Tribunal: CARF
Processo: 10830.903160/2010-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ANDRE SOARES NOGUEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-16
Data de publicação: 2021-12-03

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.903160/2010-73
Recurso
Voluntário
Resolução no
1401-000.886 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
16 de novembro de 2021
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
BOEHRINGER INGELHEIM ANIMAL HEALTH DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, André Severo Chaves, Itamar
Artur Magalhaes Alves Ruga, André Luis Ulrich Pinto, Lucas Issa Halah, Luiz Augusto de
Souza Goncalves (Presidente).

Relatório
Trata o presente processo do Pedido de Restituição – PER cumulado com
Declaração de Compensação – DCOMP no 34321.21038.090307.1.7.02-4851, que retificou o
PER/DCOMP no 10884.35105.220906.1.3.02-0002, por meio do qual a contribuinte formalizou
crédito perante a União decorrente de saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica - IRPJ relativo ao ano-calendário 2002 no valor original de R$ 8.349.429,63 e declarou
a compensação com os seguintes débitos de sua responsabilidade:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10830.903160/2010-73
Fl. 238
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

Tributo
Período de apuração
Principal
Multa
Juros
Total
IRPJ (cod 2362)
jan/03
R$377.054,72
R$0,00
R$230.116,49
R$607.171,21
IRPJ (cod 2362)
fev/03
R$359.148,02
R$0,00
R$212.795,20
R$571.943,22
IRPJ (cod 2362)
mar/03
R$610.604,10
R$0,00
R$350.364,63
R$960.968,73
IRPJ (cod 2362)
abr/03
R$227.012,54
R$0,00
R$125.787,64
R$352.800,18
IRPJ (cod 2362)
jul/03
R$72.760,20
R$0,00
R$36.161,81
R$108.922,01
PIS (cod 8109)
dez/02
R$829.206,57
R$0,00
R$521.239,24
R$1.350.445,81
PIS (cod 8109)
jan/03
R$211.721,32
R$0,00
R$129.213,52
R$340.934,84
PIS (cod 8109)
fev/03
R$213.759,47
R$0,00
R$126.652,48
R$340.411,95
PIS (cod 6912)
mar/03
R$224.935,22
R$0,00
R$129.067,82
R$354.003,04
PIS (cod 8109)
mar/03
R$170.279,63
R$0,00
R$97.706,45
R$267.986,08
PIS (cod 8109)
abr/03
R$80.372,13
R$0,00
R$44.534,19
R$124.906,32
PIS (cod 6912)
abr/03
R$334.505,76
R$0,00
R$185.349,64
R$519.855,40
COFINS (cód 2172)
dez/02
R$1.011.252,39
R$0,00
R$635.673,25
R$1.646.925,64
COFINS (cód 2172)
jan/03
R$438.025,48
R$0,00
R$267.326,95
R$705.352,43
COFINS (cód 2172)
fev/03
R$521.282,79
R$0,00
R$308.860,05
R$830.142,84
COFINS (cód 2172)
mar/03
R$1.507.922,99
R$0,00
R$965.246,21
R$2.473.169,20
COFINS (cód 2172)
abr/03
R$968.119,53
R$0,00
R$536.435,03
R$1.504.554,56
COFINS (cód 2172)
jun/03
R$657.609,23
R$0,00
R$144.262,17
R$801.871,40

O PER/DCOMP foi objeto do Despacho Decisório no 863114350, por meio do
qual a autoridade fiscal da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB reconheceu
integralmente o direito creditório pleiteado, mas homologou parcialmente as compensações
declaradas em razão do crédito ser insuficiente, conforme detalhamento abaixo:

Fl. 239
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

Da compensação homologada, restaram, portanto, dois débitos de COFINS (04 e
06/2003) que, somados, totalizaram R$ 1.130.627,40, acrescido de multa e juros moratórios.
A contribuinte insurgiu-se contra a decisão administrativa e apresentou
manifestação de inconformidade. Peço licença para reproduzir a parte do relatório da autoridade
julgadora de piso que trata das alegações lançadas pela manifestante:
Cientificado dessa decisão, bem como da cobrança dos débitos confessados na
DCOMP, o sujeito passivo apresentou manifestação de inconformidade às fls. 2 e 32,
acrescida de documentação anexa.
Em sua defesa, preliminarmente, a contribuinte alega que estaria decaído o direito de a
Receita Federal exigir da manifestante o reconhecimento do principal e das multas
moratórias.
3. Está DECAÍDO o direito de a Receita Federal do Brasil — RFB., exigir da ora
Manifestante, o recolhimento do principal de R$ 1.130.627,40, bem como das multas
moratórias de R$ 1.763.114,42 (8.815.572,09 x 20%).
No mérito, resumidamente, a contribuinte esclarece que teria compensado débitos
declarados, com acréscimo de Taxa Selic, porém sem o acréscimo da multa moratória
por entendê-la indevida, em função da denúncia espontânea. Traz opinião de
doutrinadores e jurisprudência para ilustrar sua argumentação. Protesta por todas as
provas admitidas em direito e pela juntada de documentos, se necessário.
Ao final, pede deferimento.
A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente. Em apertada síntese,
a autoridade julgadora a quo entendeu que não teria ocorrido a homologação tácita das
compensações declaradas e que, no caso, não se configuraria a hipótese de denúncia espontânea.
Cito suas palavras:
Nas fls. 172 e 173 dos autos, fica evidenciada a incidência dos encargos moratórios,
incluindo a multa de mora, sobre os débitos declarados no PER/DCOMP, cuja
vencimento variava entre janeiro e agosto de 2003, tendo em vista que o PER/DCOMP
original no 23977.44201.220906.1.3.03-4052 (retificado pelo PER/DCOMP no
21556.27252.090307.1.7.03-3478, foi transmitido em 22/09/2006, ou seja em data
posterior a do vencimento dos débitos declarados.
Desta forma, não se pode afastar a motivação legal que ensejou a aplicação dos
encargos moratórios. Tal fato fez com que o crédito reconhecido não fosse suficiente
para a extinção integral dos débitos declarados no PER/DCOMP, em conformidade com
a decisão proferida no Despacho Decisório.
A questão da "denúncia espontânea" é tratada pela Solução de Consulta Cosit no 384, de
26 de dezembro de 2014, que sustenta que somente o pagamento permitiria o uso da
Fl. 240
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

denúncia espontânea, que não ocorreria quando o sujeito passivo compensa o débito já
confessado. (grifei)
Irresignada com a decisão de piso veiculada pelo Acórdão no 03-82.256 da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília – DRJ/BSB, a contribuinte
interpôs recurso voluntário. Na peça recursal, aduziu as seguintes alegações:
- Da possibilidade legal de análise restrita ao crédito declarado: neste tópico, a
contribuinte alegou que a fiscalização teria extrapolado sua competência ao examinar o débito
declarado pela contribuinte, uma vez que o procedimento deveria ter-se limitado a verificar a
liquidez e certeza do crédito pleiteado. Tal procedimento teria redundado em lançamento de
crédito tributário ao arrepio da lei. Cito suas palavras:
8. Com efeito, ingressando na análise dos argumentos capazes de reformar a decisão
recorrida, importante desde já fixarmos o argumento da completa impossibilidade deste
Fisco constituir um crédito tributário por meio da análise dos débitos declarados para a
compensação. Vejamos.
[...]
14. Portanto vejam: da análise do crédito este Fisco reconheceu sua integralidade e
confirmou as compensações pleiteadas, mas em um segundo momento, analisando os
débitos declarados, este Fisco não homologou as compensações, constituindo
verdadeiro crédito tributário a partir da análise exclusiva dos débitos declarados pela
Recorrente.
15. E tal conduta não é permitida na hipótese de análise de PER/DCOMPs. Ora quando
da análise de pedidos de declaração realizados por contribuinte este Fisco está
absolutamente restrito a se dedicar a apreciação apenas dos créditos apresentados pelo
contribuinte.
16. Isso porque, ao realizar a declaração de compensação o contribuinte esta
confessando os débitos ali declarados e na hipótese de se constatar algum erro quando
da sua indicação este Fisco deve se valer de procedimento próprio para fiscalizar e
lançar o quanto entendido devido, mas jamais poderia se aproveitar de um procedimento
de compensação para lançar um crédito tributário, decorrente da análise dos débitos
declarados pelo sujeito passivo.
- O instituto da denúncia espontânea: neste ponto, a recorrente argumentou que
os fatos narrados no presente feito amoldavam-se à hipótese de denúncia espontânea. Trago à
colação excerto que trata da matéria:
26. Com efeito, no caso dos presentes autos a Recorrente apresentou a sua declaração de
compensação espontaneamente para efetuar as compensações dos débitos de IRPJ, PIS e
COFINS nela declarados.
27. Assim, tendo em vista que tratavam-se de débitos já vencidos e declarados
espontaneamente pela Recorrente para compensação, perfeitamente aplicável ao caso o
quanto previsto no art. 138 do CTN:
[...]
31. Além disso, a jurisprudência judicial e administrativa já se consolidaram quanto ao
entendimento de que enquanto o contribuinte não prestar a declaração, mesmo que
recolha o tributo fora do prazo legal e pelo valor integral, é certa a possibilidade de
fazer o pagamento do tributo sem a incidência da multa moratória. Ou seja,
Fl. 241
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

