Tribunal: CARF
Processo: 10882.001315/2007-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-16
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 10/01/2002 a 30/06/2002
BOBINAS PERSONALIZADAS POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO PELO IPI.
As atividades relacionadas aos serviços gráficos personalizados - produção de bobinas por encomenda não se confundem com industrialização de mercadorias/produtos, devendo-se afastar a tributação pelo IPI, vez que tais serviços possuem como características a intangibilidade, perecibilidade, heterogeneidade e simultaneidade. Perecibilidade, pois tais serviços não podem ser armazenados/estocados para a venda varejo; Intangibilidade, pois não podem ser provados ou sentidos; Heterogeneidade, pois tais serviços sofrem variação para cada cliente encomendante, considerando a customização dedicada e Simultaneidade, pois envolve a dinamicidade entre a produção e o consumo.
O serviço customizado prestado pelo sujeito passivo abrange essas características, pois: (i) Reflete um planejamento anterior para a busca do objeto alcançado, em observância a demanda específica exposta em contrato firmado entre o cliente e o prestador; (ii) Não se trata de venda de produtos de prateleira padronizáveis; (iii) Se diferencia, de acordo com a demanda de cada cliente; (iv) Envolve interação direta com o cliente - uma vez que a personalização do produto é alcançada de forma colaborativa entre a parte contratante e o contratado.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10882.001315/2007-24
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.269 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de novembro de 2021
Recorrente
DISKPAR LOGISTICA E AUTOMACAO LTDA. E FAZENDA NACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL E DISKPAR LOGISTICA E AUTOMACAO LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 10/01/2002 a 30/06/2002
BOBINAS PERSONALIZADAS POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE
DE TRIBUTAÇÃO PELO IPI.
As atividades relacionadas aos serviços gráficos personalizados - produção de
bobinas por encomenda não se confundem com industrialização de
mercadorias/produtos, devendo-se afastar a tributação pelo IPI, vez que tais
serviços possuem como características a intangibilidade, perecibilidade,
heterogeneidade e simultaneidade. Perecibilidade, pois tais serviços não podem
ser “armazenados/estocados” para a venda varejo; Intangibilidade, pois não
podem ser provados ou sentidos; Heterogeneidade, pois tais serviços sofrem
variação para cada cliente encomendante, considerando a customização
dedicada e Simultaneidade, pois envolve a dinamicidade entre a produção e o
consumo.
O serviço customizado prestado pelo sujeito passivo abrange essas
características, pois: (i) Reflete um planejamento anterior para a busca do
objeto alcançado, em observância a demanda específica exposta em contrato
firmado entre o cliente e o prestador; (ii) Não se trata de venda de produtos de
prateleira padronizáveis; (iii) Se diferencia, de acordo com a demanda de cada
cliente; (iv) Envolve interação direta com o cliente - uma vez que a
personalização do produto é alcançada de forma colaborativa entre a parte
contratante e o contratado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte. Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de
Oliveira Santos (relator), Rodrigo Mineiro Fernandes, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da
Costa Pôssas, que negaram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Tatiana Midori Migiyama. O Recurso Especial da Fazenda Nacional restou prejudicado.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.001315/2007-24
Fl. 1170
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais de divergência interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo Sujeito Passivo, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-006.139, de
19/11/2019 (fls. 1.015/1.032), proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de
Julgamento/CARF, que deu parcial provimento aos Recurso Voluntário apresentado.
Do Auto de Infração
Originalmente, foi lavrado Auto de Infração, em 22/06/2007 (fls. 412/429), para
exigência do IPI, acrescidos de juros de mora, da multa proporcional (75%), e multa sobre IPI
não lançado com cobertura de crédito, por ter o estabelecimento industrial promovido a saída de
produtos tributados, com falta e/ou insuficiência de lançamento de imposto e por erro de
classificação fiscal e/ou erro de alíquota, em relação aos produtos relacionados nas planilhas
junto ao Termo de Verificação e Encerramento da Ação Fiscal de fls. 118/130. O período
fiscalizado refere-se a 01/01/2002 a 30/06/2002.
O Contribuinte é prestadora de serviços - indústria gráfica, fabricante de bobinas
de papel para automação bancária e comercial. Produz bobinas personalizadas ou sem impressão.
Impugnação e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Auto de Infração, o Contribuinte apresentou a Impugnação (fls.
446/456), instruída com os documentos de fls. 457/527, requerendo a improcedência do
lançamento efetuado, onde em síntese, alega que:
- a empresa é do ramo de prestação de serviços gráficos e realiza
preponderantemente, atividade de impressão de bobinas de papel personalizadas, produzidas sob
encomenda, o que excluiria tais produtos do conceito de industrialização, pois os serviços de
composição gráfica seriam tributados exclusivamente pelo ISS, não se sujeitando ao IPI;
Fl. 1171
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

- seus produtos personalizados e produzidos sob encomenda dos clientes, se não
viessem a ser faturados àqueles encomendante originais, tornar-se-iam absolutamente inúteis;
- não é estabelecimento industrial, mas sim prestador de serviços gráficos, não se
sujeitando ao IPI, conforme remansosa jurisprudência sumulada e doutrina atinente à espécie;
- quanto à classificação fiscal, fato é que o Decreto n° 4.070, de 2001, que
revogou o dispositivo anterior, manteve não só a classificação fiscal pretendida pela
Fiscalização, como também aquelas utilizadas pelo sujeito passivo;
- ainda que houvesse uma classificação específica para o caso sob exame, o que
há de ser observado diz respeito, tão somente, à absoluta isenção ou aplicação de alíquota zero
sobre as operações de impressão de bobinas sob encomenda, que deverão prevalecer sempre,
independentemente do código de classificação utilizado;
- invoca jurisprudência do STJ, em especial a Sumula 156, e julgados
administrativos do Conselho de Contribuinte.
A DRJ em Ribeirão Preto (SP), apreciou a Impugnação e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 14-28.677, de 28/04/2010 (fls. 530/538), considerou procedente
o lançamento, mantendo o crédito tributário exigido. Nessa decisão a Turma assentou que:
a) quanto ao fato gerador do IPI, assentou que os serviços de composição e
impressão gráficas, personalizados, previstos no 8°, §1°, do Decreto-lei n° 406, de 1968, estão
sim sujeitos à incidência do IPI e do ISS; e
b) quanto a classificação fiscal, definiu que a falta de pagamento do IPI, por erro
de classificação fiscal, com alíquota inferior à devida, justifica o lançamento de oficio do IPI,
com os acréscimos legais cabíveis.

