Tribunal: CARF
Processo: 10480.727211/2012-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marco Antonio Marinho Nunes
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-22
Data de publicação: 2022-01-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. OMISSÃO E CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não restando configuradas tais hipóteses não é de se declarar a nulidade.
PRELIMINAR. PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Reconhecido pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos à autoridade preparadora para realização da perícia solicitada, rejeita-se o pedido.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES EM AQUISIÇÃO E VENDA.
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da compra para revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de PIS e Cofins (alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para revenda, pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não é autorizado o cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontra o GLP.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.727211/2012-33
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.432 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2021
Recorrente
MINASGÁS S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. OMISSÃO E
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não restando
configuradas tais hipóteses não é de se declarar a nulidade.
PRELIMINAR. PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Reconhecido pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos à
autoridade preparadora para realização da perícia solicitada, rejeita-se o
pedido.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE
INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE
FRETES EM AQUISIÇÃO E VENDA.
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da
compra para revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos
de PIS e Cofins (alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para
revenda, pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não
é autorizado o cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o
inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa
aos bens citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontra o GLP.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, negar-lhe
provimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.727211/2012-33
Fl. 1257
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Semíramis
de Oliveira Duro (Vice-Presidente), Marco Antonio Marinho Nunes, Sabrina Coutinho Barbosa
(suplente convocada), José Adão Vitorino de Morais, Jucileia de Souza Lima, Marcelo Costa
Marques d'Oliveira (suplente convocado) e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 03-085.769 – 4a
Turma da DRJ/BSB, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada
contra o Despacho Decisório exarado em 07/08/2012, por intermédio do qual foi indeferido o
Pedido de Ressarcimento objeto do PER/DCOMP no 18003.12749.291111.1.1.11-3254 e não
homologadas as compensações dos débitos declarados por meio dos PER/DCOMP vinculados,
em razão de ter sido constatado pela Fiscalização a inexistência de saldo de crédito passível de
ressarcimento no correspondente período de apuração.
No
referido
Pedido
de
Ressarcimento,
objeto
do
PER/DCOMP
no
18003.12749.291111.1.1.11-3254, o crédito decorre do tributo Cofins – Não Cumulativa –
Mercado Interno, referente ao 4o Trimestre de 2009.
Adoto, como parte de meu relatório, o relatório constante da decisão de primeira
instância, que reproduzo a seguir:
Relatório
Cuidam os autos de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de crédito de Cofins
Não-Cumulativo Mercado Interno (R$ 25.457,41), referente ao 4° trimestre/2009,
associado a Declaração de Compensação.
Irresignada com o indeferimento do pedido de ressarcimento e não-
homologação da respectiva compensação, a interessada oferece Manifestação de
Inconformidade, alegando, em síntese, que:
Foi informado e comprovado à fiscalização que os valores lançados nas linhas 01
e 07 da Ficha 16-A do DACON correspondiam, única e respectivamente, (i) a fretes
incorridos pela REQUERENTE com o transporte de GLP realizado por empresas
especializadas nessa atividade, do estabelecimento do fornecedor até o SEU
estabelecimento, bem como (ii) a fretes incorridos pela REQUERENTE com o
transporte de GLP, também realizado por terceiros, do seu estabelecimento até o
estabelecimento dos seus clientes.
A REQUERENTE Não se Creditou de Valores Calculados sobre o
Preço do GLP Adquirido para Revenda, sobre o qual Incidiram PIS
e COFINS Monofasicamente.
O arrazoado que se encontra no item 4.1 do RF (Bens para Revenda) está
calcado na assertiva falsa de que os valores lançados na linha 01 da Ficha 16-A do
DACON correspondem ao preço do GLP adquirido pela REQUERENTE para revenda,
sujeito à incidência monofásica, ou concentrada, como preferem alguns, do PIS e da
COFINS.
Fl. 1258
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Aliás, não calcularia, como não calculou, tanto que, ao fornecer à fiscalização,
meses antes das lavraturas do citado auto de infração e do RF, informações
correspondentes aos créditos em apreço, a REQUERENTE esclareceu que os valores
informados naquela linha 01 da Ficha 16-A dos DACON referiam-se, exclusivamente,
ao frete por ela incorrido com o transporte de GLP contratado, ou seja, para transportar
o GLP do estabelecimento da PETROBRÁS até o seu estabelecimento.
A Decisão Recorrida ainda Confundiu Frete Incorrido nas
Operações
de
Venda
com
Custo
de
Aquisição
do
GLP,
Demonstrando Desconhecer Contabilidade e, sobretudo, a Mecânica
de Funcionamento do Princípio da Não-Cumulatividade.
Além de supor que o frete incorrido pela RECORRENTE ao contratar terceiros
para transportar o GLP da refinaria da PETROBRAS até o seu estabelecimento, apesar
de não sujeito a incidência monofásica da contribuição para o PIS e da COFINS, não
deveria ensejar crédito dessas contribuições, a autora do Relatório Fiscal, também por
razões contrárias à lógica subjacente ao princípio da não-cumulatividade, confundiu
custo de aquisição com típica despesa operacional de venda e propôs que os créditos
apurados na linha 07 da Ficha 16-A dos DACON os quais, conforme esclarecido e
demonstrado durante a fiscalização, contêm unicamente despesas com frete incorrido
pela REQUERENTE para entrega aos seus clientes dos produtos vendidos a preço CIF
do mesmo modo não sujeito à incidência monofásica da contribuição para o PIS e da
COFINS, também eram indevidos.
Em resumo, a discussão está restrita à possibilidade de a REQUERENTE
calcular e descontar, na apuração da contribuição para o PIS e da COFINS, créditos
calculados somente sobre os custos com fretes incorridos pelo transporte do GLP
adquirido até o seu estabelecimento e as despesas de vendas com fretes incorridos para
transportar o produto vendido até o estabelecimento dos seus clientes, matéria
examinada pela mesma AFRFB em duas oportunidades, sendo em ambas, concessa
máxima vênia, omissa, contraditória e descuidada no trato e na interpretação das
informações recebidas em atendimento às intimações que ela própria expediu,
recomendando, dessa forma, a imediata reforma do contestado Despacho Decisório
também quanto ao mérito, porque nele foram endossados os pronunciamentos daquela
digna servidora.
As Razões de Mérito que Justificam a Reforma do Despacho
Decisório. A Instituição da contribuição para o PIS e a COFINS
como Tributos Cumulativos.
