Tribunal: CARF
Processo: 19647.008791/2005-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-07-14
Data de publicação: 2021-07-28

Ementa:
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES)
Ano-calendário: 2002
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
A qualificação da multa de ofício depende de prova do dolo do sujeito passivo.
Reiteração e volume, sendo medidas, ou graduações, da própria infração omissão, não são circunstâncias capazes de fazer prova do dolo do sujeito passivo. Da mesma forma, o fato de as receitas omitidas eventualmente serem da atividade do sujeito passivo também não é relevante para fins de se definir se há ou não dolo do sujeito passivo na omissão de receitas, capaz de levar à exasperação da multa de ofício, tratando-se apenas de mais uma característica da própria infração omissão. (Ementa em conformidade com o art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.008791/2005-61
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.522 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SHOCK ENERGIA LTDA

ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS
E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE (SIMPLES)
Ano-calendário: 2002
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
A qualificação da multa de ofício depende de prova do dolo do sujeito passivo.
Reiteração e volume, sendo medidas, ou graduações, da própria infração
omissão, não são circunstâncias capazes de fazer prova do dolo do sujeito
passivo. Da mesma forma, o fato de as receitas omitidas eventualmente serem
da atividade do sujeito passivo também não é relevante para fins de se definir
se há ou não dolo do sujeito passivo na omissão de receitas, capaz de levar à
exasperação da multa de ofício, tratando-se apenas de mais uma característica
da própria infração omissão. (Ementa em conformidade com o art. 63, §8o do
Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella que votaram pelo
não conhecimento. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencida
a Conselheira Andréa Duek Simantob que votou por dar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella, e, por conclusões distintas, o Conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira
Livia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.008791/2005-61
Fl. 1306
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-004.424, na sessão de 10
de março de 2020, no qual foi dado parcial provimento ao recurso voluntário
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
NOVO PEDIDO PARA REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
Somente se justifica a realização de uma nova diligência quando for verificado que o
auditor responsável não efetuou os exames solicitados pela autoridade julgadora e a
apuração dos dados, por sua natureza, torna inviável a simples anexação de provas pela
parte interessada. Ausentes essas condições, o pedido deve ser indeferido.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO
COMPROVADA.
Caracterizam-se como omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais
o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
PROVA POR PRESUNÇÃO.
O processo administrativo fiscal admite todos os meios de prova em direito admitidas,
inclusive a prova por presunção.
PRESUNÇÃO LEGAL. ÔNUS DA PROVA.
A presunção legal tem o condão de inverter o ônus da prova, transferindo-o para o
contribuinte, que pode refutá-la mediante oferta de provas hábeis e idôneas.
NULIDADE.
INDEFERIMENTO
DO
PEDIDO
DE
DILIGÊNCIA.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
O indeferimento do pedido para realização de nova diligência não configura, de per si,
cerceamento do direito de defesa.
ART. 42, § 5°, LEI No 9.430/96. APLICAÇÃO. INTERPOSIÇÃO DE PESSOA.
O comando contido no art. 42, § 5o, da lei no 9.430, de 1996, no sentido de que a
apuração de omissão de receitas seja efetuada em relação a terceiro, somente se aplica
nos casos em que esteja evidenciada a interposição de pessoa.
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE (SIMPLES)
Ano-calendário: 2002
Fl. 1307
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

SIMPLES. EXCESSO DE RECEITA BRUTA. ALÍQUOTA APLICÁVEL. ANO
CALENDÁRIO DE 2002.
A empresa inscrita no Simples na condição de microempresa, cuja receita bruta
acumulada no decurso do ano-calendário de 2002 excedesse ao limite de R$
120.000,00, a partir do mês em que fosse verificado o excesso, deveria utilizar, no
cálculo do valor a pagar, em relação à receita excedente, os percentuais previstos para as
empresas de pequeno porte - EPP. Caso o limite de EPP também fosse excedido no
mesmo ano, deveria adotar, em relação aos valores excedentes, os percentuais previstos,
acrescidos de 20%.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
PRESUNÇÃO LEGAL. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE.
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64. Súmula CARF 25.
QUALIFICAÇÃO
DA
MULTA
DE
OFÍCIO.
OMISSÃO
DE
RECEITA.
CONDIÇÕES.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo. Súmula CARF no 14.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos devidos na sistemática simplificada
de recolhimento nos períodos do ano-calendário 2002 a partir da constatação de receitas omitidas
presumidas a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, exigidos com acréscimo
de multa qualificada. A autoridade julgadora de 1a instância cancelou parcialmente a exigência,
excluindo da presunção depósitos que restaram comprovados, em diligência, como oriundos de
transferências bancárias, sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-fls.
1135/1148). O Colegiado a quo, por sua vez, deu parcial provimento ao recurso voluntário para
reduzir a multa de ofício a 75% (e-fls. 1204/1223).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 09/04/2020 (e-fl. 1224) e em
30/06/2020 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 1225/1261 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
1264/1272, do qual se extrai:
O acórdão no 1301-004.424 foi encaminhado para ciência da PFN em 09/04/2020,
conforme despacho de encaminhamento a efls. 1224. Tratando-se de processo digital
encaminhado à PFN na forma do art. 7o da Portaria MF no 527/2010, tem-se que a
intimação pessoal presumida, em princípio, ocorreria no prazo de 30 dias corridos.
Porém, os prazos processuais foram suspensos no âmbito do CARF desde 20/03/2020 e
até 29/05/2020, por força das Portarias do CARF no 8.112/2020 e no 10.199/2020,
inclusive para efeito da intimação presumida da Fazenda prevista no art. 79 do Anexo II
do RICARF. Assim sendo, o prazo para ciência tácita teve início em 30/05/2020 e esta
se consolidou em 28/06/2020. Sendo o prazo recursal de 15 (quinze) dias corridos desde
a ciência, e tendo o processo retornado ao CARF com Recurso Especial da Fazenda em
30/06/2020 (despacho de encaminhamento de efls. 1261), é manifesta a tempestividade
do recurso.
Para demonstração da divergência, submetem-se como paradigmas os acórdãos no 101-
96.757 (de 29/05/2008, processo 13971.000968/2007-85) e no 1401-001.213 (de
05/06/2014, processo 10783.723530/201184).
Os paradigmas apresentados foram prolatados por colegiados distintos do que proferiu o
acórdão ora recorrido, e consulta ao site do CARF indica que não foram reformados até
Fl. 1308
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

a data de interposição do Recurso Especial. Considera-se que os paradigmas não
contrariam Súmula do CARF nem decisão definitiva vinculante.
[...]
O recurso descreve a divergência nos seguintes termos:
[...]
Procede-se ao exame da divergência mediante confronto entre o acórdão recorrido e os
paradigmas.
Destacam-se, primeiramente, trechos do relatório e do voto condutor do acórdão
recorrido, relacionados à matéria de interesse.
[...]
Passa-se ao exame dos paradigmas.
Transcrevem-se trechos do paradigma no 101-96.757, relevantes e suficientes para o
exame da divergência alegada.
[...]
Observa-se que, assim como no presente processo, o paradigma no 101-96.757 apreciou
caso em que a fiscalização apurou movimentação financeira em nome da empresa, de
origem não comprovada, mantida à margem da contabilidade e não oferecida à
tributação; em ambos casos a autoridade fiscal registrou que a movimentação financeira
não escriturada era expressiva, em comparação com as receitas declaradas.
Diferentemente do Colegiado a quo, a Turma prolatora do acórdão paradigma entendeu
que a movimentação financeira não escriturada, mantida à margem da contabilidade e
da tributação, de valores expressivos (em relação à receita declarada), caracteriza o
evidente intuito de fraude a que se refere o art. 44, II, da Lei 9.430/1996.
Confirmado, portanto, o dissídio entre o acórdão recorrido e o primeiro paradigma.
Prosseguindo, transcrevem-se trechos pertinentes do segundo paradigma, acórdão no
1401-001.213, extraídos do respectivo relatório e voto vencedor.
[...]
Diante de situação fática semelhante em todos os aspectos relevantes, o segundo
paradigma também divergiu da decisão recorrida, considerando presentes o dolo e o
intuito específico de sonegação, pelo que manteve a multa qualificada.
Assim sendo, resta confirmada a divergência também com base no segundo paradigma.
Conclusão
Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial da
Procuradoria da Fazenda.
A PGFN aduz que o Colegiado a quo divergiu da interpretação dada pelo CARF
em casos análogos, nos quais foi mantida a qualificação da penalidade para os casos em que se
verifica a omissão de valores expressivos à margem da tributação. Assevera que, no presente
caso, tem-se típico caso de dolo, já que caracterizado o intuito de burlar o legítimo pagamento
do tributo, por meio da conduta de não declarar valores tributáveis, quando constatada a
omissão de valores expressivos em relação à receita declarada. O contribuinte demonstrou,
desse modo, a intenção de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, pela
autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais.
Em seu entendimento, o paradigma no 101-96.757 foi claro, em caso análogo ao
presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, II, da Lei n.o 9.430/96, atual art.
44, § 1o, I, da Lei no 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em igual
hipótese, na qual o contribuinte omite montante expressivo de valores movimentados em
Fl. 1309
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