Recurso Voluntário
Cientificado da decisão de 1a instância, o Sujeito Passivo apresentou o Recurso
Voluntário de fls. 543/555, requerendo a reforma da decisão recorrida, reiterando os
argumentos/motivos apresentados em sua Impugnação, acrescentando comentários sobre a
decisão recorrida e requerendo a reunião de todos os Autos de Infração lavrados sobre a mesma
matéria face à conexão entre eles e também quanto à dependência do processo originário de
habilitação dos créditos pleiteado se compensados nos PER/DCOMP.
Diligência/Resolução
Encaminhado ao CARF, o Recurso Voluntário ao ser apreciado pela Turma
julgadora,, entendeu, conforme disposto na Resolução no 3202-000.181, de 30/01/2014 (fls.
918/921), nos termos dos artigos 18 e 29 do Decreto n° 70.235/72, no intuito de se identificar
perfeitamente o processo produtivo da empresa, por converter o julgamento em Diligência,
para que os autos retornasse à DRF/Osasco/SP, para a realização de perícia técnica, a ser
elaborada por peritos credenciados junto à RFB - instituição de renomada reputação técnica
(IPT, INT, UNICAMP), a ser contratada pela empresa. Formula os quesitos.
Fl. 1172
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Em resposta ao solicitado, foi anexado o relatório do IPT, que aponta a prestação
de serviço de impressão gráfica personalizada e sob encomenda.
Nova Diligência/Resolução
Novamente os autos retornaram ao CARF e ao ser apreciado pela Turma,
entendeu o Colegiado, conforme disposto na Resolução no 3201-000.764, de 25/01/2017 (fls.
981/985), converter novamente o julgamento em Diligência, para que, considerando-se os
ditames do art.150, § 4o do CTN, ou art. 173, inc. I do CTN, observasse que existem alguns
pagamentos, a maioria inclusive, com alíquota 0% do IPI, objetivando exame para se reconhecer
o período que foi atingido ou não pela decadência.
Decisão de Segunda Instância
Retornado para julgamento, o Recurso Voluntário foi submetido a apreciação da
Turma julgadora e exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-006.139, de
19/11/2019 (fls. 1.015/1.032), proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de
Julgamento/CARF, que deu parcial provimento aos Recurso Voluntário apresentado. Nessa
decisão o Colegiado entendeu que:
a) da alegada decadência: constatada a inexistência de saldo devedor do imposto a
recolher no final do período, de acordo com a apuração constante da escrita fiscal do sujeito passivo,
não se exige pagamento antecipado para fins de aplicação da regra da homologação tácita prevista no
art. 150, §4o, do CTN;
- incidência do IPI: a atividade de produção de bobinas personalizadas, ainda que por
encomenda, configura beneficiamento, que é umas das hipóteses de industrialização prevista na
legislação do IPI, sendo tributada, por conseguinte, a saída do produto do estabelecimento industrial;
- tributação do IPI x ISS: no contexto constitucional vigente, tratando-se de fatos
geradores distintos, inexiste vedação à exigência de mais de um tributo (no caso IPI e ISS), ainda que
relacionados a uma mesma atividade.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3201-006.139, de 19/11/2019, a Fazenda Nacional
interpôs o Recurso Especial de divergência (fls. 1.034/1.055), apontando divergência com
relação à seguinte matéria: “à aplicação da regra do artigo 150, §4o, do CTN, que dispõe sobre a
contagem do prazo quinquenal do direito de a Fazenda Nacional constituir crédito tributário”.
A Fazenda Nacional requer que seja dado total provimento ao presente recurso,
para reformar o acórdão recorrido, mantendo-se a exigência nos termos acima expostos.
Para comprovar a divergência, aponta como paradigmas os Acórdãos n°s 3302-
005.539, de 2018 e no 3302-007.762, de 2019, Embargos que integrou àquele, alegando que:
No Acórdão recorrido, a Turma reconheceu que a contagem do prazo decadencial,
nos termos do §4o do art. 150 do CTN, não exige pagamento antecipado para a aplicação deste
dispositivo legal, bastando tão somente a inexistência de saldo devedor na escrita fiscal do IPI.
Fl. 1173
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Já o Acórdão paradigma, decidiu de forma diversa, ou seja, de que a aplicação
daquele dispositivo (§4o do art. 150 do CTN) depende da antecipação de pagamento e, ainda, que a
existência de saldo credor do IPI na escrita fiscal não se equipara a pagamento, para efeito de
contagem da decadência quinquenal.
Da contraposição dos arestos (recorrido e paradigma), verificou-se que, de fato,
ambos cuidaram da aplicação da regra do artigo 150, § 4o, do CTN (com relação a saldo credor na
escrita fiscal equiparado a pagamento), que dispõe sobre a contagem do prazo quinquenal do direito
de a Fazenda Nacional constituir crédito tributário, no entanto, decidiram de forma distintas.
Assim, em sede de Análise de Admissibilidade, verificou-se que restou
caracterizada a divergência apontada.
Com tais considerações, o Presidente da 2a Câmara do 3a Seção de Julgamento do
CARF, com base no Despacho de Admissibilidade de Recuso Especial - 2a Câmara, de
11/05/2020 (fls. 1.122/1.124), deu seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Contrarrazões do Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3201-006.139, de 19/11/2019, do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e do Despacho que lhe deu seguimento, o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 1.135/1.143, requerendo, em resumo, que esta CSRF convalide o Acórdão
recorrido no que tange a aplicação do transcurso do prazo decadencial com esteio no art. 150, §4o
do Código Tributário Nacional e negue provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Recurso Especial do Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3201-006.139, de 19/11/2019, a Contribuinte
apresentou Recurso Especial de divergência (fls. 1.059/1.077, retificado pela Petição de fl.
1.132), apontando divergência com relação à seguinte matéria: “quanto à incidência ou não do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na saída do estabelecimento de bobinas de papel
personalizadas, produzidas sob encomenda”.
O sujeito Passivo requer que seja dado total provimento ao presente Recurso
Especial, para reformar o Acórdão recorrido que manteve o Auto de infração e imputou ao
Recorrente o pagamento de IPI e acréscimos legais.
Para comprovar a divergência, aponta como paradigmas os Acórdãos n°s 9303-
005.427 e 9303-005.428, alegando que:
- no Acórdão recorrido, o Colegiado decidiu que a atividade de produção de bobinas
personalizadas, ainda que por encomenda, configura beneficiamento, que é umas das hipóteses de
industrialização prevista na legislação do IPI, sendo tributada, por conseguinte, a saída do produto do
estabelecimento industrial. Destaca ainda referida decisão que no contexto constitucional vigente,
tratando-se de fatos geradores distintos, inexiste vedação à exigência de mais de um tributo (IPI e
ISS), ainda que relacionados a uma mesma atividade.
Nos Acórdãos paradigmas, a Turma decidiu que, considerando-se a competência
tributária nos termos constitucionais, quando se tratar de atividades relacionadas aos serviços
Fl. 1174
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

