Tribunal: CARF
Processo: 11051.000404/2008-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-13
Data de publicação: 2021-02-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2003, 2004
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. GASTOS E/OU APLICAÇÕES INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DECLARADA. FLUXO FINANCEIRO. BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO MENSAL. RENDIMENTOS PROVENIENTES DA ATIVIDADE RURAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
A apuração de omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto deve ser realizada através do fluxo financeiro consubstanciado nas origens e aplicações de recursos apurados mensalmente a partir de todos os ingressos e dispêndios realizados pelo contribuinte durante os respectivos meses do ano-calendário.
Apenas nas hipóteses em que há comprovação de que os rendimentos que deram suporte ao fato acréscimo patrimonial a descoberto são provenientes da atividade rural é que a variação patrimonial deve ser apurada anualmente, porque, do contrário, e ainda que o contribuinte exerça atividades rurais, a apuração da variação patrimonial a descoberto deve ser realizada de forma mensal.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11051.000404/2008-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-008.182 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de janeiro de 2021
Recorrente
MAURO GONZALEZ MARTINEZ
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2003, 2004
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO. GASTOS E/OU APLICAÇÕES INCOMPATÍVEIS COM A
RENDA DECLARADA. FLUXO FINANCEIRO. BASE DE CÁLCULO.
APURAÇÃO
MENSAL.
RENDIMENTOS
PROVENIENTES
DA
ATIVIDADE RURAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
A apuração de omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo
patrimonial a descoberto deve ser realizada através do fluxo financeiro
consubstanciado nas origens e aplicações de recursos apurados mensalmente a
partir de todos os ingressos e dispêndios realizados pelo contribuinte durante
os respectivos meses do ano-calendário.
Apenas nas hipóteses em que há comprovação de que os rendimentos que
deram suporte ao fato acréscimo patrimonial a descoberto são provenientes da
atividade rural é que a variação patrimonial deve ser apurada anualmente,
porque, do contrário, e ainda que o contribuinte exerça atividades rurais, a
apuração da variação patrimonial a descoberto deve ser realizada de forma
mensal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Wilderson Botto (suplente
convocado(a)), Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11051.000404/2008-80
Fl. 860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário de
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF relativo aos anos-calendário de 2003 e 2004,
constituído em decorrência da apuração de omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo
patrimonial a descoberto, de modo que o crédito tributário restou apurado no montante total de
R$ 92.903,19, incluindo-se aí a cobrança do imposto, os juros de mora e a multa de ofício de
75% (fls. 7/10).
Depreende-se da leitura do Relatório de Ação Fiscal de fls. 12/21 que a
autoridade lançadora acabou entendendo pela lavratura do respectivo Auto de Infração com base
nos motivos abaixo delineados:
“2 - AÇÕES DA FISCALIZAÇÃO
[...]
Na análise da documentação referente à atividade rural, apresentadas em resposta ao
Termo de Inicio de Fiscalização, constatou-se que as informações sobre os períodos
(meses) do efetivo ingresso das receitas não estavam evidenciadas. Foi lavrado o Termo
de Intimação Fiscal n° 002 (fls. 128 a 131), recebido em 18/02/2008, solicitando o
preenchimento do Demonstrativo de Receita da Atividade Rural, e identificando:
1) Vendas à vista e a prazo;
2) Adiantamentos recebidos por conta de entrega futura;
3) Faturamento de produtos referente a adiantamentos recebidos anteriormente.
[...]
A fiscalização elaborou, com base nos dados obtidos da documentação e informações
apresentadas pelo contribuinte, os Demonstrativos de Evolução Patrimonial-Fluxo
Mensal Financeiro (fls. 212 e 213) para verificar se os recursos/origens declarados e
apresentados eram suficientes para suportar todos os dispêndios/aplicações realizados
no período fiscalizado.
No teor do Termo de Intimação Fiscal n° 003, foi demonstrada a origem das
informações alocadas nos demonstrativos.
Foi constatado, pela fiscalização, que nos meses de janeiro, março, abril e outubro de
2003 e, ainda, janeiro de 2004, o total de dispêndios e aplicações realizadas, foi superior
aos valores obtidos como origens de recursos. Os totais dos períodos em que ocorreram
estes excessos foram extraídos dos demonstrativos (fls. 212 e 213) (...).
[...]
Os demonstrativos foram enviados como anexos do Termo de Intimação Fiscal n° 003
(fls. 210 a 213), lavrado e recebido em 30/06/2008 (fl. 215), solicitando ao contribuinte
que apresentasse elementos que viessem a contestar, corrigir ou complementar as
informações sobre valores e datas apurados nos demonstrativos.
O contribuinte, através de sua procuradora e cônjuge, Sra. Rosane Cardozo Martinez,
respondeu ao Termo de Intimação Fiscal n° 003 em 09/07/2008, apresentando à
fiscalização uma declaração (fl.214), constando a seguinte afirmação:
Fl. 861
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

