Tribunal: CARF
Processo: 15374.963912/2009-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-28
Data de publicação: 2021-12-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência, cujo objetivo é instruir o processo com as provas documentais que o recorrente deveria produzir em sua defesa, juntamente com a peça impugnatória ou recursal.
A diligência fiscal, perícia técnico-contábil, não tem o condão de substituir a parte na atividade de produção de prova.
Para afastar a omissão de receitas, infração imputada por presunção legal, o ônus probatório, atividade de produção de provas, é do sujeito passivo, em face do inversão do ônus da prova.
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGOS 16 E 17 DO DECRETO No 70.235/1972.
Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação, deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do processo administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15374.963912/2009-60
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.164 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de outubro de 2021
Recorrente
UNIVERSAL MUSIC LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência, cujo objetivo é instruir o processo com as
provas documentais que o recorrente deveria produzir em sua defesa,
juntamente com a peça impugnatória ou recursal.
A diligência fiscal, perícia técnico-contábil, não tem o condão de substituir a
parte na atividade de produção de prova.
Para afastar a omissão de receitas, infração imputada por presunção legal, o
ônus probatório, atividade de produção de provas, é do sujeito passivo, em face
do inversão do ônus da prova.
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE
CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGOS 16 E 17 DO DECRETO No
70.235/1972.
Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação,
deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para
demonstrar a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do
processo administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita
Federal do Brasil a utilização integral do crédito para quitação de outro débito,
o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-
se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por maioria de votos, em rejeitar a diligência
proposta pela relatora. Vencidos os conselheiros Raphael Madeira Abad e Denise Madalena
Green (relatora). Designado o conselheiro Jorge Lima Abud para redigir o voto vencedor quanto
a desnecessidade de conversão do julgamento em diligência. No mérito, por unanimidade de
votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15374.963912/2009-60
Fl. 975
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

Denise Madalena Green - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado(a)), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Vinicius Guimaraes, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Carlos Delson Santiago.

Relatório
Por bem descrever os fatos ocorridos, adoto o relatório da decisão recorrida, que
transcrevo, a seguir:
Trata o presente processo do PER/DCOMP no 11885.19175.121207.1.7.04-2442 (fls.
184 a 188), transmitido em 12/12/2007 pelo contribuinte acima identificado, no qual
solicita a compensação da Cofins e do PIS relativos ao período de apuração 11/2007.
Informa como origem do direito creditório o pagamento referente à Cofins, relativa ao
período 01/2005, no valor total de R$ 383.865,57, pretendendo utilizar para fins desta
compensação apenas R$ 53.129,17.
À fl. 189 consta despacho decisório, o qual concluiu pela improcedência do crédito
original informado no PER/DCOMP, sob o fundamento de que o pagamento
relacionado havia sido integralmente utilizado para quitação de débitos do contribuinte,
não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no
PER/DCOMP.
Cientificado desta decisão em 23/10/2009 (fl. 194), o contribuinte apresentou
manifestação de inconformidade tempestiva em 17/11/2009 (fls. 02 a 17), alegando, em
resumo, que:
 Foi intimada acerca da decisão atacada por correspondência com aviso de
recebimento, recebida em 19/10/2009, sendo a presente manifestação
tempestiva;
 A impugnante, na apuração do valor recolhido por meio do DARF incluído na
DCOMP em análise, observou que não havia se aproveitado dos créditos
decorrentes de despesas, procedendo à revisão de sua escrita fiscal;
 A empresa apurou valor devido menor que o recolhido, utilizando o crédito
resultante para a presente compensação, retificando a DCTF e o DACON
correspondentes;
 A decisão questionada foi proferida juntamente com 82 outras, tornando evidente
que a impugnante não teve tempo hábil para exercer de forma ampla seu
direito de defesa;
 Desde já requer a produção de prova documental e pericial para que a defesa da
impugnante não seja prejudicada;
 As despesas que geraram os créditos objeto da compensação são decorrentes dos
custos com gravação e dos pagamentos de direitos autorais, conforme já
manifestado por meio da Solução de Consulta no 33/05, da 2a Região Fiscal;
 Sobre a questão tratam ainda as Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e
10.865/2004;
Fl. 976
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

