Tribunal: CARF
Processo: 13161.721099/2011-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do VAlle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-09
Data de publicação: 2021-05-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2008, 2009
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13161.721099/2011-47
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.048 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
09 de abril de 2021
Recorrente
JOAO RINALDO BOTELHO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2008, 2009
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13161.721099/2011-47
Fl. 412
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e na parte
conhecida, negar-lhe provimento
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: João Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 401-408) em que o recorrente sustenta, em
síntese:
a) É inconstitucional a quebra de sigilo bancário efetuada em face do
contribuinte, pois realizada sem prévia autorização judicial. Na existência
de Ação Direta de Inconstitucionalidade que questiona os dispositivos
referentes a tal quebra de sigilo, cabe o sobrestamento do presente feito até
decisão definitiva pelo STF.
b) Os depósitos bancários isoladamente considerados não implicam o fato
gerador do imposto de renda.
c) O recorrente já comprovou ao longo do processo que não houve acréscimo
patrimonial que justificasse o lançamento. A inexistência de acréscimo
patrimonial também implica que não há razão para a quebra de sigilo
bancário.
d) Devem ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores declarados
pelo recorrente e, portanto, já submetidos a tributação.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos: “Diante do exposto, requer: Seja
analisada a impugnação inicial, acolhido o presente recurso e dado provimento, reformando-se
a r. decisão de primeiro grau, por questão de inteira justiça”.
A presente questão diz respeito a Auto de Infração vinculado ao MPF no
0140200.2010.00149 (fls. 2-357) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Fl. 413
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

Física, em face de João Rinaldo Botelho (CPF no 030.565.971-53), referente a fatos geradores
ocorridos no período de 31/12/2008 a 31/12/2009. A autuação alcançou o montante de R$
1.027.108.53 (um milhão vinte e sete mil cento e oito reais e cinquenta e três centavos). A
notificação aconteceu em 22/12/2011 (fl. 358).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fls. 336-344):
001 ATIVIDADE RURAL. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE
RURAL
O contribuinte apresentou declaração de rendimentos para o ano-calendário de 2009
após início do procedimento fiscal, conforme descrito a seguir.
Trata o presente Auto de Infração sobre a omissão de rendimentos oriundos de atividade
rural no ano-calendário de 2009, pelo Senhor João Rinaldo Botelho, CPF: 030.565.971-
53.
O interessado teve ciência, pessoalmente, do Termo de Início do Procedimento Fiscal
no dia 21 de Janeiro de 2011. Através deste termo foi solicitado, dentre outros
documentos, o demonstrativo de receita de atividade rural, bem como os demonstrativos
de despesas de custeio, investimentos e financiamentos rurais, com seus devidos
comprovantes.
Em atendimento a esse termo foi protocolizado, em 15 de Março de 2011, os
documentos a seguir: cópia de instrumento público de procuração tendo como
outorgante o interessado, outorgando poderes aos Senhores Inio Roberto Coalho, CPF:
617.208.018-00, e ao Senhor Jafé Candido da Cunha, CPF: 313.234.721-34, cópia de
auto de apreensão 40/2010, efetuado pela Polícia Federal de Naviraí, boleto de
arrendamento mercantil com vencimento em 08/03/2011, extratos de empréstimos rurais
junto ao Banco Bradesco, com saldo devedor em 31/12/2009, informe de rendimentos
ano calendário 2009 do banco Bradesco, do Banco do Brasil e do Banco Itaú,
comprovante de rendimentos pagos e de retenção de imposto de renda na fonte ano-
calendário 2009 do Bradesco Vida e Previdência, recibos de adiantamento de contrato
de parceria pecuária, distrato de contrato de parceria pecuária, nota fiscal
produtor/avulsa de venda de gado para José Mareio de Andrade Resende, com data de
saída do gado em 09/07/2009, extrato de empréstimo rural junto ao Banco do Brasil no
ano-calendário 2009, Declaração Anual de Produtor Rural ano-calendário 2009 e livro
caixa do ano-calendário 2009.e sobre a omissão de rendimentos oriundos de atividade
rural no ano-calendário de 2009.
Da análise dos documentos, verifica-se que houve receita obtida com a venda de gado
no valor de RS 249.830,40 (duzentos e quarenta e nove mH e oitocentos e trinta reais e
quarenta centavos), realizada em 9 de Julho de 2009, somados a receita de adiantamento
de contrato de parceria pecuária no valor de R$ 54.600,00 (cinquenta e quatro mil e
seiscentos reais), sendo que a primeira metade foi recebida em 07 de Janeiro de 2009 e a
outra em 20 de Junho de 2009 , totalizando R$ 304.430,40 (trezentos e quatro mil e
quatrocentos e trinta reais e quarenta centavos).
Em 15 de Março de 2011, ou seja, após início do procedimento fiscal, o interessado
apresentou a Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física do ano-calendário objeto
de fiscalização.
Em 05 de Julho de 2011 ele efetuou o pagamento do tributo sobre o valor confessado,
ou seja, também após o início do procedimento fiscal.
Fl. 414
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

