Tribunal: CARF
Processo: 10907.001201/2009-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-19
Data de publicação: 2021-06-22

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 19/07/2004
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DISPOSIÇÃO LEGAL.
A falta de apresentação de documentos capaz de comprovar a origem e disponibilidade dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior, tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de terceiros por causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
MULTA DE CONVERSÃO DO PERDIMENTO. IRREGULARIDADE ASSOCIADA À EXPORTAÇÃO. APLICABILIDADE DA LEI.
O valor equivalente ao valor aduaneiro não se confunde com o valor aduaneiro propriamente dito. Assim, não havia, à época da vigência da primeira redação do §3o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/76, acrescido pela Lei no 10.637/2002, qualquer obstáculo para a imposição de multa relativa à conversão do perdimento em pecúnia, se identificado irregularidade na exportação.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10907.001201/2009-11
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.436 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de maio de 2021
Recorrente
FLORIDA S/A IMPORTACAO EXPORTACAO E COMERCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 19/07/2004
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO.
CONVERSÃO EM MULTA. DISPOSIÇÃO LEGAL.
A falta de apresentação de documentos capaz de comprovar a origem e
disponibilidade dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior,
tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de terceiros por
causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de
1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são
punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a
discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto
que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
MULTA DE CONVERSÃO DO PERDIMENTO. IRREGULARIDADE
ASSOCIADA À EXPORTAÇÃO. APLICABILIDADE DA LEI.
O valor equivalente ao valor aduaneiro não se confunde com o valor aduaneiro
propriamente dito. Assim, não havia, à época da vigência da primeira redação
do §3o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/76, acrescido pela Lei no 10.637/2002,
qualquer obstáculo para a imposição de multa relativa à conversão do
perdimento em pecúnia, se identificado irregularidade na exportação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Érika Costa Camargos
Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10907.001201/2009-11
Fl. 2280
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra a
decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-006.328, de 29/11/2018 (fls. 1.472/1.502),
proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção do CARF, que negou provimento ao
Recurso Voluntário apresentado.
Do Auto de Infração
O processo trata de Auto de Infração de fls. 3/8, lavrado contra a empresa
FLORIDA S/A, referente a aplicação de multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria
pela impossibilidade de sua apreensão, face a efetivação de seu embarque para o exterior.
O procedimento fiscal teve origem em expediente do Banco Central do Brasil que,
encaminhou à RFB oficio em que comunica a inexistência de comprovação do ingresso de
moeda estrangeira no pais, correspondente à contratação de câmbio relativa à operação
exportação no valor de USD 8.000.000,00, realizada pela empresa Florida S/A (exportadora),
que se encontrava sob procedimento fiscal, inclusive relacionadas a interposição fraudulenta de
pessoas, em operações de comércio exterior.
No Relatório Fiscal, o Fisco informa que o Contribuinte, no âmbito do Despacho
de Exportação (DDE) no 204082278/0, de 29/07/2004 e Registro de Exportação (RE) n°
04/0989593-001, de 19/07/2004, apresentou-se como sendo a Pessoa Jurídica Exportadora das
mercadorias declaradas (venda de 9.411.765,00 kg de suco de laranja concentrado e congelado).
Entretanto, constatou-se, entre outros ilícitos, situação legalmente definida como
interposição fraudulenta, pela não comprovação da origem dos recursos empregados nas
operações de comércio exterior, com a finalidade de ocultar os seus reais interessados.
A exportação tinha por objeto mercadoria produzida pela empresa, então
denominada Citrosuco Paulista S.A, atual Fischer S/A (fabricante), que mediante a
interveniência da empresa Florida, realizou a operação a que se reporta o presente lançamento.
A Fiscalização entende que houve, em face do acusado cometimento de crime contra a ordem
econômica, a interposição fraudulenta de pessoas, destinada a ocultar o verdadeiro interessado na
operação praticada mediante simulação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
nessa operação empregados. Alega que a empresa Florida interveio na operação de exportação
em questão apenas para dissimular a utilização de recursos da própria fabricante da mercadoria
exportada, cuja origem licita não foi comprovada.
Tal conduta, conforme a legislação aplicável, ensejaria a aplicação da pena de
perdimento as mercadorias objeto do despacho (DDE). Todavia, considerando que houve
informação de seu embarque ao exterior ainda em 26/07/2004, conforme dados constantes do
Sistema SISCOMEX, é cabível a conversão do perdimento em multa, pela impossibilidade de
apreensão da mercadoria. A infração foi capitulada no Art. 673, 675, inciso IV, e 689, §1°, do
Decreto no 6.759, de 2009; Art. 23, §3o, do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, com a redação dada
pelo Art. 59 da Lei n° 10.637 de 2002; Art. 73, §§ e 2°, e Art. 77, da Lei no' 10.833, de 2003.
Fl. 2281
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Ao final, concluiu pela responsabilidade solidária, por parte da empresa Fischer
S/A, caracterizado como Infração prevista no Art. 23, V, do Decreto-lei n° 1.455, de 1976.
O detalhamento e a descrição completa dos fatos, encontra-se no Relatório Fiscal,
Anexo ao Auto de Infração, às fls. 10/58 e, Relatório de Procedimento Fiscal de fls. 59/126.
