Tribunal: CARF
Processo: 18088.720261/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2012
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA. EQUIPARAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
18088.720261/2013-15
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.286 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
OPTO ELETRONICA S.A. - EM RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2012
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura
que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante
entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas
instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522, de 2002,
acrescido pelo art. 28, da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho (relator), Pedro Paulo Pereira
Barbosa, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18088.720261/2013-15
Fl. 474
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).

Relatório
Trata-se de lançamento de contribuições previdenciárias, envolvendo os seguintes
Autos de Infração:
- AI n° 51.039.318-7: contribuições devidas à Seguridade Social, correspondente
à parle da empresa c para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do
grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais
do trabalho (Sat/rat);
- AI n° 51.039.319-5: contribuições devidas aos Terceiros. (INCRA - Instituto
Nacional de Colonização e Reforma Agrária - 0,2%; SHBRAK - Serviço
Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - 0,6%; Salário Educação -
2,5%; SENAI -Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - 1,0%; SHSI -
Serviço Social da Indústria - 1,5%).
Constituem fatos geradores das contribuições sociais lançadas remunerações
pagas a segurados empregados e a contribuintes individuais, identificados nos códigos de
levantamento abaixo:
- ‘AL – Despesas c Alimentação’ – despesas líquidas com o fornecimento de
gêneros alimentícios, de alimentação coletiva e de serviços de alimentação
coletiva (tíquete alimentação), sem que a empresa estivesse inscrita no PAT,
conforme Anexo III;
- ‘AT – Diferença Alíquota RAT’ - diferença de contribuição devida para o
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT),
conforme item 3.3.2 do Relatório Fiscal e Anexo IV;
- ‘GC – Glosa de Compensação’ - compensações indevidas informadas em GFIP
nas competências 3/2011 a 6/2011, 10/2011 e 13/2011.
Especificamente em relação ao auxílio alimentação, referem-se a valores pagos
sob a forma de cestas básicas e fornecimento de refeições (alimentação in natura), além de
tíquetes alimentação.
Em sessão plenária de 09/04/2019 foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2401-006.136 (fls. 384/395), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2012
COMPENSAÇÃO. GLOSA.
Serão glosados pelo Fisco os valores compensados indevidamente pelo sujeito passivo.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. ALIMENTAÇÃO IN NATURA. CESTAS
BÁSICAS. TÍQUETE.
Fl. 475
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

O auxílio-alimentação in natura (cestas básicas ou tíquetes) não integra o salário de
contribuição, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
O processo administrativo não é via própria para a discussão da constitucionalidade das
leis ou legalidade das normas. Enquanto vigentes, os dispositivos legais devem ser
cumpridos, principalmente em se tratando da administração pública, cuja atividade está
atrelada ao princípio da estrita legalidade.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar. No
mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir
do lançamento o levantamento AL Despesas com Alimentação. Vencidos os
conselheiros Cleberson Alex Friess e José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, que davam
provimento parcial em menor extensão, para manter no levantamento AL apenas os
valores de alimentação pagos por meio de tíquete.
O processo foi encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN
em 25/04/2019 (fl. 396) que, em 21/05/2019 (fl. 409), interpôs o Recurso Especial de fls.
397/408, no intuito de rediscutir a matéria “incidência de contribuições previdenciárias sobre
o valor do auxílio-alimentação pago na forma de cartões ou tíquetes”.
Pelo despacho de fls. 411/419, deu-se seguimento ao apelo fazendário.
Apresentam-se como paradigmas os Acórdãos no 9202-007.503 e no 9202-
005.265, cujas ementas transcreve-se a seguir:
Acórdão no 9202-007.503
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA.
Integram o salário-de-contribuição os pagamentos efetuados em pecúnia a título de
auxílio-alimentação (assim também considerados os pagamentos via cartões ou tickets).
Acórdão no 9202-005.265
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DEVIDA A TERCEIROS. TICKET
ALIMENTAÇÃO INCIDÊNCIA.
O auxílio-alimentação in natura não sofre a incidência da contribuição previdenciária,
por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de
Alimentação do Trabalhador PAT. Entretanto, quando pago habitualmente e em pecúnia
(assim também considerados os pagamentos via cartões ou tickets), cabível a incidência.
RAZÕES RECURSAIS DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional apresenta as seguintes razões:

De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/91, para o segurado
empregado entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos
destinados a retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais
sob a forma de utilidades.
Fl. 476
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15


Desse modo, a recompensa em virtude de um contrato de trabalho está no
campo de incidência de contribuições sociais. Porém, existem parcelas que,
apesar de estarem no campo de incidência, não se sujeitam às contribuições
previdenciárias, seja por sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas
estão arroladas no art. 28, § 9o da Lei n ° 8.212/1991.

De fato, conforme disposto na alínea “c”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/91, o legislador ordinário expressamente excluiu do salário-de-
contribuição, a parcela “in natura” recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social,
nos termos da Lei no 6.321.

Portanto, para a não incidência da Contribuição Previdenciária é
imprescindível que o pagamento seja feito “in natura”, o que não abrange
ticket (cartão/vale-alimentação) e ressarcimento de custos.

O Programa de Alimentação do Trabalhador não admite o fornecimento do
auxílio-alimentação em pecúnia, consoante se depreende do art. 4o do Decreto
no 5/1991 que regulamenta o programa.

Verifica-se, portanto, que a alimentação em pecúnia não constitui qualquer
das modalidades de fornecimento estabelecida no PAT.

A interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal. A
isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e dessa
forma, interpreta-se literalmente a legislação que disponha sobre esse benefício
fiscal, conforme prevê o CTN em seu artigo 111, I.

