Tribunal: CARF
Processo: 12448.728403/2012-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO DUCA AMONI
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-04-23

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PRECLUSÃO.
É vedado ao contribuinte inovar na postulação recursal para incluir alegações que não foram suscitadas na Impugnação.
DEDUÇÃO INDEVIDA - DEPENDENTE
Para valer-se da dedução com dependente o contribuinte deve comprovar a relação de dependência
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
A dedução reiterada de despesas não comprovadas em valores próximos ou superiores à disponibilidade econômica do sujeito passivo, devidamente demonstrada pela fiscalização, caracteriza o dolo do contribuinte e justifica a aplicação da multa de ofício qualificada.

Inteiro teor:
S2-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
12448.728403/2012-99
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
2002-006.059 – 2a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
TANIA FORTUNATO CONRADO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PRECLUSÃO.
É vedado ao contribuinte inovar na postulação recursal para incluir alegações
que não foram suscitadas na Impugnação.
DEDUÇÃO INDEVIDA - DEPENDENTE
Para valer-se da dedução com dependente o contribuinte deve comprovar a
relação de dependência
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
A dedução reiterada de despesas não comprovadas em valores próximos ou
superiores à disponibilidade econômica do sujeito passivo, devidamente
demonstrada pela fiscalização, caracteriza o dolo do contribuinte e justifica a
aplicação da multa de ofício qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações sobre a dedução indevida de
despesas com instrução e de despesas médicas (matérias preclusas), vencido o conselheiro
Thiago Duca Amoni (relator), que o conheceu integralmente, e, na parte conhecida, por maioria
de votos, em negar-lhe provimento, vencido o conselheiro Thiago Duca Amoni (relator), que lhe
deu provimento parcial para afastar a aplicação da multa qualificada. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Diogo Cristian Denny.
(assinado digitalmente)
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Presidente
(assinado digitalmente)
Thiago Duca Amoni – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.728403/2012-99
Fl. 271
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

(documento assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny – Redator designado

Participaram das sessões virtuais não presenciais os conselheiros Diogo
Cristian Denny, Thiago Duca Amoni, Virgilio Cansino Gil e Monica Renata Mello Ferreira Stol
(Presidente).
Relatório
Notificação de lançamento
Trata o presente processo de auto de infração (e-fls. 49 a 58), relativa a imposto
de renda da pessoa física, pela qual se procedeu autuação pela dedução indevida de dependente,
dedução indevida de despesas médicas e dedução indevida de despesas com instrução.
Tal autuação gerou lançamento de imposto de renda pessoa física suplementar
de R$60.075,20, acrescido de multa qualificada no importe de 150%, bem como juros de mora.
Também foi lavrada representação fiscal para fins penais às e-fls. 62 a 69.

Impugnação
A notificação de lançamento foi objeto de impugnação, cujas alegações do
contribuinte, conforme decisão da DRJ, foram:

Cientificada do Auto de Infração em 09/07/2012, a Contribuinte apresentou, em
08/08/2012, a impugnação de fls. 77 a 87, instruída com documentos de fls. 87 a 150, na
qual traz as alegações a seguir sintetizadas.
Inicia sua defesa fazendo um resumo sobre o desenrolar da ação fiscal e dispondo sobre
a suspensão da exigibilidade do crédito tributário apurado.
No mérito, não questiona as glosas das despesas médicas e com instrução, afirmando
que a documentação foi queimada em um incêndio. Diz que pretende parcelar o imposto
suplementar decorrente, com multa de ofício de 75%, pois não concorda com a suposta
ação dolosa que lhe foi atribuída.
Explica que nos anos de 2007 a 2009, contratou, juntamente com outros servidores da
UERJ, os serviços do contador Marcos Fernandes Martins, deixando por sua conta e
risco a elaboração das declarações. Acrescenta que entregava a ele todos os documentos
solicitados e esperava seu comunicado sobre a elaboração da Declaração de Ajuste. Por
desconhecimento e pela correria do dia a dia, diz que depositou total confiança no
contador.
Posteriormente, tomou ciência de que todos os servidores da UERJ que contrataram os
serviços do contador indicado foram autuados por incoerência nas declarações
apresentadas.
Aduz que o contador agiu com desídia e má fé, citando em especial o fato de ter
informado a existência de dependente de 18 anos matriculado no mestrado na Fundação
Getúlio Vargas, o que jamais ocorreu. Acrescenta que ao confrontá-lo com o Auto de
Fl. 272
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