“...em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 0003, declara que concorda com o
demonstrativo mensal de evolução patrimonial ano calendário de 2003 e 2004,
referente aos anexos 1 e 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 0003.”
No decorrer do procedimento fiscal foi identificado que o casamento do contribuinte foi
celebrado pelo regime da comunhão parcial de bens.
A fiscalização lavrou o Termo de Intimação Fiscal n° 004 (fls. 220 a 224) dando ciência
pessoal em 29/07/2008, solicitando elementos para complementar, com dados do
cônjuge, as informações de origens e aplicações de recursos constantes do
Demonstrativo de Evolução Patrimonial-Fluxo Mensal Financeiro já enviado e
apreciado pelo contribuinte (...).
[...]
O contribuinte atendeu à intimação, em 19/08/2008, entregando os documentos
solicitados, juntamente com uma declaração descrevendo os elementos apresentados
(fls. 225 a 229).
A fiscalização, com base nesses documentos, complementou com dados referentes ao
cônjuge, os valores de recursos/origens e dispêndios/aplicações constantes do
Demonstrativo
de
Evolução
Patrimonial-Fluxo
Mensal
Financeiro,
enviado
anteriormente ao contribuinte em anexo ao Termo de Intimação n° 003.
Foi constatado, pela fiscalização, que nos meses de janeiro, março e abril de 2003 e,
ainda, janeiro de 2004, o total de dispêndios e aplicações realizadas, foi superior aos
valores obtidos como origens de recursos.
A fiscalização lavrou o Termo de Intimação Fiscal n° 005 (fls. 341 a 344), anexando os
Demonstrativos de Evolução Patrimonial-Fluxo Mensal Financeiro, onde foram
evidenciados os meses em que ocorreram as variações patrimoniais a descoberto (...).
Os valores constantes nos itens dos Demonstrativos de Evolução Patrimonial-Fluxo
Mensal Financeiro, foram extraídos dos seguintes elementos apresentados:
RECURSOS/ORIGENS
Saldos bancários credores em c/c no inicio do mês e devedores no final do mês
(contribuinte): extratos bancários (fls. 02 a 195 do anexo I);
Saldos bancários credores em c/c no inicio do mês e devedores no final do mês
(cônjuge): extratos bancários (fls. 25 a 64, volume 2):
Saques de poupança: extratos bancários (fls.02 a 195 do anexo I) e planilhas
apresentadas (fls. 114 e 115);
Receita Bruta da Atividade Rural: planilhas preenchidas pelo contribuinte,
embasadas nas notas-fiscais de produtor e nos livros-caixa (fls. 129 a 136);
Receita Bruta da Atividade Rural (cônjuge): declaração apresentada pelo
contribuinte embasada nos livros-caixa (fls. 07 a 11, volume 2);
Empréstimo/Financiamento
Rural
(contribuinte):
demonstrativos
de
desdobramentos de financiamentos rurais preenchidos pelo contribuinte (fls. 02 a 04, e
78 a 81 do anexo II), embasados nos demonstrativos bancários;
Empréstimo/Financiamento Rural (cônjuge): declaração dos desdobramentos dos
financiamentos rurais (fls.07 a 11, volume 2), embasada nos demonstrativos
bancários;
DISPÊNDIOS/APLICAÇÕES
Depósitos em poupança: extratos bancários (fls. 02 a 195 do anexo I) e planilhas
apresentadas (fls. 114 e 115);
Fl. 862
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