 A prova pericial pretendida tem por finalidade evidenciar a existência do crédito,
apresentando-se os correspondentes quesitos;
 A impugnante está apresentando 83 manifestações de inconformidade, o que
evidencia hipótese excepcional constante do art. 16, § 4o, “a”, do Decreto no
70.235/72;
 Com base nos princípios da verdade material, moralidade, eficiência, devido
processo legal e ampla defesa, requer o deferimento de posterior juntada de
documentação.
É o relatório.
A lide foi decidida pela 16a Turma da DRJ no Rio de Janeiro/RJ, nos termos do
Acórdão no 12-55.569, de 08/05/2013 (fls.196/200), que, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela interessada, nos termos da
ementa que segue:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005
PERÍCIA CONTÁBIL/DILIGÊNCIA - INDEFERIMENTO - Deve ser indeferido o
pedido de perícia contábil/diligência formulado, quando os documentos comprobatórios
do direito alegado estejam na posse do contribuinte, sendo dele o ônus de sua
apresentação.
DCOMP - DIREITO CREDITÓRIO NÃO COMPROVADO DOCUMENTALMENTE
- ÔNUS DA PROVA - É do contribuinte o ônus de comprovar documentalmente o
direito creditório informado em declaração de compensação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, o arrazoado de fls.
214/230, após síntese dos fatos relacionados com a lide, reitera as alegações deduzidas em sede
de manifestação de inconformidade, no que tange a legitimidade do direito ao crédito de
PIS/COFINS, a título de direitos autorais pagos pela indústria fonográfica, bem como
decorrentes de custos de produção, junta jurisprudência deste Conselho nesse sentido.
Ao final requer:
64. Diante de todo o exposto, requer-se a reforma integral do v. acórdão recorrido para
que seja reconhecido o direito creditório e, por conseguinte, homologada a totalidade da
compensação declarada nestes autos.
65. Caso – ad argumentandum – assim não se entenda, requer-se o deferimento da prova
pericial para que em conjunto com a documentação acostada ao presente, corrobore a
liquidez e certeza dos créditos claramente demonstrada nestes autos.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I – Da admissibilidade:
Fl. 977
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

A recorrente foi intimada da decisão de piso em 04/09/2013 (fl.211) e protocolou
Recurso Voluntário em 02/10/2013 (fl.212) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo
33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
II – Da proposta de diligência:
Conforme
já
consignado,
trata-se
de
análise
do
PER/DCOMP
no
11885.19175.121207.1.7.04-2442, por meio do qual a recorrente informa crédito de R$
383.865,57, referente a um pagamento indevido ou a maior a título de COFINS, período de
apuração 01/2005, para quitação de débitos de PIS/COFINS.
Por intermédio do Despacho Decisório no 848621694, emitido eletronicamente, a
compensação não foi homologada, porque o DARF indicado como crédito estava totalmente
utilizado para extinção de débito de mesmo tributo e período de apuração, de acordo com as
informações da DCTF apresentada pela interessada.
Em sede de Manifestação de Inconformidade a recorrente diz que, o pagamento a
maior se deu pelo fato de que não havia aproveitado os créditos da não cumulatividade
decorrentes das seguintes despesas: (i) pagamento de royalties de cessão de direitos autorais e
(ii) custos de gravação, despesas que são enquadradas como insumos da indústria fonográfica e
para provar o alegado a interessada juntou os seguintes documentos: planilha referente aos custos
de gravação (fls.95/99), planilha referente aos direitos autorais (fls.80/94); DCTF original –
nov/2007 (100/118); DCTF retificadora – jan/2005 (fls.59/79 – 119/140); DACON original – 1o
Trimestre/2005 (fls.141/157); DACON retificador – 1o Trimestre/2005 (fls.160/176); e, planilha
referente as DCTF enviadas (fls.177/179).
A decisão de primeira instância inferiu o pleito da interessada, diante da
impossibilidade de verificação dos créditos apropriados e informados pela contribuinte na DCTF
e DACON retificados. Afirma que se o saldo credor postulado no DARF informado na Dcomp
que tem por origem créditos da não cumulatividade, bastaria à interessada trazer os autos a
escrituração contábil.
No recurso em apreço, além das razões já expostas na manifestação de
inconformidade apresenta desta vez um série de documentos e com base nas alíneas “a” e “c” do
Decreto no 70.235/1972, requer que tais documentos sejam submetidos à análise da autoridade
competente para que se manifeste sobre a procedência do direito creditório.
De pronto consigno que não abordarei a questão relacionada à possibilidade de o
contribuinte calcular créditos sobre gastos com gravação, pois, nenhuma comprovação ou
explicação detalhada sobre sua natureza foi trazida aos autos, não sendo possível, com precisão,
enquadrar tais gastos como insumos, sendo de certo modo genéricas as razões de defesa, sem
adentrar com a profundidade e individualização devidas na questão da pertinência e
essencialidade dos gastos incorridos com o seu processo produtivo.
Quanto aos direito autorais, a recorrente disponibilizou um grande volume de
documento, além da documentação juntada em sede de Manifestação de Inconformidade, em seu
recurso a contribuinte juntou os seguintes documentos: (i) lançamento do Livro Razão; (ii)
demonstrativo em forma de planilha dos pagamento relativos a direitos artísticos e autorais; (iii)