Infração, o contador pôs a culpa na Secretaria da Receita Federal do Brasil e confortou-
a por ter que pagar apenas R$60.075,20, enquanto outros terão que pagar R$80.000,00.
Passa a discorrer sobre a exigência da multa qualificada e conceitos relativos à
presunção.
Defende que, no seu caso, não está caracterizada a prática de fraude, sonegação ou
intuito de fraudar.
Aduz que qualquer tipo de erro eventual no preenchimento da Declaração por si só
(mediante ato de terceira pessoa), do qual só veio a tomar conhecimento com o início da
ação fiscal, não pode ser debitado a ela , que sequer sabia preencher a declaração.
Requer a redução da multa de ofício de 150% para 75%, em função da ausência de
animus fraudandi.
Em seguida, pede o restabelecimento da dedução do dependente Rafael Fortunato
Conrado, que nos anos de 2007 e 2008 cursava instituição de ensino superior.
Elabora demonstrativos de cálculo às fl. 128/132 dos valores que entende devidos.

A impugnação foi apreciada na 20a Turma da DRJ/RJ1 que, por unanimidade,
em 06/12/2012, no acórdão 12-51.153, às e-fls. 158 a 164, julgou a impugnação parcialmente
procedente.

Recurso voluntário

Ainda inconformado, o contribuinte apresentou recurso voluntário às e-fls. 172
a 262, alegando, em síntese que:

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Fl. 4 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Fl. 274
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

Fl. 275
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

Fl. 276
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

Fl. 277
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

Fl. 278
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Thiago Duca Amoni - Relator
Pelo que consta no processo, o recurso é tempestivo, já que o contribuinte foi
intimado do teor do acórdão da DRJ em 24/04/2015, e-fls. 169, e interpôs o presente Recurso
Voluntário em 24/05/2015, e-fls. 172, posto que atende aos requisitos de admissibilidade e,
portanto, dele conheço.
Conforme os autos, trata o presente processo de auto de infração (e-fls. 49 a
58), relativa a imposto de renda da pessoa física, pela qual se procedeu autuação pela dedução
indevida de dependente, dedução indevida de despesas médicas e dedução indevida de despesas
com instrução.
Tal autuação gerou lançamento de imposto de renda pessoa física suplementar
de R$60.075,20, acrescido de multa qualificada no importe de 150%, bem como juros de mora.
Também foi lavrada representação fiscal para fins penais às e-fls. 62 a 69.

A DRJ julgou a impugnação apresentada pelo contribuinte parcialmente
procedente, afastando a glosa com o dependente Rafael Fortunato nos anos de 2007 e 2008.

Da dedução com dependentes
Ainda, O artigo 77 do RIR/99 elenca aqueles que podem ser considerados
como dependentes:

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Fl. 10 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

