Tribunal: CARF
Processo: 10120.002994/2007-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-04-06
Data de publicação: 2021-04-29

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
MULTA QUALIFICADA. AUTUAÇÃO QUE SE BASEIA EM VALORES CONSTANTES DA ESCRITURAÇÃO COMERCIAL EM PERÍODOS EM QUE FORAM APRESENTADAS DECLARAÇÕES FISCAIS DE INATIVIDADE. EXERCÍCIO DE ATIVIDADE OPERACIONAL INEQUÍVOCO. FALSIDADE DOCUMENTAL. DOLO CONFIGURADO.
O artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando qualifica a multa de ofício, traz consigo o requisito de comprovação do dolo do sujeito passivo.
A apresentação de declarações fiscais de inatividade quando se sabia estar em situação operacional caracteriza dolo capaz de levar à qualificação da multa de ofício.
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. DECLARAÇÃO DE INATIVIDADE EM PERÍODO EM QUE ERA INEQUÍVOCO O EXERCÍCIO DE ATIVIDADE OPERACIONAL. FALSIDADE DOCUMENTAL. DOLO CONFIGURADO.
A qualificação a multa de ofício deve estar baseada em prova do dolo do sujeito passivo. O fato de a omissão ter sido praticada em períodos em que o sujeito passivo apresentou declarações de inatividade, quando sabia estar exercendo regularmente suas atividades operacionais, caracteriza o dolo necessário à exasperação da penalidade.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.002994/2007-71
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.414 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
06 de abril de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

CELSON BAR E RESTAURANTE LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
MULTA QUALIFICADA. AUTUAÇÃO QUE SE BASEIA EM VALORES
CONSTANTES DA ESCRITURAÇÃO COMERCIAL EM PERÍODOS EM
QUE
FORAM
APRESENTADAS
DECLARAÇÕES
FISCAIS
DE
INATIVIDADE.
EXERCÍCIO
DE
ATIVIDADE
OPERACIONAL
INEQUÍVOCO. FALSIDADE DOCUMENTAL. DOLO CONFIGURADO.
O artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando qualifica a multa de ofício, traz consigo
o requisito de comprovação do dolo do sujeito passivo.
A apresentação de declarações fiscais de inatividade quando se sabia estar em
situação operacional caracteriza dolo capaz de levar à qualificação da multa de
ofício.
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE
RECEITAS. DECLARAÇÃO DE INATIVIDADE EM PERÍODO EM QUE
ERA INEQUÍVOCO O EXERCÍCIO DE ATIVIDADE OPERACIONAL.
FALSIDADE DOCUMENTAL. DOLO CONFIGURADO.
A qualificação a multa de ofício deve estar baseada em prova do dolo do
sujeito passivo. O fato de a omissão ter sido praticada em períodos em que o
sujeito passivo apresentou declarações de inatividade, quando sabia estar
exercendo regularmente suas atividades operacionais, caracteriza o dolo
necessário à exasperação da penalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
Recursos Especiais. No mérito, acordam em: (i) em relação ao Recurso Especial da PGFN, por
unanimidade de votos, dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Machado Matosinho, Caio Cesar
Nader Quintella e Andréa Duek Simantob; e (ii) em relação ao Recurso Especial do
Contribuinte, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-
lhe provimento parcial para reduzir a multa de ofício a 75% em relação às omissões de receita
sem correspondência com depósitos de operadoras de cartões de crédito. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.002994/2007-71
Fl. 1076
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Manifestaram intenção de apresentar declaração de votos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa,
Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito
passivo em face do acórdão 1102-00.353, de 15 de dezembro de 2010, assim ementado e
decidido:
Acórdão recorrido 1102-00.353
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE - SIMPLES
Ano-calendário: 2003, 2004
EXCLUSÃO DE OFÍCIO DO SISTEMA. TRANSPOSIÇÃO DO LIMITE DE
RECEITA BRUTA ANUAL. MARCO TEMPORAL DOS EFEITOS.
MIGRAÇÃO AO TRATAMENTO DAS EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE.
