Tribunal: CARF
Processo: 10783.901013/2010-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-14
Data de publicação: 2021-11-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. Destarte, a passagem desses produtos por outros estabelecimentos intermediários descaracteriza a aquisição com o fim específico de exportação.
CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO. OPÇÃO.
Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 1996, a pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá determinar o valor do crédito presumido do IPI, na forma da Lei no 10.276, de 2001, valendo essa opção por todo o ano-calendário.
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363, DE 1996. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO LITERAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito presumido de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.901013/2010-71
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-002.059 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de outubro de 2021
Recorrente
ZUCCHI STONE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora. Destarte, a passagem desses produtos por outros
estabelecimentos intermediários descaracteriza a aquisição com o fim
específico de exportação.
CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO. OPÇÃO.
Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 1996, a pessoa jurídica
produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá
determinar o valor do crédito presumido do IPI, na forma da Lei no 10.276, de
2001, valendo essa opção por todo o ano-calendário.
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363, DE 1996. BENEFÍCIO
FISCAL. INTERPRETAÇÃO LITERAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que
dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com
industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito
presumido de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d’Oliveira - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.901013/2010-71
Fl. 833
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Marcelo Costa Marques d’Oliveira e Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata-se de pedido de ressarcimento de crédito presumido do IPI referente ao
4o trimestre de 2006, no valor de R$ 70.210,12.
2. A DRF/Vitória indeferiu o pleito e considerou não homologadas as
compensações vinculadas, sob os seguintes argumentos:
a) Inexistência de receita de exportação, uma vez que a totalidade das vendas da
empresa é feita para comerciais exportadoras sem, entretanto, ficar caracterizado o fim
específico de exportação;
b) Glosa dos pagamentos feitos a título de serviços de industrialização por
encomenda, incabíveis para o crédito calculado pela forma da Lei no 9.363, de 1996;
3. Cientificada em 27.10.2011 (fl. 212), a interessada apresentou,
tempestivamente, em 08.11.2011, manifestação de inconformidade na qual alega, em
síntese:
a) No caso da industrialização por encomenda, inexiste na Lei no 9.363, de
1996, qualquer vedação e, na Lei no 10.276, de 2001, há expressa possibilidade para a
utilização dos custos de serviços de industrialização por encomenda, inexistindo
lógica na restrição;
b) Com relação às receitas de exportação, defende que não se encontra na Lei no
9.363, de 1996, o conceito de “fim específico de exportação”, não podendo a
fiscalização glosar tais valores sob o fundamento de que poderia utilizar
subsidiariamente o Regulamento do IPI. Acrescenta que o art. 3o da citada Lei
estabelece a utilização subsidiária apenas para os conceitos de receita operacional
bruta e de produção, matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem
e, indo além disso, o auditor violou o princípio da legalidade;
c) A administração não motivou o seu ato, tornando-se o mesmo inválido;
d) A interpretação dada pela fiscalização fere os princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, fato que encontra relevo em período de crise internacional.
4. Ao final requer a anulação do despacho decisório e o reconhecimento do
crédito coma homologação das compensações.”
A DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e o Acórdão no 01-
31.273 foi assim ementado:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora. Destarte, a passagem desses produtos por outros
estabelecimentos intermediários, descaracteriza a aquisição com o fim
específico de exportação.
Fl. 834
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO. OPÇÃO.
Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 1996, a pessoa jurídica
produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá
determinar o valor do crédito presumido do IPI, na forma da Lei no 10.276,
de 2001, valendo essa opção por todo o ano-calendário.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
O contribuinte interpôs recurso voluntário, cujo julgamento foi convertido em
diligência. Da Resolução no 3001000.240, datada de 11/06/19, reproduzo trechos do relatório,
em que há sumários do recurso voluntário e da petição juntada em 10/06/09, e do voto condutor,
com os quesitos a serem respondidos:
“Relatório
(. . .)
Regularmente intimada em 05 de março de 2015 (fls. 293/297), ingressou o
contribuinte com Recurso Voluntário em 01 de abril de 2015 (fls.300/318), para (1)
reiterar os argumentos de sua Manifestação de Inconformidade; (2) suscitar preliminar
de nulidade, ao argumento de que a empresa foi incorporada, adquirindo outra
denominação social, e a autuação e intimação foi processada pela fiscalização da
SRFB na pessoa da sucedida, empresa então não mais existente; (3) que é uma
empresa eminente exportadora, na medida em que 99% de suas receitas provem de
atividades de exportação, devendo prevalecer a VERDADE MATERIAL, conforme
acórdãos que cita (fls. 312/313); (4) que a recorrente opera com industrialização por
encomenda (fls. 313/314), o que se sustenta com os acórdãos que cita e transcreve
suas ementas (fls. 314/317); e, (5) conclui requerendo (i) a nulidade da decisão, por ter
sido o processo conduzido em nome da sucedida, então não mais existente; e, (ii) caso
se chegue ao mérito, que "sejam consideradas válidas as receitas oriundas de remessas
com fim específico de exportação e os valores a título de industrialização por
encomenda para efeito de cálculo do crédito presumido de IPI com base na Lei
9.363/96 e, consequentemente, sejam homologados os valores utilizados".
