Tribunal: CARF
Processo: 10508.720558/2014-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-20
Data de publicação: 2021-10-18

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 30/10/2009
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA. INOBSERVÂNCIA. INADIMPLEMENTO DO REGIME. EXIGIBILIDADE DOS TRIBUTOS SUSPENSOS. POSSIBILIDADE.
1. O cumprimento do princípio da vinculação física é requisito essencial para o adimplemento do compromisso de exportação assumido no ato concessório do regime drawback suspensão.
2. A não comprovação de que parte dos insumos importados, sob a égide do regime drawback suspensão, não foi aplicada na produção do produto acabado exportado, caracteriza-se o inadimplemento parcial do referido regime e a consequente exigibilidade dos tributos suspensos, acrescidos dos consectários legais devidos.
PRAZO DE DECADÊNCIA. DRAWBACK SUSPENSÃO. TERMO INICIAL DE CONTAGEM. CIÊNCIA DO AUTUADO ANTES DE COMPLETADO O QUINQUIDIO. EXTINÇÃO DO DIREITO DE LANÇAR. INOCORRÊNCIA.
1. No regime de drawback, modalidade suspensão, o termo inicial para contagem do prazo quinquenal de decadência do direito de lançar os tributos suspensos tem início no primeiro dia do exercício seguinte ao dia imediatamente posterior ao trigésimo dia da data limite para exportação fixada no ato concessório.
2. Nos presentes autos, não houve caducidade do direito de lançar, haja vista que o sujeito passivo foi cientificado dos autos de infração antes de expirado o prazo quinquenal de decadência.
MULTA DE OFÍCIO, SUCESSÃO. INCORPORAÇÃO. OBRIGAÇÃO ANTERIOR E LANÇAMENTO POSTERIOR. RESPONSABILIDADE DA SOCIEDADE SUCESSORA. SÚMULA CARF No 113
A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de lançamento de oficio, antes ou depois do evento sucessório.
JUROS SOBRE MULTA. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10508.720558/2014-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.702 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de setembro de 2021
Recorrente
BARRY CALLEBAUT BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 30/10/2009
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
INOBSERVÂNCIA. INADIMPLEMENTO DO REGIME. EXIGIBILIDADE
DOS TRIBUTOS SUSPENSOS. POSSIBILIDADE.
1. O cumprimento do princípio da vinculação física é requisito essencial para o
adimplemento do compromisso de exportação assumido no ato concessório do
regime drawback suspensão.
2. A não comprovação de que parte dos insumos importados, sob a égide do
regime drawback suspensão, não foi aplicada na produção do produto acabado
exportado, caracteriza-se o inadimplemento parcial do referido regime e a
consequente exigibilidade dos tributos suspensos, acrescidos dos consectários
legais devidos.
PRAZO DE DECADÊNCIA. DRAWBACK SUSPENSÃO. TERMO
INICIAL DE CONTAGEM. CIÊNCIA DO AUTUADO ANTES DE
COMPLETADO O QUINQUIDIO. EXTINÇÃO DO DIREITO DE
LANÇAR. INOCORRÊNCIA.
1. No regime de drawback, modalidade suspensão, o termo inicial para
contagem do prazo quinquenal de decadência do direito de lançar os tributos
suspensos tem início no primeiro dia do exercício seguinte ao dia
imediatamente posterior ao trigésimo dia da data limite para exportação fixada
no ato concessório.
2. Nos presentes autos, não houve caducidade do direito de lançar, haja vista
que o sujeito passivo foi cientificado dos autos de infração antes de expirado o
prazo quinquenal de decadência.
MULTA DE OFÍCIO, SUCESSÃO. INCORPORAÇÃO. OBRIGAÇÃO
ANTERIOR E LANÇAMENTO POSTERIOR. RESPONSABILIDADE DA
SOCIEDADE SUCESSORA. SÚMULA CARF No 113
A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos
pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador
tenha ocorrido até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser
formalizado, por meio de lançamento de oficio, antes ou depois do evento
sucessório.
JUROS SOBRE MULTA. SÚMULA CARF No 108.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10508.720558/2014-61
Fl. 2066
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para excluir
do lançamento os valores relativos ao percentual de 43,13% das amêndoas importadas, nos
termos do relatório fiscal de fls. 2.031/2.043.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Jorge Lima Abud, Paulo Regis Venter (Suplente),
Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise Madalena Green.
Ausente o Conselheiro Vinícius Guimarães.

Relatório
Trata-se de Auto de Infração objetivando a cobrança de R$ 15.643.285,54
relativa a exigência de impostos e contribuições incidentes sobre a importação de insumos (II;
PIS/COFINS-Importação), acrescida de juros de mora e multa de ofício, pelo fato da Recorrente
ter descumprido o regime de Drawback - modalidade suspensão para os 07 (sete) Atos
Concessórios de Drawback a seguir descritos:
Atos Concessórios
Número
Registro
Validade
2007-0138125
31/10/2007
01/11/2012
2007-0170088
17/01/2008
18/01/2010
2008-0018017
20/05/2008
20/05/2010
2008-0018009
05/03/2008
05/03/2010
2007-0138052
31/10/2007
30/10/2009
Conforme se verifica na conclusão do Termo de Verificação Fiscal (fls.1.408-
1.447), as irregularidades constatadas pela fiscalização foram as seguintes:
"63.CONCLUSÃO: Não é possível a verificação com exatidão da vinculação
física entre o cacau importado e os produtos exportados, em cumprimento ao pactuado
pelo Ato COncessório de Drawback, objetos desta fiscalização. Embora se saiba que a
fiscalizada realiza mistura de cacau importado com nacional, pela falta de
apresentação dos controles necessários, principalmente a escrituração do Livro de
Produção de acordo com a legislação do IPI, com lançamentos diários para se permitir
Fl. 2067
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

