Tribunal: CARF
Processo: 11080.726099/2012-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Paulo Pereira Barbosa
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2007 a 01/01/2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
Para a caracterização da divergência, o acórdão apontado como paradigma não precisa tratar de fatos absolutamente idênticos, bastando para tal a similitude fática entre os julgados.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar no 109/2001, somente no regime fechado de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade de seus empregados e dirigentes.
No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.726099/2012-99
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.741 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
UGHINI S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2007 a 01/01/2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
Para a caracterização da divergência, o acórdão apontado como paradigma não
precisa tratar de fatos absolutamente idênticos, bastando para tal a similitude
fática entre os julgados.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar no 109/2001, somente no regime fechado
de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à
totalidade de seus empregados e dirigentes.
No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o
empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes
pertencentes a determinada categoria, desde que a vantagem não seja
caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada
a produtividade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.726099/2012-99
Fl. 527
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.741 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.726099/2012-99

Cuida-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do
Acórdão no 2803-003.103, proferido na Sessão de 18 de março de 2014, que deu provimento
parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do dispositivo a seguir reproduzido.
ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, nos termos do voto do Relator, para determinar a exclusão dos
levantamentos PV2 PREV PRIV SEGURADOS EMPREGADOS e PW2 PREV PRIV
CONTRIB INDIVIDUAIS, do lançamento que compõe o presente PAF. Sustentação
oral Advogada Dra Kalinka C.F.S. Bravo, OAB/SP no242.811.
O Acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 01/01/2010
VERBAS PAGAS À TÍTULO DE PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA,
QUANDO DENTRO DAS DETERMINAÇÕES LEGAIS FICA ISENTA DA
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VERBA PAGA À TÍTULO DE “DIA DO
COMERCIÁRIO”, VERBA COM NATUREZA SALARIAL, POIS PAGA EM
DECORRÊNCIA DE CRITÉRIOS E ELEMENTOS TRABALHISTAS. RUBRICA
EM QUE INCIDE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA.
O recurso visa rediscutir a seguinte matéria: incidência de contribuição sobre as
verbas pagas a título de previdência complementar não extensível à totalidade dos
empregados.
Em exame preliminar de admissibilidade, a presidência da Câmara de origem deu
seguimento ao apelo.
Em suas razões recursais a Fazenda Nacional aduz, em síntese, que a interpretação
conjunta dos artigos 195 e 201, § 11o da Constituição é de que o termo “folha de salário” para
fins de cálculo da contribuição para a Seguridade Social abrange a totalidade dos créditos
efetivamente pagos, devidos ou creditados ao empregado em razão do contrato de trabalho; que
em consonância com a Constituição, a Lei no 8.212, de 1.991 define a base de cálculo da
contribuição como sendo o total da remuneração, paga, creditada ou devida a qualquer título;
que, por sua vez, o art. 28, da Lei no 8.212, de 1.991 define o conceito de salário-de-contribuição
também de forma abrangente; que o § 9o do mesmo artigo 28 exclui do conceito da salário de
contribuição os pagamentos relativos a previdência complementar, porém, somente não haveria
incidência se o programa for oferecido à totalidade dos empregados a título de previdência
complementar; que na hipótese dos autos, o programa implantado pela empresa não é extensivo a
todos aqueles que compõem o seu quadro funcional, já que previamente foram excluídos da
opção ao beneficio os empregados em período de experiência; que o programa, portanto, não
atende ao art. 16, da Lei Complementar no 109/2001, que prevê que o programa deve ser
oferecido à totalidade dos empregados.
A contribuinte foi cientificada do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso
Especial da Procuradoria e do despacho que lhe deu seguimento em 05/04/2016 (AR, e-fls. 366)
e, em 20/04/2016 (e-fls. 441), as Contrarrazões de e-fls. 417 a 430 nas quais, preliminarmente,
propugna pelo não conhecimento do recurso, sob várias alegações: a primeira, de que o reexame
da matéria envolveria a reapreciação de provas; segundo, de que recorrido e o paradigma
basearam suas decisões em fatos e conjunto probatório distintos; terceiro, de que o acórdão
indicado como paradigma foi reformado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, e, quato, de
que não haveria similitude fática entre o recorrido e o paradigma.
Fl. 528
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.741 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.726099/2012-99