Aquisição de bens e direitos: compromisso de compra e venda e recibos de
pagamento(fls. 137 a 152);
Saldos bancários credores em c/c no final do mês e devedores no inicio do mês
(contribuinte): extratos bancários (fls. 02 a 195 do anexo I);
Saldos bancários credores em c/c no final do mês e devedores no inicio do mis
(cônjuge): extratos bancários (fls. 25 a 64, anexo 2);
Despesas de custeio/investimentos rurais (contribuinte): demonstrativos de
despesas apresentados pelo contribuinte (fls. 09 a 77 e 86 a 162 do anexo II);
Despesas de custeio/investimentos rurais (cônjuge): demonstrativos de despesas
apresentados pelo contribuinte (fls. 07 a 11, volume 2), embasados nos livros-caixa.
O Termo de Intimação Fiscal n° 005 (fls. 341 a 344), recebido via Aviso de
Recebimento
(AR)
em
01/09/2008,
foi
encaminhado
juntamente
com
os
Demonstrativos de Evolução Patrimonial-fluxo Mensal Financeiro, concedendo prazo
para que o contribuinte apresentasse elementos com as seguintes instruções:
“APRESENTAR ELEMENTOS QUE VENHAM A CONTESTAR, CORRIGIR,
OU COMPLEMENTAR AS INFORMAÇÕES SOBRE VALORES E DATAS
APURADOS
NOS
DEMONSTRATIVOS
MENSAIS
DE
EVOLUÇÃO
PATRIMONIAL QUE ESTÃO SENDO ENVIADOS COMO ANEXO 1 (ano-
calendário 2003) E ANEXO 2 (ano-calendário 2004).
APRESENTAR DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA E IDÔNEA PARA
ANALISE DA FISCALIZAÇÃO E POSTERIOR CORREÇÃO, CASO HAJA
ALGUMA ORIGEM OU APLICAÇÃO DE RECURSOS QUE NÃO FORAM
INFORMADOS NOS REFERIDOS DEMONSTRATIVOS, OU QUE ESTEJAM
ALOCADOS INCORRETAMENTE.”
O contribuinte atendeu à intimação, apresentado uma declaração (fl. 347) em
09/09/2008, com a seguinte afirmação:
“...em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 0005, declara que concorda com o
demonstrativo mensal de evolução patrimonial ano calendário de 2003 e 2004,
referente aos anexos 1 e 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 0005.”
3 – CONCLUSÃO
Os dispêndios/aplicações realizados nos meses de janeiro, março e abril de 2003, e
janeiro de 2004, foram superiores aos recursos/origens do mesmo período, gerando
variação patrimonial a descoberto, nos seguintes valores:
Ano-calendário 2003

A) Total dos recursos/origens
B) Total dos dispêndios/aplicações

Variação patrimonial à descoberto (A-B)
Jan

17.996,04
29.748,88

(11.752,84)
Mar

76.501,35
81.956,05

(5.454,70)
Abr

27.462,67
82.241,92

(54.779,25)
Ano-calendário 2004
Fl. 863
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