E vedada a permanência no regime do SIMPLES à pessoa jurídica que, na
condição de microempresa, ultrapassou o limite de receita bruta correspondente
a R$ 120.000,00 no ano-calendário. Os efeitos da exclusão do regime
simplificado, quando ultrapassado o limite da receita bruta anual, operam-se a
partir do ano-calendário subseqüente Aquele em que se deu a causa. A
migração para empresa de pequeno porte, dentro do regime do SIMPLES,
requisita inscrição mediante alteração cadastral que, não exercitada, implica na
impossibilidade da exigência tributária lançada de oficio ter por base esse
sistema de pagamento de impostos e contribuições.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
Fl. 1077
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. FALTA DE
COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. ONUS DA PROVA.
Por presunção legal contida no artigo 42 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, os
depósitos efetuados em conta bancária cuja origem dos recursos depositados
não tenha sido comprovada pela contribuinte mediante apresentação de
documentação hábil e idônea, caracterizam omissão de receita. Subsistindo o
lançamento principal, na seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica,
igual sorte colhe os lançamentos que tenham sido formalizados em legislação
que toma por empréstimo a sistemática de apuração daquele (CSLL) ou que
define o evento comum, no caso a apuração de receita auferida pela pessoa
jurídica, como fato gerador das contribuições incidentes sobre o faturamento
(COFINS e PIS).
MULTA DE OFICIO QUALIFICADA. APLICABILIDADE.
A prática de não registrar na contabilidade conta corrente bancária e sua
movimentação evidencia o intuito doloso de ocultar a obrigação tributária
principal, o que implica na qualificação da multa de oficio.
OMISSÃO
DE
RECEITA.
RECEITA
ESCRITURADA
E
NÃO
DECLARADA. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Incabível a exigência da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44, § 1o,
da Lei n° 9.430/96, afeta às condutas de sonegação, fraude e conluio, quando a
receita tomada em conta pelo procedimento fiscal para o lançamento dos
tributos foi colhida em na escrituração mercantil da própria contribuinte,
aflorando a hipótese de declaração inexata, igualmente prevista no mesmo
comando legal e cuja penalidade pecuniária é aquela prevista em seu inciso I,
qual seja, multa de 75%.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, DAR provimento PARCIAL
ao recurso para reduzir a multa de oficio incidente sobre as diferenças apuradas A fl.
512 ao patamar de 75% (setenta e cinco por cento), vencidos os Conselheiros João
Otávio Oppermann Thomé c Ivete Malaquias Pessoa Monteiro. Os Conselheiros
Silvana Rescigno Barretto e João Carlos de Lima Júnior também desqualificavam a
multa de oficio em relação as demais exigências.
A Fazenda Nacional questiona o cancelamento da qualificação da multa quanto às
receitas escrituradas e não declaradas ao fisco federal, indicando como paradigmas os seguintes
precedentes:
Multa qualificada: acórdão paradigma 101-96.446
NULIDADE- SIGILO BANCÁRIO - APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI
COMPLEMENTAR 105/2001- INOCORRÊNCIA- Não cabe alegação de
quebra de sigilo bancário no caso de entrega espontânea à fiscalização de
extratos das respectivas contas obtidos pelo sujeito passivo diretamente dos
bancos de que é cliente.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS - Caracterizam
omissão de rendimentos os valores creditados em conta corrente de depósitos
ou investimentos, mantida junto a instituição financeira, quando o contribuinte,
Fl. 1078
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
PROVAS- As provas somente alcançadas após a impugnação devem ser
consideradas em grau de recurso, e sua confirmação pela fiscalização produz o
efeito de reduzir a matéria tributável.
MÚTUO. COMPROVAÇÃO - A efetividade da realização de mútuo há que
ser comprovada mediante prova da transferência dos recursos financeiros
mutuados.
LANÇAMENTOS CONEXOS. EFEITOS DA DECISÃO RELATIVA AO
LANÇAMENTO PRINCIPAL Em razão da vinculação entre o lançamento
principal e os que lhe são conexos, as conclusões relativas ao lançamento do
IRPJ devem prevalecer na apreciação da CSLL, do PIS e da COFINS, exceto
quanto às argüições ou elementos de prova específicos.