considerando que o débito declarado em compensação ainda não tenha sido apresentado
em DCTF é possível a aplicação da denúncia espontânea. Vejam:
[...]
32. E a situação que encontramos no presente caso é exatamente esta! Pois a Recorrente
realizou a compensação dos débitos de PIS1, COFINS2 e IRPJ3 por meio da entrega do
PER/DCOMP em março de 2007, mas somente declarou estes débitos em sua DCTF
retificadora em maio de 2009, conforme se verifica das fls. 92, 105 e 116 dos autos.
33. Nesta situação, o instituto da denúncia espontânea é perfeitamente aplicável a este
caso, em que o pagamento do tributo foi realizado através da compensação. Isso porque
a compensação declarada à Receita Federal extingue o crédito tributário, ainda que sob
condição resolutória de sua ulterior homologação. Além disso, o próprio Código
Tributário Nacional, no art. 156, inciso II, prevê que a compensação extingue o crédito
tributário, não havendo razão para não equipará-la a pagamento.
Ao final, a contribuinte pugnou pela reforma da decisão primeva.
Era o que havia a relatar.

Voto

Conselheiro Carlos André Soares Nogueira, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Dele, portanto, tomo conhecimento.
Trata-se, conforme relatado acima, de Despacho Decisório por meio do qual a
autoridade fiscal da RFB reconheceu integralmente o direito creditório pleiteado por meio do
PER, mas considerou-o insuficiente para as compensações declaradas na respectiva DCOMP.
Em razão da insuficiência de crédito, a autoridade fiscal homologou parcialmente as
compensações, restando débitos de COFINS no valor principal de R$ 1.130.627,40, acrescido de
multa e juros moratórios.
A recorrente contrapôs-se argumentando, em apertada síntese, que a fiscalização
deveria ter-se limitado a apreciar somente o crédito pleiteado e que o direito creditório
reconhecido seria suficiente para os débitos declarados uma vez que a denúncia espontânea
afastaria a incidência de multa moratória.
Delineada a questão controversa, passo a apreciar as razões do recurso.
Da possibilidade legal de análise restrita ao crédito declarado.
Neste tópico, a contribuinte inicia alegando que a fiscalização deveria ter-se
limitado a examinar o direito creditório pleiteado. Reproduzo suas palavras:
Fl. 242
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