A) Total dos recursos/origens
B) Total dos dispêndios/aplicações

Variação patrimonial à descoberto (A-B)
Jan

152.243,19
258.371,85

(106.128,66)
O contribuinte recebeu os Demonstrativos de Evolução Patrimonial-Fluxo Mensal
Financeiro, anexados ao Termo de Intimação Fiscal n° 005, e concordou com as
informações apuradas pela fiscalização, conforme declaração firmada (fl.347). Não foi
apresentado nenhum esclarecimento sobre outras fontes de origens/recursos e também
nenhum esclarecimento que pudesse alterar os dados correspondentes aos
dispêndios/aplicações.
O contribuinte deveria dispor de valores de origem superiores aos declarados, para
poder arcar devidamente com os dispêndios/aplicações realizados nos meses que
ocorreram as variações patrimoniais a descoberto.
A Lei 7.713/88 determina que o imposto de renda incidirá sobre os acréscimos
patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
“Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução,
ressalvado o disposto nos arts. 9° a 14 desta Lei.
§ 1° Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos
patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.”
Considerando os fatos descritos e a legislação em vigor, os valores correspondentes aos
acréscimos patrimoniais a descoberto serão tributados pelo Imposto de Renda Pessoa
Física.”
A autoridade fiscal também entendeu por lavrar o Termo de Sujeição Passiva
Solidária n° 001 em nome da Sra. Rosane Cardozo Martinez (fls. 22/23).
O contribuinte e a Sra. Rosane Cardozo foram devidamente notificados da
autuação fiscal em 10.10.2008 (fls. 10 e 22/23) e apresentaram, tempestivamente, Impugnação
de fls. 349/350 em que alegaram, em síntese, (i) que o artigo 49 da Lei n° 7.713/88 excluía os
rendimentos da atividade rural da tributação na forma mensal, os quais deveriam ser tributados
na forma da legislação específica e (ii) que o artigo 4o da Lei n° 8.023/90, que trata da tributação
dos rendimentos da atividade rural, considerava como resultado da atividade rural a diferença
entre os valores das receitas recebidas e as despesas pagas no ano-base, de sorte que a variação
patrimonial a descoberto proveniente da atividade rural deveria ser apurada de forma anual. Com
base em tais alegações, o contribuinte e a responsável solidária pugnaram pela revisão dos
valores apurados pela autoridade fiscal.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora de 1a
instância pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 843/844, a 4a Turma da
DRJ de Porto Alegre – RS entendeu por julgá-la improcedente, conforme se verifica da ementa
transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2003, 2004
Fl. 864
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO.
O lançamento foi realizado de acordo com a legislação que trata da matéria discutida,
não existindo elementos comprobatórios permitindo alterar a apuração anual do imposto
de renda, na maneira pretendida na impugnação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
O contribuinte foi devidamente intimado do resultado da decisão de 1a instância
em 24.04.2013 (fls. 849) e entendeu por apresentar, em conjunto com a Sra. Rosane Cardozo
Martinez, Recurso Voluntário de fls. 851/852, protocolado em 22.05.2013, sustentando, pois, as
razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que o recorrente encontra-se por suscitar as seguintes alegações:
(i)
Que exerce as atividades rurais de exploração agrícola e pecuária, de modo
que a sistemática prevista na Lei n° 8.023/90, ao contrário daquela
estabelecida na Lei n° 7.713/88, não prevê a apuração mensal do imposto
de renda devido, o qual, no caso, deve ser apurado anualmente a partir do
resultado da atividade rural, que é a diferença entre as receitas e as
despesas pagas no respectivo ano-base nos termos do artigo 4o da Lei n°
8.023/90;
(ii)
Que se não há obrigação de ofertar os valores mensalmente à tributação,
não se deve calcular o acréscimo patrimonial a descoberto a partir do
levantamento mensal dos rendimentos porque a Lei n° 7.713/88 não é
aplicável ao caso; e
(iii)
Que tendo em vista que os rendimentos são decorrentes da atividade rural,
o acréscimo patrimonial deve ser apurado de forma anual, justificando-se a
tributação dos valores caso haja excesso de aplicações sobre recursos no
ano-calendário como um todo, de modo que a utilização da metodologia
do fluxo de caixa mensal revela-se descabida.
Com base em tais alegações, o recorrente pugna pelo acolhimento do presente
recurso para que o presente débito fiscal seja cancelado.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações no tópico seguinte.
Fl. 865
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

Da omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial a
descoberto e da apuração mensal

Registre-se, de logo, que o Imposto sobre a Renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer
natureza, conforme dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue
transcrita abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001).”
Muitos doutrinadores têm se debruçado sobre o conceito de rendas e proventos de
qualquer natureza. Não se trata de questão irrelevante, já que, a partir da rígida repartição de
competências adotada pelo nosso sistema constitucional, a União não pode ultrapassar a esfera
que lhe foi assegurada constitucionalmente. Decerto que a mera leitura do artigo 43 do CTN
revela que o legislador não optou por uma ou outra teoria econômica da renda-produto ou da
renda-acréscimo patrimonial, tendo admitido, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a renda tributável.
É nesse sentido que dispõem Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga
Mosquera1:
“Ambas as teorias, isoladamente, podem apresentar algumas falhas. Afinal, adotada a
teoria da renda-produto, dois problemas se apresentam:
– Não seria possível explicar a tributação dos ganhos eventuais (windfall gains),
como o caso das loterias e jogos: não se trataria de renda, por inexistir uma “fonte
permanente”;
– Não seria possível explicar a tributação quando a própria fonte da renda sai da
titularidade do contribuinte (i.e.: ganho de capital apurado na venda de um bem do
ativo).

