Tribunal: CARF
Processo: 10530.901103/2012-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-25
Data de publicação: 2022-02-18

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10530.901103/2012-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.626 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de novembro de 2021
Recorrente
HORA DISTRIBUIDORA DE PETROLEO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
ÁLCOOL ANIDRO. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO MONOFÁSICA.
AUSÊNCIA DE CREDITAMENTO.
Em conformidade com a disciplina legal vigente à época, o álcool para fins
carburantes, inclusive o álcool anidro adicionado à gasolina, estava sujeito à
incidência concentrada ou monofásica do PIS e da COFINS (art. 5o, Lei n.o
9.718/98 e art. 42 da Medida Provisória n.o 2.158-35/2001).
No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo
suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar.
O abatimento de crédito não se coaduna com o regime monofásico, só sendo
excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador (EREsp
1768224/RS) No caso do álcool para fins carburantes, a exceção para fins de
tomada de crédito somente foi incluída por meio da Lei n.o 11.727/2008.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencida a conselheira Cynthia Elena de Campos, que dava provimento
ao recurso para reconhecer a validade do crédito tomado de frete e armazenagem na operação de
venda. Vencida em maior extensão a conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz, que dava
provimento integral ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-009.625, de 25 de novembro de 2021,
prolatado no julgamento do processo 10530.901102/2012-51, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Lázaro
Antonio Souza Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Renata
da Silveira Bilhim e Thaís de Laurentiis Galkowicz. Ausente o Conselheiro Jorge Luis Cabral,
substituído pelo Conselheiro Marcos Antônio Borges (suplente convocado).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10530.901103/2012-04
Fl. 2254
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de COFINS não cumulativa apurado no
mercado interno. O pedido foi indeferido por meio de despacho decisório eletrônico, sob a
justificativa de que "constatou-se que não há direito ao crédito pleiteado"
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade, julgada
improcedente pelo Acórdão da DRJ. Na r. decisão recorrida, a autoridade julgadora a quo faz
referência a um relatório de Diligência Fiscal nos quais as razões para o indeferimento do crédito
estariam disponibilizadas, relatório este não localizado nos presentes autos. Segundo consta da r.
decisão, os documentos e o relatório encontram-se acostados ao PTA 10530.722106/2012-75.
Antes de ser formalmente intimada da r. decisão recorrida, a empresa apresentou
Recurso Voluntário, reiterada por meio de petição após a intimação. No Recurso a empresa
alega, em síntese:
i.
a validade do crédito tomado sobre bens utilizados como insumos (álcool
etílico anidro carburante (AEAC) adquirido das usinas produtoras para ser
misturado à gasolina "A" para obtenção da gasolina tipo "C";
ii.
a validade do crédito tomado de frete e armazenagem na operação de
venda, que se enquadra no conceito de insumo trazido pelo STJ no Resp
1.221.170.
Por meio da Resolução de março de 2021, o julgamento do processo foi
convertido em diligência nos seguintes termos:
Diante dessas considerações, à luz do art. 29 do Decreto n.o 70.235/72, proponho a
conversão do presente processo em diligência para que a autoridade fiscal de origem
junte aos autos cópias dos seguintes documentos: i) Relatório de Diligência Fiscal; ii)
planilha do período de janeiro de 2005 a setembro de 2008; e iii) PAF no
10530.722106/2012-75.
Os documentos foram anexados aos autos, conforme relatório de diligência fiscal:
I - DA DILIGÊNCIA FISCAL
1. Trata-se de solicitação do CARF, na qual o agente julgador pede diligência em
relação a contribuinte acima citado na qual é solicitado: i) Relatório de Diligência
Fiscal; ii) planilha do período de janeiro de 2005 a setembro de 2008; e iii) PAF no
10530.722106/2012-75.
2. O i) Relatório de Diligência Fiscal é o presente Relatório.
3. A ii) planilha do período de janeiro de 2005 a setembro de 2008 encontra-se no
parágrafo 21o do Termo de Verificação Fiscal.
Fl. 2255
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