gráficos personalizados passíveis de tributação pelo ISS, é de se afastar a incidência de IPI, conforme
inteligência promovida pelo art. 1o, § 2o, da LC 116/03.
Em sede de Análise de Admissibilidade, verificou-se que restou caracterizada a
divergência jurisprudencial apontada, pois do cotejo analítico entre o Acórdão recorrido e o
Acórdão paradigma, verifica-se, claramente, que, diante de contexto fático similar, foi dada
interpretação divergente da legislação tributária, visto que enquanto no recorrido decidiu que
inexiste vedação à exigência de mais de um tributo (IPI e ISS), ainda que relacionados a uma mesma
atividade, no paradigma decidiu pela não incidência do (IPI) em relação às referidas bobinas com
impressão gráfica personalizada, por estarem submetidas apenas à incidência do (ISS).
Com tais considerações, o Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF, com base no Despacho de Admissibilidade de Recuso Especial – 2a Câmara, de
27/07/2020 (fls. 1.147/1.152), deu seguimento ao Recurso Especial do Contribuinte.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3201-006.139, de 19/11/2019, do Recurso Especial do
Contribuinte e do Despacho que lhe deu seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas
contrarrazões de fls. 1.154/1.167, requerendo que o Recurso Especial interposto pelo
contribuinte não fosse conhecido. Caso não seja este o entendimento sufragado, requer que, no
mérito, seja negado provimento ao citado recurso especial interposto pelo contribuinte
interessado.
Nada foi dito sobre o motivo para o requerido não conhecimento do Recurso
Especial. No mérito, em resumo, a Fazenda Nacional alega que verificado o fato gerador do IPI,
qual seja, a industrialização e saída, a qualquer título, de produtos listados na TIPI, é de direito
que seja constituído o crédito tributário em face do estabelecimento produtor.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do Contribuinte.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
Por uma questão de prejudicialidade, inicio o voto pela análise do Recurso
Especial do Sujeito passivo e, em seguida, analisarei o da Fazenda Nacional.
a) Recurso Especial do Contribuinte
Fl. 1175
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade de Recuso Especial – 2a Câmara, de
27/07/2020 (fls. 1.147/1.152), prolatado pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento
do CARF, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
Cabe aqui destacar que a Fazenda Nacional, em suas contrarrazões, quando da
conclusão de seu pedido, requer que o Recurso Especial do Contribuinte não seja admitido, no
entanto, não traz na petição qualquer razão fundamentando seu pleito.
Mesmo assim, cabe informar que as duas decisões indicadas como paradigmas,
ambas são de interesse do mesmo contribuinte (a própria DISKPAR). Por isso, questiona-se,
como se pode admitir que os Acórdãos, paradigmas e recorrido, tenham enfrentado a mesma
matéria, com respeito ao mesmo sujeito passivo, tendo um deles concluído pela sua
impossibilidade ao passo que o outro manteve a exigência do IPI, e, ainda assim, afirmar que não há
divergência interpretativa?
Resta claro a similitude fática entre o Acórdão recorrido e os Acórdãos
paradigmas indicados, principalmente porque os três arestos fazem o debate se o processo
produtivo em tela configura uma industrialização e, por isso mesmo, é inafastável a exigência do IPI
(recorrido), ou se tratava de “prestação de serviços gráficos personalizados” atividade para a qual há
consolidada jurisprudência oriunda do STJ e do STF no sentido pretendido (paradigma), e se pode ou
não haver tributação cumulada de IPI e ISS. Veja-se trecho do voto vencedor do recorrido:
“Enquanto o fato gerador do IPI é a saída do produto do estabelecimento industrial, o do
ISS é a prestação de quaisquer dos serviços relacionados na lista anexa à lei instituidora
do tributo, não alcançados pela incidência do ICMS (serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação).
Destaque-se que a Súmula do STJ no 156 referenciada pelo Recorrente foi exarada na
vigência da Constituição Federal anterior, enquanto que os fatos geradores ocorridos
em 2002 já se encontravam sob a égide da Constituição da República Federativa do
Brasil de 1988”. (Grifei)
Os Acórdãos paradigmas, por sua vez, demonstram que a inteligência
promovida pelo artigo 1o e 2o da LC 116/2003 afasta a dupla incidência tanto do ISS e ICMS
quanto do ISS e IPI, inclusive fazendo-se expressa referência à Súmula 156 do STJ. Constata-se,
assim, a presença dos pressupostos de conhecimento
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: “quanto à incidência ou não do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na saída do estabelecimento de bobinas de papel
personalizadas, produzidas sob encomenda”.
Inicialmente, o Contribuinte alega que se dedica à prestação de serviços de
composição gráfica personalizados e sob encomenda, sendo fabricante de bobinas de papel para
automação bancária e comercial. Produz bobinas personalizadas ou sem impressão.
Fl. 1176
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Aduz em síntese que atende encomendas que lhe são feitas por terceiros e,
portanto, seria contribuinte apenas de ISS nos termos da súmula no 156 do STJ. Veja-se:
“Súmula 156 do STJ - A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e
sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas,
ao ISS.”
Encontra-se juntado ao processo o Laudo elaborado pelo IPT (fls. 946/967), que no
capítulo 4 do referido Laudo (fl. 964), colaciona foto das bobinas produzidas. Conclui-se, portanto,
tratar-se de serviços prestados pela empresa que são customizados aos seus clientes.
No que diz respeito à Classificação Fiscal adotada, em sua Impugnação o
Contribuinte nada apresenta para combater as classificações fiscais adotadas pela Fiscalização,
limitando-se apenas a repetir os argumentos à absoluta isenção ou aplicação de alíquota zero sobre as
operações de impressão de bobinas sob encomenda, que deveria prevalecer sempre,
independentemente do código de classificação utilizado, conforme bem demonstrada no Termo de
Verificação e Encerramento da Ação Fiscal (fls. 120/131).
Quanto a incidência ou não do IPI sobre os produtos originados da prestação de
serviços de artes gráficas, temos que segundo o RIPI, o Imposto sobre Produtos Industrializados, nos
termos do artigo 2o do Decreto no 7.212/10, incide sobre:
Art. 2o O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,
obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI.
Objetivando esclarecer o que deve ser considerado produto industrializado, o mesmo
diploma legal estabelece que:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único, e
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem,
ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine
apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado
ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou
recondicionamento).
Fl. 1177
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
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Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações
ou equipamentos empregados.
O artigo 46, parágrafo único do CTN também trata do tema. Confira-se:
Art. 46 (...).
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto
que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a
finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Como é cediço, para que ocorra a incidência do IPI, é necessária a existência de
um produto resultante de uma operação de industrialização e que este produto, em determinado
momento, saia, a qualquer título, do estabelecimento que o produziu.
No caso dos autos, os clientes do Contribuinte, ao encomendarem as bobinas,
estão em verdade encomendando uma prestação de serviço, nos termos do art. 8° do Decreto-lei
n° 406, de 1968. E, para que a encomenda possa ser executada, a empresa é obrigada a adquirir
insumos no mercado interno e a transformá-los em um novo produto que, posteriormente, sairá
do estabelecimento no momento da entrega ao cliente (arts. 4o, I e 34, II, do RIPI/2002).
Finalmente, ao consumar a prestação do serviço, mediante a tradição da coisa e do recebimento
do preço, promove a circulação de uma mercadoria (art. 2°, I, da LC n° 87, de 1996).
Resta claro, portanto, que neste caso, a prestação de serviço (obrigação de fazer
algo) não pode existir sem a execução de uma operação de industrialização, seguida da entrega
de uma mercadoria (obrigação de dar). Logo, em tese, para poder prestar o serviço o
Contribuinte pratica os fatos geradores dos três impostos: o IPI, ICMS e o ISS, tudo dentro de
uma mesma operação econômica.
Quanto a alegada vedação constitucional, temos que com a promulgação da
Constituição Federal de 1988 (CF/88), à luz das respectivas regras-matrizes de incidência nela
fixadas, a exclusão de competência (art. 25, II, da CF/69, que tratava da competência dos
Municípios para instituir impostos, excluía expressamente a competência Municipal, diante de
fatos sujeitos às competências da União e dos Estados), porém essa exclusão foi mantida apenas
em relação ao ICMS (art. 156, III, da CF/88), ou seja, a CF/88 manteve a proibição de dupla
incidência em relação aos impostos municipal e estadual.
Portanto, quanto ao IPI e ao ICMS não há que se cogitar de conflito de incidência
numa operação econômica porque no imposto federal (IPI) é a operação física de
industrialização (é necessário industrializar um produto e entregar uma mercadoria). No imposto
estadual (ICMS), é o negócio jurídico que envolve a transferência de titularidade da mercadoria.
No entanto, aduz a Contribuinte em seu RE que, “(...) Como é sabido, nos termos
da LC no 116/03, tais serviços ficam sujeitos apenas ao ISS ainda que sua prestação envolva
fornecimento de material, já que no item 13.05, dedicado à atividade gráfica (composição
gráfica personalizada), não há ressalva expressa de distinta determinação legal em relação à
mercadoria (material) empregada”.
Com relação ao ISS, que tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa à citada LC no 116/03, não estando tais serviços sujeitos ao ICMS,
Fl. 1178
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias (art. 1o e § 2o), já se pode concluir
que existem serviços que trazem em seu bojo o fornecimento de mercadorias. Estas mercadorias
não podem ser tributadas pelo ICMS, mas a legislação é silente quanto à incidência do IPI sobre
as mercadorias que saem do estabelecimento em decorrência da prestação de um serviço.
Portanto, para o IPI não existe a vedação expressa que existe para o ICMS na LC
no 116/03, notadamente quando se compara o artigo 8o do Decreto-Lei no 406/68 com seu
equivalente da Lei Complementar no 116/03, o artigo 1o - Veja-se:
Decreto-Lei no 406, de 1968:
Art 8o O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza,
tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem
estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
§ 1o Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste
artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria.
§ 2o Os serviços não especificados na lista e cuja prestação envolva o fornecimento de
mercadorias ficam sujeitos ao imposto de circulação de mercadorias.
§ 3o O fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não especificados na lista
fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias. (Redação dada pelo decreto Lei
no 834, de 8.9.1969) (Revogado pela Lei Complementar no 116, de 31.7.2003).
LC no 116, de 2003
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados
não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias
e
Prestações
de
Serviços
de
Transporte
Interestadual
e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias.
À luz da CF/88, o IPI tem vida autônoma, ou seja, não interfere e nem sofre
interferência por parte dos impostos municipal e estadual. E o Contribuinte, ao prestar serviços
de artes gráficas e exercer uma operação de industrialização prevista no art. 4o, I, da Lei no 5.402,
de 1964, está sujeita à incidência do IPI (imposto federal) sobre o resultado daquela operação
(arts. 1o, 2o, e 3o, da Lei no 4.502, de 1964) e ao imposto municipal (ISS), sobre o serviço prestado.
Destaque-se que, como pontuado no Acórdão recorrido, a Súmula do STJ no 156
referenciada pelo Contribuinte, foi exarada na vigência da Constituição Federal anterior, enquanto
que os fatos geradores ocorridos em 2002 já se encontravam sob a égide da Constituição da
República Federativa do Brasil de 1988.
Cabe informar também que em relação às Súmulas 143 e 156 do STJ, verifica-se
que refere-se ao conflito de competência no âmbito do ISS e ICMS, como pode ser observado
nos precedentes utilizados na formulação da Súmula (Recursos Especiais no 61.914-9/RS, 5.808-
Fl. 1179
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