a apuração do estoque Permanente - não é possível verificar a quantidade de insumo
importado que foi destinado ao mercado interno, nem a quantidade que retornou para
o exterior. Portanto, a fiscalizada inadimpliu o regime Drawback Suspensão, tanto por
não lograr êxito em prova a vinculação física do produto importado contido no
produto exportado, quanto por dar saída do insumo importado com benefício ao
mercado interno sem o pagamento dos tributos na importação, e desta maneira não
preenche as condições de usufruir de tal benefício.
64. A falta de apresentação dos controle e registros exigidos pela legislação
fragiliza sobre maneira o controle aduaneiro sobre as mercadorias importadas nesse
Regime especial, desvirtuando tal incentivo à exportação. Ademais, esses requisitos
são essenciais para aplicação do benefício, que deverão observar os Princípios
Constitucionais da Isonomia (art. 150, II), da Livre Concorrência (art.170, IV), além
do efetivo Controle Aduaneiro (art. 237).
65.(...)
Constatado o inadimplemento do Benefício Drawback Suspensão, conforme
demonstrado, a fiscalizada perde o direito a usufruir do benefício em questão, e toda
importação benefíciada pelo regime será enquadrada em regime de importação
comum, com incidência de todos os tributos suspensos no momento da importação,
com os devidos acréscimos legais.
Intimada do Auto de Infração, a Recorrente apresentou impugnação (fls.1.559-
1.660), alegando, em síntese apartada: preliminarmente (i) Incompetência da RFB para
imputar a inadimplência do compromisso de exportar; (ii) extinção do direito de lançar pela
consumação da decadência; (iii) Impossibilidade de autuação com base em meros indícios e
presunção; meritoriamente (iv) do cumprimento das condições do Regimento Aduaneiro
Especial de Drawback para confirmação do incentivo concedido; (v) princípio da "vinculação
física" e o princípio da fungibilidade ou equivalência; (vi) o cumprimento do fim objetivado na
concessão do Regime Especial de Drawback; (vii) ausência de dano ao Erário e Regularidade
dos Registros apresentados pela Impugnante; e (viii) ilegalidade da cobrança de juros sobre a
multa.
Em 28 de maio de 2015, foi proferido o acórdão no 16-68-639 (fls.1.676-1.704)
julgando, por unanimidade de votos, improcedente a impugnação para manter o crédito tributário
exigido, nos termos da ementa abaixo sintetizada:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 30/10/2009
DRAWBACK. O Beneficiário desembaraçou mercadorias com suspensão de
impostos. Findo o prazo estabelecido no regime, não tendo o beneficiário nenhuma
das providências para adimplir o regime, resolveu-se a suspensão, exigindo os
tributos devidos, nas importações.
A Fiscalização e controle de regimes especiais, como é o caso do “Drawback”,
é de competência da Receita Federal do Brasil por envolver renúncia fiscal.
O Princípio da Vinculação Física deve ser estritamente observado pelo
beneficiário do Regime.
O adimplemento da obrigação do Regime Aduaneiro Especial de Drawback
modalidade suspensão implica em um controle a respeito dos insumos importados
efetivamente utilizados nos produtos exportados, e não apenas do produto exportado.
Fl. 2068
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Intimada de decisão de piso em 05.06.2015 (fls. 1.707), a Recorrente interpôs
recurso voluntário em 07.07.2015 (fls.1.714-1.762), requerendo, inicialmente, a nulidade da
decisão de primeira instância por ausência de apreciação de argumentos apresentados em sede de
impugnação e produzindo os demais argumentos já suscitados em sua defesa. Acrescentou
argumento novo a respeito do princípio da razoabilidade.
Em 24 de setembro de 2018, o processo foi convertido em diligência para que, em
síntese apertada, a fiscalização procedesse a apuração da quantidade e do valor dos insumos
importados que entraram na composição dos produtos exportados.
Às folhas 2031-2043 consta o relatório fiscal de diligência, concluindo pelo
atendimento parcial ao princípio da vinculação física. Ato contínuo, a Recorrente apresentou sua
manifestação, arguindo (i) necessidade de aplicação do princípio da fungibilidade; (ii)
necessidade de ajuste do valor autuado nos moldes e percentuais reconhecidos pela própria
fiscalização; e (iii) necessidade de reconhecimento integral do Drawback-suspensão.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
I - Tempestividade
A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 05.06.2015 (fls. 1.707) e
protocolou Recurso Voluntário em 07.07.2015 (fls.1.714-1.762), dentro do prazo de 30 (trinta)
dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721.
Conforme exposto anteriormente, o processo envolve questões preliminares e de
mérito, que serão a seguir analisadas.
II – Preclusão
Nos termos do artigo 17, do Decreto 70.235/72:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
No presente caso, não se conhece da matéria arguida no tópico “da ausência de
caracterização de concorrência desleal ou prejuízo ao erário – necessidade de observância do
princípio da razoabilidade pela Administração pública – proibição de excesso”, posto que os
fundamentos tratados no referido tópico não foram arguidos em sede impugnatória.
Com efeito, na impugnação a Recorrente discutiu o dano ao erário à luz dos
Decretos 1.455/76 e 37/66, ao passo que no recurso voluntário a Recorrente traz outras alegações
que não se confundem com aquelas apresentados na impugnação.
Outrossim, constatasse que a DRJ afastou as alegações da Recorrente, nos
seguintes termos:
A AUSÊNCIA DE DANO AO ERÁRIO