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 978
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

cópias dos recibos de pagamentos relativos a direitos artísticos e autorais; e, (iv) demonstrativo
de crédito de PIS/COFINS.
Contudo, entendo que no presente caso, para se analisar a possibilidade de crédito
sobre os valores pagos em decorrência de contratos de cessão de direitos autorais, há questões
que precisam ser esclarecidas, pois estamos diante de um assunto controverso, cuja análise por
este colegiado, todavia, somente se justifica, caso a totalidade do crédito pleiteado encontre
suporte documental nos elementos carreados aos autos pela recorrente.
Pela análise do processo, é possível aferir que muitas dessas informações contidas
na documentação trazida aos autos pela recorrente, indica fortes indícios de que podem existir
créditos a serem aproveitados e, considerando que não foram analisados pelo agente fazendário
da origem do processo, não resta dúvida de que, neste caso, a adoção do princípio da verdade
material no processo administrativo fiscal, consiste em uma providência que resulta na melhor
aplicação do Direito e da Justiça e por isso deve sempre ser perseguida.
Diante disto, entendo ser imprescindível a conversão do julgamento em diligência,
para que a unidade de origem intime a contribuinte a prestar os seguintes esclarecimentos:
a) quais são os beneficiários dos direitos autorais;
b) como é feita a escrituração dos recebimentos dos direitos autorais pela gravadora;
c) como foi feita a tributação quando aos direito autorais;
d) se houve pagamentos das contribuições ao PIS e a Cofins;
e) nas produções artísticas produzidas no exterior como é feito o pagamento da
aquisição dos direitos autorais;
f) conciliar a totalidade dos comprovantes de pagamento de direitos autorais com os
correspondentes lançamentos realizados no razão contábil;
g) conciliar os valores pagos e lançados no razão contábil com os indicados no DACON
Retificador, onde figuram as apurações da base de cálculo, dos créditos e do valor
devido de COFINS do mês de outubro de 2004; e,
h) demonstrar a apuração do crédito pleiteado, por meio de confronto entre DACON e
DCTF originais e retificadores e DARF pagos.
A unidade de origem deverá revisar o trabalho efetuado pela contribuinte e emitir
relatório conclusivo. Então, abrir prazo para manifestação, findo o qual encaminhar os autos para
o CARF para prosseguimento do julgamento.
Uma vez vencida na proposta de diligência, passo de plano ao mérito.
III – Do mérito:
Por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto,
utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse para fundamentar a decisão, nos termos do § 1o
do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10
de junho de 2019 e do § 3o do art. 57 do RICARF, in verbis:.
DO DIREITO CREDITÓRIO PLEITEADO
No mérito, o contribuinte alega que seu direito creditório decorre do fato de que não
aproveitou os créditos decorrentes de despesas com o pagamento de royalties relativos à
cessão de direitos autorais e com o custo de gravação, as quais seriam enquadradas no
rol de “insumos”, relativamente à indústria fonográfica. Fundamenta sua pretensão no
artigo 3o-II das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, na Solução de Consulta no 33/2005,
da 2a Região Fiscal e no artigo 15 da Lei no 10.865/2004.
Para demonstrar o alegado direito, junta aos autos os seguintes documentos:
Fl. 979
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