Destarte, ao se admitir a não incidência da contribuição previdenciária
sobre tal verba, paga aos segurados empregados em afronta aos dispositivos
legais que regulam a matéria, teria que ser dada interpretação extensiva ao art.
28, § 9o, e seus incisos, da Lei no 8.212/91, o que vai de encontro com a
legislação tributária.

Assim, onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o
aplicador da lei estender a interpretação, sob pena de violar-se os princípios da
reserva legal e da isonomia. Desse modo, caso o legislador tivesse desejado
excluir da incidência de contribuições previdenciárias a parcela paga em
pecúnia referente ao auxílio-alimentação teria feito menção expressa na
legislação previdenciária, mas, ao contrário, fez menção expressa de que
apenas a parcela paga “in natura” não integra o salário-de-contribuição.

Nesse sentido é a jurisprudência consolidada no Superior Tribunal de
Justiça (STJ). Transcreve jurisprudência.

Convém registrar que a Lei n ° 10.243/01 alterou a CLT, mas não
interferiu na legislação previdenciária, pois esta é específica. O art. 458 da
CLT refere-se ao salário para efeitos trabalhistas, para incidência de
contribuições previdenciárias há o conceito de salário-de-contribuição, com
definição própria e possuindo parcelas integrantes e não integrantes. As
parcelas não integrantes estão elencadas exaustivamente no art. 28, § 9o da Lei
n ° 8.212/91, conforme demonstrado.
Fl. 477
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15


A prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não
coincide com a verba para incidência de direitos trabalhistas, é fornecida pela
própria Constituição Federal. Conforme o art. 195, § 11 da Carta Magna, os
ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário
para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei. Desse modo, pela singela leitura do
texto constitucional é possível afirmar que para efeitos previdenciários foi
alargado o conceito de salário.

Desse modo, não havendo dispensa legal para incidência de contribuições
previdenciárias sobre tais verbas, no período objeto do presente lançamento,
deve persistir o auto de infração no que tange à parcela referente ao auxílio
alimentação pago na forma de vale alimentação (tickets).
CONTRARRAZÕES DO CONTRIBUINTE
Cientificado do acórdão de recurso voluntário, do Recurso Especial da Fazenda
Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 22/10/2019 (fl. 422), o Contribuinte, em
05/11/2019 (fl. 424), ofereceu as Contrarrazões de fls. 425/443, com os argumentos a seguir
resumidos:

A exigibilidade da contribuição previdenciária somente é legítima desde
que incidente sobre verbas de caráter salarial que componham a remuneração
paga ao segurado empregado, sendo excluídas da base de cálculo da exação
aquelas parcelas de natureza “indenizatória”, como é o caso da alimentação,
que não possui natureza remuneratória.

Este é o entendimento deste Conselho. Cita jurisprudência administrativa.

No âmbito do C. STJ, firmou-se entendimento acerca da natureza do
fornecimento de cestas básicas aos empregados, no sentido de que o pagamento
in natura do auxílio-alimentação não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não constituir natureza salarial, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT (AgRg no AREsp 5810/SC).

Portanto, no caso em apreço, o auxílio-alimentação in natura na forma de
ticket fornecido pelo Recorrente aos seus empregados não integra a base de
cálculo da contribuição previdenciária, independente do Contribuinte estar ou
não incluído no PAT, devido à natureza indenizatória deste auxílio.

A despeito do que prescreve o artigo 458 da CLT, para fins fiscais,
somente a parcela incorporada ao salário pode sofrer a incidência da
contribuição previdenciária e, no caso analisado, o fornecimento de
alimentação in natura na forma de ticket configura verba de natureza
indenizatória.

A comprovação da inscrição do Contribuinte no PAT não tem o condão de
desvirtuar a natureza jurídica da parcela fornecida ao empregado a título
alimentação, que é indenizatória, não se podendo efetuar lançamento a título de
falta de contribuição previdenciária.

Tais afirmativas encontram ressonância, por exemplo, na decisão proferida
pelo C. STJ no AgRg no AREsp 5810/SC.
Fl. 478
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15


No âmbito administrativo, a própria RFB compartilha do direito do
Contribuinte, através da publicação da Solução de Consulta COSIT n°
35/2019.

Assim, conforme o próprio entendimento da autoridade fiscal, não
integram o salário de contribuição os valores dispendidos pelo Contribuinte
com a compra de refeições ou cestas básicas fornecidos aos empregados,
mesmo na forma de tickets, e independente de inscrição no PAT.

No presente caso, a fiscalização indicou que a alimentação foi fornecida
por meio da compra de gêneros alimentícios, contratação de alimentação
coletiva, cestas básicas e de serviços de alimentação coletiva (ticket
alimentação).

Ou seja, o fornecimento da alimentação não se deu por meio de dinheiro,
depósito ou pecúnia.

Outrossim, mesmo que parcela do fornecimento de alimentação tenha se
dado na forma de ticket ou cartão próprio para esse fim, não é afastado o
caráter in natura e indenizatório da alimentação, haja vista a utilização do
cartão estar vinculada à compra de alimentação, aceitos em estabelecimentos
comerciais que revendem alimentos; fato que desnatura as alegações da PGFN
neste ponto, haja vista o fornecimento do ticket não corresponder a “pecúnia”,
mas sim à alimentação in natura, que por sua vez é prevista em lei e, portanto,
não há extensão de interpretação conceitual, não cabendo a aplicação do artigo
111 do CTN neste ponto.

Cumpre destacar, neste ponto, que a PGFN utilizou-se de jurisprudência
bem antiga na defesa de suas alegações, como o são os REsps n° 180.567/CE e
433.230/RS, de 1998 e 2002, respectivamente, que não mais refletem a
atualidade do entendimento do nobre tribunal, restando, dessa forma, frágeis
suas alegações.

