Tribunal: CARF
Processo: 10830.720116/2009-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-26
Data de publicação: 2021-02-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as despesas com materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, quando restarem comprovadas a sua essencialidade, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, bem como sua proteção e integridade, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
PIS. CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Por sua vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005, permitiu a utilização daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de ressarcimento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. BASE DE CÁLCULO. COMPRA DE MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO. AJUSTE.
O lançamento de notas fiscais referentes às mercadorias adquiridas em consignação, pode ocasionar a recomposição da base de cálculo dos bens considerados como insumos para fins de apuração dos créditos passíveis de aproveitamento no regime da não cumulatividade.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720116/2009-96
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-007.688 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de janeiro de 2021
Recorrente
KRATON POLYMERS DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE
PRODUTOS PETROQUIMICOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo
contribuinte.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as despesas com materiais de
embalagens utilizados no processo produtivo, quando restarem comprovadas a
sua essencialidade, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, bem como sua
proteção e integridade, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
PIS. CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a
possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Por sua
vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005, permitiu a utilização
daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de
ressarcimento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. BASE DE CÁLCULO. COMPRA
DE MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO. AJUSTE.
O lançamento de notas fiscais referentes às mercadorias adquiridas em
consignação, pode ocasionar a recomposição da base de cálculo dos bens
considerados como insumos para fins de apuração dos créditos passíveis de
aproveitamento no regime da não cumulatividade.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720116/2009-96
Fl. 211
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de nulidade do despacho decisório e, no mérito, em dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário, nos seguintes termos: I. Por maioria de votos, conceder o aproveitamento
dos créditos sobre os materiais de embalagem utilizados pela recorrente na conservação,
armazenagem e preservação da integridade de seus produtos, apenas no que foi devidamente
comprovado; vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles que negavam o crédito na matéria; e II. Por unanimidade de votos conceder o
aproveitamento dos créditos relativos ao PIS e Cofins pagos na importação de bens e de serviços
vinculados a operações de exportação, e utilizados em compensação ou ressarcimento, nos
termos da legislação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3201-007.685, de 26 de janeiro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10830.720119/2009-20, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Helcio Lafeta Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.

Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo
Contribuinte. O pedido é referente a crédito de Cofins não cumulativa relativo a operações de
exportação do trimestre em questão.

Os fundamentos do Despacho Decisório e os argumentos da Manifestação de
Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa estão
sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto, abaixo transcrita:
[...]
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ACRÉSCIMOS MORATÓRIOS. LEGALIDADE.
Fl. 212
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

A aplicação de multa e juros de mora decorrem de lei, não tendo a autoridade
administrativa competência para afastá-los.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS
UTILIZADOS
COMO
INSUMOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com material de
embalagem que não se enquadre no conceito de insumo definido na legislação.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. GERAÇÃO DE CRÉDITOS BENS
UTILIZADOS
COMO INSUMOS. BASE
DE CÁLCULO. COMPRA DE
MERCADORIA EM CONSIGNAÇÃO. AJUSTE.
Em face de erro no lançamento das notas fiscais referentes às mercadorias adquiridas
em consignação, correta a recomposição da base de cálculo dos bens considerados como
insumos para fins de apuração dos créditos passíveis de aproveitamento no regime da
não cumulatividade.
COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE PIS SOBRE IMPORTAÇÃO VINCULADOS A
RECEITA DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS
apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos, despesas e
encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência, não se estendendo aos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o
exterior.

Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no
qual reafirma o seu inconformismo, replicando, os argumentos deduzidos na sua manifestação de
inconformidade constante dos autos e, ao final, pugna pelo provimento do recurso.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os pressupostos e
requisitos de admissibilidade.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento com compensação, com
fundamento em crédito de Cofins não cumulativa relativo a operações de
exportação do 2o trimestre de 2006. Os autos foram remetidos ao Serviço
de Fiscalização da unidade jurisdicionante, que procedeu à verificação
dos valores apurados sendo constatadas irregularidades na apuração da
contribuição, as quais foram objeto de ajuste e glosas e por consequência
o pedido de compensação foi homologado parcialmente.
Preliminar
Preliminarmente a Recorrente alega que o ato administrativo da
fiscalização e por consequência do despacho decisório é nulo em
Fl. 213
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