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 2069
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Como abordado, o Regime Aduaneiro Especial de Drawback — modalidade
Suspensão está afeto a uma Condição Resolutiva.
Descumprida essa condição, nasce à Receita Federal do Brasil o direito de
exigir os tributos suspensos.
Portanto, se trata de uma relação jurídico tributaria e não uma questão de
dano ao Erário.
Isso porque, o que configura o “dano ao Erário” é um rol de situações
tipificadas em Lei – artigo 23 do Decreto Lei n° 1.455/76 e artigo 105 do Decreto-Lei
n° 37/66, dentre outros - cuja sanção é a pena de perdimento.
Portanto, para o caso em análise, a argumentação apresentada na impugnação
não fornece qualquer guarida.
Neste cenário, não se conhece das alegações arguidas pela Recorrente no tópico
citado.
III - Preliminares - Prejudicial de mérito
III.1 - Nulidade da decisão recorrida - Das omissões da DRJ - Apresentação
de afirmações genéricas a respeito do Regime de Drawback e ausência de sua aplicação ao
caso concreto
Neste ponto, a Recorrente requer a decretação da nulidade da decisão de primeira
instância, por entender que o relator "a quo" não analisou nenhuma das alegações e documentos
apresentados pelo contribuinte atinente ao cumprimento do Regime de Drawback.
Contudo, entendo que o fato de inexistir menção expressa aos documentos e a
todos os argumentos suscitadas pela Recorrente não é causa de nulidade, considerando que o
julgador fundamentou sua decisão com base nos argumentos que ele entendeu necessário da
solucionar a lide.
Com efeito, o lançamento fiscal foi mantido com base nos seguintes argumentos:
(i) pela ausência de comprovação da vinculação física; e (ii) que o insumo objeto de análise não
pode ser substituído por outro, por entender que insumo importado é infungível.
Portanto, entendo que a ausência de menção expressa quanto os argumentos e
documentos trazidos pela Recorrente, não é causa de nulidade da decisão recorrida.
Assim, deve ser afastado o pedido de nulidade pleiteado pela Recorrente.
III.2 - Incompetência da RFB para imputar a inadimplência do compromisso
de exportar
Nesse ponto, defende a autuada que a Receita Federal não teria competência para
fiscalizar o regime aduaneiro de Drawback, pertencendo tal atribuição exclusivamente à Secex.
Tal alegação não merece prosperar.
Inicialmente, relembre-se que a concessão do drawback, na modalidade
suspensão, nos termos do art. 314 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto no 91.030,
de 1985, encontrava-se inserida no rol das competências da Comissão de Política Aduaneira.
Posteriormente, com o advento da Lei no 8.085, de 23 de outubro de 1990, as
atribuições da extinta Comissão de Política Aduaneira foram transferidas para a Secretaria
Nacional de Economia, do Ministério da Economia, Fazenda e Planejamento, que, por meio da
Portaria SNE no. 427, de 25/08/92, disciplinou a concessão do regime, atribuindo ao antigo
Fl. 2070
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Departamento de Comércio Exterior - Decex, competência para conceder o regime nas
modalidades suspensão e isenção, bem como proceder ao acompanhamento e verificação do
adimplemento do compromisso de exportar.
Nesse contexto, foi editada a portaria MEFP no 594, de 25 de agosto de 1992, que
disciplina:
Art. 1o A concessão e a aplicação do regime aduaneiro especial de "drawback"
nas modalidades de suspensão e isenção de tributos, previstas nos incisos I e II, do
art. 314, do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto no 91.030, de 5 março de
1985, se regem pelo disposto nesta Portaria.
Parágrafo único. O regime de "drawback" poderá ser concedido conforme
previsto no art. 315, do Regulamento Aduaneiro.
Art. 2o Constitui atribuição da Secretaria Nacional de Economia - SNE, nos
termos do art. 2o, da Lei no 8.085, de 23 de outubro de 1990, a concessão do regime,
compreendidos os procedimentos que tenham por finalidade sua formalização, bem
como o acompanhamento e a verificação do adimplemento do compromisso de
exportar.
Art. 3o Constitui atribuição do Departamento da Receita Federal - DpRF a
aplicação do regime e a fiscalização dos tributos, nesta compreendidos o lançamento
de crédito tributário, sua exclusão em razão de reconhecimento do benefício e a
verificação, a qualquer tempo, do regular cumprimento, pela importadora, dos
requisitos e condições fixados pela legislação pertinente.
Com a publicação da Lei no 8.490, de 19 de novembro de 1992, as atribuições da
Secretaria Nacional de Economia foram transferidas para a Secretaria de Comércio Exterior
(Secex) e do Departamento da Receita Federal, para a Secretaria da Receita Federal (SRF),
posteriormente transformada na Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Ora, se, até o presente momento, não consta revogação do ato administrativo em
questão, é evidente que a Secretaria da Receita Federal do Brasil, à época do lançamento
Secretaria da Receita Federal, detinha competência para a realização das verificações realizadas.
Com efeito, indiscutivelmente, não cabe à RFB invadir a competência da Secex,
que se limita, nos termos do sobredito ato governamental, à formalizar a concessão do regime,
acompanhá-lo e verificar o adimplemento do compromisso de exportar, mas isso não deixa o
Fisco a reboque das conclusões daquele órgão de controle administrativo.
Ou seja, como muito bem disse a Portaria suso transcrita, compete à RFB, a
qualquer tempo, verificar o regular cumprimento, pela importadora, dos requisitos e condições
fixados e, se for o caso, concluir que a recorrente descumpriu tais condicionantes para o
reconhecimento da exclusão do crédito tributário.
Tal conclusão encontra-se pacificada no âmbito da Administração Tributária,
como demonstra a Súmula CARF no 100, a seguir transcrita:
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competência para fiscalizar
o cumprimento dos requisitos do regime de drawback na modalidade suspensão, aí
compreendidos o lançamento do crédito tributário, sua exclusão em razão do
reconhecimento de beneficio, e a verificação, a qualquer tempo, da regular
observação, pela importadora, das condições fixadas na legislação pertinente.
Ante o exposto, afasta-se a preliminar suscitada.
III. 3 - Extinção do crédito tributação pela consumação da decadência
Fl. 2071
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Os tributos incidentes nas importações estão inseridos na modalidade de
lançamento por homologação, nos termos do artigo 150 do CTN. De acordo com referido artigo,
para que se configure o lançamento por homologação é requisito indispensável o recolhimento
do tributo, caso em que o sujeito passivo antecipa-se à atuação da autoridade administrativa.
Neste caso, aplica-se o prazo decadencial previsto no § 1o do referido artigo 150.
Por outro lado, não havendo pagamento, não há o que se homologar e, nesse caso,
aplica-se à regra prevista no artigo 173, inciso I, do mesmo diploma legal, reproduzido no artigo
138 do Decreto-lei no 37, de 1966 anteriormente citado.
No caso do drawback suspensão o prazo decadencial deverá ser estabelecido com
base no artigo 173, I, do CTN, uma vez que, nesse caso, não ocorre o recolhimento prévio dos
tributos, não havendo, pois, que se falar em homologação do lançamento prevista no § 4° do
artigo 150 do CTN.
A questão da decadência no regime aduaneiro especial de Drawback já foi
pacificada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, que adota o prazo decadencial em
conformidade com o artigo 173, inciso I, do CTN, conforme se verifica na ementa no acórdão
9303-001.411:
Ementa(s) NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato
gerador:
19/10/1994,
17/11/1994,
18/11/1994,
16/12/1994
DRAWBACK.
DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. Para a contagem do prazo decadencial,
na hipótese de descumprimento do Drawback, deve-se aplicar o artigo 173, inciso I,
do CTN, tendo em vista que o lançamento somente pode ocorrer após o término do
prazo previsto no Ato Concessório, contando-se o prazo decadencial a partir do
primeiro dia do exercício, independentemente de pagamento.
Esse entendimento, inclusive, já foi pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do Recurso Especial no 973.733/SC, realizado sob o regime do recurso
repetitivo, disciplinado no art. 543-C do Código de Processo Civil (CPC), conforme exposto no
enunciado da ementa que segue transcrito:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE
O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173,
I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS
150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre,
sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo
declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp
216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ
10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ
28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa
no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras
Fl. 2072
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de
lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o
pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no
Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível,
ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se
inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos
150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo
decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário
Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro,
"Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico
Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max
Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). [...]7. Recurso especial desprovido.
Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 973733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
12/08/2009, DJe 18/09/2009) – Grifos não originais.
Desse modo, em cumprimento ao disposto no art. 62-A2 do Regimento Interno
deste Conselho, aplica-se o entendimento explicitado no âmbito do referido julgado, no sentido
de que, sem a realização do pagamento antecipado, o dies a quo do prazo quinquenal de
decadência, rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, e passa a ser o primeiro dia do
exercício seguinte à ocorrência do fato gerador.
Vale lembrar que o entendimento explicitado por este Conselho e pelos Tribunais
Superiores estão em total consonância com o disposto no art. 752 do RA/2009, a seguir
transcrito:
Art. 752. O direito de exigir o tributo extingue-se em cinco anos, contados
(Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 138, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no
2.472, de 1988, art. 4o; e Lei no 5.172, de 1966, art. 173, caput):
I- do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido lançado;
ou II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado. [...]§ 3o No regime de drawback, o
termo inicial para contagem a que se refere o caput é, na modalidade de:
I - suspensão, o primeiro dia do exercício seguinte ao dia imediatamente
posterior ao trigésimo dia da data limite para exportação; e II - isenção, o primeiro dia
do exercício seguinte à data do registro da declaração de importação na qual se
solicitou a isenção. (grifos não originais)
Ressalta-se, por oportuno, que o termo de início deverá ser estabelecido a partir
do trigésimo dia subseqüente ao do vencimento do prazo estabelecido, no respectivo ato
concessório, para o cumprimento das obrigações assumidas pelo beneficiário. Os 30 dias
ulteriores ao encerramento do regime correspondem ao prazo que o beneficiário tem para, quanto
ao produto importado eventualmente remanescente, reexportá-lo, destruí-lo sob controle