4. O inteiro teor do PAF no 10530.722106/2012-75 encontra-se nos autos.
Pelo Termo de Verificação Fiscal agora constante do processo, possível verificar
que a fiscalização segregou a justificativa para a negativa do crédito para o período anterior à
setembro de 2008 e posterior à outubro de 2008, sendo que o presente processo se enquadra na
primeira justificativa. Como fundamentado pela fiscalização, para o referido período, o álcool se
sujeitava à apuração cumulativa das contribuições, razão pela qual não seria cabível a tomada de
crédito:
20. Portanto, a receita de venda de álcool etílico anidro não pode gerar crédito para fins
de dedução da Cofins/PIS. A receita decorrente da venda desse produto estava
vinculada ao regime cumulativo de apuração dessa contribuição, parcela sobre a
qual não poderia o contribuinte apurar crédito referente a custos e despesas, nos
termos do § 7o do artigo 3o da Lei no 10.637/02, in verbis:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas à parte de suas
receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas.
21. Portanto, tendo em vista que, no período de janeiro de 2005 a setembro de 2008,
as aquisições, as quais respaldaram o crédito pleiteado pelo contribuinte, não eram
passíveis de creditamento da contribuição, por expressa vedação legal, não há que
se falar em apuração de crédito de Cofins passível de ressarcimento. (grifei)
Em seguida, após a intimação da empresa sem manifestação, os autos foram
direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Como já consignado na Resolução anterior, o Recurso Voluntário é tempestivo e cabe
ser conhecido.
A lide que envolve o presente processo é quanto ao enquadramento, ou não, do álcool
anidro na sistemática não cumulativa de apuração do PIS e da COFINS, com a
possibilidade de tomada de crédito dessas contribuições da forma como feito pelo
sujeito passivo.
No entender da fiscalização, a receita decorrente da venda do álcool anidro estava
vinculada ao regime cumulativo de apuração dessa contribuição à época dos fatos
geradores sob análise. Com isso, não poderia o contribuinte apurar crédito referente aos
custos e despesas relacionados a essa receita. Vejamos o teor e o histórico legislativo
traçado pela fiscalização no Termo de Verificação Fiscal:
Fl. 2256
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

17. As Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, instituíram,
respectivamente, os regimes não-cumulativos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, sendo, em muitos tópicos, a segunda complementar da primeira. O
artigo 3o, inciso I, letra “a”, combinado com o artigo 1o, § 3o, IV, todos da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, a seguir transcritos, na redação vigente à
época, determinavam que a venda de álcool anidro não poderia gerar crédito da
Cofins:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004).
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
- COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as
receitas: (...)
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
18. Esta restrição se justifica em razão de que a tributação das receitas
auferidas com a venda de álcool para fins carburantes figurava entre o
regime cumulativo da Cofins previsto na Lei no 10.833, de 2003, cujo art. 10
dispõe:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 8o: (...)
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
19. Para o PIS, da mesma forma, previsto na Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002:
Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição
para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes
aplicando as disposições dos arts. 1o a 6o: (...)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; [venda de álcool para fins
carburantes]
20. Portanto, a receita de venda de álcool etílico anidro não pode gerar crédito
para fins de dedução da Cofins/PIS. A receita decorrente da venda desse produto
estava vinculada ao regime cumulativo de apuração dessa contribuição, parcela
Fl. 2257
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