Deve-se pensar para frente, progredindo e readequando à atualidade do
tema do fornecimento de alimentação, pois os processos e formas estão sempre
mudando e evoluindo, não podendo o aplicador da norma agarrar-se sempre à
literalidade da lei, pois a sociedade sempre está em constante mudança. O
modo do oferecimento da alimentação através de cartão ou ticket não desnatura
a essência do fornecimento do alimento.

A situação narrada se ajusta perfeitamente no caso tratado no Parecer
PGFN/CRJ no 2.177/11, que reproduz entendimento definitivo do STJ.

Em virtude do citado parecer, foi editado o Ato Declaratório no 03/2011,
pela PGFN, o qual dispensa a apresentação de contestação e de interposição de
recursos, bem como a desistência daqueles já interpostos, desde que inexista
outro fundamento relevante, “nas ações judiciais que visem obter a declaração
de que sobre o pagamento in natura do auxílio-alimentação não há incidência
de contribuição previdenciária.

Por meio de despacho publicado em 24/11/2011, o Ministro da Fazenda
aprovou a tese descrita no citado AD no 03/2011, o que é de grande
importância para o desfecho desta lide, na medida em que, nestas
Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

circunstâncias, trata-se de entendimento que vincula os integrantes deste E.
CARF, por força do artigo 62, § 1o, II, “c”, do RICARF (Port. MF no 343/15).

Além disso, de acordo com o disposto no artigo 42 da Lei Complementar
n° 73/93, os pareceres aprovados pelo Ministro de Estado obrigam todos os
órgãos autônomos e entidades vinculadas, como é o presente caso; o que
reforça o dever de adesão deste E. Conselho aos atos normativos publicados
pela D. PGFN e pelo Ministro da Fazenda.

Por sua vez, a própria PGFN não deveria sequer ter apresentado
contrarrazões ao RV, tampouco o Especial ora guerreado, pois é vinculada aos
atos declaratórios publicados pelo próprios órgão, conforme determina o inciso
II do artigo 19 da Lei n° 10.522/02.

Em obediência aos atos normativos publicados pelo próprio órgão, não há
muito sentido em a PGFN continuar a contestar este tema, como ora o faz, em
contrariedade ao entendimento publicado pela própria entidade.

Dessa forma, fundamentado no Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, este E.
Conselho deverá manter o v. acórdão recorrido, para excluir o valor dos tickets
da base de cálculo das contribuições previdenciárias, determinando em
definitivo o cancelamento dos lançamentos efetuados a este título, diante do
reconhecimento da não incidência da contribuição previdenciária sobre os
valores dispendidos com o fornecimento de refeições in natura na forma de
cartões/tickets.

Pelo exposto, requer se digne este Colendo CSRF em negar provimento ao
Recurso Especial, para que seja ratificado o quanto decidido no acórdão
recorrido, mantendo a exclusão das despesas com auxílio-alimentação in
natura na forma de ticket da base de cálculo da contribuição previdenciária,
cancelando o lançamento fiscal neste ponto.

Voto Vencido
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
O Recurso Especial é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço. Foram apresentadas contrarrazões tempestivas.
A matéria devolvida a apreciação deste Colegiado restringe-se à incidência de
contribuições previdenciária, em se tratando de alimentação fornecida pela empresa sob a forma
de tíquete.
De forma a contextualizar a análise aqui empreendida, convém ressaltar que a
matriz constitucional das contribuições previdenciárias incidente sobre a remuneração dos
trabalhadores em geral é a alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal que dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais:
Fl. 480
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
[...]
Com base na previsão constitucional, a Lei no 8.212/1991, por intermédio de seus
arts. 22 e 28, instituiu as bases sobre as quais incidem as contribuições previdenciárias de
empregadores e empregados, que abrangem o total das remunerações pagas/recebidas, devidas
ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem
serviços, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos
habituais sob a forma de utilidades.
Assim, a princípio, a base de cálculo dessas contribuições abrange toda e qualquer
forma de benefício habitual destinado a retribuir o trabalho, seja ele pago em pecúnia ou sob a
forma de utilidades, aí incluídos alimentação, habitação, vestuário, além de outras prestações e in
natura. Exclui-se da tributação somente aqueles benefícios abrangidos por alguma regra isentiva
ou que tenham sido disponibilizados para a prestação de serviços, a exemplo de vestuário,
equipamentos e outros acessórios destinados a esse fim.
A definição sobre a incidência ou não das contribuições sociais em relação à
rubrica objeto de lançamento deve levar em consideração sua natureza jurídica, a existência ou
não de normas que lhes concedam isenção e o cumprimento dos requisitos necessários ao
usufruto desse favor legal.
Nessa esteira, o § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 relaciona, de forma exaustiva,
as diversas verbas de natureza salarial que podem ser excluídas da base de cálculo da
Contribuição Previdenciária. Em se tratando de salário utilidade pago sob a forma de
alimentação, dispõe a alínea “c” do citado § 9o:
Art. 28.
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
c) a parcela “in natura” recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976;
[...]
No mesmo sentido é o art. 3o da Lei no 6.321/1976 que estabelece:
Art 3o Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho.
Nos termos dos disposições legais encimadas, para que a parcela referente à
alimentação in natura recebida pelo segurado empregado venha a ser excluída do salário-de-
contribuição é necessário que essa seja paga de acordo com o Programa de Alimentação do
Trabalhador – PAT, instituído pelo Ministério do Trabalho e Emprego, de conformidade com a
Lei no 6.321/1976.
Não se olvide que o descumprimento dos requisitos necessários ao gozo da
isenção têm como consequência lógica a incidência da exação tributária. Cabe aqui ressaltar que
Fl. 481
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