14. Portanto vejam: da análise do crédito este Fisco reconheceu sua integralidade e
confirmou as compensações pleiteadas, mas em um segundo momento, analisando os
débitos declarados, este Fisco não homologou as compensações, constituindo
verdadeiro crédito tributário a partir da análise exclusiva dos débitos declarados pela
Recorrente.
15. E tal conduta não é permitida na hipótese de análise de PER/DCOMPs. Ora quando
da análise de pedidos de declaração realizados por contribuinte este Fisco está
absolutamente restrito a se dedicar a apreciação apenas dos créditos apresentados pelo
contribuinte.
A tese da contribuinte não deve prosperar.
A análise desta matéria requer lembrar que os Pedidos de Restituição e as
Declarações de Compensação introduzem duas normas jurídicas individuais e concretas distintas,
ocasionando o nascimento de relações jurídicas próprias.
No PER, a contribuinte introduz norma individual e concreta que tem como
antecedente a ocorrência de um pagamento a maior ou indevido e como consequente uma
relação jurídica em que a contribuinte é credora e a União devedora, ou seja, a União tem o
dever jurídico de repetir o valor pago indevidamente ou a maior.
Na DCOMP, a contribuinte introduz norma individual e concreta por meio da qual
promove a extinção de crédito tributário sob condição resolutória por meio de compensação com
o crédito decorrente do PER.
Portanto, quando a autoridade administrativa aprecia o PER/DCOMP, as duas
normas individuais e concretas devem ser examinadas. A uma, a autoridade fiscal deve examinar
a liquidez e certeza do crédito pleiteado. A duas, deve verificar se o crédito é suficiente para a
compensação declarada.
Outro argumento levantado pela contribuinte é que o procedimento da autoridade
fiscal configuraria um novo lançamento de crédito tributário. Transcrevo excerto da peça
recursal:
20. Assim, do quanto alegado acima, somado ao fato de que a jurisprudência deste
Conselho Administrativo é pacífica no sentido de que o Fisco está restrito a análise do
crédito apresentado em declaração de compensação é que a decisão recorrida merece ser
reformada para que seja cancelado o despacho decisório aqui combatido.
21. E isso é claro tendo em vista que o Fisco não pode se valer de uma declaração do
contribuinte para lançar créditos tributários, já que tal atividade é vinculada e privativa
da autoridade fiscal, conforme prevê o art. 142 do Código Tributário Nacional:
[...]
22. Portanto, o próprio CTN definiu que a atividade do lançamento é de competência
exclusiva e obrigatória da Autoridade Fiscal, que em procedimento próprio deve
constatar a ocorrência do fato gerador da obrigação, determinar o quanto tributável, o
montante devido e identificar o sujeito passivo.
23. E permitir que este Fisco constitua um crédito tributário decorrente da declaração de
débitos para compensação estaríamos equiparando a atividade do contribuinte a um
lançamento, que é atividade exclusiva da Administração, dispensando completamente o
quanto previsto no art. 142 do CTN. (grifei)
Fl. 243
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

Novamente, penso que a tese da contribuinte não deve ser agasalhada, pois, a meu
sentir, o procedimento da autoridade fiscal, conforme mencionado acima, limitou-se a verificar
se o crédito pleiteado seria suficiente para a quitação dos débitos declarados.
À partida, é oportuno salientar que trata-se de débitos de COFINS, que é um
tributo sujeito ao lançamento por homologação de que trata o artigo 150 do CTN. Destarte, o
próprio sujeito passivo constitui o crédito tributário por meio de declaração como a Declaração
de Compensação – DCOMP ou a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais –
DCTF. O crédito tributário assim constituído não carece ser lançado pela autoridade
administrativa.
Nesta esteira, a norma legal determina ao sujeito passivo a obrigação de antecipar
o pagamento do tributo até a data de vencimento,
Assim, no caso de débitos vencidos, ou seja, quando a DCOMP é transmitida após
o vencimento do mesmo, incidem juros e multa moratória, independentemente de lançamento de
ofício. Os juros e multa decorrem de expressa previsão legal. Neste ponto, vale lembrar as
palavras da autoridade julgadora de piso:
Os §§ 1o e 3o do artigo 61 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, prevêem que
incidirão encargos moratórios nos casos em que os débitos para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições administrados pela RFB, não tiverem sido pagos
tempestivamente:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.(Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
(...)
3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa
a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
A Administração Tributária submete-se ao princípio da legalidade. Assim, verificada a
não homologação da compensação pleiteada, a autoridade fiscal deve exigir a quitação
do crédito tributário correspondente, com os acréscimos determinados por lei.
Na fl. 139 dos autos, fica evidenciada a incidência dos encargos moratórios, incluindo a
multa de mora, sobre os débitos declarados no PER/DCOMP, cuja vencimento variava
entre fevereiro e agosto de 2003, tendo em vista que o PER/DCOMP original no
23977.44201.220906.1.3.03-4052
(retificado
pelo
PER/DCOMP
no
21556.27252.090307.1.7.03-3478, foi transmitido em 22/09/2006, ou seja em data
posterior a do vencimento dos débitos declarados.
Desta forma, não se pode afastar a motivação legal que ensejou a aplicação dos
encargos moratórios. Tal fato fez com que o crédito reconhecido não fosse suficiente
para a extinção integral dos débitos declarados no PER/DCOMP, em conformidade com
a decisão proferida no Despacho Decisório.
Fl. 244
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