Tendo em vista a entrega da declaração e o pagamento do crédito tributário somente
após o início do procedimento fiscal, não há que se falar em denúncia espontânea, pois
assim dispõe o art. 138 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25/10/1966).
[...]
Portanto, as declarações entregues no curso do procedimento fiscal tem efeito apenas
informativo para o Fisco, uma vez que deflagrada a ação fiscal, qualquer providência do
sujeito passivo no sentido de arrepender-se da infração cometida não exclui sua
responsabilidade, sujeitando-se às penalidades próprias do procedimento de ofício.
Em análise da declaração apresentada pelo contribuinte em 15 de Março de 2011 e
confrontando-a com os documentos apresentados, verificou-se que a base de cálculo
apresentada por ele encontra-se correta.
Assim, o lançamento será efetuado sobre o valor da base de cálculo por ele declarado na
data citada, ou seja, sobre R$ 60.886,08 ( sessenta mil e oitocentos e oitenta e seis reais
e oito centavos) acrescentado com a multa de 75 % (setenta e cinco por cento),
conforme dispõe o inciso I do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e dos demais acréscimos
legais cabíveis.
[...]
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
31/12/2009
60.886,08
75,00
Enquadramento legal - Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: Art.
138 da Lei 5.172/1966, Art. 7o e parágrafos da Decreto 70.235/72, Art. 44, inciso I, da
Lei 9.430/96, Art. 1o , inciso III e parágrafo único da Lei n° 11.482/07, com a redação
dada pela Lei n° 11.945/09.
0002 DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADOS POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em ínstítuição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme descrito a seguir.
Trata o presente Auto de Infração sobre a presunção de omissão de rendimentos pela
não comprovação, pelo Senhor João Rinaldo Botelho, CPF: 030.565.971-53, da origem
dos recursos creditados em sua conta-corrente nos anos calendários de 2008 e 2009.
O interessado teve ciência, pessoalmente, do Termo de Início do Procedimento Fiscal
no dia 21 de Janeiro de 2011. Através deste termo foi solicitado, dentre outros
documentos, os extratos bancários de conta-corrente e de aplicações financeiras,
cadernetas de poupança, de todas as contas mantidas pelo declarante, conjugue e seus
dependentes junto a instituições financeiras do Brasil e do exterior, dos anos-calendário
citados anteriormente.
Em atendimento a esse termo foi protocolizado, em 15 de Março de 2011, os
documentos a seguir: cópia de instrumento público de procuração tendo como
outorgante o interessado, outorgando poderes aos Senhores Inio Roberto Coalho, CPF:
617.208.018-00, e ao Senhor Jafé Candido da Cunha, CPF: 313.234.721-34, cópia de
auto de apreensão 40/2010, efetuado pela Polícia Federal de Navlraí, boleto de
arrendamento mercantil com vencimento em 08/03/2011, extratos de empréstimos rurais
junto ao Banco Bradesco, com saldo devedor em 31/12/2009, Informe de rendimentos
Fl. 415
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

