Tribunal: CARF
Processo: 19515.004677/2010-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2021-10-22
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
COFINS. ISENÇÃO. ART. 14 DA MP 2.158/01. RECEITA DA ATIVIDADE PRÓPRIA. CONTRAPRESTAÇÃO. ALCANCE.
A receita da atividade própria, objeto da isenção da Cofins prevista no art. 14, X, c/c art. 13, III, da MP no 2.158-35, de 2001, alcança as receitas obtidas em contraprestação de serviços educacionais prestados pelas entidades de educação sem fins lucrativos a que se refere o art. 12 da Lei no 9.532, de 1997 (Súmula CARF no 107), sendo tributáveis as demais receitas com cunho contraprestacional. O âmbito da atividade própria, alcançada pela isenção, circunscreve-se àquela atividade realizada diretamente pela entidade, ou seja, por sua atuação direta, e que caracterizem atividades de natureza correspondente ao objeto de sua atuação, no caso, de natureza recreativa, cultural e científica.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.004677/2010-25
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.242 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ASSOCIAÇÃO PAULISTA DE CIRURGIÕES DENTISTAS
FAZENDA
NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
COFINS. ISENÇÃO. ART. 14 DA MP 2.158/01. RECEITA DA ATIVIDADE
PRÓPRIA. CONTRAPRESTAÇÃO. ALCANCE.
A receita da atividade própria, objeto da isenção da Cofins prevista no art. 14, X,
c/c art. 13, III, da MP no 2.158-35, de 2001, alcança as receitas obtidas em
contraprestação de serviços educacionais prestados pelas entidades de educação
sem fins lucrativos a que se refere o art. 12 da Lei no 9.532, de 1997 (Súmula
CARF no 107), sendo tributáveis as demais receitas com cunho contraprestacional.
O âmbito da atividade própria, alcançada pela isenção, circunscreve-se àquela
atividade realizada diretamente pela entidade, ou seja, por sua atuação direta, e
que caracterizem atividades de natureza correspondente ao objeto de sua atuação,
no caso, de natureza recreativa, cultural e científica.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencido o
conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que deu provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.004677/2010-25
Fl. 1124
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em
face do Acórdão n.o 3403-003.021, prolatado em 27/05/2014, assim ementado na parte que
interessa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
COFINS. ISENÇÃO. ART. 14 DA MP 2.158/01. RECEITA DA ATIVIDADE
PRÓPRIA. CONTRAPRESTAÇÃO. ALCANCE.
A isenção da Cofins prevista no art. 14, X, c/c art. 13, III e IV, da MP no 2.15835/
2001, aplica-se às “receitas relativas às atividades próprias” da entidade,
alcançando, pois, as receitas auferidas em contraprestação pelo desempenho das
atividades para as quais foram constituídas as entidades. Precedentes (CSRF,
acórdãos 930301.486 e 9303001.869).
O âmbito da atividade própria, alcançada pela isenção, circunscreve-se àquela
atividade realizada diretamente pela entidade, ou seja, por sua atuação direta, e
que caracterizem atividades de natureza correspondente ao objeto de sua
atuação, no caso, de natureza recreativa, cultural e científica.

Fl. 1125
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial suscitando divergência
existente quanto ao reconhecimento da isenção conferida. às receitas próprias da atividade, ainda
que detivessem caráter contraprestacional.

O Recurso Especial foi admitido por despacho de fls. 732 a 734.

O Contribuinte foi intimado e apresentou contrarrazões requerendo o não
conhecimento do Recurso Especial da Fazenda, e caso conhecido que a decisão seja mantida.

O Contribuinte também aprestou Recurso Especial, as divergências suscitadas
pelo contribuinte e os respectivos acórdãos-paradigmas são os seguintes:
1- Aplicação da regra do § 4° do art. 150 do CTN para a contagem do prazo
decadencial, mesmo sem a existência de pagamentos antecipados
2- Isenção das receitas auferidas pelas sociedades civis sem fins econômicos
3- Inocorrência de preclusão em se tratando de matérias de ordem pública

O Recurso do Contribuinte não foi conhecido.