O procedimento adotado pela fiscalização resumiu-se à atividade de controle e
cobrança do débito constituído pela própria contribuinte por meio da DCOMP. O encontro do
crédito da contribuinte com o débito operou-se aplicando a imputação proporcional, ou seja, o
crédito da contribuinte deve ser suficiente para o principal mais juros e multa. Caso não seja, a
fiscalização deve calcular proporcionalmente o montante do tributo (principal) que seja passível
de homologação.
Desta forma, a fiscalização não procedeu ao lançamento de crédito tributário, mas
apenas verificou, no seu entendimento, que parcela do débito não havia sido compensada.
Assim, neste ponto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
O instituto da denúncia espontânea.
Neste ponto, a recorrente aduziu que deve-se aplicar ao caso concreto a hipótese
de denúncia espontânea veiculada pelo artigo 138 do Código Tributário Nacional.
Sobre a possibilidade da compensação por meio de DCOMP ser adequada à
configuração da hipótese de denúncia espontânea, já me manifestei nos seguintes termos
(Acórdão CARF no 1401-003.840, de 16/10/2019):
A questão de fundo a ser analisada é se a Declaração de Compensação tem o condão de
atrair a aplicação do instituto da denúncia espontânea conforme disposto no artigo 138
do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
É de se destacar que a norma legal traz em seu antecedente três exigências para a
aplicação do instituto: (i) o crédito tributário deve ser constituído espontaneamente pelo
sujeito passivo; (ii) a constituição do crédito deve ser acompanhada de pagamento; (iii)
a denúncia somente será considerada espontânea se ocorrer antes de qualquer
procedimento de ofício.
Para análise desses requisitos no caso de Declaração de Compensação, é preciso iniciar
pela interpretação do artigo 74 da Lei no 9.430/96:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e
aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Fl. 245
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

[...]
§ 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e
suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. – grifei.
Hodiernamente, os créditos tributários são constituídos espontaneamente pelos sujeitos
passivos por diversos instrumentos, dentre os quais se destacam as declarações com
caráter de confissão de dívida. É justamente a hipótese da Declaração de Compensação,
conforme inteligência do parágrafo 6o do dispositivo legal citado.
Portanto, a transmissão da Dcomp de forma espontânea preenche o primeiro requisito
da norma jurídica apontada.
Em seguida, é preciso observar se a compensação equivale, para fins de denúncia
espontânea, ao pagamento.
Essa é uma questão tormentosa na jurisprudência deste Conselho, como se pode ver nos
dois acórdão recentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF abaixo, que
decidiram a matéria em sentidos diametralmente opostos:
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se
restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário. (Acórdão CARF no 9101-
003.687, de 07/08/2018)
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão CARF no 9101-004.127, de 11/04/2019)
O ponto de partida da interpretação deve ser o texto normativo. O artigo 138 exige que a
constituição do crédito tributário seja acompanhada por pagamento.
Não me coaduno com o entendimento mais amplo de que o termo pagamento do texto
normativo tenha sido utilizado como sinônimo de adimplemento ou extinção do crédito
tributário. Ora, o legislador complementar fez distinção clara entre as diversas hipóteses
de extinção do crédito tributário por meio do artigo 156 do Código Tributário Nacional:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto
no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
Fl. 246
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em
lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto
nos artigos 144 e 149.
Assim, não me parece a melhor interpretação entender que o legislador teria utilizado o
significante pagamento para se referir às diversas hipóteses de extinção do crédito
tributário. Bastaria ter escrito no artigo 138 adimplemento, satisfação ou extinção da
obrigação relativa ao tributo e aos juros de mora.
Contudo, penso, também, que a interpretação literal não seja a melhor, principalmente
com toda a evolução que sofreu o direito tributário desde 1966.
Parece-me cristalino que, teleologicamente, a norma visa direcionar a conduta do sujeito
passivo, por meio da exclusão da penalidade, no sentido de apresentar espontaneamente
ao sujeito ativo o crédito tributário que tenha verificado ainda não ter sido objeto de
qualquer apuração de ofício.
Mas, para produzir os efeitos esperados, a denúncia deve ser acompanhada não de
qualquer forma de satisfação, mas de pagamento.
Neste sentido, penso que, numa leitura sistemática, a compensação, nos moldes do
artigo 74 da Lei no 9.430/96 pode ser equivalente a pagamento, para os fins do artigo
138 do CTN. Não se trata de compensação de quaisquer créditos, mas de créditos
relativos a tributo ou contribuição administrada pela Secretaria da Receita Federal,
passível de restituição ou de ressarcimento.
A norma legal da compensação do artigo 74 da Lei no 9.430/96 encontra seu
fundamento de validade no artigo 165 do Código Tributário Nacional, verbis:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Em outras palavras, o que está sendo compensado é um tributo pago indevidamente.
Tem-se, portanto, o pagamento anterior ou concomitante exigido pelo instituto da
denúncia espontânea.
Forte nesse arrazoado, tomo como minhas as palavras do conselheiro Neudson
Cavalcante Albuquerque no Acórdão CARF no 1201-003.009, de 13/06/2019:
A presente Turma de Julgamento, ao apreciar o Acórdão no 1201.002.770, de 19 de
março de 2019, relatado pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, adotou o
Fl. 247
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