Por requerimento de 10 de junho de 2019, o contribuinte fez anexar aos autos
cópia da Resolução no 3401001.576 4 a Câmara / 1a Turma Ordinária, proferido em
sessão de 27 de novembro de 2018, pela qual o Processo 15586.001457/201055, da
mesma empresa Granito Zucchi Ltda., em que o feito foi convertido em Diligência,
pelo voto de qualidade, "para que a unidade preparadora verifique, individualizada e
conclusivamente, se as mercadorias objeto da autuação foram efetivamente
exportadas, discriminando as datas de exportação e de emissão das notas fiscais
correspondentes, vencidos os Conselheiros Leonardo Ogassawara de Araújo Branco
(relator), Tiago guerra Machado, Carlos Alberto da Silva esteves e carlos Henrique de
Seixas Pantarolli, que negavam provimento ao recurso".
Nesta última petição, o ilustre advogado da recorrente solicita a SUSPENSÃO
do julgamento do presente processo, para aguardar o resultado da Diligência e a
decisão a ser oportunamente proferida nos autos do presente processo no
15586.001457/201055.
É o relatório.
Voto
(. . .)
Fl. 835
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

Com a petição de 10 de junho corrente, juntou-se ao processo cópia da
Resolução no 3401001.576 4 a Câmara / 1a Turma Ordinária, proferido em sessão de
27 de novembro de 2018, pela qual o Processo 15586.001457/201055, da mesma
empresa Granito Zucchi Ltda., em que o feito foi convertido em Diligência, na forma
do voto divergente do Conselheiro Rosaldo Trevisan (redator designado), a quem peço
vênia para reproduzir parte significativa de sua fundamentação, verbis.
Em meu entender, as alegações de defesa suscitam dúvidas que demandam maiores
esclarecimentos, antes da apreciação de mérito.
Recordei, na ocasião do julgamento, a existência de precedente, no qual revelei, ainda
que tendo sido vencido, posicionamento no sentido de que a efetiva comprovação das
exportações mitigaria a incidência do IPI (Acórdão 3403001.833), em determinadas
situações, obedecidas as peculiaridades do caso concreto.
No entanto, no presente processo, embora haja documentação apontando que foram
efetivamente exportadas as mercadorias em análise na autuação (o que o distancia de
outro precedente do colegiado, no qual restavam ausentes tais apontamentos Acórdão
3401004.412), não se consegue, conclusivamente, atestar que cada mercadoria tenha
sido objeto de exportação, e qual o tempo decorrido entre a emissão da nota fiscal e a
eventual exportação.
Como tal informação resulta de simples cotejo entre os dados das notas fiscais e dos
despachos de exportação, registrados no SISCOMEX, é perfeitamente possível à
autoridade preparadora municiar este colegiado de instrumentos que aperfeiçoem o
julgamento, permitindo a exata compreensão do ocorrido no mundo fático, para uma
adequada aplicação do ordenamento jurídico referente à matéria.
Assim, entendo cabível, no caso, diante da dúvida do julgador, a conversão em
diligência, para que a unidade preparadora da RFB verifique, individualizada e
conclusivamente, se as mercadorias objeto da autuação foram efetivamente exportadas,
discriminado as datas de exportação e de emissão das notas fiscais correspondentes.
O processo objeto da Resolução acima citada abrangeu o 1o, 2o e 4o trimestre de
2011, e no processo em apreciação engloba somente o 4o trimestre de 2011,
relativamente ao pretendido ressarcimento decorrente do IPI presumido relativo
àquele 4o trimestre; e, como exaustivamente demonstrado, a divergência maior
consiste em se saber se efetivamente as mercadorias foram industrializadas como "fim
específico de exportação".
Consequentemente, entendo necessário, para o adequado julgamento do mérito
do conflito de interesse estabelecido nos autos, razão pela qual VOTO no sentido de
que, também neste caso, seja o presente processo convertido em Diligência à unidade
de origem, para responder aos seguintes questionamentos.
01. Verificar, individualizada e conclusivamente, se as mercadorias objeto da
autuação foram efetivamente exportadas, discriminando as datas de exportação e de
emissão das notas fiscais correspondentes.
02. Ao final, elaborar relatório circunstanciado do cumprimento desta
Resolução, dando ciência ao sujeito passivo para, caso queira, se manifeste no prazo
legal de 30 dias.”