0/SP, 18.992-0/SP e 1.235/SP), todos tratando da incidência do ISS e do ICMS. Ademais, a
Súmula citada não é vinculante. A questão do conflito de incidência entre o ISS e ICMS,
portanto, não interessa na solução deste litígio, por isso, deixamos de abordá-la.
Retornando ao tema - incidência do IPI, como visto alhures, por industrialização
se compreende qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, salvo as exceções
legalmente previstas (art. 4o, RIPI).
Logo, não estão excluídas da incidência do IPI as operações de “industrialização
por encomenda”, somente devendo ser excluídas aquelas operações que o próprio legislador
afastou do conceito de processo de industrialização e que estão enumeradas no RIPI.
Veja-se o que restou consignado no voto vencedor do Acórdão recorrido:
“Considerando a descrição do produto presente em diversas peças processuais dos
presentes autos, é possível constatar que o Recorrente, na produção de bobinas
personalizadas sob encomenda, executa operação de beneficiamento, que vem a ser
uma das operações consideradas como industrialização previstas no Regulamento
do IPI (art. 4o do Decreto no 4.544/2002 - RIPI/2002)”. (Grifei)
No caso, é inconteste que houve a saída das mercadorias fabricadas do
estabelecimento da empresa, com a impressão gráfica encomendada pelo comprador do produto.
Ao produzir bobinas de papel para automação bancária e comercial, diretamente ou utilizando-se
dos serviços de terceiros, ela é estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
Por fim, vale a pena transcrever a ementa do Acórdão no 9303-009.274, desta 3a
CSRF, julgado em 13/08/2019, que entendeu pela incidência cumulativa de ISS e de IPI sobre
serviços gráficos personalizados, por representarem industrialização. Confira-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 10/01/2002 a 31/12/2002
IPI. PRODUÇÃO DE RÓTULOS, IMAGEM ADESIVA, NOTAS FISCAIS, PASTA
PERSONA, ENVELOPE E MALA DIRETA. INCIDÊNCIA.
Incide o IPI sobre a operação de industrialização caracterizada pela atividade de
produção de rótulos, imagem adesiva, notas fiscais, pasta persona, envelope e mala
direta.
No mesmo sentido, podemos citar também os seguintes Acórdãos julgados:
Acórdão no 9303-006.483, de 13/03/2018, Acórdão no 9303- 003.245, de 04/02/2015, e no
9303-002.265, de 09/05/2013.
Ante ao acima exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial do
Contribuinte, para manter o IPI da incidência da atividade gráfica personalizada.
b) Recurso Especial da Fazenda Nacional
Ressalvando que, caso reste vencido quanto à questão principal, o recurso da
Fazenda Nacional restará prejudicado, passo à análise desse recurso.
Fl. 1180
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade de Recuso Especial – 2a Câmara, de
11/05/2020, proferido pelo Presidente da 2a Câmara do 3a Seção de Julgamento/CARF de fls.
1.122/1.124, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: “à aplicação da regra do artigo 150,
§4o, do CTN, que dispõe sobre a contagem do prazo quinquenal do direito de a Fazenda Nacional
constituir crédito tributário”.
O cerne da questão aqui discutida, refere-se à definição do dispositivo legal
aplicável para a contagem do prazo decadencial quando verificada irregularidade na apuração do
imposto (IPI). Em suma, diz respeito à interpretação e aplicação dos art. 173, I, e 150, §4o, do
CTN, bem como do art. 124, III, do RIPI/2002.
No Acórdão recorrido, o voto vencedor, assentou que “(...) fundamentou-se no parágrafo
único do art. 124 do Decreto no 4.544, de 2002 (RIPI/2002)” e considerou que “o simples encontro de
contas entre débitos e créditos do imposto, independentemente do que daí resultar – saldo devedor, saldo
credor ou nenhum nem outro –, equivaleria a pagamento, de modo a ensejar a contagem do prazo
decadencial pelo disposto no art. 150, §4°, do CTN”.
Pois bem. Como é cediço, em se tratando de IPI, a empresa apura os valores a
serem declarados à RFB por meio de procedimento de compensação escritural entre os créditos
com os débitos decorrentes das saídas tributadas. O elemento "pagamento", é verificado no
recolhimento do IPI e também na compensação/dedução, desde que não reste saldo a recolher.
De fato, as referidas compensações são consideradas pela legislação do IPI como
pagamento, mais especificamente pelos art. 111 do RIPI/98 (Decreto no 2.637, de 1998) e 124,
parágrafo único, III, do RIPI/2002 (Decreto no 4.544, de 2002), vigentes à época dos fatos
geradores em análise, e de idêntica redação, e correspondentes ao art. 183 do RIPI/2010 (Decreto
no 7.212, de 2010).
Para melhorar aclarar a controvérsia, reproduzo o art. 124 do Decreto no 4.544, de
2002 (RIPI/2002), mesma redação preservada no Decreto no 7.212, de 2010, art. 183 RIPI 2010):
Art. 124. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por homologação,
aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a compensação do mesmo, nos
termos dos arts. 207 e 208 e efetuados antes de qualquer procedimento de ofício da
autoridade administrativa (Lei no 5.172, de 1966, art. 150 e § 1o, Lei no 9.430, de 1996,
arts. 73 e 74, e Medida Provisória no 66, de 2002, art. 49).
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos dos
débitos, no período de apuração do imposto;
Fl. 1181
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não créditos
a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos admitidos,
sem resultar saldo a recolher. (Grifei)
É importante destacar que, segundo os artigos do RIPI acima citados, só é
considerado pagamento se ocorrer a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto,
dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher, segundo a reconstituição da escrita fiscal
apurada pela Fiscalização.
E mais, a presunção de pagamento antecipado prevista no art. 124, parágrafo
único, III, do RIPI/2002, somente opera em relação a créditos admitidos pelo RIPI. Sendo
ilegítimos os créditos glosados e tendo os saldos credores da escrita fiscal dado lugar a saldos
devedores que não foram objeto de pagamento antes do exame efetuado pela Fiscalização, o
prazo de decadência deve ser contado pela regra do art. 173, I, do CTN.
Verifica-se no Auto de Infração e no Demonstrativo de Reconstituição da escrita
do IPI elaborado pela Fiscalização (anexado às fls. 412/434), em que deixa claro que o
lançamento exige saldo a recolher do IPI em alguns períodos, que não foi objeto de pagamento
pelo Contribuinte. Confira-se na coluna “Saldo da Escrita Reconstituído do PA (A)” à fl. 430:

Verifica-se na Planilha acima que, no período controvertido, havia, após a
reconstituição da escrita do IPI pelo Fisco (conforme demonstrado e provado nos autos, créditos
foram calculados e aproveitados indevidamente), que períodos de apuração (no caso do presente
feito, decêndios), apuração de valores com saldo credor e outros períodos com saldo devedor,
assim, os mesmos não são admitidos pela legislação desse imposto.
Fl. 1182
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Dentro desse contexto, alinho-me à tese do Conselheiro Charles Mayer de Castro
Souza, em sua Declaração de Voto, consignando que, “(...) O equívoco que, a nosso juízo, laborou
a tese vencedora decorre do fato de ter considerado que o simples encontro de contas entre débitos e
créditos do imposto, independentemente do que daí resultar – saldo devedor, saldo credor ou
nenhum nem outro –, equivaleria a pagamento, de modo a ensejar a contagem do prazo decadencial
pelo disposto no art. 150, § 4°, do CTN, quando o inciso III, do parágrafo único acima referido é
expresso ao prever a sua aplicação apenas para os casos em que, do encontro de contas entre
débitos e créditos, nenhum saldo restar a recolher. Não sendo este o caso, vale dizer, não havendo
saldo devedor do IPI, há que se aplicar tão só o disposto no inciso I do parágrafo único do art. 124
do RIPI/2002: pagamento é igual a recolhimento”.
E, no caso aqui tratado, no período autuado, o Contribuinte não possui
pagamentos, nem mesmo na forma do art. 124 do RIPI/2002, haja vista ter o mesmo se valido de
créditos não admitidos, consoante fartamente demonstrado nos autos.
Repisando-se, a glosa de créditos tornando saldo credor de IPI escriturado
originalmente em saldo devedor de IPI afasta a aplicação do artigo 124 do RIPI/2002 (Decreto no
4.544, de 2002), não havendo que se falar, portanto, em equiparação de saldo credor a
pagamento, para efeito de contagem de prazo decadencial para constituição do crédito tributário.
Nesse diapasão, por terem sido considerados como indevidos os créditos
compensados, não se pode considerar o encontro de contas como pagamento, pois restou saldo a
recolher e o prazo decadencial de 05 (cinco) anos para constituição do crédito tributário rege-se
pelo artigo 173, inciso I do CTN, quando inexistem pagamentos antecipados, conforme
julgamento proferido pelo STJ, no REsp no 973.733/SC, submetido à sistemática prevista no
artigo 543-C do anterior CPC, cuja decisão definitiva deve ser reproduzida no âmbito do CARF.
Assim sendo, considerando que, no caso em julgamento, o pagamento só se dá
com o recolhimento, bem como que, ao menos conforme se extrai dos autos, recolhimento não
houve, entendemos que é de se aplicar, na contagem do prazo decadencial, o estabelecido no art.
173, I, do CTN, isto porque a glosa de créditos tornando saldo credor de IPI escriturado
originalmente em saldo devedor de IPI, afasta a aplicação do artigo 124 do RIPI/2002 (Decreto
no 4.544, de 2002), não havendo que se falar em equiparação de saldo credor a pagamento, para
efeito de contagem de prazo decadencial para constituição do crédito tributário.
Pelo próprio raciocínio desenvolvido pelo Acórdão recorrido, quanto ao período
de apuração aqui discutido: (PA) de 01/01/2002 a 30/06/2002, cujo último vencimento ocorreria
em julho do mesmo ano, seu termo a quo é 01/01/2003. Assim, tendo a ciência do Sujeito
Passivo ocorrido em 26/06/2007 (fls. 130, 412 e 413), verifica-se que o lançamento ocorreu
dentro do prazo decadencial cujo termo final era em 2008.
Assim, deve ser dado provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para
reformar o Acórdão recorrido e afastar a decadência do lançamento tributário em relação aos PA
de IPI devidamente exigido no Auto de Infração.