 Planilha referente aos custos de gravação (fl. 95 a 99)
 Planilha referente aos direitos autorais (fls. 80 a 94)
 DCTF original – Nov/2007 (fls. 100 a 118)
 DCTF retificadora – Jan/2005 (fls. 59 a 79 e 119 a 140)
 DACON original – 1o tri/2005 (fls. 141 a 157)
 DACON retificador – 1o tri/2005 (fls. 160 a 176)
 Planilha referente às DCTF enviadas (fls. 177 a 179)
Conforme se constata, o direito creditório pleiteado pelo contribuinte decorreria de
pagamento de Cofins efetuado em valor maior que o devido em 15/02/2005, relativo ao
período de apuração 01/2005.
O contribuinte declarou em DCTF a contribuição devida no valor de R$ 447.942,82,
sendo o valor de R$ 383.865,57, informado no PER/DCOMP em análise,
correspondente a um dos DARF vinculados. O valor devido foi posteriormente alterado
para R$ 10.029,11, conforme DCTF retificadora (fl. 137), apresentada em 11/11/2009.
Vê-se, portanto, que o valor recolhido foi integralmente vinculado ao crédito informado
na DCTF original, não restando qualquer saldo a restituir, razão do indeferimento da
compensação pretendida. A retificação do valor devido somente foi efetuada após
proferido o despacho decisório contestado e após a data de entrega da referida decisão
informada pela ECT, mas anteriormente à apresentação da manifestação que ora se
analisa.
Apesar de efetuar a retificação do valor devido a título de Cofins para o período
01/2005, o contribuinte não traz aos autos qualquer documentação contábil ou
fiscal que fundamente tal alteração, limitando-se a apresentar DCTF e DACON
retificadores e planilhas relativas aos custos que dariam origem aos créditos que
pretende utilizar na apuração da contribuição, entendendo que tais retificações já
seriam suficientes para corroborar a compensação declarada.
O direito alegado pelo contribuinte em declaração por ele apresentada à ;RFB deve ser
comprovado documentalmente, por meio de registros contábeis e/ou documentos
fiscais, não sendo suficiente para tal comprovação a mera apresentação de declaração
retificadora. Desta forma, entendo que não restaram comprovados a base de cálculo
da Cofins relativa ao período 01/2005, uma vez que não foram apresentados os
registros contábeis das contas de receita da empresa para este mês, nem tampouco
os valores informados como insumos aplicados na fabricação do produto vendido,
para os quais também não foi apresentado qualquer documento comprobatório.
Em conseqüência, entendo que não há como atender à pretensão do contribuinte,
restando prejudicada a análise do mérito do pedido, em razão da não apresentação de
documentação contábil/fiscal relativa aos valores em questão. (grifou-se)
Com base nessas considerações, tendo em conta que a recorrente não apresentou a
documentação necessária à confirmação do direito creditório pleiteado, deve ser mantido o
indeferimento integral do valor crédito e a não homologação da compensação vinculada ao
referido crédito.
IV – Da conclusão:
Por todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário para no mérito negar-lhe
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green
Fl. 980
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud – Redator Designado.
Com os cumprimentos dos quais a Ilustríssima Relatora é credora em razão do
contumaz brilhantismo com que elabora os seus votos, não sendo o presente aresto uma exceção,
este Colegiado dele respeitosamente diverge do seu entendimento no que diz respeito à
apresentação de provas em sede recursal.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição,
não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da
declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Declaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- Do Ônus da Prova.
Fl. 981
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou
à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus
da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que
deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)2

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 982
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
Fl. 983
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.
– Da juntada de documento na fase recursal.
Por conseguinte, tem-se por incontroversa a decisão da DRJ na parte em que
conclui que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de crédito líquido e certo, ônus
que a ele caberia em um pedido de compensação, como estabelecido na Lei n° 9.784/99, que
regulamenta o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da União:
Art.36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo do disposto no art.
37 desta Lei. (grifou-se)
Em face do já exposto, tem-se a impossibilidade em se iniciar a produção de
provas na fase do recurso voluntário.
Isso porque, como já abordado, resta incontroversa a obrigação do contribuinte
demonstrar por documentação hábil e idônea, contábil e fiscal, a origem e liquidez do crédito
pleiteado, o que no sentir desta Conselheira, não foi feito na manifestação de inconformidade,
momento oportuno para que referidas alegações viessem aos autos.
A admissão da juntada de provas em sede recursal, é exceção à regra e apenas
nos casos, em que:
1. o despacho é eletrônico e a Recorrente tenha demonstrado, na Impugnação, ou
Manifestação de Inconformidade a impossibilidade de se trazer aquela prova
no momento oportuno; ou
2. ter trazido qualquer demonstrativo COMPLEMENTAR, para dirimir questões
referentes à documentos já apresentados na impugnação.
A regra é a não admissão de produção probatória na fase recursal, pois
subverteria todo o rito processual e geraria duas consequências indesejáveis:
1. caso fosse determinado que o feito retornasse à instância original, implicaria
uma perpetuação do processo; e
2. caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido
analisadas pela DRJ, geraria supressão de instância e, em ambos os casos,
Fl. 984
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