instituições financeiras. Já neste caso, o contribuinte não declarou valores expressivos
movimentados em contas de sua titularidade mantidas junto a instituições financeiras. Assim, o
caso dos autos em tudo se enluva ao paradigma suscitado, o que demonstra estar perfeitamente
adequada a autuação da auditoria fiscal.
No paradigma no 1401-001.213, analisando caso idêntico, defendeu-se a
qualificação da penalidade quando comprovado que a contribuinte omitia valores significativos
na declaração de rendimentos, de modo que por meio dessa sonegação, a contribuinte
permanecia indevidamente no Simples.
No mérito, assevera que o acórdão recorrido contrariou o art. 44, inciso II da Lei
no 9.430/96 na redação estipulada pela Medida Provisória no 351/2007convertida na Lei no
11.488/2007, argumentando que:
Para bem demonstrar o equívoco em que laborou o acórdão exarado, é importante
transcrever ensinamento de Marco Aurélio Greco1, que assim se pronuncia ao dissertar
sobre a qualificação da multa de ofício:
“Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse
a ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta
do contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de
feição penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de
fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é
explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que
o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto
de fato que também se enquadra em norma penal.”
O artigo 44, inciso II, da Lei no. 9.430/1996 (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o
9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007,
resultante da conversão da MP n.o 351/2007) determina que além das hipóteses do
inciso I, se faz necessário integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64. Dispõem tais artigos:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.”
Verifica-se que a sonegação, do artigo 71, refere-se à conduta (comissiva ou omissiva)
para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das
condições pessoais do contribuinte. Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à
lei, mas ao Fisco, atua na formação do fato gerador da obrigação tributária principal,

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.
Fl. 1310
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

impedindo ou retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado,
modificando-o para reduzir imposto ou diferir seu pagamento.
Repita-se, para consolidar a memória, a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.
Pois bem. Há necessidade de se analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu
dano ao erário e se possuía ou devia possuir consciência de que causava o dano.
No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se ajusta à
norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/64 a que remete a Lei no 9.430/96 em seu
artigo 44, inciso II, da Lei no. 9.430/1996 (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96,
conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007,
resultante da conversão da MP n.o 351/2007).
Como visto, restou cristalina a atividade ilícita do autuado, observada a partir da
conduta de deixar de declarar parcela significativa de seu rendimento, o que revela
evidente intuito fraudulento, apto a ensejar a incidência da multa qualificada.
De fato, ao não declarar parte significativa de suas receitas, o contribuinte praticou
omissão dolosa tendente a impedir o fisco de tomar conhecimento da ocorrência de
fatos geradores, revelando, assim, sua intenção deliberada de se eximir do pagamento
do tributo. Não há como se acatar a tese de mero erro. Trata-se, sim, de ato consciente
direcionado a retardar o conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias
materiais da obrigação tributária, o que caracteriza evidente intuito de fraude.
Destarte, o sujeito passivo, repita-se, por sua ação firme, abusiva e sistemática, em burla
ao cumprimento da obrigação fiscal, demonstrou conduta consciente em busca de
enriquecimento sem causa.
A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação dolosa, Luiz Regis Prado2
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor – valoração
jurídica (exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).
O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
“É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de
natureza mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica); b)
volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de
influir no curso causal).
[...]
O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as
conseqüências secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]
O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização
do tipo objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da
relação entre a vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a)
dolo direto ou imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido
pelo autor (teoria da vontade – art. 18, I, CP); b) dolo eventual: o agente não quer
diretamente a realização do tipo objetivo, mas aceita como provável ou possível
– assume o risco da produção do resultado (teoria do consentimento –art. 18, I, in

