverulentos, tais como a magnesita, a diatomita
(Kieselgur), a lã de rocha ou de vidro, etc, isolantes térmicos empregados para
evitar a fuga do calor, nas corridas do forno, bem como as demais misturas
destinadas a reparar as partes do revestimento e condutos sujeitos à ação
agressiva do banho ígneo.
9. Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal
em estado de fusão e às elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos
fornos, lingoteiras, caçambas, etc, perdem a resistência que lhes é característica
e se desgastam, considerando-se desgaste de uma peça o arrancamento de
partículas da sua superfície, geralmente por abrasão ou atrito, o qual, quando
continuado, termina por inutilizar a peça. O desgaste observado, é certo, é o
fator que determina a oportunidade de substituição dos refratários, visando à
melhor proteção dos revestimentos das instalações. Mas isto nada tem a ver com
o direito ao crédito do tributo incidente sobre as matérias-primas e produtos
intermediários consumidos nos artigos objeto da elaboração. Não se entende
por consumo, para os efeitos da legislação fiscal pertinente, a destruição ou
perda do produto pelo uso, não componente do processo de fabricação. Haja
vista, para simples ilustração teórica, que se chegaria ao mesmo resultado se se
empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao desgaste. Trata-se, não
cabe a menor dúvida, de circunstância acidental e não de um requisito essencial
ao processo de industrialização. (destaquei)
No mesmo sentido, dispôs o Parecer Normativo CST n° 181/74, como se vê nos
itens 8 e 13 abaixo transcritos:
8. Com efeito, as máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes,
peças e acessórios e ferramentas não se confundem com as matérias- primas e
produtos intermediários: estes são submetidos ao processo de industrialização,
sendo sua participação intrínseca, ao mesmo; ao passo que aqueles agem sobre
o processo, de modo extrínseco.
(...)
13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente
previstos em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos
incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de
máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se
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consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os
produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e
equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu
acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos,
lâmina de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de
fusão de metais, tintas e lubrificantes empregados na manutenção de
máquinas e equipamentos etc. (destaquei).
Observa-se, que o conceito de insumo para o aproveitamento do crédito de IPI
deve necessariamente ser dada pela legislação do imposto, não importando seu
sentido econômico, financeiro, contábil e técnico, assim como as hipóteses em
que o crédito de IPI nas aquisições destes insumos podem ser aproveitadas.
No caso dos autos, os materiais refratários glosados pelo Fisco (tijolo,
argamassa, concreto, etc) foram utilizados nas áreas de produção (forno e forno
de clínquer), ou seja, para a reposição, conservação e proteção dos
equipamentos utilizados na produção. Apesar de fazerem parte do processo
produtivo não tiveram ação direta sobre o produto, e seu desgaste não se dá de
forma imediata, mas lentamente durante vários processos de industrialização6. O
desgaste, no caso, é incidental, ou seja, pelo uso, não pelo contato com o produto
produzido.
Diferentemente do alegado na manifestação, o tijolo refratário, a argamassa ou
concreto são produtos que se incorporam ao ativo imobilizado da empresa
(independentemente de sua vida útil), não compõe o produto final, nem são
consumidos no processo produtivo, ainda que sujeito à depreciação própria dos
bens imóveis, portanto, não podem ser considerados matéria-prima, insumo ou
produto intermediário.
A legislação também se aplica ao caso dos corpos moedores, ou bolas de aço,
citado pela impugnante, já que sua destruição (desgaste) do produto se dá pelo
uso, ou seja, por circunstância acidental. Acrescente-se, ainda, que tais produtos
são partes ou acessórios de máquinas.
Somente a título informativo, a Solução de Consulta Cosit n° 24, de 23 de
janeiro de 2014, foi substituída e revogada pelo PARECER NORMATIVO
COSIT/RFB n° 3, de 4 de dezembro de 2018, que contestou o item 11 do citado
ato normativo.
Este Parecer corroborou o entendimento administrativo de que não cabe crédito
de IPI nas aquisições de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e
instalações, ainda que se desgastem com o uso, modificando as conclusão em
contrário constantes da Solução de Consulta n° 24, de 2014.
No caso, não importa a classificação do produto no Ativo da empresa, se
permanente ou circulante. Se o produto é incorporado ao ativo imobilizado da
empresa (usado em máquinas e equipamentos), independentemente de sua vida
útil, não compõe o produto final, nem são consumidos no processo produtivo,
ainda que sujeito à depreciação própria dos bens imóveis, portanto, não podem
ser considerados matéria-prima, insumo ou produto intermediário.
DO COQUE DE PETRÓLEO A impugnante alegou não haver dúvidas de que
o coque de petróleo é verdadeira matéria-prima do cimento, argumentando que é
necessário para sua fabricação, pois além da função de combustível para os
fornos que promovem o processamento da mistura de materiais extraídos da
mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também o
‘clinquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da
mineração e que ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos -
em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos - na produção de
cimento o coque e/ou o óleo combustível é diretamente injetado na mistura em
processamento (denominada farinha), interagindo e misturando-se com o produto
final. E que, de forma objetiva: 100% (cem por cento) dos minerais que compõe
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