Da Impugnação e Decisão de 1a Instância
Cientificadas do Auto de Infração, o litígio foi instaurado por Impugnação
interposta pela empresa fabricante - Fischer S/A (fls. 388/420), que a Fiscalização acusa de ter
empreendidas as negociações paralelas à exportação de que se trata. A exportadora, empresa
Florida S/A, é revel nos autos deste processo (não apresentou Impugnação). Em resumo, a
responsável solidária argumentou que:
- primeiramente, elabora um extenso relato sobre as atividades da empresa e
insiste que inexiste dano ao Erário e que não houve fraude nem prática de simulação;
- houve preterição do direito de defesa e existência de ilegitimidade de parte
passiva, em razão de não ter colacionado os reais responsáveis pela prática da infração;
- admite que em algumas situações especificas, pratica “performance de
exportação”, operação financeira cujo regramento impunha ao exportador nacional, adquirente
da performance, a liquidação do contrato de câmbio, por meio de um banco no exterior, tão logo
recebesse do importador estrangeiro a importância correspondente ao valor negociado;
- discorre sobre o ACC (Adiantamento Contratos de Câmbio), de modo a permitir
ao exportador antecipar o recebimento em moeda local do valor de exportações futuras junto a
instituições financeiras que atuam com operações de cambio;
- para comprovar a origem dos recursos aplicados na exportação, carreou aos
autos documentos referentes às transações bancárias decorrentes da operação de compra e venda
de “performance” realizada entre ela e a empresa Florida (fls. 450/460), intermediado pela
empresa Entheos Trade Finance e Agribusiness;
- os documentos de transações bancárias acusam a emissão pelo Banco Santos de
cheques administrativos (ordens de pagamento) em favor da Citrosuco S/A, contra os sacados
Quality Negócios e Participações Ltda e Sanvest Participações S/A. Acusam também que os
valores desses cheques administrativos foram creditados em conta corrente mantida pela
Citrosuco no Banco Itaú S.A, mediante transferência eletrônica; os documentos foram trazidos
aos autos, para respaldar lançamentos contábeis em conta de passivo, a crédito da conta
adiantamento de clientes, que não foram identificados.
Por fim, refuta as acusações do Auto de Infração relativas às exportações
realizadas. Requer seu afastamento do pólo passivo da exigência, tendo em vista a inexistência
de prova de dano ao Erário e da ocorrência de fraude ou simulação.
A DRJ em Florianópolis (SC), apreciou a Impugnação e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 07-18.327, de 04/12/2009, (fls. 1.302/1.309), considerou
improcedente a Impugnação, mantendo o crédito tributário lançado.
Nessa decisão, conforme a ementa, restou assentado que, (a) não foi verificado o
alegado cerceamento do direito de defesa; (b) a pluralidade da sujeição passiva do lançamento é
intrínseca à infração capitulada na peça acusatória, e (c) por presunção legal, a não comprovação
da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados nas operações de comércio
exterior configuram a interposição fraudulenta de pessoas nessas operações.
Fl. 2282
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, a Ficher apresentou Recurso Voluntário
(fls. 388/420), onde reitera, basicamente quanto ao mérito, os mesmos argumentos aduzidos na
Impugnação, inovando apenas quanto às preliminares, que abaixo é resumido:
a) requer a nulidade da decisão recorrida em razão do cerceamento do direito de
defesa; b) deve ser declarada a nulidade da decisão da DRJ por ter pretendido alterar os critérios
jurídicos do lançamento fiscal; c) a nulidade da autuação fiscal, que não indicou os sujeitos
passivos que cometeram a infração; d) que seja determinada sua exclusão do pólo passivo do
lançamento fiscal, em razão do que dispõem os incisos II e III, do artigo 112, do CTN.
Decisão de Segunda Instância
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi
exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-006.328, de 29/11/2018 (fls.
1.472/1.502), proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção do CARF, que negou
provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Conforme ementa dessa decisão, o Colegiado assentou que: (a) o dano ao Erário
decorrente da ocultação das partes envolvidas na operação de exportação que fez sair a
mercadoria para o exterior, é hipótese de infração “de mera conduta”, que se materializa quando
o sujeito passivo oculta real exportador, independentemente do prejuízo tributário perpetrado;
(b) ficam sujeitas a pena de perdimento as mercadorias importadas cuja operação foi realizada
por meio de interposição fraudulenta, conforme previsto no art. 23, inciso V, do Decreto Lei no
37, de 1966, e (c) não sendo possível a aplicação da pena de perdimento, em razão das
mercadorias já terem sido dadas a consumo ou por qualquer outro motivo, cabível a aplicação da
multa de conversão da pena de perdimento, prevista no art. 23, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/76.
Embargos de Declaração
Cientificada do Acórdão no 3302-006.328 e, por entender que houve omissão na
apreciação de documentos comprobatórios juntados pela defesa, pois apesar desses documentos
comprovarem o contexto em que foram realizadas as exportações, o Acórdão afirma que "não há
uma única prova da efetivação do contrato de compra e venda de performance de exportação,
conforme alardeado pelo recorrente", a Contribuinte responsável opôs Embargos declaratórios de
fls. 1.531/1.555.