2 "Art. 62-A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal
de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 11
de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF."
Fl. 2073
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

aduaneiro, ou nacionalizá-lo, conforme previsto no inciso art. 390, I, do Regulamento Aduaneiro
de 2009 (antiga redação do artigo 342, do Dec. 4.543/02), a seguir transcrito:
Art. 390. As mercadorias admitidas no regime que, no todo ou em parte,
deixarem de ser empregadas no processo produtivo de bens, conforme estabelecido no
ato concessório, ou que sejam empregadas em desacordo com este, ficam sujeitas aos
seguintes procedimentos:
I - no caso de inadimplemento do compromisso de exportar, em até trinta dias
do prazo fixado para exportação:
a) devolução ao exterior; (Redação dada pelo Decreto no 8.010, de 2013)
b) destruição, sob controle aduaneiro, às expensas do interessado; (Redação
dada pelo Decreto no 7.213, de 2010).
c) destinação para consumo das mercadorias remanescentes, com o pagamento
dos tributos suspensos e dos acréscimos legais devidos; ou (Redação dada pelo
Decreto no 7.213, de 2010).
d) entrega à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas e ônus, desde que a
autoridade aduaneira concorde em recebê-las; (Incluído pelo Decreto no 7.213, de
2010).
Encerrado o regime e transcorrido o período de 30 dias para a adoção de uma das
providências contidas artigo 390, I, do Regulamento Aduaneiro, poderá a Fazenda Pública, no
prazo de 5 anos contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte, examinar se os requisitos
inerentes ao incentivo em tela foram ou não cumpridos, e, sendo o caso, constituir os créditos
tributários relativos aos tributos incidentes na importação.
Com base na regra de contagem anteriormente definida, verifica-se que não houve
consumação do instituto da decadência ao presente caso, conforme se demonstra na planilha
abaixo:
Atos Concessórios
Número
Registro
Validade
Marco Inicial
Prazo
Decadencial -
Início
Prazo
Decadencial -
173, I, CTN
Data da
Ciência do
Auto de
Infração
2007-0138125
31/10/2007
01/11/2012
01/12/2012
01/01/2013
01/01/2018
04/12/2014
2007-0170088
17/01/2008
18/01/2010
18/02/2010
01/01/2011
01/01/2016
2008-0018017
20/05/2008
20/05/2010
20/06/2010
01/01/2011
01/01/2016
2008-0018009
05/03/2008
05/03/2010
05/04/2010
01/01/2011
01/01/2016
2007-0138052
31/10/2007
30/10/2009
30/11/2009
01/01/2010
01/01/2015
A Súmula CARF no 156 sedimentou o assunto nos seguintes termos: “No regime
de drawback, modalidade suspensão, o termo inicial para contagem do prazo quinquenal de
decadência do direito de lançar os tributos suspensos é o primeiro dia do exercício seguinte ao
encerramento do prazo de trinta dias posteriores à data limite para a realização das
exportações compromissadas, nos termos do art. 173, I, do CTN”.
Portanto, resta afastada o pedido realizado pela Recorrente.

IV - Mérito

Fl. 2074
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

IV.1 – Impossibilidade de autuação com base em meros indícios e presunção
Neste ponto, entende a Recorrente que o Auto de Infração foi lavrado com base
em mero indício e presunção, sem qualquer comprovação de que houve efetiva destinação de
parte dos insumos importados ao mercado interno, ao invés do estrangeiro.
Por estes motivos, entende que o Auto de Infração deve ser totalmente cancelado.
Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, entendo que o Auto de
Infração não foi lavrado com base em mero indício e presunção, mais com base em todo suporte
documental e informações prestadas pela Recorrente que, segundo a fiscalização foram
insuficientes para comprovar o cumprimento do benefício. Esse último fato ensejou a lavratura
do Auto de Infração.
Assim, frente ao inadimplemento do compromisso de exportar, cujo ônus é do
contribuinte, a fiscalização não tinha outro caminho, por dever de ofício, senão constituir crédito
tributário dos tributos suspensos.
Ou seja, a autuação não foi pautada em meros indícios ou presunções.
Neste cenário, afasto a pretensão da Recorrente.
IV.2 - Da vinculação física como requisito do drawback suspensão (princípio
da fungibilidade e equivalência.
Inicialmente é imperioso destacar que o Princípio da Vinculação Física é o
princípio basilar que rege o funcionamento do Regime Aduaneiro Especial de Drawback –
modalidade Suspensão. O decreto no 3.904, de 31 de agosto de 2001, ao tratar do Princípio da
Vinculação Física, no art. 3o , o fez de forma direta, deixando-o explícito nos seguintes termos:
“Art. 3o- As mercadorias submetidas a despacho aduaneiro ao amparo do
regime de drawback deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na
embalagem, acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.“
O Decreto no 4.543 de 26 de dezembro de 2002, antigo Regulamento Aduaneiro,
ao se referir ao Princípio da Vinculação Física por sua vez, manteve a mesma redação do art. 3o
do decreto 3.904/01 no seu art. 341:
“Art. 341 - As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.”
Do Parecer Normativo/CST/no. 12/79 podemos extrair a seguinte orientação:
“...a vinculação no caso de Drawback, é sempre de natureza física ou seja, o
bem importado deve ser obrigatoriamente exportado ou as matérias-primas e produtos
intermediários importados devem ser totalmente utilizados na industrialização de bens
a exportar...”
Com base nos preceitos anteriormente citados e, por entender que a vinculação
física entre produto importado/exportado é requisito indispensável para o contribuinte usufruir
dos benefícios do regime Drawback - Suspensão, afasto os argumentos explicitados pela
Recorrente no sentido que o referido regime depende, unicamente, da exportação das
mercadorias produzidas com a utilização dos insumos importados, sem a necessidade de
observância do princípio da vinculação física.
Socorro-me dos ensinamento do Conselheiro José Fernandes do Nascimento
proferido no acórdão 3302.005.209, cujos fundamentos adoto como razão de decidir:
Fl. 2075
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Princípio da vinculação física x princípio da fungibilidade: qual deles é
requisito necessário fim de comprovação do cumprimento do drawback suspensão
No recurso em apreço, a recorrente alegou que nos dispositivos das Portarias
Secex 25/2008, 10/2010 e 23/2011, vigentes nas datas das baixas dos respectivos atos
concessórios objeto das presentes autuações, não havia exigência de apresentação de
qualquer prova de cumprimento do requisito da vinculação física entre insumos
importados e produtos exportados com os benefícios do regime de drawback
suspensão.
Sem razão a recorrente. consoante a seguir demonstrado, além da previsão
expressa nas citadas portarias da Secex, a comprovação da vinculação física entre o
insumo importado e o produto final exportado como condição necessária ao
comprimento do regime drawback suspensão, encontra-se estabelecida no art. 78, II,
do Decreto-lei 37/1966, a seguir transcrito:
Art. 78 - Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no
regulamento:
(...)
II - suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a
ser exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada;
[...] (grifos não originais)
No período de período de fruição do regime em apreço, a matéria estava
regulamentada, inicialmente, nos arts. 341 e 342 do Regulamento Aduaneiro de 20023
(RA/2002) e, posteriormente, nos arts. 389 e 390 do Regulamento Aduaneiro de 20094
(RA/2009), ainda vigentes. Como os referidos preceitos regulamentares apresentam a
mesma redação, em benefício da objetividade e da concisão, para melhor
compreensão do assunto, a seguir serão transcritos apenas os preceitos do ainda
vigente RA/2009:
Art. 389. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do
regime, em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o pagamento
dos tributos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos importados, com os
acréscimos legais devidos.
Art. 390. As mercadorias admitidas no regime que, no todo ou em parte,
deixarem de ser empregadas no processo produtivo de bens, conforme estabelecido no
ato concessório, ou que sejam empregadas em desacordo com este, ficam sujeitas aos
seguintes procedimentos:
I - no caso de inadimplemento do compromisso de exportar, em até trinta dias
do prazo fixado para exportação:
a) devolução ao exterior; (Redação dada pelo Decreto no 8.010, de 2013)
b) destruição, sob controle aduaneiro, às expensas do interessado; (Redação
dada pelo Decreto no 7.213, de 2010).

