Tribunal: CARF
Processo: 10865.908138/2012-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-22
Data de publicação: 2022-02-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITOS PRESUMIDOS. CAFÉ. PESSOAS JURÍDICAS INTERPOSTAS.
Na presença de conjunto indiciário que aponte para a descaracterização da boa-fé do adquirente nas compras de café, ainda que formalmente comprovadas, de pessoas jurídicas declaradas inaptas por inexistência de fato, mesmo que apenas posteriormente, indicando a prática de conluio para aproveitamento integral dos créditos da não-cumulatividade, há que se reconhecer apenas o direito ao crédito presumido nas aquisições de café de pessoas físicas.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.908138/2012-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.738 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2021
Recorrente
ICATU COMERCIO EXPORTACAO E IMPORTACAO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITOS
PRESUMIDOS.
CAFÉ.
PESSOAS
JURÍDICAS
INTERPOSTAS.
Na presença de conjunto indiciário que aponte para a descaracterização da boa-
fé do adquirente nas compras de café, ainda que formalmente comprovadas, de
pessoas jurídicas declaradas inaptas por inexistência de fato, mesmo que
apenas posteriormente, indicando a prática de conluio para aproveitamento
integral dos créditos da não-cumulatividade, há que se reconhecer apenas o
direito ao crédito presumido nas aquisições de café de pessoas físicas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso. Votaram pelas conclusões os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Marcos Roberto da Silva e Gustavo Garcia Dias
dos Santos. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Carolina Machado Freire Martins, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado),
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco e Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente o
conselheiro Mauricio Pompeo da Silva, substituído pelo conselheiro Marcos Roberto da Silva.
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.908138/2012-84
Fl. 253
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

Por bem descrever os fatos dos autos, adoto parcialmente o relatório elaborado
pela DRJ/RPO, que transcrevo abaixo:

“Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de crédito de Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins não cumulativo (a) - exportação,
referente ao 1o trimestre/2011, no valor de R$ 2.453.521,63, transmitido através do
PER/Dcomp no 04058.43628.250411.1.1.09-8195.
A DRF Limeira emitiu o Mandado de Procedimento Fiscal no 0811200-2012-00714-8,
para analisar PER/Dcomps diversos, que pleiteavam o aproveitamento de créditos da
não cumulatividade de PIS e Cofins na exportação no seguinte período: 01 a 12/2003,
04 a 09/2005, 01 a 12/2006, 07/2008 a 06/2009 e 01/2010 a 03/2011.
Foi proferido o Despacho Decisório de fl. 17, através do qual a DRF Limeira
reconheceu parcialmente o direito creditório, no montante de R$ 1.131.908,12, não
homologou
o
PER/Dcomp
no
34547.79266.280314.1.3.09-6840,
homologou
parcialmente o no 07309.19843.310511.1.3.09-3460, não restando valor a ser
ressarcido.
O Despacho Decisório foi embasado no Termo de Verificação Fiscal de fls. 19/96,
através do qual a autoridade fiscal constatou que a atividade do interessado seria
comércio, exportação e beneficiamento de café, mas em exame de sua escrituração
fiscal, apurou que o contribuinte teria se aproveitado indevidamente de créditos de PIS
e Cofins decorrentes da compra de café de empresas de fachada, localizadas na região
de Manhuaçu e Varginha.
A fiscalização da RFB apurou esquema praticado em todas regiões produtoras de café
do país, em que pessoas físicas (produtores rurais/maquinistas) vendiam o café
diretamente para a empresa comercial exportadora, mas com a interposição
fraudulenta de uma falsa atacadista.
Através da nota fiscal emitida pela empresa fictícia, o contribuinte em tela se
beneficiava de créditos integrais de PIS e Cofins (1,65% e 7,6% de alíquota,
respectivamente), mas as empresas de fachada jamais recolhiam os tributos referentes
aos créditos que repassavam. Com tais créditos, o contribuinte podia requerer
ressarcimento ou compensação.
O procedimento correto seria o contribuinte adquirir o café diretamente das pessoas
físicas sem a interposição fraudulenta, podendo se creditar de crédito presumido
correspondente a 35% do crédito apurado às alíquotas de 1,65% de PIS e 7,6% de
Cofins. O crédito presumido, no entanto, só poderia ser deduzido do valor devido das
contribuições, não podendo ser ressarcido ou compensado.
Em vista da sistemática fraudulenta praticada em todo Brasil, foi editada a IN RFB no
1.223/2011, que passou a vedar o creditamento de PIS e Cofins nas aquisições de café
no mercado interno, aplicando-se um regime de suspensão. Deste modo, as empresas
exportadoras de café passaram a ter direito a crédito presumido calculado sobre a
receita de exportação.
A fiscalização selecionou para análise os 50 maiores fornecedores do contribuinte
(pessoas jurídicas) e constatou que 21 deles estavam na condição de inaptos por
inexistência de fato, ou omissos com as obrigações tributárias, conforme tabela
constante do Termo.
Do restante dos fornecedores, foram ainda selecionados para análise outras 23
empresas, cujas aquisições tinham gerado créditos de PIS e de Cofins, e que haviam
sido declarados inaptos por inexistência de fato. A relação das empresas consta do
TVF.
Esses 44 fornecedores teriam fornecido ao contribuinte 220.035 sacas de café
beneficiado, no montante de R$ 68.114.291,51, no período fiscalizado, representando
42,84% do total de aquisições.
A seguir, a autoridade fiscal detalhou a expressiva movimentação financeira de tais
empresas frente aos pífios recolhimentos.
Em diligência a tais estabelecimentos, foram encontradas pequenas salas,
incompatíveis com o porte das operações supostamente efetuadas por eles.
Fl. 254
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