entendimento de que a compensação é hábil para configurar a denúncia espontânea,
conforme a seguinte ementa:
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
A compensação de débito não declarado em DCTF, que não tenha sido objeto de
lançamento de ofício e desde que formalizada antes de qualquer medida de fiscalização
instaurada contra o sujeito passivo, pode ser feita com o benefícios de não incidência de
multa moratória previsto no artigo 138 do CTN (denúncia espontânea).
Naquela ocasião, acompanhando o relator, manifestei-me pela equivalência entre
pagamento e compensação, para fins de denúncia espontânea, considerando que a
compensação é apenas a afetação de um pagamento anterior, que foi realizado
indevidamente e está disponível para ser utilizado. É este o meu entendimento. (grifei)
Assim, é de se aplicar ao caso concreto o disposto no Acórdão exarado pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1149022/SP, que foi julgado dentro da sistemática dos
recursos repetitivos do art. 543-C do Código de Processo Civil (da época), cuja
observância, por parte dos conselheiros do CARF é obrigatória por força do artigo 62, §
2o do RICARF. Reproduzo abaixo a ementa do acórdão:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
Fl. 248
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
Vale destacar, no entanto que, caso a compensação não seja homologada ou venha a ser
considerada não declarada, o tributo deverá ser exigido com a multa de mora, ou de
ofício, a depender do caso. Neste sentido, não há diferença, por exemplo, em relação à
declaração de débito em DCTF, com o benefício da denúncia espontânea, ao qual
vincula-se um pagamento que, por meio de revisão, a administração tributária verifique
inexistente ou que tenha o seu valor sido usado para quitar outro débito.
Nos termos expostos, considero que a compensação declarada atrai a aplicação do
instituto da denúncia espontânea. Assim, voto por dar provimento ao recurso voluntário,
reconhecer totalmente homologado o débito declarado pela contribuinte no PER/Dcomp
no 37798.91545.190905.1.3.03-0774 e determinar o cancelamento da cobrança da multa
de mora controlada no processo no 10680.723493/2009-48, que encontra-se apenso ao
presente processo.
Em suma, portanto, o pagamento indevido ou a maior, reconhecido pela
autoridade fiscal ao examinar o PER em questão, tem o condão de preencher o requisito do
pagamento exigido pelo legislador para a configuração da hipótese de denúncia espontânea.
Desta forma, existe a possibilidade de se reconhecer a ocorrência de denúncia espontânea no
caso de PER/DCOMP com crédito de pagamento indevido ou a maior.
Resta, entretanto, verificar a ocorrência da denúncia propriamente dita, conforme
artigo 138 do CTN transcrito acima.
Conforme se pode concluir da dicção do dispositivo legal citado, o instituto da
denúncia espontânea não requer apenas o pagamento do tributo acompanhado da multa de mora.
Há que se fazer a denúncia espontânea da infração cometida. Tanto a denúncia, quanto o
pagamento devem ocorrer antes de iniciado o procedimento de fiscalização.
É que, com a denúncia da infração, o sujeito passivo constitui o crédito tributário,
que é satisfeito pelo respectivo pagamento. A denúncia feita nesses termos evita que a
Administração Tributária, nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, tenha
de lançar de ofício o crédito tributário correspondente à infração denunciada.
Neste diapasão, pode-se citar o seguinte trecho da Solução de Consulta Interna no
8 - Cosit, de 30 de maio de 2016:
Fl. 249
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

