Tribunal: CARF
Processo: 10480.722652/2010-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-06
Data de publicação: 2022-01-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2006, 2007
ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real quando, expressamente, assim for determinado pela legislação.
Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77), inexiste previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei no 7.689/88.
A norma do art. 57 da Lei no 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota - que devem ser tratados individualmente, em legislação própria.
A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo, sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência Patrimonial.
DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. NÃO ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB n° 1.700, de 2017, determina que a adição à base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a administradores e dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3° do art. 45 da Lei n° 4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977 aplica-se apenas ao IRPJ, não havendo repercussão para a base de cálculo da CSLL.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.722652/2010-87
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.936 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
06 de dezembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BOMPREÇO SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2006, 2007
ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES
DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE
AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO
EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE
DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas
próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real
quando, expressamente, assim for determinado pela legislação.
Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77), inexiste
previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio
não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco
encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio
percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização
contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a
base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei no 7.689/88.
A norma do art. 57 da Lei no 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ
à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e
dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de
seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota -
que devem ser tratados individualmente, em legislação própria.
A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da
participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo,
sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação
de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência
Patrimonial.
DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. NÃO ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO
DA CSLL. DISPOSIÇÃO EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.722652/2010-87
Fl. 4136
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Disposição expressa no Anexo I da IN RFB n° 1.700, de 2017, determina que a
adição à base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a
administradores e dirigentes e das participações nos lucros de administradores
e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3° do art. 45 da Lei n° 4.506,
de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977 aplica-
se apenas ao IRPJ, não havendo repercussão para a base de cálculo da CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
Recursos Especiais. Em relação ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, por unanimidade de
votos, acordam em negar-lhe provimento. Relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte,
por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento, vencidos os conselheiros
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado
e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 4137
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Relatório
Trata-se de autos de infração de IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica e de
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido relativo aos anos-calendário de 2006 e 2007
decorrentes das seguintes infrações:
a) Despesas não comprovadas: despesas contabilizadas como Resultado Não
Operacional (cód. 3.6), Despesas Não Operacionais (cód.3.6.2) e Compart. Desp. Intercompany
– Não Operacionais (conta 441016), todas deduzidas na apuração do IRPJ e da CSLL do ano-
calendário de 2007. Segundo a autoridade fiscal, intimada a comprová-las, o Contribuinte não
logrou êxito em confirmá-las;
b) Despesas não dedutíveis: i) Contribuições e donativos; ii) Juros Correção
Monetária - Multas s/obrigações; (iii) Multas não dedutíveis; (iv) Ordenados (Gratificação a
Administradores) [CSLL recurso da PGFN]; (v) Amortização Ágio - Bahia; e (vi) Amortização
Ágio – Lusitana [CSLL - recurso do Contribuinte].
Permanece em litígio as infrações indicadas no parágrafo anterior identificadas
por “iv” (relativamente à CSLL no Recurso Especial da PGFN) e “v” e “vi” referente à
repercussão da amortização de ágio nas bases de cálculo da CSLL (Recurso Especial do
Contribuinte).
O início do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da PGFN (fls.
3628-3633) descreve bem o teor do acórdão recorrido e dos acórdãos em embargos que o
integraram:
Trata-se de recurso especial de divergência, tempestivo, de acordo com o
disposto no art. 7°, §§ 3° e 5°, da Portaria MF n° 527, de 2010, interposto
pela Procuradoria da Fazenda Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo
II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais aprovado pela Portaria MF n° 343, de 09 de junho de 2015, em
face do Acórdão n° 1301-00.977, prolatado pela 1a Turma Ordinária
desta 3a Câmara, que possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Exercício: 2007, 2008
Ementa:
DESPESAS RATEADAS. DEDUTIBILIDADE.
Para que despesas rateadas entre um grupo de empresas sejam
dedutíveis, não basta comprovar que elas foram contratadas,
assumidas e pagas. É necessário, principalmente, comprovar que
correspondem a bens e serviços efetivamente recebidos, que esses
bens e serviços são necessários, normais e usuais às atividades das
Fl. 4138
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

empresas, e que o rateio seja efetuado através de critérios
objetivos e previamente ajustado.
CSLL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. NORMA
EXPRESSA.
NECESSIDADE.
Despesas indedutíveis na determinação do lucro real não são,
necessariamente, indedutíveis na determinação da base de cálculo
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Em homenagem ao
princípio da legalidade, glosas de despesas na apuração da base
de cálculo da CSLL devem estar devidamente lastreadas em
normas legais autorizadoras da providência.
A simples alegação de erro na denominação do dispêndio,
desprovida de elemento de comprovação, não tem o condão de
afastar a imputação feita pela autoridade fiscal. Em outra vertente,
se a despesa relaciona-se a ágio incorrido na aquisição de
participação societária, em virtude da neutralidade fiscal das
normas decorrentes do denominado método de equivalência
patrimonial, sua eventual amortização contábil não pode gerar
efeito nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
DESPESAS RATEADAS.
Não comprovado que as despesas atribuídas ao sujeito passivo por
rateio entre empresas do grupo correspondem a bens e serviços
efetivamente recebidos, tem-se por não comprovada a legitimidade
do lucro líquido tomado como ponto de partida para apuração da
base de cálculo da CSLL.
MULTA POR LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AFASTAMENTO.
A aplicação da multa de 75% nos casos de lançamento de ofício
está prevista em lei (Lei n° 9.430/96, art. 44), não podendo ser
afastada pelo julgador administrativo.
ACORDAM os membros da 3a Câmara / 1a Turma Ordinária da
Primeira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por maioria de votos, DAR
provimento PARCIAL ao recurso voluntário, para afastar a glosa
das despesas a que se refere o item 2 dos autos de infração, salvo a
glosa das despesas com ágio que fica mantida, nos termos do voto
do Redator designado. Vencido, unicamente neste ponto, o
conselheiro Relator Valmir Sandri que afastava a glosa de outras
despesas em maior extensão.
Em 06/12/2012, a Fazenda Nacional opôs EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO,
fls.
e-3579/3582,
alegando
existência
de
CONTRADIÇÃO entre a parte dispositiva do acórdão e o seu voto
condutor.
Fl. 4139
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Em virtude da oposição dos embargos, a 1a Turma Ordinária desta 3a
Câmara prolatou o acórdão n° 1301-001.317, fls. e-3587/3590, no qual
resta consignada a seguinte ementa:
VÍCIO DO ACÓRDÃO - OMISSÃO - CONTRADIÇÃO
Constatado ter sido omitida informação, na redação do acórdão,
de que o cancelamento da glosa se referia unicamente à CSLL,
resultando em contradição entre a decisão e o voto, acolhem-se os
embargos para sanar o vício.
Diante do acolhimento dos embargos opostos pela Fazenda Nacional, a
parte dispositiva do acórdão n° 1301-00.977 passou a ser a seguinte:
ACORDAM os membros da 3a Câmara / a Turma Ordinária da
Primeira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por maioria de votos, DAR
provimento PARCIAL ao recurso voluntário, para excluir da
matéria tributável relativa à CSLL os valores correspondentes à
falta de adição à base de cálculo das despesas indedutíveis a que
se refere o item 2 dos autos de infração, salvo a glosa das despesas
com ágio que fica mantida, nos termos do voto do Redator
designado. Vencido, unicamente neste ponto, o conselheiro Relator
Valmir Sandri que afastava a glosa de outras despesas em maior
extensão. [grifos do despacho]
Em 06 de maio de 2014, a Fazenda Nacional opôs novos EMBARGOS
(fls. e-3593/3596), por meio do qual assinalou:
[...]
Consta do termo de encerramento da ação fiscal que os
lançamentos decorreram de glosa de despesas não comprovadas
(item 2.2.2) e de falta de adição de despesas não dedutíveis na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL (itens 2.1.1 e
2.2.1).
Em sede de apreciação dos Embargos de Declaração opostos pela
União a Eg. Primeira Turma da Terceira Câmara da Primeira
Seção do CARF acolheu os Embargos para rerratificar a parte
dispositiva do Acórdão n° 1301- 00.977, para excluir da matéria
tributável relativa à CSLL os valores correspondentes à falta de
adição à base de cálculo das despesas indedutíveis referentes a:
juros/correção monetária, multas sobre obrigações, multas não
dedutíveis e ordenados (gratificação a administradores).
Mencionado acórdão então passou a ter a seguinte redação:
Não obstante, o dispositivo do acórdão está em patente
contradição com o voto e consequentemente com o Auto de
Infração. O dispositivo do acórdão confirma o afastamento da
glosa sobre "valores correspondentes a falta de adição à base de
Fl. 4140
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