o art. 111 do CTN estabelece que as normas afetas a outorga de isenção devem ser interpretadas
literalmente.
A despeito do que dispõe a legislação trabalhista e tributária, o entendimento
pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ é de que, em se tratando de
pagamento in natura, o auxílio-alimentação não sofre incidência de contribuição previdenciária,
independentemente de inscrição no PAT, visto que ausente a natureza salarial da verba. Nesse
sentido é a decisão consubstanciada no AgRg ao REsp no 1.119.787/SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. ALIMENTAÇÃO IN
NATURA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.
1. O pagamento do auxílio-alimentação in natura , ou seja, quando a
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, razão pela qual não integra
as contribuições para o FGTS. Precedentes: REsp 827.832/RS, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ 10/12/2007 p. 298; AgRg no REsp
685.409/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/06/2006, DJ 24/08/2006 p.
102; REsp 719.714/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/04/2006, DJ
24/04/2006 p. 367; REsp 659.859/MG, PRIMEIRA TURMA, julgado em
14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 171. 2. Ad argumentandum tantum, esta Corte
adota o posicionamento no sentido de que a referida contribuição, in casu, não
incide, esteja, ou não, o empregador, inscrito no Programa de Alimentação do
Trabalhador - PAT. 3. Agravo Regimental desprovido.
Em virtude do entendimento do STJ, foi editado o Ato Declaratório n° 03/2011 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN, publicado no D.O.U. de 22/12/2011, com base
no Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, aprovado pelo Ministro da Fazenda, o qual autoriza a
dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos, “nas ações judiciais que
visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura do auxílio-alimentação não há
incidência de contribuição previdenciária”, independentemente de inscrição no PAT.
Conforme alínea “c” do inciso II do § 1o do art. 62 do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, os membros das turmas de julgamento do CARF podem afastar a aplicação de lei com
base em ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da
Lei no 10.522/2002 (como é o caso do Ato Declaratório no 3/2011). Resta, portanto, perquirir se a
situação retratada nos autos se amolda ou não ao previsto em referido Ato Declaratório.
No caso concreto, a matéria devolvida à apreciação deste Colegiado, como já se
destacou, refere-se especificamente a auxílio alimentação pago por meio de tíquete.
Contudo, o Ato Declaratório PGFN no 3/2011, bem assim os julgados do STJ que
fomentaram sua edição, dentre os quais encontra-se o AgRg ao REsp no 1.119.787 (ementa
reproduzida acima), fazem referência a auxílio-alimentação in natura, o que, nos termos da
jurisprudência daquela Corte, quer dizer: “alimentação fornecida pela empresa”, ou seja, o
pagamento do benefício feito por meio de tíquete alimentação não está abrangido pelo ato
administrativo da PGFN e nem pelas decisões judiciais aqui suscitadas.
Além do que, a jurisprudência do STJ se consolidou no sentido de que os valores
correspondentes à alimentação ofertada pelas empresas a seus empregados por meio de tíquete
tem natureza salarial, visto que que o benefício fornecido sob essa forma, no entendimento da
Corte Especial, tem natureza de pagamento em pecúnia. Senão vejamos o teor da decisão
adotada no REsp 1697345/SP:
Fl. 482
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

PREVIDENCIÁRIO.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO
(TÍQUETE-ALIMENTAÇÃO).
PAGAMENTO
EM
PECÚNIA.
HABITUALIDADE.
NATUREZA
REMUNERATÓRIA. INCLUSÃO NA BASE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO
PARA A APURAÇÃO DO SALÁRIO DE BENEFÍCIO.
I - O auxílio-alimentação, também denominado como tíquete-alimentação, quando
recebido em pecúnia e com habitualidade, sujeitando-se à incidência de contribuição
previdenciária, deve integrar o salário de contribuição para a apuração do salário de
benefício da recorrente.
II - Nessa hipótese, a verba de caráter continuado e que seja contratualmente avençada
com o empregado, ainda que informalmente, constitui-se em parte do salário do
empregado, devida pelo seu labor junto ao empregador. Tal entendimento vai ao
encontro do art. 458 do CLT e da Súmula n. 67 da Turma Nacional de Uniformização
dos Juizados Especiais Federais.
III - A natureza remuneratória da verba já vinha sendo observada para a finalidade de
incidência da contribuição previdenciária, conforme diversos precedentes, v.g.: AgInt
nos EDcl no REsp 1.724.339/GO, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 18/9/2018, DJe 21/9/2018 e AgInt no REsp 1.784.950/PR, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 4/2/2020, DJe 10/2/2020.
IV - Recurso especial provido.
(REsp 1697345/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA,
julgado em 09/06/2020, DJe 17/06/2020)
Desse modo, para se beneficiar da isenção prevista na alínea “c” do § 9o do art. 28
da Lei no 8.212/1991 a empresa necessitaria cumprir rigorosamente os requisitos previstos nesse
dispositivo, isto é, o benefício teria de observar as diretrizes dos programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego, o que não se verifica na situação ora
analisada.
O cumprimento dos requisitos do PAT pressupõe a regular inscrição da empresa
no referido programa, em observância ao art. 2o da Portaria MTE no 3/2002, in verbis:
Art. 2o Para inscrever-se no Programa e usufruir dos benefícios fiscais, a pessoa
jurídica deverá requerer sua inscrição à Secretaria de Inspeção do Trabalho (SIT),
através do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho (DSST), do Ministério do
Trabalho e Emprego (MTE), em impresso próprio para esse fim a ser adquirido nos
Correios ou por meio eletrônico utilizando o formulário constante da página do
Ministério do Trabalho e Emprego na Internet (www.mte.gov.br).
§ 1o A cópia do formulário e o respectivo comprovante oficial de postagem ao
DSST/SIT ou o comprovante da adesão via Internet deverá ser mantida nas
dependências da empresa, matriz e filiais, à disposição da fiscalização federal do
trabalho.
§ 2o A documentação relacionada aos gastos com o Programa e aos incentivos dele
decorrentes será mantida à disposição da fiscalização federal do trabalho, de modo a
possibilitar seu exame e confronto com os registros contábeis e fiscais exigidos pela
legislação.
§ 3o A pessoa jurídica beneficiária ou a prestadora de serviços de alimentação coletiva
registradas no Programa de Alimentação do Trabalhador devem atualizar os dados
constantes de seu registro sempre que houver alteração de informações cadastrais, sem
prejuízo da obrigatoriedade de prestar informações a este Ministério por meio da
Relação Anual de Informações Sociais (RAIS).
Assevere-se que a inscrição no PAT trata-se de medida necessária que impõe à
pessoa jurídica o cumprimento dos requisitos do programa e possibilita a fiscalização de sua
regular execução pelo ministério responsável. Não tendo o sujeito passivo adotado essa medida e
Fl. 483
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