É o relatório em síntese.
Voto
Conselheira Érika Costa Camargo Autran – Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015 (anteriormente Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento,
conforme despacho de fls. 732 a 734.

Do Mérito.
Fl. 1126
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

Inicialmente cumpre esclarecer que no presente caso não é caso de aplicação da
Súmula n.o 1 do Carf, pois a matéria submetida a apreciação do judiciário não é a mesma que
está posta em julgamento.

A própria petição inicial que trata da ação anulatória de debito fiscal de fls. 949,
especificamente informa que trata de auto de infração referente a valores diversos, senão
vejamos:

Quanto ao mérito propriamente dito, a divergência suscitada pela Fazenda
Nacional concerne ao entendimento adotado no acórdão recorrido no sentido de que as receitas
de cunho contraprestacional, decorrentes de prestação de serviços constituem receita própria da
entidade autuada, por isso estariam “imunes” à incidência da Cofins.

A Fazenda apega-se a uma interpretação – a mesma que foi sugerida pela
Coordenadoria do Sistema de Tributação (COSIT) no Parecer Normativo CST no 5, de 1992,
emitido em outro contexto normativo (aliás, bastante anterior à Medida Provisória, de 2001) –
que leva a concluir que apenas contribuições sem caráter contraprestacional – ou seja, doações –
é que configurariam receita da atividade própria das entidades.

Mas esta interpretação já foi superada por este Conselho, inclusive pela sua
Câmara Superior de Recursos Fiscais e já está devidamente superada pela aplicação da Súmula
CARF no 107, abaixo transcrita:

Súmula CARF no 107
Fl. 1127
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

A receita da atividade própria, objeto da isenção da Cofins prevista no art. 14,
X, c/c art. 13, III, da MP no 2.158-35, de 2001, alcança as receitas obtidas em
contraprestação de serviços educacionais prestados pelas entidades de educação
sem fins lucrativos a que se refere o art. 12 da Lei no 9.532, de 1997. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Nessa senda, cabe trazer ainda que o STJ, recentemente, na apreciação do REsp
1.353.111 – RS, em sede de repetitivo, apreciou e definiu o conceito de receitas relativas às
atividades próprias das entidades sem fins lucrativos para fins de gozo da isenção prevista no art.
14, inciso X, da MP 2.158-35/01 – sendo publicada a a seguinte ementa (Grifos Meus):

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA
CONTROVÉRSIA. ART. 543C, DO CPC. COFINS. CONCEITO DE
RECEITAS RELATIVAS ÀS ATIVIDADES PRÓPRIAS DAS ENTIDADES
SEM FINS LUCRATIVOS PARA FINS DE GOZO DA ISENÇÃO PREVISTA
NO ART. 14, X, DA MP N. 2.15835/ 2001. ILEGALIDADE DO ART. 47, II E §
2o, DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF N. 247/2002. SOCIEDADE CIVIL
EDUCACIONAL
OU
DE
CARÁTER
CULTURAL
E
CIENTÍFICO.
MENSALIDADES DE ALUNOS.
1. A questão central dos autos se refere ao exame da isenção da COFINS, contida
no art. 14, X, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual MP n. 2.15835/ 2001),
relativa às entidades sem fins lucrativos, a fim de verificar se abrange as
mensalidades pagas pelos alunos de instituição de ensino como contraprestação
desses serviços educacionais. O presente recurso representativo da controvérsia
não discute quaisquer outras receitas que não as mensalidades, não havendo que
se falar em receitas decorrentes de aplicações financeiras ou decorrentes de
mercadorias e serviços outros (vg. estacionamentos pagos, lanchonetes, aluguel ou
taxa cobrada pela utilização de salões, auditórios, quadras, campos esportivos,
dependências e instalações, venda de ingressos para eventos promovidos pela
entidade, receitas de formaturas, excursões, etc.) prestados por essas entidades que
não sejam exclusivamente os de educação.
Fl. 1128
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