cálculo das despesas indedutíveis a que se refere o item 2 dos
autos de infração " , quando, na realidade, s.m.j., deveria se
referir ao item 1.
O item 1 do Auto de Infração refere-se à falta de adição das
despesas indedutíveis: juros/correção monetária, multas sobre
obrigações, multas não dedutíveis, ordenados (gratificação a
administradores) e amortização de ágio. [grifos dos embargos]
Em sessão realizada em 03 de maio de 2016, a 1a Turma Ordinária desta
3a Câmara prolatou o acórdão n° 1301-001.998, cuja ementa transcrevo
abaixo.
VÍCIO DO ACÓRDÃO. CONTRADIÇÃO
Constatado contradição na redação da parte dispositiva do
acórdão embargado e o auto de infração, de que os valores
correspondentes a falta de adição à base de cálculo das despesas
indedutíveis a que se refere ao item 2 dos autos, quando na
realidade se trata do item 1 dos autos, acolhem-se os embargos
para saneamento do vício.
Retificada a parte dispositiva do acórdão n° 1301-00.977 por meio do
acórdão n° 1301-001.998, a Fazenda Nacional interpõe Recurso Especial
suscitando divergência em relação à seguinte matéria: indedutibilidade de
despesas da base de cálculo da CSLL.
Conforme restará demonstrado, o Colegiado a quo divergiu da
decisão tomada por outra Câmara do CARF em relação à
indedutibilidade de despesas da base de cálculo da CSLL, em clara
ofensa ao que dispõe os art. 57 da Lei n.° 8.891/91 e art. 47 da Lei
n° 4.506/64.
No caso, o acórdão recorrido afastou a indedutibilidade das
despesas com juros/correção monetária, multas sobre obrigações,
multas
não
dedutíveis,
ordenados
(gratificação
a
administradores) por entender que as despesas indedutíveis para o
IRPJ não se estendem automaticamente para a apuração da CSLL.
A Turma, em suma, apesar de reconhecer que as despesas glosadas
eram indedutíveis para o IRPJ, excluiu-as da base de cálculo da
CSLL, por entender que, diferentemente do que ocorre em relação
ao IRPJ, não há previsão legal para considerar tais despesas
indedutíveis da base de cálculo da contribuição. [grifos do Recurso
Especial]
Para comprovar o dissenso foram indicados, como paradigmas, os
Acórdãos n°s 1202-001.056 e 1202-001.141.
Vejamos suas ementas, naquilo que importa ao presente exame:
Acórdão n° 1202-001.056
Fl. 4141
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
- IRPJ
Exercício: 2005, 2006
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. INDEDUTIBILIDADE.
À luz do art. 299 do RIR/99, são indedutíveis as despesas que não
estejam estreitamente vinculada as atividade da empresa e a
manutenção de sua fonte produtora, sendo admitidas somente
aquelas usuais ou normais aos tipos de transações, operações ou
atividades da pessoa jurídica.
A redução do lucro operacional com despesas decorrentes de
empréstimo repassado a terceiro sem qualquer contrapartida e sem
ter relação com as atividades da mutuária não se justifica, por não
se basear em um negócio jurídico real e efetivo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL
Exercício: 2005, 2006
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
INDEDUTIBILIDADE.
A indedutibilidade de despesas consideradas desnecessárias
também da base de cálculo da CSLL decorre do próprio conceito
de resultado do exercício apurado com observância da legislação
comercial. Se a despesa não é necessária, não pode ser
considerada como despesa operacional quando da apuração do
resultado do exercício. Caso tenha reduzido o resultado
indevidamente, deve ser adicionada, tanto para a apuração do
IRPJ quanto da CSLL.
Acórdão n° 1202-001.141
PAGAMENTOS DE GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A
DIRETORES.
EXERCÍCIO
DE
ATIVIDADES
DE
DIRIGENTE/ADMINISTRADOR. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ E
CSLL.
Evidenciado que os diretores da autuada exerciam atividades de
dirigentes e administradores dos negócios da pessoa jurídica, cabível o
enquadramento no art. 303 do RIR/99, que prevê a indedutibilidade dos
valores com despesas de gratificações e participações no resultado
atribuídas aos mesmos na apuração do lucro real. A indedutibilidade
dessas despesas é também aplicável na apuração do resultado do
exercício, base de cálculo da CSLL.
Fl. 4142
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Observo que o acórdão ao recorrido pronunciou-se pela insubsistência da
glosa de despesas relacionadas a MULTAS, JUROS E CORREÇÃO
MONETÁRIA
-
MULTAS
S/OBRIGAÇÕES e ORDENADOS
(GRATIFICAÇÃO A ADMINISTRADORES), com base no argumento
de que, para fins de determinação da base de cálculo da CSLL, dentre os
ajustes ao lucro líquido previstos na legislação de regência, os dispêndios
em referência não foram contemplados, isto é, a legislação relativa à
CSLL não contém norma que determine a adição dos valores
correspondentes a esses gastos, ao lucro líquido, para fins de
determinação da base de cálculo da contribuição.
É importante notar que a glosa promovida pela autoridade fiscal teve por
suporte, no caso das multas e acessórios, o disposto no § 5° do art. 344
do RIR/99, e, no que tange à gratificação de administradores, o
preconizado pelo art. 303 do mesmo diploma regulamentador, abaixo
reproduzidos.
[...]
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na
determinação do lucro real, segundo o regime de
competência (Lei n° 8.981, de 1995, art. 41).
§ 5° Não são dedutíveis como custo ou despesas
operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de
natureza compensatória e as impostas por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo
(Lei n° 8.981, de 1995, art. 41, § 5°).
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas
operacionais, as gratificações ou participações no
resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica (Lei n° 4.506, de 1964, art. 45, § 3°, e
Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Vê-se, pois, que o juízo acerca da indedutibilidade dos dispêndios na
determinação da base de cálculo da CSLL amparou-se em normas
específicas que tratam do imposto de renda pessoa jurídica, decorrendo
de tal circunstância o provimento, nesta parte, do recurso voluntário
interposto pela contribuinte, eis que inexistente norma de igual teor
direcionada para a contribuição em questão.
Decorre de tal constatação que o primeiro dos paradigmas trazido pela
Recorrente não se presta para comprovar o dissídio jurisprudencial, eis
que o acórdão n° 1202001.056 diz respeito à aplicação da norma geral de
dedutibilidade estampada no art. 299 do RIR/99 e trata de dispêndio que
não guarda relação com os alcançados pelo acórdão recorrido.
Como bem assinala o fragmento abaixo reproduzido, extraído do acórdão
n° 1202-001.056 e que também foi transcrito na peça recursal sob
Fl. 4143
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

análise, a glosa de despesa tratada no citado no acórdão "não foi
motivada por disposições específicas da legislação do IRPJ". No
presente processo, como já demonstrado, estamos diante de glosa de
despesa na apuração de CSLL amparada em norma específica de IRPJ.
[... ]
A decisão de primeira instância exonerou o crédito de CSLL, por
considerar que as despesas não necessárias estipuladas no
Regulamento do Imposto sobre a Renda não dão causa para
autuação daquela contribuição.
Todavia, discorda-se daquela decisão, visto que a glosa das
despesas não foi motivada por disposições específicas da
legislação do IRPJ. A glosa em questão se deu em razão da
constatação de despesas financeiras consideradas desnecessárias.
Nesse caso, sua indedutibilidade também da base de cálculo da
CSLL decorre do próprio conceito de resultado do exercício
apurado com observância da legislação comercial. [grifos do
despacho de admissibilidade]
Relativamente ao segundo paradigma (acórdão n° 1202-001.141), penso
que ele efetivamente comprova a divergência, especificamente em
relação
à
GRATIFICAÇÃO
DE
ADMINISTRADORES,
sendo
despiciendo o aprofundamento da análise, vez que a própria ementa do
julgado faz referência expressa ao citado dispêndio e ao art. 303 do
RIR/99.
Com
essas
considerações,
conclui-se
que
restaram
atendidos
PARCIALMENTE os pressupostos de admissibilidade pelo presente
recurso especial, devendo ser dado seguimento ao recurso especial
impetrado pela Fazenda Nacional tão somente em relação à GLOSA DE
DESPESA
RELATIVA
A
GRATIFICAÇÕES
DE
ADMINISTRADORES.
Intimado acerca do Recurso Especial interposto pela PGFN e do Despacho que o
admitiu, o Contribuinte ofertou Contrarrazões de fls. 3709-3716, requerendo, preliminarmente, o
não conhecimento do Apelo uma vez que os paradigmas colacionados simplesmente afirmaram
que o art. 45, § 3o, da Lei no 4.506/64 estabeleceria que não serão considerados no lucro
operacional as despesas com as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos
dirigentes e administradores, de modo que o ponto de partida da determinação da base de cálculo
da CSLL (resultado do exercício) não poderia ser afetado por essas rubricas. Concluiu, assim,
que haveria ausência de identidade fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. No mérito,
requer a confirmação da decisão recorrida.
O Sujeito Passivo manejou ainda o Recurso Especial de fls. 3861-3876, o qual foi
admitido parcialmente, somente em relação aos efeitos da amortização de ágio na base de cálculo
da CSLL, por meio do Despacho de Admissibilidade de fls. 3979-4002, cujos principais trechos
reproduzo a seguir:
Fl. 4144
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