Quanto ao mérito, afirma que, ao contrário do que afirmado na autuação, o plano
de previdência era disponibilizado à totalidade dos empregados e dirigentes; que, o que ocorria é
que nem todos aderiam, pois a adesão era voluntária; que a Constituição Federa, a LC 109/2001
e a CLT não exigiam que o plano fosse disponibilizado à totalidades dos empregados e dirigentes
para que a verba fosse considerada isenta.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator.
O recurso foi interposto tempestivamente. Quanto aos demais pressupostos de
admissibilidade, examino detidamente as objeções feita pela contribuinte em sede de
Contrarrazões. A primeira alegação, de que o reexame da matéria implicaria o revolvimento de
provas não procede. É que a matéria em discussão concentra-se na apreciação da tese da
necessidade (ou não) de que o plano deva ser disponibilizado à totalidade dos empregados e
dirigentes como condição para a incidência ou não da contribuição, e não da verificação do fato
objetivo de que o plano foi efetivamente ou não disponibilizado. Portanto, não se cogita de
revolvimento de provas. Também não procede a alegação de que recorrido e paradigma baseiam
suas conclusões em situações fáticas distintas. É fácil perceber do cotejo entre os julgados que,
em ambos os casos se assume que o plano não foi oferecido à totalidade dos empregados e
dirigentes, porém, de decidiu em sentido diverso. Isso foi demonstrado às claras no cotejo feito
no despacho de admissibilidade. Sobre a afirmação de que o(s) acórdão(s) indicado(s) como
paradigma foram reformados, examinando questão objetivamente tem-se que o primeiro
paradigma, Acórdão no 2302-00.074, consulta aos sistemas de controle de processos do CARF e ao
próprio e-processo dão conta de que o acórdão não foi reformado. Já o segundo paradigma –
processo no 206-00.850 – este de fato foi parcialmente reformado, pelo Acórdão no 9202-001.099,
proferido em 18/10/2010, porém apenas quanto à matéria decadência. Portanto, nada desqualificava
os paradigmas. Finalmente, sobre a similitude fática entre os julgados recorrido e paradigma, também
não procedem as objeções da contribuinte; naquilo que é essencial para estabelecer a divergência de
interpretação, isto é, a existência de planos de previdência complementar fechado não
disponibilizados igualmente a todos os empregados e dirigentes, há similitude de fática e,
considerando os distintos desfecho dos julgados, a caracterização da divergência jurisprudencial.
Ante o exposto, conheço do recurso.
Quanto ao mérito, diga-se, de início, por relevante, que se trata neste caso de
plano de Previdência Complementar aberto, contratado com Bradesco Vida e Previdência S/A.
Tratando-se de previdência complementar aberta, consolidou-se na jurisprudência administrativa
o entendimento de que, observados os requisitos exigidos pela Lei Complementar no 109/2001, nos
termos do caput do art. 68 e § 1o do art. 69 fica afastada a incidência de Contribuição Social
Previdenciária sobre essa vantagem, aplicando-se a alínea “p”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/1991 somente naquilo que não contraria o disposto na Lei Complementar. Cito, como
exemplo, o recente julgado, proferido na Sessão de 20 de agosto de 2019, de Relatoria da
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Acórdão no 9202-008.087:
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Fl. 529
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.741 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.726099/2012-99

Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado de
previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade
de seus empregados e dirigentes.
No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador
eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a
determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento
de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.
É que, a partir da Emenda Constitucional no 20, a própria Constituição criou a
possibilidade de que esses pagamentos deixassem de integrar a remuneração dos trabalhadores.
Confira-se:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de
forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo,
baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por
lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) (Vide
Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 1° A lei complementar de que trata este artigo assegurará ao participante de planos de
benefícios de entidades de previdência privada o pleno acesso às informações relativas à
gestão de seus respectivos planos.(Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de
1998)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstas
nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de previdência privada
não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos
benefícios concedidos, não integram a remuneração dos participantes, nos termos da
lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 3o É vedado o aporte de recursos a entidade de previdência privada pela União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias, fundações, empresas públicas,
sociedades de economia mista e outras entidades públicas, salvo na qualidade de
patrocinador, situação na qual, em hipótese alguma, sua contribuição normal poderá
exceder a do segurado.(Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) (Vide
Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 4o Lei complementar disciplinará a relação entre a União, Estados, Distrito Federal ou
Municípios, inclusive suas autarquias, fundações, sociedades de economia mista e
empresas controladas direta ou indiretamente, enquanto patrocinadoras de entidades
fechadas de previdência privada, e suas respectivas entidades fechadas de previdência
privada.(Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 5o A lei complementar de que trata o parágrafo anterior aplicar-se-á, no que couber, às
empresas privadas permissionárias ou concessionárias de prestação de serviços
públicos, quando patrocinadoras de entidades fechadas de previdência privada.
(Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 6o A lei complementar a que se refere o § 4° deste artigo estabelecerá os requisitos
para a designação dos membros das diretorias das entidades fechadas de previdência
privada e disciplinará a inserção dos participantes nos colegiados e instâncias de decisão
em que seus interesses sejam objeto de discussão e deliberação. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998)
Ou seja, o regime de previdência privada é regulado por lei complementar (art.
202, caput) e as condições para que as contribuições ao custeio dos planos de benefícios deixem
de integrar a remuneração dos trabalhadores fica reservado a lei ordinário.
Antes mesmo da Emenda Constitucional no 20/1998, a Lei no 8.212/1991 já previa
que as contribuições destinadas à previdência complementar, pagas pela empresa em benefícios
de empregados e dirigentes a regimes abertos e fechados, não integravam a base de cálculo das
Fl. 530
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.741 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.726099/2012-99