2. O parágrafo § 2o do art. 47 da IN 247/2002 da Secretaria da Receita Federal
ofende o inciso X do art. 14 da MP n° 2.15835/01 ao excluir do conceito de
"receitas relativas às atividades próprias das entidades", as contraprestações pelos
serviços próprios de educação, que são as mensalidades escolares recebidas de
alunos.
3. Isto porque a entidade de ensino tem por finalidade precípua a prestação de
serviços educacionais. Trata-se da sua razão de existir, do núcleo de suas
atividades, do próprio serviço para o qual foi instituída, na expressão dos artigos
12 e 15 da Lei n.o 9.532/97. Nessa toada, não há como compreender que as
receitas auferidas nessa condição (mensalidades dos alunos) não sejam aquelas
decorrentes de "atividades próprias da entidade" , conforme o exige a isenção
estabelecida no art. 14, X, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual MP n. 2.15835/
2001). Sendo assim, é flagrante a ilicitude do art. 47, §2o, da IN/SRF n. 247/2002,
nessa extensão.
4. Precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF:
(...)
6. Tese julgada para efeito do art. 543C, do CPC: as receitas auferidas a
título de mensalidades dos alunos de instituições de ensino sem fins lucrativos
são decorrentes de "atividades próprias da entidade" , conforme o exige a
isenção estabelecida no art. 14, X, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual
MP n. 2.15835/ 2001), sendo flagrante a ilicitude do art. 47, §2o, da IN/SRF n.
247/2002, nessa extensão.
7. Recurso especial não provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543C do
CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(...)
Deve ser registrado que o presente recurso representativo da controvérsia não
discute quaisquer outras receitas que não as mensalidades, não havendo que se
falar em receitas decorrentes de aplicações financeiras ou decorrentes de
mercadorias e serviços outros (vg. estacionamentos pagos, lanchonetes, aluguel ou
taxa cobrada pela utilização de salões, auditórios, quadras, campos esportivos,
dependências e instalações, venda de ingressos para eventos promovidos pela
Fl. 1129
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

entidade, receitas de formaturas, excursões, etc.) prestados por essas entidades que
não sejam exclusivamente os de educação.
(...)
Ocorre que o referido art. 13, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual MP n.
2.15835/ 2001) faz menção a uma série de entidades cujas atividades normais
elas inerentes também podem possuir natureza contraprestacional, ainda que sem
fins lucrativos. Tal é o caso, para exemplo, das instituições de educação ou de
assistência social previstas no art. 12, da Lei n. 9.532/97 e das instituições de
caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis previstas
no art. 15, da Lei n. 9.532/97. Em ambas as situações, não por acaso, os artigos
12 e 15 da Lei n.o 9.532/97 mencionaram que a instituição deve prestar "os
serviços para os quais houver sido instituída ". Identificou-se ali , na própria
lei, o núcleo do que se chamou de "atividades próprias ", que seriam esses
mesmos serviços.
Decerto, ao contrário da entidades públicas, que em regra estão proibidas de
cobrar mensalidades pelos serviços que prestam, haja vista que a União funciona
como sua mantenedora, as entidades privadas têm garantido o direito ao
autofinanciamento.
Essa natureza contraprestacional inerente e necessária à sobrevivência de tais
entidades e constitucionalmente incentivada para que possam atuar de forma
complementar ao Estado, inclusive foi reconhecida pelo próprio Supremo
Tribunal Federal ao conceder medida liminar na ADIN n. 2.028DF, para
suspender a eficácia do art. 55, III e §3o, da Lei n. 8.212/91, inseridos pelo art. 1o,
da Lei n. 9.732/98, que exigiram a gratuidade (ausência de contraprestação) como
condição para o gozo da imunidade constitucional do art. 195, §7o, da CF/88.
(...)
Desse modo, não resta dúvida alguma que o conceito extraível da expressão
"atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13", contida no art.
14, X, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual MP n. 2.15835/ 2001), é bem
mais amplo que o conceito estabelecido no art. 47, §2o, da IN/SRF n. 247/2002
e que aquele trabalhado no âmbito do Parecer Normativo CST n. 5, de 22 de
Fl. 1130
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.004677/2010-25