I - Identificação das matérias de divergência suscitadas no Recurso
Especial
Primeira matéria - dedutibilidade das despesas com amortização de ágio,
na apuração da base de cálculo da CSLL
[...]
II - Dos pressupostos de admissibilidade do Recurso Especial
Tempestividade
Em 20/12/2018 o sujeito passivo tomou ciência, por via eletrônica
(Domicílio Tributário Eletrônico - DTE), do acórdão de embargos n°
1301-003.350, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem a
efls. 3856. Seguiu-se o prazo de 15 (quinze) dias para recurso, com
término em 04/01/2019. O Recurso Especial do contribuinte foi
interposto tempestivamente em 04/01/2019, conforme Termo de
Solicitação de Juntada a efls. 3858.
Indicação da legislação objeto de divergência jurisprudencial
Primeira matéria- art. 57 da Lei n° 8.981/95; art. 2o, §1°, alínea "c" da Lei
n° 7.689/88.
[...]
Acórdãos paradigma - aspectos formais
Primeira matéria
Acórdão no 9101-002.310 – CSLL anos-base 2004 a 2007 - processo
12898.001543/2009-12 - sessão de 03/05/2016
Acórdão no 1302-001.954 – IRPJ e reflexos, anos-base 2009 e 2010 -
processo 16327.720663/2014-13 – sessão de 10/08/2016
[...]
III – Exame da admissibilidade do Recurso Especial
[...]
Primeira matéria - dedutibilidade das despesas com amortização de
ágio, na apuração da base de cálculo da CSLL
Primeiramente, examinamos o entendimento do acórdão recorrido acerca
da matéria. Reproduzem-se os trechos pertinentes do acórdão de recurso
voluntário no 1301- 00.977 e daquele que o integrou, acórdão de
embargos no 1301-003.350.
Da ementa do acórdão de recurso voluntário n° 1301-00.977:
“AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
Fl. 4145
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

A simples alegação de erro na denominação do dispêndio,
desprovida de elemento de comprovação, não tem o condão de
afastar a imputação feita pela autoridade fiscal. Em outra vertente,
se a despesa relaciona-se a ágio incorrido na aquisição de
participação societária, em virtude da neutralidade fiscal das
normas decorrentes do denominado método de equivalência
patrimonial, sua eventual amortização contábil não pode gerar
efeito nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL." [grifos do
despacho]
Do relatório do acórdão de recurso voluntário n° 1301-00.977:
"De acordo com o Termo de Encerramento de Ação Fiscal, o
lançamento decorreu de glosa de despesas não comprovadas e de
falta de adição de despesas não dedutíveis na apuração do Lucro
Real e da Base de Cálculo da CSLL.
As despesas tidas como não comprovadas correspondem a (...).
As despesas imputadas como não dedutíveis correspondem a: (i)
Contribuições e donativos; (ii) Juros Corr Mon - Multas
s/obrigações; (iii) Multas não dedutíveis; (iv) Ordenados (Gratif a
Administradores); (v) Amortização Ágio - Bahia; (vi) Amortização
Ágio - Lusitana.
(...)
Quanto à segunda infração (despesas consideradas não dedutíveis)
[o sujeito passivo] alegou que:
(...)
(b) As despesas relativas às contas: 410901 - Multa não dedutível;
430406 -Ágio Bahia; 430403 - Ágio Lusitana e 410001 -
Gratificação a Administrador, por falta de amparo legal, não
poderiam ter sido consideradas indedutíveis para fins de apuração
da CSLL. já que o art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995, determina, de
forma expressa, a manutenção da base de cálculo daquela exação.
[destaques do despacho]
Do voto vencedor do acórdão de recurso voluntário n° 1301-00.977:
"O ilustre Conselheiro Relator pronunciou-se pelo acolhimento
parcial das razões trazidas pela autuada em sede de recurso, de
modo que julgou improcedentes as glosas efetuadas a título de
DESPESAS INDEDUTÍVEIS na determinação da base de cálculo
da CSLL (...).
Excetuada a relacionada à amortização de ágio, o Colegiado
acompanhou o entendimento do relator (...).
Fl. 4146
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

No que tange à despesa com AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO, o
Colegiado também acompanhou o pronunciamento do Relator no
sentido de que o argumento de que houve mera intitulação
equivocada do dispêndio não poderia ser acolhido, vez que a
alegação foi trazida sem qualquer elemento de comprovação.
Nesse diapasão, a amortização em questão foi recepcionada como
relacionada à aquisição de participação societária, em que,
ressalvada a excepcionalidade trazida pelas disposições do art. 7o
da Lei n° 9.532, de 1997, somente pode ser considerada para efeito
de determinação do ganho ou perda de capital, conforme disposto
no art. 426 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999
(RIR/99).
Ressaltou-se, ainda, que, relativamente ao Imposto de Renda
Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
as normas derivadas do denominado método de equivalência
patrimonial têm caráter de neutralidade, motivo pelo qual as
contrapartidas da amortização contábil do ágio não podem afetar
as correspondentes bases de cálculo.
Por tais razões, decidiu o Colegiado pela manutenção da glosa das
despesas com amortização de ágio. [destaques do despacho]
Do voto condutor do acórdão de embargos n° 1301-003.350:
"(...) colo os argumentos trazidos pela DRJ. quando manteve os
lançamentos embargados para que façam parte do acórdão
recorrido:
'31. No tocante à amortização do ágio, acresça-se que a sua
adição independentemente do disposto no art. 57 da Lei n° 8.981.
e do art. 44 da IN SR 390, de 2004, além de uma justificativa
contábil, tem uma justificativa econômica. Contábil porque a
escrituração dos eventos relacionados a investimento avaliados
pela equivalência patrimonial é feita no sentido de deixar os
ganhos, ou perdas, à margem da incidência tributária - assim é
que o resultado positivo da avaliação se constitui em exclusão na
determinação do resultado ajustado da CSLL, e o ágio é
controlado no Lalur, para efeito apenas de ganho de capital
quando
da
alienação do
investimento,
sendo
deduzido
integralmente quando isso acontece.
32. Econômica porque quando se adquire um investimento por
uma quantia superior ao seu valor patrimonial (por qualquer
fundamento), antevê-se uma lucratividade, que, com efeito, não
sofrerá tributação. Considerando que a contrapartida da
amortização, lançada como despesa, afeta o resultado do período,
nada mais coerente que se faça o ajuste fiscal, por meio da adição
do valor deduzido, para contrabalançar o benefício. [destaques do
despacho]
Fl. 4147
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Com base nos excertos acima, identificam-se os fundamentos e
conclusões da decisão recorrida:
1o fundamento - o argumento do sujeito passivo, de que teria havido erro
no título da despesa, foi mera afirmativa, desacompanhada de qualquer
elemento de comprovação.
1a conclusão - considera-se que a despesa corresponde ao respectivo
título; no caso, amortização de ágio na aquisição de participação
societária.
2o fundamento - despesa com amortização de ágio pago na aquisição de
participação societária só pode ser computada - no cálculo da base
tributável - para apuração de ganho ou perda de capital, ou seja, apenas
quando ocorra a baixa da participação societária (p. ex. alienação), nos
termos do art. 460 do RIR/99; única exceção é o art. art. 7o da Lei n°
9.532/1997, não aplicável no caso (incorporação)
3o fundamento - a adição da amortização do ágio, para fins tributários,
independe do art. 57 da Lei 8.981 e da IN SRF 390/2004, e tem
justificativas contábil e econômica (explicitadas no voto).
4o fundamento - o método de equivalência patrimonial pressupõe a
neutralidade para fins tributários; por este motivo, as contrapartidas da
amortização do ágio (relativo a participações societárias avaliadas por
equivalência patrimonial) não podem afetar as bases de cálculo de
tributos.
2a conclusão - a indedutibilidade da amortização do ágio, para fins
tributários, decorre do próprio método de equivalência patrimonial, logo
a despesa também é indedutível na apuração da base de cálculo da CSLL.
No contexto do recurso em exame, são relevantes apenas: 2o, 3o e 4o
fundamentos e 2a conclusão.
Fixado o entendimento do acórdão recorrido, passamos ao exame da
divergência suscitada.
A Recorrente alega divergência nos seguintes termos:
"A fiscalização e a DRJ invocam o art. 57 da Lei n° 8.981/1995
como fundamento para estender à CSLL as mesmas normas de
apuração do IRPJ. Com isso, entenderam que, se a amortização do
ágio foi adicionado para efeito do lucro real, também deveria ter
sido para apuração da base de cálculo da CSLL. Nesse ponto, o
acórdão recorrido manteve o lançamento e a decisão de primeira
instância (...):
(...)
Fl. 4148
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

(...) mesmo tendo sido reconhecido que a base de cálculo da CSLL
é própria, e que o art. 57 da Lei n° 8.981/1995 não pode ser
aplicado como fundamento para estender à CSLL as mesmas
normas de apuração do IRPJ, a Turma Julgadora manteve o
lançamento na parte envolvendo a amortização do ágio para os
fins de apuração da
CSLL.
O inusitado é que a fundamentação para tanto é precária, tanto
que isso foi reconhecido no Despacho de Admissibilidade dos
Embargos de Declaração opostos pela Recorrente e no Acórdão
1301-003.350, acolhidos para sanar a obscuridade da primeira
decisão. Não obstante, mesmo acolhidos os Embargos de
Declaração, a relatora manifestou que seu entendimento particular
seria em linha com o do recorrente (dedutibilidade) e isso
prejudicou a fundamentação da decisão recorrida (pela
indedutibilidade).
De toda forma, o certo é que o tema central em lide é de fácil
percepção (necessidade de adicionar a amortização do ágio para
efeito de apuração da CSLL) e a divergência também o é:
enfrentando exatamente o mesmo tema (necessidade de adicionar a
amortização do ágio para efeito de apuração da CSLL) esta c.
Câmara Superior decidiu pela dedutibilidade, conforme Acórdão
9101-002.310 (doe. 02).
(...)
A divergência entre o acórdão recorrido e o paradigma é evidente.
O simples cotejo das ementas já é suficiente para demonstrar,
analiticamente, a divergência. Seguem as ementas lado a lado para
melhor visualização:
Acórdão Recorrido
Acórdão Paradigma
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO. (...) Em outra vertente,
se a despesa relaciona-se a
ágio incorrido na aquisição de
participação
societária,
em
virtude da neutralidade fiscal
das normas decorrentes do
denominado
método
de
equivalência patrimonial, sua
eventual amortização contábil
não pode gerar efeito nas bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE
DO
ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para
que se exija a adição à base de
cálculo
da
CSLL
da
amortização do ágio pago na
aquisição
de
investimento
avaliado
pela
equivalência
patrimonial.
Inaplicabilidade, ao caso, do
art. 57 da Lei n 8,981/1995,
posto que tal dispositivo não
deterrmina que haja identidade
Fl. 4149
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