Analisado o recurso, o Presidente da Turma, em seu Despacho de fls.
1.701/1.703), decidiu que deve ser indeferido o pedido de retificação de erro material - lapso
manifesto, porém, acolheu parcialmente os Embargos de declaração, exclusivamente em relação
à alegação de omissão quanto à apreciação dos documentos probatórios de fls. 1.449 a 1.463.
Acórdão de Embargos
Colocado para análise do Colegiado e, conforme Acórdão no 3302-007.598, de
26/09/2019, decidiu acolher parcialmente os Embargos de Declaração para sanar a omissão, sem
efeitos infringentes, e manter sem alteração a decisão proferida no Acórdão no 3302-006.328.
Recurso Especial do Contribuinte
Fl. 2283
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Regularmente notificado do Acórdão no 3302-006.328, integrado pelo Acórdão de
Embargos no 3302-007.598, a empresa Fischer (responsável solidária), apresentou Recurso
Especial (fls. 1.723/1.774), apontando divergência com relação a 5 (cinco) matérias. Veja-se:

No entanto, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, ante a
contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos Acórdãos
(paradigmas e recorrido), evidenciou-se que o Contribuinte não logrou êxito, em comprovar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, em relação às 5 matéria acima elencadas. Diante
disso, o Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, com base no Despacho
de Admissibilidade do Recurso Especial de 04/05/2020 às fls. 2.058/2.067, Negou Seguimento
ao Recurso Especial do Sujeito Passivo.
Houve interposição de Agravo pelo Sujeito Passivo (fls. 2.071/2.109, que foi
analisado pela Presidente da CSRF, e com base no Despacho em Agravo – 3a Turma, de
15/09/2020 (fls.2.170/2.182), Acolheu Parcialmente o Agravo e determinou o RETORNO dos autos
à 3a Câmara para as providências propostas no referido Despacho.
Cumprindo a determinação acima, procedeu-se a reanalise do Recurso Especial e,
o Presidente da 3a Câmara, com base no Despacho de Exame de Admissibilidade de RE de
24/09/2020 (fls. 2.184/2.191), concluiu por NEGAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte de fls. 1.723/1.774.
Cientificado do Despacho, a Fischer S/A (responsável solidário), interpôs novo
Agravo (fls. 2195/2.213), reiterando os termos e requerendo o conhecimento do recurso.
Analisado os argumentos suscitados com os paradigmas apontados, a Presidente da CSRF, com
base no Despacho em Agravo de 11/11/2020 (fls.1.131/2.257), decidiu por acolher e DAR
SEGUIMENTO ao Recurso Especial, tão somente quanto: à (divergência 4): “inexistência de
fundamento legal para a imposição da multa decorrente da conversão da pena de perdimento em
penalidade pecuniária antes da edição da MP no 497, de 2010, e da Lei no 12.350, de 2010”; e com
relação a (divergência 5): “necessidade de comprovação de conduta dolosa e dano ao Erário para a
imposição da pena de perdimento e atribuição de responsabilidade pela infração”. Veja-se:
a) Com relação à divergência 4, desta forma comprovou-se a divergência:
No Acórdão recorrido, “NÃO há mesmo qualquer enfrentamento da aplicabilidade
do art. 23 do Decreto-lei no 1.455, em sua redação original, a operações de exportação. Até porque,
reconhece-o mesmo o agravante, tal aspecto não constara de seu recurso voluntário. Ocorre que isso
foi posto em sede de Embargos de declaração, ainda que não por omissão, mas sim por contradição.
Fl. 2284
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Talvez por isso, no exame de sua admissibilidade o Presidente não os rejeitou apenas por não ter
havido a indicação dessa matéria no recurso voluntário: ele os rejeitou expressamente dizendo que o
colegiado entendeu que a “legislação citada na decisão” se aplicava à operações de exportação. A
transcrição acima demonstra que a legislação já foi citada com a alteração objeto de toda querela”.
De outro lado, veja-se o que diz o primeiro paradigma (Acórdão 3401-005.165):
“Desse modo, enquanto não se iniciou a vigência da Medida Provisória 497/2010, que
expressamente previu a aplicação de multa substitutiva para exportações, ao alterar a
redação do artigo 23, do Decreto lei 1.455/1976, qual seja, a partir de 26 de julho de
2010, não haveria base legal para o lançamento da multa, de forma que é insubsistente o
auto de infração nesse ponto”. (Grifei)
Diante disso, e face à norma regimental que atribui ao Presidente do Colegiado o
pronunciamento monocrático acerca do cabimento dos embargos, pronunciamento este que integra o
acórdão e é definitivo, não há como não considerar tal entendimento divergente do exposto nos dois
paradigmas colacionados, nos quais se acolheu precisamente a tese apontada no recurso especial: que
antes da Lei no 12.350, não haveria fundamento para exigir-se a multa em operações de exportação.
b) Com relação a divergência 5: Confira-se trecho do voto condutor do recorrido:
“Voltando aos autos, conforme já amplamente explicado, o recorrente utilizou de meios
escusos para ocultar o verdadeiro exportador das mercadorias na operação de
exportação referente ao Registro no 04/0989593001, vinculado à Declaração de
Exportação no 2040822178/0. Diante desse quadro, e em virtude da infração ser de mera
conduta, não importando a materialização do resultado, até porque ele é presumido por
lei, é lícita sua imputação como responsável tributário”.