Em 1998, a Lei n° 9.718 unificou as bases de cálculo das duas contribuições,
preservando-as, porém, como tributos diretos e cumulativos.
A Transformação da Contribuição para o PIS e da COFINS em
Tributos Não-Cumulativos.
Com o advento das Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003, esses tributos foram
submetidos, em regra, ao regime de apuração não cumulativa, admitindo os referidos
diplomas legais que na apuração dos valores devidos pelos contribuintes fossem
deduzidos determinados créditos.
A Contribuição para o PIS e a COFINS Continuam Incidindo sobre
a Receita da Venda de GLP de Forma Cumulativa.
O artigo 8o, inciso VII, "a", da Lei n.° 10.637/2002 (que se referia ao art. 1o, § 3o,
inciso IV, desta Lei), e o artigo 10, inciso VII, alínea "a", da Lei n° 10.833/2003 (que se
referia ao art. 1°, § 3o, inciso IV desta Lei), no entanto, nas suas redações originais,
excepcionaram desse novo regime a receita da venda de GLP (Lei n° 9.900/2000),
mantendo-a expressamente sujeita à apuração de forma cumulativa.
Fl. 1259
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

A Lei n° 10.865/2004 Modificou as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003
e Passa a Submeter a Receita da Venda de GLP à Incidência Não-
Cumulativa da Contribuição para o PIS e da COFINS.
Os artigos 21 e 37 da Lei n° 10.865/2004, todavia, vieram a dar nova redação ao
inciso IV do § 3o do artigo 1o das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002, respectivamente
(receitas que não integram a base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativo), retirando
dos seus textos a referência à receita da venda de GLP e mantendo apenas a receita da
venda de álcool para fins carburantes.
A partir de então, a receita da venda de GLP passou a integrar a base de cálculo
dessas contribuições apuradas de forma não-cumulativa.
A Tributação Monofásica da Receita da Venda de GLP Auferida
pela PETROBRAS.
A mesma Lei n° 10.865/2004, por seus já citados artigos 21 e 37, também incluiu
o § 1o no artigo 2o nas Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002, cujo inciso I teve a redação
corrigida pelos artigos. 4o e 5o da Lei n° 10.925/2004.
Concomitantemente, seu artigo 22, posteriormente corrigido pelo artigo 18 da
Lei n.° 11.051/2004, deu nova redação ao artigo 4o, inciso III, da Lei n° 9.718/98.
Aqueles dispositivos passaram a prescrever, então, que a contribuição para o PIS
e a COFINS devidas pelos produtores e importadores de GLP fossem calculados,
respectivamente, às alíquotas de 10,2% e 47,4%, tendo o artigo 23 do mesmo diploma
legal (Lei n.° 10.865/2004) concedido a esses contribuintes a faculdade de calcular e
recolher as referidas contribuições utilizando alíquotas específicas.
Em outras palavras, a partir da vigência da Lei n° 10.865/2004, o distribuidor ou
o comerciante varejista de GLP:
a) deviam calcular o PIS e a COFINS incidente sobre as receitas que auferissem
pelo regime não-cumulativo (art. 2o das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003), mas não
computavam nas bases de cálculo dessas contribuições as receitas da venda de GLP,
porque suas alíquotas estavam reduzidas a zero;
b) por esse motivo, podiam calcular e descontar os créditos previstos no artigo 3o
das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, multiplicando os valores dos itens elencados
nestes dispositivos pelas alíquotas normais do tributo fixadas no artigo 2o dos mesmos
diplomas legais (1,65% e 7,6%) sobre os valores daqueles itens, com exceção do valor
que tivesse sido computado na base de cálculo dessas contribuições sociais recolhidas
pela PETROBRAS a alíquotas excepcionalmente majoradas.
O Direito aos Créditos sobre Fretes na Venda do GLP (Despesa) É
Incontestável.
O previsto no inciso IX do artigo 3o da Lei n° 10.833/2003, que não cuida de
custo de aquisição de mercadoria, nem de insumo adquirido para emprego em processo
industrial, mas admite expressamente o cálculo de crédito sobre o valor da despesa com
frete nas operações de venda, isto é, aquele cujo encargo foi assumido pelo:
(i) comerciante na entrega, ao comprador, da mercadoria que revende; ou
(ii)
fabricante
na
entrega,
ao
comprador,
do produto
que
vende;
independentemente de o produto transportado ter se submetido à incidência monofásica
na origem.
Deveras, a par da insubsistência da interpretação dada à matéria pela instância
reclamada no que se refere ao crédito lançado na linha 01 da Ficha 16-A do DACON,
que será apreciada adiante:
a) não se pode olvidar de que a incidência monofásica, pela própria lógica que a
sustenta, impede o crédito apenas do custo de aquisição da mercadoria ou insumo que
tenha sido tributado de maneira mais gravosa na origem, ou seja, a alíquotas mais
elevadas que compensem, para o fisco, a exoneração desse valor nas etapas
Fl. 1260
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

subsequentes de circulação do bem, não se aplicando esta restrição, portanto, a despesas
operacionais outras com a venda do produto, que, por outro lado, não foram tributadas
dessa forma pelas beneficiárias das receitas a elas correspondentes;
b) não há nada mais lamentável do que ler um documento assinado por diversas
autoridades da RFB, dos quais se espera conhecimentos contábeis mínimos,
confundindo custo de aquisição com despesa operacional de venda, para declarar
absurdamente, negando a pretensão legítima da REQUERENTE, que despesas com
“fretes na operação de venda" (grifos nossos), de que trata o inciso IX do artigo 3° da
Lei n.° 10.833/2003, não gera créditos de PIS e de COFINS uma vez que os valores
desses fretes integrariam o custo de aquisição da mercadoria.
À evidência, em face de erro conceitual tão flagrante e notório, qualquer
argumento suscitado pela REQUERENTE para destruí-lo significaria desperdiçar o
valioso tempo de V.Sas, com a leitura do óbvio, pois, se esse é o fundamento do
inquinado despacho decisório quanto à matéria, dúvida não pode haver de que a regra
do o inciso IX do artigo 3o da Lei n.° 10.833/2003 ampara sua pretensão aos créditos
registrados na linha 07 da Ficha 16-A do DACON, que contém apenas despesas com
fretes em operações de venda, seja a REQUERENTE comerciante, como sustentado no
RF e no Despacho SEORT/DRF/REC de 07.08.2012, seja estabelecimento industrial,
isto é, fabricante, por realizar operações de acondicionamento do (GLP em botijões ou
cilindros de 2 kg, 13 kg, 20 kg 45 kg, 90 kg ou 190 kg).