com a base de cálculo do IRPJ.
Não obstante, tendo sido transcrito trecho do voto condutor do
acórdão recorrido, a Recorrente, por cautela e para ênfase,
transcreve trecho do voto condutor do acórdão paradigma:
(...)
(...) em reforço, segue outro precedente em linha com o acórdão
paradigma já apresentado e que, portanto, também diverge do
acórdão recorrido no que tange à dedutibilidade da amortização
do ágio em relação à CSLL (doc. 03):
(...)
Ou seja, também em divergência ao acórdão recorrido, a decisão
acima concluiu pela dedutibilidade da amortização do ágio e esse
é o entendimento que deve prevalecer no caso concreto."
Apresentada a divergência, cabem algumas considerações.
A recorrente sugere que o acórdão recorrido reconheceu que a base de
cálculo da CSLL é própria e que o art. 57 da Lei 8.981/95 não pode ser
aplicado para estender à CSLL as normas de apuração do IRPJ, mas que,
apesar disso, manteve o lançamento na parte relativa ao ágio. Tal
sugestão não corresponde aos fatos e não representa o entendimento do
colegiado a quo. O acórdão recorrido não "reconhece" nada do que
afirma a recorrente.
É fato que o acórdão n° 1301-00.977 (ora recorrido) acolheu a decisão
anterior (DRJ) e manteve a glosa da amortização do ágio, na apuração da
base de CSLL; contudo, manteve a glosa por entender que a neutralidade
tributária decorre das próprias normas que regem o método de
equivalência patrimonial, e que a adição, para efeitos tributários, tem
justificativa contábil e econômica. Aliás, o acórdão de recurso voluntário
foi integrado pelo acórdão de embargos do sujeito passivo (n° 1301-
003.350), o qual, aclarando obscuridade, apenas esclareceu o
entendimento do acórdão n° 1301-00.977, inserindo na decisão os
fundamentos expostos na decisão antecedente (da DRJ), que afinal
haviam sido adotados pelo acórdão de recurso voluntário.
A propósito, observa-se que a Recorrente destaca posicionamento pessoal
da Relatora dos embargos, afirmando que tal posicionamento (pela
dedutibilidade) "prejudicou a fundamentação da decisão recorrida (pela
indedutibilidade)". Cumpre ressaltar que a afirmativa da Recorrente é
alheia à finalidade regimental do recurso especial, vez que não propõe
divergência jurisprudencial entre colegiados, nem guarda relação com a
divergência de fato suscitada. Apenas a título de comentário, e a fim de
que não reste dúvida quanto à decisão vigente neste estágio do
contencioso administrativo, registre-se que a manifestação da Relatora
dos embargos (expressa em uma só frase) é individual, e que o acórdão
Fl. 4150
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

afinal prolatado nos embargos (decisão colegiada) apenas aclarou
obscuridade, sem efeitos modificativos; vale dizer que apenas esclareceu
o entendimento do acórdão de recurso voluntário, permanecendo a
decisão embargada íntegra e inalterada.
Em que pesem as afirmativas inverídicas formuladas no recurso (já
comentadas), é certo que a decisão recorrida diverge dos paradigmas,
quanto à dedutibilidade da despesa com amortização de ágio, para efeito
de apuração da base de CSLL.
Passamos ao exame dos paradigmas.
O primeiro paradigma é o acórdão n° 9101-002.310.Transcrevem-se
trechos relevantes para exame da divergência.
Do voto vencedor do paradigma n° 9101-002.310:
"Pelo que se depreende dos autos, e especialmente pelo que está
expressamente descrito no auto de infração, a autoridade fiscal,
bem como a Ilustre Relatora, entenderam que a adição que o
contribuinte efetuou para fins de apuração do lucro real, mas não
efetuou para fins de CSLL, correspondia a ajuste por diminuição
do valor do investimento avaliado pelo MEP, e promoveu a adição
indicando como fundamento legal o art. 2o, § Io, alínea "c", da Lei
n 7.689/99.
Se essa fosse a verdade dos fatos, inquestionável seria a adição
feita de ofício. Contudo, as cópias do LALUR apresentadas à
fiscalização indicam que o valor adicionado ao lucro líquido para
a apuração do lucro real (e não adicionado para fins de apuração
da base de cálculo da CSLL). se refere à amortização do ágio
decorrente de participação societária na empresa, nada tendo à
ver com o MEP.
Ou seja, o que se está aqui a tratar, não é de elementos fáticos
probatórios, mas tão somente da existência ou não de base para
que o Fisco, ao exigir à adição de despesas com amortização para
fins da apuração do Lucro Real, assim também o faça/exija para a
CSLL.
(...)
(...) o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95 não autoriza, de forma
alguma, a aplicação indiscriminada das disposições regentes do
Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da
CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da
definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas
disposições até então vigentes, mantendo, assim, as normas
contidas na mencionada Lei 7.689/88, nos termos ali então
especificamente apontados.
Fl. 4151
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado
das disposições do art. 2o, parágrafo Io, alínea 'c' da Lei 7.689/88,
ali expressamente se faz referência aos específicos ajustes
(exclusões e adições) a serem aplicados ao resultado do período-
base, apurado a partir da aplicação das expressas disposições da
legislação comercial, distinguindo a composição da base de
cálculo da Contribuição em questão, assim, às regras próprias da
legislação do Imposto sobre a Renda.
Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição
na apuração da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso,
a existência de legislação especificamente a ela relacionada, sem a
qual, estar-se-ia admitindo a possibilidade de interpretação
ampliativa de normas restritivas de direito, o que, definitivamente,
não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento jurídico
pátrio.
Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre
a matéria, as regras de dedutibilidade de despesas que sejam
aplicáveis na apuração do lucro real, não podem ser estendidas,
sem a necessária pré-existência de previsão legal, à apuração da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
(...)
Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar
não é a previsão legal expressa para que seja admitida a dedução
do ágio iniludivelmente pago, mas sim a inexistência de vedação
para essa operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o que
se verifica em relação à CSLL.
(...)
Desta forma, entendo que não há base legal para se proceder com
a adição das despesas de amortização de ágio, haja vista a
ausência de fundamento legal para tanto."
Consideramos demonstrada a divergência frente ao primeiro paradigma,
acórdão n° 9101-002.310.
Passamos ao segundo paradigma, acórdão 1302-001.954, com a
transcrição dos trechos julgados relevantes.
"[O] entendimento da DRJ está registrado no seguinte trecho do
acórdão recorrido, a seguir transcrito:
'(...) No caso ora em análise, o Banco Bradesco adquiriu ações do
Banco BEC e as utilizou para integralização de capital na
Oregon, empresa que não tinha atividades operacionais, conforme
informado pela fiscalização. Em seguida, a impugnante
incorporou a totalidade das ações da Oregon, que se tornou sua
Fl. 4152
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

subsidiária integral. Dias depois, a impugnante, Alvorada
Cartões, Crédito, Financiamento e Investimento S.A., incorporou
a Oregon, tornándose detentora da participação societária no
Banco BEC. Dois meses depois, a impugnante incorporou o
Banco BEC e passou a deduzir as despesas com amortização do
ágio na apuração do IRPJ e da CSLL.
Verifica-se que a operação inicial (aquisição de ações do Banco
BEC pelo Banco Bradesco) foi efetuada entre partes
independentes, tendo o adquirente efetivamente pago nas
aquisições valor superior ao patrimônio líquido, decorrendo daí
um ágio. A regra especial prevista no art. 7o da Lei n° 9.532/97
somente poderia ser aplicada se a absorção patrimonial tivesse
ocorrido entre eles.
Entretanto, foram realizadas outras operações societárias entre
empresas do Grupo Bradesco que tiveram como resultado a
transferência da participação societária no Banco BEC para a
impugnante.
(...)'
O fundamento central em que se baseou a DRJ para negar
provimento à impugnação, portanto reside no entendimento de que
a falta de autorização legal expressa para a transferência de ágio
para a recorrente, na forma como apresentada, impede a dedução
dos valores de ágio originalmente pagos pelo Bradesco, na
aquisição do controle societário do BEC.
(...)
Passo, assim, à análise das razões de decidir da DRJ e das razões
de defesa da recorrente (...).
(...)
Nesse caso concreto, entendo que, não afastou a possibilidade de
amortização do ágio (art. 386, Dec. nr. 3.000/99) as
movimentações realizadas pelo Grupo Bradesco. Isso porque, no
"filme" específico analisado, houve efetivamente o pagamento de
ágio pelo Bradesco na participação do processo de privatização do
BEC.
Outro fator observado, que pode igualmente assegurar a
possibilidade de amortização do ágio, refere-se ao fato de que a
recorrente já era subsidiária integral do Bradesco na data da
aquisição com ágio das ações do BEC.
(...)
Finalizando essa análise, verifico que não há divergência em
relação ao entendimento da recorrente de que não há vedação
legal
para
as
transferências
de
participação
societária,
Fl. 4153
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