sobre a qual não poderia o contribuinte apurar crédito referente a custos e
despesas, nos termos do § 7o do artigo 3o da Lei no 10.637/02, in verbis:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-
cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas à parte
de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos
custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
21. Portanto, tendo em vista que, no período de janeiro de 2005 a setembro de
2008, as aquisições, as quais respaldaram o crédito pleiteado pelo
contribuinte, não eram passíveis de creditamento da contribuição, por
expressa vedação legal, não há que se falar em apuração de crédito de
Cofins passível de ressarcimento.
Em seu Recurso Voluntário, sustenta o contribuinte que com a modificação dada pela
Lei n.o 10.865/2004, o álcool para fins carburantes para fins de revenda teria sido
excluído da sistemática de recolhimento cumulativa das contribuições, passando para a
não cumulatividade no sistema monofásico, conforme a disciplina da Lei n.o
9.990/2000. Somente com a Medida provisória n.o 413 que passou a ser expressamente
vedado ao distribuidor de combustíveis a apuração de créditos de PIS e COFINS para a
aquisição de álcool para ser adicionado a gasolina.
Neste aspecto, cumpre mencionar que já me manifestei neste Colegiado pela
possibilidade de creditamento no sentido defendido pelo sujeito passivo.1 Contudo, após
melhor reflexão sobre o tema, achei mais pertinente rever minha posição anterior.
De fato, inegável que tivemos muitas alterações legislativas ao longo do tempo no que
concerne o recolhimento do PIS e da COFINS pelas empresas distribuidoras de
combustíveis, o que justifica a dúvida quanto à aplicação da legislação tributária no
período sob análise (janeiro de 2005 a setembro de 2008). De início, a disciplina
originária da Lei n.o 9.718/98 previu o regime de substituição tributária para frente pelas
refinarias de petróleo e distribuidoras de álcool para fins carburantes, sendo as
contribuições calculadas considerando como parâmetro o preço de venda.23

1 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/08/2004 a 31/12/2006 PIS.
COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C.
POSSIBILIDADE. Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se
credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n.
10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04. PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-
CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO. POSSIBILIDADE. A incidência monofásica da COFINS não é
impedimento para o creditamento do contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que
tais normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp 1.051.634/CE) (Acórdão
3402-007.012. Relatora Thais de Laurentiis Galkowicz Data da sessão:26/09/2019 Data da publicação:15/10/2019)
2 Art. 4o As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, as contribuições a que se refere o art. 2o, devidas pelos distribuidores e
comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás.
Parágrafo único. Na hipótese deste artigo, a contribuição será calculada sobre o preço de venda da refinaria,
multiplicado por quatro.
Art. 5o As distribuidoras de álcool para fins carburantes ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de
contribuintes substitutos, as contribuições referidas no art. 2o, devidas pelos comerciantes varejistas do referido
produto, relativamente às vendas que lhes fizerem.
Parágrafo único. Na hipótese deste artigo, a contribuição será calculada sobre o preço de venda do distribuidor,
multiplicado por um inteiro e quatro décimos.
3 Quanto à sistemática de substituição tributária, vide: LAURENTIIS, Thais de. DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo.
STF e Carf: a restituição de valores de PIS e Cofins no regime de substituição tributária. Disponível em:
Fl. 2258
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

Por meio da Medida Provisória n.o 1991-15/2000, cujo texto serviu de base para a
edição da Lei n.o 9.990/2000, passa-se a adotar nesse ramo a sistemática monofásica de
tributação do PIS e da COFINS, elegendo um integrante da cadeia de produção para o
recolhimento das contribuições devidas por toda a cadeia. O recolhimento manteve
como base de incidência a receita bruta.4
Uma vez que a incidência é concentrada, ficaram reduzidas a zero as alíquotas nas
operações subsequentes. Especificamente quanto ao álcool para fins carburantes, a
alíquota zero foi prevista para os distribuidores (quando o álcool é adicionado na
gasolina, objeto do presente processo) e os varejistas. Foi o ajuste realizado pelo art. 42
da Medida Provisória n.o 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda
de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores;
III - álcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas.
Parágrafoúnico. O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses de venda de
produtos importados, que se sujeita ao disposto noart. 6oda Lei no9.718, de
1998.
Com a nova sistemática da não cumulatividade instituída por meio das Leis n.o
10.637/2002 e 10.833/2003, o regime aplicável às distribuidoras de combustíveis
não foi modificado ou revogado, sendo afastada a tributação na sistemática não