não estando ele amparado pelo Ato Declaratório PGFN no 3/2011 e muito menos pelo Parecer
PGFN/CRJ/No 2117/2011, não vejo como considerá-lo isento de contribuições previdenciárias.
De outra parte, a Solução de Consulta COSIT n° 35/2019, ao revés do que consta
das contrarrazões, veicula entendimento de que o pagamento de alimentação em tíquete somente
deixou de integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias a partir de 11/11/2017, em
decorrência da vigência da Lei no 13.467, de 13 de julho de 2017. Esse entendimento, por óbvio,
não se aplica ao presente caso, visto que os fatos geradores que aqui se discute são referentes a
períodos anteriores à citada data.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
dou-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Voto Vencedor
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator designado

01 - Após análise dos autos e não obstante a qualidade dos argumentos e
logicidade jurídica do voto apresentado, peço vênia para divergir do Eminente Relator, a quem
rendo as minhas homenagens. Explico.
02 – Conforme consta do voto do I. Relator o lançamento do crédito tributário tem
por fundamento o pagamento de auxílio alimentação sob a forma de ticket além do fato da
contribuinte não ser cadastrada no PAT.
03 – No caso, não houve apuração por parte da fiscalização de pagamento de
alimentação ou ticket alimentação diretamente em dinheiro, o fundamento do lançamento é a
concessão de alimentação por não estar inscrito no PAT e a questão de entender que o ticket é
uma forma de pagamento em dinheiro.
04 - No plano normativo, a Constituição Federal dispõe que: “Os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei. (CF, Art. 201, §11).
05 - Nesse contexto, entende-se que os ganhos percebidos a qualquer título pelo
empregado deverão incorporar seu salário de contribuição, para fins previdenciários, exceto
quando forem objeto de exclusões legais, conforme abaixo:
Lei no 8.212/91, Art. 28, § 9o
“§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976.”
Fl. 484
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

Lei no 6.321/76, Art. 3o
“Art. 3.o Não se inclui como salário de contribuição à parcela paga ‘in natura’ pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Decreto no 05/91, Art. 6o
“Art. 6o Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.

06 - Neste caso, se poderia aventar que o auxílio-alimentação fornecido por
empresa que não aderiu ao PAT caracterizar-se-ia como “vantagem econômica”, em benefício do
empregado, pois integrante do seu salário de contribuição.
07 - Ocorre que o fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação é
considerado como sendo parcela paga in natura, ante sua finalidade de fornecer alimentos aos
empregados para proporcionar seu aumento de produtividade e eficiência laboral, sem
corresponder à contraprestação da relação de trabalho, sendo disponibilizado em prol dos
resultados esperados do trabalho.
08 - Nesse contexto, tem-se que o vale-refeição decorre do sistema de convênio
que possibilita o empregado se alimentar em qualquer estabelecimento conveniado; da mesma
forma que o vale-alimentação decorre do sistema de convênio que possibilita o empregado
adquirir gêneros alimentícios in natura em mercados conveniados, como os produtos da cesta
básica.
09 – A esse respeito existe a Portaria SIT/DSST no 03 de 01/03/2002 da Secretaria
de Inspeção do Trabalho e Diretor do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho que
baixa instruções para a execução do PAT e em alguns artigos deixam claro a utilização de
cartões (tickets), verbis:
Art. 6o É vedado à pessoa jurídica beneficiária:
I - suspender, reduzir ou suprimir o benefício do Programa a título de punição ao
trabalhador;
II - utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiação; e,
III - utilizar o Programa em qualquer condição que desvirtue sua finalidade.

III - das Modalidades de Execução do Pat
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como
firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar
expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor do documento deverá
ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
Fl. 485
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

Parágrafo único - Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus
trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste artigo.

Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
II - prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição-convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação-convênio).
Parágrafo único - O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.

10 – Pela análise acima entendo que o Poder Executivo quando da
regulamentação do PAT, não excluiu essas formas de aquisição da alimentação do segurado,
pelo contrário, regulamentou uma outra forma de aquisição de tais gêneros alimentícios,
comparando-o a forma in natura que já existia na norma, não fazendo distinção alguma.
11 – Obviamente pelo art. 6o destacou o que é vedado à empresa beneficiária em
fazer, contudo, em nenhum momento é tratado isso nos autos.
12 - E por ser considerado parcela paga in natura, e, não é passível de incidência
pela contribuição previdenciária, independentemente da inscrição no PAT:
"O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT" (EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).