acompanhadas do ágio, realizadas no presente caso, e a
consequentemente dedução das despesas com amortização do ágio,
após a incorporação do BEC pela recorrente, em conformidade
com os excertos dos acórdãos retro citados.
Assim, com base em todo o exposto, voto no sentido de dar
provimento ao recurso voluntário para considerar devida a
amortização de ágio em questão.
(...)
Amortização do Ágio na CSLL
(...)
A recorrente sustenta que não há previsão legal para tanto, pois o
legislador ao determinar a base de cálculo da CSLL de forma
exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente,
cada um dos ajustes aplicáveis (art. 2o e §§ da Lei n° 7.689/88,
citado pelo Agente Fiscal no TVF), não indicou, como hipótese de
adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do
ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da
equivalência patrimonial.
As razões da recorrente ainda se baseiam no entendimento de que
os únicos ajustes admitidos, por adição, à base de cálculo da
CSLL. são aqueles que decorrem de Lei. Salienta que, uma
eventual despesa que tenha integrado o lucro líquido somente será
considerada indedutível da base de cálculo da CSLL caso haja
previsão expressa em lei para este tributo o que não ocorre para o
caso específico. Concluiu no sentido de que não deveria prosperar
o entendimento da DRJ ao consignar que a legislação relativa à
CSLL adotou as mesmas regras previstas ao IRPJ.
Vejo que, assiste razão à recorrida e considero válidas as
conclusões de que (i) a base de cálculo da CSLL é o lucro líquido
com ajustes expressamente previstos em lei; (ii) a amortização
contábil do ágio sempre foi permitida pela legislação brasileira,
até a edição da Lei n° 11.638/07, de modo que, em relação à
CSLL. o ágio é dedutível; (iii) a base de cálculo do IRPJ, por sua
vez, é o lucro real, para o qual existem previsões específicas
relativamente aos efeitos da amortização do ágio que não se
aplicam à base de cálculo da CSLL (nem as regras previstas no
Decreto-Lei n° 1.598/77 que tratam da adição do ágio no lucro
real, nem as regras previstas na Lei n° 9.532/97, que permite sua
amortização em algumas hipóteses).
Com base em tais fundamentos, voto no sentido de dar provimento
ao recurso voluntário para que não haja adição das despesas de
ágio na base de cálculo CSLL." [destaques do despacho]
Fl. 4154
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Embora a situação fática apreciada no segundo paradigma tenha
características específicas, ausentes no presente processo (transferência
de ágio entre empresas do mesmo grupo), consideramos que tais
diferenças não foram determinantes para o entendimento do paradigma,
no que tange à necessidade de adição à base de cálculo da CSLL. Neste
ponto, o paradigma simplesmente entende que a despesa com
amortização do ágio é dedutível na apuração da base da CSLL, e que não
há previsão legal para a exigência de sua adição.
Assim sendo, consideramos demonstrada a divergência entre o acórdão
recorrido e o segundo paradigma.
Intimada acerca do Recurso Especial do Contribuinte e do Despacho de
Admissibilidade, a PGFN apresentou Contrarrazões de fls. 4120-4133, aduzindo, em apertada
síntese:
‐
preliminarmente, requer o não conhecimento do recurso, pois: o
Contribuinte não teria demonstrado a similitude dos casos concretos
cotejados; acórdãos recorrido e paradigmas não guardariam similitude
fática; o escopo do recurso especial de divergência seria uniformizar teses
jurídicas, o que não teria ocorrido no caso concreto, não havendo tese a ser
uniformizada porque a matéria já estaria pacificada no âmbito da 1a Turma
da CSRF; se a glosa da dedução de amortização de ágio já teria sido
mantida, não haveria utilidade no recurso que busca sua apuração na base
de cálculo da CSLL;
‐
no mérito, requer a confirmação da decisão recorrida.
É o relatório.
Fl. 4155
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
1.1
RECURSO ESPECIAL DA PGFN
O Recurso Especial é tempestivo.
Conforme relatado, o Contribuinte foi intimado acerca do Despacho de
Admissibilidade que admitiu parcialmente o Apelo Fazendário e, em suas Contrarrazões,
ofereceu resistência ao conhecimento desse recurso, aduzindo que os paradigmas colacionados
simplesmente afirmaram que o art. 45, § 3o, da Lei no 4.506/64 estabeleceria que não serão
considerados no lucro operacional as despesas com as gratificações ou participações no resultado
atribuídas aos dirigentes e administradores, de modo que o ponto de partida da determinação da
base de cálculo da CSLL (resultado do exercício) não poderia ser afetado por essas rubricas.
Concluiu, assim, que haveria ausência de identidade fática entre os acórdãos recorrido e
paradigmas. No mérito, requer a confirmação da decisão recorrida.
Não assiste razão ao Contribuinte.
O citado art. 45, § 3o, da Lei no 4.506/64 é justamente a base legal do art. 303 do
RIR/99, fundamento utilizado pela autoridade fiscal para exigência de IR, e com base no art. 57
da Lei no 8.981/95, também à CSLL. Tal exegese foi acatada no único paradigma admitido no
Despacho de Admissibilidade, mas foi refutada no acórdão recorrido em que entendeu-se que tal
indedutibilidade somente se limitada à apuração do lucro real, não havendo aplicação automática
desse dispositivo na apuração da CSLL, que possui legislação específica quanto à determinação
de sua base de cálculo.
Nesse contexto, não sequer que se falar em arcabouços fáticos distintos entre os
acórdãos paragonados, uma vez que, não havendo discussão quanto a tratar-se de gratificações
ou participações atribuídas a administradores, trata-se de evidente divergência na interpretação
da legislação tributária.
Desse modo, voto POR CONHECER do Recurso Especial da PGFN.

1.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Recurso Especial é tempestivo, conforme bem delineado no Despacho de
Admissibilidade.
Fl. 4156
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

A PGFN foi intimada acerca do Apelo do Contribuinte e do Despacho que o
admitiu parcialmente e apresentou Contrarrazões questionando o conhecimento do recurso.
No que diz respeito à amortização de ágio e seu cômputo na determinação da base
de cálculo da CSLL, alega a PGFN que:
‐
o Contribuinte não teria demonstrado a similitude dos casos concretos
cotejados;
‐
os acórdãos recorrido e paradigmas não guardariam similitude fática;
‐
o escopo do recurso especial de divergência seria uniformizar teses
jurídicas, o que não teria ocorrido no caso concreto, não havendo tese a ser
uniformizada porque a matéria já estaria pacificada no âmbito da 1a Turma
da CSRF;
‐
se a glosa da dedução de amortização de ágio já teria sido mantida, não
haveria utilidade no recurso que busca sua apuração na base de cálculo da
CSLL.
Não lhe assiste razão.
Como bem delineado no Despacho de Admissibilidade, tanto no acórdão
recorrido, quanto no paradigma, não há discussão quanto à existência do ágio, e tampouco sobre
a existência de norma específica que determina a adição do ágio amortizado à apuração da base
de cálculo do IRPJ quando não preenchidos os requisitos dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
Em consequência, a ausência de similitude fática poderia certamente causar
embaraços ao conhecimento do recurso especial de divergência caso seu objeto fosse a exigência
de IRPJ.
Mas o Apelo do Contribuinte diz respeito tão somente à suposta inexistência de
base legal para a indedutibilidade (ou adição) do ágio amortizado na base de cálculo da CSLL. E,
nesse ponto, os acórdãos paragonados divergem frontalmente.
Nesse sentido, os fundamentos dos acórdãos recorrido e paradigmas se
contrapõem no que diz respeito à possibilidade, ou não, do cômputo de amortização de ágio da
base de cálculo da CSLL, quer reduzindo o resultado contábil do período, ou, se reduzido,
mediante adição do ágio amortizado na determinação da base de cálculo dessa contribuição.
No que diz respeito à suposta inexistência de divergência atual sobre a matéria,
apontada pela PGFN, não é pressuposto regimental para conhecimento de recurso especial,
exceto se acórdão recorrido adotasse entendimento estampado em Súmulas do CARF, nos
termos do § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF, o que não é o caso.
Por fim, com a devida vênia, não faz sentido a afirmação da PGFN de que a
manutenção da glosa de amortização de ágio já seria suficiente para manter a exigência de
CSLL. Ora, o acórdão recorrido deixou claro seu entendimento no sentido de que não haveria
base legal, em qualquer hipótese, da dedução de ágio amortizado na apuração da base de cálculo
da CSLL.
Fl. 4157
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Por outro lado, o acórdão paradigma entende que não haveria previsão legal para
adição do ágio amortizado na base de cálculo da CSLL, uma vez que não haveria identidade de
bases de cálculo entre o IRPJ e a CSLL, e, havendo dispositivo legal que vedasse, via de regra, a
dedutibilidade de amortização de ágio na apuração do lucro real, tal vedação não poderia ser
aplicada de forma automática à CSLL.
Vê-se, assim, que a toda evidência, o acórdão paradigma reformaria o
entendimento firmado no acórdão recorrido, o que, indubitavelmente, confirma que o
Contribuinte logrou êxito na demonstração da divergência em relação a essa matéria.
Assim, sendo, encaminho meu voto para CONHECER do Recurso Especial do
Contribuinte.