PIS E COFINS- BASE DE CÁLCULO- FATURAMENTO Para poder pleitear
a exclusão, da base de cálculo, das receitas omitidas, cumpre ao contribuinte
provar que não são oriundas da atividade fim da empresa.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É aplicável a multa de ofício
qualificada de 150%, naqueles casos em que restar constatado o evidente
intuito de fraude. A conduta ilícita reiterada ao longo do tempo,
descaracteriza o caráter fortuito do procedimento, evidenciando o intuito
doloso tendente à fraude.
JUROS DE MORA – SELIC- A partir de 1° de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais
(Súmula 1° CC n° 4)
Multa qualificada: acórdão paradigma 105-17.034
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2004
Ementa: LC 105 e Lei 10.174/2001 - Aplica-se a regra prevista no art. 144 do
CTN no que se refere às normas que trazem novos poderes investigatórios à
fiscalização.
PIS - A parti da Lei 9715 o fato gerador e a base de cálculo do PIS voltaram a
ser o faturamento do próprio mês e não o do sexto mês anterior.
MULTA QUALIFICADA - Provada a ocorrência da situação prevista no
art. 71, I da Lei 4502/64, aplica-se a multa qualificada prevista no art. 44
da Lei 9.430.
A prática reiterada da infração demonstra de forma inequívoca o dolo do
agente.
Em 29 de abril de 2015, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial
da Fazenda Nacional, assim consignando:
Fl. 1079
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

(...)
Pela simples análise das ementas acima, pode-se constatar que essas decisões adotam os
argumentos defendidos pela Recorrente, no sentido de que a prática reiterada de
infração corrobora o dolo do agente, caracterizando fraude.
No acórdão combatido, foi considerado que o fato de se ter podido obter da escrituração
mercantil da contribuinte a receita apurada no procedimento fiscal para o lançamento,
afastaria a exigência da multa qualificada de 150%, mesmo tendo havido prática
reiterada do ilícito fiscal.
Ante esses fatos, e num exame prelibatório, considero comprovada a divergência, uma
vez que a matéria decidida no acórdão combatido e nos paradigmas apresenta similitude
no que se refere à conduta repetitiva da contribuinte em praticar ato ilícito, tendo os
resultados sido díspares.
(...)
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o mérito
do recurso especial da Fazenda Nacional.
Em seguida, o sujeito passivo apresenta recurso especial em relação às matérias
“inobservância do regime de tributação escolhido pelo sujeito passivo” e “qualificação da multa
de ofício” (relativa à infração de omissão de receitas presumida via depósitos bancários).
Em 12 de agosto de 2015, Presidente de Câmara deu seguimento parcial ao
recurso especial do sujeito passivo, apenas com relação à qualificação da multa, nos seguintes
termos:
(...)
Com relação à primeira matéria, “inobservância do regime de tributação escolhido pelo
sujeito passivo”, não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois se trata de
situações fáticas distintas.
Enquanto a decisão recorrida trata de exclusão do regime de tributação incentivada do
Simples, ocorrida no ano-calendário de 2002, por excesso de receita bruta, o acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 103-19.512, de 1998) se refere à falta de apresentação
de declaração de rendimentos dos períodos fiscalizados (anos-calendário de 1992 a
1994).
Além disso, trata-se de normas jurídicas distintas, uma vez que, nos anos-calendário de
1992 a 1994, ainda não vigia o art. 26, § 1o, da Lei no 9.430, de 1996 (art. 516, § 4o, do
RIR/1999), fundamento legal da decisão recorrida:
A opção, segundo o artigo 516 do RIR/99, materializa-se em tempo e forma próprios, a
ver:
[...].
No que se refere à segunda matéria, “qualificação da multa de ofício”, ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões
distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a prática de não registrar, na contabilidade,
conta corrente bancária e sua movimentação evidencia o intuito doloso de ocultar a
obrigação tributária principal, o que implica na qualificação da multa de ofício, o
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

acórdão paradigma apontado (Acórdão no 108-07.390, de 2003) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que, nessa mesma situação (depósitos bancários não
contabilizados), é incabível a referida qualificação, por não caracterizada a prática de
dolo, fraude ou simulação.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em
parte, da divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto.
(...)