Os fornecedores tinham nenhum ou um empregado e os integrantes do quadro
societário não possuíam patrimônio e baixa capacidade financeira.
A RFB já havia deflagrado operação de fiscalização na região de Manhuaçu/MG,
através da operação "Broca", em parceria com o Ministério Público Federal e a
Polícia Federal. As provas colhidas pelos auditores da DRF Vitória foram
aproveitadas no presente processo. [...]
No Anexo I, a autoridade fiscal relacionou todas as notas fiscais que foram glosadas,
por empresa, nota por nota, com total de cada mês [...]

A glosa dos valores seguiu o método de determinação dos créditos com base da
proporção da receita bruta auferida.
A tabela mensal com os valores glosados de PIS e de Cofins e o resultado passível de
ressarcimento por trimestre consta do TVF.
A autoridade fiscal concluiu, pelo reconhecimento parcial do direito creditório, no
montante de R$ 1.131.908,12.
Cientificado do despacho em 18/06/2014 (fl. 18), o recorrente apresentou a
manifestação de inconformidade de fls. 101/160, em 03/07/2014, para suscitar as
questões seguintes:
a)
Nulidade por cerceamento do direito de defesa [...]
b)
Descaracterização dos negócios jurídicos - situação tributária dos envolvidos [...]
c)
Apuração Fiscal [impossibilidade de compreensão] [...]
d)
Mérito:
O interessado alegou que a autoridade fiscal não teria dado atenção direcionada a ele,
mas teria se baseado em fatos ocorridos de forma generalizada no mercado cafeeiro,
nas operações Broca e Fantasma.
Alegou que seria destinatário de boa fé, não tendo sido provada a sua participação no
esquema, ou seja, não teria sido provado que ele efetivamente praticava a interposição
de pseudo pessoas jurídicas nas operações de compra e venda de café, com o objetivo
de gerar créditos tributários indevidos.
Citou os arts. 82, da Lei no 9.430/96, e 217 do RIR (Decreto no 3.000/99), para alegar
que a própria fiscalização teria apurado que as mercadorias haviam sido pagas e
recebidas.
Concluiu, para requerer o provimento de seu recurso, de modo que fosse declarada a
nulidade do procedimento fiscal, afastadas as glosas efetuadas pela fiscalização e
deferido o ressarcimento.
É o relatório.”

Da análise do caso, a DRJ/RPO concluiu pela improcedência da manifestação de
inconformidade, mantendo as glosas realizadas pela fiscalização, conforme se verifica pela
ementa abaixo indicada:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITO.
AGROINDÚSTRIA.
INSUMO.
AQUISIÇÕES
DE
CAFÉ
DE
FORNECEDORES INEXISTENTES DE FATO.
Correta a glosa de créditos do regime da não cumulatividade apurados sobre
aquisições de pseudopessoas jurídicas, interpostas na cadeia produtiva sem qualquer
finalidade comercial, visando reduzir a carga tributária no contexto da não
cumulatividade do PIS e da Cofins.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA LIQUIDEZ E
CERTEZA DO CRÉDITO.
O deferimento do pedido de ressarcimento formulado pelo contribuinte está
condicionado ao reconhecimento do direito creditório pela autoridade administrativa,
o que somente é possível mediante apresentação dos elementos que comprovem a
liquidez e certeza do direito alegado.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 255
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não vinculam os julgamentos
emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL. EFEITO INTER PARTES. NÃO VINCULAÇÃO.
As decisões judiciais proferidas com efeito meramente inter partes não vinculam os
julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário repisando os termos da
manifestação de inconformidade, enfatizando: (i) a nulidade do despacho decisório por ausência
de base legal que permita a descaracterização das aquisições de pessoas jurídicas consideradas
“inexistentes de fato”, o que implica em violação do princípio da tipicidade cerrada
(legalidade);e (ii) a nulidade por cerceamento do direito de defesa na medida que a fiscalização
não teria apontado quem seriam as pessoas físicas/produtores rurais por trás dos negócios
desconsiderados, bem como pela fiscalização ter se omitido de comprovar a destinação dos
pagamentos por meio de quebra de sigilo bancário e fiscal, ao invés de pautar-se unicamente em
provas testemunhais e indiciárias. No mérito, argumenta que a falta de comprovação do não
recolhimento dos tributos implica na presunção de pagamento e, portanto, no direito ao crédito,
além de reforçar ser adquirente de boa-fé, devendo receber tratamento mais benéfico diante da
ausência de comprovação de seu envolvimento e das provas de que os pagamentos foram
devidamente realizados conforme indicado nas NFs.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.
É o relatório.
Voto
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne todos os demais requisitos de
admissibilidade legalmente exigidos, motivo pelo qual merece ser conhecido.
Conforme indicado no relatório, trata-se de PER de COFINS não-cumulativa
sobre exportação que foi parcialmente homologada, não havendo crédito a ser ressarcido em
razão da fiscalização ter concluído que a recorrente aproveitou indevidamente de créditos de PIS
e Cofins decorrentes da compra de café de empresas de fachada (noteiras), tendo em vista que as
aquisições, em verdade, teriam sido realizadas de produtores rurais pessoas físicas.
1) Nulidade por ausência de fundamentação legal
Preliminarmente, a recorrente alega a nulidade do despacho decisório que efetuou
as glosas sobre as NFs por entender que não restou indicada base legal para suportar a
descaracterização das aquisições de pessoas jurídicas consideradas “inexistentes de fato”. Por
outro lado, alega que “não restam dúvidas de que tal procedimento adotado pela fiscalização se
subsume exatamente ao comportamento descrito no parágrafo único do artigo 116 do CTN” (fl.
219).
Fl. 256
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