2
MÉRITO
2.1
RECURSO
ESPECIAL
DA
FAZENDA
NACIONAL
–
GRATIFICAÇÃO
A
ADMINISTRADORES – BASE DE CÁLCULO DA CSLL
Sobre o tema, este colegiado já firmou entendimento no sentido contrário à
pretensão fazendária, conforme muito bem fundamentado no Acórdão no 9101-002.788, de
relatoria do Conselheiro André Mendes de Moura:
Sobre a extensão de regras do IRPJ na apuração da base de cálculo da
CSLL, transcrevo excerto do Acórdão n° 9101-002.396, do Conselheiro
Marcos Pereira Valadão:
Com relação à exigência de CSLL, está correto o
entendimento da decisão de primeira instância, como
descrito pela decisão recorrida, de que:
xxxvi) apesar de nem todas as restrições à
dedutibilidade de dispêndios, previstas na legislação
do Imposto de Renda, serem aplicáveis à CSLL,
deve-se ter em conta que a glosa das despesas em
litígio não teria sido motivada por disposições
específicas na legislação do IRPJ, posto que
comprometeria o resultado do exercício.
É dizer: a admissão de determinados valores como
despesas operacionais, ou não, afeta a apuração do
lucro operacional — que é o mesmo, tanto para o
IRPJ quanto para a CSLL — e, apenas reflexamente,
as correspondentes bases de cálculo (lucro real e
lucro ajustado). O resultado do exercício, apurado
com observância da legislação comercial, é comum a
ambos os tributos, cujas respectivas bases de cálculo
começam a diferir entre si, pelos ajustes específicos
previstos na legislação de cada um deles, somente a
partir da apuração daquele resultado.
Fl. 4158
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

(...)
Há também que se concordar com o argumento do
recorrente em relação à aplicação do art. 13 da Lei
n° 9.249/95, que veda diversas deduções da base de
cálculo da CSLL, sem prejuízo do disposto no art. 47
da Lei n° 4.506/64, ou seja, o referido dispositivo,
que segue abaixo transcrito, determinou a adição das
"despesas desnecessárias"à base de cálculo da
CSLL:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido, são
vedadas as
seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei n°
4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
Veja que o art. 47 da Lei n° 4.506/1964 é o
fundamento legal do art. 299 do RIR/1999. Ele
dispõe
exatamente
sobre
os
requisitos
da
necessidade, usualidade e normalidade para a
dedutibilidade das despesas.
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia
claramente o vínculo entre a apuração da base
cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria
nenhum sentido a ressalva contida no texto. Com
efeito, se o texto diz que para uma determinada
situação deve se aplicar "A" independentemente de
"B", éporque "B" também é aplicável àquela mesma
situação.
Precisamente nesse contexto, para as despesas do caso concreto há
expressa previsão legal para estender à CSLL as regras de dedutibilidade
do IRPJ. A redação do art. 13 da Lei n° 9.249, de 1995, dispõe claramente
sobre hipóteses de despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para
a CSLL, incluindo expressamente as situações previstas no art. 47 da
Lei n° 4.506, de 1964, que é a matriz legal do art. 299 do RIR/99.
E, no caso concreto, as despesas de natureza específica (como a do art. 304
do RIR/99), em tese, submetem-se às normas gerais previstas para as
despesas dispostas no art. 47 da Lei n° 4.506, de 1964. Para serem
dedutíveis, devem ter os atributos de usualidade, necessidade e
normalidade, além de outros requisitos especiais a depender do tipo do
dispêndio. E, se o art. 13 da Lei n° 9.249, de 1995 dispõe que não
dedutíveis despesas que não preencham tais atributos, a despesas do caso
concreto devem ser adicionadas na apuração da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
Fl. 4159
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Ocorre que, recentemente, foi editada pela Receita Federal a IN RFB n°
1.700, de 14 de março de 2017 que dispõe, dentre outros assuntos, sobre a
determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas.
A instrução normativa apresenta no "ANEXO I - TABELA DE ADIÇÕES
AO LUCRO LÍQUIDO", uma tabela no qual consta uma relação de ajustes
ao lucro líquido e a aplicabilidade para fins de apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
No que concerne à infração em debate, consta na linha 85:

N°
Assunto
Descrição do Ajuste
Aplica-se
ao IRPJ?
Aplica-se
à CSLL?
Dispositivo na
IN
85
Participações nos
Resultados e
Gratificações
Os valores das gratificações
atribuídas a administradores e
dirigentes e das participações nos
lucros de administradores e de
partes beneficiárias, conforme
previsto no § 3° do art. 45 da Lei n°
4.506, de 1964, e parágrafo único
do art. 58 do Decreto-Lei n° 1.598,
de 1977.
Sim
Não

Trata-se precisamente do direito tratado no caso concreto.
E o órgão encarregado pela administração dos tributos de competência da
União manifestou-se expressamente, com base no art. 100 do CTN, ao
expedir ato normativo, norma complementar de lei, no sentido de que, ao
contrário do aduzido pela Fiscalização, não cabe adição à base de cálculo
da CSLL os valores das gratificações atribuídas a administradores e
dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes
beneficiárias, conforme previsto no § 3° do art. 45 da Lei n° 4.506, de
1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977.
[...]
Portanto, para o caso concreto, em que há manifestação expressa e
direta sobre a matéria, pelo órgão responsável pela administração dos
tributos de competência da União, entendo que devo me render ao
comando expresso na instrução normativa.
Pelo exposto, voto no sentido de afastar a autuação relativa à CSLL.

Fl. 4160
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

2.2
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO E SEUS
EFEITOS NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL [VOTO VENCIDO]

Em síntese, a Recorrente alega que o lançamento que a decisão recorrida deve ser
reformada, pois não se sustentariam os seus fundamentos quanto à suposta ausência de previsão
legal para a indedutibilidade do valor correspondente à amortização do ágio na apuração da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL.
Divirjo de tal entendimento.
Conforme já me pronunciei, não há dúvidas que IRPJ e CSLL possuem bases de
cálculo próprias, não tendo o art. 57 da Lei no 8.981/95 o alcance dado naquele precedente no
sentido de igualar as bases de cálculos desses dois tributos, mas sim determinar as mesmas
normas quanto a períodos de apuração, forma de apuração e data de vencimento para o
recolhimento dos tributos devidos, conforme bem esclarecido pelo ilustre Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo no Acórdão no 9101-003.220:
Não discordo da afirmação de que a regra do art. 57 da Lei no 8.981/1995
manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o
IRPJ e a CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de
pagamento do IRPJ se aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em
seguida que serão "mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere
ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas
previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por
esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995) [grifos do
precedente]
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e
exclusões) que não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que
nem todos os ajustes de um tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência
plena entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente
dispensável que normas posteriores a ele viessem estabelecer
pontualmente, em determinadas situações, a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977 (base legal do art.
464 do RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem
ser adicionados os valores caracterizados como distribuição disfarçada de
lucros. Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse equiparado as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de então a distribuição disfarçadas de
lucros também deveria ser adicionada à base de cálculo da CSLL.
Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60
da Lei no 9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente
Fl. 4161
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

esta adição à base de cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova
norma legal promulgada em 1997 se já houvesse, desde 1995,
equiparação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo
art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que
tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com as
alterações do art. 20 do Decreto-Lei no 2.065, de 26 de outubro
de 1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito
de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre
o lucro líquido.
Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei no 8.981/1995 que
vêm pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo
da CSLL, valores estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de
se concluir inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Com efeito, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os
ajustes determinados na respectiva legislação. Nesse sentido o art. 2o, da Lei no 7.689/1988,
dispõe que a base de cálculo desta contribuição é o “valor do resultado do exercício antes da
provisão do imposto de renda”. Veja-se:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei
no 8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
Fl. 4162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[grifos nossos]
[...]
Já o conceito de lucro líquido extrai-se dos artigos 248 e 277, ambos do RIR/99,
verbis:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no 7.450, de 1985, art.
18, e Lei no 9.249, de 1995, art. 4o).
[...]
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das
atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa
jurídica (Decreto- Lei no 1.598, de 1977, art. 11).
O lucro operacional é, pois, o resultado do confronto das receitas operacionais
com as despesas operacionais. Assim determina o artigo 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, § 2o).
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base de
cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com os fundamentos
de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I. Conselheira Adriana Gomes
Rêgo no acórdão 9101-002.310:
Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em controlada ou
coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei no 9.532/1997 em
seus arts. 7o e 8o), mas de participação mantida na investidora.
A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem um
investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial adquirido com ágio,
poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização desse ágio.
Fl. 4163
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras sociedades
(participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido, método da equivalência
patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades
Anônimas). Com efeito, o art. 248 desse diploma legal estabelece a obrigatoriedade de
avaliação dos investimentos em empresas coligadas, controladas e em outras sociedades
que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum por esse método e
estabelece suas regras.
No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei no 1.598/1977, como se vê de seu preâmbulo,
"adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por
ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976)". Assim, no que toca ao método da
equivalência patrimonial, o Decreto-Lei em questão dedicou à essa matéria a Subseção II
da Seção II, intitulada "Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado
pelo Valor de Patrimônio Líquido".
Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece que o custo de
aquisição da participação societária deve ser desdobrado em valor de patrimônio líquido
na época da aquisição e ágio ou deságio na aquisição1. O § 2o do artigo em questão fixa
quais são os fundamentos econômicos possíveis a justificar o ágio/deságio (valor de
mercado de bens do ativo superior/inferior ao registrado na contabilidade, rentabilidade
de exercícios futuros e fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas).
Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários que exsurgem da
avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses dispositivos estampam é que os efeitos
que a avaliação de investimentos pelo MEP produz nas contas de resultado devem ser
neutros para fins tributários (neutralidade), a exceção do caso de alienação ou liquidação
(baixa) do investimento (art. 33). Tal neutralidade se estabelece tanto em relação à
variação positiva ou negativa do valor do investimento em si por ocasião da avaliação
pelo MEP (arts. 22 e 23), quanto em relação à amortização do ágio ou do deságio (art.
25).
Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei no 1.598/1977
(na redação anterior à trazida pela Lei no 12.973, de 2014, aplicável aos fatos), cabendo
registrar que tais disposições se encontram reproduzidas no RIR/1999, em seus arts. 385,
389, 391 e 426:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em sub-
contas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.