1 SCHOUERI, Luís Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Manual da Tributação Direta da Renda. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, p. 14-15.
Fl. 866
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

Tampouco escapa às críticas a teoria da renda-acréscimo, apresentando, do mesmo
modo, dois problemas:
– Não explica a tributação do contribuinte que, durante o próprio intervalo temporal,
gasta tudo o que tenha auferido, daí restando sua situação patrimonial final idêntica
à inicial;
– Não explica a tributação sobre os rendimentos brutos auferidos pelo não residente
(que, via de regra, é tributado de maneira definitiva mediante retenção na fonte, sem
avaliar o efetivo acréscimo patrimonial entre dois períodos).
Como o art. 146, III, “a”, do texto constitucional, remete à Lei Complementar a
definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição, podemos examinar como o CTN posicionou-se sobre o
assunto. A mera leitura do caput do art. 43 revela que o CTN não optou por uma ou por
outra teoria, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para permitir a aferição
de renda tributável (...).
[...]
Revela-se, assim, que o legislador constitucional buscou ser bastante abrangente em sua
definição de renda e proventos de qualquer natureza: em princípio, qualquer acréscimo
patrimonial poderá ser atingido pelo imposto; ao mesmo tempo, mesmo que não se
demonstre o acréscimo, será possível a tributação pela teoria da renda-produto.
Uma leitura atenta do dispositivo, por outro lado, leva-nos à conclusão de que não basta
a existência de uma riqueza para que haja a tributação; é necessário que haja
disponibilidade sobre a renda ou sobre o provento de qualquer natureza.” (grifei).
Fixadas essa premissas iniciais, registre-se que a apuração da omissão de
rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto objeto da presente autuação
restou fundamentada, basicamente, nos artigos 1o a 3o da Lei n° 7.713/88, 1o e 2 da Lei n°
8.134/90, combinado com os artigos 55, inciso XIII, parágrafo único e 806 e 807 do RIR/99,
aprovado pelo Decreto n° 3.000/99, vigente à época dos fatos aqui discutidos2. Veja-se:
“Lei n. 7.713/1998
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto
de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
[...]
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores

2 Confira-se que nos termos do artigo 144 da Lei n. 5.172/66 (Código Tributário Nacional), "O lançamento reporta-
se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada".
Fl. 867
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
[...]
***
Lei n. 8.134/1990
Art. 1° A partir do exercício financeiro de 1991, os rendimentos e ganhos de capital
percebidos por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil serão tributados pelo
Imposto de Renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por
esta lei.
Art. 2° O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os
rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido
no art. 11.
***
Decreto n. 3000/99
Seção V - Outros Rendimentos
Art. 55. São também tributáveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 26, Lei no 7.713, de 1988,
art. 3o, § 4o, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 24, § 2o, inciso IV, e 70, § 3o, inciso I):
XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado
mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis,
não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva;
Parágrafo único. Na hipótese do inciso XIII, o valor apurado será acrescido ao valor
dos rendimentos tributáveis na declaração de rendimentos, submetendo-se à aplicação
das alíquotas constantes da tabela progressiva de que trata o art. 86.
Subseção III - Origem dos Recursos
Art. 806. A autoridade fiscal poderá exigir do contribuinte os esclarecimentos que
julgar necessários acerca da origem dos recursos e do destino dos dispêndios ou
aplicações, sempre que as alterações declaradas importarem em aumento ou diminuição
do patrimônio (Lei no 4.069, de 1962, art. 51, § 1o).
Art. 807. O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à tributação quando a
autoridade lançadora comprovar, à vista das declarações de rendimentos e de bens, não
corresponder esse aumento aos rendimentos declarados, salvo se o contribuinte provar
que aquele acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação
definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte.” (grifei).
Dito isto, verifique-se, por outro lado, que a Lei n° 8.023/1990 acabou alterando a
legislação do Imposto de Renda sobre o resultado da atividade rural e, aí, além de prescrever o
que deve ser considerado como tal, acabou dispondo, dentre outros pontos, que o resultado da
atividade rural será apurado através da escrituração do Livro Caixa e será obtido a partir da
diferença entre os valores das receitas recebidas e das despesas pagas no ano-base. Confira-se:
“Lei n° 8.023/1990
Art. 3o O resultado da exploração da atividade rural será obtido por uma das formas
seguintes:
Fl. 868
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