13 – A esse respeito peço licença para citar parte do voto do I. Ministro Luiz Fux
quando no E. STJ no julgamento do REsp 1185685/SP, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o
ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao
trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do
vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação
pelo trabalho efetivado.
Fl. 486
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b)
o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de
que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal
Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é
inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte
pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício
natureza indenizatória'; (d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o
conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não
são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os
benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas
da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho,
circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a
base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque
Antônio. fls.
2583/2585, e-STJ).
6. Recurso especial provido.
(REsp 1185685/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Rel. p/ Acórdão
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011)

“Sr. Presidente, o voto do Sr. Ministro Hamilton Carvalhido é irretocável e, sob o
ângulo que analisou, fechou todas as questões, não há nada absolutamente excedente.
A questão central, realmente, é a verificação da natureza desse benefício social que a
empresa presta ao empregado.
Primeiramente, cumpre ressaltar que, hodiernamente, a interpretação do Direito
Tributário leva em consideração que o contribuinte não é mais objeto de tributação,
mas sujeito de direitos. O Direito Tributário preserva os conceitos dos demais ramos
da ciência jurídica, muito embora atribuir-lhes efeitos tributários diversos.
E, em respeitando os conceitos, gostaria, com a devida vênia, de entender que
realmente o voto do Sr. Ministro Castro Meira, na Seção, bem explicita a ideia que se
tem sobre a questão do auxílio-alimentação. Diz o Sr. Ministro Castro Meira:
O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou
não, no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício.
Isso é muito importante, porque o Sr. Ministro Castro Meira, inclusive, agora mais
recentemente, no Recurso Especial no 1.180.562, ao tratar do vale-transporte, baseia-se
no acórdão de 26 de agosto de 2010, para assentar o seguinte:
Fl. 487
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...),
concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o
vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento,
detém o benefício natureza indenizatória.
Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
Então, a exegese de hoje que se exige é exatamente em razão de que o contribuinte é
sujeito de direito, não é mais objeto de tributação. Além da nossa jurisprudência e da
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por uma questão de hierarquia, nos
impõe obedecer aos princípios basilares dessa jurisprudência, verifico que a concepção
de que o ticket refeição, concedido para o trabalho, encontra eco na doutrina balizada
do tema como sói ser a doutrina, que aqui foi anexada, do Professor Carraza, ao
assentar:
Em suma, a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário,
seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são
remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador.
(...)
Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações
sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam
remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima
formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições
previdenciárias. (fls. 2583/2585, e-STJ)
Então, poderíamos estar diante, por exemplo, de uma antinomia entre a lei federal e a
portaria. Só que estamos cansados de enfrentar essa questão, que não é constitucional,
é uma questão de ilegalidade, no sentido de que a portaria não pode dizer mais do que
diz a lei. Isso não é salário e não tem nem base de cálculo para se apurar essa
contribuição social, porque a base de cálculo é a folha de salários.
Aqui se vai somar os tíquetes, ver quanto gastou em um mês e quanto gastou no outro?
Na realidade, isso é enfático. A verba é concedida, conforme destacam as razões da
parte, para o trabalho e não em função do trabalho. Esse aspecto, efetivamente,
chamou-nos imensa atenção.
Sem prejuízo, apenas a título de argumento obiter dictum, estamos diante de uma
empresa que o tempo inteiro fez o PAT. Então, deve ter havido uma falha qualquer,
irregular. Mas hoje estou plenamente convencido de que isso não pode ser fato gerador
de contribuição social, e não há base cálculo para se apurar essas contribuições.
Com as devidas vênias do meu dileto amigo e orientador Ministro Hamilton
Carvalhido, vou inaugurar a divergência, dando provimento ao recurso especial.

14 – Outrossim, cito voto do I. e saudoso Min. Teori Zavaschi no mesmo
julgamento, verbis:
“A questão fundamental é a de saber se o fornecimento de vale-refeição constitui
fornecimento de refeição in natura ou não.
Para mim, vale-alimentação se aproxima muito mais do fornecimento in natura do que
propriamente do pagamento em dinheiro.
E, se formos examinar a Lei no 8.212, quando conceitua salário de contribuição, ela
usa também a expressão "valor de remuneração pago, devido ou creditado".
Fl. 488
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

Então, não consigo encaixar muito nessa base de cálculo o vale-refeição.
De modo que vou pedir vênia ao Sr. Ministro Relator para acompanhar a divergência,
porque mais afinada com a jurisprudência da Seção.
Gostaria de acrescentar, também, que há um detalhe importante que me passou
desapercebido inicialmente. No caso específico, o vale-refeição é pago metade pela
empresa e metade pelo empregado. Evidentemente, pelo menos para a metade
correspondente ao empregado, não se pode considerar remuneração, porque seria a
remuneração dele para si mesmo. E parece-me que o auto de infração só incidiu sobre
a outra metade.
De qualquer modo, o certo é que o vale-refeição é adquirido mediante um custo
dividido entre empregado e empregador, o que reforça a ideia de que se trata não de
um pagamento, ou uma remuneração, mas de um fornecimento in natura. Pelo menos a
metade correspondente à do empregado tem de ser assim considerada.
Peço vênia ao eminente Ministro Relator para acompanhar a divergência, dando
provimento ao recurso especial.”

15 - Diante da jurisprudência pacífica do STJ, como forma de adequação dos seus
procedimentos ao entendimento daquele tribunal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN), editou o Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, esclarecendo que, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT, o auxílio-alimentação pago in natura não ostenta natureza salarial e, portanto,
não deve integrar a remuneração do trabalhador. Nessa manifestação, a PGFN recomendou a
edição de Ato Declaratório. Vejamos:
“PROCURADORAGERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência legal
que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a
aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117 /2011, desta Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho
publicado no DOU de 24.11.2011, DECLARA que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS (DJe
18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ
29/11/2007).”

16 - Assim, como reflexo legal do Parecer PGFN no 2.117/11, a mesma PGFN
editou o Ato Declaratório Executivo (ADE) no 03/11, a seguir transcrito, publicando e
reforçando seu entendimento sobre o tema, que vincula a atuação dos seus membros e da Receita
Federal do Brasil (RFB), a saber:
“Tributário. Contribuição Previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.”