Art. 77. Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto,
poderá ser deduzida do rendimento tributável a quantia equivalente a noventa reais por
dependente (Lei no 9.250, de 1995, art. 4o, inciso III).
§ 1o Poderão ser considerados como dependentes, observado o disposto nos arts.
4o, § 3o, e 5o, parágrafo único (Lei no 9.250, de 1995, art. 35):
I - o cônjuge;
II - o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco
anos, ou por período menor se da união resultou filho;
III - a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até vinte e um anos, ou de qualquer
idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho;
IV - o menor pobre, até vinte e um anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual
detenha a guarda judicial;
V - o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até vinte e um anos, desde que o
contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física
ou mentalmente para o trabalho;
VI - os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou
não, superiores ao limite de isenção mensal;
VII - o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.
§ 2o Os dependentes a que referem os incisos III e V do parágrafo anterior poderão ser
assim considerados quando maiores até vinte e quatro anos de idade, se ainda estiverem
cursando estabelecimento de ensino superior ou escola técnica de segundo grau (Lei no
9.250, de 1995, art. 35, § 1o).
§ 3o Os dependentes comuns poderão, opcionalmente, ser considerados por qualquer
um dos cônjuges (Lei no 9.250, de 1995, art. 35, § 2o).
§ 4o No caso de filhos de pais separados, poderão ser considerados dependentes os que
ficarem sob a guarda do contribuinte, em cumprimento de decisão judicial ou acordo
homologado judicialmente (Lei no 9.250, de 1995, art. 35, § 3o).
§ 5o É vedada a dedução concomitante do montante referente a um mesmo dependente,
na determinação da base de cálculo do imposto, por mais de um contribuinte (Lei no
9.250, de 1995, art. 35, § 4o).

Em que pese o apelo ao Estatuto da Criança e Adolescente (ECA) para valer-se
de fundamento para a caracterização da relação de dependência, para fins de dedutibilidade da
base de cálculo do imposto de renda, a legislação tributária elenca aqueles que podem ser
considerados dependentes. Sendo assim, a contribuinte não logrou êxito em comprovar a
situação.
Da dedução com despesas de instrução
A teor do disposto no artigo 8o, inciso II, alínea b, da Lei no 9.250, de 1995, são
dedutíveis os pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes,
efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente à educação infantil, compreendendo as
creches e as pré-escolas, ao ensino fundamental, ao ensino médio, à educação superior,
Fl. 280
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e
especialização) e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico.
Ainda, o novo Regulamento de Imposto de Renda (RIR) prevê a possibilidade
de dedução com instrução:

Art. 74. Na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda devido na
declaração de ajuste anual, poderão ser deduzidos os pagamentos de despesas com
instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de
ensino, relativamente à educação infantil, ao ensino fundamental, ao ensino médio, à
educação superior, e à educação profissional, até o limite anual individual de (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, caput, inciso II, alínea “b”):
I - R$ 2.830,84 (dois mil, oitocentos e trinta reais e oitenta e quatro centavos), para o
ano-calendário de 2010;
II - R$ 2.958,23 (dois mil, novecentos e cinquenta e oito reais e vinte e três centavos),
para o ano-calendário de 2011;
III - R$ 3.091,35 (três mil, noventa e um reais e trinta e cinco centavos), para o ano-
calendário de 2012;
IV - R$ 3.230,46 (três mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis centavos), para o
ano-calendário de 2013;
V - R$ 3.375,83 (três mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta e três centavos),
para o ano-calendário de 2014; e
VI - R$ 3.561,50 (três mil, quinhentos e sessenta e um reais e cinquenta centavos), a
partir do ano-calendário de 2015.
§ 1o É vedada a transferência de valor de despesas superior ao limite individual de uma
pessoa física para outra (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, caput, inciso II, alínea
“b”).
§ 2o Não serão dedutíveis as despesas com educação do menor considerado pobre que o
contribuinte apenas eduque (Lei no 9.250, de 1995, art. 35, caput, inciso IV).
§ 3o As despesas de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em
decorrência de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado
judicialmente, ou de escritura pública a que se refere o art. 733 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, poderão ser deduzidas pelo alimentante na
determinação da base de cálculo, observados os limites previstos neste artigo (Lei no
9.250, de 1995, art. 8o, § 3o).
§ 4o Para fins do disposto neste artigo, também são considerados estabelecimentos:
I - de educação infantil - as creches e as pré-escolas;
II - de educação superior - os cursos de graduação e de pós-graduação; e
III - de educação profissional - os cursos de ensino técnico e de ensino tecnológico.
§ 5o Para fins do disposto no § 4o, são considerados cursos de pós-graduação:
I - a especialização;
Fl. 281
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

II - o mestrado; e
III - o doutorado.