Cumpre fazer uma ressalva à Resolução no 3001-000.240, acima reproduzida: os 1o,
2o e 4o trimestres abrangidos pelo processo administrativo no 15586.001457/2010-55 são do ano de
2006 e não 2011. Assim como o presente, não se refere ao 4o trimestre de 2011, porém 2006.
A diligência foi realizada e o relatório se encontra nos autos (fls. 821 a 825 e fl.
826, arquivo não paginável).
Fl. 836
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

Em síntese, a DRF identificou diversas inconsistências entre as informações
apresentadas pela recorrente e as contidas nas notas fiscais, memorandos de exportação e
SISCOMEX, concluindo que, nestes casos, não foi possível comprovar a exportação dos
produtos.
E foi elaborado o “(. . .) Demonstrativo da Análise da Notas Fiscais de Venda para
Comercial Exportadora”, onde constam as informações prestadas pelo contribuinte,
complementada pelas demais informações solicitadas pelo CARF, e com as observações feitas
pela fiscalização.”
É o relatório
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Aprecio os argumentos de defesa na ordem e sob os títulos por meio dos quais se
apresentam no recurso voluntário, considerando, quando aplicável, o resultado do trabalho da
diligência determinada pela Resolução no 3001-000.240.
“3. PRELIMINARMENTE
3.1
DA
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO
POR
ERRO
NA
IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO EM VIRTUDE DE INCORPORAÇÃO”
A recorrente informa que, em 28/10/11, a RFB notificou a empresa ZUCCHI
STONE LTDA. sobre a não homologação da compensação. Contudo, esta empresa já se
encontrava extinta por incorporação desde agosto de 2008. Apresenta os atos societários da
incorporação e a DIPJ do ano-calendário de 2008 da incorporada, na qual informa a ocorrência
do evento.
E, com fundamento nos artigos 132 e 142 do CTN, pede a decretação da nulidade
do despacho decisório, por erro na identificação do sujeito passivo. Neste sentido, cita os
Acórdãos CARF no 143.020, de 23/02/05, 2202-002.504, de 22/11/13, 1103-000.830, de
01/08/13, e 1302-000.617, de 22/05/12.
Aprecio os argumentos de defesa.
O CARF pacificou o entendimento sobre os efeitos decorrentes do erro na
identificação do sujeito passivo, em caso de lançamento de ofício, por meio da Súmula no 112:
“Súmula CARF no 112
É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento formalizado contra
pessoa jurídica extinta por liquidação voluntária ocorrida e comunicada ao Fisco
Federal antes da lavratura do auto de infração.”
Da leitura dos acórdãos paradigmas, verifica-se que o posicionamento está
baseado, principalmente, nos artigos 132 (responsabilidade do sucessor por incorporação) e 142
do CTN e art. 10 do Decreto no 70.235/72.
Especificamente sobre responsabilidade tributária em incorporação de empresas,
também há as Súmulas 47 e 113, cujos teores vão ao encontro do entendimento manifestado na
Súmula no 112
Fl. 837
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

“Súmula CARF no 113
A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo
sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido
até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de
lançamento de ofício, antes ou depois do evento sucessório.”
“Súmula CARF no 47:
Cabível a imputação da multa de ofício à sucessora, por infração cometida pela
sucedida, quando provado que as sociedades estavam sob controle comum ou
pertenciam ao mesmo grupo econômico.”
Os argumentos da recorrente não procedem e a Súmula no 112 não se aplica ao
caso em tela.
Primeiro, porque não se trata de lançamento de ofício, em que há que se
identificar o sujeito passivo da obrigação, nos termos dos artigos 10 do Decreto no 70.235/72 e
142 do CTN. O lançamento de ofício constitui uma obrigação nova, a qual, para ser cumprida ou
contestada, com exercício pleno dos direitos de defesa e ao contraditório, há que se revestir de
todas as formalidades legais.
Cuida, todavia, o presente de despacho decisório, que não homologou pedidos de
compensação encaminhados pelo contribuinte, fundados em créditos que escriturou, porém não
foram reconhecidos pela fiscalização.
Ademais, verifica-se que o despacho decisório clara e corretamente identifica as
pessoas jurídicas envolvidas (fl. 199):
“DESPACHO DECISÓRIO N°10783.901013/2010-71
Tendo em vista o Parecer Sefis n° 65/2010, que aprovo, NÃO
RECONHEÇO o direito creditório da empresa GRANITO ZUCCHI LTDA,
CNPJ 39.622.121/0001-00, e NÃO HOMOLOGO os pedidos de compensação
apresentados para o 4° trimestre de 2006 em nome da empresa ZUCCHI
STONE LTDA, CNPJ 07.158.235/0001-55, da qual é incorporadora.
Encaminhe-se ao Secat/DRFNIT/ES, para ciência do contribuinte e adoção
das demais medidas cabíveis.