exações destinadas ao custeio do Regime Geral de Previdência Social, desde que atendidos os
requisitos previstos na alínea “p” do § 9o de seu art. 28. Vejamos:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa
de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de
seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da
CLT;(Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
Sobreveio, todavia, a Lei Complementar no 109, de 2001, que também estabeleceu
condições para que as contribuições pagas a regimes privados de previdência deixassem de estar
incluídas entre as hipóteses de incidência das contribuições destinadas à previdência oficial,
derrogando a alínea “p” do § 9o do art. 28 naquilo que não lhe é compatível. Vejamos o que reza
o os artigos 68 e 69 da Lei Complementar no 109, de 2001:
Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes.
§ 1o Os benefícios serão considerados direito adquirido do participante quando
implementadas todas as condições estabelecidas para elegibilidade consignadas no
regulamento do respectivo plano.
§ 2o A concessão de benefício pela previdência complementar não depende da
concessão de benefício pelo regime geral de previdência social.
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são
dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições
fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições
de qualquer natureza.
§ 2o Sobre a portabilidade de recursos de reservas técnicas, fundos e provisões entre
planos de benefícios de entidades de previdência complementar, titulados pelo mesmo
participante, não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza. (Grifou-se)
E neste ponto, é importante frisar que a Lei Complementar no 109, de 2001
distingue a Previdência Privada Complementar fechada da aberta. O art. 16 dessa lei, ao tratar
especificamente da Previdência Complementar Fechada reza o seguinte:
CAPÍTULO II
DOS PLANOS DE BENEFÍCIOS
[...]
Seção II
Dos Planos de Benefícios de Entidades Fechadas
[...]
Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os
empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores.
Fl. 531
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.741 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.726099/2012-99

§ 1o Para os efeitos desta Lei Complementar, são equiparáveis aos empregados e
associados a que se refere o caput os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de
cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores.
§ 2o É facultativa a adesão aos planos a que se refere o caput deste artigo.
§ 3o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos planos em extinção, assim
considerados aqueles aos quais o acesso de novos participantes esteja vedado. (Grifou-
se)
Como se vê, o art. 16 da Lei Complementar no 109/2001 reproduz, quanto ao
ponto, aquilo que já constava da alínea “p” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991.
Já sobre a Previdência Complementar Aberta, a questão é tratada no art. 26.
Confira-se:
CAPÍTULO II
DOS PLANOS DE BENEFÍCIOS
[...]
Seção III
Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - coletivos, quando
tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas vinculadas,
direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em que
uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano previdenciário coletivo
para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por
uma ou mais categorias específicas de empregados de um mesmo empregador, podendo
abranger empresas coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações
legalmente constituídas, de caráter profissional ou classista, e seus cônjuges ou
companheiros e dependentes econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos empregados e
associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos e outros dirigentes ou
gerentes da pessoa jurídica contratante.
§ 5o A implantação de um plano coletivo será celebrada mediante contrato, na forma,
nos critérios, nas condições e nos requisitos mínimos a serem estabelecidos pelo órgão
regulador.
§ 6o É vedada à entidade aberta a contratação de plano coletivo com pessoa jurídica cujo
objetivo principal seja estipular, em nome de terceiros, planos de benefícios coletivos.
(Grifou-se)
Note-se que, embora o art. 26 refira-se a grupos de pessoas constituídos por uma
ou mais categorias específicas, em momento algum exige que o benefício seja estendido a todos
os empregados ou dirigentes da empresa, diferenciando-se neste ponto da Lei no 8.212/1991.
Cuidando-se agora do caso em apreço, a afirmação da Fazenda Nacional de que,
tratando-se de Previdência Privada Aberta, aplica-se a restrição da alínea “p”, do § 9o, do art. 28
não procede. É que, como dito acima, neste ponto, o referido dispositivo foi derrogado pela Lei
Complementar no 109, de 2001 que estabelece novo disciplinamento, mais especificamente no
art. 26 o qual, como se viu, não se refere à restrição de que o plano deva ser oferecido à
totalidade dos empregados, como faz no caso de previdência fechada.
Fl. 532
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.741 - CSRF/2a Turma
Processo no 11080.726099/2012-99

Portanto, a partir da edição da Lei Complementar no 109, de 2001, para que os
benefícios conferidos a empregados e dirigentes não se sujeitem a incidência de tributos,
tratando-se de planos de entidades fechadas, a empresa deverá oferecê-lo à totalidade de seus
empregados, diretores, conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes; tratando-se
de planos de entidades abertas, esse pode ser destinado a grupos de empregados ou dirigentes
pertencentes a determinada categoria.
No presente caso, o único fundamento da autuação para a incidência da
contribuição foi o de que o benefício não era oferecido à totalidade dos empregados.
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Procuradoria e, no mérito, nego-
lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Fl. 533
DF CARF MF
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