1 Aqui é feita referência à redação anterior à trazida pela Lei no 12.973/2014, aplicável aos fatos.
Fl. 4164
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
(...)
Art. 22. O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de
registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao
valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo 21,
mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento.
Parágrafo único Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou
controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor
de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as contas de
resultado.
Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978)
Parágrafo único Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País.(Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
(...)
Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de
que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do
lucro
real,
ressalvado
o
disposto
no
artigo
33.
(Redação
dada
pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(...)
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou
perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em
coligada
ou
controlada
avaliado
pelo
valor
de
patrimônio
líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados,
nos
exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
Vê-se, assim, que o Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante no regramento
da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de contabilização que
dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização do ágio
ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser adicionadas ou
excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente para que o ágio ou
deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei no 1.598/1977 sobre os
efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no que toca à
amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas
algumas referências nos retrocitados dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional em suas
contrarrazões, o Decreto-Lei no 1.598/1977 - que, como se viu foi editado com o fim de
"adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por
Fl. 4165
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
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ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976)" - é anterior à CSLL, introduzida no
ordenamento jurídico em 1988, pela Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao estabelecer que se
aplicam
à
CSLL
"as
mesmas
normas
de
apuração
e
de
pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...) mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor"2, não tem o condão de
estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dele
não se pode extrair que o fato de a legislação específica da CSLL não reproduzir o
comando do art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977 em sua literalidade implica permissão
de dedução.
Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão no 1301-001.067 (1a Turma Ordinária
da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 03/10/2012, Redator Designado Wilson Fernandes
Guimarães), no sentido da indedutibilidade da amortização do ágio na determinação da
CSLL por estar essa contribuição alcançada pelas disposições do Decreto-Lei no
1.598/1977 sobre a matéria:
ÁGIO.
AMORTIZAÇÃO
CONTÁBIL.
BASE
DE
CÁLCULO
DA
CSLL. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, e o
disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, o preconizado pelos arts. 22, 23,
25 e 33 do Decreto-Lei no 1.598/77 deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos
decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de
resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o
disposto no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, não há que se falar em dedutibilidade do
ágio amortizado contabilmente da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
Excerto do Voto Condutor:
Aqui, o Colegiado alinhou-se ao registrado no acórdão recorrido, que, reproduzindo
excertos do acórdão no 25.455, de 16 de abril de 2009, da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Campinas, destacou que a indedutibilidade em questão
“decorre da própria lógica contábil da metodologia de escrituração” dos investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
Como é cediço, não obstante as disposições trazidas pelos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532, de 1997, a legislação tributária foi edificada no sentido de emprestar absoluta
neutralidade tributária aos ajustes e amortizações contábeis derivadas da aplicação
do método de equivalência patrimonial. Assim, os efeitos fiscais decorrentes da
aplicação do referido método, observadas, obviamente, as disposições da já citada
Lei no 9.532/97, só são verificados na apuração do resultado da alienação da
participação societária.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, para o
Colegiado, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei no 1.598/77,
abaixo reproduzidos, deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos decorrentes da
aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de resultado só devem
ser considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o disposto no art. 2o
da Lei no 7.689, de 1988, não há que se falar em dedutibilidade do ágio.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da
CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo método da

2 Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto
no
art.
38,
mantidas
a
base
de
cálculo
e
as
alíquotas
previstas
na
legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Fl. 4166
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está plasmada nas disposições
do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na medida em que os itens 1 e 4 da alínea "c" do
§ 1o do artigo em questão comandam a adição do resultado negativo e a exclusão do
resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da neutralidade
do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu, desdobramento do
investimento, sendo que sua amortização tem o condão de reduzi-lo. Vale transcrever
parcialmente o art. 2o em comento (sublinhei):
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação
dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto
a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de
1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma
do
item
3,
que
tenham
sido
baixadas
no
curso
de
período-base.
(...)
Veja-se, a propósito, como o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior defende a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL com base nesse argumento
em processo outro em que a ora Recorrente também figura como autuada (acórdão no
1302-001.170, 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 11/09/2013,
sublinhei):
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da
norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do
investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de
alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor
contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não
fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio
seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável
chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de
amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o
MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico
que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o
Fl. 4167
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo
ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõe
expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do §
1o do art. 2o da Lei 7.689/88)
Vale destacar a importante observação feita nesse julgado, no sentido de que, a afirmação
de que a despesa decorrente da amortização do ágio é dedutível conduz, contrario sensu, à
conclusão de que a receita decorrente da amortização do deságio é tributada, o que não é
razoável, e nem vem sendo exigido.
Some-se a essas razões o fato de a IN SRF no 390/2004, que dispõe sobre a apuração e o
pagamento da CSLL, ter sido expressa ao estabelecer em seu art. 44 que "aplicam-se à
CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e exaustão previstas na legislação
do IRPJ, exceto as referentes a depreciação acelerada incentivada, observado o disposto
nos art. 104 a 106".
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método da
equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora não se
restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo da CSLL,
razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser deduzido da base de
cálculo dessa contribuição.
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das
normas de determinação da base de cálculo da CSLL.
Assim sendo, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial do
Contribuinte.

3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por CONHECER dos Recursos Especiais, e, no mérito, por
NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial da PGFN, e negar PROVIMENTO ao Recurso
Especial do Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 4168
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado.

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relator, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, no que tange ao mérito do Recurso Especial da Contribuinte, em relação
ao tema do tratamento do ágio pela legislação própria da CSLL, registro, a seguir, a posição
vencedora em julgamento.

Tratamento do Ágio na apuração da CSLL

Como se observa do voto vencido, a conclusão do I. Relator para negar
provimento ao Apelo da Contribuinte foi, em resumo, de que em verdade, inexistiria
possibilidade de amortização do ágio na apuração do lucro líquido contábil, tornando
desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das normas de determinação da base de
cálculo da CSLL.

Pois bem, antes de tudo, é da maior importância registrar que a materialidade, a
existência e a realidade das operações que deram origem ao ágio deduzido não estão, agora, sob
debate, sendo tema que nessa C. Instância especial mostra-se incontroverso na lide, a qual apenas
versa sobre a aplicabilidade e o alcance de normas legais para a devida fundamentação da glosa
de dispêndios com ágio percebidos, da base de cálculo da CSLL.

A questão do tratamento do ágio pela legislação própria da CSLL não é nova,
havendo vasta jurisprudência da C. 1a Seção deste E. CARF e, mais recentemente, dessa C. 1a
Turma da CSRF, sendo de amplo conhecimento dos habituais e recorrentes operadores do
contencioso administrativo tributário federal.

Para este Conselheiro, a resolução da matéria é relativamente simples e não
demandas grandes incursões exploratórias jurídicas, conforme antes já manifestado no v.
Acórdão no 1402-003.119, proferido ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção, publicado em 26/07/2018.

E, muito recentemente, já no âmbito desta C. 1a Turma da CSRF, na condição de
Relator do v. Acórdão no 9101-005.773, exarado em sessão de 09 de setembro de 2021 e,
Fl. 4169
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

também do v. Acórdão no 9101-005.865, proferido em sessão de 10 de novembro de 2021, a
mesma posição foi adotada e, derradeiramente, prevaleceu.

É certo que uma das maiores controvérsias sobre a instituição e a incidência da
CSLL sempre foi a proximidade de sua base de cálculo com o Lucro Real - sobre o qual o IRPJ
recai, dentro da sua mais tradicional modalidade de apuração.

Porém, principalmente após as alterações promovidas nas estruturas da regra
matriz dessa Contribuição Social, ainda no início dos anos 1990, restou clara a preocupação do
Legislador federal em esclarecer a precisa delimitação de sua base quantitativa de incidência,
assim como as identidades e disparidades com a base tributável do IRPJ.

Em resumo, temos que, inicialmente, a Lei no 7.689/88 instituiu em seu art. 2o que
a base de cálculo da CSLL seria o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda.

Logo depois, foi editada a Lei no 8.034/90, que além de promover alterações na
legislação do IRPJ, referentes a incentivos fiscais de comércio exterior e desenvolvimento
regional, no seu art. 2o melhor deu forma e concretude à base imponível dessa nova Contribuição
Social de 1988, determinado expressamente para o seu cálculo a adição do resultado negativo da
avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; do valor de reserva de reavaliação,
baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base e do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda.