O seguimento parcial do recurso especial do sujeito passivo foi confirmado por
despacho de reexame de admissibilidade. O sujeito passivo foi intimado e não se manifestou.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o
mérito do recurso especial do sujeito passivo.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
Os recursos especiais são tempestivos. Não obstante não tenha havido qualquer
questionamento das partes acerca da sua admissibilidade, a questão merece análise mais detida.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
Fl. 1081
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
buscar saber, com base no raciocínio exposto no paradigma, o que aquele colegiado decidiria no
caso dos autos.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores
dos acórdãos, compreendo que os Recorrentes lograram êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial. Vejamos.

Conhecimento: recurso especial da Fazenda Nacional
A Fazenda Nacional questiona a redução da multa qualificada operada pelo
acórdão recorrido em relação à segunda parte da autuação, que diz respeito à tributação dos
valores de receita constantes da escrituração mercantil cujos tributos decorrentes não foram
confessados na Declaração Anual Simplificada - SIMPLES ou em Decretação de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) e tampouco pagos.
Nesta parte, a decisão recorrida foi assim fundamentada (grifamos):
(...)
No caso dos autos viu-se o Fisco, bem assim a decisão recorrida, adotarem a tese de
sonegação em vista das declarações anuais não terem apresentado o verdadeiro
faturamento em cada mês dos anos de 2003 e 2004, impedindo ou retardando, assim, o
conhecimento da ocorrência do fato gerador.
Ocorre, todavia, que declarações não se prestam ao lançamento fiscal a que alude o
artigo 147 do Código Tributário Nacional-CTN (lançamento por declaração), segundo o
qual o sujeito passivo ou terceiro prestam informações sobre matéria de fato
indispensáveis sua efetivação.
A declaração anual simplificada e a declaração de débitos e créditos tributários federais
constituem, isso sim, autêntica confissão de divida, instituto estranho ao direito
tributário, mas introduzida para adequar a administração dos tributos cobrados pela
Receita Federal porque a legislação atualmente vigente adotou a modalidade de
lançamento conhecida por homologação (impropriamente chamado autolançamento),
pela qual o próprio sujeito passivo recolhe antecipadamente ou periodicamente o
Fl. 1082
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

quantum do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa, enquanto a
declaração anual de inatividade nem a isso se presta.
De plano, pois, não soa perfeitamente sintonizada a quadratura da conduta do sujeito
passivo de omissão na confissão da divida, ou de confissão de cifras em monta
inferiores à realidade, no tipo fraudulento descrito na norma.
De qualquer sorte, nestes autos impera o fato de que as operações econômicas
praticadas ao longo dos anos de 2003 e 2004, que vieram ensejar os respectivos fatos
geradores dos tributos lançados sob este especifico titulo, encontram-se regularmente
escrituradas, isto é, o montante da receita mensal está registrado no livro "Razão" e fora
justamente essa escrita que serviu de base ao Fisco para o cálculo das diferenças.
Diante dessa circunstância, não nos parece que possa prosperar o entendimento de que
se pretendeu ocultar os fatos geradores, mas sim que existe inexatidão entre a
escrituração da contribuinte e as cifras declaradas ao Fisco.
E a prática da declaração inexata também fora textualmente qualificada pelo legislador
como reprovável, de forma que apenada, em pecúnia, à razão de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do tributo que deixou de ser pago. Uma vez prevista no
ordenamento, não há como o intérprete dela desconhecer.
Essa ordem de juizos aplica-se aos lançamentos reflexos, mesmo porque não houve
resistência de cunho especial a eles direcionados.
Com tais razões, VOTO pelo parcial provimento do recurso para reduzir a multa de
oficio incidente sobre as diferenças apuradas A fl. 512 ao patamar de 75% (setenta e
cinco por cento).
A Fazenda Nacional traz dois paradigmas buscando demonstrar a divergência
jurisprudencial.
O primeiro paradigma (acórdão 101-96.446) tratou de caso em que a turma
julgadora manteve a multa qualificada em autuação baseada em parte em presunção legal de
omissão de receitas e em parte em receitas escrituradas e não declaradas. O voto condutor
daquele acórdão considera que a combinação de tais circunstâncias, de forma reiterada e em
volume significativo, justificaria a qualificação da penalidade, in verbis (grifamos):
(...)