o coque de petróleo combinam-se com os minerais da “farinha” para só então
sofrer os efeitos do processamento por meio do calor. Essa mistura agrega aos
componentes da farinha os componentes físico-químicos do coque, tornando
impossível a “separação” dos materiais após o processo.
Que a CLINQUERIZAÇÃO é um processo industrial em que é praticamente
impossível a recuperação dos produtos minerais presentes na farinha e dos
combustíveis, que participam das reações químicas e assim são incorporados ao
clínquer, pois ocorrem reações irreversíveis na clinquerização que consomem os
insumos que alimentam o forno.
Concluiu que NÃO EXISTE CLINQUER SEM COQUE; e NÃO HÁ
CIMENTO SEM CLINQUER ^ LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM COQUE!!!
Em que pese a alegação da impugnante, o coque de petróleo é combustível usado
para gerar energia térmica. Para a presente análise, o que importa é saber se este
combustível (coque) agrega a matéria prima (matéria prima stritu sensu) ou
entra em contato direto com a matéria prima é consumido em razão deste
contato, alterando-se os componentes.
Nas indústrias de cimento, o coque (que não possui material volátil bastante para
produzir uma chama auto sustentável) pode ser usado isoladamente, ou em uma
mistura com o óleo combustível, carvão mineral, gás natural, ou até pneu usado,
para a combustão no forno rotativo.
O uso do coque como combustível é uma escolha da empresa e relacionado com
o custo de produção e qualidade do clínquer7. Este produto serve para gerar
chama e calor nos fornos e é esse calor que transforma a matéria prima em
clínquer, por meio da calcinação8 (temperatura de + ou - 1500°C), que após
resfriamento será triturado e misturado com gesso, se transformando em cimento.
Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é
essencial a este, mas a questão é se o combustível se consome pelo contato
direto com o produto industrializado e se esse consumo se dá em razão deste
contato. Aqui, parece que não. O coque se consome na combustão para emissão
do calor que formará o clínquer, mas não entra em contato com o calcário ou
argila, nem se agrega a eles. É o calor que forma o clínquer, não o coque.
A própria contribuinte confirma este fato quando cita o parecer técnico (“O
Coque De Petróleo Na Indústria De Cimento) elaborado pela Associação
Brasileira de Cimento Portland - ABCP, cujo trecho segue abaixo citado:
Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no
forno, (...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um
maçarico, posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário à
clinquerização. O maçarico é alimentado por diferentes tipos de combustíveis
ou uma mistura deles. A temperatura atingida pelos materiais processados é de
cerca de 1.4502° C que se deslocam através da zona de queima por 10 a 15
minutos. Neste processo, as cinzas e outros elementos gerados com a queima
dos combustíveis são incorporados ao produto final. É nessa fase que ocorre a
transformação da farinha em clínquer.
Os fornos de cimento, diferentes de outros fornos e caldeiras industriais, têm
como característica a interação entre matéria-prima e gases de combustão,
possibilitando que grande parte do enxofre e metais presentes na massa do
coque sejam incorporados ao clínquer portland durante a queima. O mecanismo
de incorporação do enxofre proveniente da queima do coque de petróleo pelo
clínquer ocorre principalmente segundo a reação CaO + SO3 à COSOA." (g.)
Apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na
qualidade do produto fabricado, por seus resíduos entrarem em contado com a
matéria prima, deve-se novamente ter em mente que não é o coque que entra em
contato com o produto fabricado, e seu consumo (queima para gerar calor) não se
pela ação/contato direto com a matéria prima. O fato de os resíduos da queima
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

do coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza a
ação de combustível, não lhe cabendo o conceito de matéria-prima. São os
resíduos da queima do coque que entram em contato com a matéria prima
agregando-se a elas devido a queima do combustível. E, este contato é apenas
incidental.
Portanto, o coque de petróleo não pode ser considerado como matéria-prima
estritu sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas no
processo produtivo, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato
direto com os produtos industrializados se consumindo em razão deste contato.
Observa-se, novamente, que são os resíduos da queima do combustível que se
contatam com a matéria prima, dando- lhe características próprias. Portanto, se
ao invés do coque fosse utilizado pneus usados (ou outro combustível como óleo,
palha, carvão), os resíduos e gases resultantes da queima deste produto também
agregariam a matéria prima o que contradiz a afirmação da contribuinte de que
não existe clinquer sem coque; e não há cimento sem clinquer, e por
conseqüência lógica, não haveria cimento sem coque. Repise-se, o efeito deste é
incidental.
Desta forma, correta a glosa.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao
recurso do contribuinte.

Quanto à conversão do feito em diligência, transcreve-se o entendimento
majoritário da Turma expresso no voto vencedor.
Com a devida vênia, divirjo quanto à proposta de conversão do
julgamento em diligência.
Importante ressaltar inicialmente que se analisa o conceito de matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem no contexto do
IPI, tributo para o qual tais definições foram há muito assentadas, a
exemplo dos Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979.
Por meio das referidas normas, ficou definido que partes e peças de
máquinas não se confundem com as matérias-primas ou produtos
intermediários. E, considerada essa exclusão, para além da matéria-
prima, do produto intermediário stricto sensu e do material de
embalagem, geram direito a crédito outros bens, desde que não
contabilizados no ativo permanente e que sofram, em função de ação
exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais como
o desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, desde que
não sejam partes e peças de máquinas.
O segundo aspecto a se considerar é que se analisa os bens passíveis de
serem classificados como insumo para a industrialização do cimento.
Partindo dessas premissas, entendo por desnecessária a conversão do
julgamento em diligência, haja vista que os produtos submetidos à
apreciação pelo Colegiado estão adequadamente identificados e descritos
nos autos. Resta-nos realizar uma discussão conceitual a partir das
informações existentes, e suficientes, como realizado no julgamento de
primeira instância.
Portanto, rejeito a proposta de conversão do julgamento em diligência.
Fl. 519
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.513 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.907735/2015-46

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de afastar a diligência e, no
mérito, negar provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

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