Na mesma esteira, de maneira bastante simétrica, também fixou-se lá,
textualmente, a determinação de exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos
pelo valor de patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita e do valor, corrigido
monetariamente, das provisões adicionadas, não dedutíveis da determinação do Lucro Real, que
tenham sido baixadas no curso de período-base.

Posteriormente, inclusive já dentro de um cenário bastante amadurecido de
embates judiciais, em 1995, primeiro foi editada e promulgada a Lei no 8.981, poucos meses
depois alterada pela Lei no 9.065, a qual determinou no seu art. 57 que aplicam-se à
Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se
Fl. 4170
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.

Claramente, aqui, vê-se uma confirmação da aproximação da dinâmica de
apuração, vencimento e pagamento da CSLL e do IRPJ - mas ressalvada, expressamente, a
manutenção de seus próprios critérios quantitativos, quais sejam, base de cálculo e alíquota,
veiculados em legislação própria.

Ainda no mesmo ano, foi publicada a Lei no 9.249/95, a qual, apesar de
estabelecer mais coincidências pontuais na obtenção da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
paradoxalmente, tratou-as, manifestamente, de forma independente, individual e autônoma,
firmando que:

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros
e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da
previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa
jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela
pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
Fl. 4171
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido
autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do
art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro
operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso
seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa
jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis,
legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços
gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e
respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem,
observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta
corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal,
fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais,
com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não
distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por
ato formal de órgão competente da União.
(destacamos)

O próprio voto vencido não se vale do art. 13, acima colacionado, como
fundamento para a manutenção da exigência de adição do ágio. Mas, mesmo assim, registre-se
que não há dúvidas que a dedução fiscal sob investigação não está registrada nas hipóteses
específicas de tal dispositivo.

Acima de qualquer questionamento, resta certo que não existe identidade jurídica
pressuposta entre o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, pois, simplesmente, assim não
determinou o Legislador no art. 2o da Lei no 7.689/88 ou em qualquer outra regra delineadora dos
critérios material (ou até do tatbestand) e quantitativo, próprios dessa Contribuição Social em
comento.

Além disso, mesmo considerando que ambas bases tributáveis têm origem
aritmética nos primordiais resultados contábeis percebidos pelas entidades, todos os ajustes,
adições e exclusões devem ser expressamente trazidos em legislação própria, pertinente,
Fl. 4172
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

textualmente direcionada à CSLL – ou, da mesma forma, apenas ao IRPJ. Nesse sentido, confira-
se o comentário do Professor Ricardo Mariz de Oliveira3 sobre o tema:

Tal como com relação ao IRPJ, a base de cálculo da CSL é o lucro líquido
apurado contabilmente segundo a Lei n. 6.404, de 15.12.1976, o qual funciona
apenas como ponto de partida para determinação dessa base de cálculo, pois a
partir dele é que são feitos os ajustes de acréscimos de débitos contábeis
fiscalmente indedutíveis e as exclusões de créditos contábeis não tributáveis,
além de outros ajustes prescritos ou autorizados pela lei tributária. (...)
Quanto aos ajustes no lucro líquido, para determinação da base de cálculo da
CSL, já vimos acima que são apenas os prescritos expressamente pela
respectiva legislação, de tal sorte que nem todo ajuste previsto para fins do
lucro real tributável pelo IRPJ se aplica à CSL.

Quando a Lei no 9.532/97 trouxe a regulamentação da dedução do ágio
fundamentado em rentabilidade futura, não houve qualquer prescrição de seu alcance à CSLL,
inclusive mencionando o art. 7o, expressamente, o termo Lucro Real. No mais, o resto da
legislação relativa a esta Contribuição Social é também silente em relação a tal modalidade de
dispêndio incorrido nas aquisições societárias.

Aqui podem ser erigidas diversas leituras e interpretação sobre essa
(in)ocorrência legislativa.

Existem aqueles que, partindo de uma premissa de identidade da regra geral de
exclusão de despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei no 4.506/64,
supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da Lei no 9.249/95 - e somada
ao entendimento de que o art. 7o da Lei no 9.532/97 trouxe, na verdade, uma benesse ou uma
exceção à regular apuração do Lucro Real - a ausência de sua extensão literal à CSLL
culminaria, na verdade, em impossibilidade de dedução das despesas de ágio da monta ajustada
do lucro onerada por tal Contribuição Social.

Tal entendimento encontra-se estampado no v. Acórdão no 1402-003.858,
proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, de relatoria do I. Conselheiro Evandro
Correa Dias, publicado em 21/06/2019, onde se estabeleceu que como não há previsão legal de
exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve ser mantida
na referida base de cálculo, uma vez que a legislação em mais de uma oportunidade determina
que para a apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável ao
IRPJ.

3 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008. p. 976.
Fl. 4173
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
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Alcançando conclusão semelhante, outros entendem que, com a alteração
promovida pela Lei no 8.034/95 no art. 2o da Lei no 7.689/88, qualquer oscilação quantitativa
relacionada aos valores de investimentos societários, controlados pelo Método de Equivalência
Patrimonial – MEP, seria neutra para fins de apuração da CSLL. Como a própria natureza da
mensuração e controle dos investimentos em que o dispêndio de ágio foi percebido se daria por
meio de tal metodologia, não haveria, então, em se falar de sua dedutibilidade fiscal da
Contribuição Social – conforme, inclusive, arrima o entendimento alcançado ao fim do voto
vencido do I. Relator.

Contudo, entende-se, data maxima venia, que ambos entendimento são
manifestamente improcedentes, equivocados e contrariam a materialidade da regra matriz da
CSLL - a qual está muito evidente, clara e profundamente delineada na legislação vigente - e
dependem da aplicações de normas típicas e exclusivas da obtenção do Lucro Real, e da
desconsideração do iter, legalmente regulado, da extração da base tributável dessa Contribuição
Social para a sua hipotética procedência.

Nessa linha, em termos mais abstratos e em primeiro lugar, na medida que a
despesa do ágio, na compra da participação societária, foi incorrida (fato não questionado agora,
dado como incontroverso nessa C. Instância especial), representando dispêndio empresarial de
investimento da entidade, pela sua própria natureza, a dedutibilidade é certa e está garantida, até
eventual questionamento fundamentado pelo Fisco, nos termos da regra do art. 299 do RIR/99,
atual art. 311 do RIR/18.

Mais do que isso: na manutenção dos registros contábeis e mecanismos de
obtenção do resultado, tal rubrica, naturalmente, consta como elemento redutor.

Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77,
que historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real, este
prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento legal para exigir a
adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na extração da base de cálculo dessa
Contribuição Social.

Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em
rentabilidade futura, arroladas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, são requisitos legais apenas
dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo apenas para o IRPJ. Repita-
se: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro, percebido pela entidade
empresarial, antes dos ajustes legais, para fins de apuração de tal Contribuição Social.
Fl. 4174
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

Endossando tal posição, consta o seguinte do v. Acórdão no 9101-002.310,
proferido por esta mesma C. 1a Turma da CSRF, de redatoria do I. Conselheiro Helio Eduardo de
Paiva Araujo, publicado em 08/06/2016:

Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições – ao contrário do que
afirma a decisão de primeira instância, o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95
não autoriza, de forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições
regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da
CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da definição de sua
base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes,
mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/88, nos termos
ali então especificamente apontados.
A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado das
disposições do art. 2o, parágrafo 1o, alínea ‘c’ da Lei 7.689/88, ali
expressamente se faz referência aos específicos ajustes (exclusões e adições) a
serem aplicados ao resultado do período-base, apurado a partir da aplicação
das expressas disposições da legislação comercial, distinguindo a composição
da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às regras próprias da
legislação do Imposto sobre a Renda.
Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração
da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso, a existência de
legislação especificamente a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo
a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito, o
que, definitivamente, não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento
jurídico pátrio.
Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria,
as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do
lucro real, não podem ser estendidas, sem a necessária pré-existência de
previsão legal, à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a amortização
contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo
determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR,
aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo
sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a
nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade
lançadora.
Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar não é a
previsão legal expressa para que seja admitida a dedução do ágio
iniludivelmente pago, mas sim a inexistência de vedação para essa
operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o que se verifica em relação
à CSLL.

Fl. 4175
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.936 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.722652/2010-87

No presente caso, uma vez que não subsiste nesse julgamento o questionamento
sobre a materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram margem, (não
podendo haver reformatio in pejus), não se apresentam fundamentos legais válidos e
propriamente aplicáveis para motivar a adição procedida na Autuação.

Por fim, deve ser afastada a ótica de tratar tais registros, para fins de apuração da
base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em avaliação do investimento
pelo MEP – que supostamente guardariam total neutralidade – posto que, assim, ignora-se a
ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si considerado (conforme aceito pelo próprio I.
Relator a quo) e, principalmente, que o ágio sempre foi controlado de forma contábil de maneira
destacada, distinta e independente do valor patrimonial do investimento adquirido, conduzindo a
um reflexo fiscal muito diverso.

Posto isso, é correta e devida a pretensão da Contribuinte.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte,
para cancelar as exigências de CSLL referentes aos valores de ágio, reformando o v. Acórdão no
1301-00.977.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Fl. 4176
DF CARF MF
Documento nato-digital