representaria afronta direta ao texto legal que rege o processo administrativo
fiscal.
Tratando-se de despacho decisório eletrônico que não homologa PER/DCOMP,
no qual não é dada ao Contribuinte a possibilidade de estabelecer uma dialeticidade
razoavelmente adequada, flexibiliza-se a regra do Artigo 16 do D. 70.235/72, DESDE QUE em
sua manifestação de Inconformidade a contribuinte traga:
1. argumentos objetivos acerca do motivo pelo qual entende que possui direito
ao crédito; e
2. documentos que embasam os referidos argumentos e que tenham o condão de
estabelecer, no julgador, uma “relativa certeza” acerca da probabilidade da
veracidade dos argumentos trazidos na Manifestação de Inconformidade, por
exemplo planilhas e notas fiscais.
Fundamental salientar que para fins de estabelecer esta “relativa certeza” não
se consideram documentos unilateralmente produzidos pelo próprio contribuinte, como DARF,
PERD/COMP, e DCTF pois não servem como prova dos crédito.
A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Larissa Nunes
Girard, no Acórdão no 3002.000.234, vejamos:
Esta discussão deve adotar como ponto de partida, necessariamente, os parâmetros
legais estabelecidos para o tema no Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II ­ a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (grifado)
A apresentação da manifestação de inconformidade é momento crucial no processo
administrativo fiscal. O que é trazido pelo sujeito passivo a título de razões e provas
define a natureza e a extensão da controvérsia que, regra geral, só deveria alcançar este
Conselho após a apreciação da matéria pela primeira instância. Ao admitir o início da
produção de provas em fase de recurso voluntário, suprimimos o exame da matéria pelo
colegiado a quo, de fato, uma supressão de instância, em desfavor do contraditório e do
rito processual estabelecido no referido Decreto.
Consoante os §§ 4o e 5o acima transcritos, preclui o direito do recorrente de fazer prova
em momento posterior à apresentação da manifestação de inconformidade, exceto se
demonstrada a impossibilidade de fazê-lo tempestivamente por motivo de força maior
ou a existência de novos fatos ou razões, ocorridos ou trazidos aos autos após a juntada
Fl. 985
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