Parece claro que o Colegiado entende despicienda a comprovação da circunstância no
art. 72 da Lei 4.502, de 1964, e que, comprovada a simulação, a autuação recai sobre o responsável
independente de prova de sua participação no esquema dissimulatório ou, até mesmo, de qual seria o
seu benefício com a situação. Veja-se como entendeu, no caso, os paradigmas apresentados:
No primeiro paradigma, Acórdão no 3201-005.152, de 2019 efetivamente se diz:
“(...) Para a configuração da fraude ou da simulação é necessário que esteja presente o
elemento subjetivo do tipo (dolo), conforme pode ser verificado no disposto no Art. 72
da Lei 4.502/64”, (...).
Enquanto no segundo paradigma Acórdão no 3201-005.574, de 2019, se afirma:
“(...) Imprescindível a comprovação do dolo por parte do Fisco para a tipificação da
interposição fraudulenta de pessoas, na situação do inciso V do art. 23 do DL 1455/76,
ou seja, a denominada "ocultação comprovada". Diante
E isso o faz, mesmo divergente do entendimento formulado em ambos os paradigmas,
embora seja certo que neles não se examinou hipótese em que se houvesse mantido o lançamento
contra o “contribuinte” e afastado a exigência relativamente ao solidário, como se quer aqui.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Devidamente cientificado do Acórdão no 3302-006.328, integrado pelo Acórdão
de Embargos no 3302-007.598, do Recurso Especial do Contribuinte (que foi negado seguimento)
e do Agravo que foi dado parcial seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões
de fls. 2.270/2.277, requerendo que, no mérito, seja negado provimento ao citado Recurso
Especial, mantendo-se a decisão recorrida.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Fl. 2285
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial proferido pelo
Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento de 04/05/2020, às fls. 2.058/2.067, bem
como do seguimento parcial dado pela Presidente da CSRF, no Despacho em Agravo de
11/11/2020, às fls.1.131/2.257, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial da Contribuinte, nas 2 matérias.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação às seguintes matérias: (i) Da exigência de multa
decorrente da conversão da pena de perdimento em casos de exportação, anteriores à MP no
497, de 2010, e (ii) Da necessidade de comprovação de conduta dolosa e dano ao Erário para a
imposição da pena de perdimento e atribuição de responsabilidade solidária pela infração”.
Ressalta-se que o Auto de Infração foi lavrado contra a empresa Flórida S/A - a
exportadora das mercadorias e sujeito passivo da penalidade aduaneira. A Recorrente - empresa
Fischer S/A (fabricante), sucessora de Citrosuco, foi incluída no polo passivo da autuação, na
condição de responsável solidária. A empresa Flórida, por sua vez, não apresentou recurso e
permanece revel no processo.
1) Da necessidade de comprovação de conduta dolosa e dano ao Erário para a imposição da
pena de perdimento e atribuição de responsabilidade pela infração.
A empresa Fischer S/A (fabricante, responsável solidária), sustenta que a multa
substitutiva da pena de perdimento não pode ser aplicado ao caso, posto que “não há, nos autos,
elementos concretos que autorizem a atribuição de responsabilidade à Fischer S/A pela
infração, nos termos do art. 95, I, do Decreto-lei no 37, de 1966”. Aduz que não houve dano
ao Erário e esse elemento é imprescindível para caracterização de interposição fraudulenta.
No entanto, entendo que, como base nos elementos constantes dos autos e com
suporte no Relatório da Fiscalização, esse tópico foi muito bem enfrentado e conclusivo, no voto
condutor do Acórdão recorrido. Veja-se trecho reproduzido (fl. 1.492):
“Ao regressar aos autos, temos que o Recorrente participou de uma simulação para
ocultar o real exportador. Nos termos do art. 23, V, do Decreto-lei no 1.455/76, essa
conduta é considerada dano ao erário. Nos termos do §1o, dessa mesma dicção legal, a
conduta é punida com a pena de perdimento das mercadorias. E, nos casos em que a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, a pena será a
multa equivalente ao preço constante da nota fiscal de exportação.
Pela assertivas feitas, afluem razões jurídicas para manter a aplicação da multa prevista
no art. 23, V, do Decreto-lei no 1.455/76, uma vez que ficou provada a conduta
infracional do recorrente”. (Grifei)
Fl. 2286
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

A legislação sobre a qual indica, é o inciso V, do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455,
de 1976, com a redação dada pela lei no 10.637, de 2002. Confira-se a redação do dispositivo:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...).
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
(...).
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior
a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o A pena prevista no §1o converte-se em multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido
consumida. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 4o (...). [Grifei).
O inciso V do dispositivo acima, dispõe claramente ser dano ao Erário importar
ou exportar mercadorias com ocultação dos reais intervenientes (fabricante - Fischer) mediante
fraude, simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Tal dispositivo legal, cuja norma foi reproduzida pelo inciso XXII, do art. 689, do
Regulamento Aduaneiro, em vigor à época dos fatos (Decreto n° 6.759, de 2009), considera dano
ao Erário, punível com perdimento da mercadoria, a ocultação do real vendedor ou comprador
em operações de comércio exterior, mediante fraude ou simulação, inclusive através da
interposição fraudulenta de terceiros.