Observe-se que, ao incorrer nessa confusão, a autoridade reclamada ignora a
regulamentação dada à matéria pela própria Secretaria da Receita Federal do Brasil,
assim como o entendimento deste Órgão, que, além de admitir o cálculo de crédito
sobre as despesas com frete na venda do produto, distingue esta hipótese dos custos com
fretes na aquisição, como revelam as soluções de consulta relacionadas.
O Direito aos Créditos sobre Fretes no Transporte do GLP
Adquirido (Custo) e a Essência do Regime Não-Cumulativo.
No que diz respeito ao frete relativo ao transporte do GLP adquirido do
estabelecimento da PETROBRAS até o da REQUERENTE, o tratamento contábil é
distinto, como já reconhecido acima, mas o fiscal, por força do regime não-cumulativo
que caracteriza a contribuição em comento, é o mesmo.
Com efeito, e assim restará novamente comprovado, o fato de a receita da venda
deste produto auferida pela PETROBRAS estar sujeita à incidência monofásica dessa
contribuição, pode até obstaculizar o crédito de valor despendido com "a aquisição de
GLP", como disse a autora do RF, mas não impede que o adquirente, isto é, a
REQUERENTE desconte do montante da contribuição a pagar crédito calculado sobre o
valor do serviço de transporte daquele bem efetuado por outra pessoa jurídica, que não
tomou parte no negócio de compra e venda do GLP, o qual, embora contabilizado como
custo de aquisição, não foi tributado pela alíquota majorada, inerente ao regime
monofásico, ou de incidência concentrada.
Vale dizer, não admitir o desconto de crédito calculado sobre o frete devido pelo
transporte do produto adquirido, sob a alegação de que o preço do GLP não dá direito a
crédito importa ferir de morte os fundamentos do regime monofásico e desrespeitar
lógica que orienta o regime de apuração não-cumulativa da contribuição em tela.
Ora, a não-cumulatividade consiste na técnica de apuração do tributo devido
inspirada no método de tributação "valeur ajoutée", aplicado, por disposição
constitucional, aos impostos sobre produtos industrializados (IPI) e sobre a circulação
de mercadorias e serviços (ICMS), conforme ensina Aliomar Baleeiro (in Limitações
Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, RL, 1985, pág. 183/184).
Destarte, se, em linhas gerais, no tocante ao imposto sobre produtos
industrializados, que incide sobre a produção, para realizar a não-cumulatividade, "o
contribuinte deduz do valor da operação atual, seja nas operações de industrial,
abatendo as matérias-primas ou produtos semi-elaborados" e, no que diz respeito ao
ICMS, quando incide sobre a circulação de mercadorias, o contribuinte paga "o tributo
Fl. 1261
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

descontado do custo da mercadoria na venda que lhe fez o atacadista ou o fabricante",
recaindo a COFINS, assim como o PIS, sobre as receitas auferidas pelo contribuinte,
conforme definido na Constituição Federal, resta evidente que, para assegurar a
cobrança do tributo apenas sobre o valor agregado, o legislador ordinário deve construir
um sistema de abatimento de créditos calculados sobre todos os custos e despesas
incorridos pelo contribuinte, necessários para auferir suas receitas tributáveis e que
tenham correspondido, direta ou remotamente, a receitas ganhas pelos fornecedores,
igualmente tributadas por essas contribuições, salvo, evidentemente, os que tenham
gerado receitas submetidas a tributação monofásica ou concentrada em etapa anterior.
Nesse diapasão, em homenagem aos objetivos que orientam o regime não-
cumulativo aplicável à contribuição social em comento, devem ser considerados como
serviço utilizado como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, ou como serviço adquirido de outra pessoa jurídica domiciliada no
País para permitir a revenda de um produto, conforme o caso, aqueles cujos encargos
financeiros tenham sido assumidos os pelo contribuinte e aplicados na execução da
atividade da qual resultará a receita submetida ao tributo em questão, cujos preços
devidos ao fornecedor tenham também sido onerados por essas contribuições.
Por oportuno, cabe lembrar que o artigo 3o das Leis n°s 10.637/2002 e
0.833/2003 não menciona o termo o frete em seu enunciado, quando o encargo for
assumido pelo (i) comerciante no transporte da mercadoria que adquiriu para
revenda, nem pelo (ii) fabricante no transporte, até o seu estabelecimento, dos
insumos (matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem) que
adquiriu.
Sabendo-se, contudo, que, de acordo com o artigo 13 do Decreto-lei n° 1.598/77,
o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda e o custo de aquisição dos
insumos destinados à fabricação (matérias-primas, produtos - intermediários e material
de embalagem) compreenderão os de transporte até o estabelecimento do contribuinte,
depreende-se que, quando o § 1o do artigo 3o das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003,
com a redação dada pela Lei n° 10.865/2004, determina que o crédito a que o
contribuinte faz jus seja determinado mediante aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%
sobre o "valor" (i) dos bens adquiridos para revenda e (ii) dos bens utilizados como
insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, a palavra
“valor” significa "custo de aquisição", donde ali se insere o frete mencionado na linha
01 da Ficha 16-A do DACON.
A possibilidade de desconto de crédito calculado sobre o frete pago pelo
transporte de GLP adquirido do estabelecimento do fornecedor (no caso a
PETROBRAS) até o estabelecimento da REQUERENTE, sejam os bens transportados
considerados mercadorias destinadas a revenda ou bens adquiridos para serem utilizados
como insumo na fabricação de produtos destinados à venda, é ratificada pela
administração tributária federal, como exemplificam soluções de consulta e decisões do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
Isto posto, seja a REQUERENTE uma sociedade empresária comercial, seja um
estabelecimento industrial, a legislação de regência admite o desconto de créditos
calculados sobre o custo incorrido com o frete na aquisição do GLP.
Caso, no entanto, apesar de tudo isso, V. Sas. entendam que os elementos
constantes destes autos e os coligidos nesta petição não são suficientes para formar
convicção sobre os fatos relativos a esses pontos, a REQUERENTE postula seja
deferida a realização de perícia.