I - simplificada, mediante prova documental, dispensada escrituração, quando a receita
bruta total auferida no ano-base não ultrapassar setenta mil BTNs;
II - escritural, mediante escrituração rudimentar, quando a receita bruta total do ano-
base for superior a setenta mil BTNs e igual ou inferior a setecentos mil BTNs;
III - contábil, mediante escrituração regular em livros devidamente registrados, até o
encerramento do ano-base, em órgãos da Secretaria da Receita Federal, quando a receita
bruta total no ano-base for superior a setecentos mil BTNs.
Parágrafo único. Os livros ou fichas de escrituração e os documentos que servirem de
base à declaração deverão ser conservados pelo contribuinte à disposição da autoridade
fiscal, enquanto não ocorrer a prescrição qüinqüenal.
Art. 4o Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das
receitas recebidas e das despesas pagas no ano-base.” (grifei).
Aliás, o próprio Regulamento do Imposto de Renda de 1999, aprovado pelo
Decreto n° 3.000/99 também dispunha nesse mesmo sentido, conforme se observa dos artigos
abaixo transcritos:
“Decreto n° 3.000/99
Seção VII - Rendimentos da Atividade Rural
Art. 57. São tributáveis os resultados positivos provenientes da atividade rural exercida
pelas pessoas físicas, apurados conforme o disposto nesta Seção (Lei no 9.250, de 1995,
art. 9o).
***
Subseção III - Formas de Apuração
Art. 60. O resultado da exploração da atividade rural será apurado mediante
escrituração do Livro Caixa, que deverá abranger as receitas, as despesas de custeio, os
investimentos e demais valores que integram a atividade (Lei no 9.250, de 1995, art. 18).
§ 1o O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas
escrituradas no Livro Caixa, mediante documentação idônea que identifique o
adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação, a qual será mantida em seu
poder à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a decadência ou prescrição
(Lei no 9.250, de 1995, art. 18, § 1o).
[...]
***
Subseção VI - Resultado da Atividade Rural
Art. 63. Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre o valor da receita
bruta recebida e o das despesas pagas no ano-calendário, correspondente a todos os
imóveis rurais da pessoa física (Lei no 8.023, de 1990, art. 4o, e Lei no 8.383, de 1991,
art. 14).” (grifei).
A tributação dos rendimentos da atividade rural leva em conta os resultados
positivos os quais devem ser considerados a partir das receitas, das despesas de custeio e de
investimentos e dos demais valores que integram a atividade, sendo que o resultado, no caso,
deve ser obtido a partir da diferença entre o valor da receita bruta recebida e as despesas pagas
Fl. 869
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

no ano-calendário, correspondentes a todos os imóveis rurais da pessoa física, de acordo com os
artigos 4o da Lei n° 8.023/1990 e 63 do RIR/99.
A propósito, é bem verdade que a apuração de omissão de rendimentos
caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto nas hipóteses em que tais rendimentos
são, de fato, provenientes da atividade rural deve ocorrer de forma anual com base na sistemática
prevista no artigo 4o da Lei n° 8.023/1990, cuja redação foi replicada no artigo 63 do Decreto n°
3.000/99.
É nesse sentido que a jurisprudência deste Tribunal vem há muito sustentando,
conforme se verifica das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Exercício: 1998
IRPF - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL - ATIVIDADE RURAL - APURAÇÃO
ANUAL.
No caso de rendimentos da atividade rural, a variação patrimonial do contribuinte deve,
necessariamente, ser apurada de forma anual e separadamente de outros rendimentos.
Recurso especial negado.
(Processo n° 10835.001377/2001-14. Acórdão n° 9202-001.250. Conselheiro Relator
Manoel Coelho Arruda Junior. Sessão de 08.11.2011. Acórdão publicado em
15.04.2011).
***
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF
Exercício: 1999, 2001, 2003
Ementa: IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ATIVIDADE
RURAL. APURAÇÃO ANUAL.
Incabível a apuração mensal do imposto, ainda que relativamente a acréscimo
patrimonial a descoberto, quando, admitido ou provado, que os rendimentos que deram
suporte ao fato tiveram origem na atividade rural, cuja tributação é regida por norma
própria que estabelece ser o fato gerador, para o caso, anual.
Recurso Especial do Procurador Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
(Processo n° 11007.001281/200325. Acórdão n° 920201.724. Conselheiro Relator
Marcelo Oliveira. Sessão de 26.09.2011. Acórdão publicado em 18.11.2011).”
Pelo que se nota, apenas nas hipóteses em que rendimentos que deram suporte ao
fato acréscimo patrimonial a descoberto são provenientes da atividade rural é que a variação
patrimonial deve ser apurada anualmente com fundamento no artigo 4o da Lei n° 8.023/1990,
porque, do contrário, pode-se afirmar que a apuração de omissão dos rendimentos caracterizada
pelo acréscimo patrimonial a descoberto deve seguir, por assim dizer, a regra geral, que, no caso,
leva em conta o fluxo financeiro de origens e aplicação de recursos apurados mensalmente a
partir de todos os ingressos e dispêndios realizados pelo contribuinte durante os respectivos
meses.
Pois bem. Analisando-se as circunstâncias que revestem o caso concreto, tem-se
que não há comprovação nos autos de que os rendimentos tais quais descritos no Demonstrativo
Fl. 870
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