Outro detalhe fundamental é que o chamado dano ao Erário não engloba apenas as
situações em que há falta de recolhimento de tributos (ilícito fiscal), mas também quando se
materializa infração à legislação cambial (infração cambial) ou mesmo aos controles aduaneiros
exercidos nas operações de comércio exterior (infrações administrativas ao controle aduaneiro).
Nessa linha, cabe informar que o procedimento de fiscalização que culminou na
lavratura do Auto de Infração na exportadora Florida, teve início com um Ofício encaminhado
pelo Banco Central do Brasil (fl. 51) à DRF em Paranaguá/PR, que relatou a falta de liquidação
do contrato de câmbio relativo à operação de exportação aqui tratada. Em atenção ao ofício do
Banco Central, a Fiscalização passou a investigar a operação e solicitaram informações à
Alfândega do Porto de Santos, unidade onde foi processado o despacho de exportação
A Fiscalização da Alfândega do Porto de Santos/SP, encaminhou à DRF-
Paranaguá/PR, o Relatório de Procedimento Fiscal (fls. 59/126) que descreve, com detalhes,
diversas irregularidades em relação à empresa Flórida (exportadora). Reuniu informações
acerca das circunstâncias em que foi realizada a exportação acobertada pela DDE no
2040822178/0, tendo realizado diligências e coletado documentos junto à exportadora
Flórida, ao agente marítimo Reliance Agenciamento e Serviços Portuários Ltda. e, a
fabricante dos produtos Fischer S/A.
Fl. 2287
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Nesse extenso Relatório elaborado pelo Fisco a partir das diligências (coleta de
provas) efetuadas, a Fiscalização conclui que a empresa Flórida teria sido constituída com o
objetivo de fraudar o Fisco e que não dispunha de recursos próprios para fazer frente à
operação de exportação executada. Assim, entendeu que teria se caracterizado a infração
prevista no art. 23, V, do Decreto-lei no 1.455, de 1976, uma vez que a empresa Flórida seria
“inidônea”, uma vez que não liquidou o contrato de câmbio da operação, enquadrando-se na
prática de ilícitos financeiros, fiscais e aduaneiros e, portanto, não teria havido comprovação da
origem dos recursos utilizados na operação.
No Recurso Especial, a Fischer informa que na realidade efetuou uma operação de
“compra e venda de performance”, com a empresa Florida S/A, conforme termos de contrato por
ela juntado aos autos e, “(...) demonstrou, em sua Impugnação e no Recurso Voluntário, que não
houve qualquer prejuízo ao controle de preços de transferência na exportação realizada pela
Flórida” (...). No entanto, há que ser ressaltado que, ao contrário do que explicitou, a
caracterização do dano ao Erário não está atrelada somente a inexistência de recolhimento do
tributo, mais também nas infrações previstas no referido dispositivo. Portanto, o dano ao Erário
decorre das infrações previstas na lei e deve ser observado pelos contribuintes.
O art. 23, V, do Decreto-Lei n.o 1.455, de 1976, representa hipótese
expressamente prevista como dano ao Erário, sendo inequívoco que um dos bens jurídicos por
ele tutelado é o patrimônio público, qual seja, recomposição do Erário ante o dano sofrido com
a conduta do agente prevista no tipo legal. Observa-se que a referida infração atenta contra o
controle aduaneiro, sendo certo que, ao proibir a conduta de ocultar o sujeito passivo mediante
fraude ou simulação, a norma em comento visa a punir as burlas à sistemática de fiscalização e
controle das operações levadas a cabo no comércio exterior.
Nesse diapasão, a interposição fraudulenta de terceiro, passou a ser disciplinada
pela legislação, sendo concebida como a interveniência de terceiro em operação tendente a
promover a ocultação do verdadeiro importador ou exportador de mercadorias, com o propósito
de burlar o Fisco. Além disso, foi contemplada em lei (§2o, V, do art. 23 do Decreto-lei n.o 1.455,
de 1976) a interposição fraudulenta presumida, quando não for comprovada a origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados na operação.
E, conforme consta dos autos, o ponto crucial que deveria ter sido comprovado
pela exportadora Florida, e que não o fez no processo (não apresentou Impugnação), seria a
apresentação, por meio de documento hábil e idôneo, a origem, disponibilidade e transferência
dos recursos aplicados nas operações.
A Fiscalização informa no Relatório Fiscal que a exportadora Florida, submeteu-
se a Declaração de Exportação DDE n° 2040822178/0 (RE no 04/0989593-001), e constatou a
utilização da empresa, apresentada formalmente na figura de exportadora, como mero anteparo
de modo a ocultar a real característica da operação, bem como concluiu pela responsabilidade
solidaria em tais fatos, por parte da empresa Fischer S/A, (ex Citrosuco) e tal agir configura
infração prevista no Art. 23, V, do Decreto-Lei n° 1.455, de 1976.