Neste sentido, defende que “revela-se ineficaz o parágrafo único, do artigo 116,
do Código Tributário Nacional, por falta de normatização suficiente à sua aplicação, uma vez
que não fora disciplinada a sequência de atos necessários para se desconsiderar o ato ou
negócio jurídico, e muito menos ter se definido qual seria o agente competente para re-
qualificar os atos desconsiderados, com observância do devido processo legal”(fl. 220).
E, por fim, salienta que as aquisições realizadas de pessoas jurídicas foram
operações lícitas e devidamente registradas contabilmente, motivo pelo qual os créditos a elas
relacionadas devem ser totalmente homologados.
Ora, considerando que a recorrente se insurge contra a ausência de fundamentação
legal, mas, logo em seguida, se mune de argumentos e jurisprudência para discutir a
inaplicabilidade do parágrafo único do art. 116 do CTN, verifica-se que não resta caracterizada
hipótese descrita no art. 59 do Decreto n. 70.235/72.
Dessa forma, me parece que a discussão sobre a inaplicabilidade do parágrafo
único do art. 116 do CTN se torna questão de mérito.
Em razão de organização do raciocínio e de economia processual, cabe destacar
que a posição atual deste Conselho é no sentido de permitir a aplicação da norma antielisiva
contida no parágrafo único do art. 116 do CTN, por entender que, mesmo não regulamentada por
lei ordinária conforme inicialmente previsto.
Neste sentido, cabe destacar trecho do voto constante no Acórdão n. 3802-
001.558 que bem explica a questão ao enfatizar a possibilidade de auto-aplicação do parágrafo
único do art. 116 do CTN na medida em que o conceito de dissimulação é definição de direito
material, não estando sua constatação necessariamente vinculada a questões procedimentais,
senão vejamos:
“Todavia, não obstante a inexistência de norma ordinária específica que trate da
matéria, tem-se admitido a desconsideração de atos ou negócios jurídicos diante
das hipóteses contempladas pelo parágrafo único do artigo 116 do CTN. Nessa
toada,
defende
Douglas Yamashita
que a ressalva legal refere-
se clara e exclusivamente a ‘procedimentos’ de desconsideração, e se o conceito de diss
imulação é de direito material e não procedimental, logo, sua definição conjuga os con
ceitos de abuso do direito (arts. 50 e 187 do CC/2002) e de fraude à lei (art. 166, VI, do
CC/2002) independentemente da lei ordinária”.
Diante disso, entendo que não assiste razão à recorrente quanto à suposta nulidade
alegada.

2) Nulidade por cerceamento do direito de defesa
A recorrente apresenta uma segunda preliminar de nulidade, alegando ter ocorrido
cerceamento de seu direito de defesa em razão de que a autoridade não teria apontado quem
seriam as pessoas físicas/produtores rurais por trás dos negócios desconsiderados, bem como
pela fiscalização ter se omitido de comprovar a destinação dos pagamentos por meio de quebra
de sigilo bancário e fiscal, ao invés de pautar-se unicamente em provas testemunhais e
indiciárias.
Ora, ainda que se deva concordar com a recorrente de que parte extensa do TVF
trata das Operações Broca e Café Fantasma realizadas pela RFB e que, muitas das supostas
noteiras mencionadas não tenham nenhuma relação com os fatos dos presentes autos, existem
Fl. 257
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

elementos robustos que indicam que as glosas basearam-se em elementos concretos, não apenas
em provas testemunhais e indiciárias.
Isto resta claro, por exemplo, pela tabela elaborada pela fiscalização, detalhando a
situação de cada fornecedor e os elementos de prova que a levou a concluir pela desconsideração
de seus negócios jurídicos. Todas as empresas que fazem parte da presente discussão estão
grifadas em amarelo para melhor visualização:

Além disso, cabe esclarecer que, apesar da quebra de sigilo bancário ser prática
plausível nestes tipos de caso, sua utilização não é obrigatória. Assim, não cabe aos órgãos
julgadores de primeiro e segundo grau, apontar como a fiscalização deve exercer sua função,
mas avaliar o conjunto probatório apresentado e concluir pela sua suficiência ou não enquanto
fundamento para a decisão recorrida.
Fl. 258
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

No caso dos autos, como releva a tabela acima, houve a devida verificação sobre
as operações das empresas sob investigação, com a conclusão de que suas movimentações
financeiras, recolhimentos de tributos e números de funcionários relevavam ser incompatíveis
com as vendas de café realizadas, o que me parecem ser provas concretas e individualizadas
suficientes para a conclusão apresentada no despacho decisório.
Por fim, quanto a não indicação das pessoas físicas (produtores rurais) que
estariam por trás das empresas de fachada, entendo que este não é elemento essencial para que a
recorrente possa exercer seu pleno direito de defesa.
Portanto, voto por também não acolher a segunda preliminar de nulidade trazida
pela recorrida.

3) Mérito
Superadas as preliminares, a recorrente alega, a título de argumentos de mérito
que: (i) a falta de comprovação do não recolhimento dos tributos implica na presunção de
pagamento e, portanto, no direito ao crédito; e (ii) as operações descritas nas NFs apresentadas
foram efetivamente realizadas, sendo a recorrente adquirente de boa-fé, o que implica na
concessão de tratamento mais benéfico diante da ausência de comprovação de seu envolvimento
e das provas de que os pagamentos foram devidamente realizados (in dubio pro contribuinte).
No que concerne o primeiro ponto, cabe novamente fazer menção à tabela
elaborada pela fiscalização e apresentada no item anterior, visto que é indicada a completa
ausência de recolhimento de tributos pelas supostas empresas fornecedoras entre os anos de 2003
e 2011, salvo em raros casos, em que se visualiza recolhimento ínfimo, muito inferior ao
necessário para amparar os valores contidos nas NFs apresentadas.
Assim, considerando que por se tratar de pedido de ressarcimento o ônus
probatório quanto à certeza e liquidez do crédito pleiteado é incumbência da recorrente, que as
provas dos autos são contrárias aos argumentos trazidos e que nenhuma prova ou documentos foi
juntado no sentido de comprovar o direito pleiteado, correto o procedimento adotado pela
fiscalização.
Por fim, a corrente defende seu direito ao crédito diante da presunção de sua boa-
fé, que estaria configurada pela mera ausência de prova cabal de seu conhecimento ou
participação nos fatos apresentados, com fulcro no entendimento sedimentado pela Súmula STJ
no 509 e no entendimento exarado no Recurso Especial no 1.148.444/MG, reproduzidos abaixo:
Súmula 509 do STJ
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota
fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da
compra e venda.
Tema 272 - REsp 1.148.444/MG
O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela
empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o
aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez
demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório
da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação.

Fl. 259
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

Ora, pelo exposto acima, verifica-se que a boa-fé não é uma presunção absoluta,
devendo estar devidamente embasada nos fatos que permeiam a compra e venda.
No caso dos autos, tal presunção torna-se bastante frágil quando verificadas certas
situações específicas, como por exemplo, que a empresa ILHA CAFÉ COMÉRCIO
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (CNPJ n. 00.540.094/0001-91) além de padrões de
movimentações financeiras suspeitas – que após ficar inativa entre 2005 e 2006 apresentou
movimentação de mais de R$ 100 milhões em 2010 e 2011 –, era localizada em uma pequena
casa claramente incompatível com as vendas realizadas e se encontrava a apenas 500 metros das
instalações da recorrente.
Ora, torna-se difícil presumir que a recorrente não sabia que este relevante
parceiro comercial e que estava localizado tão próximo não tinha condições de operar da forma
que declarava. Apenas para referência, as aquisições de café fornecidas pela empresa ILHA no
período ora analisado – 1o trimestre 2011 – ultrapassaram a marca de R$1.000.000,00.
Diante do exposto, entendo que não há como acolher os argumentos trazidos pela
recorrente, devendo ser ratificado o entendimento apresentado pela decisão de piso.
Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Declaração de Voto
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.

1.
Em que pese concordar com as conclusões do como de costume bem
fundado voto da Conselheira Relatora, Fernanda Vieira Kotzias, ouso de seus fundamentos
discordar, pelos fundamentos a seguir expostos.