abril
de
1992,
abarcando
algumas,
não
todas,
as
atividades
contraprestacionais das referidas entidades.
(...)
No caso, estamos diante de uma entidade que tem por finalidade precípua a
prestação de serviços educacionais. Trata-se da sua razão de existir, do núcleo
de suas atividades, do próprio serviço para o qual foi instituída, na expressão
dos artigos 12 e 15 da Lei n.o 9.532/97. Nessa toada, não há como compreender
que as receitas auferidas nessa condição (mensalidades dos alunos) não sejam
aquelas decorrentes de "atividades próprias da entidade" , conforme o exige a
isenção estabelecida no art. 14, X, da Medida Provisória n. 1.858/99 (atual MP n.
2.15835/ 2001). Sendo assim, é flagrante a ilicitude do art. 47, §2o, da IN/SRF n.
247/2002, nessa extensão.

Ademais, se extrai do acórdão do STJ que são receitas próprias das entidades,
todas aquelas cujos ingressos são destinados ao cumprimento de sua finalidade beneficente. O
próprio voto do Ministro Mauro Campbell Marques, ao elaborar o seu raciocínio, transcreveu a
ementa do Acórdão CARF no 3202-000904 e destacou o seguinte trecho da ementa:

Com efeito, são muitos os julgados administrativos proferidos no âmbito do
Conselho Administrativos de Recursos Fiscais - CARF no sentido de que o art.
47, § 2o., da IN/SRF no. 247/2002 extrapolou o disposto no art. 14, X, da
Medida Provisória no. 1.858/1999 (atual MP no. 2.158-35/2001), fazendo
restrição indevida, in litteris:
(...)
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 1.1.2000 a 31.12.2004 COFINS. IMUNIDADE. ART. 14,
X, DA MP no. 2.158-35/2001. ART. 46 DO DECRETO No. 4.524/2002. ART. 99
DO CTN. ATIVIDADE PRÓPRIA. A prestação de serviços e exploração dos
bens patrimoniais para auferir receita a ser destinada a suas finalidades
assistenciais constitui uma das atividades próprias da entidade beneficente,
prevista em seu estatuto social, sendo ilegal restringir o conceito de atividade
própria para excluir aquelas que envolvem contraprestação direta, porquanto o
Fl. 1131
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
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art. 14, X, da MP 2.158-35/2001, e o art. 46 do Decreto no. 4.524/2002 assim
não o fizeram. COFINS. IMUNIDADE. ART. 195, § 7, DA CF/1988.
INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 14, X, DA MP no. 2.158-35/2001.
SÚMULA CARF No. 2. Os argumentos da recorrente, que passam pela defesa
da inconstitucionalidade da legislação que lastreia o auto de infração, por
ofensa à imunidade, prevista no art. 195, § 7o., da CF/1988, não merecem ser
conhecidos, consoante encartado na Súmula CARF no. 2: Recurso voluntário
conhecido em parte. Na parte conhecida, recurso voluntário provido (Processo
no.
13839.001046/2005-58.
Acórdão
no.
3202-000.904.
2a.
TO/2a.
CÂMARA/3a. SEJUL/CARF/MF. Rel. Cons. Thiago Moura de Albuquerque
Alves. Publicado em 18.11.2013).

Por fim, o Acórdão recorrido analisou quais seriam as receitas, senão
vejamos:

Cumpre, no entanto, verificar se as atividades concretamente realizadas guardam
conformidade com o objeto social e manifestam tais naturezas, para assim definir
se as receitas auferidas por meio de tais atividade podem ser beneficiadas pela
isenção.

Passe-se a analisar as receitas tributadas no caso concreto, verificando a
natureza das atividades, conforme a descrição existente no Termo de Verificação
Fiscal, a partir da fl. 148.