3 Veiculado pelo Decreto 4.543/2002, com as alterações posteriores.
4 Veiculado pelo Decreto 6.759/2009, com as alterações posteriores.
Fl. 2076
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

c) destinação para consumo das mercadorias remanescentes, com o pagamento
dos tributos suspensos e dos acréscimos legais devidos; ou (Redação dada pelo
Decreto no 7.213, de 2010).
d) entrega à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas e ônus, desde que
a autoridade aduaneira concorde em recebê-las; (Incluído pelo Decreto no 7.213, de
2010).
II - no caso de renúncia à aplicação do regime, adoção, no momento da
renúncia, de um dos procedimentos previstos no inciso I; e
III - no caso de descumprimento de outras condições previstas no ato
concessório, requerimento de regularização junto ao órgão concedente, a critério
deste. (grifos não originais)
A simples leitura combinada dos referidos preceitos legal e regulamentar, deixa
claro que o cumprimento do regime drawback suspensão depende da comprovação de
que o insumo importado seja utilizado integralmente no processo de industrialização
do produto exportado, isto é, após ser submetido a processo de beneficiamento ou
utilizado diretamente na fabricação do produto exportado, integrando-o fisicamente,
ou, no mínimo, sendo consumido no processo produtivo do produto exportado,
conforme estabelecido no ato concessório do regime emitido pela Secex.
Assim, se os referidos preceitos legal e regulamentares exige a vinculação
física entre insumo importado e produto exportado, não tem relevância o nome
atribuído ao requisito da vinculação física (se princípio da vinculação física ou da
identidade, ou regra ou critério da vinculação física etc), mas o fato de que o insumo
importado seja integralmente aplicado no processo de fabricação do produto
exportado, de acordo com o estabelecido no ato concessório do regime.
Em consonância com o requisito da vinculação física, no caso de
inadimplemento total ou parcial do compromisso de exportar, ao beneficiário do
regime é permitido regularizar a totalidade ou parte do insumo importado mediante
as seguintes providências: a) devolução ao exterior; b) destruição, sob controle
aduaneiro, às expensas do interessado; c) destinação para consumo das mercadorias
remanescentes, com o pagamento dos tributos suspensos e dos acréscimos legais
devidos; ou d) entrega à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas e ônus,
desde que a autoridade aduaneira concorde em recebê-las.
Entretanto, se configurado o inadimplemento total ou parcial do regime, sem
adoção das referidas providências, dentro do prazo de até 30 (trinta) dias contado a
partir da data limite para a exportação fixada no ato concessório, os tributos
suspensos em razão da aplicação do regime passam ser imediatamente exigíveis por
meio de lançamento de ofício, com os acréscimos legais devidos, conforme
anteriormente demonstrado.
Por força da referida exigência legal, as portarias editadas pela Secex também
condicionam o adimplemento do regime drawback suspensão ao cumprimento do
requisito da vinculação física. A título de exemplo, cita-se o art. 155 da Portaria
Secex 25/2008, a seguir transcrito:
Art. 155. O inadimplemento do regime será considerado:
I - total: quando não houver nenhuma exportação que comprove a utilização da
mercadoria importada ou adquirida no mercado interno, se no regime de drawback
verde-amarelo ou integrado; (alterado pela Portaria SECEX n° 09, de 06 de maio de
2009, que entra em vigor no dia 18 de maio de 2009)
Fl. 2077
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