2.
Causa preocupação a leitura do seguinte trecho do voto da Relatora que,
ao constatar posicionamento que reputo equivocado, não o afasta, mas endossa nos seguintes
termos:
Dessa forma, me parece que a discussão sobre a inaplicabilidade do parágrafo único do
art. 116 do CTN se torna questão de mérito.
Em razão de organização do raciocínio e de economia processual, cabe destacar que a
posição atual deste Conselho é no sentido de permitir a aplicação da norma antielisiva
Fl. 260
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

contida no parágrafo único do art. 116 do CTN, por entender que, mesmo não
regulamentada por lei ordinária conforme inicialmente previsto.
Neste sentido, cabe destacar trecho do voto constante no Acórdão n. 3802-001.558 que
bem explica a questão ao enfatizar a possibilidade de auto-aplicação do parágrafo único
do art. 116 do CTN na medida em que o conceito de dissimulação é definição de direito
material, não estando sua constatação necessariamente vinculada a questões
procedimentais, senão vejamos:

3.
Como se demonstrará ao longo deste voto, em primeiro lugar, o
parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional se encontra pendente de
regulamentação, conforme determinação intestina da norma e, em segundo lugar, não há de se
falar de auto aplicação.
4.
Não se está, de maneira nenhuma, a afirmar que o parágrafo único se
identificaria, na espécie, a uma regra geral antielisiva ("general anti-avoidance rules" - GAAR)
que deve deixar de ser aplicado diante da existência de regra específica ("special anti-avoidance
rules" - SAAR), em primeiro lugar porque o parágrafo único do art. 116 não é uma GAAR no
sentido tradicional, mas, repita-se, uma regra anti-dissimulação, e, em segundo lugar, porque a
aplicação de regras específicas antielisivas em nada obstam ou excluem o exame de estruturas
dissimuladas.
5.
Com a edição da Lei Complementar no 104/2001, foi adicionado o
parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, que autorizou a desconsideração de
atos ou negócios praticados com finalidade de dissimulação, “(...) observados os procedimentos
a serem estabelecidos em lei ordinária”. Neste sentido, a Medida Provisória no 66/2002 foi a
tentativa do Poder Executivo de estabelecer os procedimentos para a aplicação do dispositivo
adicionado em 2001. Tratou-se do primeiro diploma com vocação de lei, ao menos no plano
federal, a tratar expressamente do procedimento e dos indícios caracterizadores da dissimulação.
O §1o do art. 14 da medida estabeleceu que, para fins de desconsideração, deveria o aplicador
levar em conta, entre outras, a ocorrência de: (i) falta de propósito negocial, ou (ii) abuso de
forma. O § 2o, por seu turno, foi redigido nos seguintes termos: “(...) considera-se indicativo de
falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os
envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato”.
6.
A exposição de motivos, assinada pelo então Ministro da Fazenda
Pedro Malan, tratou da inovação normativa dos seus itens 11 a 14. Afirmou-se, nesta
oportunidade, que o projeto identificava aquelas hipóteses em que haveria a possibilidade de
neutralização de atos o negócios que, embora lícitos, buscam “(...) tratamento tributário
favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial”. Os conceitos
guardariam consistência, de acordo com o item 13, com aqueles estabelecidos na “(...) na
legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão fiscal”, sem, no
entanto, explicitar a quais experiências se faz referência. A medida foi submetida ao crivo do
Poder Legislativo e afinal rejeitada neste particular pela Lei no 10.637/2002.
7.
Para considerável parte da doutrina, a rejeição parcial da medida pelo
Congresso Nacional significou, de um lado, um desconforto do legislador com uma tentativa
indireta de usurpação de competência, vez que o parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional determina que haverá necessidade de “lei ordinária”.1 De outro,

1 BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Argumentação tributária de lógica substancial. Dissertação de
Mestrado - Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2016, pp. 202.
Fl. 261
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