https://www.conjur.com.br/2021-jun-16/direto-carf-restituicao-pis-cofins-regime-substituicao-tributaria. Publicado
em 16/06/2021.
4 Redação Medida Provisória no 1.991-15, de 2000
Art. 5o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público
- PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS devidas pelas distribuidoras de álcool para
fins carburantes serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:
I - um inteiro e seis décimos por cento e sete por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
álcool para fins carburantes, inclusive quando adicionada à gasolina;
II - sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais
atividades
Parágrafo único. Na hipótese do inciso I do caput, relativamente à venda de álcool adicionado à gasolina, a base de
cálculo será o valor resultante da aplicação do percentual de mistura, fixado em lei, sobre o valor da venda.
(Redação dada pela Medida Provisória no 1.991-15, de 2000)
Redação dada pela Lei no 9.990, de 2000
Art. 5o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público
– PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins devidas pelas distribuidoras de álcool para fins
carburantes serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:
I – um inteiro e quarenta e seis centésimos por cento e seis inteiros e setenta e quatro centésimos por cento,
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de álcool para fins carburantes, exceto quando adicionado à
gasolina;
II – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais
atividades.
Parágrafo único. Revogado.
Fl. 2259
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

cumulativa sobre as receitas de venda dos produtos sujeitos à sistemática monofásica.5
Na redação original dos referidos diplomas legais:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho
de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e
10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à
incidência monofásica da contribuição. (...)
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o (grifei)
E essa não incidência das contribuições não cumulativas sobre os produtos sujeitos à
sistemática monofásica foi mantida pela Lei n.o 10.865/2004, com a modificação da
redação dos artigos 1o e 2o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003. A não incidência
sobre as receitas de vendas de álcool para fins carburantes foi mantida no art. 1o, §3o,
IV, das referidas leis (com a exceção mantida no art. 10, VII, a das leis), enquanto aos
demais exceções passaram a constar do art. 2o, §1o, com a remissão à legislação
específica aplicável. Na redação dos dispositivos vigente à época dos fatos geradores
sob análise, dada pela Lei no 10.865/2004:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com
a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (...)
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros
e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas, exceto gasolina de

5 Em previsão específica quanto ao alcool etílico hidratado carburante: Art. 91. Serão reduzidas a 0 (zero) as
alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
álcool etílico hidratado carburante, realizada por distribuidor e revendedor varejista, desde que atendidas as
condições estabelecidas pelo Poder Executivo.
Parágrafo único. A redução de alíquotas referidas no caput somente será aplicável a partir do mês subsequente ao da
edição do decreto que estabeleça as condições requeridas.
Fl. 2260
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10530.901103/2012-04

aviação, óleo diesel e gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e
gás natural;
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e
alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados;
III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores,
no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI;
IV - no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de
vendas, para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, das
autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei;
V - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações
posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11
(pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI;
VI - no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações
posteriores, no caso de venda de querosene de aviação
Ainda que a legislação efetivamente gere muita dúvida, entendo que ao contrário do que
aduz a Recorrente, a Lei n.o 10.865/2004 não excluiu da sistemática não cumulativas
apenas as receitas de venda de álcool para fins carburantes. O diploma legal manteve a
sistemática de recolhimento monofásico para diferentes produtos, cujas receitas
passíveis de tributação seriam as receitas brutas de venda (base de cálculo do PIS e da
COFINS apurados na sistemática chamada de cumulativa), inclusive para o álcool,
sendo mantida a não incidência para as distribuidoras quando adicionassem o
álcool à gasolina e às varejistas de álcool considerando a previsão do art. 42 da MP
2.158-35/2001.
Essa disciplina legal apenas foi alterada em 2008 por meio da MP 413/2008,
posteriormente convertida na Lei n.o 11.727/2008, que alterou toda a disciplina legal
acima mencionada (Lei n.o 9.718/98, MP 2.158-35/2001, Lei 10.637/2002 e Lei
10.833/2003).
O álcool anidro (adicionado a gasolina), portanto, estava sujeito à época dos fatos sob
análise à tributação monofásica, também chamada de tributação concentrada, para a
qual não se cabe falar em direito de crédito na sistemática de tributação não cumulativa.
Ora, de fato, pela Emenda Constitucional n.o 33/2001, foi previsto no art. 149, §4o,
CF/88 que a lei poderá definir “as hipóteses em que as contribuições incidirão uma
única vez”. Trata-se de uma orientação constitucional pela não cumulatividade por
exigir a aplicação da monofasia (uma fase), com uma incidência única.6
A incidência única se apresenta como um instrumento para se garantir a não
cumulatividade por quebrar a incidência plurifásica, sendo que o tributo não será
passível de cumulação por incidir uma única vez. Nas palavras de IVES GANDRA
MARTINS e FÁTIMA DE SOUZA, a não cumulatividade igualmente é consagrada pela