Conclusão
Considerando todo o acima exposto, voto da seguinte forma:
Fl. 1183
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

(i) para conhecer e no mérito dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, e
(ii) para conhecer e no mérito negar provimento ao Recurso Especial interposto
pelo Contribuinte.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Voto Vencedor
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada

Primeiramente, peço vênia ao ilustre conselheiro relator, que tanto admiro, para
externar o posicionamento que prevaleceu em sessão de julgamento quando do julgamento do
Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.
Para tanto, recordo que o sujeito passivo insurgiu com a discussão acerca da
incidência ou não do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na saída do estabelecimento
de bobinas de papel personalizadas, produzidas sob encomenda. O que adianto meu voto por dar
provimento ao seu recurso, adotando as mesmas razões de decidir do acórdão 9303-005.427 que
envolve o mesmo contribuinte:
“[...]
Cabe, então, trazer a priori que o sujeito passivo tem por objeto a prestação de
serviços gráficos “personalizados” “sob encomenda” dos seus clientes, com
destaque para as atividades de impressão personalizadas – serviço de
composição gráfica sujeito à incidência de ISS.

O sujeito passivo oferece, além da emissão, a migração de tecnologias
customizadas, com o intuito de atender diferentes demandas.
Considerando se tratar por óbvio de prestação de serviço gráfico customizado e
personalizado, para fins de atendimento da demanda de clientes específicos, para
melhor elucidar os pontos aqui desenvolvidos, cabe trazer que que tais serviços,
Fl. 1184
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

em síntese, são assim considerados por serem, quando de sua prestação,
definidas estratégias para o desenvolvimento do produto demandado pelo cliente.
Tais serviços são vistos pelos clientes como diferencial nas empresas de serviços,
vez que podem proporcionar para o funcionamento de seu negócio a
personalização de que necessitam.
Ademais, cabe trazer que os serviços prestados pelo sujeito passivo não se
confundem com a mera circulação de mercadorias/produtos, vez que tais serviços
possuem como características a intangibilidade, perecibilidade, heterogeneidade
e simultaneidade.
Ora:
Perecibilidade, pois tais serviços não podem ser “armazenados/estocados” para
a venda;
 Intangibilidade, pois não podem ser vistos, provados ou sentidos;
 Heterogeneidade, pois tais serviços sofrem variação para cada cliente,
considerando a customização dedicada;
 Simultaneidade, pois envolve a dinamicidade entre a produção e o
consumo.
O serviço customizado prestado pelo sujeito passivo abrange essas
características, vez que:
 Reflete um planejamento anterior para a busca do objeto alcançado, em
observância a demanda específica exposta em contrato firmado entre o
cliente e o prestador;
 Não se trata de venda de produtos de prateleira padronizáveis;
 Se diferenciam, de acordo com a demanda de cada cliente – considerados
efetivamente, de per si, como pontuais e especiais.
É de se considerar, ainda, que os serviços customizados envolve interação direta
com o cliente - uma vez que a personalização do produto é alcançada de forma
colaborativa entre a parte contratante e o contratado.