Quanto à qualificação da multa, referendo as razões de decidir do ilustre relator do voto
vencedor, a seguir transcritas, que adoto como minhas:
Concordo com a corrente de que o fato de a contribuinte não ter logrado
comprovar a origem de parte dos valores creditados em contas de depósitos ou
de investimentos em instituição financeira, por si só, não caracteriza o evidente
intuito de fraude a que se refere o inciso II do art. 44 da Lei n°9.430, de 1996.
No âmbito das presunções legais, a caracterização do intuito fraudulento deve se
dar de forma muito cautelosa, de acordo com as circunstâncias do caso concreto.
E é justamente em face destas circunstâncias que se há de entender que, mesmo
diante das dificuldades de se caracterizar a fraude no caso de omissão de receitas
diagnosticada por presunção, o intuito fraudulento está presente no caso concreto
que aqui se tem, pois não se trata de ‘falta simples de presunção de omissão de
rendimentos’, como alega a Impugnante. Explica-se.
Como está detalhadamente explicitado no Termo de Verificação e Encerramento
da Ação Fiscal , às folhas 627 a 642, a contribuinte não logrou comprovar, em
Fl. 1083
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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relação aos anos-calendário de 2001 e 2002, a origem de ingressos em sua conta
bancária que somaram R$ 2.730.764,73.
Além disso, a contribuinte deixou de declarar receita da atividade, escriturada e
não declarada, no montante de R$ 1.517.663,12, ao longo dos mesmos anos-
calendário.
Ou seja, há um quadro de reiteramento de conduta e de significância de valores,
que torna absolutamente implausivel a idéia de que se estaria diante de uma
conduta involuntária, de um fato isolado, de um mero erro material. Não é
razoável imaginar que uma pessoa jurídica, que opere sem intuito de se furtar às
suas obrigações tributárias, não possa justificar nenhum dos ingressos
significativos encontrados em sua conta corrente bancária ou tenha se
equivocado em não declarar receitas da atividade, escrituradas, ao longo de dois
períodos de apuração seguidos.
Os fatos analisados são semelhantes e indicados como razões de decidir para se
chegar a conclusões diversas no recorrido e no paradigma. Assim, compreendo demonstrada a
divergência jurisprudencial quanto a este paradigma.
O mesmo não se pode dizer do paradigma 105-17.034. Ali a infração apurada foi
exclusivamente a omissão de receitas por presunção legal via depósitos bancários, não tendo sido
identificada a prática de se escriturar receitas sem as declarar. O voto condutor menciona, ainda,
a circunstância adicional ter havido a de utilização de interpostas pessoas.
As características de fato e de direito deste precedente são diversas e não
autorizam uma comparação entre os julgados para fins de caracterização de divergência
jurisprudencial.
Assim, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional, exclusivamente quanto
ao paradigma 101-96.446.

Conhecimento: recurso especial do sujeito passivo
Na parte em que o despacho de admissibilidade deu seguimento ao recurso
especial, o sujeito passivo questiona a manutenção da multa qualificada quanto à infração de
omissão de receitas.
O voto condutor do acórdão recorrido justificou a qualificação da multa na própria
omissão, in verbis:
(...)
Com efeito, em se tratando de pessoa jurídica e tendo-se em mente a sistemática de
lançamento por homologação adotada pela legislação em vigor, bem como, o fato da
receita auferida exprimir-se na base de calculo ou integrar a conceituação do fato
gerador do IRPJ, CSLL, PIS, COFFNS e CSP, cumpre à contribuinte emitir a nota fiscal
de venda ou documento equivalente, escriturar a operação na contabilidade mercantil
(em livro Caixa no caso dos optantes pelo lucro presumido ou pelo regime de
pagamento de tributos denominado SIMPLES), efetuar o pagamento do tributo e
entregar declaração ao Fisco, estes dois últimos não necessariamente nesta ordem.
Fl. 1084
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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Assim, a conduta fraudulenta só se caracteriza com a omissão das duas primeiras ou, se
praticadas, tenham sido com falsidade, já que a declaração ao Fisco, seja com cunho de
confissão de tributo ou de noticiar os fatos econômicos que o geraram, caracteriza um
posterius à toda a operação ínsita ao lançamento por homologação.