Fl. 489
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
Processo no 18088.720261/2013-15

17 - Na esteira deste raciocínio, este próprio C. Conselho vem estruturando sua
jurisprudência, conforme julgado abaixo, proferidos no Ac. No Acórdão 9202-007.966 j.
18/06/2019, verbis:
Ementa(s)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
ALIMENTAÇÃO
NA
FORMA
DE
TICKET.
PAGAMENTO
IN
NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que
propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a
empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes
conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma razão de ser, deve
prevalecer a mesma razão de decidir, deve ser mantido o entendimento acerca da não
incidência das contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma de
ticket, em razão do caráter indenizatório.

18 – Oportuno indicar os termos do voto vencedor da I. Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz, o qual também adoto como razões de decidir, verbis:
“Não obstante o bem fundamentado voto proferido pelo Relator, a maioria do
Colegiado esposou entendimento diverso a respeito da incidência das contribuições
previdenciárias sobre o recebimento de alimentação na forma de “ticket”.
O ticket refeição (ou vale alimentação) mais se aproxima ao fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo
diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente
nas suas instalações ou entregar-lhes ticket refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Acrescento que não se faz relevante a forma pela qual é feito o pagamento da verba,
pois a maneira do fornecimento da alimentação, por si só, não altera a sua natureza, a
sua essência e a sua finalidade.
Evidentemente, o pagamento pelo fornecimento direto dos alimentos na própria
empresa reduz o risco da utilização indevida da verba, mas, apesar desse contexto, não
é possível entender que o pagamento na forma de ticket (fornecimento de alimentos por
empresas conveniadas, fora das instalações da empresa, mediante apresentação de um
cartão) seria necessariamente utilizado para remunerar o trabalhador, pois a má-fé
não se presume, devendo ser comprovada.
Pelo que se depreende dos autos, a rubrica foi considerada como base para incidência
da contribuição previdenciária pelo fato de ter sido paga na forma de ticket e não pela
constatação do abuso do pagamento, ou seja, pela demonstração de que o valor
correspondia, na verdade, à remuneração e não à verba indenizatória, ou seja, não
houve descaracterização da natureza da verba pela fiscalização.
Assim, utilizando-me da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma
razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir, não vejo como afastar o
fornecimento de alimentação na forma de ticket da norma isentiva aplicada nos demais
casos nos quais há fornecimento de alimentação in natura.
De acordo com os artigos 3o da Lei n.o 6.321/76 e 6o do Decreto n.o 5/1991, o
pagamento in natura do auxílio alimentação pela empresa nos programas de
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alimentação previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social
não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária e do FGTS.
No mesmo sentido, a Lei n° 8.212/1991 estabelece em seu artigo 28, parágrafo 9o,
alínea “c”, que a parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
termos da Lei no 6.321/1976 não integrará base de cálculo da contribuição
previdenciária.”