Vê-se ainda que o serviço de impressão gráfica personalizada desenvolvido pelo
sujeito passivo não integra um processo de industrialização.
Ora, as impressões são sempre relativas a logomarcas, cores padrão e
condizentes com o próprio logotipo utilizado, eventuais mensagens específicas
aos consumidores da encomendante, além de outros símbolos peculiares. O que,
indubitavelmente, as encomendas passam a integrar o ativo fixo dos
Fl. 1185
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
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encomendantes para seu uso exclusivo, não podendo, nem de longe, cogitar-se
acerca de seu eventual uso indiscriminado, já que imprestável seria para
qualquer outra pessoa jurídica diferente da própria encomendante.
A especificidade do corte (largura) das bobinas, tem aplicação geralmente
exclusiva ao terminal (PDV) ou equivalente da própria encomendante. Não há
uso indiscriminado. E não há qualquer comercialização das bobinas
personalizadas impressas quer pela Recorrida, quer pelos seus clientes (posto
que inaplicáveis ao uso de terceiros, por não se tratar de um chamado "produto
de prateleira").
Após breve elucidação e antes de se adentrar na discussão acerca da incidência
do IPI, discorrendo sobre eventual conflito de competência. O que se torna
impossível se ignorar esse tema, cabe trazer ainda que a atividade personalizada,
que envolve sua customização para atendimento da necessidade de eventual
cliente, inquestionável, que tal serviço seria passível de tributação pelo ISS.
Por
conseguinte,
por
se
tratar
de
bem
oriundo
de
serviço
personalizado/customizado, inegável que tal bem não seria considerado como
sendo de prateleira, disponível em sua padronização aos clientes potenciais. O
que confere o entendimento dos tribunais de se afastar a tributação pelo ICMS.
Não se coaduna, assim, tais serviços com o conceito de mercadoria.
Tanto é assim, que os Tribunais empregam tais conceitos – produtos feitos por
encomenda, personalizados e customizados – para afastar a incidência do ICMS
e/ou IPI em operações que envolvam o fornecimento de bens oriundos desses
serviços especializados e personalizados.
Tanto é assim, que, no que tange às essas discussões envolvendo o ISS e o ICMS,
é de se recordar que os Tribunais têm manifestado, em síntese, em relação aos
serviços gráficos, que:
Se a atividade gráfica fosse exercida com certas limitações – acrescentando
apenas utilidades a esse meio, com o intuito de se disponibilizar o produto
indiscriminadamente a todos os clientes potenciais, sem viabilidade de
personalização por cliente, configurar-se-ia como produção em série – sendo
evidente, nesse caso, que se trata de disponibilização de mercadorias, motivando
assim a incidência de ICMS e de IPI, vez, que, em relação à esse último tributo,
caracterizada
estaria
a
industrialização
dessa
mercadoria
(produzida
padronizadamente em série);
Por sua vez, se fosse desenvolvida por encomenda de cliente, para atender suas
necessidades específicas, visando o atendimento de sua demanda em particular
estar-se-ia diante de serviço alcançável pelo ISS. É de se expor que as
mercadorias oriundas desses serviços não são disponibilizadas a terceiros.
Para tal entendimento, é de se recordar o art. 1o, § 2o, da LC 116/03, in verbis
(Grifos meus):
Fl. 1186
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
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“Art. 1o. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderantemente do prestador.
[...]
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias.
[...]”
Com tal dispositivo, resta claro que os serviços constantes da lista de serviço da
LC 116/03 não ficam sujeitos ao ICMS, apenas ao ISS.
Continuando, no que concerne à discussão acerca da incidência cumulativa
envolvendo o ISS e o IPI, importante mencionar que o TRF já editou Súmula
143/83 (Grifos meus):
“Súmula 143 – Os serviços de composição gráfica e impressão gráficas
personalizadas previstos no artigo 8o, § 1o, do Decreto-lei n. 406, de 1968, com as
alterações introduzidas pelo Decreto-lei n. 834, de 1969, estão sujeitos apenas ao
ISS, não incidindo o IPI.”
No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça, editou a Súmula 156:
“Súmula 156 do STJ – A prestação de serviço de composição gráfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de
mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.”
Frise-se tal entendimento o disposto no 9o do Decreto-Lei 2471/88 que, por sua
vez, estabelece que ficam cancelados os processos administrativos que trate da
cobrança do IPI no fornecimento de produtos personalizados de serviços de
composição gráfica e impressão gráfica:
“Art. 9o. Ficam cancelados, arquivando-se, conforme o caso, os respectivos
processos administrativos, os débitos para com a Fazenda Nacional, inscritos ou
não como Dívida Ativa da União, ajuizados ou não, que tenham tido origem na
cobrança:
[...]
VI – do Imposto sobre Produtos Industrializados relativamente ao fornecimento
de produtos personalizados, resultantes de serviços de composição e impressão
gráficas; e
[...]”
Fl. 1187
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
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Sendo assim, resta claro que os serviços gráficos personalizados e customizados
com o intuito de atender determinada necessidade de cliente não seriam passíveis
de tributação pelo IPI.
Quanto à discussão sobre a impossibilidade da incidência concomitante do ISS e
IPI sobre a mesma atividade, a instituição de tributos é extensivamente definida
na Constituição, mediante a atribuição de competência – o que ressurjo o art.
146, inciso I, da CF/88:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
[...]”
Com tal enunciado, verifica-se que a Lei Complementar deve dispor sobre
conflitos de competência em matéria tributária entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios, bem como regular as limitações constitucionais
ao poder de tributar.
O que, por conseguinte, expresse, tem-se que se a LC 116/03 dispôs que as
atividades gráficas discutidas no presente processo são fatos geradores do ISS,
inconteste não haver que se falar em tributação pelo ICMS e IPI sobre tais
serviços.
Tanto é assim que, nesse sentido, nota-se que fluíram várias decisões favoráveis,
afastando a tributação pelo IPI.
Em pesquisa jurisprudencial, cabe trazer o julgamento do RESP 437.324 – RS
envolvendo a American Bank Note Company Gráfica e Serviços Ltda, onde o STJ,
através do ilustre Ministro Franciulli Netto, emitiu acórdão concedendo
integramente a segurança pleiteada declarando que as referidas atividades
envolvem típica prestação de serviço ao ISS, consignando a seguinte ementa
(Grifos meus):
“RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" - TRIBUTÁRIO - MANDADO DE
SEGURANÇA - PRELIMINAR DE PERDA DE OBJETO DA IMPETRAÇÃO -
IMPOSSIBILIDADE DE CONHECIMENTO DE OFÍCIO DA QUESTÃO -
CONFECÇÃO DE CARTÕES MAGNÉTICOS E DE CRÉDITO - SERVIÇO DE
COMPOSIÇÃO GRÁFICA SUJEITO UNICAMENTE AO ISS - VIOLAÇÃO AO
DISPOSTO NO § 1o DO ARTIGO 8o DO DECRETO-LEI N. 406/68 - SÚMULA
N. 156 DO STJ.
Cumpre a este Sodalício examinar eventual afronta a dispositivos de lei federal,
nos termos da letra "a" do permissivo constitucional, ou, pela letra "c", sanar
possível dissenso pretoriano acerca de determinada questão. Assim, não
prevalece o entendimento sustentado pela recorrente no sentido de que deve o
Fl. 1188
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Superior Tribunal de Justiça reconhecer de ofício a extinção do mandado de
segurança preventivo.
Embora prequestionada a questão da perda de objeto da impetração, que
entendeu a Corte de origem não existir, pretendeu a recorrente, quanto a esse
ponto, configurar o dissenso pretoriano com julgados deste Sodalício sem,
contudo, realizar o indispensável cotejo analítico, vindo em desacordo com o
estabelecido nos arts. 541, do CPC e 255, §§ 1o e 2o, do RISTJ.
A elaboração dos cartões com as características requeridas pelo destinatário,
que é aquele que encomenda o serviço, tais como a logomarca, a cor, eventuais
dados e símbolos, indica de pronto a prestação de um serviço de composição
gráfica, enquadrado no item 77 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n.
406/68.
Há, portanto, nítida violação ao disposto no § 1o do artigo 8o do Decreto-Lei n.
406/68, uma vez que a hipótese dos autos configura prestação de serviços de
composição gráfica personalizados, sujeitos apenas à incidência do ISS (Súmulas
ns. 156/STJ e 143 do extinto TFR).
Considerada a circunstância de se tratar de serviço personalizado, destinados os
cartões, de pronto, ao consumidor final, que neles inserirá os dados pertinentes e
não raro sigilosos, conclui-se que a atividade não é fato gerador do IPI.”
Cabe trazer que essa decisão transitou em julgado em 3.11.03.
Outro precedente igualmente importante é o veiculado no julgamento do REsp
966.184-RJ decorrente de ação ordinária ajuizada pela American Bqank Note
Company Gráfica e Serviços Ltda também com o objetivo de que fosse declarada
a não incidência do IPI sobre os cartões de crédito com tarja magnética
confeccionados no período de junho/88 a junho/89, por se tratar de prestação de
serviços personalizados sob encomenda.
Tal REsp, após apreciação pelo STJ – relator Ministro Herman Benjamin, foi
emitido acórdão com a seguinte ementa (Grifos meus):
“EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPI. CONFECÇÃO DE CARTÕES
MAGNÉTICOS E DE CRÉDITO. NÃO-INCIDÊNCIA. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 156/STJ.
1. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que em casos como o
dos autos, de empresa que produz cartões magnéticos personalizados, não há
incidência de IPI. Aplicação, in casu, da Súmula 156/STJ: "a prestação de
serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que
envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS."
2. Agravo Regimental não provido.”
Fl. 1189
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