decorrência de alegados vícios formais e ofensas à princípios e garantias
do contribuinte.
A despeito da possibilidade de nulidade de ato administrativo dentro do
processo administrativo fiscal, assim prevê o Decreto n.o 70.235 de 1972:
Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 59. São nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Como se vê, as hipóteses previstas na lei não se enquadram nas alegações
recursais, tampouco na situação fática dos autos. As provas colhidas e as
conclusões relatadas são suficientes para entender que não foram
realizadas com base em presunção simples, mas em fiscalização
minuciosa.
Outrossim, conforme bem esclarecido pelo acordão proferido pela DRJ,
não há o que se falar em cerceamento de defesa uma vez que dada a
oportunidade de apresentar a Manifestação de Inconformidade, a
recorrente tinha conhecimento das razões e fatos que levaram o Fisco a
glosar parcialmente o pedido de ressarcimento, tanto que o
inconformismo foi detalhado no aludido recurso.
Alega ainda a recorrente a ocorrência de ofensa a princípios
administrativos, ao princípio do não confisco, e às garantias individuais,
bem como quanto a afirmação de que não houve dolo, culpa ou
ilegalidade. Nesse contexto, resta evidenciado o uso de argumentos
convenientes a uma tentativa de se esquivar de exigências legais pelo uso
indevido de créditos.
No mais, no que se refere aos inúmeros argumentos que fazem menção
aos direitos constitucionais que alega terem sido ofendidos, partindo da
premissa que o ato administrativo esta revestido de legalidade, cabe
destacar a súmula CARF, no. 2, que assim dispõe:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Por todos esses motivos concluo em rejeitar as preliminares suscitadas.
Mérito
Acerca do mérito, a autoridade fiscal ajustou a base de cálculo dos bens
utilizados como insumos sob os seguintes argumentos:

Utilização de notas fiscais de vendas (CFOP 1917 e 2917) ao invés
de notas fiscais de compra (CFOP 1111 e 2111) em relação valores
discriminados como “entrada de mercadoria recebida em consignação
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

mercantil ou indústria”, razão pela qual desconsiderou aquelas notas de
vendas, e considerou as de compra;

Valores lançados como material de embalagem que se destinam ao
transporte dos produtos acabados, os quais não são incorporados ao
processo de industrialização.

Quanto à utilização dos créditos a descontar de “PIS/PASEP
Importação- Alíquota de 1,65%”, vinculados, pela contribuinte, à receita
de exportação.
I - Do conceito de insumos
Inicialmente, importa destacar que, a jurisprudência recente do CARF
tem afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e
rejeitado a aplicação do conceito mais amplo de insumos consagrado na
legislação do Imposto sobre a Renda, posto que o judiciário também tem
entendido que cabe a relativização do conceito de insumos analisando
caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e
COFINS, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o
processo produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço,
salvo expressas disposições legais, como é o caso das despesas com frete
e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se dão após o
término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de
PIS/PASEP e da COFINS por inequívoca previsão normativa: das Leis
n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio
Greco com o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa
parâmetros para o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis
mencionadas adotarem a técnica de mandar calcular o crédito sobre o valor dos
dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços tributados, mas
não restringe o crédito ao montante cobrado anteriormente. Vale dizer, a não
cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo perfil da pertinente ao IPI,
pois a integração exigida é mais funcional do que apenas física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto
(objeto físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que
poderá, ou não, ser considerado "insumo". Por outro lado, no âmbito de
PIS/COFINS a referência explícita é a "produção ou fabricação", vale dizer
às ATIVIDADES e PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a
partir deste referencial deverá ser identificado o universo de bens e serviços
reputados seus respectivos insumos. (grifei)
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo
"insumo" não tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são
definidos pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico
normativas a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis para
outro.
(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou o
faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista como técnica
voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função deles
(receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de
eventos a ele relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento
aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais)
relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna razão, o
universo
de
elementos
captáveis
pela
não-cumulatividade
de
PIS/COFINS é mais amplo que o do IPI." 1
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de
vincular o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da
despesa incorrida com o limite espaço-temporal do processo produtivo
(ou de prestação de serviços).
Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o
Superior Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do
CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas

1 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de Insumo à luz da legislação de PIS/COI1NS. Revista I Fórum de Direito
Tributário, v. 34, jul./ago. 2008.
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DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise
do caso concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a
relevância, afastando, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos
enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o STJ assimilou
uma concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas
albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é
de grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos,
despesas, imobilizado, intangíveis e etc), de forma que a modalidade de
creditamento sobre a aquisição de insumos deve ser vista como regra
geral de apuração de créditos para as atividades de produção de bens e de
prestação de serviços, sem prejuízo das demais hipóteses previstas em
lei.
Em
suma,
o
REsp
1.221.170
consignou
dois
importantes
posicionamentos acerca do conceito de insumo contrário ao que constava
nas instruções normativas 247/02 e 404/04: (i) a possibilidade de
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto
ou serviço comercializados, assim como (ii) o afastamento expresso de
qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou alteração química do
bem para que se permita o creditamento.
Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi
proposto pelo ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de
Subtração” 2 no julgamento do REsp 1.221.170, pois muito embora não
conste na tese firmada pelo STJ, a Receita Federal entendeu que
corresponde
a
uma
importante
ferramenta
para
identificar
a
essencialidade ou relevância de determinado item para o processo
produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins
da apuração de créditos da não cumulatividade da contribuição para o
PIS e COFINS.

2 Segundo o voto do ministro Mauro Campbell, seriam considerados insumos os bens e serviços "cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".
Fl. 217
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto
condutor, que de forma clara determina a necessidade de aferição
casuística da aplicação do conceito de insumos a determinado gasto,
tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Sendo de relevante importância a fase instrutória do processo
administrativo.
Feitas tais ponderações e esclarecido o posicionamento desta relatoria,
passamos a analisar o caso concreto posto em julgamento, importando
destacar que a recorrente é empresa do ramo petroquímico, atuando no
projeto, fabricação, venda e serviços associados ao fornecimento de
borracha termoplástica.
II - Da glosa dos créditos referentes a despesas com embalagens
No relatório da fiscalização (e-fls 42), a autoridade fiscal excluiu dos
créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos os valores
referentes a “pallet p/ sacos”, “pallet p/ caixa”, “filme de polietileno” e
“fita petstrap A R”, por não consistirem em material de embalagem
incorporado durante o processo de industrialização, mas apenas para o
transporte do produto acabado.

Foram excluídos, da base de cálculo dos créditos relativos a "Bens Utilizados
como Insumos" valores do item "embalagem", materiais que não são
incorporados ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de
apresentação), mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados (embalagens para
transporte), não podem gerar direito a creditamento às suas aquisições.
Abaixo, demonstrativo das exclusões (glosas) a considerar:

Fl. 218
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

No caso concreto, constata-se que o colegiado a quo sustentou a glosa de
despesas com material de embalagem, pois, segundo seu entendimento,
construído a partir da interpretação das IN ́s no 247/2002 e 404/2004, as
embalagens para transporte não dão direito a créditos no regime não-
cumulativo: a decisão recorrida adota a distinção entre embalagens de
transporte e embalagens de representação.
No tocante ao creditamento das despesas com embalagens, cabe lembrar
que já tive a oportunidade de enfrentar a matéria no julgamento do
acórdão n.o 3003-000.597, bem como a 2a. Turma Ordinária desta mesma
3a seção decidiu, acórdão n.o 3302-007.818, ambos do mesmo
contribuinte e assumido o conceito de insumos esposado na decisão do
STJ acima exposta, cujos excertos importantes para a presente análise,
extraídos do voto condutor do Conselheiro Raphael Madeira Abad, estão
a seguir transcritos (grifo algumas partes):
Fl. 219
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

Efetivamente, este Colegiado possui entendimento de que "... no âmbito do
regime não cumulativo, independente de serem de apresentação ou transporte, os
materiais de embalagem utilizados no processo produtivo, com a finalidade de
deixar o produto em condições de ser estocado, são considerados insumos de
produção e, nessa condição geram créditos básicos das referidas contribuições."
merecendo transcrição fragmento do lapidar voto proferido nos autos do
processo 13804.002611/2005-00 no qual foi proferido o Acórdão 3302005.548.
Rel. Cons. Paulo Guilherme Déroulède, Sessão de 19 de junho de 2018.