II - parcial: se existir exportação efetiva que comprove a utilização de parte da
mercadoria importada ou adquirida no mercado interno, se no regime de drawback
verde-amarelo ou integrado. (alterado pela Portaria SECEX n° 09, de 06 de maio de
2009, que entra em vigo r no dia 18 de maio de 2009)
§ 1o O inadimplemento poderá ocorrer em virtude do descumprimento de
outras condições previstas no ato de concessão.
§ 2o O DECEX, por meio do SISCOMEX, poderá promover o inadimplemento
automático, quando o AC contiver importação efetiva vinculada e não possuir
registro de exportação averbado ou nota fiscal lançada pela empresa, exceto quando
observado o art. 152. (grifos não originais)
A redação originária do correspondente art. 174 da Portaria Secex 23/2011
tinha redação semelhante, senão veja:
Art. 174. O inadimplemento do regime será considerado:
I - total: quando não houver nenhuma exportação que comprove a utilização da
mercadoria importada ou adquirida no mercado interno, conforme o caso, e não tiver
sido adotada nenhuma das providências descritas no § 1o do art. 171 desta Portaria;
ou
I - total: quando não houver nenhuma exportação que comprove a utilização da
mercadoria importada ou adquirida no mercado interno, conforme o caso; ou
(Redação dada pela Portaria SECEX no 44, de 2012)
§1o O inadimplemento poderá ocorrer em virtude do descumprimento de outras
condições previstas no AC.
§ 2o O DECEX, por meio do SISCOMEX, poderá promover o inadimplemento
automático, quando o AC contiver importação efetiva vinculada e não possuir
registro de exportação averbado ou nota fiscal lançada pela empresa, exceto quando
observado o art. 171.
[...].
Portanto, diferentemente do alegado pela recorrente, havia sim, nas portarias
da Secex vigentes na data da concessão do regime e do registro das pertinentes
operações de importação, expressa determinação que condicionava o adimplemento
do regime drawback suspensão (comum) à comprovação da utilização integral do
insumo importado no produto exportado. E se a comprovação fosse parcial, o
adimplemento do regime seria apenas parcial.
Assim, se os referidos preceitos normativos exige o integral cumprimento do
requisito da vinculação física entre insumo importado e produto exportado, logo, não
era permitida a substituição do insumo importado por outro insumo, idêntico ou
equivalente, da mesma espécie, qualidade e quantidade, nacional ou estrangeiro, este
importado ou adquirido no mercado interno.
No mesmo sentido, o entendimento manifestado nos julgados da 3a Turma da
CSRF. A título de exemplo, cita-se os acórdãos no 9303003.465, 93030011.346 e
9303002.833, cujos enunciado das ementas tem o seguinte teor, in verbis:
PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
No regime de Drawback-Suspensão, é condição para a regularidade do regime
que os insumos importados com benefício fiscal sejam efetivamente empregados na
industrialização dos produtos a serem exportados.
RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR PROVIDO
Fl. 2078
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Cabe ressaltar que, somente a partir de 28 de julho de 2010, data da vigência
do art. 8o da Medida Provisória 497/2010, convertida na Lei 12.350/2010, que deu
nova redação ao art. 17 da Lei 11.774/2008, o critério da vinculação física do
drawback suspensão foi flexibilizado. De acordo com a novel redação, passou a ser
permitido que os produtos importados ou adquiridos no mercado interno, com
suspensão do pagamento dos tributos incidentes, fossem substituídos por outros
produtos, nacionais ou importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade,
importados ou adquiridos no mercado interno sem suspensão do pagamento dos
tributos incidentes. Porém, o novel comando legal condicionou a substituição em
comento ao atendimento dos termos, limites e condições estabelecidos em ato do
Poder Executivo.
A nova redação do art. 17 da Lei 11.774/2008, que institui essa nova
alternativa de comprovação do adimplemento do drawback suspensão, atualmente em
vigor, foi dada pelo art. 32 da Lei 12.350/2010, resultante da conversão da Medida
Provisória 497/2010. O referido artigo passou a ter o seguinte teor, in verbis:
Art. 17. Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação nos
regimes aduaneiros suspensivos, destinados à industrialização para exportação, os
produtos importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão do pagamento
dos tributos incidentes podem ser substituídos por outros produtos, nacionais ou
importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade, importados ou adquiridos no
mercado interno sem suspensão do pagamento dos tributos incidentes, nos termos,
limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo. (Redação dada pela Lei no
12.350, de 2010)
§ 1o O disposto no caput aplica-se também ao regime aduaneiro de isenção e
alíquota zero, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.
(Renumerado do parágrafo único pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio
Exterior disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no
12.350, de 2010) - grifos não originais.
Assim, ao condicionar a nova alternativa de adimplemento do regime drawback
modalidade suspensão à edição de ato do Poder Executivo, inequivocamente, a plena
eficácia do novel preceito normativo dependia da regulamentação da matéria por
decreto presidencial, o que somente ocorreu com a edição do Decreto 8.010/2013,
que acrescentou o art. 402-A ao Regulamento Aduaneiro de 2009.
Acontece que, em vez de estabelecer “os termos, limites e condições”, conforme
exigia o citado preceito legal, o § 2o do citado art. 402-A condicionou a aplicação da
nova alternativa de comprovação de adimplemento do regime drawback suspensão à
edição de ato normativo específico conjunto da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) e a Secretaria de Comércio Exterior (Secex). Para que reste dúvida
respeito, segue transcrito o inteiro teor do citado art. 402-A:
Art. 402-A. Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação no
regime de drawback, na modalidade de suspensão, as mercadorias importadas ou
adquiridas no mercado interno com suspensão do pagamento dos tributos incidentes
podem ser substituídas por outras mercadorias equivalentes, conforme definição
constante do § 1o do art. 383, importadas ou adquiridas sem suspensão do pagamento
dos tributos incidentes (Lei no 11.774, de 2008, art. 17, caput, com a redação dada
pela Lei no 12.350, de 2010, art. 32). (Incluído pelo Decreto no 8.010, de 2013)
Fl. 2079
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

§ 1o O disposto no caput aplica-se também ao regime de drawback na
modalidade de isenção (Lei no 11.774, de 2008, art. 17, § 1o, com a redação dada pela
Lei no 12.350, de 2010, art. 32). (Incluído pelo Decreto no 8.010, de 2013)
§ 2o A aplicação do disposto neste artigo fica condicionada à edição de ato
normativo específico conjunto da Secretaria da Receita Federal do Brasil e da
Secretaria de Comércio Exterior (Lei no 11.774, de 2008, art. 17, § 2o, com a redação
dada pela Lei no 12.350, de 2010, art. 32). (Incluído pelo Decreto no 8.010, de 2013)
Assim, a aplicação da referida norma, nitidamente de eficácia limitada, ficou
na dependência do cumprimento das condições e dos requisitos formais estabelecidos
em ato normativo específico a ser editado conjuntamente pela RFB e Secex, o que
somente ocorreu com a edição da Portaria Conjunta RFB/Secex 1.618/2014, que,
especificamente sobre a matéria, acrescentou à Portaria Conjunta RFB/Secex
467/2010 o art. 5o-A5, em que fixadas as condições para o adimplemento do regime

5 Art. 5o-A Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação no regime de que trata o art. 1o, as
mercadorias importadas ou adquiridas no mercado interno com suspensão do pagamento dos tributos incidentes
podem ser substituídas por outras, idênticas ou equivalentes, nacionais ou importadas, da mesma espécie, qualidade
e quantidade, importadas ou adquiridas no mercado interno sem suspensão do pagamento dos tributos incidentes.
(Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 1o Poderão ser reconhecidas como equivalentes, em espécie e qualidade, as mercadorias que, cumulativamente:
(Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
I - sejam classificáveis no mesmo código da NCM; (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02
de setembro de 2014)
II - realizem as mesmas funções; (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de
2014)
III - sejam obtidas a partir dos mesmos materiais; (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02
de setembro de 2014)
IV - sejam comercializadas a preços equivalentes; e (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de
02 de setembro de 2014)
V - possuam as mesmas especificações (dimensões, características e propriedades físicas, entre outras
especificações), que as tornem aptas ao emprego ou consumo na industrialização de produto final exportado
informado. (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 2o O disposto no caput: (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
I - não alcança a hipótese de empréstimo de mercadorias com suspensão do pagamento dos tributos incidentes entre
pessoas jurídicas distintas; (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
II - admite-se também nos casos de sucessão legal, nos termos da legislação pertinente; (Incluído(a) pelo(a) Portaria
Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
III - poderá ocorrer, total ou parcialmente, até o limite da quantidade admitida sob o amparo do regime, apurada de
acordo com a unidade de medida estatística da NCM prevista para cada mercadoria. (Incluído(a) pelo(a) Portaria
Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 3o Ficam dispensados, para fins de verificação de adimplemento do compromisso de exportação, controles
segregados de estoque das mercadorias fungíveis referidas no caput, sem prejuízo dos controles contábeis previstos
na legislação. (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 4o A apuração da equivalência de preços mencionada no inciso IV do § 1o será efetuada descontando-se a variação
cambial, podendo ainda ser acatadas alterações no preço da mercadoria de até 5% (cinco por cento) em relação ao
valor das mercadorias originalmente adquiridas no mercado interno ou importadas. (Incluído(a) pelo(a) Portaria
Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 5o Não se aplica o disposto no inciso IV do § 1o às mercadorias idênticas, assim consideradas aquelas iguais em
tudo, inclusive nas características físicas, qualidade e reputação comercial, admitidas pequenas diferenças na
aparência. (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se a fatos geradores ocorridos a partir de 28 de julho de 2010, desde que
cumprida a formalidade prevista no parágrafo único do art. 6oA. (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex
no 1618, de 02 de setembro de 2014)
§ 7o Não será considerada a equivalência de mercadorias nas operações em que for constatada a ocorrência de fraude
ou prática de preços artificiais, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis. (Incluído(a) pelo(a) Portaria
Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
Fl. 2080
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