2 PRADO, Luiz Regis. Comentários ao Código Penal – 2a ed., Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 109.
Fl. 1311
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
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fine, CP). O agente conhece a probabilidade de que na ação efetive o tipo. O
que o caracteriza é a representação de um possível resultado (elemento
cognitivo)”.
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
Tudo considerado, conclui-se que o contribuinte:
i) praticou atividade ilícita comprovada, observada a partir da apuração de omissão
significativa de receita;
ii) como resultado de sua conduta dolosa, houve diminuição do efetivo valor da
obrigação tributária, com o conseqüente pagamento a menor do tributo devido, em
evidente prejuízo ao erário;
iii) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, objetivando
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal;
iv) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio da
solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a
intensidade do dolo. (destaques do original)
Pede, assim, que seu recurso especial seja conhecido e provido para restabelecer a
multa de 150%.
Cientificada por edital em 30/10/2020 (e-fls. 1295), depois de improfícua a
tentativa de ciência por via postal (e-fls. 1294) a Contribuinte não se manifestou, promovendo-se
a transferência dos créditos tributários não litigiosos para outros autos (e-fls. 1296/1304)
Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Inicialmente registre-se que no presente caso não se verifica óbice ao
conhecimento do recurso especial com fundamento no art. 67, §3o do Anexo II do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
Apesar de o voto condutor do acórdão recorrido concluir pela aplicação das
Súmulas CARF no 14 e 25, não se faz necessário que a divergência jurisprudencial esteja pautada
em paradigma que expressamente afaste a aplicação do entendimento sumulado em circunstância
semelhantes.
Isto porque, como se vê no voto condutor do acórdão, a aplicação dos
entendimentos sumulados ao presente caso não se deu de forma direta, e demandou a análise das
circunstâncias do caso concreto para qualificá-las e, só então, confrontá-las com as súmulas,
dada a vagueza das expressões adotadas em seus enunciados:
Por fim, o contribuinte questiona a aplicação da multa no percentual de 150%, por não
estarem satisfeitas as condições legais para esse agravamento. Alega que a
jurisprudência administrativa não admite a pretensão fazendária do autuante. Cita
diversos julgados.
A base legal para aplicação da multa foi o art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996,
que, à época dos fatos, tinha a seguinte redação:
Fl. 1312
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Art.44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71,72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
A jurisprudência administrativa, de longa data, já firmou o entendimento de que a
hipótese prevista no art. 44, II, da Lei 9.430, de 1996, deve ser interpretada
restritivamente, e aplicada somente nos casos de evidente intuito fraude em que tenha
sido tipificada a ação em um dos institutos dos artigos 71 a 73 da Lei 4.502, de 1964, e
desde que tenha ficado demonstrado pela fiscalização que o contribuinte agiu
dolosamente. A matéria, inclusive, foi sumulada nos seguintes termos:
Súmula CARF no 14 A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Vejamos de que forma a fiscalização justificou a qualificação da multa:
7 -Neste diapasão o contribuinte confirma novamente os depósitos efetuados em
suas contas correntes bancarias, decorrentes de atividade fim da empresa,
apesar da mesma, com o alto volume de recursos mobilizados, se colocar como
contribuinte pelo sistema de pagamentos do Simples, omitindo sua real situação
perante esta DRF-Recife, com elevada redução de tributos devidos ao s cofres
públicos. Configurado a existência e comprovada a elevada movimentação
financeira sem a devida justificativa legal, um reduzido movimento de
vendas/faturamento escriturado no livro registro de Saídas, acontecendo o
mesmo na emissão de notas fiscais correspondentes, cópias anexas das páginas
do livro de saídas e das notas fiscais emitidas, e neste momento lavrado este
auto de infração para exigir do contribuinte o tributo sonegado, caracterizado
pela omissão de receita que não integrou a base de cálculo do regime de
tributação adotado, ainda que irregular.
Como se constata, a fiscalização fundamentou a aplicação da multa pelo fato de ter sido
comprovada a elevada movimentação financeira sem a devida justificativa, e com
reduzido movimento de vendas/faturamento escriturado no livro registro de Saídas. No
entanto, não se preocupou em apontar em qual das condutas previstas nos 71 a 73 da Lei
4.502, de 1964, se enquadrava o contribuinte.
A irregularidade, a rigor, foi constatada apenas com base na presunção legal prevista no
art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
Essa questão já foi objeto da seguinte Súmula CARF:
Súmula CARF no 25 A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de
14/07/2010).
Ou seja, somente quando resta devidamente comprovada a conduta dolosa, é que se
admite a qualificação da multa de ofício. É o que ocorre, por exemplo, quando se
comprova que as contas bancárias estão em nome de interpostas pessoas:
Súmula CARF no 34 Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou
rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é
cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de
recursos em contas bancárias de interpostas pessoas. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Fl. 1313
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Destarte, acolho os argumentos da defesa no sentido de afastar a aplicação da multa
qualificada, no percentual de 150%.
Adicione-se que a Súmula CARF no 34 foi citada, apenas, como uma hipótese
fática que, se presente, autorizaria a qualificação da penalidade, sem excluir que outras
circunstâncias assim também permitissem.
Claro está que no julgamento do recurso voluntário, necessário se fez analisar os
contornos da infração imputada ao sujeito passivo para, com base nestas referências, aferir se foi
a simples apuração de omissão de receita ou a presunção legal de omissão de receitas que, por si
só, ensejou a qualificação da penalidade. Ao final desta análise, as Súmulas CARF no 14 e 25 são
apenas citadas em reforço ao entendimento de que as condutas referidas não caracterizam o
intuito de fraude presente nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, exigido no art. 44, inciso II da Lei
no 9.430/96, em sua redação original, para qualificação da penalidade. Evidente, portanto, que se
o voto condutor do acórdão recorrido não mencionasse referidas súmulas, a decisão seria
exatamente a mesma.
De seu lado, a PGFN logra demonstrar o dissídio jurisprudencial precisamente
naquele ponto antecedente da argumentação, indicando paradigma que, diante de conduta
semelhante, afirmou caracterizado o intuito de fraude e manteve a qualificação da penalidade.
Daí a dispensa de argumentação específica quanto à inaplicabilidade do entendimento sumulado
para superação da vedação expressa no art. 67, §3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF
aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
Em outras palavras, o recurso especial interposto pela PGFN não se presta a
questionar o entendimento sumulado, mas sim a afirmar que as consequências nele também
expressas não se verificam porque ausentes os pressupostos por ele também demandados, do
que decorre, necessariamente, sua inaplicabilidade, ainda que ausente argumentação específica
neste sentido.
No mais, o recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999,
mas apenas em face do paradigma no 101-96.757.
Tal julgado pronunciou-se sobre omissão de receitas envolvendo montantes
significativos, com a especificidade de tratar-se, igualmente, naquele caso, de presunção de
omissão de receitas com base em depósitos bancários de origem não comprovada. Confira-se do
relatório:
[...]
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no valor de
R$ 8.620.804,23, já inclusos juros e multa de oficio de 150%, e tem origem na omissão
de receitas, apurada com base e depósitos bancários de origem não comprovada, nos
anos-calendário de 2002 a 2004.
[...]
O sujeito passivo pugnou pela decadência em razão da regra de contagem do
prazo com base no art. 150, IV, do CTN, ao passo que o voto condutor do paradigma observou
que, para isso, seria necessário primeiro analisar se houve intuito doloso ou fraudulento,
circunstâncias que deslocam a contagem do prazo para o que estabelece o art. 173 do CTN. E
sobre a presença de intuito de dolo e de fraude, assim se pronunciou:
Fl. 1314
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Para que seja aplicada a multa qualificada de 150% é necessário que se caracterize o
evidente intuito de fraude, como determina o art. 44, II, da Lei 9430/97. A Lei n° 4.502,
de 1964, estabelece o seguinte:
"Art. 71 — Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
1— da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, na sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II — das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal, na sua natureza ou circunstância materiais.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 — Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72. “
O lançamento efetuou-se com base na presunção de omissão de rendimentos com base
nos valores depositados em conta corrente, estabelecida pelo art. 42 da Lei 9430/96. No
presente caso, observa-se que a pessoa jurídica fiscalizada sequer registrou a existência
das contas bancárias sob exame, deixando à margem da contabilidade depósitos
bancários em montante superior a R$ 20.052.558,71, nos anos de 2002 a 2004. A
própria contribuinte, em petição de fls. 1660/1664, admite que as contas bancárias
estavam à margem da contabilidade. De acordo com as planilhas de fls. 1761 e 1762, os
valores contabilizados não chegam a 10% dos valores movimentados em instituições
financeiras de titularidade da contribuinte, caracterizando, dessa maneira, a intenção
fraudulenta da contribuinte.
Dessa maneira, caracterizada a conduta dolosa da contribuinte, o prazo decadencial
deve ser contado em conformidade com o art. 173, I, do CTN, que prevê o prazo de
cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. Assim, considerando que o fato gerador mais remoto ocorreu
no ano-calendário de 2002. No presente caso, os contribuintes foram cientificados do
lançamento em 24.05.2007, dentro do prazo previsto para a constituição do crédito
tributário pela Fazenda, razão pela qual deve ser afastada a preliminar de decadência.
Este paradigma não sofreu reforma.
Já no paradigma no 1401-001.213, embora a qualificação tenha sido mantida em
razão da omissão de 90% das receitas apuradas, e isto também no regime simplificado de
recolhimentos, a apuração se deu a partir dos cupons fiscais e das informações de
administradoras de cartões de crédito, razão pela qual o voto condutor do paradigma nada diz
acerca de presunção de omissão de receitas:
A completa desproporção entre o montante das receitas declaradas e o montante
das receitas efetivamente auferidas demonstra, claramente, que tal conduta foi
deliberada, com o claro propósito de impedir o conhecimento por parte do Fisco das
circunstâncias, condições e demais elementos caracterizadores do fato gerador dos
impostos e contribuições sociais que foram objeto do presente lançamento. Além disso,
deve-se ter em conta que, por meio dessa brutal omissão de receitas, a contribuinte
também pretendeu permanecer ilegalmente no Simples (regime simplificado de
tributação, direcionado apenas para pequenas empresas).
Conforme reiterado entendimento deste colegiado, o fato de a contribuinte ter
informado na sua declaração de rendimentos valor que corresponde a menos de 10% do
valor omitido, por si só, afasta qualquer possibilidade de que tenha ocorrido um mero
equívoco por parte da contribuinte. Em outras palavras, resulta evidente que a
contribuinte agiu com o intuito específico de praticar a omissão de receita e lesar
os cofres públicos. (destaques do original)
Fl. 1315
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

O voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, tem em conta precisamente
esta circunstância diferenciada para afastar a qualificação da penalidade:
Como se constata, a fiscalização fundamentou a aplicação da multa pelo fato de ter sido
comprovada a elevada movimentação financeira sem a devida justificativa, e com
reduzido movimento de vendas/faturamento escriturado no livro registro de Saídas. No
entanto, não se preocupou em apontar em qual das condutas previstas nos 71 a 73 da Lei
4.502, de 1964, se enquadrava o contribuinte.
A irregularidade, a rigor, foi constatada apenas com base na presunção legal prevista no
art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
Essa questão já foi objeto da seguinte Súmula CARF:
Súmula CARF no 25
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Ou seja, somente quando resta devidamente comprovada a conduta dolosa, é que se
admite a qualificação da multa de ofício. É o que ocorre, por exemplo, quando se
comprova que as contas bancárias estão em nome de interpostas pessoas:
Súmula CARF no 34
Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente
de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da
multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas
bancárias de interpostas pessoas. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Destarte, acolho os argumentos da defesa no sentido de afastar a aplicação da multa
qualificada, no percentual de 150%.
Assim, há similitude apenas em face do paradigma no 101-96.757 que, também
analisando exigência pautada em omissão de receitas, entendeu presente a intenção fraudulenta
em razão da significância dos valores omitidos.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
Fl. 1316
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Assim, rejeita-se o paradigma no 1401-001.213 mas, comprovado o dissídio
jurisprudencial em face do paradigma no 101-96.757, deve ser CONHECIDO o recurso especial
da PGFN.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A PGFN discorda da desqualificação da penalidade por entender que a atividade
ilícita estaria comprovada a partir da apuração de omissão significativa de receita.
Esta Conselheira, em declaração de voto juntada ao Acórdão no 1101-00.725,
assim firmou seus parâmetros para qualificação da penalidade em lançamentos decorrentes da
constatação de omissão de receitas:
Concordo integralmente com a I. Relatora no que tange aos efeitos do Ato Declaratório
de Exclusão e à exigência do crédito tributário principal. Mas tenho outras razões para
concluir pelo afastamento da multa de ofício qualificada, de forma que subsistam
apenas os acréscimos de multa de ofício no percentual de 75% e de juros de mora.
Os debates havidos durante as sessões de julgamento permitiram-me bem delinear os
critérios que adoto para exigência da multa de ofício qualificada.
No primeiro caso apreciado, estivemos frente a um contribuinte que havia omitido
significativo volume de receitas, apuradas com base na presunção do art. 42 da Lei no
9.430/96. Ou seja, frente a depósitos bancários de origem não comprovada, concluiu a
autoridade lançadora pela existência de valores tributáveis.
A contribuinte apresentara livros contábeis que precariamente reproduziam a
movimentação bancária questionada, fazendo transitar a maior parte dos valores apenas
por contas patrimoniais, e reconhecendo como receita de vendas somente os valores
expressos nas notas fiscais emitidas. Consoante reproduzido pelo I. Relator, a
contribuinte limitou-se a argüir, sem qualquer prova documental, que em virtude da
natureza perecível das mercadorias, havia operações de revenda de mercadorias que
seguiam diretamente do produtor rural para os clientes da empresa, acobertadas pela
Nota Fiscal de Produtor Rural; o pagamento ocorria de forma informal, de vez que
realizava pagamentos aos produtores rurais e posteriormente recebia de seus clientes a
quitação das mercadorias revendidas.
A qualificação da penalidade decorreu do fato de a contribuinte não ter emitido notas
fiscais, não ter escriturado a maior parte de suas receitas e não ter declarado à Receita
Federal sua efetiva receita, tentando passar a falsa impressão que a sua receita de vendas
de mercadorias foi de apenas R$ 1.107.598,81, quando na realidade foi de R$
7.109.024,52.
Entendi, frente a estes elementos, que se tratava da simples apuração de omissão de
receitas, à qual se reporta à Súmula CARF no 14. O volume de receitas presumidamente
omitidas era significativo, e deficiências na escrituração demonstravam a desídia da
contribuinte na manutenção de seus assentamentos contábeis. Todavia, embora estes
elementos permitissem a imputação de omissão de receitas, eles ainda eram
insuficientes para afirmar a intenção dolosa de deixar de recolher tributo. Necessário
seria que a Fiscalização investigasse um pouco mais, estabelecendo vínculos concretos
entre a movimentação bancária e a atividade operacional da empresa, para assim afirmar
que houve a intenção de ocultar receitas tributáveis do Fisco Federal. Evidências como a
apuração de depósitos decorrentes de liquidação de títulos de cobrança, ou
circularização de alguns depositantes, já permitiriam criar esta inferência.
No segundo caso apreciado, as receitas omitidas foram apuradas a partir das
informações do Livro Registro de Saídas, que apresentava expressivo volume de
Fl. 1317
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

operações, ao passo que as DIPJ, DACON e DCTF não continham qualquer registro de
resultados tributáveis ou débitos apurados. Ainda assim, a Fiscalização circularizou um
dos clientes da fiscalizada, e identificou outras operações que sequer haviam sido
escrituradas no Livro Registro de Saídas. Ao final, concluiu a autoridade fiscal que
apesar de ter auferido vultosa receita, a contribuinte agiu dolosamente com o objetivo de
impedir o conhecimento da ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias
principais, apresentando declarações zeradas.
Acompanhei a Turma que, à unanimidade, manteve integralmente o crédito tributário ali
exigido, com a aplicação da multa qualificada.
No presente caso, também está presente o significativo volume de receita omitida, à
semelhança dos demais casos. Além disso, a constatação de que receitas foram
subtraídas à tributação decorre de fatos coletados da própria escrituração contábil/fiscal
da contribuinte: seus registros escriturais e as informações prestadas à Fazenda Estadual
prestaram-se como prova direta dos valores tributados. E, no meu entender, estes
aspectos já são suficientes para afastar a Súmula CARF no 14, como antes mencionei A
distinção deste caso, em relação ao anterior, está na acusação fiscal. A autoridade
lançadora justifica a qualificação da penalidade em razão da omissão mediante
declaração ao Fisco Federal de somente R$ 129.557,60 do total de R$ 13.947.987,53
das vendas registradas em sua contabilidade, cujo total foi registrado em sua
escrituração fiscal e contábil e informado ao Fisco do Estado do Paraná, conforme
demonstrado nos subitens "2.3.1", "2.3.2" e "2.3.3", nos quais limita-se a descrever os
valores extraídos da escrituração contábil, da escrituração fiscal e das GIAS/ICMS e da
declaração simplificada apresentada à Receita Federal.
A autoridade lançadora não acusou a contribuinte de ocultar receitas sabidamente
tributáveis, de modo que o litígio não se estabeleceu em relação à intenção da
contribuinte em deixar de recolher tributos. A dúvida ganha maior relevo quando
observo, no Termo de Verificação Fiscal, que cerca de 50% dos valores omitidos
decorrem de CAFÉ DESTIN EXPORTAÇÃO e CAFÉ C/ SUSP PIS-COFINS, cuja
exclusão da base de cálculo do SIMPLES Federal poderia decorrer de interpretação da
legislação tributária.
Assim, embora entenda que não é o caso de aplicação da Súmula CARF no 14, concordo
com o afastamento da qualificação da penalidade, proposto pela I. Relatora.
Também contrário à qualificação da penalidade foi o entendimento expresso no
voto condutor do Acórdão no 1101-001.267:
Com referência à qualificação da penalidade em razão da omissão de receitas presumida
a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, é certo que a contribuinte
não contabilizou integralmente sua movimentação financeira, assim como a presunção
de omissão de receitas se verificou em todos os períodos fiscalizados. Todavia, para se
afirmar que os depósitos bancários correspondem a receitas da atividade é necessário
que a Fiscalização reúna outras evidências, como por exemplo o creditamento bancário
a título de cobrança ou desconto, ou indícios outros que vinculem os depósitos
bancários a clientes da contribuinte, de modo a demonstrar que o sujeito passivo, ao
deixar de escriturá-los e de comprovar sua origem no curso do procedimento fiscal,
tinha a intenção de não recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo
sabidamente tributáveis. A presunção legal permite que o Fisco promova a exigência
ainda que o sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a
reiterada constatação de receitas presumidamente omitidas não é suficiente para
qualificação da penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu ou se
omitiu dolosamente para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento
por parte da autoridade fazendária do fato gerador, ou mesmo para impedir ou retardar
sua ocorrência. Ainda que por indícios esta intenção deve estar, ao menos, presumida,
de modo que a sua reiteração a ocorrência conduza à caracterização do intuito de fraude
presente nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, como exige o art. 44, inciso II da Lei no
9.430/96, em sua redação original. Se a presunção de omissão de receitas não está
Fl. 1318
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