"Por sua vez, a recorrente aduz que tanto as embalagens de transporte quanto de
apresentação e que a distinção não se presta para aferição da possibilidade de
creditamento.
Venho fazendo distinção entre embalagens destinadas meramente ao transporte
daquelas destinadas não só ao transporte, mas também à manutenção da
qualidade do produto a ser vendido. Porém, curvo-me ao entendimento deste
colegiado, que, reiteradamente, vem adotando a posição majoritária de conceder
créditos sobre materiais de embalagem
destinados também a transporte, bem como outras turmas julgadoras deste
conselho e a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. Neste sentido, citam-
se os acórdãos abaixo:
Acórdão no 3302004.890:
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos da referida contribuição.
Acórdão 3201003.454:
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLET. CRÉDITO. APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte interno de
produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte externo dos
produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão direito ao
aproveitamento de créditos da Cofins.
Acórdão no 3402004.880:
CRÉDITO. PALLETS DE MADEIRA PARA TRANSPORTE. AQUISIÇÃO E
REPAROS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
Apenas com a embalagem para o transporte é que a fase produtiva se finda, de
modo que é indispensável e necessária para a composição do produto final, uma
vez que a madeira tem que estar em condições para poder ser disponibilizada ao
consumidor; e sem dúvida está relacionado à atividade da Recorrente, dando
direito ao crédito como insumo do processo produtivo.
Acórdão no 9303006.068:
COOPERATIVA PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE
EMBALAGEM. “PALLETS” DE MADEIRA. PLÁSTICO DE COBERTO.
FILME
PLÁSTICO
DO
TIPO
“STRETCH”.
PROCESSO
DE
"PALLETIZAÇÃO". DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender
rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das
exigências de condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da
produção ou na perda significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os
“pallets” utilizados para armazenagem e movimentação das matérias
primas e produtos na etapa da industrialização e na sua destinação para
venda, devem ser considerados como insumos. Da mesma forma, os
materiais de acondicionamento e transporte plástico de coberto e filme
plástico do tipo "stretch" são insumos pois indispensáveis ao adequado
Fl. 220
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

armazenamento
e
transporte
das
mercadorias
produzidas
pela
Contribuinte, face ao tamanho reduzido das embalagens.
De fato, a distinção entre embalagens de apresentação e embalagens de
transporte é própria do IPI e importa na caracterização da ocorrência ou não da
operação de industrialização e definição da incidência do IPI quando
condicionada à forma de embalagem (artigo 3o da Lei no 4.502/1964), ou seja,
situações que em nada se assemelham à tratada nas legislações do PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos.
Salientase que a legislação do PIS/Pasep e Cofins quando quis utilizar definições
do IPI o fez expressamente, como no §3o do artigo 10 da Lei no 11.051/2004:
Art. 10. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica encomendante, no
caso de industrialização por encomenda, aplicamse, conforme o caso, as
alíquotas previstas: (Vigência)
[...]
§ 3o Para os efeitos deste artigo, aplicamse os conceitos de industrialização por
encomenda do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI. (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005).
Por outro lado, as INs SRF no 247/2002, artigo 66, e no 404/2004, artigo 8o, ao
disporem sobre o conceito de insumo, não distinguiram embalagem para
apresentação de material para transporte.
Diante do exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário,
para reverter a glosa sobre gás nitrogênio, tambores de aço TF, baldes de
aço, etiquetas adesivas, lacres metálicos, tambores de aço de tampa
removível, sacos plásticos, tamboretes plásticos, bombonas plásticas, fio de
nylon, estrados de madeira (pallets) e caixas de papelão, mencionados no
Quadro VII Insumos Glosados da efl. 474.
A fundamentação acima exposta esta em linha com a decisão do STJ
(Resp n.o 1.221.170 PR) na sistemática de representativo de controvérsia
geral, que vincula este julgamento, de maneira que descordo do
entendimento assumido na decisão recorrida, já que ela esta apoiada em
atos normativos já ultrapassados.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte. (REsp 1.221.170-PR. Primeira Seção. Min. Rel.
Napoleão Nunes Maia Filho. DJe 24/04/2018).
Não é necessário grande esforço hermenêutico para compreender que os
elementos essencialidade ou relevância são sinônimos de gastos sem os
quais o desenvolvimento da atividade empresarial ficaria prejudicada.
Ainda, cristalino o entendimento de que o melhor julgamento do que
seria ou não insumo é feito pelo próprio contribuinte quando apresenta
sua declaração de compensação, de maneira que compete à Receita
Federal efetuar a glosa apenas dos gastos que se apresentam de forma
proeminente como não essenciais ao processo produtivo.
Assim, há de se verificar se o recorrente comprova a utilização dos
insumos no contexto da atividade fabricação, produção ou prestação
de serviço de forma a demonstrar que o gasto incorrido guarda
relação de pertinência com o processo produtivo/prestação de
Fl. 221
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