Mensal de Evolução Patrimonial de fls. 343/344 e que dão suporte à omissão de rendimentos
caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto aqui discutida são provenientes, de fato,
da atividade rural. Aliás, a própria autoridade julgadora de 1a instância já havia disposto nesse
sentido, conforme se observa dos trechos reproduzidos a seguir, extraídos das fls. 844 do acórdão
recorrido:
“Foram considerados no presente voto a documentação existente no presente processo,
as razões apresentadas na impugnação, destacando-se como base legal o(s) art(s). 43,
55, do RIR, de 1999.
O contribuinte foi lançado por variação patrimonial a descoberto, apurada mensalmente,
conforme estabelece a legislação (art. 55, XIII do RIR). O contribuinte alega que se
trataria de rendimento da atividade rural, e que portanto a apuração deveria ser anual.
No entanto, não há no processo comprovação de que se trataria de rendimento da
atividade rural. Os valores lançados foram apurados pela diferença entre origem e
aplicação de recursos, sem identificação da natureza do rendimento. Dessa forma,
entendemos correta a apuração mensal feita, e, portanto, o lançamento efetuado.”
(grifei).
Em casos tais, a omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial
a descoberto deve ser realizada em conjunto com os demais rendimentos indicados na
Declaração de Ajuste Anual, submetendo-se à aplicação das alíquotas constantes da tabela
progressiva anual nos termos do que prescreve o artigo 55, parágrafo único do RIR/99, aprovado
pelo Decreto n° 3.000/99.
É por isso mesmo que o fato gerador do imposto para fins de apuração de omissão
de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto ocorre no dia 31 de
dezembro do respectivo ano-calendário justamente porque a apuração de eventuais omissões de
rendimentos deve ser realizada em conjunto com os demais rendimentos tributáveis indicados na
declaração, os quais submeter-se-ão, pois, à aplicação das alíquotas constantes da tabela
progressiva anual.
A rigor, note-se que a jurisprudência deste Tribunal tem se manifestado nesse
sentido, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2002, 2003, 2004, 2005
IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO APD. FATO GERADOR
ANUAL.
Rendimentos apurados a partir de Acréscimo Patrimonial a Descoberto são classificados
como rendimentos tributáveis e, neste sentido, sujeitam-se à declaração de ajuste anual,
possuindo fato gerador complexivo que se perfaz em 31 de dezembro de cada ano.
(Processo n° 13116.001392/2006-72. Acórdão n° 9202-008.802, Conselheiro(a)
Relator(a) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. Sessão de 24.06.2020. Acórdão publicado
em 06.08.2020).”
Além do mais, verifique-se, à luz dos artigos 806 e 807 do Decreto n° 3.000/99,
que todo contribuinte do imposto de renda está sujeito a comprovar, por meio de documentos
idôneos e esclarecimentos, a origem dos rendimentos auferidos e as alterações em seu
patrimônio quando é intimado a fazê-lo. Portanto, não restam dúvidas de que a própria legislação
Fl. 871
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