associada a outros elementos que a vinculem a receitas sabidamente tributáveis, a
jurisprudência deste Conselho já está consolidada no seguinte sentido:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73.
Esclareça-se que, como consignado neste voto, a recorrente invocou a descrição "auto
explicativa" contida nos extratos bancários para vincular outros depósitos bancários a
operações de compra e venda de veículos usados, evidência de vendas sem emissão de
nota fiscal, na medida em que as operações assim comprovadas foram admitidas pela
Fiscalização como origem de parte dos depósitos bancários. Ocorre que esta
circunstância não foi integrada à acusação fiscal acima exposta, acrescida apenas por
referências ao significativo descompasso entre a movimentação financeira e as receitas
declaradas pelo sujeito passivo, e pela menção ao grande volume de rendimentos
tributáveis omitidos, mas aí tendo em conta, também, a significativa parcela de
depósitos bancários cuja origem não foi comprovada. Assim, além da reiteração, a
acusação fiscal apenas afirma que a omissão de receitas presumida a partir de depósitos
bancários de origem não comprovada apresenta valores expressivos, constatações que
não se prestam como indícios da intenção de omitir receitas sabidamente tributáveis.
Em tais circunstâncias, a presunção legal de omissão de receitas subsiste, mas a
qualificação da penalidade não se sustenta. Desnecessário, portanto, apreciar as demais
alegações da recorrente acerca da ausência de embaraços à investigação fiscal, da
validade da documentação apresentada e necessária desconstituição por parte da
Fiscalização, do regular registro contábil dos rendimentos tributáveis, do indevido uso
da presunção hominis para qualificação da penalidade e das inconsistências verificadas
na acusação de sonegação, pois tais argumentos já foram antes refutados no que importa
à caracterização da omissão de receitas, bem como para manutenção da multa
qualificada sobre a omissão de receitas de intermediação financeira.
Por estas razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário para excluir a
qualificação da penalidade aplicada sobre os créditos tributários decorrentes da
presunção de omissão de receitas a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada.
De outro lado, esta Conselheira manteve a qualificação da penalidade no voto
condutor do Acórdão no 1101-001.144, porque agregados outros elementos às apurações feitas a
partir dos depósitos bancários que favoreceram a contribuinte no período fiscalizado:
Já no que se refere à multa de ofício mantida no percentual de 150%, cumpre ter em
conta que a base de cálculo autuada decorre da constatação de receitas auferidas no
período fiscalizado, mediante confronto dos depósitos bancários com os documentos
apresentados pela contribuinte durante o procedimento fiscal, a partir dos quais foi
possível constatar que apenas parte das operações foram contabilizadas pela autuada, e
que nem mesmo em relação a esta parcela foram declarados ou recolhidos os valores
devidos. Diante deste contexto, a autoridade lançadora expôs que:
No que concerne à aplicação da multa proporcional ao valor do imposto, a mesma foi
de 150%, por prática, em tese, de infração qualificada como:
1 – Sonegação (art. 71 da Lei n° 4.502/1964), tendo em vista que a contribuinte agiu e
omitiu com dolo para impedir e retardar totalmente em relação ao ano-calendário
2001 o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
1.1 – Da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal (por três anos
consecutivos, não entregou a DIPJ, deixando de informar o resultado do exercício, a
base de cálculo e o regime de tributação; não informou nenhum valor nas DCTF; não
apresentou a escrituração comercial para que houvesse possibilidade de apuração da
Fl. 1319
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

base de cálculo; não comprovou a origem dos créditos em contas mantidas em
instituições financeiras, tendo cabido tal tarefa à fiscalização, tudo evidenciando o
intuito de omitir informações, com o fito de eximir-se do pagamento do
imposto/contribuições);
1.2 – Das suas condições pessoais, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal e o crédito tributário correspondente (na condição de rede de lojas na
exploração do comércio varejista de móveis e eletrodomésticos, deixou de informar o
total das receitas típicas da atividade, inclusive deixando de apresentar declarações,
como se não mais estivesse em atividade, sem se importar em esclarecer se os créditos
em suas contas bancárias se referiam a esse tipo de atividade ou a outra, levando a
fiscalização a apurar os valores pelo regime de lucro arbitrado; ainda, passou toda a
rede de lojas a empresa sucessora que, como demonstrado nos anexos, muitas vezes é
solidária, ao passo que ambas operaram nos mesmos estabelecimentos comercias às
mesmas épocas; nesse sentido, a autuada desfez-se de todo seu patrimônio comercial,
reduzindo a ampla rede a apenas um pequeno estabelecimento no endereço constante
do cabeçalho).
Acrescente-se a esta acusação as referências, também trazidas pela Fiscalização, acerca
da reiteração desta conduta omissiva por parte da pessoa jurídica SANTEX que, antes
da autuada (IMPELCO), foi constituída para operação da marca GR ELETRO:
No ano de 2000 foi requisitado procedimento de fiscalização pelo Ministério Público
Federal, onde foi constatada a sucessão de SANTEX por IMPELCO – processos
números 10183.004979/00-11 (arquivado por decadência) e 10183.002620/2001-25
(créditos inscritos na Dívida Ativa da União).
Em ambas as ocasiões os procedimentos de fiscalização foram precedidos de ações
policiais de busca e apreensão nos estabelecimentos da contribuinte, que sempre usa a
marca GR ELETRO, mudando apenas o CNPJ dos estabelecimentos e abandonando o
anterior, categoria em que se inclui IMPELCO, furtando-se ao cumprimento das
obrigações tributárias.
Contudo, no sistema CNPJ os estabelecimentos matriz e filiais de IMPELCO continuam
ativos, em vários dos mesmos endereços da empresa sucessora/solidária, além de haver
movimentação financeira em 2002 no valor de R$ 49.283.060,04, de R$ 42.620.634,83
em 2003, de R$ 11.790.083,53 em 2004 e de R$ 58.836,41 em 2005, não havendo
entrega de declarações também para esses anos, confirmando a assertiva de que
IMPELCO
foi
"substituída"
paulatinamente
por
VESLE
MÓVEIS
E
ELETRODOMÉSTICOS LTDA (vide fls. 02 a 04 do ANEXO IV – QUATRO)., aberta
em 06/06/2000, considerando que a marca GR ELETRO continuou no mercado,
inclusive com inserções na mídia televisiva e propaganda contínua em listas
telefônicas, sendo mais recentemente substituída pela marca FACILAR, adotada no
início de 2007 por VESLE.
Considerando a forma de apuração, nestes autos, dos fatos tributáveis, não são
aplicáveis as Súmula CARF no 14 e 25, porque não se trata de presunção legal de
omissão de receitas, ou de simples apuração de omissão de receitas, e ainda que tenha
havido arbitramento dos lucros, outras evidências foram agregadas para demonstração
do intuito de fraude.
Observe-se, ainda, que a recorrente limita-se a argumentar que não houve embaraço à
fiscalização (aspecto antes apreciado em sede de recurso de ofício), e nega a existência
de dolo apenas em razão da autuação de fundar em presunção. No mais, afirma
confiscatória a penalidade subsistente, ao final pleiteando sua redução para 75% uma
vez que reconhecida pelos Nobres Julgadores a quo que: “a contribuinte não causou
embaraço à fiscalização, prestando os esclarecimentos que lhe eram possíveis”. Ocorre
que o percentual de 150% está previsto no art. 44 da Lei no 9.430/96 para as exigências
de ofício nas quais restar caracterizado o intuito de fraude, aqui presente em razão das
evidências reunidas pela Fiscalização acerca da deliberada intenção da contribuinte de,
reiteradamente praticando fatos jurídicos tributáveis, deixar de escriturá-los
adequadamente de modo a subtraí-los da incidência tributária.
Fl. 1320
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Tais parâmetros orientaram os votos contrários à qualificação da penalidade em
face de significativa e/ou reiterada omissão de receitas presumidas a partir de depósitos
bancários de origem não comprovada, dissociada de outras evidências de os depósitos bancários
corresponderem a receitas da atividade do sujeito passivo, como são exemplos as decisões
veiculadas nos Acórdãos no 9101-004.596 (Diadorim Participações Ltda, Relatora Viviane Vidal
Wagner), 9101-004.458 (Frigorífico Foresta Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa), 9101-004.456
(Tumelini Fomento Mercantil Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa), 9101-004.423 (Frigorífico
Ilha Solteira Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.030 (Candy Comércio e
Representações Ltda, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto), 9101-005.083 (Silvia
Maria Ribeiro Arruda), 9101-005.084 (Saesa do Brasil Ltda ME), 9101-005.121 (Nadia Maria F.
C. de Farias), 9101-005.150 (Ilha Comunicações Ltda, Relatora Andréa Duek Simantob), 9101-
005.151 (Pizzaria e Churrascaria Bosque Ltda, Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-
005.212 (Abbatur Turismo e Locações EIRELI, Relatora Andréa Duek Simantob), 9101-005.216
(Casa Verre Comércio e Distribuição EIRELI, Relator Luis Henrique Marotti Toselli), 9101-
005.244 (Kolbach S/A, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.367 (Centro Ótico
Comercial Ltda), 9101-005.366 (Valesa Agropecuária Comércio e Representações Ltda – EPP,
Relator Caio Cesar Nader Quintella), 9101-005.403 (Cooperfort Serviços Ltda, Relator Caio
Cesar Nader Quintella), 9101-005.412 (APK Logística e Transporte Ltda) e 9101-005.413
(Francisco Marinho de Assis Pereira, Relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto). A mesma
orientação foi adotada no voto proferido no Acórdão no 9101-005.285 (MMJL Comercial Ltda,
Relatora Andréa Duek Simantob), no qual embora fosse possível extrair dos autos evidências
para qualificação da penalidade, elas não foram referidas na acusação fiscal para permitir o
regular exercício de defesa pelo sujeito passivo. De outro lado, permitiram a manutenção da
qualificação da penalidade no Acórdão no 9101-004.838 (Guaporé Comércio de Madeiras Ltda)
quando constatado que a autoridade fiscal não só estabeleceu o vínculo dos depósitos bancários
com receitas da atividade da Contribuinte como também evidenciou todo o percurso por ele
desenvolvido para, consciente e intencionalmente, suprimi-las das bases tributáveis, bem como
para ocultar esta conduta por meio da apresentação de declarações com informações falsas e
adotar todos os meios evasivos para dificultar o procedimento fiscal. A presunção de omissão de
receitas estipulada no art. 42 da Lei no 9.430/96, em tais circunstâncias, não se destina,
propriamente, à determinação das receitas, mas sim à definição do momento de ocorrência do
fato gerador, diante da falta de colaboração do sujeito passivo em detalhar as receitas de sua
atividade omitidas. Na mesma linha foi o voto vencedor proferido no Acórdão no 9101-005.033
(Distribuidora de Alimentos Santa Marta ME, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto),
assim como as declarações de voto nos Acórdão no 9101-005.298 (Bluecell Representações em
Telecomunicações Ltda., Relatora Lívia De Carli Germano) e 9101-005.414 (Celson Bar e
Restaurante Ltda, Relator Lívia De Carli Germano).
No presente caso, o lançamento foi formalizado em face de pessoa jurídica que,
no curso do procedimento fiscal, apresentou notas fiscais e Livro de Registro de Saída, deixando
de entregar os extratos bancários que, solicitados às instituições financeiras, ensejaram intimação
para comprovação da origem, em face da qual a Contribuinte apenas afirmou que as
movimentações foram corretamente registradas, e não evidenciariam renda, em face da
existência de despesas correlatas, mas alegou roubo que impossibilitou a apresentação dos
documentos fiscais. Neste contexto, a autoridade fiscal observou que a alegação de significativo
volume de recursos destinados a pagamentos corroboraria a elevada movimentação financeira
sem comprovação da origem, mencionando que tal ensejou a exclusão da Contribuinte do
Simples Federal. Conclui a descrição às e-fls. 261/264 consignando que:
Fl. 1321
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