serviço, mediante seu emprego, ainda que indireto, de forma que sua
subtração implique ao menos redução da qualidade.
Analisando o caso concreto, e tendo em mente a necessidade da empresa
– transporte de produto de natureza especial (polímeros termoplásticos
dotados de alta resiliência dos elastômeros – borracha termoplástica) -
verifica-se que os materiais de embalagem utilizados pela recorrente são
essenciais e relevante para a conservação e integridade de seus produtos,
conforme bem ilustrado nas fls. 85/99 do Manifesto de inconformidade e
também presente no Recurso Voluntário, portanto, parte integrante do
processo de produção, que inclui a embalagem dos produtos antes de sua
destinação final.
Nesse passo, o meu entendimento, que esta filiado ao STJ, é de
reconhecer que os materiais de embalagem utilizados pela recorrente
na conservação, armazenagem e preservação da integridade de seus
produtos devem integrar o conceito de insumos, de maneira que deve ser
afastada a glosa das respectivas despesas que foram devidamente
comprovadas, aqui observo que, em concordância com a análise fiscal, o
crédito deve considerar apenas as despesas devidamente comprovadas.
Diante dessas premissas, voto por reverter a glosa de crédito sobre os
materiais de embalagem utilizados pela recorrente na conservação,
armazenagem e preservação da integridade de seus produtos, apenas no
que foi devidamente comprovado.
III PIS sobre importação vinculada à receita de exportação.
O despacho decisório glosou a receita de exportação sob o seguinte
argumento:
Relativo a apuração dos créditos da contribuição para a COFINS, não foram
consideradas as utilizações dos créditos a descontar de COFINS Importação —
Alíquota de 7,60%, vinculados a receita de exportação, sendo assim, os mesmos
foram vinculados a receita no mercado interno:

Esclarecendo a desvinculação, é válido observar que o § 1o do art. 5o da Lei n.o
10.637, de 2002, e o § 1o do art. 6o da Lei no da 10.833, de 2003, que tratam da
forma diferenciada de utilização de créditos vinculados a receitas de exportação,
não mencionam os créditos apurados conforme o art. 15 da Lei no 10.865, de
2004, em decorrência de importações sujeitas ao pagamento da Contribuição
para o PlS/Pasep- Importação e da Cofins-lmportação. Ou seja, a similaridade
Fl. 222
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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entre a utilização dos créditos apurados conforme o art. 3o das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, e o art. 15 da Lei na 10.865, de 2004, não se verifica
na hipótese em que tais créditos estejam vinculados a receitas de exportação.
Apenas com a edição da Lei no 11.116, de 2005, os créditos apurados em razão
do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, e vinculados a receitas de exportação,
tornaram-se passíveis de compensação ou ressarcimento segundo as regras do
art. 16 da Lei no 11.116, de 2005.
Não foram identificadas outras exclusões da base de cálculo da contribuição nem
outros créditos apurados de forma irregular além dos mencionados acima.
Da decisão recorrida:
42. Entendeu a Auditora-Fiscal que com relação à apuração dos créditos da
contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, não foram consideradas as
utilizações dos créditos a descontar de PIS/Pasep - Importação — Alíquota de
1,65% e COFINS Importação - Alíquota de 7,60%, vinculados à receita de
exportação, pois feriam a legislação de regência; e assim sendo, promoveu a
vinculação destes à receita do mercado interno.
(...)
51. Já o artigo 5o da Lei no 10.637 de 2002 e o artigo 6o da Lei no 10.833, de
2003, instituidora da sistemática da não-cumulatividade para a Cofins abriram a
possibilidade para o contribuinte que tivesse receitas de exportação de utilizar os
créditos calculados conforme o artigo 3o para compensação com outros tributos
ou, ainda, em caso de saldo remanescente, de pedir o ressarcimento em dinheiro,
como se pode observar do artigo transcrito:
(...)
52. Note-se que, até aqui, só há que se falar em créditos decorrentes de compras
no mercado interno.
53. Apenas com a edição da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que previu a
Cofins-importação e o PIS-importação, é que houve previsão também para
desconto dessa contribuição paga na importação de bens e serviços dentro da
sistemática da não-cumulatividade, nos termos dos artigos 2o e 3o da Lei no
10.833, de 2003, conforme artigo 15 da Lei no 10.865, de 2004, abaixo transcrito:
(...)
62. Portanto, os créditos da contribuição para o PIS/Pasep – Importação e da
Cofins – Importação que não puderem ser descontados de débitos das respectivas
contribuições, por excederem estes, somente serão passíveis de compensação
com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
quando as respectivas importações forem vinculadas a vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência dessas contribuições, a partir
do disciplinamento trazido pela Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005, e somente
a partir desta data, não tendo o interessado lograr tal vinculação nas vendas
efetuadas.
A recorrente alega ser indevida a glosa operada pela fiscalização, bem
como a manutenção desta glosa pela DRJ que fundamentou sua decisão
nas seguintes palavras:.
Fl. 223
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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No caso dos autos, como visto, compunham o saldo de crédito decorrente de
exportação veiculado na compensação os valores de PIS pago sobre importações.
Como visto, tais créditos não são passíveis de ressarcimento ou de compensação,
mas apenas de desconto da contribuição apurada nos termos dos artigos 2o e 3o
da Lei no 10.833, de 2003. Portanto, correta a glosa efetuada pela autoridade
fiscal.
O inconformismo esta fundamentado na Lei n.o 11.116/2005, que no
sentir da recorrente, permite, expressamente, a vinculação entre receitas
de mercado interno e externo, pois entende que a decisão de piso é
inconsistente, tendo em vista que não considera o disposto no artigo 16
da referida Lei.
Inicialmente nos cabe analisar o arcabouço normativo que regula a
matéria relativa à possibilidade de creditamento do PIS/COFINS-
Importação, no contexto histórico.
A Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu a contribuição para
o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, assim dispõe em seu art.
15:

"Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2° e 3° das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1 desta
Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei n° 11.727, de 2008)
(Produção de efeitos)

I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
(...)
§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
§2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.

3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2° das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que
serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei,
acrescido do valor do IN vinculado à importação, quando integrante do custo de
aquisição." (destaques nossos)
Como se vê, o art. 15 da Lei n° 10.865/2004 introduziu a possibilidade
de utilização dos valores efetivamente pagos a título de PIS/COFINS-
Importação mediante desconto do valor daquelas contribuições sociais
apuradas nas operações do mercado interno, em situação análoga àquela
prevista nos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 224
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

Analisando a legislação, o colegiado a quo entendeu que no caso dos
autos compunham o saldo de crédito decorrente de exportação veiculado
na compensação os créditos de PIS apurados em decorrência de
operações de importação e que tais créditos não são passíveis de
ressarcimento ou de compensação, mas apenas de desconto da
contribuição apurada.
De fato, o art. 15 da Lei no 10.865/2004 não estendeu o creditamento
(desconto na apuração das contribuições) de PIS/COFINS-Importação
aos casos de vendas para o exterior, limitando-se a atrelar o creditamento
aos casos de apuração dos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
Não obstante, com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n°
11.033, de 21 de dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004,
foi introduzida a possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e
COFINS nas vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero
ou não incidência. Por sua vez, o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio
de 2005, permitiu a utilização daqueles créditos em procedimentos de
compensação ou pedidos de ressarcimento. Eis os dispositivos citados:
Lei n° 11.033/2004
"Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações." (grifei)
Lei n° 11.116/2005
"Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado
na forma do art. 3o das Leis n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de
29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei n ° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação especifica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação especifica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta
Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei." (destaquei).
Da leitura dos dispositivos transcritos, depreende-se que o art. 16 da Lei
n° 11.116/2005 estendeu a possibilidade de compensação e
ressarcimento dos créditos mantidos, pelo vendedor, relativos aos
valores pagos a título de PIS/COFINS - inclusive decorrentes de
importação (art. 15 da Lei n° 10.865/2004) - vinculados às vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência (art.
17 da Lei no 11.033/2004).
Resta saber se tal possibilidade de ressarcimento/compensação
alcançaria, também, os créditos de PIS/COFINS-Importação decorrentes
da aquisição de insumos empregados em receitas de exportação.
Fl. 225
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