À vista de todo o exposto, demonstrada satisfatoriamente a nulidade e a
improcedência do Despacho SEORT/DRF/REC de 07.08.2012, a REQUERENTE
postula seja deferida esta Manifestação de Inconformidade, reconhecendo o direito
creditório de que é titular na sua inteireza e homologando as compensações efetuadas.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade apresentada, a 4a
Turma da DRJ/BSB, por unanimidade de votos, julgou improcedente o recurso e não
Fl. 1262
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

reconheceu o direito creditório trazido a litígio, nos termos do voto do relator, conforme
Acórdão no 03-085.769, datado de 27/06/2019, cuja ementa transcrevo a seguir:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009.
COMPENSAÇÃO.
CRÉDITOS
DE
PIS/COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
NECESSIDADE DA LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO DO SUJEITO
PASSIVO.
A lei somente autoriza a compensação de crédito tributário com crédito líquido e certo
do sujeito passivo.
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. DIREITO DE CRÉDITO. CONCEITO DE
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS APLICADOS OU CONSUMIDOS NO PROCESSO
PRODUTIVO DO BEM FABRICADO/PRODUZIDO.
Geram crédito de PIS e Cofins, descontáveis do valor devido da contribuição e
compensáveis, as aquisições de qualquer bem ou serviço aplicados no processo
produtivo. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
No caso, a atividade da empresa não trata de prestação de serviços e nem de produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, mas de comercialização/revenda
de produtos.
BENS PARA REVENDA, ARMAZENAGEM E FRETES NA AQUISIÇÃO E NA
VENDA
Não há como permitir o desconto de créditos relativos ao frete que compõe o custo de
aquisição das mercadorias para as quais é vedado o creditamento.
Considerando que a empresa atua na comercialização de mercadorias excluídas do
inciso I do artigo 3o da Lei n° 10.333/2003 (gás liquefeito de petróleo – GLP), ou seja,
que as mercadorias revendidas não podem gerar créditos para seu revendedor, também
não gerarão créditos as despesas de armazenagem e fretes na operação de venda dessas
mercadorias, pois a própria Lei apenas autoriza este desconto para as mercadorias
incluídas nos incisos I e II.
DECISÕES DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
As Decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF são normas
complementares das leis quando a lei atribui eficácia normativa.
PERÍCIA. DESNECESSIDADE. PEDIDO INDEFERIDO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará a realização de diligência e/ou
perícia, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a Contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, em que repisa as alegações de sua Manifestação de Inconformidade, encerrando-o
com os seguintes pedidos:
V – O PEDIDO
9.
À vista do exposto, razões de fato e de direito acima aduzidas e expendidas na
Manifestação de Inconformidade apresentada, que se postula sejam consideradas delas
integrantes (inclusive, caso reputem V.Sas. indispensável para o deslinde da questão, o
Fl. 1263
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

pedido de perícia formulado no item 7 e seus subitens), a RECORRENTE, invocando
a aplicação do § 3o do artigo 59 do Decreto no 70.235/72, espera e confia seja dado
provimento ao presente Recurso Voluntário, reformando o r. acórdão recorrido para
reconhecer seu direito ao ressarcimento/compensação do crédito, ou, seja anulado o r.
acórdão recorrido, tendo em vista o flagrante cerceamento do direito de defesa de que
está eivado.
Termos em que,
p. deferimento.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marco Antonio Marinho Nunes, Relator.
I
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido.
II
PRELIMINARES
II.1
Nulidade
A Recorrente suscita a nulidade da decisão recorrida porque esta não teria
analisado os argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade nem fundamentado
suas razões de decidir.
Para a Recorrente, os argumentos não analisados seriam os dos subitens 5.6 e
5.7.12 de sua Manifestação de Inconformidade, relativos à possibilidade de creditamento de PIS
e Cofins sobres os valores pagos a título de fretes incorridos com:
i)
o transporte de GLP realizado por empresas especializadas nessa atividade,
do estabelecimento do fornecedor até o seu estabelecimento (frete na
compra); e
ii)
o transporte de GLP, também realizado por terceiros, do seu
estabelecimento até o estabelecimento dos seus clientes (frete na venda).
Diz a Recorrente que a decisão recorrida se limitou a reproduzir, quase que
integralmente, o Relatório Fiscal nesse particular.
Alega que a falta de motivação do julgamento acarreta a nulidade da decisão por
cerceamento de defesa, a teor do disposto no art. 5o, LV, da CF, nos arts. 31 e 59, II, de Decreto
no 70.235, de 06/03/1972, nos arts. 11, 15 e 489, II, e §1o, IV, da Lei no 13.105, de 16/03/2015
(CPC/2015), e consoante julgados administrativos deste Colegiado.
Por fim, a Recorrente, embora entenda presente o vício, postula que seja aplicado
ao caso o disposto no art. 59, §3o, do Decreto no 70.235, de 1972, o qual preconiza “Quando
puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade,
a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta”.
Aprecio.
Fl. 1264
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Como visto acima, a Recorrente diz que as alegações que infirmariam as duas
glosas fiscais não teriam sido analisadas. As glosas atacadas dizem respeito a valores com fretes
na aquisição e na venda de GLP.
Entretanto, a decisão recorrida deixa evidente que o assunto foi tratado pela DRJ e
que nessa decisão foram expostos os seus fundamentos, conforme trechos seguintes:
[...]
Não cabe razão à contribuinte. Senão vejamos.
No mérito, temos que, seguindo na esteira do Relatório Fiscal e transcrevendo
as partes de interesse para o deslinde do litígio, razões que adoto para decidir:
[...]
BENS PARA REVENDA
Os Arts. 3°, Incisos I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, indicam que, dos valores devidos
das contribuições de PIS e Cofins, respectivamente, apenas podem ser deduzidos
créditos de bens para revenda que não estejam entre as exceções indicadas nas alíneas a
e b desses incisos. Nessas exceções incluem-se as mercadorias e produtos referidos nos
arts. 2°, parágrafos 1°, incisos I, destas Leis, que incluem o gás liquefeito de petróleo -
GLP, código NCM 2711.19.10. Veja-se, verbis:
[...]
Considerando que a empresa em questão tem como objeto a revenda no atacado de
GLP, que este produto não dá direito a crédito em sua revenda, e que a empresa não
apresentou notas fiscais com outros produtos para revenda não tributáveis no mercado
interno que pudessem gerar créditos das contribuições de PIS e Cofins, não há créditos
com essa rubrica (bens para revenda cuja receita é não tributada no mercado interno)
para serem utilizados, devendo seus valores indicados nos Dacons dos períodos
fiscalizados serem zerados. Como não há créditos para esta rubrica, não há que se falar,
conseqüentemente na manutenção de créditos a serem restituídos/ressarcidos em função
de suas vendas serem efetuadas com alíquota 0 (zero) indicada pelo art. 17 da Lei n
11.033/04.