7 - Neste diapasão o Contribuinte confirma novamente os depósitos efetuados em sua
contas correntes bancarias, decorrentes da atividade fim da Empresa, apesar da mesma,
com o alto volume de recursos mobilizados, se colocar como Contribiuinte pelo sistema
de pagamentos do Simples, omitindo sua real situação perante esta DRF-Recife, com
elevada reducao dos tributos devidos aos cofres públicos.
Configurado a existência e comprovada a elevada movimentação financeira sem a
devida justificativa legal, um reduzido movimento de vendas/faturamento escriturado no
Livro de Registro de Saídas, acontecendo o mesmo na emissão das Notas Fiscais
correspondentes, copias anexas das paginas do livro de saídas e das notas fiscais
emitidas, e neste momento lavrado este Auto de Infração para exigir do Contribuinte o
tributo sonegado, caracterizado pela omissão da receita que não integrou a base de
calculo do regime de tributação adotado, ainda que irregular. Isto na conformidade do
artigo 42 da Lei 9430/96.
Pela falta de escrituração, pela falta de justificativas idôneas, pela falta de emissão de
Notas Fiscais, pela apresentação das DIPJ com valores reduzidos, pela redução da base
de calculo, pela insuficiência do tributo recolhido e pela elevada movimentação
financeira, a ocorrência de depósito bancário com recursos de origem não comprovada
caracteriza presunção legal de omissão de recitas, sendo dever, por todos os fatos
apresentados considerar o Contribuinte incurso nos artigo 1°, inciso I e II, e artigo 2 ° ,
inciso I da Lei 8.137/90.
Diante das premissas anteriormente fixadas, não há como validar a qualificação da
penalidade. Embora a Contribuinte tenha reconhecido as movimentações como decorrentes de
sua atividade, não as correlacionou com vendas, apenas afirmando que elas foram regularmente
escrituradas, deixando de apresentar a demonstração correspondente sob a alegação de roubo.
Para se afirmar que os depósitos bancários corresponderiam a receitas da atividade
seria necessário que a Fiscalização reunisse outras evidências que vinculassem os depósitos
bancários a clientes da Contribuinte ou tomadores de seus serviços, de modo a demonstrar que o
sujeito passivo, ao deixar de comprovar sua origem no curso do procedimento fiscal, tinha a
intenção de não recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo sabidamente
tributáveis. Já se afirmou que a presunção legal permite que o Fisco promova a exigência ainda
que o sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a constatação de
significativo volume de receitas presumidamente omitidas não é suficiente para qualificação da
penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu ou se omitiu dolosamente para
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária
do fato gerador, ou mesmo para impedir ou retardar sua ocorrência.
Em tais circunstâncias, resta aplicável a Súmula CARF no 25 (A presunção legal
de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73.).
Registre-se, porém, em observância ao art. 63, §8o do Anexo II do RICARF, que
tendo a maioria do Colegiado acompanhado esta Relatora pelas conclusões, os fundamentos
prevalentes para negar provimento ao recurso fazendário são aqueles expressos na declaração de
voto da Conselheira Lívia De Carli Germano integrada a este acórdão, qual seja, de que mesmo
se houvesse correlação dos depósitos bancários com receitas da atividade do sujeito passivo, a
qualificação da penalidade não prevaleceria, dado que reiteração e volume, sendo medidas, ou
graduações, da própria infração omissão, não são circunstâncias capazes de fazer prova do
dolo do sujeito passivo. Da mesma forma, o fato de as receitas omitidas eventualmente serem da
atividade do sujeito passivo também não é relevante para fins de se definir se há ou não dolo do
sujeito passivo na omissão de receitas, capaz de levar à exasperação da multa de ofício,
tratando-se apenas de mais uma característica da própria infração omissão.
Fl. 1322
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheira Lívia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no presente caso, no mérito acompanhei o voto da i. Relatora pelas conclusões,
concordando que o caso não é de aplicação de multa qualificada, mas com uma ressalva
específica a respeito de um ponto de sua fundamentação.
Neste passo, não sem antes manifestar meu profundo respeito ao seu
entendimento, observo que a ressalva ao voto da i. Relatora se faz exclusivamente quanto à
importância dada à natureza das receitas para fins de aplicação da multa qualificada. Isso
porque, na minha visão, o fato de se tratar ou não de receitas da atividade nada diz sobre o dolo
do sujeito passivo, tratando-se, apenas e tão somente, de mais uma característica da própria
omissão. Desse modo, assim como o volume e a reiteração não são circunstâncias capazes de
justificar a qualificação da multa de ofício em uma autuação por omissão de receitas, também a
natureza das receitas não teria tal repercussão.
O entendimento foi expressado com mais detalhes no voto do acórdão 9101-
005.458, de 12 de maio de 2021, em que esta 1a Turma da CSRF assim decidiu:
Acórdão 9101-005.458, de 12 de maio de 2021
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. MULTA QUALIFICADA. VOLUME E
REITERAÇÃO. RECEBIMENTOS POR MEIO DE CARTÕES DE
CRÉDITO E DÉBITO. RELAÇÃO COM O FATURAMENTO. DOLO NÃO
COMPROVADO.
A qualificação da multa de ofício depende de prova do dolo do sujeito passivo.
Reiteração e volume, sendo medidas, ou graduações, da própria infração
omissão, não são circunstâncias capazes de fazer prova do dolo do sujeito
passivo. Da mesma forma, o fato de as receitas omitidas eventualmente serem
da atividade do sujeito passivo também não é relevante para fins de se definir
se há ou não dolo do sujeito passivo na omissão de receitas, capaz de levar à
Fl. 1323
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