No Relatório de Procedimento Fiscal à fls. 36, desta forma restou consignado:
“c) A venda do suco de laranja da Fischer S/A para a Flórida S/A, ocorreu em
21/07/2004, conforme NF 101492, cópia às fls. 67, sendo que o embarque do produto
foi concluído em 26/07/2004, conforme BLs de fls. 76 e 77. Pelo que se verifica na
mencionada Nota Fiscal, quando o produto foi vendido, já se encontrava armazenado no
recinto da Fischer S/A no Porto de Santos. Neste sentido, a Fischer informa no item 15
Fl. 2288
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

do documento de fls. 84, que "a venda do Suco ocorreu em momento imediatamente
anterior ao embarque, não tendo sido incorrido custos de armazenagem".
Como se vê, temos, então, que a questão central da lide diz respeito a ocultação do
real exportador da operação de exportação referente ao Registro no 04/0989593-001, vinculado à
Declaração de Exportação no 2040822178/0. Relaciono alguns eventos, extraídos do recorrido,
que levaram a Fiscalização a tal conclusão (fl. 1.485):
“(...) c) Não foi encontrada a nota fiscal de compra da mercadoria exportada, nem
localizado o respectivo lançamento contábil na escrita fiscal da sociedade Flórida; d) A
mercadoria foi fabricada pela Fischer S/A, que promoveu embargue de mesmo produto
armazenado no mesmo local, no mesmo navio e para o mesmo comprador estrangeiro;
e) Não foi localizada a nota fiscal referente à exportação, nem tampouco os respectivos
lançamento contábeis; f) A sociedade Flórida não detinha recursos próprios para
aquisição da mercadoria exportada em seu nome; g) Não há registro de fechamento de
câmbio decorrente da citada operação; (...). (Grifei)
De todo o exposto, principalmente as sólidas conclusões a que chegou a
Fiscalização (Alfândega do Porto de Santos e de Paranaguá – Relatórios de fls. 10/126), reputa-
se existir robusta comprovação, tanto da existência de prática de infração à legislação cambial e
aduaneira, quanto da participação efetiva de terceira empresa – a fabricante Fischer S.A, em tal
conduta, na condição tanto de beneficiária como concorrente nas práticas apontadas.
Repise-se que o dano ao Erário no presente caso, decorre de presunção legal,
sendo a proposta da pena, bem como sua eventual conversão, definido legalmente. Claro está,
bastando que a infração se enquadre nas hipóteses previstas, sendo inexigível a prova de como e
em que montante esse fato redundou em prejuízo aos cofres públicos.
Aliás, essa matéria está sumulada, conforme Súmula CARF n° 160, a seguir:
Súmula CARF no 160
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o §3o do art. 23 do
Decreto-lei no 1.455, de 1976, independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento
de tributos ou contribuições.
Considerando os motivos acima exposto e outros constante dos autos, restou
configurado o dano ao Erário Público e, foi lavrado o Auto de Infração para exigência da multa
tipificada nos §§ 1o, 2o e 3o, V, do artigo 23 do Decreto-lei no 1.455, de 1976, com alteração dada
pelo art. 59 da Lei n.o 10.637/2002.
Dentro desse contexto, entendo restar correto a caracterização da responsabilidade
tributária de que trata o Art. 95, I, do Decreto-Lei n° 37/66, de 1966, conforme transcrita abaixo:
Art. 95 - Respondem pela infração:
1 - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua
pratica, ou dela se beneficie; (...). (Grifei)
Dessa forma, deve, portanto, a empresa FISCHER S/A, ser mantida na condição
de responsável conjunto pela infração apurada nestes autos.
(i) Da possibilidade de exigência de multa decorrente da conversão da pena de perdimento
em casos de exportação anteriores à publicação da MP no 497, de 2010
Como relatado, o argumento recursal da Fischer (responsável solidária) centra-se
no suposto descabimento da aplicação de penalidade tomando por base de cálculo o “valor
aduaneiro” da mercadoria em hipótese de exportação, ou seja, discute-se a conversão da pena de
perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro, em razão do cometimento da infração de
Fl. 2289
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

interposição fraudulenta de terceiros em operação de exportação de mercadorias para o exterior,
anteriormente à vigência da Medida Provisória no 497/2010.
A empresa Fischer S.A em seu recurso, afirma que, “Como se vê, os acórdãos
paradigmas são categóricos ao afirmar a inaplicabilidade da multa prevista no art. 23, § 3o do
Decreto-lei no 1.455/76 à operações de exportação anteriores à Medida Provisória n. 497/2010
e a Lei no 12.350/2010”.
A multa em questão está prevista no art. 23 do Decreto-Lei 1.455, de 1976, com
alteração introduzida pela Lei no 10.637, de 2002, com o seguinte teor:
“Art.23 Consideram-se dano ao erário as infrações relativas às mercadorias:
(...).
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002).
§3o A pena prevista no §1o converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.(Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002). – Grifei.
Como pode ser percebido do teor normativo do inciso V, a infração de que se trata
alcança as operações realizadas com mercadorias estrangeiras, ou nacionais, na importação ou
na exportação. De uma leitura rápida, não parece remanescer quaisquer dúvidas em relação à
possibilidade de aplicação da multa no caso constatação de interposição fraudulenta de terceiros
nos procedimentos de exportação de mercadorias para o exterior.