Quanto ao frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para revenda,
para os produtos sujeitos à incidência monofásica, como visto, não há previsão
para o desconto de créditos em relação à aquisição de bens para revenda, e,
portanto, não há como permitir o desconto de créditos relativos ao frete que
compõe o custo de aquisição das mercadorias para as quais é vedado o
creditamento, conforme esclarece a Solução de Consulta 25, SRRF04/DISIT de
12/04/2010.
[...]
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA
Os Arts. 3°, inciso IX. e 15, inciso I da Lei n° 10.833/2003 determinam a possibilidade
de desconto de créditos calculados em relação a armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II do art. 3°, quando o ônus for suportado
pelo vendedor.
Considerando que a empresa atua na comercialização de mercadorias excluídas do
inciso I do artigo 3o da Lei n° 10.333/2003 (gás liquefeito de petróleo - GLP, ou
seja, que as mercadorias revendidas não podem gerar créditos para seu
revendedor, também não gerarão créditos as despesas de armazenagem e fretes na
operação de venda dessas mercadorias, pois a própria Lei apenas autoriza este
desconto para as mercadorias incluídas nos incisos I e II. Esse entendimento é
ratificado pela Solução de Consulta 99/2011 da SRRF09/DISIT.
Fl. 1265
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Como se vê, os dois pontos de discordância (glosas de fretes na compra e de fretes
na venda) foram apreciados e fundamentados pelo órgão julgador a quo. Não houve omissão de
apreciação de argumentações ou falha de motivação da decisão recorrida.
O fato de terem sido adotados como razões de decidir os fundamentos do
Despacho Decisório, do qual o Relatório de Fiscalização é parte integrante, não representa
qualquer irregularidade processual, visto ser este procedimento legalmente previsto e permitido,
consoante art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 29/01/1999.
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos
fundamentos jurídicos, quando:
[...]
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações,
decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.
A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, conforme art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972. No presente
caso, porém, não restam configuradas tais hipóteses. Logo, não é de se declarar a nulidade.
Portanto, improcedente a preliminar de nulidade da decisão recorrida.
II.2
Perícia
A Recorrente reitera o pleito constante do subitem 6.1 de sua Manifestação de
Inconformidade, no qual postula a realização de perícia, formulando os quesitos pertinentes e
indicando e qualificando sua perita, caso se entenda que os elementos trazidos aos autos não
sejam suficientes para comprovar as alegações de que os valores lançados nas Linhas 01 e 07 da
Ficha 16A dos Dacon correspondiam, única e respectivamente:
i)
a fretes incorridos com o transporte de GLP realizado por empresas
especializadas nessa atividade, do estabelecimento do fornecedor até o
estabelecimento da Recorrente; bem como
ii) a fretes incorridos com o transporte de GLP também realizado por terceiros,
do estabelecimento da Recorrente até o estabelecimento dos compradores
seus clientes.
Aprecio.
Considero a perícia prescindível, pois entendo presentes nos autos todos os
elementos de convicção necessários à adequada solução da lide.
Ademais, a perícia justificar-se-ia caso existissem questões que suscitassem
dúvidas para o julgamento, sendo tal procedimento um instrumento a ser usado pelo julgador
para elucida-las, o que, a meu ver, não é o caso.
Enfim, embora a autoridade julgadora administrativa, com base no art. 18 do
Decreto no 70.235, de 1972, possa determinar, de ofício ou a requerimento da Interessada, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias ao seu convencimento, deve
indeferi-las quando prescindíveis ao julgamento da lide.
Por tais razões, voto pelo indeferimento da perícia.
III
MÉRITO
Fl. 1266
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

III.1 Considerações Iniciais
As glosas efetuadas pela fiscalização no trimestre tratado nestes autos recaíram
sobre os seguintes dispêndios e créditos pleiteados, consoante Relatório Fiscal (Planilha:
Comparativos de 2009 DACON X ARQUIVOS CONTÁBEIS X ARQUIVOS DE NOTAS
FISCAIS):
 Linha 01 da Ficha 16A do Dacon – Bens para Revenda, glosa de
todos os créditos referentes a esta rubrica, em razão de que bens não
tributados no mercado interno comercializados pela empresa (GLP)
não dão direito a créditos. Logo o frete na sua aquisição também não
dá direito a créditos; e
 Linha 07 da Ficha 16A do Dacon – Despesa de Armazenagem e
Frete na Operação de Venda, por não gerar créditos armazenagem e
fretes de bens com alíquota de PIS e Cofins concentrada no
produtor/fabricante, sendo a alíquota para o revendedor igual a zero.
As glosas acima foram contestadas pela Recorrente, nos termos seguintes.
III.2 Valores Glosados
A Recorrente inicia o mérito de seu recurso descrevendo a estrutura da operação
com o GLP mantida entre ela e a Petrobrás.
Realça ser incontroverso o fato de não ter calculado ou apropriado créditos
sobre o preço pago na aquisição de GLP e de os valores lançados nas Linhas 01 e 07 da Ficha
16A do Dacon corresponderem, única e respectivamente:
i) a fretes incorridos com o transporte de GLP realizado por empresas
especializadas nessa atividade, do estabelecimento do fornecedor até o
estabelecimento da Recorrente; bem como
ii) a fretes incorridos com o transporte de GLP também realizado por terceiros,
do estabelecimento da Recorrente até o estabelecimento dos compradores seus
clientes.
Esclarece também que não calculou créditos sobre os valores correspondentes
a despesas de armazenagem.