Ressalte-se que, em caso de discordância da presente decisão, cabe
interposição de manifestação de inconformidade à Delegacia da Receita Federal de
Julgamento, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da ciência, nos termos prescritos
pelo art. 74, §§ 7° a 11, da Lei n° 9.430/96, com as alterações introduzidas pelo
art. 49 da Lei n° 10.637/02 e art. 17 da Lei n° 10.833/03.” (g.n.)
É fato que litígios sobre compensação seguem o rito processual do Decreto no
70.235/72 (§ 11 da Lei no 9.430/96). Contudo, não é possível aplicar, plena e literalmente, todas
as regras atinentes ao lançamento de ofício a pedidos (declarações) de compensação, tal qual
aduziu a recorrente.
A turma que primeiro apreciou este recurso voluntário já havia afastado a
alegação, cujos argumentos incorporo ao presente, pois os complementam e robustecem (fls. 483
e 484):
“(. . .)
Preliminar de nulidade
Fl. 838
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

A recorrente suscita preliminar de nulidade, por erro do nome da empresa, ao
fundamento de que a ZUCCHI STONE LTDA. foi incorporada pela empresa
GRANITO ZUCCHI LTDA. em agosto de 2008, conforme informação prestada à
SRFB por meio das DIPJs entregue naquela época. E que, nada obstante, "o sr. agente
fiscal, ao não efetuar o reconhecimento do direito creditório do contribuinte referente
ao 4o trimestre de 2006 e não homologar os débitos compensados, intimou de tal ato,
cujos efeitos são os mesmos do lançamento tributário previsto no art. 142 do CTN,
sociedade já extinta, por incorporação, implicando em errônea identificação do sujeito
passivo.
Data venia, não procede a alegada nulidade. Bem verdade que a Zucchi Stone
Ltda. foi sucedida pela Granito Zucchi Ltda. e, nos termos da legislação civil e
comercial, a sucessora assumiu todos os direitos e obrigações da sucedida. Todavia, o
fato da autuação e intimação terem se processado na pessoa da sucedida, a sucessora
veio aos autos, fez requerimento, juntou procurações, exibiu documentos, e ofereceu
Manifestação de Inconformidade que foi recebida e apreciada pelo v. Acórdão
recorrido.
Reza o § 1o, art. 239, do novo CPC, que "O comparecimento espontâneo do réu
ou do executado supre a falta ou a nulidade da citação, fluindo a partir desta data o
prazo para apresentação de contestação ou de embargos à execução".
Registre-se, ademais, que a própria fiscalização analisou o pedido da empresa e
a documentação exibida pela ZUCCHI STONE LTDA, CNPJ 07.158.235/000155,
referente ao 4o trimestre de 2006, já na condição de empresa incorporada pela Granito
Zucchi Ltda., CNPJ 39.622.121/000100 (fls. 191 e 200).
Ademais, a preliminar de nulidade somente foi deduzida em grau de recurso,
quando as recorrentes Zucchi Stone Ltda (sucedida) e Granito Zucchi Ltda.
(sucessora) já haviam produzido seus PER/DCOM, formulado Manifestação de
Inconformidade contra o Despacho Decisório com a exibição de farta documentação aí
incluídos todos os documentos pertinentes à alegada incorporação.
Consequentemente, tem-se como extreme de dúvida que nenhum prejuízo
sofreram as recorrentes capaz de viabilizar a pretendida nulidade, razão pela qual voto
no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade suscitada pelo sujeito passivo.
(. . .)”
Com base no acima exposto, rejeito a preliminar.
“4. DO DIREITO
4.1 DAS REMESSAS COM FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO E A
EFETIVA EXPORTAÇÃO DAS MERCADORIAS RECEBIDAS COM TAL FIM”
A fiscalização não admitiu no cálculo de crédito presumido de IPI as vendas para
comerciais exportadoras, pois não foram cumpridas as exigências legais para que fossem
consideradas como vendas com o fim específico de exportação (§ único do art. 1o da Lei no
9.363/96). As mercadorias foram remetidas para o estabelecimento do adquirente e não
diretamente para o porto de embarque ou recinto alfandegado, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, nos termos do § 1o o art. 42 do Decreto no 4.544/02 (RIPI/02), então em
vigor.