6 Para maiores considerações quanto à não cumulatividade e às sistemáticas não cumulativas na disciplina das
contribuições, vide: DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Compentência tributária residual e as contribuições
destinadas à seguridade social. Belo Horizonte: D ́Plácido Editora, 2015, p. 274-288
Fl. 2261
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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“adoção da tributação monofásica, em que o legislador escolhe, entre as várias etapas
desse ciclo, aquela em que o tributo deverá incidir”7.
Com efeito, como leciona PAULO AYRES BARRETO, não cabe falar em não
cumulatividade quando inexistir “sucessividade de operações”, uma vez que “não
haveria sequer crédito a ser considerado”8. Com isso, com a incidência única
garante-se a não cumulatividade eis que sem a plurifasia, não há que se falar em
cumulatividade.9
Assim, quando por sua natureza o tributo incide de forma monofásica, como ocorria na
época sobre análise com a tributação dos combustíveis, inclusive o álcool adicionado à
gasolina, não há que se falar em não cumulatividade, eis que não há cumulatividade em
cadeia passível de ser afastada.10
É o que bem delimitou a Receita Federal na Solução de Consulta no 328 –
SRRF08/Disit, de 19/12/2012, transcrita pelo Conselheiro Rodrigo Pôssas no Acórdão
9303-010.327, de junho/2020:
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes
sobre os produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são
diferenciadas de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e
comercialização do produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes,
a tributação ficou concentrada no produtor (refinaria) e importador,
aplicando-se ao distribuidor e ao varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser
acatada a argumentação da consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela
não seria distribuidora, mas fabricante do produto, o que remeteria à
imposição sobre suas receitas das alíquotas de 5,08% para a Contribuição
para o PIS/Pasep e de 23,44% para a Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei
n° 9.718, de 1998. No entanto, ao contrário, as receitas estão sujeitas à alíquota
zero. Em nome da maior clareza, reproduz-se tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos
produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas,
respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte
inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (...)
26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime próprio de tributação da
Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e suas correntes dos
conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua construção. A
adição de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por todos os