Traça o histórico de tributação da receita de venda de GLP pelo PIS e pela
Cofins, para, relativamente ao período sobre o qual versa a controvérsia, sintetizar que:
a) o produtor, o importador, o distribuidor e o comerciante varejista de GLP
sujeitos ao lucro real deviam apurar a contribuição para o PIS e a Cofins
sobre suas receitas, de maneira não-cumulativa, deduzindo dos montantes
encontrados os créditos previstos na legislação de regência;
b) as receitas de venda de GLP, porém, quando auferidas:
i) pelo o produtor e o importador (no caso a Petrobrás), estavam sujeitas à
contribuição para o PIS e à Cofins às alíquotas de 10,2% e 47,4%, tendo
o art. 23 da Lei n.o 10.865, de 30/04/2004, concedido a esses
contribuintes a faculdade de calcular e recolher as referidas contribuições
utilizando alíquotas específicas, sendo naturalmente o encargo financeiro
desses tributos repassado para os distribuidores; e
Fl. 1267
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

ii) pelos distribuidores e comerciantes varejistas, porque tinham suas
alíquotas reduzidas a zero, não eram computadas nas bases de cálculo
desses tributos, em cumprimento ao disposto no inciso I do § 3o do artigo
1o das Leis nos 10.833, de 29/12//2003 e 10.637, de 30/12/2002;
c) as demais receitas auferidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas
eram sujeitas à contribuição para o PIS e a Cofins às alíquotas normais do
tributo fixadas no artigo 2o daqueles diplomas legais (1,65% e 7,6%),
podendo essas pessoas jurídicas calcular e descontar os créditos previstos no
artigo 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, multiplicando os
valores dos itens elencados neste dispositivo por essas mesmas alíquotas.
No que diz respeito aos fretes na venda do GLP (despesa), defende que,
independentemente de o produto transportado ter se submetido à incidência concentrada na
origem, faz jus ao crédito, conforme art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, e seguintes
argumentos:
a) a incidência concentrada impediu o credito apenas do custo de aquisição da
mercadoria ou insumo que tenha sido tributado de maneira mais gravosa na
origem, não se aplicando esta restrição a despesas operacionais com a venda
do produto; e
b) o fato de a alíquota da contribuição para o PIS e da Cofins incidente sobre a
receita bruta da venda do GLP ter sido reduzida a zero não impede o
aproveitamento dos créditos em questão, que passou a ser garantido pelo art.
16 da MP n.o 206, de 06/08/2004, cujo texto hoje habita o art. 17 da Lei n.o
11.033, de 21/12/2004.
Cita jurisprudência deste CARF e do STJ, que, entende, embasaria sua tese: i)
CARF - Acórdãos nos 9303-007.500, de 17/10/2018; 9303-007.364, de 17/09/2018; 9306-
004.310, de 18/09/2016; 9303-004.311, de 15/09/2016; e 3401-003.813, de 26/06/2017; e ii)
STJ – AgRg no Resp 1051634-CE, de 28/03/2017.
No que se refere aos fretes na aquisição de GLP junto à refinaria (custo),
argumenta que a vedação a crédito do valor do GLP limita-se ao preço cobrado pela Petrobrás,
sobre o qual incidiram as alíquotas majoradas previstas no regime monofásico, e não alcançam
os fretes pagos pela Recorrente a terceiros.
Neste caso, o crédito está previsto no § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003, pois a incidência concentrada da contribuição para o PIS e da Cofins alcança
apenas a receita da venda deste produto auferida pela Petrobrás, e não o preço pago pelo serviço
de transporte daquele bem efetuado por outra pessoa jurídica, que não tomou parte no negócio de
compra e venda do GLP, donde, embora para fins contábeis a compradora o acrescente ao custo
do produto adquirido, tal valor não foi tributado pela alíquota majorada inerente ao regime
monofásico, ou de incidência concentrada, de modo que vedar o crédito nessas circunstâncias
contraria os fundamentos do regime concentrado de tributação e desrespeita a lógica que orienta
o regime de apuração não-cumulativa da contribuição para o PIS e da Cofins.
Ressalta que, ainda que se pretenda qualificar a Recorrente como mera
comerciante, faz jus ao crédito, pois a vedação em comento somente alcança os valores de venda
do GLP cobrado pela Petrobrás.
Fl. 1268
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Cita julgado do STJ que, segundo entende, ampararia sua tese (REsp 1.215.773-
RS, de 18/09/2012).
Por fim, a Recorrente defende que realiza processo industrial, descrito no art. 4o,
IV, do Regulamento do IPI, baixado pelo Decreto no 7.212, de 15/06/2010, pois acondiciona o
GLP em botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13kg, 20 kg 45 kg, 90 kg ou 190 kg, que ela
própria fabrica, em um processo que também inclui, quando o botijão é reutilizado, a revisão e o
teste das condições gerais do recipiente, tais como estanqueidade, pintura, válvula de segurança,
base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas.
Diante desse fato, conclui que está autorizada a usufruir os créditos previstos no
art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, dentre as quais figura o frete na
aquisição do GLP, verdadeiro insumo usado na produção, visto que essencial para a sua
atividade, nos termos do REsp no 1.221.170-PR, DJe de 22/02/2018, e jurisprudência deste
CARF.
Dessa forma, entende a Recorrente que, seja ela uma sociedade empresária
comercial, seja uma fabricante, ou um estabelecimento industrial, a legislação de regência, bem
como a jurisprudência pátria admitem o desconto de créditos calculados sobre o custo incorrido
com o frete na aquisição e venda do GLP.
Aprecio.
Vejamos, incialmente, o tratamento tributário aplicável ao produto comercializado
pela Recorrente (GLP).
Tratamento Tributário do GLP
As refinarias de petróleo eram substitutas tributárias dos distribuidores e
comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás, para fins de
recolhimento da contribuição ao PIS e Cofins, por força do art. 4o da Lei no 9.718, de
27/11/1998.
Esta sistemática de tributação (substituição tributária) vigorou no período de
01/02/1999 (art. 7o, I, da Lei no 9.718, de 1998) a 30/06/2000 (arts. 2o e 46 da MP no 1.991-15, de
10/03/2000), passando o regime seguinte a ser concentrado nas refinarias de petróleo.
Sendo o regime concentrado nas refinarias de petróleo e para dar efetividade a
esta forma de apuração das contribuições, o art. 43 da MP no 1.991-15, de 2000, estabeleceu
alíquota zero para o restante da cadeia de combustíveis, situação que ainda se encontra em vigor,
por força de sucessivas reedições desse instrumento normativo, constando atualmente do art. 42
da MP no 2.158, de 24/08/2001.
Dessa forma, os distribuidores e comerciantes varejistas deixaram de ser
contribuintes da contribuição para o PIS e Cofins em relação a tal produto.
Quanto instituído o regime da não-cumulatividade do PIS e Cofins, pelas Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, suas alterações posteriores estabeleceram vedação expressa
para geração de créditos das contribuições o GLP adquirido para revenda, conforme a seguir:
Lei no 10.637, de 2002
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre
a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um
inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
Fl. 1269
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou
importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural;
[...]
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
[...]