Em sua defesa, apresenta os seguintes argumentos:
a) “O artigo 42, §1°, do RIPI não é o melhor dispositivo para se buscar o
conceito de fim específico de exportação, seja porque nesta lei tal conceito não
Fl. 839
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

está em consonância com os ditames constitucionais e a finalidade da norma
tributária (interpretação teleológica), seja porque existe no ordenamento jurídico
tributário (art. 96, do CTN) norma mais apropriada para se buscar tal, conceito.”
b) O inciso I do § único do art. 3o da LC 87/96 equipara à exportação as vendas
para comercial exportadora com “fim específico de exportação”, sem impor
qualquer restrição. Salienta ainda que, para a produção de uma lei
complementar, o “processo formal é mais elaborado e exige quorum
qualificado para sua aprovação (portanto, politicamente superior).”
c) Apresenta cópias de DIPJ e quadros demonstrativos, para comprovar que a
adquirente (Granito Zucchi Ltda.) era de fato comercial exportadora. Nos anos de
2005 a 2007, a receita de exportação teria representado cerca de 99% da receita
total. Deve ser levada em conta esta informação, para fins de qualificação das
vendas como “vendas com fim específico de exportação”, em homenagem ao
Princípio da Verdade Material. Cita decisões do CARF pautadas neste princípio.
d) Conclui: “(. . .) O que importa para se conceituar "fim específico de
exportação", em uma interpretação jurídica-sistemática, teleológica e
constitucional da legislação tributária é que as mercadorias foram
efetivamente exportadas, e isso está mais do que provado nos autos.”
Conforme relatado, após a protocolização do recurso voluntário, a recorrente
peticionou os autos, para noticiar que fora lavrado auto de infração de IPI relativo aos períodos
de janeiro a setembro de 2006 e dezembro de 2006, controlado no processo administrativo (PA)
no 15586.001457/2010-55.
O Fisco cobrou o IPI incidente sobre vendas a comercial exportadora realizadas
com a suspensão da alínea “a” o inciso V do art. 42 do RIPI/02, sob a mesma alegação adotada
no presente caso, qual seja, de que não tinham “fim específico de exportação”, pois as
mercadorias foram entregues no estabelecimento da adquirente e não diretamente no porto de
embarque ou recinto alfandegado.
Foi instaurado um litígio e o recurso voluntário concernente ao PA no
15586.001457/201055 chegou ao CARF.
Em 27/11/18, por meio da Resolução no 3401-001.576, o julgamento foi
convertido em diligência. Transcrevi o voto no relatório, pelo que, neste momento, trago tão
somente as tarefas dirigidas à DRF:
“(. . .)
Como tal informação resulta de simples cotejo entre os dados das notas fiscais e
dos despachos de exportação, registrados no SISCOMEX, é perfeitamente possível à
autoridade preparadora municiar este colegiado de instrumentos que aperfeiçoem o
julgamento, permitindo a exata compreensão do ocorrido no mundo fático, para uma
adequada aplicação do ordenamento jurídico referente à matéria.
Assim, entendo cabível, no caso, diante da dúvida do julgador, a conversão em
diligência, para que a unidade preparadora da RFB verifique, individualizada e
conclusivamente, se as mercadorias objeto da autuação foram efetivamente
exportadas, discriminado as datas de exportação e de emissão das notas fiscais
correspondentes.”
(. . .)”
Fl. 840
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

Como a autuação do PA no 15586.001457/2010-55 abrangia o mês de dezembro
de 2006 e tinha como núcleo a mesma controvérsia, decidiu-se também baixar o presente litígio
em diligência, para que o mesmo trabalho fosse realizado (Resolução no 3001-000.240):
“(. . .)
Consequentemente, entendo necessário, para o adequado julgamento do mérito
do conflito de interesse estabelecido nos autos, razão pela qual VOTO no sentido de
que, também neste caso, seja o presente processo convertido em Diligência à unidade
de origem, para responder aos seguintes questionamentos.
01. Verificar, individualizada e conclusivamente, se as mercadorias objeto da
autuação foram efetivamente exportadas, discriminando as datas de exportação e de
emissão das notas fiscais correspondentes.
02. Ao final, elaborar relatório circunstanciado do cumprimento desta
Resolução, dando ciência ao sujeito passivo para, caso queira, se manifeste no prazo
legal de 30 dias.”
A diligência foi realizada e o relatório se encontra nos autos (fls. 821 a 825).
Transcrevo os trechos que contêm as conclusões:
“(. . .)
11. A fiscalização confrontou as informações apresentadas pelo contribuinte
com as informações contidas nas notas fiscais, nos Memorandos de Exportação e
no Siscomex, quando foram constatadas as seguintes inconsistências:
- O contribuinte não conseguiu identificar o Memorando de Exportação de
diversas mercadorias constantes das notas fiscais lançadas no auto de infração;
- Produtos que teriam sido exportados através de DDE/RE que foram
desembaraçados após 180 (cento e oitenta) dias da emissão da nota fiscal;
- Memorandos de Exportação que foram informados, mas não foram
apresentados à fiscalização.
12. No entender da fiscalização, estas inconsistências impossibilitam a
utilização dos Memorandos de Exportação como tentativa de comprovação da
exportação destes produtos conforme descrito abaixo:
- Os produtos comercializados com fim específico de exportação têm o
prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados a partir da data de emissão da nota
fiscal, para que seja efetivada a sua exportação. Se o DDE/RE informado no
Memorando de Exportação foi desembaraçado após este prazo, não se pode
considerar que a venda tenha sido feita com fim específico de exportação.