Não comprovada a relação de dependência, mantem-se a glosa.
Da dedução de despesas médicas
As
despesas
com
médicos,
dentistas,
psicólogos,
fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais são dedutíveis da base de cálculo do imposto
de renda da pessoa física, seja para tratamento do próprio contribuinte ou de seus dependentes,
desde que devidamente comprovadas, conforme artigo 8o da Lei no 9.250/95 e artigo 80 do
Decreto no 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda/ (RIR/99):

Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as
somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os
não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva;
II - das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias;
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados,
no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a").
§1oO disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, §2o):
I- aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II- restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III- limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na
falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi
efetuado o pagamento (grifos nossos)

Fl. 282
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

O trecho em destaque é claro quanto a idoneidade de recibos e notas fiscais,
desde que preenchidos os requisitos legais, como meios de comprovação da prestação de serviço
de saúde tomado pelo contribuinte e capaz de ensejar a dedução da despesa do montante de IRPF
devido, quando da apresentação de sua DAA.
O dispositivo em comento vai além, permitindo ainda que, caso o contribuinte
tomador do serviço, por qualquer motivo, não possua o recibo emitido pelo profissional, a
comprovação do pagamento seja feita por cheque nominativo ou extratos de conta vinculados a
alguma instituição financeira.
Assim, como fonte primária da comprovação da despesa temos o recibo e a
nota fiscal emitidos pelo prestador de serviço, desde que atendidos os requisitos legais. Na falta
destes, pode, o contribuinte, valer-se de outros meios de prova. Ademais, o Fisco tem a sua
disposição outros instrumentos para realizar o cruzamento de dados das partes contratantes,
devendo prevalecer a boa-fé do contribuinte.
Nesta linha, no acórdão 2001-000.388, de relatoria do Conselheiro deste CARF
José Alfredo Duarte Filho, temos:

(...)
No que se refere às despesas médicas a divergência é de natureza interpretativa da
legislação quanto à observância maior ou menor da exigência de formalidade da
legislação tributária que rege o fulcro do objeto da lide. O que se evidencia com
facilidade de visualização é que de um lado há o rigor no procedimento fiscalizador da
autoridade tributante, e de outro, a busca do direito, pela contribuinte, de ver
reconhecido o atendimento da exigência fiscal no estrito dizer da lei, rejeitando a
alegada prerrogativa do fisco de convencimento subjetivo quanto à validade cabal do
documento comprobatório, quando se trata tão somente da apresentação da nota fiscal
ou do recibo da prestação de serviço.
O texto base que define o direito da dedução do imposto e a correspondente
comprovação para efeito da obtenção do benefício está contido no inciso II, alínea “a” e
no § 2o, do art. 8o, da Lei no 9.250/95, regulamentados nos parágrafos e incisos do art.
80 do Decreto no 3.000/99 – RIR/99, em especial no que segue:
Lei no 9.250/95.
(...)
É clara a disposição de que a exigência da legislação especificada aponta
para o comprovante de pagamento originário da operação, corriqueiro e usual, assim
entendido como o recibo ou a nota fiscal de prestação de serviço, que deverá contar com
as informações exigidas para identificação, de quem paga e de quem recebe o valor,
sendo que, por óbvio, visa controlar se o recebedor oferecerá à tributação o referido
valor como remuneração. A lógica da exigência coloca em evidência a figura de quem
fornece o comprovante identificado e assinado, colocando-o na condição de tributado na
outra ponta da relação fiscal correspondente (dedução tributação). Ou seja: para cada
dedução haverá um oferecimento à tributação pelo fornecedor do comprovante.
Quem recebe o valor tem a obrigação de oferecê-lo à tributação e pagar o imposto
correspondente e, quem paga os
Fl. 283
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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honorários tem o direito ao benefício fiscal do abatimento na apuração do imposto.
Simples assim, por se tratar de uma ação de pagamento e recebimento de valor numa
relação de prestação de serviço.
Ocorre, neste caso, uma correspondência de resultados de obrigação e direito, gerados
nessa relação, de modo que o contribuinte que tem o direito da dedução fica legalmente
habilitado ao benefício fiscal porque de posse do documento comprobatório que lhe dá a
oportunidade do desconto na apuração do tributo, confiante que a outra parte se quedará
obrigada ao oferecimento à tributação do valor correspondente. Some-se a isso a
realidade de que o órgão fiscalizador tem plenas condições e pleno poder de
fiscalização, na questão tributária, com absoluta facilidade de identificação, tão somente
com a informação do CPF ou CNPJ, sobre a outra banda da relação pagador recebedor
do valor da prestação de serviço.
O dispositivo legal (inciso III, do § 1o, art. 80, Dec. 3.000/99) vai além no sentido de dar
conforto ao pagador dos serviços prestados ao prever que no caso da falta da
documentação, assim entendido como sendo o recibo ou nota fiscal de prestação de
serviço, poderá a comprovação ser feita pela indicação de cheque nominativo pelo qual
poderia ter sido efetuado o pagamento, seja por recusa da disponibilização do
documento, seja por extravio, ou qualquer outro motivo, visto que pelas informações
contidas no cheque pode o órgão fiscalizador confrontar o pagamento com o
recebimento do valor correspondente. Além disso, é de conhecimento geral que o órgão
tributante dispõe de meios e instrumentos para realizar o cruzamento de informações,
controlar e fiscalizar o relacionamento financeiro entre contribuintes. O termo
“podendo” do texto legal consiste numa facilitação de comprovação dada ao pagador e
não uma obrigação de fazê-lo daquela forma."