As vendas ao exterior, como se sabe, são caracterizadas como vendas
imunes, tendo a própria Constituição Federal, em seu art. 149, §2o, inciso
I, excluído, do poder de tributar da União, a possibilidade de instituição
de contribuições sociais sobre as receitas de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001) [sem grifo no original]
Tal norma constitucional foi reproduzida pelo art. 5o da Lei no
10.637/2002, e o art. 6o da Lei no 10.833/2003, que determinam a não
incidência, respectivamente, do PIS e da COFINS sobre as receitas
decorrentes das operações de exportação:
Lei no 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Lei no. 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Da simples leitura do art. 149, §2o, inciso I da Constituição Federal e dos
dispositivos acima transcritos, depreende-se, claramente, que as
imunidades das receitas de exportações são entendidas, pelos
legisladores, como caso de não- incidência, tendo a Constituição e as leis
citadas disposto, de forma literal, que o PIS e a COFINS não incidem
sobre as receitas de exportação.
Sublinhe-se, por fim, que a própria Receita Federal do Brasil (RFB)
compartilha o entendimento acima esposado. Nesse sentido, veja-se, por
exemplo, a Solução de Consulta no. 70 - COSIT, de 14 de junho de 2018,
cuja ementa segue transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CRÉDITOS DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU
RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e
de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser
objeto de compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, e art. 5o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004,
art. 15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB
no 1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Fl. 226
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e
de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Cofins, poderão ser objeto de compensação
ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, e art. 6o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de 2004,
art. 15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB
no 1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
Assim, entendo que é aplicável às operações de exportação a disciplina
do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, de modo que os créditos relativos à
importação de bens e de serviços vinculados a operações de exportação
são passíveis de compensação com outros tributos ou de ressarcimento,
nos termos do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005.
IV - GLOSA OPERADA COM RELAÇÃO ÀS NOTAS FISCAIS
Sobre a reconsideração das notas fiscais de bens adquiridos em
consignação o despacho decisório trouxe o seguinte argumento:
1GLOSA FISCAL
No curso das verificações ora citadas, identificou-se que o contribuinte
considerou, dentre os valores que compõem a base de cálculo dos créditos
relativos a "Bens Utilizados como Insumos" as Notas fiscais referentes ao
Código Fiscal de Operações e Prestação C.F.O.P 1917 (venda no estado) e 2917
(venda fora do estado) denominados como "entrada de mercadoria recebida em
consignação mercantil ou industria", sendo que o correto é a utilização das Notas
Fiscais CFOP 1111 (compra no estado) e 2111 (compra fora do estado) " Compra
para industrialização de mercadoria recebida anteriormente em consignação
industrial".
Já o v. Acórdão recorrido assim dispõe:
Sobre a reconsideração das notas fiscais de bens adquiridos em consignação,
a contribuinte alega, em síntese e fundamentalmente, que não houve prejuízo ao
erário, e, portanto, não justificariam a aplicação da multa e juros, cobranças
que se revelam ilegais.
Como se nota, os argumentos não se dirigem ao mérito, mas à questão da
legalidade da cobrança dos acréscimos moratórios decorrentes da
homologação parcial das compensações efetuadas, questão esta já apreciada no
exame das preliminares suscitadas pela contribuinte.
De toda forma, cumpre esclarecer que se tratou de mero ajuste de bases de
cálculo dos créditos, com a exclusão das notas fiscais indevidamente
consideradas, e inclusão das que seriam as notas corretas para a apuração, e não
de simples glosa de valores da base de cálculo apenas por equívoco dos
lançamentos nela considerados. Assim é que para cada mês do trimestre
analisado, pode ter ocorrido redução ou majoração da respectiva base de cálculo
originalmente considerada, conforme se pode verificar claramente no relatório
fiscal.
A recorrente alega ser indevida a glosa operada pela fiscalização, bem
como a manutenção desta glosa pela DRJ que fundamentou sua decisão
nas seguintes palavras:
95. Porém, ocorre que a questão apontada pelo D. Auditor Fiscal decorre apenas
de impropriedade temporal, na medida em que o mesmo concluiu que a empresa
recorrente apenas poderia se creditar acerca de bens e matérias primas usados
Fl. 227
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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como insumos já devidamente utilizados na linha de produção da empresa, e não
como ocorrido, com o creditamento de produtos ainda em consignação.
96. Logo, ainda que eventualmente se conclua que tais bens utilizados como
insumos tenham sido erroneamente declarados pelos prepostos da recorrente, de
maneira alguma tal fato compromete o reconhecimento de que os créditos a eles
referentes são passíveis de ressarcimento.
97. É, dessa forma, clarividente a existência do crédito, do que decorre que não
poderia ter se operado a sua glosa, glosa essa responsável por gerar injusto, ilegal
e indevido prejuízo à empresa contribuinte
98. Isto porque a referida glosa não poderia ter afetado o direito da contribuinte
ao ressarcimento e compensação dos créditos apontados, acarretando indevida
cobrança de tributos cujos créditos deveriam ter sido homologados.
Veja que a suposta glosa ocorre desde o momento que a consignação
mercantil ou industrial, não fora concluída, ou seja, que tenha ocorrido à
venda pelo consignatário (comerciante que recebe mercadorias ou
produtos de terceiros para que as comercialize no mercado em seu
próprio estabelecimento), consequentemente e simultaneamente, a venda
pelo consignante (remete e confia mercadorias ou produtos de sua
propriedade a terceiro (em regra um comerciante) para que este as
comercialize no mercado, quando de fato o negócio estará concluído.
Importante frisar que se entende por consignação mercantil o contrato
pelo qual uma empresa (consignante) entrega mercadorias à outra pessoa
(consignatária) para futura comercialização por conta própria e em seu
nome. O faturamento dessas mercadorias ocorrerá somente quando o
estabelecimento consignatário promover a venda dessas mercadorias
recebidas em consignação.
Por outra banda, entende-se por consignação industrial a operação na
qual ocorre remessa, com preço fixado, de mercadoria (ou produto) com
finalidade de integração ou consumo em processo industrial, em que o
faturamento pelo estabelecimento consignante dar-se-á quando da
utilização desta mercadoria pelo estabelecimento industrial que os
adquiriu (consignatário).
Segue alegando a recorrente:
99 Observa-se que aqui mais uma vez não se discute existência do crédito, mas o
momento em que o mesmo foi adquirido e, portanto, ainda que se conclua pela
ocorrência de descumprimento parcial de obrigação acessória, tal fato não
poderia implicar na total desconsideração do crédito efetivamente existente em
nome da recorrente, e que deve ser considerado e utilizado para compensação da
obrigação principal.
Nesse ponto entendo não ter ocorrido glosa propriamente, nem tão pouco
que o os termos extraídos do relatório fruto do procedimento fiscal,
deixou entender que os créditos não seriam passíveis de serem
reconhecidos, mas sim culminou em ajustes nas bases de cálculo dos
créditos em razão do distingue entre os CFOP’s declarados, ou seja, com
a exclusão das notas fiscais indevidamente consideradas, e inclusão das
que seriam as notas corretas para a apuração, ratificando os termos do
acórdão recorrido, e por essa razão mantenho a decisão a quo.
Fl. 228
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