exasperação da multa de ofício, tratando-se apenas de mais uma característica
da própria infração omissão.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader
Quintella, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por determinação do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do
empate no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Andréa Duek Simantob, que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Neste sentido, oportuno transcrever os trechos finais daquele voto:
(...) observo que já prevaleceu neste Colegiado o entendimento de que é
caso de se qualificar a multa quando o procedimento fiscal agrega à presunção de
omissão de receitas, para além de alegações acerca do volume e reiteração, evidências
materiais de que tais valores corresponderiam a receitas da atividade. Neste sentido:
Acórdão 9101-004.724, de 17 de janeiro de 2020
MULTA QUALIFICADA. REITERADA OMISSÃO DE RECEITAS.
CRÉDITOS BANCÁRIOS DE OPERADORAS DE CARTÕES DE
CRÉDITO EM VALORES SIGNIFICATIVAMENTE SUPERIORES ÀS
RECEITAS DECLARADAS. A prática reiterada de omitir valores
significativos de receitas da atividade evidenciadas em créditos
bancários de operadoras de cartões de crédito, constatada nas
apurações dos tributos incidentes sobre o lucro e o faturamento ao
longo do ano-calendário, caracteriza a conduta dolosa e justifica a
imputação da multa qualificada.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à multa e à decadência e,
no mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe provimento
para restabelecer a multa e afastar a decadência, vencidos os conselheiros
Lívia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente
convocado), que lhe negaram provimento. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de
Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano,
Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar
Nader Quintella (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente
em Exercício).
Também neste sentido foram as declarações de voto da i. Conselheira
Edeli Pereira Bessa nos acórdãos no 9101-005.298 e 9101-005.151.
Por isso a importância de se bem definir a questão colocada para análise
nos presentes autos, que, reitero, entendo como sendo: definir se enseja a qualificação da
multa de ofício o fato de o sujeito passivo omitir receitas recebidas via cartão de
crédito/débito, em volume relevante e em anos-calendário reiterados.
Sobre esse assunto, observo que não se discute que o contribuinte, ao
não declarar receitas e, como consequência de tal omissão, deixar de recolher tributos,
comete um ilícito tributário. Por isso, aliás, os tributos incidentes sobre as receitas
omitidas são cobrados com multa de ofício de 75%, com base no inciso I do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, que prevê a penalidade aplicável “nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”.
Fl. 1324
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Mas, para que se possa qualificar a multa, duplicando-a, é preciso que
seja comprovado o dolo do sujeito passivo.
Quanto à reiteração e ao volume, tenho exposto em meus votos meu
entendimento de que tais circunstâncias são apenas medidas, ou graduações, da omissão,
de maneira que justificar a qualificação da multa na reiteração ou no volume é, em
última análise, motivar a exasperação da penalidade na própria omissão.
E assim como a qualificação da penalidade não pode ser motivada na
omissão -- conforme reconhecido pelo enunciado das Súmulas CARF 14 e 25* – ela
também não poderia ser baseada em qualquer medida dessa omissão.
*Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei
n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU
de 14/07/2010).
Neste sentido, acompanhei o voto do i. Relator conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella no acórdão 9101-005.151, proferido na sessão de 6 de outubro de 2020,
que restou assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA
QUALIFICADA.
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS.
REITERAÇÃO
E
RELEVANTE
PROPORÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
ELEMENTOS
PRÓPRIOS PARA A MOTIVAÇÃO DA DUPLICAÇÃO DA PENA.
CONJECTURAS
SOBRE
A
PRÓPRIA
INFRAÇÃO.
INADIMPLEMENTO
FISCAL
E
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES. SÚMULA CARF No 25. AFASTAMENTO.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício,
sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71,
72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
A presunção de omissão de receitas traduz-se em inadimplemento
tributário (descumprimento de obrigação principal e acessória), não
podendo ser revestida, automática e objetivamente, de ocultação de
fato jurídico tributário ou impedimento e retardamento da sua
apuração pela Fiscalização. Os fundamentos para a qualificação da
multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em diversos
períodos de apuração e, igualmente, em proporção relevante, quando
confrontada com aquilo ofertado à tributação, são meras conjecturas
sobre a própria infração de omissão de receitas, procedidas pela
adoção de prismas analíticos de sua temporalidade e quantidade, sem
o devido respaldo legal.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencidas as conselheiras Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek
Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Fl. 1325
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente Convocado). Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira
Bessa. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa,
Lívia De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita
Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente em Exercício).
Por entender oportuno, reproduzo trechos do voto condutor do acórdão
9101-005.151, que adoto como razões complementares de decidir para o presente caso:
(...)
Isso pois, inicialmente, apontar que a infração foi cometida em diversos
períodos, reiteradamente, nada mais é do que adotar a própria infração como
fundamento para a duplicação da sanção correspondente, apenas
conjecturando sobre sua ocorrência no tempo.
Não há nessa manobra argumentativa demonstração pelo Fisco de outra
conduta, intencional e ilícita, além da repetição da própria infração
verificada.
Não existe na legislação de regência dos tributos sob a exigência, ou naquela
referente às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição
do conceito ou a delimitação daquilo necessário para se evidenciar a
reiteração capaz de incrementar o apenamento simples. Dessa forma,
adotando sua própria definição no léxico ordinário, poder-seia dizer que todo
contribuinte que praticar conduta considerada pelo Fisco como infração, em
dois períodos de apuração diversos, já estaria sujeito à duplicação da
sanção.
Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira
pontual e singular, sob o prisma temporal, estaria livre de tal agravamento.
Acatando essa tese fazendária e confrontando-a com a realidade da
fiscalização de tributos e contencioso tributário, pelo menos em esfera
federal, resta certo que tal majoração deixaria de ser uma exceção.
Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar
o ônus penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente
desconectado da subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na
verificação do dolo e constatação do real intentio daquele que é punido pelo
Estado.
(...)
Claramente, tal critério de repetição, é incapaz de retratar postura
fraudulenta contra o Erário ou qualquer um dos institutos arrolados nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
(...)
Irretocáveis, também, as observações do Conselheiro Luis Henrique
Marotti Toselli, em seu voto condutor no acórdão 9101-005.390, julgado na sessão de 10
de março de 2021, que já mencionam também a irrelevância, para fins da caracterização
do dolo, do fato de as receitas terem relação com o faturamento:
(...)
A qualificação da multa de ofício encontra-se prevista no § 1o do artigo 44 da
Lei no 9.430/96, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
[...]
Fl. 1326
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de
75%, cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de
declaração ou apresentação de declaração inexata, devendo esta ser
duplicada nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no
4.502/1964, abaixo transcritos.
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir
o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Para que se possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é
imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da
conduta de não pagar tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata,
que a contribuinte teve a intenção de esconder que ela própria incorreu na
materialidade tributária ou que se valeu de medidas ilícitas para manipular o
fato gerador.
Essas situações, na verdade, normalmente são identificadas através de uso de
meios inidôneos que buscam dissimular conscientemente qualquer um dos
aspectos que dão origem ao nascimento da obrigação tributária e,
consequentemente, impedir o acesso às informações corretas ou induzir a
erro o trabalho da fiscalização de atingir a verdade material.
Trata-se da prática dos ditos atos dolosos, isto é, fraudulentos, que levam ao
caminho do crime de sonegação ou evasão fiscal, tais como o uso ciente de
“notas fiscais frias” ou “notas fiscais de favor”, interposição de pessoas
(“laranjas” ou “testas de ferro”), falsidade ideológica, documentos
adulterados etc.
Nesse ponto, é importante não perder de vista que o ilícito tributário pode
compreender apenas um ou dois elementos: (i) o elemento objetivo, que
corresponde propriamente ao ilícito tributário de não pagar ou postergar o
tributo, bem como de não declarar ou apresentar declaração inexata; e (ii) o
elemento subjetivo, que corresponde ao dolo específico de impedir o
conhecimento do fato gerador tal como ele se deu na “realidade” e que por
isso possui reflexo penal.
Todo lançamento parte de um ilícito tributário consistente no não pagamento
do tributo devido ou no descumprimento da respectiva obrigação acessória
(elemento objetivo). Porém, nem todo ilícito tributário envolve dolo, fraude
ou sonegação (elemento subjetivo), sem o qual não há que se falar em
qualificação da multa.
Dito de outro modo: a sonegação (crime) pressupõe o não pagamento de
tributo, a não declaração ou sua inexatidão. Mas a recíproca não é
verdadeira: o não pagamento de tributo, a não declaração ou sua inexatidão
não caracterizam per se a sonegação.
O não pagamento de tributos, ainda que apurados em face de receitas
presumidas ou conhecidas, mas não escrituradas, declaradas ou declaradas
com inexatidão, não constitui prova de dolo. Falta-lhe, conforme ocorreu no
presente caso, a comprovação do elemento subjetivo que dá azo à
Fl. 1327
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