No entanto, a discussão travada diz respeito ao disposto no §3o do artigo 23, que
especifica que a multa pela conversão da pena de perdimento seria equivalente ao valor
aduaneiro das mercadorias, conceito que, como é de conhecimento de todos, está associado tão
somente à valoração de mercadorias na importação e não na exportação.
Nesse contexto, o que fez a MP no 497/2010, foi alterar a possibilidade de base de
cálculo de “valor aduaneiro” para “preço da mercadoria ou similar em condições de livre
concorrência”. Ao fazê-lo, contudo, não importou em declaração de ilegalidade ou
inconstitucionalidade do formato anterior de multa. Apenas inseriu novo critério quantitativo,
sem jamais alterar o critério material da norma tributária sancionadora. Não há na norma
qualquer alteração relacionada às circunstâncias passíveis de serem alcançadas pela sanção.
Esse entendimento não é novo nesta 3a Turma da CSRF. Retrata a jurisprudência
deste Colegiado, uma vez que as razões do nosso convencimento coincidem com as expostas
pelo Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, transcritas no Acórdão no 9303-004.220, de
10/08/2016, que reproduzo trechos e passo a dotá-los como razão de decidir:
“Em síntese apertada, decidiu o aresto que multas relativas a irregularidades na
exportação, ainda que não tenham qualquer relação com a arrecadação do imposto de
exportação, deveriam ser calculadas em razão da base de cálculo daquele imposto e que
multas relativas a irregularidades na importação deveriam ser calculadas em razão da
base de cálculo do imposto de importação.
Assim sendo, concluiu, o legislador equivocara-se ao prever a aplicação de multa por
irregularidade na exportação, calculada sobre o valor aduaneiro, já que tal valor
corresponderia a um conceito inerente à importação. Ouso discordar.
A primeira condição para se empreender uma interpretação sistemática é a coerência do
Ordenamento Jurídico.
Fl. 2290
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Ou seja, há, com efeito, antinomias que devem ser solucionadas pelos já conhecidos
critérios hierárquico, temporal ou de especificidade, mas a solução sempre resultará na
adoção de uma das normas aparentemente antinômicas (posterior ou mais específica),
conforme previsto nos parágrafos do art. 2o do Decreto Lei no 4.657, de 1942, ou
mediante o correspondente controle formal, mediante a aplicação, por exemplo, do art.
97 do CTN.
Ocorre que, no caso concreto, afastou-se a aplicação da lei em razão de critério
exclusivamente didático. Deveras, o comando cuja aplicação foi afastada pelo colegiado
recorrido emana de lei em sentido formal, que não foi alvo de decretação de
inconstitucionalidade, trata de matéria para a qual não há uma lei mais específica e,
como apontado pelo voto condutor, não se sujeitava à lei posteriormente editada.
Também não vejo como pretender rejeitar a lei vigente sob a alegação de que deveria
haver uma que se apresentasse mais específica, mas que à época dos fatos, ainda não
vigia. Seria o mesmo que uma antinomia de lege ferenda (face à lei que viria a ser
criada).
Isto posto, diferentemente do que afirmou o acórdão recorrido, não vejo como
invalidar a opção do legislador por definir o valor da multa relativa a
irregularidade na exportação em montante equivalente ao valor aduaneiro.
A lei definiu uma base e tal base é perfeitamente apurável. Com efeito. Inobstante
seja natural tomar como sinônimos valor aduaneiro e base de cálculo do imposto
de importação, tais institutos possuem vida própria.
Ou seja, é fato que, nos termos do art.75, I do Decreto no4.543, de 2002,vigente à época
das operações aqui debatidas, a base de cálculo do imposto de importação, quando a
mercadoria se sujeitasse à alíquota ad valorem, seria o valor aduaneiro, observadas as
normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio GATT 1994 (AVA),
mas a recíproca não é verdadeira. Uma mercadoria imune, por exemplo, está excluída
da incidência do Imposto de Importação e, ainda assim, possui valor aduaneiro.
De fato, Valor Aduaneiro é um instituto jurídico distinto da base de cálculo do imposto
de importação (ou direitos aduaneiros, se adotada a nomenclatura do AVA), criado com
o objetivo de viabilizar a uniformidade do controle aduaneiro. Ou seja, o legislador
pátrio adotou o Valor Aduaneiro como base de cálculo, mas este instituto, repita-
se, tem existência autônoma.
Assim sendo, não há qualquer obstáculo para que o legislador aproveite o conceito
de valor aduaneiro para outros aspectos inerentes ao controle aduaneiro, salvo o
combate ao dumping, expressamente afastado pelo AVA. Aliás, não há obstáculo
sequer a que tal instituto jurídico seja empregado em outra finalidade, como
ocorre, por exemplo, na fixação da base de cálculo da contribuição para o PIS e da
Cofins, que, embora cobradas no registro da DI, não se confundem com os direitos
aduaneiros.
Muito pelo contrário, se o objetivo almejado é a uniformização, quanto maior for o
aproveitamento dos conceitos do AVA pelo Ordenamento Jurídico Nacional, maior será
o atingimento daquele objetivo.