Nesse contexto a recorrente não trouxe aos autos provas hábeis, afim
defrontar que tais ajustes tenham sido realizados de forma errônea.
No meu entendimento, para validar as afirmações do recorrente, deve-se
verificar se há nos autos provas suficientes e incontestáveis de que o
crédito existe, pois assim determina o CTN:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Créditos líquido e certos, por óbvio, são aqueles comprovados,
especialmente quando contestados dentro de um processo, seja ele
judicial ou administrativo.
Importa destacar que incumbe à recorrente o ônus de comprovar, por
provas hábeis e idôneas, o crédito alegado. Nesse sentido, o Código de
Processo Civil, em seu art. 373, dispõe:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
Como se sabe, a parte incumbida do ônus probatório possui o amplo
direito de produzir a prova. A parte adversa, em contrapartida, tem o
amplo direito à contraprova, pois só assim o contraditório e a ampla
defesa serão igualmente garantidos às partes.
O ônus da prova é a incumbência que a parte possui de comprovados
fatos que lhe são favoráveis no processo, visando à influência sobre a
convicção do julgador, nesse sentido, a organização e vinculação dos
documentos (hábeis e idôneos) com as matérias impugnadas e a reunião
de suas informações, pertinentes ao pedido em análise, seriam
indispensável para um convencimento.
Modernamente defende-se a divisão do ônus probandi entre as partes sob
a égide da paridade de tratamento entre estas. Francesco Carnelutti, no
clássico Teoria Geral do Direito3, assim leciona:
Quando um determinado fato é afirmado, cada uma das partes tem interesse
em fornecer a prova dele, uma delas a de sua existência e a outra a da sua
inexistência; o interesse na prova do fato é, portanto, bilateral ou
recíproco.(grifei)
Diante do exposto, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito voto por
dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: dar
provimento ao pedido de crédito sobre os materiais de embalagem
utilizados pela recorrente na conservação, armazenagem e preservação da

3 CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral do direito. (Tradução de Antônio Carlos Ferreira). São Paulo: Lejus,
1999, p.541 (in Temas Atuais de Direito Tributário)
Fl. 229
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-007.688 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720116/2009-96

integridade de seus produtos, apenas no que foi devidamente
comprovado e dar provimento aos créditos relativos à importação de bens
e de serviços vinculados a operações de exportação.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de
nulidade do despacho decisório e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
nos seguintes termos: I. conceder o aproveitamento dos créditos sobre os materiais de
embalagem utilizados pela recorrente na conservação, armazenagem e preservação da
integridade de seus produtos, apenas no que foi devidamente comprovado; e II. conceder o
aproveitamento dos créditos relativos ao PIS e Cofins pagos na importação de bens e de serviços
vinculados a operações de exportação, e utilizados em compensação ou ressarcimento, nos
termos da legislação.

(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente Redator

Fl. 230
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