da manifestação. Ainda sobre a entrega extemporânea de documentos, dita o comando
que tal solicitação deve ocorrer mediante petição fundamentada, na qual fique
demonstrada a ocorrência de alguma das exceções.
Pois bem, nenhuma das condições estabelecidas pelo Decreto se faz presente. Os
documentos probatórios e o explicações detalhadas sobre o erro no cálculo da
contribuição somente se deram a conhecer nesta fase, sem qualquer justificativa por sua
apresentação tardia. Incontestável que a situação não se enquadra em nenhuma das
alíneas do § 4o do art. 16 do Decreto. Por consequência, configurada está a preclusão
temporal.
Há de se ponderar, todavia, que a ocorrência de determinadas especificidades permitiria
ao julgador conhecer da prova apresentada intempestivamente, em prol da verdade
material, que é um princípio caro ao processo administrativo fiscal, mas não absoluto,
como muitas vezes se pretende. Deve o julgador procurar o equilíbrio com os demais
princípios, em especial como os princípios da legalidade e do devido processo legal,
principalmente porque se trata de afastar a aplicação de um dispositivo legal que
determina expressamente a preclusão.
Para tanto, é requisito que o contribuinte tenha exercido seu papel de tentar demonstrar
o direito quando devido, ou seja, na interposição da manifestação de inconformidade.
Nesse contexto, as provas apresentadas com o recurso voluntário poderiam ser
conhecidas com o objetivo de esclarecer um ponto obscuro, complementar uma
demonstração já iniciada ou reforçar o valor do que foi anteriormente apresentado, algo
próprio do desenvolvimento da marcha processual. O que se configura inadmissível é a
invocação da busca da verdade material com vistas a propiciar ao recorrente a
oportunidade de suprir sua própria omissão em fase anterior.
Tal entendimento, ao contrário do que afirma o contribuinte, é o que prevalece
atualmente no Carf. A verse os Acórdãos no 3201002.731 do conselheiro Winderley
Pereira e no 1302002.731 do conselheiro Flávio Dias, representativos de decisões em
Turmas Ordinárias de diferentes Seções de Julgamento, bem como os Acórdãos no
9303005.761 do conselheiro Andrada Natal, no 9303006.241 da conselheira Vanessa
Cecconello e no 9303005.413 do conselheiro Demes Brito, todos da 3a Seção da Câmara
Superior de Recursos Fiscais. Ressalta-se que as decisões citadas resultam de
julgamentos realizados nos últimos doze meses e representam o entendimento atual do
tema.
Para que não reste dúvida, transcreve-se, a título ilustrativo, as razões de decidir da
conselheira relatora Vanessa Cecconello no Acórdão no 9303006.241, em sessão de
julgamento realizada em 25/01/2018:
Esclareça-se não se estar privilegiando o formalismo exacerbado em detrimento
do princípio da verdade material, norteador do processo administrativo fiscal.
Ocorre que não ficou demonstrada no caso em exame qualquer das hipóteses
autorizadoras do acolhimento das provas apresentadas somente na fase recursal,
quais sejam: (a) impossibilidade de apresentação oportuna, por força maior; (b)
sejam referentes a fato ou a direito supervenientes ou, ainda, (c) destinem-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente veiculados nos autos.
Some-se aos fundamentos até aqui expendidos, que, conforme consignado no
acórdão recorrido, mesmo sendo admitidos os documentos fiscais e contábeis
trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso voluntário, não seriam
suficientes para comprovar a certeza e a liquidez do indébito tributário. Por
conseguinte, demandaria a reabertura da fase de instrução do processo para que a
Contribuinte colacionasse aos autos outras provas complementares, as quais
provavelmente estavam em seu poder quando da apresentação da manifestação
de inconformidade, providência incabível, nesse caso, em sede de recurso.
Admitir-se-ia a análise de argumentos e provas novas se os mesmos tivessem
sido apresentados com a manifestação de inconformidade e, somente no
julgamento da mesma por meio de acórdão, tivessem sido considerados por
Fl. 986
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

insuficientes. Nessa hipótese, em prol da busca da verdade real dos fatos e
demonstrando, a empresa, o intuito de comprovar o seu direito ao crédito
pleiteado, poder-se-ia acolher a complementação das alegações e do
conjunto probatório trazido ao processo.
Nesse diapasão, os argumentos e provas não trazidos em sede de manifestação de
inconformidade, mas tão somente em sede de recurso voluntário e não
comprovada a ocorrência de uma das hipóteses do art. 16, §4o do Decreto
70.235/72, são considerados preclusos, não podendo ser analisados por este
Conselho em sede recursal.
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
(grifado)
Pelo o exposto, uma vez não caracterizada a ocorrência de nenhuma das hipóteses
previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, concluo por precluso o direito de
produzir provas e não conheço da documentação juntada aos autos.
A respeito do assunto, destaco o brilhante voto do Conselheiro Alexandre
Kern, proferida no Acórdão 3403-002.814, de 19/03/2014, uma lanterna na proa:
Provas e alegações oferecidos somente na instância recursalNo recurso voluntário, o int
A possibilidade de conhecimento e apreciação desses novos documentos não
oferecidos à instância a quo, deve ser avaliada à luz dos princípios que regem o
Processo Administrativo Fiscal. O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 –
PAF, verbis: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a faselitigiosa do procedimento.Art.
precluindo o direito de o imp
Fl. 987
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60
Art. 17. Considerar-se-ánão impugnada a matéria que nãotenha sido expressamente contestada p
De acordo com as normas processuais, com aplicação analógica
determinada pelo § 4o do art. 66 da Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de
dezembro de 2008, é no momento processual da reclamação que a lide é
demarcada e o processo administrativo propriamente dito tem início, com a
instauração do litígio, não se permitindo, a partir daí, a abertura de novas teses
de defesa ou a apresentação de novas provas, a não ser nas situações legalmente
excepcionadas. A este respeito, Marcos Vinícius Neder de Lima e Maria TerezaMartíne
As alegações de defesa são faculdades do demandado, mas constituem-se
em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu
favor, não sendo praticado no tempo certo, surgem para a parte conseqüências
gravosas, dentre elas a perda do direito de fazê-lo posteriormente, pois opera-se,
nesta hipótese, o fenômeno da preclusão, isto porque o processo é um caminhar
para a frente, não se admitindo, em regra, ressuscitar questões já ultrapassadas
em fases anteriores.
De acordo com o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972,
supratranscrito, só é lícito deduzir novas alegações em supressão de instância
Fl. 988
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