representaria não apenas a repulsa legislativa à importação da doutrina do propósito negocial,
como também do conceito de dissimulação fundado neste construto, o que impediria, por
consequência, a rejeição a seu uso em decisões proferidas por intérpretes autênticos e, sobretudo,
aqueles adstritos à estrita legalidade, como é o caso dos tribunais administrativos, aos quais não é
cabível o juízo de constitucionalidade. Por fim, mesmo com a rejeição do texto, legislações
municipais, como é o caso de São Paulo, editaram leis, nos anos seguintes, nos exatos termos da
Medida Provisória no 66/2001, como é o caso da Lei Municipal de São Paulo no 14.133/2006.
8.
O fato é que a Medida Provisória no 66/2002, na parte em que previa a
ausência de propósito negocial e o abuso de forma como fundamentos jurídicos válidos para a
desconsideração dos negócios jurídicos, foi rejeitada pelo Congresso, inexistindo, atualmente, na
legislação nacional ou federal, tal fundamento jurídico.
9.
Já nos posicionamos a respeito da impossibilidade de aplicação do
parágrafo único do art. 116 no combate planejamentos tributários, como em artigo publicado em
co-autoria com JOSÉ MARIA ARRUDA DE ANDRADE,2 do qual extraímos, por pertinente ao caso
em apreço, o seguinte trecho:
"(...) no campo do direito brasileiro, correto o raciocínio no sentido de que, em regra, a
capacidade contributiva manifestada por alguém que não pratica fato gerador
típico se encontra infensa ao âmbito da competência tributária do Estado, ainda
que o resultado econômico seja equivalente àquele obtido por terceiro que, para
tanto, incorreu no fato gerador. É necessário se considerar, entretanto, que, ao se
buscar o propósito negocial, realiza-se um exercício em torno da consideração
econômica do agir do contribuinte para se averiguar o interesse das partes desdobrado
do seu agir. A partir do momento em que o legislador fixa institutos de direito privado
como pontos ou limites fixos para a tributação, apenas se falará em fato gerador se
estiver presente o instituto, forma ou negócio previsto em lei. Assim, ao praticar o fato
descrito no antecedente e vinculado a um determinado instituto de direito privado [D], a
contribuinte deverá pagar o tributo correspondente [C], com base na lei tributária [B].
Contudo, se não praticar o fato gerador, ou seja, se localizar o seu agir fora do horizonte
de eventos da materialidade tributária a partir do qual se torna imperativo o
recolhimento do tributo, não há garantia [W] que reconstrua a passagem de D para C
justamente porque o fato previsto como gerador de um determinado tributo foi
vinculado a um instituto de direito privado, e o contribuinte não o praticou.
Parte da doutrina, ao refazer este percurso, apontou para ordenamentos, como o
alemão e o austríaco, que, com o escopo de coibir esta prática, realizaram a
previsão do instituto do abuso de formas jurídicas por meio das chamadas
“cláusulas gerais antiabuso”. Estas normas apenas serão aplicadas mediante a
verificação de determinados critérios aferíveis a partir da apreciação do caso concreto,
entre os quais o fato de não ser encontrado nenhum “[...] fundamento econômico
razoável para a escolha do meio adotado” ou quando “[...] uma estrutura é [...] não
natural, superficial, contraditória [...] e suas finalidades econômicas aparecem como
secundárias”, sendo possível se apontar, portanto, para laços de afinidade com a
doutrina do propósito negocial.
Assim, uma vez constatado o abuso de formas, emprega-se a norma tributária
eludida, e, como tal proceder, por parte da autoridade fiscal, implicaria o recurso à
analogia, estes países passaram a aduzir em seus ordenamentos expressamente esta
possibilidade. Cabe observar que, quanto maior a vinculação com relação ao direito

2 ANDRADE, José Maria Arruda de.; e BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo . O apelo a argumentos
extrajurídicos e ao art. 123 do CTN no combate ao planejamento tributário no âmbito do Carf: análise de casos
envolvendo JCP e reserva de usufruto. DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL, v. 39, p. 433-456, 2018. Disponível em:
<http://ibdt.org.br/RDTA/39/o-apelo-a-argumentos-extrajuridicos-e-ao-art-123-do-ctn-no-combate-ao-
planejamento-tributario-no-ambito-do-carf-analise-de-casos-envolvendo-jcp-e-reserva-de-usufruto/>.
Fl. 262
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.908138/2012-84