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;

Lei no 10.833, de 2003
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural;
[...]
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
[...]
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Traçados esses esclarecimentos, vejamos a questão da possibilidade de
creditamento da contribuição sobre os valores de fretes na aquisição e venda de GLP.
Fretes na Operação de Venda
A possibilidade de apuração de créditos sobre armazenagem e frete nas operações
de vendas de bens está prevista no art. 3o, IX, c/c o art. 15 da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
Fl. 1270
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Da leitura acima, é possível concluir que os créditos permitidos são aqueles
relacionados à armazenagem e fretes nas operações de venda dos produtos relacionados nos
incisos I e II do mesmo artigo, o que coloca de fora desse universo, os produtos sujeitos à
tributação concentrada, como excepcionados literalmente pela alínea “b” do inciso I.
Se a intenção do legislador fosse possibilitar o crédito para toda e qualquer
operação de venda de produtos ou mercadorias, bastaria que o texto do inciso IX não contivesse
a delimitação “ [...] nos casos dos incisos I e II [...]”.
Portanto, ao restringir a hipótese de creditamento, conclui-se que o legislador não
permitiu o seu uso para qualquer operação de armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, revelando, sim, sua intenção em não estender o creditamento sobre os referidos
dispêndios para os produtos sujeitos à tributação concentrada.
Nesse mesmo sentido, de impossibilidade de creditamento em relação a fretes na
venda de produtos monofásicos, temos os seguintes julgados desta mesma Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008
ID DI I . DI .
Até 30 de setembro de 2008, não havia direito a cr ditos da ofins para distribuidora de
co bustíveis, sobre aquisi o de lcool anidro para fins de adi o asolina.
D D D D .
o te direito ao cr dito das despesas de frete a ar azena e previstas no inciso I
do art. 3 da ei n 10. 33, de 2003, quando n o houver o direito relativo aos bens
adquiridos para revenda ou insu os de produ o.
Recurso Voluntário Negado.
(Acórdão no 3301-003.051, Sessão de 21/06/2016, Relator Valcir Gassen)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE INCIDÊNCIA DE
PIS E CONFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES EM AQUISIÇÃO E
VENDA
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da compra para
revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS
(alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para revenda,
pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não é autorizado o
cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o inciso IX do art. 3° da Lei
n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens citados no inciso I deste
artigo, no qual não se encontra o GLP.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido
(Acórdão no 3301-003.442, Sessão de 26/04/2017, Relator Marcelo Giovani Vieira)
Fl. 1271
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Antes de concluir a análise desta glosa fiscal, vale trazer alguns esclarecimentos
sobre a jurisprudência deste CARF e do STJ, que, no entender da Recorrente, embasaria suas
argumentações, a saber: i) CARF - Acórdãos nos 9303-007.500, de 17/10/2018; 9303-007.364,
de 17/09/2018; 9306-004.310, de 18/09/2016; 9303-004.311, de 15/09/2016; e 3401-003.813, de
26/06/2017; e ii) STJ – AgRg no Resp 1051634-CE, de 28/03/2017.
De fato, neste Colegiado essa matéria tinha jurisprudência favorável à tese da
Recorrente, a exemplo dos acórdãos por ela citados. No entanto, após ser proferido o Acórdão no
9303-007767, em 11/12/2018, houve alteração de entendimento no âmbito deste CARF,
conforme ementa a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos
farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do
art. 2o (Inteligência da Solução de Consulta Cosit no 99.079/2017).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos
farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (dispositivo válido também para a contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I (no caso, do art. 3o da Lei no
10.637/2002), que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência
da Solução de Consulta Cosit no 99.079/2017).
A partir de então, este Colegiado, embora não unânime em suas decisões, vem
entendendo pela impossibilidade da referida hipótese de creditamento, conforme Acórdão no
9303-009.444, de 18/09/2019.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime
monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (derivados do
petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas contribuições.
Quanto ao julgado do STJ, AgRg no Resp 1051634-CE, de 28/03/2017, pelo que
se vê da ementa trazida aos autos pela Recorrente, trata-se de extensão dos benefícios do art. 17
Fl. 1272
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

da Lei no 11.033, de 2004, a empresas não vinculadas ao Regime Tributário para Incentivo à
Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO.
Vejamos o que diz tal dispositivo:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Percebe-se, porém, que não há como esse dispositivo amparar o pleito da
Recorrente, visto que não há como se falar em manutenção de crédito que tem apuração proibida
pela própria legislação do tributo.
Dessa forma, sem razão à Recorrente quanto à hipótese de creditamento suscitada.
Fretes na Aquisição
Em síntese, a Fiscalização sustenta que, apesar de as despesas com fretes
permitirem a apuração de créditos da não cumulatividade desde que incluídas nos custos de
aquisição, quando as mercadorias adquiridas não permitam, por si, a apuração de créditos,
igualmente os dispêndios com fretes não geram créditos.
Essa vedação de apuração de créditos pela Recorrente encontra-se nos art. 2o, §1o,
I, e 3o, I, “b”, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, já reproduzidos neste voto.
De minha parte, ratifico o entendimento fiscal, pois, tendo em vista que as
mercadorias adquiridas não permitem a apuração de créditos da não cumulatividade, igualmente
os fretes em sua aquisição não permitem tal creditamento.
Os gastos com serviços de transporte são tratados como integrantes do custo de
aquisição dos bens movimentados e, sendo vedado o creditamento em relação à aquisição do
produto em análise (GLP), cujos custos englobam os custos de transporte, não há crédito a ser
deferido nessa operação.
No mesmo sentido, transcrevo a seguir ementa e trechos do voto vencedor de
julgado desta mesma Turma, integrantes do Acórdão no 3301-003.442, de 26/04/2017:
Ementa
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE INCIDÊNCIA DE
PIS E CONFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES EM AQUISIÇÃO E
VENDA
O GLP foi expressamente excluído do rol dos produtos, cujos custos da compra para
revenda podem ser computados nas bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS
(alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03).
Assim, não se pode admitir créditos sobre fretes nas operações de compra para revenda,
pois compõem o custo de aquisição do GLP. Outrossim, também não é autorizado o
cálculo de créditos sobre os fretes em vendas, uma vez que o inciso IX do art. 3° da Lei
n° 10.833/03 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens citados no inciso I deste
artigo, no qual não se encontra o GLP.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido

Fl. 1273
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Voto Vencedor (trechos)
[...]