de regência autoriza a criação da presunção para fins de apuração de omissão de rendimentos
caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto.
Muito embora a apuração de omissão de rendimentos caracterizada pelo
acréscimo patrimonial a descoberto seja considerada como presunção legal que, a propósito,
acaba invertendo a ordinária atribuição do ônus probatório, não há como ignorar o fato de que
cabe ao Fisco, primeiramente, demonstrar e comprovar que houve um acréscimo no patrimônio
do contribuinte que supera o valor dos rendimentos comprovadamente recebidos. Somente nas
hipóteses em que a autoridade fiscal desincumbe-se desse dever é que o ônus de provar a
inexistência da omissão de rendimento é que passa a ser do contribuinte, porque, do contrário, a
exação carecerá de amparo legal.
Seguindo essa linha de raciocínio, destaque-se que o este Tribunal tem encampado
a ideia de que a variação patrimonial é comumente apurada através do fluxo financeiro a partir
das origens e aplicações dos recursos de recursos apurado mensalmente, considerando-se aí
todos os ingressos e dispêndios realizados pelo contribuinte durante o referido período. É ver-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 1996
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
Constitui-se rendimento tributável o valor correspondente ao acréscimo patrimonial não
justificado pelos rendimentos tributáveis declarados, não tributáveis, isentos, tributados
exclusivamente na fonte ou de tributação definitiva.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. GASTOS E/OU APLICAÇÕES
INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DECLARADA - FLUXO FINANCEIRO. BASE
DE CALCULO APURAÇÃO MENSAL - ÔNUS DA PROVA.
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado, mensalmente,
considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no mês, pelo contribuinte. A
lei autoriza a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora
comprove gastos e/ou aplicações incompatíveis com a renda declarada disponível
(tributada, não tributada ou tributada exclusivamente na fonte).
Recurso negado.”
(Processo n. 11543.000484/2001-65. Acórdão n. 2202-002.671, Conselheiro Relator
Antonio Lopo Martinez. Sessão de 14.05.2014. Publicado em 03.06.2014).”
Essa Turma julgadora também tem compartilhado dessa linha de raciocínio,
conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2003
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. GASTOS E/OU APLICAÇÕES
INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DECLARADA. FLUXO FINANCEIRO. BASE
DE CÁLCULO. APURAÇÃO MENSAL. ÔNUS DA PROVA
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado, mensalmente,
considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no mês, pelo contribuinte. A
lei autoriza a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora
comprove gastos e/ou aplicações incompatíveis com a renda declarada disponível
(tributada, não tributada ou tributada exclusivamente na fonte).
Fl. 872
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

Cabe ao contribuinte provar a inexistência de acréscimo patrimonial a descoberto,
através de documentação hábil e idônea.
CONTRATO DE MÚTUO. COMPROVAÇÃO DO FLUXO DE NUMERÁRIO.
É requisito de existência do contrato de mútuo, além da comprovação documental, o
fluxo financeiro da moeda, comprovado pela efetiva transferência e devolução dos
valores envolvidos.
(Processo n° 19515.001182/200749. Acórdão n° 2201-005.083, Conselheiro Relator
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim. Sessão de 10.04.2019. Acórdão publicado em
02.05.2019).
Portanto, ainda que o recorrente exerça atividade rural, o fato é que não há nos
autos qualquer comprovação de que os rendimentos objeto da autuação são, de fato, provenientes
da atividade rural – essa comprovação caberia ao próprio recorrente –, porque, do contrário, a
apuração da variação patrimonial a descoberto deveria ser realizada de forma anual nos termos
do que prescreve o artigo 4o da Lei n° 8.023/1990, tal como defendido pelo próprio recorrente.
Destaque-se, por oportuno, que esse entendimento tem lastro na própria
jurisprudência da Câmara Superior deste Tribunal, conforme se verifica da ementa transcrita
abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2003
IRPF
ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO
CRITÉRIOS
DE
APURAÇÃO.
A variação patrimonial do contribuinte pode ser levantada através de fluxo financeiro
onde se discriminem, mês a mês, as origens e as aplicações de recursos. Tributam-se na
declaração de ajuste anual os acréscimos patrimoniais a descoberto apontados na
apuração mensal, conforme interpretação sistemática dos enunciados das Leis nos
7.713/88 e 8.134/90. Tal sistemática não é incompatível com o exercício da atividade
rural pelo contribuinte.
Recurso especial provido.
(Processo n° 10675.001899/9688. Acórdão n° 9202-003.687. Conselheiro Relator Luiz
Eduardo de Oliveira Santos. Sessão de 27 de janeiro de 2016. Acórdão publicado em
15.02.2016).”
Considerando, pois, que não há qualquer comprovação nos autos de que os
rendimentos que dão suporte à omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial
a descoberto aqui discutida são provenientes da atividade rural, decerto que o fluxo financeiro
consubstanciado nas origens e aplicações de recursos deve ser apurado mensalmente a partir de
todos os ingressos e dispêndios realizados pelo contribuinte durante os respectivos meses do ano
base, restando-se concluir, portanto, que as alegações do recorrente não devem ser aqui
acolhidas.

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
Recurso Voluntário e entendo por negar-lhe provimento.
Fl. 873
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-008.182 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11051.000404/2008-80

(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 874
DF CARF MF
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