19 – Outrossim, na mesma esteira e adotando como razões de decidir trecho do
voto da I. Conselheira Rita Bacchieri, no Ac. 9202-007.430 j. 11/12/2018, verbis, com grifos no
original:
“Quanto a não incidência da contribuição sobre os valores pagos in natura podemos
resumir o entendimento pacificado e vinculante (por força do art. 62, §1o, II, 'c' do
RICARF), nos termos em que exposto no parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
atitude do empregador visa tão somente proporcionar um incremento a produtividade
e eficiência funcionais.
Referido parecer não se aplica ao caso concreto pois o mesmo utiliza a expressão in
natura em seu sentido estrito (gênero alimentício), e conforme consta da peça recursal
estamos diante de fornecimento de alimentação em pecúnia. Vale citar trechos da
referida peça onde o Contribuinte afirma que o pagamento foi deito em
espécie/dinheiro:
Mais a mais, servindo, igualmente, a desconstituir os levantamentos relativos aos
Vales-transportes, não se pode olvidar que a recorrente, em verdade, se viu obrigada
a substituir os vales aqui comentados por pecúnia, haja vista as inúmeras
dificuldades trazidas pela sua operação negocial - bastante atípica, diga-se de
passagem e os entraves impostos pelas companhias responsáveis pelo fornecimento
dos papéis, especialmente as de transporte público, sobre as quais inexiste qualquer
possibilidade de controle. Tais características devem ser levadas em consideração,
por força dos princípios da proporcionalidade e razoabilidades.
...
Ademais, inobstante ter-se fornecido tais rubricas sob a forma de pecúnia em
determinadas ocasiões, é certo que nenhuma delas vale alimentação/refeição e vale
transporte se mostrou contraprestativa, ou seja, denotou o cumprimento de obrigação
da contribuinte em relação ao trabalho prestado pelos empregados.
Independente do entendimento pacificado para o fornecimento in natura, filio-me a
corrente de que o pagamento de auxílio alimentação por meio de vales, cartões ou
tickets também não comporiam a base de cálculo da contribuição, nos temos do art. 28,
§9o, "c" da Lei no 8.212, de 1991.
Em uma análise ampla, realizando uma interpretação lógica da jurisprudência e das
normas que regulamentam o Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, entendo
que devem ser considerados como pagos in natura as três modalidade de execução do
programa previstas no art. 4o do Decreto no 05/1991. Vejamos:
A Lei no 8.212/91, quando trata da matéria, prevê entre as exceções do §8o do art. 28
que não integram o salário de contribuição, exclusivamente, a parcela a parcela "in
natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
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Ministério do Trabalho e da Previdência Social. A legislação previdência se limitou a
reproduzir o art. 3o da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 a qual originalmente trata
dos efeitos do benefício sobre a tributação do Imposto de Renda. O citado art. 3o assim
dispõe: "Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho."
O Decreto no 05/1991, o qual regulamenta com mais detalhes os requisitos de
enquadramento no PAT, prevê que para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária pode se valer de três modalidades de
fornecimento de alimentação: i) manter serviço próprio de refeições, ii) distribuir
alimentos e iii) firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva,
sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas. O mesmo decreto
reforça: "Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in
natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para
quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento
tributável do trabalhador.
Vale citar a Portaria da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de
Segurança e Saúde no Trabalho no 3/2002, que baixa instruções sobre a execução do
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) faz os seguintes esclarecimentos
sobre as modalidades de fornecimento de alimentação:
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem
como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de
alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo
Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria,
condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes
interessadas.
Art. 9o As empresas produtoras de cestas de alimentos e similares, que fornecem
componentes alimentícios devidamente embalados e registrados nos órgãos
competentes, para transporte individual, deverão comprovar atendimento à legislação
vigente. (Redação dada pela Portaria no. 61/ 2003)
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser
suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
...
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
I – fornecedora de alimentação coletiva:
a) operadora de cozinha industrial e fornecedora de refeições preparadas
transportadas;
b) administradora de cozinha da contratante;
c) fornecedora de cestas de alimento e similares, para transporte individual.
II – prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação convênio).
Fl. 492
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
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Parágrafo único. O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.
Se interpretarmos como fornecimento de parcela in natura apenas as duas primeiras
modalidades citadas no Decreto no 05/1991 (manter serviço próprio de refeições e
distribuir alimentos), forçosamente, deveríamos concluir que apenas essas não
comporiam o salário de contribuição.
O fornecimento de alimentação por meio de "documentos de legitimação" expedidos
por empresas prestadoras de serviço de alimentação coletiva (vales, cartões e outros),
ainda que haja a inscrição no PAT não estariam incluídos na exceção do art. 28, §9o da
Lei no 8.212/91 e do art. 3o da Lei no 6.321/76.
Ocorre que não é isso o que acontece.
O entendimento que prevalece, inclusive na Justiça Especializada do Trabalho é o de
que os valores pagos com observância das regras previstas no PAT (não sendo feita
qualquer ressalva quanto a modalidade de execução) não compõe o salário e estão
isentos dos encargos sociais. Vale citar informação disponível no sítio do Ministério do
Trabalho no portal do PAT " PAT Responde Orientações":
3 Quais as vantagens para o empregador que adere ao PAT?
A parcela do valor dos benefícios concedidos aos trabalhadores paga pelo
empregador que se inscreve no Programa é isenta de encargos sociais (contribuição
para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição
previdenciária).
Além disso, o empregador optante pela tributação com base no lucro real pode
deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda. Referência
normativa: arts. 1o, caput e 3o, da Lei no 6.321, de 1976; arts. 1o e 6o, do Decreto no 5,
4 de 1991.
Diante desta realidade, onde para a jurisprudência e para a Administração Pública
ainda que a lei cite a expressão in natura também não incide contribuição
previdenciária sobre alimentação fornecida na modalidade de vales, cupons e tickets
quando ocorrer o correto cadastro no PAT, temos como conclusão lógica a de que
todas as modalidades de execução do programa de alimentação do trabalhador
possuem natureza de fornecimento in natura de alimentos aos empregados das
empresas beneficiárias.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de o pagamento
in natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida
pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir
natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de
trabalho.
Ora, conforme exposto, considerando que o Decreto no 05/1991 não faz distinção entre
as respectivas modalidades de execução do programa onde todas são classificadas
como pagamento in natura, devo entender que seja na entrega de refeição, de cesta
básica ou nos serviços prestados por meio de empresas de alimentação coletiva, o
fornecido da alimentação é feita pela própria empresa, razão pela qual ainda que não
seja esse o conteúdo da parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11 não vejo como afastar o
entendimento do STJ para os valores repassados aos trabalhadores por meio de
"documentos de legitimação para aquisição de refeições" e " documentos de
legitimação para aquisição de gêneros alimentícios".
No meu entendimento, somente irão compor o salário de contribuição o auxílio
alimentação pago com habitualidade e por meio da entrega ao trabalhador de moeda
corrente ou mediante crédito em conta (onde não há a participação de empresa
especializada em alimentação coletiva), nestes casos os valores assumirão feição
salarial e, desse modo, integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária.
Fl. 493
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.286 - CSRF/2a Turma
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E para reforçar o entendimento acima, incidência da Contribuição sobre valores pagos
em espécie, julgo pertinente destacar a nova redação dada pela Lei no 13.467/2017 ao
art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT):
“Art. 457. ..........................................................
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário.
.............................................................................................
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma
de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em
razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas
atividades.” (NR)
Entre os pontos da reforma trabalhista o legislador optou por considerar como verba
remuneratória apenas o auxílio alimentação pago em dinheiro. Analisando as
justificativas das emendas apresentadas pelos parlamentares ao longo do processo
legislativo, concluí que os vales/tíquetes não estariam abrangidos por essa hipótese.
Por oportuno, e embora não traga impactos para o presente julgamento já que estamos
tratando de pagamento dinheiro, destaco que as conclusões da maioria deste Colegiado
é no sentido de que equipara-se a pagamento em pecúnia/espécie o fornecimento de
auxílio alimentação por meio de vales/tickets.”

20 - Assim, entendo que os valores fornecidos aos empregados na forma de vale-
refeição ou vale-alimentação (ticket), não podem ser considerados como pagamento em dinheiro
e não integram o conceito de remuneração e, por conseguinte, não devem compor o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
21 – Portanto, pedindo vênia ao I. Relator entendo por negar provimento ao
recurso da Fazenda.
Conclusão
22 – Pelo exposto, conheço e nego provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 494
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