No caso dos autos foi apurada a existência de depósitos bancários não levados a registro
na escrita mercantil (obrigatória para as pessoas jurídicas não integrantes do SIMPLES)
ou no livro Caixa (obrigatório para as pessoas jurídicas integrantes do SIMPLES ou
optantes pelo regime do lucro presumido), caracterizando, dessa forma, a conduta
fraudulenta.
(...)
O precedente indicado como paradigma, por sua vez, também tratou de presunção
legal de omissão de receitas, e conclui pela exclusão da qualificação da multa por entender que
“... no caso de fraude, dolo ou simulação, a imputação de penalidades pelo Fisco necessita que
estas ocorrências sejam provadas, independentemente da apuração da infração fiscal, sendo
incabível como meio de prova para a imposição da multa agravada a utilização de presunções,
índices e ficções.”
Caracterizada, portanto, a divergência jurisprudencial.
Ante o exposto, na parte a que o despacho de admissibilidade deu seguimento,
conheço do recurso especial do sujeito passivo.

Mérito
O mérito dos recursos especiais discute a manutenção da qualificação da multa em
duas situações: receitas escrituradas e não declaradas (recurso especial da Fazenda Nacional) e
receitas omitidas apuradas via presunção baseada em depósitos bancários cuja origem não fora
justificada (recurso especial do sujeito passivo).
De se observar que, em matéria de multa qualificada, é pacífico que se exige a
caracterização do dolo, eis que o artigo 44 da Lei 9.430/1996 remete às hipóteses dos artigos 71,
72 e 73 da Lei 4.502/1964 -- respectivamente: sonegação, fraude e conluio.
Os debates ocorrem, porém, eis que, na análise dos casos concretos, os julgadores
têm diferentes concepções acerca de dolo, e também dão diferente qualificação aos fatos
descritos nos autos de infração.
Passamos a analisar os recursos especiais, tais como admitidos.

Mérito: recurso especial da Fazenda Nacional
Como visto, a decisão recorrida excluiu a qualificação da multa quanto à infração
apurada mediante a verificação de divergências entre a escrituração mercantil e fiscal, por
entender ter havido mera inexatidão entre a escrituração e as cifras declaradas ao Fisco, sem
intenção de ocultar os fatos geradores.
Fl. 1085
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Neste item, o Termo de Verificação Fiscal considerou ter sido a infração
intencional e consciente, eis que o sujeito passivo, não obstante ter escriturado receitas, declarou
ao Fisco federal que estava em situação de inatividade, durante anos-calendário reiterados, in
verbis (fls. 634-635, grifos nossos):
(...)
A empresa apresentou à SRF Declarações de Inatividade referente aos anos-calendário
de 2003 e 2004 , onde declara que permaneceu, durante todo esses anos-calendário, sem
efetuar qualquer atividade operacional, não operacional, financeira ou patrimonial (fls.
506 a 509), o que diverge das informações registradas em sua escrituração contábil. Não
apresentou qualquer Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF.
O fato de a empresa não ter declarado à SRF qualquer valor de receita referente aos
anos-calendário de 2003 e 2004, omitindo, em tese intencional e conscientemente, a
totalidade do faturamento na Declaração entregues à SRF, evidencia seu intuito de
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, o que, conforme art. 71, I, da Lei n° 4.502/64,
configura-se como sonegação, conduta tipificada como crime no art. 1°, I, da Lei n°
8.137/90, o que elevou a multa de oficio do presente lançamento para 150%, conforme
inc. II do art. 44 da Lei n° 9.430/96.
Ressalte-se que tal procedimento ocorreu em todos períodos de apuração de janeiro de
2003 a dezembro de 2004, configurando tal freqüência e uniformidade o modus
operandi que a empresa utilizou neste período para suprimir o recolhimento de tributos
federais, utilizando-se de declarações em tese falsas, posto que, segundo sua vasta e
intensa movimentação bancária, aufere receitas tributáveis mas não as informa nas
Declarações apresentadas ao Fisco Federal (inativas), nem entrega à SRF qualquer
DCTF referente a este período, demonstrando a consciência da conduta do contribuinte,
visando a eximir-se do pagamento da totalidade dos montantes de IRPJ devidos.