- A falta de apresentação de Memorandos de Exportação, que deveriam ter
sido apresentados na impugnação do contribuinte, mesmo após a intimação feita
neste trabalho de diligência para apresentação de documentos legíveis,
impossibilitou que a fiscalização verificasse as informações prestadas.
13. A partir destas constatações, a fiscalização elaborou O “Demonstrativo
da Análise da Notas Fiscais de Venda para Comercial Exportadora”, onde constam
as informações prestadas pelo contribuinte, complementada pelas demais
informações solicitadas pelo CARF, e com as observações feitas pela fiscalização.
(. . .)
Fl. 841
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

15. A partir de todas as inconsistências informadas pela fiscalização no
campo “Observações” do demonstrativo fica evidenciado que o controle das
exportações dos produtos vendidos com fim específico de exportação feito através
dos Memorandos de Exportação foi extremamente precário. Verifica-se no
demonstrativo que poucas notas fiscais não tiveram alguma observação de
inconsistência
aponta pela
fiscalização
em
relação
a
produtos
nelas
comercializados.
(. . .)”
Examino os autos.
Inicio com reprodução dos artigos 1o e 2o da Lei no 9.363/96, destacando o
procedimento de cálculo do crédito presumido, no qual o cômputo das receitas com vendas para
comercial exportadora redunda em aumento do valor do incentivo fiscal:
“Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito
presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8,
de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o
exterior.”
Art.2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a
aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do
percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita
operacional bruta do produtor exportador.
§1oO crédito fiscal será o resultado da aplicação do percentual de 5,37% sobre a base de
cálculo definida neste artigo. (Vide Lei no 10.637, de 2002)
§2oNo caso de empresa com mais de um estabelecimento produtor exportador, a
apuração do crédito presumido poderá ser centralizada na matriz.
§3oO crédito presumido, apurado na forma do parágrafo anterior, poderá ser transferido
para qualquer estabelecimento da empresa para efeito de compensação com o Imposto
sobre Produtos Industrializados, observadas as normas expedidas pela Secretaria da
Receita Federal.
§4oA empresa comercial exportadora que, no prazo de 180 dias, contado da data da
emissão da nota fiscal de venda pela empresa produtora, não houver efetuado a
exportação dos produtos para o exterior, fica obrigada ao pagamento das contribuições
para o PIS/PASEP e COFINS relativamente aos produtos adquiridos e não exportados,
bem assim de valor correspondente ao do crédito presumido atribuído à empresa
produtora vendedora.
§5oNa hipótese do parágrafo anterior, o valor a ser pago, correspondente ao crédito
presumido, será determinado mediante a aplicação do percentual de 5,37% sobre
sessenta por cento do preço de aquisição dos produtos adquiridos e não exportados.
§6oSe a empresa comercial exportadora revender, no mercado interno, os produtos
adquiridos para exportação, sobre o valor de revenda serão devidas as contribuições
para o PIS/PASEP e COFINS, sem prejuízo do disposto no § 4o.
§7oO pagamento dos valores referidos nos §§ 4o e 5o deverá ser efetuado até o décimo
dia subseqüente ao do vencimento do prazo estabelecido para a efetivação da
exportação, acrescido de multa de mora e de juros equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada
Fl. 842
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao da emissão da
nota fiscal de venda dos produtos para a empresa comercial exportadora até o último dia
do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.”(g.n.)
O diploma legal não conceituou “venda a comercial exportadora com fim
específico de exportação”, o que leva o operador do direito a buscar a definição na própria
legislação do IPI, como consequência lógica. E a encontra no § 1o do inciso V do art. 42:
“Art. 42. Poderão sair com suspensão do imposto:
(. . .)
V - os produtos, destinados à exportação, que saiam do estabelecimento industrial para
(Lei no 9.532, de 1997, art. 39):
a) empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação nos termos
do parágrafo único deste artigo (Lei no 9.532, de 1997, art. 39, inciso I);
(. . .)
§1o No caso da alínea a do inciso V, consideram-se adquiridos com o fim específico
de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem
da empresa comercial exportadora (Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o).” (g.n.)
Posteriormente, foi publicada a Lei no 10.276/01, trazendo cálculo alternativo para
o crédito presumido de IPI. Mas, tal qual a Lei no 9.363/96, não dispôs sobre o tema.
Todavia, as citadas leis expressamente previram que a RFB expediria atos
regulamentadores, o que foi efetuado, por meio das IN RFB no 419/04 e 420/04. E ambas as
instruções normativas dispuseram de forma idêntica sobre a questão e em linha com o § 1o do
inciso V do art. 42 do RIPI/02:
IN RFB no 419/04
Art. 17. Para efeitos desta Instrução Normativa considera-se:
(. . .)