qualificação da multa, qual seja, a prática de manipular ou impedir o
conhecimento do fato gerador do tributo.
Nenhum reparo cabe à conclusão do Colegiado a quo, portanto, ao afastar a
qualificação em face da ausência de fraude.
De fato, a situação fática relatada pela fiscalização demonstra que estamos
diante de uma típica hipótese de omissão de receitas, omissão esta que levou
ao descumprimento da respectiva obrigação acessória, mas sem qualquer
prova acerca do elemento doloso por trás da conduta da recorrida de não
pagar tributos.
Tanto é assim que os recursos considerados receitas omitidas foram
depositado em conta bancária da própria contribuinte (e não de laranja),
permitindo ao fisco o acesso direto aos fatos geradores presumidos.
Em relação às receitas financeiras escrituradas, mas não declaradas, cumpre
observar que estas foram objeto de retenção de IRRF e foi a partir da
consulta do fisco às informações das fontes pagadoras que a fiscalização, em
conjunto com os documentos fornecidos pelo próprio contribuinte, exigiu a
diferença dos tributos que deixou de ser recolhida.
Ainda que a contribuinte, ao não declarar e pagar tributos que
potencialmente sabiam ser devidos, possa ter realizado uma conduta
contrária a moral ou a ética, aos olhos do Direito esta prática não constitui
hipótese de qualificação da penalidade, uma vez que o não pagamento de
tributo, a falta de declaração ou sua declaração inexata não revelam dolo,
fraude ou sonegação fiscal em sentido técnico.
E nem se diga, como pretende fazer crer a Recorrente, que a prática reiterada
de omitir receitas permitiria a qualificação. Esta “prática reiterada”, para
fins jurídicos, é irrelevante, uma vez que a omissão de receita, nos termos da
lei, é objetiva, não admitindo gradação a critério subjetivo do intérprete.
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza3:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que
previamente se encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à
norma, sem nenhum tipo de valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do
Legislativo.
A lei, na verdade, não classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies,
o que significa dizer que a conduta de não pagar tributos ou não declará-los,
independentemente de sua “intensidade” (volume, relação com o
faturamento, número de meses ou sabe-se lá o que) enseja a multa de ofício
ordinária, de 75%, por determinação prevista no inciso I do artigo 44 da Lei
no 9.430/96, dispositivo este que novamente trago à baila:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
Ora, o não pagamento de tributos e/ou a falta/inexatidão de declaração – que
é exatamente o que ocorreu nesta situação particular - são hipóteses já
tipificadas no Direito Tributário que atraem a aplicação de multa de 75% em
face de disposição legal expressa, prejudicando, portanto, a sua qualificação.
Por mais preconceito que se possa ter do volume de receita que foi omitido,
sua origem ou por quanto tempo o contribuinte apresentou declaração
inexata ou não declarou, o fato é que estas condutas são insuficiente, aos
olhos da própria lei de regência, para exigir a onerosa multa de ofício de
150%.

3 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 1328
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Como diria Eros Grau4, “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não
justiça. Justiça é como a religião, a filosofia, a história.”

O trecho do voto acima transcrito aborda, para além do volume e da
reiteração, a questão acerca da natureza das receitas omitidas (em especial quando
menciona que a lei “não classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies” e indica
como igualmente irrelevante para a qualificação da multa a relação com o faturamento),
indicando que também o fato de os valores omitidos consistirem em receitas da atividade
da pessoa jurídica não teria influência para a conclusão de que há prova de que restou
caracterizado o dolo necessário à qualificação da multa de ofício, por se tratar apenas
de mais uma medida de “intensidade” da omissão. Concordo integralmente com tal
ponto de vista.
Sobre essa circunstância, em primeiro lugar, observo que o fato de o
histórico dos depósitos indicar que se trata recebimentos via cartões de crédito/débito
não necessariamente prova que se trate de receitas da atividade do sujeito passivo.
A partir do momento em que se tem um contrato com operadoras de
cartão de crédito/débito para recebimento de valores por esta via, um prestador de
serviços -- como é o caso dos autos --, pode (possibilidade fática) receber quaisquer tipos
de pagamentos por esta modalidade, seja relativo a prestação de serviços seja relativo à
venda de um imobilizado, a um reembolso de despesa ou a qualquer outro recebimento.
Fato é que não há impedimento nem sob o aspecto prático nem sob o aspecto legal para
tal conduta.
Neste sentido, caberia à fiscalização aprofundar sua investigação e
circularizar (se não integralmente, pelo menos por amostragem) tais depósitos, de forma
a robustecer este único indício de que as receitas em questão derivariam da atividade do
sujeito passivo, o que não foi feito no caso dos autos.
Assim, e com todo respeito aos entendimentos que possam existir em
contrário, compreendo que concluir que a receita é da atividade apenas com base na
circunstância de que ela foi recebida via cartão de crédito/débito é, em última análise,
também presumir uma circunstância com base em um único indício, ou mesmo em uma
mera probabilidade, o que não encontra guarida eis que em matéria tributária as
presunções dependem de base legal.
Lembrando, ainda, que estamos tratando exclusivamente de qualificação
da multa, cenário em que devemos ter em mente o tratamento dado pelo artigo 112 do
CTN quando não se possa ter certeza quanto aos elementos da acusação.
De qualquer forma, ressalto que o argumento acima (de que sequer resta
provado nos presentes autos que as receitas omitidas são da atividade do sujeito passivo)
consiste em mero obter dictum eis que, como já abordado, o fato de as receitas omitidas
serem ou não da atividade do sujeito passivo sequer seria circunstância relevante para
fins de se definir se há ou não dolo capaz de levar à exasperação da multa de ofício.
É que, da forma como entendo, se uma omissão de receitas deve ser
punida, tal infração deve ser penalizada independentemente de se tratar de uma receita
habitual ou eventual da pessoa jurídica. Como bem esclarecem os enunciados das
Súmulas CARF n. 14 e 25, o que se pune com a multa qualificada não é a omissão de
receitas em si, mas o dolo em se as omitir. E tal dolo, no meu entender, deve ser provado
a partir de condutas do sujeito passivo que evidenciem a sua intenção de praticar ilícitos
para alcançar o resultado omissão de receitas.

4 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19.
Fl. 1329
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.522 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.008791/2005-61

Assim, em síntese, compreendo que a qualidade da receita, isto é, o fato
de ela ser ou não oriunda da atividade operacional do sujeito passivo, nada diz sobre a
efetiva prática de ilícitos para se obter o resultado de as omitir, não podendo portanto tal
circunstância servir de fundamento pata a qualificação da multa de ofício.
Não se nega que a qualidade/natureza da receita omitida e,
especificamente, o fato de ela ser oriunda da atividade operacional do sujeito passivo,
permite presumir que o sujeito passivo dificilmente poderia alegar erro quanto à
circunstância de saber que tais valores deveriam ter sido declarados e potencialmente
tributados. Mas tal presunção (que, ressalte-se, é apenas lógica, e sequer legal) não
autoriza que se dê o passo além, que é aplicar da multa de ofício em sua modalidade
qualificada – situação que acarreta, inclusive, a formalização de representação fiscais
para fins penais.
São essas as razões pelas quais, no mérito, orientei meu voto para negar
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, acompanhando assim as conclusões do
voto da i. Relatora.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1330
DF CARF MF
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