Confira-se, a propósito, o texto introdutório do AVA, que delimita os princípios que
nortearam a sua edição (GN):
Os Membros, Tendo em vista as negociações comerciais Multilaterais; Desejando
promover a consecução dos objetivos do GATT 1994 e assegurar vantagens adicionais
para o comércio internacional dos países em desenvolvimento; Reconhecendo (...).
Reconhecendo que a base de valoração de mercadorias para fins aduaneiros deve
ser tanto quanto possível o valor de transação das mercadorias a serem valoradas;
Reconhecendo que o valor aduaneiro deve basear-se em critérios simples e equitativos
condizentes com as práticas comerciais e que os procedimentos de valoração devem ser
de aplicação geral, sem distinção entre fontes de suprimento; Reconhecendo que os
Fl. 2291
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

procedimentos de valoração não devem ser utilizados para combater o dumping;
Acordam o seguinte:
(...).
Por outro lado, não se pode olvidar que o legislador não determinou a imputação de
multa no valor aduaneiro, mas em valor equivalente ao que seria aquele valor. Confira-
se a redação do §3o do art. 23 do Decreto no1.455, de1976, vigente à época dos fatos:
§3o A pena prevista no §1o converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro
da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.
Ora, valor equivalente ao valor aduaneiro não se confunde com o valor aduaneiro
propriamente dito. O legislador, repita-se, elegeu um critério objetivo e apurável,
como será melhor exposto a seguir, pouco importando se, tradicionalmente, esse
critério é empregado para o cálculo de direitos aduaneiros ou contribuições
devidas na importação. Trata-se de lei vigente e cuja inconstitucionalidade, até o
momento, não foi declarada.
Dito isto, passa-se à segunda premissa que orienta este voto: o Fisco, efetivamente,
calculou
um
valor
equivalente
ao
valor
aduaneironostermosdoart.1doAVA-
GATTearecorrentenão se insurgiu contra esse critério.
O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor de transação, isto é, o preço
efetivamente pago ou apagar pelas mercadorias em uma venda para exportação
para o país de importação, ajustado de acordo com as disposições do Artigo 8, desde
que:
(...)
De fato, a multa foi calculada sobre o valor constante dos documentos de exportação e,
como tal, sobre o preço de venda da mercadoria. E não se alegue que não haveria como
se proceder a tal apuração em razão de que a mercadoria destinava-se à exportação.
Deveras, não me parece razoável concluir que a mercadoria exportada, se considerada a
origem, também não seja importada, se considerado o destino. Como é cediço,
importação e exportação são duas faces da mesma moeda: a mesma mercadoria que é
vendida pelo exportador nacional é adquirida pelo importador estrangeiro. Trata-
se de pólos distintos do mesmo contrato de compra e venda.
Nessa esteira, revela-se evidente que o valor da venda pelo exportador é o mesmo valor
da compra pelo importador e, consequentemente, o valor equivalente ao valor aduaneiro
da operação, valorada segundo o primeiro método.
Assim, como bem apontou a d. Procuradoria da Fazenda Nacional em seu Recurso
Especial de divergência, a partir do ato novel, o legislador definiu um novo critério para
aferição da base de cálculo da multa, mas isso, evidentemente, não invalida o
procedimento realizado sob a égide da redação anterior.
Aliás, não atrai sequer a retroatividade benigna prevista no art. 106, II, "c" do CTN, já
que o Fisco, para cálculo do valor de transação, utilizou exatamente os valores
constantes dos documentos previstos na nova redação do §3o do art. 23 (destaquei):
§3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados
o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010).
(...)
Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial da Procuradoria da Fazenda
Nacional”.
Fl. 2292
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.436 - CSRF/3a Turma
Processo no 10907.001201/2009-11

Como se vê, o legislador não estabeleceu o valor aduaneiro como a base de
cálculo da multa de conversão, mas sim o valor a ele equivalente.
Nesse mesmo sentido, mais recente essa 3a Turma da CSRF confirmou o
entendimento de que a multa de conversão do perdimento é aplicável quando há irregularidade
na exportação, mesmo para a período anterior ao advento da MP no 497/2010, conforme se
depreende do Acórdão no 9303-005.988, de 29/11/2017 e 9303-007.343, de 16/08/2018.
Confira-se ementa do Acórdão 9303-005.988, de 2017:
MULTA
DE
CONVERSÃO
DO
PERDIMENTO.
IRREGULARIDADE
ASSOCIADA À EXPORTAÇÃO. APLICABILIDADE.
Valor equivalente ao valor aduaneiro não se confunde com o valor aduaneiro
propriamente dito. Assim, não havia, à época da vigência da primeira redação do § 3o do
art. 23 do Decreto-lei no 1.455, de 1976, acrescido pela Lei no 10.637, de 2002, qualquer
obstáculo para a imposição de multa relativa à conversão do perdimento em pecúnia
quando se identificasse irregularidade na exportação.
Ante o exposto, com relação a essa matéria, nego provimento ao Recurso
Especial interposto pela empresa Fisher S.A. - responsável solidária.
Conclusão
Em face das razões e fundamentos acima expostos, voto por conhecer do Recurso
Especial de divergência interposto pela Contribuinte, para no mérito, negar-lhe provimento,
mantendo-se hígido o Acórdão recorrido.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2293
DF CARF MF
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