Entendo que devem ser excluídas do lançamento as seguintes receitas:

2.11.2.1 Taxas e Inscrições: Consistem em taxas que são cobradas dos associados
e dos dependentes para acesso à academia, sauna, piscina e ginásio de esportes,
além de taxa cobrada dos associados, dependentes ou acompanhantes caso
utilizem-se de toalhas, sabonete e chinelos na sauna.
2.11.2.4 Festejos comemorativos: Nessa conta são registrados os recebimentos de
associados para a realização do jantar do Dia do Dentista deduzido dos custos
Fl. 1132
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
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do mesmo. Os valores creditados na conta correspondem aos valores cobrados
dos associados para participação no evento.
2.11.2.8 Reprografias: São receitas decorrentes de cópias xerográficas com
desconto obtidas pelos associados.
2.11.3.1 Resultado na Realização de Eventos: Nessas contas são registrados os
resultados (receitas menos despesas) dos eventos promovidos pela APCD, tais
como os Congressos Internacionais de Odontologia de São Paulo (Ciosp) (...)
2.11.3.2 Faturamento Ciosp Turismo: As receitas referem-se aos recebimentos
por hospedagens e viagens de congressistas, associados da APCD, para
participação nos Congressos realizados. Os valores registrados a crédito são os
valores cobrados dos associados e os valores debitados correspondem aos
valores repassados aos hotéis e agências de viagem.
2.11.4.1 Cursos: São receitas decorrentes da participação em cursos ministrados
pela EAP. Os cursos são oferecidos para os profissionais associados ou não.
Registrese que os cursos são cobrados de associados e não associados e que para
não associados os valores, atualmente, devem ser multiplicados por cinco.
2.11.4.3 Receitas da Biblioteca: A Biblioteca conforme descrição anterior faz
parte da estrutura da EAP e tem como receitas: a locação de fitas de áudio e/ou
vídeo, locação de livros, reprodução de artigos e comutação do acervo da
biblioteca para alunos/sócios da APCD e, eventualmente, multas pelo
descumprimento dos prazos de locação.
2.11.5.1 Assinantes Revista e Public.: Os valores registrados nessas contas
referem-se aos recebimentos por assinaturas de terceiros da Revista da APCD e
do Jornal da APCD, respectivamente. A conta 462115 foi utilizada para
assinantes da revista em 2004.
2.11.5.2 Publicação de anúncios, Classificados: As receitas referem-se aos
recebimentos por anúncios e classificados, contratados por sócios ou terceiros,
no Jornal da APCD.
2.11.5.3 Etiquetas: As receitas referem-se às contabilizações entre departamentos
e regionais da APCD para a confecção de etiquetas.
2.11.5.5 Public.Anúncios O. Deptos: As receitas referem-se aos valores de
publicação de anúncios em 2004.
Fl. 1133
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.242 - CSRF/3a Turma
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2.11.5.7 Indicador Profissional: Os valores registrados nessas contas referem-se
aos anúncios profissionais de associados na APCDEAP, Revista da APCD e
Jornal da APCD, respectivamente.
2.11.5.8 Taxas uso ou similar: Os valores referem-se às receitas por anúncios on
line de terceiros no portal da APCD.
2.11.6 Receitas do Centro Técnico Educacional: O Centro Técnico Educacional
(CTE) é mantido pela APCD e está autorizado a ministrar cursos
profissionalizantes desde 1993. Tendo como objetivo proporcionar a educação,
qualificação, requalificação, aperfeiçoamento, especialização e atualização nos
níveis básico, técnico e tecnológico.

As atividades acima se referem todas a atividades próprias, ou seja, resultado da
atuação direta da instituição, e que têm natureza ou recreativa, ou cultural, ou
educacional ou científica.

(...)

Lembrando que pelo Estatuto da APCD verifica-se que ela é uma sociedade civil,
sem fins econômicos que tem por finalidade o desenvolvimento de atividades associativas,
científicas, culturais, esportivas, assistenciais, sociais e de lazer, e não tendo a entidade “fins
econômicos”, e desta feita, enquadra- se, perfeitamente na hipótese da isenção” (fl. 422)

Portanto, deve-se reconhecer como receitas próprias de uma entidade aquelas que
custeiam o desempenho de sua atividade, ou seja, as contraprestações por meio das quais são
suportadas as suas atividades recreativas, culturais, científicas e educativas. Não é razoável
esperar que as entidades devam sobreviver a custa de doações de terceiros desinteressados, ou
seja, da liberalidade alheia.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial Fazenda.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran
Fl. 1134
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Fl. 1135
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