7 MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A não cumulatividade das
contribuições: PIS/PASEP e COFINS. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS. São Paulo: IOB Thompson; Porto Alegre: Instituto de Estudos Tributários, 2004. p. 17.
8 BARRETO, Paulo Ayres. A não-cumulatividade das contribuições e sua vinculação à forma de tributação do
imposto sobre a renda. Revista do Advogado, São Paulo, n. 94, p. 135, 2007.
9 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012, p. 75.
10 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, destinação e controle. 2. ed. São Paulo: Noeses,
2011, p. 538.
Fl. 2262
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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demais distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles vendida e
posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina), não é
considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições,
fabricação ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a
caracterização como insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe
a aplicação do desconto de crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n°
10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a
insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
relativas ao álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo
distribuidor, conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do
art. 11 da IN SRF no 594, de 2005.
28. Afastada, assim, a possibilidade de o álcool anidro para fins carburantes
adicionado à gasolina pelo distribuidor ser tratado como um insumo, premissa
que sustentaria a tese da interessada quanto ao direito de aproveitamento de
crédito em relação às suas aquisições do produto, deve ser demonstrado que, à
luz da legislação vigente até o advento da Lei no 11.727, de 2008, havia vedação
expressa ao aproveitamento de créditos em relação à aquisição para revenda de
álcool para fins carburantes, conforme arts. 3o, inciso I, “a)” das Leis no 10.637,
de 2002, e n° 10.833, de 2003, o que afasta prontamente a possibilidade de
aplicação do artigo 17 da Lei no 11.033, de 2004, o qual, embora estabeleça ser
admitido o aproveitamento de créditos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, não tem o condão de sobrepor-se a uma vedação específica prevista na
própria legislação de regência. Isto porque a regra geral apenas se aplica no
silêncio de regra específica, o que não ocorre no caso em tela. (grifei)
A impossibilidade de tomada de crédito na sistemática monofásica foi recentemente
referendada pela 1o Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Embargos
de Divergência em Recurso Especial 1.768.224/RS, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS
E COFINS. REVENDA DE MERCADORIAS. REGIME MONOFÁSICO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Aos recursos interpostos com
fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de
março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma
do novo CPC (Enunciado n. 3 do Plenário do STJ). 2. No regime monofásico, a
carga tributária concentra-se numa única fase, sendo suportada por um
único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. 3. Na técnica
não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas
(plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva,
havendo direito a abater o crédito da etapa anterior. 4. "Não há que se falar em
ofensa ao princípio da não-cumulatividade quando a tributação se dá de
forma monofásica, pois a existência do fenômeno cumulativo pressupõe a
sobreposição de incidências tributárias" (STF, RE 762892 AgR, Rel. Min.
Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/03/2015, DJe-070). 5. A regra
geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime
monofásico, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo
legislador, não sendo a hipótese dos autos, nos termos do que estabeleceu o
item 8 da Exposição de Motivos da MP n. 66/2002, convertida na Lei n.
10.637/2002, que dispôs, de forma clara, que os contribuintes tributados em
regime monofásico estariam excluídos da incidência não cumulativa do
PIS/PASEP. 6. O benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em
razão da especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n.
10.833/2003, bem como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos
Fl. 2263
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.626 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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estabelecida pelo legislador para a materialização do princípio da não
cumulatividade, quanto à COFINS e à contribuição ao PIS. 7. A técnica da
monofasia é utilizada para setores econômicos geradores de expressiva
arrecadação, por imperativo de praticabilidade tributária, e objetiva o
combate à evasão fiscal, sendo certo que interpretação contrária, a permitir
direito ao creditamento, neutralizaria toda a arrecadação dos setores mais
fortes da economia. 8. Embargos de divergência desprovidos. (EREsp
1768224/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em
14/04/2021, DJe 12/05/2021 - grifei)
A exceção legal à tomada de crédito nas operações com álcool para fins carburantes
somente foi incluída pela disciplina legal dada pela Lei n.o 11.727/2008 (conversão da
MP 413/2008), sendo que antes dessa alteração legislativa inexistia exceção específica
para o regime monofásico ao qual se sujeitava essa mercadoria.
Por não se tratar de receita tributada pela sistemática de apuração não cumulativa do PIS
e da COFINS, entendo que sequer se mostra pertinente avaliar a natureza dos créditos
tomados pela Recorrente (natureza de insumo), tal como entendido pela fiscalização no
Despacho Decisório e pela r. decisão recorrida. De fato, as despesas de armazenagem e
frete se vinculam exclusivamente às receitas monofásicas, existindo vedação legal para
a tomada de crédito como desenvolvido pela fiscalização, inexistindo qualquer
manifestação do sujeito passivo passível de afastar essa previsão legal:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas à parte de suas
receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas.
Com fulcro nessas razões, entendo que cabe ser negado provimento ao Recurso
Voluntário.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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