drawback suspensão, e o art. 6o-A6, em que estabelecidos os requisito formais para a
fiscalização do cumprimento do compromisso de exportação do regime.
Entretanto, o novel art. 5o-A, § 6o, da Portaria Conjunta RFB/Secex 467/2010,
atribuiu ao referido preceito normativo eficácia retroativa, isto é, a partir de 28 de
julho de 2010, data da publicação da Medida Provisória 497/2010. Dessa forma, o
critério ou princípio da fungibilidade ou equivalência, antes restrito ao drawback
isenção, também passou a ser admitido, em caráter excepcional, no âmbito do regime
drawback suspensão, desde que atendidas as condições e os requisitos estabelecidos
nos citados dispositivos da citada Portaria Conjunta RFB/Secex.
Ao flexibilizar a aplicação do requisito da vinculação física para os insumos
idênticos ou equivalentes importados ou adquiridos no mercado interno sem
suspensão do pagamento dos tributos incidentes, a novel redação do art. 17 da Lei
11.774/2008, atribuída pelo art. 32 da Lei 12.350/2010, ratifica o entendimento aqui
esposado, no sentido de que, antes de 28 de julho de 2010, data da vigência e plena
eficácia da citada norma, por expressa determinação legal, o regime drawback
suspensão era totalmente incompatível com a regra ou princípio da fungibilidade ou
equivalência.
Em suma, se até 28 de julho de 2010, para efeito de adimplemento do regime
drawback suspensão, não havia qualquer previsão de flexibilização ou relativização
do critério ou princípio da vinculação física, a partir da referida data, o referido
critério ou princípio, induvidosamente, foi flexibilizado ou relativizado, nos termos,
limites e condições estabelecidos nos arts. 5o-A e 6o-A da Portaria Conjunta
RFB/Secex 467/2010, com a redação dada pela Lei 1618/2014.
No caso em tela, como as operações de importação foram registradas entre
14/2/2008 e 31/3/2010, a recorrente estava obrigada a cumprir o requisito da
vinculação física, sem qualquer flexibilização, haja vista que os fatos geradores dos
tributos objeto das presentes autuações ocorreram antes de 28 de julho de 2010, data
em que entrou em vigor e teve plena eficácia (retroativa) o novo regramento
normativo sobre comprovação do adimplemento do regime drawback suspensão.
Assim, por se tratar de incentivo fiscal efetivado por meio de isenção concedida
de forma individualizada, conforme admitido pela própria recorrente, por força do
art. 179 do CTN, regulamentado pelo art. 121, caput, do RA/2009, a autuada estava
obrigada a provar, perante a autoridade fiscal, o cumprimento do requisito da
vinculação física do regime drawback suspensão, que lhe fora concedido por meio
dos atos concessórios de fls. 254/935.
Com base nessa conclusão, deixa-se analisar os argumentos apresentados pela
recorrente sobre a aplicação do princípio da fungibilidade ao regime drawback
suspensão em apreço, por ser totalmente incompatível com os entendimento e
conclusão aqui consignados.
Uma vez demonstrada que o atendimento do requisito da vinculação física entre
insumo importado e produto exportado era imprescindível para efeito de comprovação do regime
drawback suspensão em apreço, passa-se analisar se a recorrente cumpriu ou não tal exigência.

6 Art. 6o-A Para fins de fiscalização do cumprimento do compromisso de exportação, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB) levará em consideração as operações cursadas ao amparo do regime segundo o critério contábil de
ordem primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS). (Incluído(a) pelo(a) Portaria Conjunta RFB Secex no 1618, de
02 de setembro de 2014)
Parágrafo único. O beneficiário do regime deverá prestar, na forma e nos prazos estabelecidos pela RFB,
informações adicionais relativas às operações conduzidas ao amparo desta Portaria. (Incluído(a) pelo(a) Portaria
Conjunta RFB Secex no 1618, de 02 de setembro de 2014)
Fl. 2081
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

IV.3 – Do Resultado da Diligência
De proêmio, é imperioso destacar que a lavratura do Auto de Infração ocorreu
pelo fato da Recorrente não ter conseguido demonstrar através de documentos hábeis a
vinculação física entre o produto importado e o produto exportado, a saber:
63.CONCLUSÃO: Não é possível a verificação da vinculação física entre o
cacau importado e os produtos exportados, em cumprimento ao pactuado pelo Ato
Concessório de Drawback, objetos desta fiscalização. Embora se saiba que a
fiscalizada realiza mistura de cacau importado com nacional, pela falta de
apresentação dos controles necessários, principalmente a escrituração do Livro de
Produção de acordo com a legislação do IPI, com lançamentos diários para se permitir
a apuração do estoque Permanente - não é possível verificar a quantidade de insumo
importado que foi destinado ao mercado interno, nem a quantidade que retornou para
o exterior. Portanto, a fiscalizada inadimpliu o regime Drawback Suspensão, tanto por
não lograr êxito em provar a vinculação física do produto importado contido no
produto exportado, quanto por dar saída do insumo importado com benefício ao
mercado interno sem o pagamento dos tributos suspensos na importação, e desta
maneira não preenche as condições de usufruir de tal benefício.
64. A falta de apresentação dos controles e registos exigidos pela legislação
fragiliza sobremaneira o controle aduaneiro sobre as mercadorias importadas nesse
Regime especial, desvirtuando tal incentivo à exportação. Ademais, esses requisitos
são essenciais para a aplicação do benefício, que deverão observar os Princípios
Constitucionais da Isonomia (art. 150, II), da Livre Concorrência (art. 170,IV), além
do efetivo Controle Aduaneiro (art.237).
A DRJ, por sua vez, manteve a autuação pelos motivos já apresentados no TVF,
ou seja, total ausência de documentos hábeis a comprovar vinculação física entre o produto
importado e o produto exportado.
Por outro lado, diante da evidência de que o sistema de controle de estoque da
Recorrente possibilitava a fiscalização verificar e apurar a aplicação das amêndoas importadas na
produção dos produtos exportados, acertadamente, por meio da referida Resolução, o julgamento
foi convertido em diligência, para que a fiscalização da unidade de origem da Receita Federal,
procedesse a apuração da quantidade e do valor dos insumos importados que entraram na
composição dos produtos exportados.
Em cumprimento ao determinado na referida Resolução, com base nos
documentos apresentados e esclarecimentos prestados pela Recorrente, a autoridade fiscal
diligente apresentou os seguintes esclarecimentos e conclusões relevantes para o deslinde da
controvérsia:
Da análise das planilhas apresentadas, verifica-se um relatório detalhado da
produção e do volume das amêndoas importadas e das amêndoas nacionais, como
também da composição dos produtos exportados e do atendimento parcial ao
Princípio da Vinculação Física.
Na Aba “ Resultado Vinculação Física”, temos o total das amêndoas de cacau
importada e nacional utilizadas no processo fabril durante o período analisado, dos
diversos Atos Concessórios, e desta forma temos a quantidade e o percentual das
amêndoas de cacau importado que atendeu o princípio da Vinculação Física, como
demonstrado na TABELA 1 abaixo:
TABELA 1
Fl. 2082
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Da análise destas tabelas, temos a utilização das amêndoas de cacau importado,
as quantidades dos produtos produzidos por Atos Concessórios, e a porcentagem de
produto importado que retornou ao exterior (atendendo o Princípio da Vinculação
Física), e por dedução lógica (a diferença entre o importado, e o que retornou ao
exterior), a quantidade de amêndoas de cacau importada que foram destinadas ao
mercado interno, descumprindo o regime de Drawback Suspensão.
Na TABELA 2 a seguir, temos os Atos Concessórios incluídos nesta autuação,
onde relaciona a quantidade de amêndoas de cacau importado, por Ato e origem.