Ainda, há jurisprudência deste Conselho que corroboram com os fundamentos até
então apresentados:
Processo no 16370.000399/200816
Recurso no Voluntário
Acórdão no 2001000.387 – Turma Extraordinária / 1a Turma
Sessão de 18 de abril de 2018
Matéria IRPF DEDUÇÃO DESPESAS MÉDICAS
Recorrente FLÁVIO JUN KAZUMA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Anocalendário: 2005
DESPESAS
MÉDICAS
GLOSADAS.
DEDUÇÃO
MEDIANTE
RECIBOS.
AUSÊNCIA DE INDÍCIOS QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE DOS
COMPROVANTES.
Recibos de despesas médicas têm força probante como comprovante para efeito de
dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A glosa por recusa da aceitação dos
recibos de despesas médicas, pela autoridade fiscal, deve estar sustentada em indícios
consistentes e elementos que indiquem a falta de idoneidade do documento. A ausência
Fl. 284
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

de elementos que indique a falsidade ou incorreção dos recibos os torna válidos para
comprovar as despesas médicas incorridas.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. RECONHECIMENTO DO DÉBITO.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo contribuinte.
Processo no 13830.000508/2009-23
Recurso no 908.440 Voluntário
Acórdão no 2202-01.901 – 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 10 de julho de 2012
Matéria Despesas Médicas
Recorrente MARLY CANTO DE GODOY PEREIRA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2006
DESPESAS MÉDICAS. RECIBO. COMPROVAÇÃO.
Recibos que contenham a indicação do nome, endereço e número de inscrição no
Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ
de quem prestou os serviços são documentos hábeis, até prova em contrário, para
justificar a dedução a título de despesas médicas autorizada pela legislação.
Os recibos que não contemplem os requisitos previstos na legislação poderão ser aceitos
para fins de dedução, desde que seja apresenta declaração complementando as
informações neles ausentes.
Da mesma forma, não comprovada a relação de dependência, mantem-se a
glosa. Ainda, não há qualquer documentação nos autos que comprove as deduções com despesas
médicas.
Da multa qualificada
O §1o, do artigo 44 da Lei no 9.430/96 tem a seguinte redação:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
Fl. 285
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.728403/2012-99

independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Desta forma, incide multa de oficio de 150% nos casos previstos nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64:

Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Conclui-se que as condutas capazes de ensejar a aplicação da multa no importe
de 150% são exceções à regra (incidência da multa de ofício de 75%), além de taxativas,
devendo ser resguardada a presunção de boa fé do contribuinte.
O ônus probandi, para fins de aplicação da multa qualificada, é da fiscalização,
que deve demonstrar cabalmente a conduta dolosa do sujeito passivo da obrigação tributária de
sonegar ou fraudar os cofres públicos.
A DRJ manteve a multa qualificada. In casu, entendo que não restou
comprovada a conduta dolosa da contribuinte capaz de ensejar a aplicação da multa qualificada,
ônus este que pertence ao Fisco. O erro no preenchimento da DAA, seja elaborada pelo próprio
contribuinte, seja por terceiros, não configura conduta dolosa de lesar o erário.
A contribuinte tinha o entendimento de que, por ter a guarda de fato dos
menores, contudo, sem conseguir comprovar documentalmente a relação de dependência,
poderia valer-se das deduções previstas na legislação. Trata-se de uma interpretação da norma
que, mesmo eventualmente equivocada, não tem o condão de ensejar a aplicação da multa
qualificada.
Assim, afasto a aplicação da multa de 150%.
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para afastar a aplicação da multa qualificada.

Fl. 286
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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(assinado digitalmente)
Thiago Duca Amoni
Voto Vencedor
Conselheiro Diogo Cristian Denny, Redator Designado.
Com a devida vênia, divirjo do Relator quanto ao conhecimento das alegações
sobre a dedução indevida de despesas médicas e de instrução e, também, em relação ao
afastamento da multa qualificada.
Preclusão
Em primeiro lugar, é necessário destacar que estão preclusos quaisquer
questionamentos relacionados às despesas médicas e de instrução, porquanto não foram objeto
da Impugnação (fls. 78/86).
Deveras, de acordo com o art. 16 do Decreto 70.235/72, a Impugnação deve
mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as
razões e provas que possuir, não sendo permitido, por conseguinte, que o sujeito passivo inove
em seu Recurso Voluntário para incluir razões diversas daquelas anteriormente ventiladas.
Multa qualificada
No caso dos autos, a autoridade fiscal fundamentou a aplicação da multa
qualificada em face da prática reiterada (ocorrência em três anos-calendário – 2007, 2008 e
2009) e devido às deduções terem sido em valores próximos (2008 e 2009) e até superior (2007)
à disponibilidade econômica do contribuinte.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I, em
sede de julgamento de impugnação, manteve a qualificação da multa, sob os seguintes
fundamentos:
A qualificação da multa de ofício está fundamentada pela Autoridade autuante as fls. 44
a 46. A Fiscalização descreveu a conduta reiterada da Interessada de incluir deduções
indevidas em suas declarações para reduzir a base de cálculo do imposto de renda,
estando evidente o nexo de causalidade entre as despesas inverídicas declaradas pela
Interessada e o imposto apurado nos mesmos anos calendário. Ressaltou o fato de que,
intimada, a Contribuinte não comprovou qualquer das despesas médicas e de instrução
declaradas nesses três anos calendário, conforme destacado nas tabelas elaboradas à
fl.44.
O fato de a Contribuinte não ter conseguido comprovar a totalidade das deduções com
instrução e de despesas médicas caracteriza o seu intento fraudulento em se eximir da
tributação, materializado pela inserção de deduções inexistentes nas sucessivas
declarações, de forma reiterada e continuada, com o objetivo de reduzir
substancialmente a base de cálculo de seu imposto de renda nos anos calendário em
análise.
Fl. 287
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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A confecção das Declarações de Ajuste, ainda que efetuadas por terceiro, porém com a
autorização da contribuinte, com a inclusão de deduções inexistentes, tão somente com
o propósito de reduzir a base de cálculo do imposto de renda devido, caracteriza o
evidente intuito de fraude, tal como definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nfl 4.502, de
1964, já reproduzidos.
Vale repisar que não cabe atribuir a terceiros a responsabilidade pela inclusão indevida
de deduções nas declarações de ajuste anual, e, por conseqüência, excluir a aplicação da
multa qualificada de 150% na hipótese em estudo.