Não resta dúvida de que a alínea "b" inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/02
excluiu o GLP do rol dos bens cujos custos de aquisição dão direito a crédito.
Minha leitura e de grande parte das decisões que vem sendo proferidas pelo
CARF é a de que o frete em aquisições pode ser computado no cálculo dos créditos,
porque é item componente do custo de aquisição dos bens. Com efeito, neste sentido,
também se manifestou o i. relator.
Ora, se a alínea "b" do inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03 expressamente
dispõe que não se pode calcular créditos sobre os custos de compra para revenda de
GLP, é forçoso que se entenda esta vedação também abrange o frete incorrido nesta
operação, uma vez que compõe o custo de aquisição do GLP.
[...]
No que concerne ao julgado do STJ no curso do REsp no 1.215.773-RS, que a
Recorrente trouxe aos autos no intuito de amparar a sua tese, sem desmerecer o teor de tal
decisão, esclareço que ela não possui efeito vinculante perante este Colegiado, a teor do que
prescreve o art. 62 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
09/06/2015.
Portanto, não há como se admitir créditos sobre os dispêndios com fretes na
aquisição de GLP para revenda, pois compõem o seu custo de aquisição.
Acondicionamento de GLP e Processo Industrial
Como já exposto acima, a Recorrente defende que realiza processo industrial,
descrito no art. 4o, IV, do Regulamento do IPI, baixado pelo Decreto no 7.212, de 15/06/2010,
pois acondiciona o GLP em botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13kg, 20 kg 45 kg, 90
kg ou 190 kg, que ela própria fabrica, em um processo que também inclui, quando o botijão é
reutilizado, a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais como estanqueidade,
pintura, válvula de segurança, base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas.
Diante desse fato, conclui que está autorizada a usufruir os créditos previstos no
art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, dentre as quais figura o frete na
aquisição do GLP, verdadeiro insumo usado na produção, visto que essencial para a sua
atividade, nos termos do REsp no 1.221.170-PR, DJe de 22/02/2018, e jurisprudência deste
CARF.
Dessa forma, entende a Recorrente que, seja ela uma sociedade empresária
comercial, seja uma fabricante, ou um estabelecimento industrial, a legislação de regência, bem
como a jurisprudência pátria admitem o desconto de créditos calculados sobre o custo incorrido
com o frete na aquisição e venda do GLP.
Pois bem.
Desde já, esclareço que a Recorrente, ao se apropriar de créditos da contribuição
sobre os fretes na aquisição de GLP, informou os valores que julgava fazer jus na Linha 01 da
icha 16 do Dacon, ou seja, co o “Bens para evenda”, e n o na inha 02 dessa mesma
Ficha, “Bens Utilizados co o Insu os”, o que comprova que os créditos pleiteados decorreram
de operações realizadas de acordo com a Classificação Fiscal (CNAE) da Interessada, a saber:
“ o rcio atacadista de s liquefeito de petróleo”.
Fl. 1274
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

Não é outra conclusão da Fiscalização sobre a atividade da Recorrente, conforme
trechos seguintes extraídos do Relatório de Fiscalização (destaques acrescidos):
[...]
2. Análise dos Créditos
[...]
Para complementar as informações apresentadas pelo contribuinte, extraímos
dos sites de acesso na própria Receita Federal as seguintes informações:
1 - A Classificação Fiscal (CNAE) do contribuinte indica que trabalha com
"Comércio atacadista de gás liquefeito de petróleo (GLP);
[...]
4. Enquadramento Legal —Apuração dos Créditos
[...]
4.2 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
[...]
Logo, no caso em questão, os valores indicados como créditos nesta rubrica
(serviços utilizados como insumos) não podem ser considerados e devem ser zerados
pois a empresa não trata de prestação de serviços e nem de produção ou
fabricação
de
bens
ou
produtos
destinados
à
venda,
mas
de
comercialização/revenda de produtos.
[...]
À mesma conclusão chegou a DRJ, de acordo com os seguintes trechos da ementa
da decisão de piso (destaques acrescidos):
[...]
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. DIREITO DE CRÉDITO. CONCEITO DE
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS APLICADOS OU CONSUMIDOS NO PROCESSO
PRODUTIVO DO BEM FABRICADO/PRODUZIDO.
Geram crédito de PIS e Cofins, descontáveis do valor devido da contribuição e
compensáveis, as aquisições de qualquer bem ou serviço aplicados no processo
produtivo. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
No caso, a atividade da empresa não trata de prestação de serviços e nem de
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, mas de
comercialização/revenda de produtos.
BENS PARA REVENDA, ARMAZENAGEM E FRETES NA AQUISIÇÃO E NA
VENDA
Não há como permitir o desconto de créditos relativos ao frete que compõe o custo de
aquisição das mercadorias para as quais é vedado o creditamento.
Considerando que a empresa atua na comercialização de mercadorias excluídas do
inciso I do artigo 3o da Lei n° 10.333/2003 (gás liquefeito de petróleo – GLP), ou seja,
que as mercadorias revendidas não podem gerar créditos para seu revendedor, também
não gerarão créditos as despesas de armazenagem e fretes na operação de venda dessas
mercadorias, pois a própria Lei apenas autoriza este desconto para as mercadorias
incluídas nos incisos I e II.
[...]
Fl. 1275
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.727211/2012-33

No caso em exame, é incontroverso o fato de que a Recorrente é revendedora de
produto (GLP) sujeito à sistemática monofásica; não é produtora ou fabricante de tal produto,
mas sim a Petrobrás; e, não pode se creditar das contribuições em relação à aquisição desse
produto, adquirido com o intuito de revenda.
Dessa forma, não prospera a alegação de que o GLP é usado como insumo em
processo industrial da Recorrente, pois este produto, no caso, não tem aplicação industrial
(como, a título exemplificativo, aquecer fornos industriais e queima de materiais), mas, sim,
representa, na situação em análise, a própria mercadoria a ser revendida pela Recorrente.
Independentemente de o acondicionamento de GLP ser realizado pela Recorrente,
entendo que tal situação não descaracteriza o fato de que o frete na aquisição do GLP representa
custo de aquisição de um produto cuja legislação veda o crédito das contribuições.
Portanto, diversamente do entendimento da Recorrente, a legislação de regência
inadmite o desconto de créditos calculados sobre os dispêndios com fretes na aquisição e venda
de GLP.
Logo, sem razões à Recorrente em suas alegações.
IV
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes

Fl. 1276
DF CARF MF
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