ano calendário 2009 do banco Bradesco, do Banco do Brasil e do Banco Itaú,
comprovante de rendimentos pagos e de retenção de imposto de renda na fonte ano-
calendário 2009 do Bradesco Vida e Previdência, recibos de adiantamento de contrato
de parceria pecuária, distrato de contrato de parceria pecuária, nota fiscal
produtor/avulsa de venda de gado para José Mareio de Andrade Resende, com data de
saída do gado em 09/07/2009, extrato de empréstimo rural junto ao Banco do Brasil no
ano-calendário 2009, Declaração Anual de Produtor Rural ano-calendário 2009 e livro
caixa do ano-calendário 2009.
Não houve apresentação dos extratos bancários solicitados. Por isso, foi realizada
solicitação, junto às instituições financeiras nas quais o interessado mantêm conta-
corrente, dos depósitos à vista e a prazo, inclusive em conta de poupança, dos extratos
de aplicações financeiras e dos extratos de movimentação de conta-corrente em meio
magnético.
Com base nessas informações foi efetuado Termo de Intimação Fiscal no qual foi
solicitado documentação hábil, idônea e comprobatória da origem dos recursos
utilizados nas operações bancárias anexadas ao termo de intimação citado. O
interessado tomou ciência desse termo de intimação, através de seu procurador, em 21
de Junho de 2011.
Não havendo qualquer manifestação pelo interessado, foi efetuado Termo de
Reintimação Fiscal solicitando os elementos especificados no termo anterior, havendo
ciência desta reintimação em 24 de Agosto de 2011.
Até a presente data não houve qualquer manifestação pelo interessado ou por seus
procuradores.
[...]
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
31/12/2008
897.653,60
75,00
31/12/2009
983.949,96
75,00
Enquadramento legal:
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2008 e 31/12/2008: Arts. 37, 38, 83 e 849 do
RIR/99 e art. 58 da Lei n° 10.637/02 combinado com o art. 106, inciso I. da Lei n°
5.172/66 e art. 42 da Lei n° 9.430/96, Art. 1o , inciso II e parágrafo Único da Lei n°
11.482, de 31 de maio de 2007.
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: Arts. 37, 38, 83 e 849 do
RIR/99 e art. 58 da Lei n° 10.637/02 combinado com o art. 106, inciso I. da Lei n°
5.172/66 e art. 42 da Lei n° 9.430/96 Art. 1o, inciso III e parágrafo único da Lei n°
11.482/07, com a redação dada pela Lei n° 11.945/09.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos (fls. 2-332): i) Termo de
início de procedimento fiscal, intimações e respostas do contribuinte; ii) Auto de Apreensão; iii)
Boleto bancário referente a arrendamento mercantil; iv) Relativos a financiamento rural junto ao
Banco Bradesco; v) Informes de rendimentos dos bancos Bradesco, Banco do Brasil e Itaú; vi)
Recibo de adiantamento de contrato de parceria pecuária; vii) Distrato de contrato de parceria
pecuária; viii) Captura de tela de consulta a nota fiscal do produtor/avulsa; ix) Capturas de tela
do Sistema de Informações do Banco do Brasil; x) Relativos a operação de compra e venda de
automóvel; xi) Declaração anual do produtor rural (DAP); xii) Extrato do produtor; xiii) Cópias
de livro caixa; xiv) Procuração e documentos pessoais; xv) Relativos às declarações de ajuste
Fl. 416
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

anual do contribuinte; xvi) Requisições de informações sobre movimentações financeiras – RMF
e xvii) Informações e extratos bancários apresentados pelo Banco do Brasil, Banco Bradesco e
Itaú
O contribuinte apresentou impugnação em 09/01/2012 (fls. 361-377), pela qual
levantou argumentos semelhantes aos apresentados no recurso voluntário. Ao final, formulou
pedidos nos seguintes termos: “Diante do exposto, requer: EXTINÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO pelas razões seguintes: a) - Por questão de se respeitar os princípios
constitucionais aqui já mencionados; b) — Por questão da Legalidade e: c Por questão de
inteira justiça”.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador/BA (DRJ),
por meio do Acórdão no 15-38.437, de 25 de março de 2015 (fls. 384-387), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2008, 2009
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. COMPROVAÇÃO.
Presumem-se rendimentos omitidos os depósitos de origem não comprovada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 22 de maio de 2015 (fl. 393), e o protocolo do
recurso voluntário ocorreu em 10 de junho de 2015 (fls. 401-408). A contagem do prazo deve ser
realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso, portanto,
é tempestivo, e dele conheço parcialmente, deixando de conhecer das alegações de
inconstitucionalidade em respeito à Súmula CARF 2.
Mérito
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
Fl. 417
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Fl. 418
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.721099/2011-47

Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
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Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-009.048 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. No presente caso, o
recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há demonstração individualizada da origem de
tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, o recorrente.

Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, não
conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

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