Dessa forma, não há como afastar a qualificação da multa de ofício sobre o valor do
imposto apurado decorrente das glosas das despesas médicas e com instrução.
Não merece reforma a decisão de primeira instância, como se passa a demonstrar.
A multa qualificada (consistente na imposição do percentual de 150%) deve ser
aplicada pela autoridade fiscal, consoante o art. 44 da Lei no 9.430/96, nos casos dispostos nos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/64, a ver:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Desse modo, a multa de 150% terá aplicação sempre que, em procedimento
fiscal, a autoridade lançadora reunir elementos que a convençam da ocorrência de sonegação,
fraude ou conluio.
Vê-se que, para enquadrar determinado ilícito fiscal nos dispositivos dessa
lei, há necessidade de que esteja indicado o dolo.
Como é cediço, dolo é a vontade livre e consciente de uma pessoa se
conduzir contrariamente ao estabelecido pela ordem jurídica. E uma vez que a vontade é algo
interno à consciência humana, não pode ser provada por meios diretos, a não ser pela
declaração prestada pelo próprio agente.
Deveras, na maior parte das vezes, o dolo somente poderá ser provado por
meios indiretos, em especial mediante presunção tomada a partir da experiência comum ou
pela observação do que ordinariamente acontece (art. 375 do CPC). Somente na hipótese de
confissão do agente é que se pode falar em prova direta do dolo.
Fl. 288
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2002-006.059 - 2a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Uma das formas de ser caracterizado o dolo consiste em analisar, com
razoabilidade, a relevância e a reiteração da conduta do contribuinte. Nesse sentido, vejamos
excerto do voto proferido no Acórdão 9101-002.240, da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
18. Portanto, a discussão desloca-se para a aferição do que é aceitável/razoável, para
fins de convencimento da intenção de agir. E, nesta aferição, são muito importantes
critérios de relevância (magnitude do que esta em jogo) e de recorrência/reiteração
(repetição ao longo do tempo) da conduta. Por que esses critérios?
18.1. Certamente é natural que se cometam erros até certo ponto e mesmo erros de
razoável magnitude e, da mesma forma, é natural que se cometam erros durante um
certo lapso de tempo Não obstante, a medida que crescem a relevância e a duração da
prática no tempo; decresce, na mesma medida, a probabilidade de algo ter sido fruto de
mero erro (é o que se denomina de inversamente proporcional) e aumenta a
probabilidade de ter sido premeditado ou intencional. São duas faces da mesma moeda:
num lado está o erro, o equívoco; no outro a intenção (de fazer algo errado ou de deixar
de fazer algo certo a que se estava obrigado), a vontade de obtenção de um fim ao se
praticar uma conduta.
18.2. A combinação desses critérios também pode ser determinante: pode-se errar pouco
durante muito tempo, assim como errar muito num curto espaço de tempo; agora errar
muito durante muito tempo é algo que desafia o bom senso do homem comum (e porque
não dizer até do homem um pouco fora do desvio padrão).
No caso dos autos, a fiscalização demonstrou que o contribuinte, por três anos
seguidos, deduziu despesas indevidas (reiteração) em valores próximos ou superiores à sua
disponibilidade econômica (relevância).
Restou caracterizado, portanto, o dolo do contribuinte em cometer a infração
tributária, motivo pelo qual deve-se manter a imposição da multa qualificada.
Por fim, a alegação de que as infrações apontadas nas DIRPFs, objeto da
autuação, teriam sido causadas por erro de terceiro não pode ser acolhida, pois a
responsabilidade tributária tem natureza objetiva, bastando que ocorra o fato gerador para o
tributo ser devido, e a responsabilidade pelo pagamento é sempre daquele que auferiu a renda e
realizou todos os fatos que porventura venham repercutir na apuração do valor devido do
imposto. Ao contratar prestador de serviço com a finalidade de preencher e entregar suas
DIRPFs, o contribuinte deu anuência a este, responsabilizando-se, portanto, pelos atos por ele
praticados e assumindo também o risco por eventuais ilegalidades.
Pelo exposto, voto por não conhecer das alegações sobre a dedução indevida de
despesas médicas e com instrução e por manter a aplicação da multa de ofício qualificada.
(documento assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny

Fl. 289
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