Cabe trazer que essa decisão também transitou em julgado.
Em outro julgamento no STJ, especificamente quando da apreciação do Resp
103409/RS, ficou decidido que não é devido o ICMS sobre os serviços de
composição gráfica, tal qual a impressão de cartões magnéticos personalizados e
sob encomenda, conforme consignado em ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
SERVIÇOS
DE
COMPOSIÇÃO
GRÁFICA. CONFECÇÃO DE CARTÕES MAGNÉTICOS PERSONALIZADOS E
SOB ENCOMENDA.
NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS. NÃO APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO DO
STF NA MEDIDA CAUTELAR NA ADI 4389. SITUAÇÕES FÁTICAS
DISTINTAS.
ANÁLISE
DE
DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS.
IMPOSSIBILIDADE. COMPETÊNCIA DO STF.
1. Nos termos do art. 535 do CPC, os embargos declaratórios somente são
cabíveis para modificar o julgado que se apresentar omisso, contraditório ou
obscuro, bem como para sanar possível erro material existente no acórdão, o que
não aconteceu no caso dos autos.
2. No julgamento da medida cautelar na ADI 4389, o STF reconheceu a não
incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda de
embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo
subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.
3. A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que a produção de
embalagens, etiquetas sob encomenda (personalizada) seja destinada a
subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação
de mercadoria, o que não é o caso dos autos.
4. In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos sob encomenda para uso
próprio da empresa. No caso, a embargada atua como consumidora final, ou
seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro processo de industrialização ou
comercialização. Incide, portanto, o ISS nos termos do que restou determinado
pela Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, sujeito ao rito dos recursos respetivos, nos termos do art.
543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.
5. Não cabe ao STJ analisar suposta violação de dispositivos constitucionais,
mesmo a título de prequestionamento, sob pena de usurpação da competência do
STF.
Embargos de declaração rejeitados.”
Proveitoso trazer ainda outros julgados do STJ:
“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
IRREGULARIDADES. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. INCIDÊNCIA,
Fl. 1190
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

APENAS, DO ISS. SÚMULA No 156/STJ. ANÁLISE DE VIOLAÇÃO A
DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
3. Decisão atacada que tomo com base a Súmula no 156/STJ: “a prestação de
serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que
envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”[...]
(Superior Tribunal de Justiça, rel. Min., José Delgado, EAREP 510940/SP, DJ de
17/11/2003)
“AGRAVO
REGIMENTAL
–
TRIBUTÁRIO
–
SERVIÇO
GRÁFICO
PERSONALIZADO E POR ENCOMENDA – ICMS – NÃO INCIDÊNCIA –
ENTENDIMENTO CONSAGRADO – SÚMULA 156 DESTE SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
Não incide ICMS sobre serviços de composição gráfica, a teor da Súmula 156
deste Superior Tribunal de Justiça, que preceitua: “A prestação de serviço de
composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva
fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.
Agravo Regimental improvido. ”
(Superior Tribunal de Justiça, rel. Min. Luiz Fux, AGRESP 331201/SP, DJU de
14.10.2002)
“Tributário – ICMS e ISS – Incidência – Decreto-Lei no 406/68 (art. 8o, § 2o).
Os serviços de composição gráfica, não distinguindo a lei entre os personalizados
encomendados e os genéricos destinados ao público, sujeitam-se à incidência do
ISS.
Multifários precedentes jurisprudenciais.
Recurso sem provimento. ”
(Superior Tribunal de Justiça re. Min. Luiz Pereira, RESP 142339/SP, DJU de
26/03/2001)

Frise-se esse entendimento a decisão dada pelo STF:
“ISS. Serviço gráfico por encomenda e personalizado. Utilização em produtos
vendidos a terceiros.
A feitura de rótulos, fitas, etiquetas adesivas e de identificação de produtos e
mercadorias, sob encomenda e personalizadamente, é atividade da empresa
gráfica sujeita ao ISS, o que não se desfigura por utilizá-los, o cliente e
Fl. 1191
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

encomendante, na embalagem de produtos por ele fabricados e vendidos a
terceiro.
Recurso extraordinário conhecido e provido. ”
(Supremo Tribunal Federal, RE 109.069-7/SP, Rel. Min. Rafael Mayer)
Em vista de todo o exposto, vê-se acertado o entendimento de que nessa atividade
não há que se falar em tributação pelo IPI – eis que para o deslinde do conflito
de competência, para se apurar a tributação sobre o consumo desses bens, nas
hipóteses híbridas, em que há serviço agregado a um suporte físico, no caso, um
produto industrializado, deve-se verificar qual prevalecerá, para efeitos de atrair
a competência tributária.
O que, por conseguinte, as disposições da LC 116/2003 – art. 1o, § 2°, traz que
salvo exceções nela expressamente previstas, os serviços incluídos na lista ficam
sujeitos apenas ao ISS, "ainda que sua prestação envolva fornecimento de
mercadorias” em cumprimento ao desígnio determinado pelo art. 146, I da
Constituição Federal, que prescreve que cabe à Lei Complementar dispor sobre
conflitos de competência.”

Ademais, entendo que não há como direcionar tais eventos como passíveis de
incidência de IPI somente por constar na TIPI; da mesma forma que não há como se inclinar pela
incidência de ISS por estar listado na LC 116/03 eis que na análise em comento - deve prevalecer
a preponderância dos elementos que regem o evento. Ora, se consta da LC 116, por exemplo,
tingimento de objetos quaisquer. Não necessariamente, qualquer tingimento seria considerado
serviço, eis que se o tingimento envolver tecidos confeccionados em massa para pessoa jurídica
que irá realizar o corte de camisetas – não deveria ser considerado como serviço, mas
industrialização (tingimento).

No caso dos autos, tal como exposto pelo sujeito passivo:
 O encomendante faz a encomenda (redundante, mas necessário) para
impressão em bobinas de papel do seu layout, logomarca, etc.
 O encomendante informa as especificações do produto encomendado e, no
final, quando pronto o modelo, deve aprovar a arte;
 O fotolito é sobreposto à chapa de alumínio, passando por processo
térmico para revelar a imagem.;
 O molde é inserido nas máquinas das impressoras para que a bobina seja
impressa – sendo inegável a customização nesse processo.
Sendo assim, tendo em vista a atividade de serviços gráficos por encomenda e
personalizados para o consumidor final (encomendante), não há que se falar em incidência de
Fl. 1192
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.269 - CSRF/3a Turma
Processo no 10882.001315/2007-24

IPI, pois não se trata de industrialização – mas efetivamente de serviço especializado e exclusivo
ao encomendante (consumidor final).
Em vista de todo o exposto, com a devida vênia ao relator, inclusive
considerando precedentes judiciais, votamos por dar provimento ao Recurso Especial interposto
pelo sujeito passivo.
Observa-se que, considerando o mérito decidido em Recurso Especial do
sujeito passivo, a discussão trazida em recurso da Fazenda Nacional (decadência), restou
prejudicada.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 1193
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