III - venda com o fim específico de exportação, a saída de produtos do estabelecimento
produtor para embarque ou depósito, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora adquirente.
IN RFB 420/04
“Art. 21. Para efeitos desta Instrução Normativa, considera-se:
(. . .)
III - venda com o fim específico de exportação, a saída de produtos do estabelecimento
produtor para embarque ou depósito, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora adquirente.”
Isto posto, para fins de fruição do incentivo fiscal, as mercadorias objeto das
vendas para comercial exportadora teriam de ter sido remetidas diretamente para o porto de
embarque ou recinto alfandegado, por conta e ordem da adquirente, nos termos do § único do art.
§ 1o da Lei no 9.363/96 c/c o inciso V do art. 42 do RIPI/02.
Como as mercadorias foram remetidas para o estabelecimento da adquirente, não
foi satisfeito o preceito legal, pelo que deve ser mantida a glosa.
Vale destacar que trata-se de dispositivos legais que dispõem sobre incentivo
fiscal, cuja interpretação deve ser restrita, nos termos do inciso I do art. 111 do CTN.
Fl. 843
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

Passo à apreciação de cada um dos argumentos da recorrente e, em seguida, do
relatório da diligência.
O primeiro é o de que a adoção do conceito de “fim específico de exportação” do
RIPI/02 seria inadequado, à luz dos “ditames constitucionais e a finalidade da norma tributária
(interpretação teleológica).”
Entendo que extrair conceito da legislação do tributo em relação ao qual foi
conferido o incentivo fiscal está em absoluta consonância com as normas de “Interpretação e
Integração da Legislação Tributária” previstas nos artigos 107 a 112 do CTN.
Também não a socorre a alegação de que teria de ser utilizada a previsão do §
único do art. 3o da LC no 87/96, que equipara à exportação as vendas para comercial exportadora
com fim específico de exportação, sem fazer qualquer restrição. A justificativa é a de que trata-se
de uma lei complementar, cujo “processo formal é mais elaborado e exige quórum qualificado
para aprovação (portanto, politicamente superior)”.
Seria possível, de fato, socorrer-se da legislação do ICMS, porém somente se a do
IPI nada dispusesse sobre a questão, o que não é o caso.
Ademais, ter-se-ia de perscrutar as legislações federal e estaduais do ICMS, para
verificar se o contexto em que o conceito se insere é o mesmo ou ao menos semelhante ao do
crédito presumido do IPI. Com efeito, a DRJ assim enfrentou e afastou o pleito de adoção do
conceito de “fim específico de exportação” da legislação do ICMS:
“(. . .)
13. Com referência aos comprovantes de exportação emitidos pela Secretaria de
Fazenda do Estado, ressalte-se que na legislação do ICMS o “fim específico de
exportação” recebe outro tratamento, sendo permitida a passagem do produto pelo
estabelecimento da comercial exportadora, diferente do que ocorre na legislação dos
impostos federais, conforme acima exposto. A propósito, alguns estados da federação
permitem, inclusive, operações de industrialização efetuadas pelo exportador, a
exemplo do Pará, cujo Regulamento - Decreto (Estadual-Pará) no 4.676, de
18.06.2001, segue transcrito na sua redação atual:
(. . .)
14. Ou seja, o Regulamento do ICMS acima citado como exemplo permite o
reacondicionamento quando a comercial exportadora for de outra Unidade da
Federação e novas operações de industrialização quando forma mesma Unidade,
deixando claro não poder ser utilizado os comprovantes emitidos pelos Estados para
fins de crédito presumido do IPI.”
Alega e junta provas de que a adquirente exportou 99% dos seus produtos, o que
demonstraria que o objetivo da norma (exportação dos produtos) teria sido alcançado.
Reitero que os dispositivos legais que estabelecem critérios para fruição de
benefício fiscal devem ser interpretados de forma estrita (inciso i do art. 111 do CTN). Tratam de
mecanismos criados pelo Fisco para controle da utilização do benefício fiscal, pelo que não se
admite que o contribuinte, a seu critério, decida aplicar a norma de acordo com o que seja mais
conveniente para o seu negócio.
Por fim, há o resultado do trabalho de diligência.
Conforme acima expus, não há que se reconhecer o direito ao incentivo fiscal,
uma vez que restou incontroverso que a legislação aplicável não foi respeitada: as mercadorias
Fl. 844
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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vendidas foram entregues no estabelecimento da comercial exportadora e não no porto ou recinto
alfandegado, por conta e ordem da adquirente.
Em outras palavras, o resultado da diligência não produz alterações na conclusão
desfavorável às pretensões da recorrente, pois seu objetivo foi o de dar ao contribuinte a
oportunidade de provar que a comercial exportadora efetivamente exportou as mercadorias que
dele adquiriu. Contudo, repiso, tal comprovação não satisfaz os requisitos legais, pelo que
desconsidero o resultado do trabalho de diligência.