privado, maior a abrangência da regra antiabuso, vez que, ao se ampliar esta correlação
com a legislação civil, “[...] igualmente aumentam as oportunidades da contenção do
planejamento tributário por meio de instrumentos que cerceiem tais expedientes” 64.
A experiência brasileira, entretanto, ao invés de instaurar uma regra antiabuso
desta natureza, voltou-se a um dispositivo que tratou da “dissimulação”, o que
remete ao instituto da simulação. Ao fazê-lo, a regra vedou o acesso à
argumentação que apontava para a doutrina do “propósito negocial”, ou da
“substância sobre a forma” pela razão de “[...] não decorrerem da simulação em
sua acepção de direito privado” e, ademais, passou ao largo do abuso de formas e
da tradição da fraude à lei conforme o direito civil, além de demandar, não
obstante, a necessidade de a lei ordinária prever os procedimentos próprios para
que a autoridade fiscal pudesse concluir pela desconsideração dos atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador,
de modo a restringir praticamente à inocuidade a sua aplicação. Tratou-se, ao que
parece, da recepção de “[...] um modelo antielisivo obsoleto”, inspirado em
dispositivo da legislação francesa fundado no instituto do abuso do direito e que,
inclusive, foi suprimido pela França ao final do ano de 2008.
Tal constatação milita em desapreço a afirmações como aquela realizada pelo voto
vencedor do Acórdão CSRF n. 9101-002.953, no sentido de simplesmente ser “[...]
legítima a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do IRPJ, nos termos do
artigo 116, parágrafo único do CTN”, como constou em ementa, pois ausente a
disciplina da norma em lei ordinária. Observe-se que a conselheira relatora do
voto vencedor estriba a reputada autoaplicabilidade em outros dispositivos do
próprio código, omitindo-se quanto à expressa determinação “observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”, como no seguinte trecho:
“[...] entendo que a norma do artigo 116 é eficaz, legitimando a desconsideração de
atos simulados, reforçando a previsão contida no artigo 149, VII”. A decisão que se
baseia na ausência de propósito negocial para reconhecer a dissimulação é,
portanto, duplamente criativa: seja quanto à substância, seja quanto ao
procedimento. Sua renúncia ao compromisso de referibilidade entre direito posto e
decisão esvazia aquilo a que chamamos apoio [B], infringindo o “teste do
pedigree”. E, ainda que todas estas demandas do campo jurídico fossem postas de
lado, sobejaria o sólido muro da analogia para ser transposto.
Observe-se, neste sentido, que as “cláusulas gerais antiabuso” exigem, para serem
aplicadas, tanto a demonstração do aspecto intencional de frustrar a tributação, que
poderíamos aproximar da ideia de causa concreta, como também que a figura de direito
privado eleita seja irrazoável ou inusual em face dos fatos econômicos pretendidos. Este
segundo critério não deixa de guardar relação, portanto, com a causa abstrata, a eleição
dos tipos para o atingimento de um fim. Assim, existiriam pontos de contato entre o
abuso de formas e a maneira pela qual a jurisprudência administrativa brasileira passou
a aplicar a “simulação em sentido amplo”. Contudo, os métodos utilizados para a
concretização das duas normas, no entanto, são bastante diferentes. Para se configurar o
abuso, realiza-se a consideração econômica do fato praticado, e não interpretação da
norma: “[...] a postura é tópica, pois se parte de um problema da vida, mas a
consequência, para o direito, é integrativa”. Se defendemos que a postura casuísta deve
encontrar os seus limites no direito posto, somente será possível se aplicar o direito em
conformidade com a norma tributária eludida se houver norma autorizativa de analogia
gravosa.
O propósito negocial transita, portanto, sem grandes dificuldades pelo plano das
garantias que apontam para o abuso de formas, como se pode perceber. No caso de
aplicação de simulação em sentido amplo, a falta de propósito negocial poderá ser
considerada no plano dos grounds da alegação como a incompatibilidade entre a causa
concreta e a causa abstrata, que indicará para a nulidade com garantia no vício de causa.
Por este motivo que, para Fábio Piovesan Bozza, a invocação dos ilícitos atípicos
(entre eles o abuso de formas), “[...] além de indevida, mostra-se desnecessária”,
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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pois questionar a causa do negócio seria suficiente para cumprir “[...] com os
mesmos desígnios daquelas figuras extravagantes” 69. O que tampouco este modo de
estruturação do argumento parece responder de maneira satisfatória é, ainda que se
reconheça o vício que redunda no reconhecimento da simulação e, portanto, da
nulidade, como se requalifica o fato gerador. Em outras palavras, a operação deve se
dar em duas etapas. Na primeira, afasta-se o fato simulado, posto a público, que
evitou pisar no campo minado da tributação. Na segunda, aponta-se para o fim
econômico dissimulado. A partir deste momento, surgem questões problemáticas
que precisarão ser enfrentadas pelo aplicador: será possível restaurá-lo como fato
da vida eficiente para justificar a tributação? Não se estaria a incorrer novamente
em analogia, porém por via transversa? O que apoia a passagem para a conclusão?" -
(seleção e grifos nossos).

10.
Observa-se, assim, que teria sido possível argumentar no sentido da
existência de um negócio jurídico simulado, o que não fez. Tal figura, ademais, restou
didaticamente explicitada no Acórdão CARF no 2301-005.119, proferido em 12/09/2017, de
relatoria do Conselheiro Fábio Piovesan Bozza, cujo voto é merecedor de encômios e, sobretudo,
de análise pormenorizada pelas autoridades administrativas e judiciais que se voltam a tratar de
planejamentos tributários pelo método de que se vale para o reconhecimento de patologias
jurídicas consentâneas com as especificidades do ordenamento brasileiro, e não dispostas a um
compromisso acrítico com teorias estrangeiras desenvolvidas em contextos próprios:
"A simulação retrata um vício social do negócio jurídico, e não um vício de
consentimento (as partes sabem muito bem o que querem e assim agem). De
maneira intencional, as partes orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de
induzir terceiros a erro. O negócio simulado, desse modo, apenas aparenta preencher os
requisitos de validade do negócio jurídico, quando, na verdade, não preenche, uma vez
que as partes neutralizam os efeitos típicos do ato.
O negócio simulado apresenta uma incompatibilidade consciente e intencional entre a
causa abstrata e a causa concreta. Em outras palavras, há uma dissonância grave
entre a função típica do negócio selecionado e o fim concreto almejado pelas
partes. É o caso de uma compra e venda publicamente declarada em que as partes
intencionalmente apenas encenam o pagamento do preço.
A prova da simulação consiste em demonstrar que o negócio jurídico em discussão
é mera aparência ou dissimula uma relação jurídica de natureza diversa. Para
tanto, é necessário provar uma situação fática existente, só que divergente da
realidade da declaração, do negócio ou do sujeito dissimulado.
O ideal é demonstrar a existência do acordo simulatório (causa simulandi) a fim de
descortinar a cooperação entre os simuladores para a realização da maliciosa
preordenação de uma aparência diversa da realidade. Tal tarefa, no entanto, não se
apresenta de fácil execução, já que raras vezes essa prova será direta e estará
consubstanciada num documento em que aflore claramente a intenção dos
simuladores de enganar terceiros por meio de um negócio aparente.
Por esse motivo, a simulação costuma ser provada pelo comportamento
concludente das partes (ou seja, a atitude do agente que permite concluir acerca da
respectiva intenção e dos efeitos jurídicos perseguidos). E isso geralmente acontece
mediante a reunião de indícios.
A produção de prova indireta deve ser baseada na existência de outros fatos (indícios)
que, por indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência do fato principal. A
natureza da prova indireta, entretanto, sujeita-se a diferentes graus de crença. Por isso, o
quadro de indícios deve ser preciso, grave e harmônico, isto é:
Fl. 264
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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(a) preciso: o fato controvertido deve ter ligação direta com o fato conhecido, podendo
dele extrair consequências claras e efetivamente possíveis, a ponto de rechaçar outras
possíveis soluções;
(b) grave: resultante de uma forte probabilidade e capacidade de induzir à persuasão; e
(c) harmônico: com os indícios concordantes entre si e não contraditórios, os quais
convergem para a mesma solução, de modo a aumentar o grau de confirmação lógica
sobre uma dada ilação" - (seleção e grifos nossos).