quando: 1) relativas a direito superveniente; 2) competir ao julgador delas
conhecer de ofício, a exemplo da decadência; ou 3) por expressa autorização
legal. O § 5o do mesmo dispositivo legal exige que a juntada dos documentos deve
ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre,
com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. No presente caso, tal demonstração não foi feita. Mérito –prova do sal
Matéria de extremada importância em sede processual é a referente à
repartição do ônus da prova nas questões litigiosas. Com efeito, da delimitação do
ônus probandi depende a definição de grande parte das responsabilidades
processuais. Assim é nas relações de direito privado e, igualmente, nas relações
de direito público, dentre as quais as relacionadas à imposição tributária.
Neste campo, a legislação processual administrativo-tributária inclui
disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o principio
fundamental do direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve
provar. Assim é que, nos casos de lançamentos de oficio, não basta a afirmação,
por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; pelo contrário,
é fundamental que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende
da parte final do caput do artigo 9° do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
PAF, que determina que os autos de infração e notificações de lançamento
"deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito". De outro lado, ao
contribuinte a legislação impõe o ônus de provar o que alega em face das provas
carreadas pela autoridade fiscal, como expresso no inciso III do artigo 16 do
mesmo Decreto no 70.235, de 1972, que determina que a impugnação conterá "os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as
razões e provas que possuir".
Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de oficio: à autoridade fiscal
incumbe provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do
ilícito; ao contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe
às provas ensejadoras do lançamento. Já nos casos de ressarcimento de créditos,
como no presente processo, entretanto, o quadro resta um pouco modificado,
como a seguir se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, como no caso que ora se apresenta, é
atribuição do contribuinte a demonstração da efetiva existência do crédito. Tanto
é assim que a Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de 2008, que
regia, à época da transmissão do PER/DComp, os processos de restituição,
compensação e ressarcimento de créditos tributários, assim expressa em vários
de seus dispositivos:
Art. 21. Os créditos do IPI, escriturados na forma da legislaçãoespecífica, serão utilizad
Fl. 989
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60
§ 3o Somente são passíveis de ressarcimento:I oscréditos relativos a entradas de matérias-primas,produtos int
Como se percebe, no ressarcimento de créditos, a autoridade competente
para decidir o pleito pode exigir a apresentação dos documentos comprobatórios
da existência do direito creditório como pre-requisito. E o que se deve ter por
documentos comprobatórios do crédito? Por óbvio que os documentos que
atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito. Sem tal
evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado.
Não é lícito ao julgador, tanto em sede de apreciação de lançamento de
oficio, quanto em sede de pleito repetitório, dispensar a autoridade lançadora ou
o pleiteante, conforme o caso, do ônus que a lei impõe a cada um deles; tanto
quanto não lhe é lícito valer-se das diligências e perícias para, por vias indiretas,
suprir o ônus probatório que cabia a cada parte. Diligências existem para
resolver dúvidas acerca de questão controversa originada da confrontação de
elementos de prova trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja feito
aquilo que a lei já impunha como obrigação, desde a instauração do litígio, às
partes componentes da relação jurídica. Já as perícias existem para fins de que
sejam dirimidas questões para as quais exige-se conhecimento técnico
especializado, ou seja, matéria impassível de ser resolvida a partir do
conhecimento das partes e do julgador.
De se ressaltar, igualmente, que o fato de o processo administrativo ser
informado pelo principio da verdade material, em nada macula tudo o que foi até
aqui dito. É que o referido princípio – de natureza estritamente processual, e não
material destina-se a busca da verdade que está para além dos fatos alegados
pelas partes, mas isto num cenário dentro do qual as partes trabalharam
proativamente no sentido do cumprimento do seu ônus probandi. Em outras
palavras, o principio da verdade material autoriza o julgador a ir além dos
Fl. 990
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