TABELA 2

Convém relatar, apesar de bastante enfatizado ao longo do Relatório Fiscal, que
a Autuada cumpriu as quantidades e os prazos pactuados no Drawback Suspensão e,
especificamente por efetuar mistura de amêndoas de cacau importado com amêndoas
Fl. 2083
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

nacionais, desviou grande parte das amêndoas importadas com benefício fiscal para o
mercado interno.
Para ilustrar, a título de exemplo do caso em concreto, a Autuada importou
7.644,80 toneladas de amêndoas de cacau de diversos países, TABELA 2 acima, e
utilizou um teor de mistura médio de 43,13%, ou seja, para manufaturar a quantidade
de produtos pactuados nos Atos Concessórios foram utilizados somente cerca de 3.300
toneladas de amêndoas importadas, juntamente com cerca de 4.300 toneladas de
amêndoas nacionais. Desta forma, tendo em vista que só foram exportadas as
quantidades pactuadas nos Atos Concessórios, o restante das amêndoas importadas,
cerca de 4.300 toneladas, foram misturadas a outras amêndoas nacionais e destinadas
ao mercado interno.
Nesse contexto, elaboramos a TABELA 3 e TABELA 4 abaixo, para
demonstrar as quantidades e valores de insumos importados que entraram na
composição dos produtos exportados.
(...)
Cientificada do resultado da diligência, por meio da petição de fl. 2.049-2.057, a
recorrente limitou-se em reafirmar que cumpriu todas as obrigações que foram impostas,
importando a quantidade de matéria-prima a que havia se comprometido perante a SECEX, que
ingressaram em solo nacional devidamente acobertadas pelas DI ́s, e exportando os produtos nos
prazo e quantidades a que havia se comprometido (cita tabela de fls.1.312/1.316 utilizada pelo
auditor fiscal para demonstrar o cumprimentos dos atos em sua integralidade.
Contudo, na ausência de prova em contrário, adota-se integralmente o resultado
da diligência, considerando, para tanto, que a Recorrente não conseguiu contrapor os números
apresentados pela fiscalização no relatório de diligência, alegando, simplesmente, que cumpriu
os atos concessórios. Sequer a tabela de fls.1.312/1.316 comprova as alegações da Recorrente.
Com efeito, referida tabela não comprova a vinculação física entre o produto
importado e o produto exportado, tratando-se, apenas de um controle interno elaborado pela
empresa, mas que depende de documentos para comprovar a origem dos registros, o que não foi
feito, de forma integral, pela Recorrente.
Logo, considera-se não aplicadas nos produtos exportados as quantidades de
amêndoas remanescentes informadas no relatório fiscal de diligência.
IV.4 – Da impossibilidade de se manter a imposição da multa de ofício na
hipótese de responsabilidade tributária por sucessão.
Neste ponto, a Recorrente entende que as multas aplicadas devem ser totalmente
afastadas, vez que, na qualidade de incorporadora empresa Delfi Cacau Ltda., não pode ser por
elas responsabilizadas.
Nesse ponto, a Recorrente alega que não poderia ser responsabilizada pela multa
porque o art. 132 do Código Tributário Nacional dispõe que a responsabilidade da incorporadora
abrange apenas os “tributos” devidos até a data do ato de incorporação, e não pelas
“penalidades”. O mencionado artigo 132 do CTN, assim dispõe:
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos
devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
Fl. 2084
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

Impende, neste ponto, mencionar que, dentro do Código Tributário Nacional, o
artigo 132 está inserido na Seção II Responsabilidade dos Sucessores, do Capítulo V
Responsabilidade Tributária, do Título II Obrigação Tributária, do Livro Segundo Normas
Gerais de Direito Tributário. A referida Seção II inicia-se com o artigo 129 que constitui regra
geral aplicável a todas as disposições relativas à “Responsabilidade dos Sucessores” (art. 130 a
133) e assim prescreve:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Desta maneira, dentro de uma interpretação sistemática, a sucessora é responsável
pelos créditos tributários constituídos posteriormente à data do evento da sucessão, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. Consoante artigo 139 do CTN, o
crédito tributário decorre da obrigação principal e a obrigação tributária, nos termos do art. 113,
§ 1°, do CTN, surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento do tributo
ou penalidade pecuniária.
Ressalte-se que no artigo 132 não foi excluída expressamente a responsabilidade
da sucessora pelas penalidades imputadas à pessoa jurídica sucedida. Assim, não há autorização
legal para afastar a exigência da multa de ofício, nos casos de sucessão, como pretende a
interessada.
Além disso, em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, insta tecer
que a questão da exigência da multa de ofício na empresa sucessora encontra-se pacificada no
âmbito do Carf, tendo sido objeto da súmula n° 113, a seguir transcrita:
Súmula CARF n° 113
A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos
pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha
ocorrido até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado,
por meio de lançamento de oficio, antes ou depois do evento sucessório.
Assim, afasta-se as pretensões da Recorrente.
IV-5 – Ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa
Em relação a incidência de juros sobre multa, aplica-se a Súmula CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).

V – Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade, conhecer de parte
do recurso voluntário e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para excluir do
Fl. 2085
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.702 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10508.720558/2014-61

lançamento os valores relativos ao percentual de 43,13% das amêndoas importadas, nos termos
do relatório fiscal de fls. 2031-2043.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Fl. 2086
DF CARF MF
Documento nato-digital