“4.2 DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA”
Consta no Demonstrativo de Crédito Presumido / DCP (fl. 114) opção pelo
cálculo do incentivo fiscal com base na Lei no 9.363/96. Então, a fiscalização não admitiu o
cômputo dos serviços de industrialização por encomenda na base de cálculo dos créditos
presumido de IPI, pois não há tal previsão na Lei no 9.363/96. Haveria tal possibilidade, caso
tivesse optado pelo cálculo da Lei no 10.276/01.
A recorrente assim se defendeu:
“(. . .)
Como é sabido, o crédito presumido do IPI instituído pela Lei 9.363/96, prevê o
ressarcimento de valores pagos pelo produtor, relativos à incidência do PIS e da
Cofins sobre as aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos
intermediários e materiais de embalagem, que serão utilizados no processo produtivo
dos bens destinados à exportação. A norma visa desonerar a cadeia produtiva,
contribuindo assim com a competitividade das empresas brasileiras no mercado
internacional.
Na legislação que regulamenta o crédito presumido, neste caso a Lei 9.363/96,
não há qualquer vedação à utilização destes valores para a composição da base de
cálculo do crédito.
A industrialização por encomenda, é um procedimento que, em determinados
processos de produção, se revela corriqueiro, e integra, inequivocamente, os custos da
respectiva produção, impondo-se que seja levado em conta no cálculo do crédito
presumido de IPI. Desta forma, tem o contribuinte o direito de adicionar à base de
cálculo do crédito presumido o custo desses insumos e, consequentemente, de ser
aferido pelo custo total a ele inerente, nos termos dos artigos 3° da Lei n° 9.363/96.
Assim sendo, não há impedimento no art. 3° da Lei 9.363/96 para se incluir na
base de cálculo do crédito presumido o valor decorrente de industrialização por
encomenda.
(. . .)”
Reproduz as ementas dos Acórdãos CARF no 3403-002.548, de 22/10/13, 02-
02.253, de 24/04/06, 02-01.857, de 11/05/05, 202-14503, de 29/01/03, e 02-01.905, de 12/04/05,
e do STJ, no REsp no 752.88, que estão em linha com suas alegações.
Não assiste razão à recorrente.
A recorrente indicou no DCP (fl. 116) a opção pelo critério de cálculo da Lei no
9.363/96, que não prevê a inclusão de serviços de industrialização por encomenda na base de
cálculo:
“Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito
presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8,
Fl. 845
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.
(. . .)
O cômputo de tal custo é admitido pela Lei no 10.276/01, que instituiu cálculo
alternativo. Não obstante, também estabeleceu que a opção por um dos métodos (Lei no 9.363/96
ou Lei no 10.276/01) seria irretratável, por todo o ano calendário:
“Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996, a
pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá
determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a
Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento.
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos,
sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
(. . .)
II - correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de industrialização
por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o contribuinte do IPI, na
forma da legislação deste imposto.
(. . .)
§ 4o A opção pela alternativa constante deste artigo será exercida de conformidade
com normas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal e abrangerá,
obrigatoriamente:
(. . .)
II - todo o ano-calendário, quando exercida nos anos subsequentes.” (g.n.)
Reitero que a interpretação de dispositivos legais que instituem benefícios fiscais
deve ser estrita (inciso I do art. 111 do CTN), não admitindo, portanto, que se depreenda que,
sob o amparo da lei no 9.363/96, seria possível agregar à matéria-prima, produto intermediário ou
material de embalagem custos com industrialização efetuada por terceiros, como pretende a
recorrente.
Neste sentido, vale mencionar a ementa de duas recentes decisões da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF):
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2001 a 30/09/2001
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. REGIME DA LEI No 9.363/96. INADMISSIBILIDADE.
A Lei no 9.363/96 prevê que compõem a base de cálculo do Crédito Presumido apenas
as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem
(observado o conceito de insumos da legislação do IPI) para utilização no processo
produtivo. Somente no regime alternativo da Lei no 10.276/2001 é que passaram a ser
admitidos também os custos correspondentes ao valor da prestação de serviços
decorrente de industrialização por encomenda.”
(Acórdão no 9303-011.487 de 15/06/21)
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/1998 a 31/12/1998, 01/01/1999 a 31/03/1999, 01/01/2000 a
31/12/2001
Fl. 846
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3001-002.059 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10783.901013/2010-71

CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363, DE 1996. BENEFÍCIO FISCAL.
INTERPRETAÇÃO
LITERAL.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que dispõem sobre
benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com industrialização por
encomenda na base de cálculo para apuração do crédito presumido de IPI previsto na
Lei no 9.363, de 1996.”
(Acórdão no 9303-011.273 de 15/06/21)
Nego provimento aos argumentos.
CONCLUSÃO
Voto por rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso
voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d’Oliveira

Fl. 847
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