elementos de prova trazidos pelas partes, quando tais elementos de prova
induzem à suspeita de que os fatos ocorreram não da forma como esta ou aquela
parte afirma, mas de uma outra forma qualquer (o julgador não está vinculado
às versões das partes). Mas isto, à evidência, nada tem a ver com propiciar à
parte que tem o ônus de provar o que alega/pleiteia, a oportunidade de, por via
de diligências, produzir algo que, do ponto de vista estritamente legal, já deveria
compor, como requisito de admissibilidade, o pleito desde sua formalização
inicial.
Dito de outro modo: da mesma forma que não é aceitável que um
lançamento seja efetuado sem provas e que se permita posteriormente, em sede
de julgamento e por meio de diligências, tal instrução probatória, também não é
aceitável que um pleito repetitório seja proposto sem a minudente demonstração
e comprovação da existência do indébito e que posteriormente, também em sede
de julgamento e por via de diligências, se oportunize tais demonstração e
comprovação. O recorrente poderia objetar que, dada sistemática declaratória atual do
Em sede de manifestação do inconformidade, o interessado alegou que o
valor do saldo credor em 31/12/2007 era R$ 173.328,09 (cf. cópia do Livro RAIPI
que instruiu a MI, fl. 67), e não R$ 145.907,37, adotado pelo SCC a partir das
informações oferecidas nos PER/DComp transmitidos.
Para refutá-los o manifestante deveria fazer prova cabal do erro dessas
informações. O manifestante, contudo, omitiu-se em comprovar como chegou a
esse saldo credor. Pretende fazê-lo agora, quando já esgotada a fase de instrução
processual e mediante a entrega – pura e simples de cópia do Livro RAIPI.
A par da preclusão acima referida, saiba o recorrente que, no caso
específico dos pedidos de ressarcimento de créditos, o contribuinte cumpre o ônus
que a legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que demonstrem
a existência do crédito. E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está
associada à conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais
registros. Assim, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um
registro, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma
específica, que documentos estão associados a que registros; ainda, é importante,
quando a natureza da operação escriturada/documentada for importante para a
caracterização ou não do direito creditório, que a descrição da operação
constante dos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que
dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. É dever
processual de quem alega, vincular registros contábeis a documentos fiscais,
estabelecendo com clareza a natureza das operações por eles instrumentadas, não
lhe sendo lícito simplesmente juntar a cópia do de um livro fiscal, sem indicação
individualizada de quais registros são pertinentes. A atividade de "provar" não
se limita, no mais das vezes, a simplesmente juntar documentos aos autos; nos
casos em que se tem inúmeros registros associados a inúmeros documentos;
Fl. 991
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

provar significa associar registros e documentos de forma individualizada, do
mesmo modo que, no caso das provas indiciárias, exige-se a contextualização dos
fatos por via do cruzamento dos indícios. Não é tarefa do julgador contextualizar os eleme
No presente caso, as novas razões e os documentos vieram somente em sede
recursal, acarretando, assim, a preclusão prevista nos artigos 16 e 17, do Decreto no 70.235/72,
inexistindo, ao meu ver qualquer hipótese das exceções que permitam superar a preclusão e a
supressão de instância.
Esse é o entendimento que prevalece no âmbito deste Conselho, conforme
exemplificam os acórdãos trazidos abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DE
NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no Decreto no
70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário, conforme
dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na manifestação de
inconformidade interposta em face do despacho decisório de não homologação do
pedido de compensação, precluindo o direito do Sujeito Passivo fazê-lo
posteriormente, salvo se demonstrada alguma das exceções previstas no art. 16, §§
4o e 5o do Decreto no 70.235/72. (Acórdão no 9303-006.241 – 3a Turma, Processo no
10880.934561/2009-46, Rel. Vanessa Marini Cecconello, Sessão de 25 de janeiro de
2018). (grifou-se)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 992
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15374.963912/2009-60

Data do fato gerador: 15/06/2002
ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO DE
INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E
DOCUMENTAIS
QUE
SUSTENTEM
A
ALTERAÇÃO.
MOMENTO
PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a juntada
dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da
Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente
previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando
por qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado.
(Acórdão no 3302-008.098 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária,
Processo no 10880.929234/2008-91, Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Sessão de 29
de janeiro de 2020). (grifou-se)
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud – Redator Designado.

Fl. 993
DF CARF MF
Documento nato-digital