11.
Não se trata, portanto, da defesa incontida do planejamento tributário, o
que redundaria em visão puramente formalista, mas de uma postura muito mais ampla: aquela
comprometida com a fundamentação das decisões. Assim, afirmamos: é possível se descortinar
o verdadeiro fato gerador quando reconhecida a simulação, mesmo com a reconstrução
meramente indiciária dos eventos. Contudo, os pressupostos de fato e de direito devem estar
minimamente demonstrados pela autoridade administrativa para tornarem juridicamente sólido o
lançamento:
"Em nenhum dos acórdãos analisados, mesmo nos votos divergentes, obstou-se a
requalificação do fato gerador quando reconhecida a simulação com base nestes
argumentos. E se observe que não se trata de uma visão formalista, pois bastaria uma
referência, por exemplo, ao art. 167 do Código Civil que prevê ser “(...) nulo o negócio
jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na
forma” ou ao art. 170 do mesmo diploma. Em termos simples, o que se pretende
demonstrar é que, ainda que o julgador incorpore uma visão solidária no plano de suas
garantias, não poderá se furtar a demonstrar o fundamento remoto de sua alegação, sob
pena de invalidade.
(...) Tais considerações fazem parte do debate democrático e os aplicadores serão
livres para expor as suas convicções, desde que a fundamentem, sob pena de
desaviar a própria prática argumentativa da qual participam, e o modelo é apto, assim, a
tornar ainda mais evidentes as robustas tensões envolvidas entre os apoios e as
garantias. Ademais, um modelo voltado para o esclarecimento parece ser bem-vindo
como forma de decompor os elementos estruturais de um topus problemático como é o
da coibição de abusos, sobretudo quanto aos seus fundamentos"3 - (seleção e grifos
nossos).

12.
O que se afasta, sob o preceptivo normativo do parágrafo único do art.
116 é a operação enganosa (simulada, posta a público) para se atingir o fim econômico
(dissimulado, escondido): o que se desconsidera, assim, é sempre o ato ou o negócio jurídico
praticado com a finalidade (dolo, provado) de dissimular o fato gerador ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária.
13.
De fato, o que se busca é o ardil, a intenção maliciosa e preordenada
que põe a conhecer uma aparência falseada e posteriormente descortinada pelo Fisco e desta
forma já decidiu este colegiado [Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Marcos
Roberto da Silva (suplente convocado), André Henrique Lemos, Lázaro Antonio Souza Soares,
Cássio Schappo, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (Vice-Presidente) e Rosaldo Trevisan
(Presidente)], sob diversa composição, no Acórdão CARF no 3401-005.228, julgado por
unanimidade de votos, em conformidade com a ementa abaixo transcrita:

3 BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Argumentação tributária de lógica substancial. Dissertação de
Mestrado - Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2016, pp. 202.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-009.738 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assunto:
Normas
Gerais
de
Direito
Tributário
Período
de
apuração:
01/02/2011
a
31/12/2011
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS
JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO
ART.
116
CTN.
ERRO
DE
FUNDAMENTAÇÃO.
O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar no
104/2001, trata-se de regra anti-dissimulação, e prevê a possibilidade de
desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária que até o momento não foi editada, não podendo, portanto, ser utilizado como
fundamento da decisão.

14.
De fato, a carência probatória opera, por outro giro, em desfavor do ora
postulante quanto à certeza e liquidez do crédito vindicado, vez que as provas dos autos são
contrárias aos argumentos trazidos e que nenhuma prova ou documento foi juntado no sentido de
comprovar o direito pleiteado.

15.
Assim, com base nestes fundamentos, voto por conhecer e, no mérito,
negar provimento ao recurso voluntário, acompanhando, portanto, o voto condutor apenas pelas
suas conclusões e não por seus fundamentos.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco
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