De se notar que o dispositivo estabelece como requisitos necessários à caracterização da
denúncia espontânea:
- pagamento do tributo devido e dos juros de mora, se for o caso;
- comunicação da infração à autoridade antes de qualquer procedimento fiscal. - grifei
Impende também destacar parte do acórdão exarado pela 1a Seção do Superior
Tribunal de Justiça no REsp 1149022/SP, anteriormente transcrito:
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
[...] - grifei.
Veja-se que a hipótese consagrada pelo STJ é aquela em que o sujeito passivo
declara e paga um débito e, posteriormente, verificando que cometeu um erro, retifica a
declaração e efetua o respectivo pagamento da diferença antes de iniciado qualquer
procedimento de fiscalização.
Não se caracteriza, portanto, a denúncia espontânea quando o contribuinte
simplesmente efetua recolhimentos em atraso desacompanhado de constituição do respectivo
crédito tributário, mesmo que tais recolhimentos sejam anteriores a qualquer procedimento de
ofício. Da mesma forma, não se configura denúncia espontânea o pagamento em atraso de débito
anteriormente constituído pelo sujeito passivo.
Neste diapasão, a contribuinte asseverou na peça recursal que os débitos e questão
foram declarados originalmente na própria DCOMP. Portanto, segundo a contribuinte a hipótese
da denúncia espontânea estaria configurada. Cito suas palavras:
31. Além disso, a jurisprudência judicial e administrativa já se consolidaram quanto ao
entendimento de que enquanto o contribuinte não prestar a declaração, mesmo que
recolha o tributo fora do prazo legal e pelo valor integral, é certa a possibilidade de
fazer o pagamento do tributo sem a incidência da multa moratória. Ou seja,
considerando que o débito declarado em compensação ainda não tenha sido apresentado
em DCTF é possível a aplicação da denúncia espontânea. Vejam:
[...]
32. E a situação que encontramos no presente caso é exatamente esta! Pois a Recorrente
realizou a compensação dos débitos de PIS1, COFINS2 e IRPJ3 por meio da entrega do
PER/DCOMP em março de 2007, mas somente declarou estes débitos em sua DCTF
retificadora em maio de 2009, conforme se verifica das fls. 92, 105 e 116 dos autos.
Fl. 250
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 da Resolução n.o 1401-000.886 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.903160/2010-73

De fato, constam dos autos as DCTF retificadoras citadas pela recorrente.
Entretanto, compulsando os autos, verifico que não foram juntadas as declarações originais para
dar suporte à alegação de que os débitos não haviam sido declarados anteriormente.
Assim, penso que o presente processo não esteja maduro para ser julgado.
Proponho a conversão do presente julgamento em diligência para que os autos
sejam remetidos à unidade de origem da RFB para que a autoridade diligenciadora possa:
1) juntar aos autos as DCTF originais e eventuais retificadoras relativas aos
créditos tributários cujas compensações foram declaradas na DCOMP;
2) informar se os créditos tributários em questão foram constituídos pela
contribuinte originalmente na DCOMP objeto do presente processo ou se foram constituídos em
momento anterior;
3) apurar se o direito creditório deferido por meio do Despacho Decisório é
suficiente para a compensação integral dos débitos declarados na DCOMP, caso seja afastada a
multa de mora, nos termos da fundamentação acima exposta.
Após a diligência, a contribuinte deverá ser intimada para se manifestar no prazo
de 30 (trinta) dias. Em seguida, o processo deverá retornar para julgamento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos André Soares Nogueira

Fl. 251
DF CARF MF
Documento nato-digital