Sobre o assunto, tenho me posicionado no sentido de que a apresentação de
declarações fiscais com valores diversos dos escriturados (zeradas ou não) não é, por si só,
circunstância que permite a exasperação da multa, eis que, de fato, cumpre à autoridade fiscal
aprofundar a sua investigação e fundamentação, de forma a trazer indícios que convirjam para a
conclusão de que tal diferença consiste, efetivamente, em dolo do sujeito passivo.
Não se nega que, para uma certa linha de pensamento, o simples fato de haver
receitas escrituradas e não declaradas denotaria um certo nível de consciência do contribuinte a
respeito da prática de alguma irregularidade. Este fato, muitas vezes aliado a outras
circunstâncias indicadas pela autoridade autuante – por exemplo: a reiteração, a materialidade
dos valores, o fato de o sujeito passivo ser assessorado por consultoria contábil e/ou o fato de ter
havido tempo hábil para a verificação da divergência entre escrituração e declarações fiscais e a
retificação de eventual erro -- confirmaria a suposta intenção de impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária "da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária", situação descrita no artigo 71, I da Lei 4.502/1964 como
caracterizadoras da sonegação fiscal.
Assim, o simples fato de escriturar receitas a valor superior ao declarado à Receita
Federal não necessariamente significa omissão intencional do pagamento de tributos.
Primeiro porque é possível que se trate de erro na escrituração, que o contribuinte
entenda que as receitas em questão são isentas/não tributáveis, enfim, há uma ampla gama de
Fl. 1086
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

possibilidades que não necessariamente levam à conclusão de que na omissão há intuito doloso
do contribuinte.
Além disso, é importante ter em mente que o artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando
qualifica a multa de ofício, traz consigo um requisito de comprovação de pressuposto de fato
que também se enquadra em norma penal. Nesse contexto, vale transcrever ensinamento de
Marco Aurélio Greco, que assim se pronuncia ao dissertar sobre a hipótese legal de qualificação
da multa -- inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 (grifamos):
(...)
Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser
protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e não
ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao prever que a
incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá independentemente
de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário,
Dialética, 2004, p. 231.).
Para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento subjetivo), é
necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou seja, é preciso que tal
intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito. Assim, para que se
possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), imprescindível que a autoridade
fiscal identifique e comprove a exata conduta do sujeito passivo definida como ilícito penal que
sustente tal exasperação.
No caso, temos a conduta do contribuinte (omissão de informação sobre fato
gerador supostamente ocorrido), sendo de se considerar que não houve mera divergência de
valores, mas verdadeira declaração (falsa) de inatividade, e isso durante dois anos-calendários
seguidos.
A empresa declarou, para os anos de 2003 e 2004 (fls. 516 e 517):
A pessoa jurídica que está preenchendo esta Declaração de Inatividade permaneceu,
durante todo o ano-calendário, sem efetuar qualquer atividade operacional, não
operacional, financeira ou patrimonial: Sim
Tais circunstâncias, conjugadas, consistem em indícios que parecem de fato
apontar para a presença do elemento subjetivo necessário à qualificação da multa, isto é, a
intenção de esconder o fato gerador do tributo mediante a prestação ao Fisco de informação que
se sabia incorretas.
Considero o caso dos autos peculiar porque não houve mera divergência de
valores entre escrituração mercantil e declarações fiscais (isto é, não houve declaração inexata, o
que pode ser produto de simples erro), mas a apresentação de declaração fiscal indicando estar
em situação de inatividade quando se sabia estar exercendo a atividade operacional. É dizer, tal
Fl. 1087
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

declaração foi prestada de forma sabidamente falsa. E o fato de se prestar uma declaração falsa
de forma reiterada também aponta para que se aproxime a conduta mais de uma intenção do que
de simples erro.
De se observar que tanto a falsidade da informação quanto a prática de dolo,
fraude e simulação são hipóteses que permitem à autoridade fiscal efetuar o lançamento de ofício
dos tributos, nos termos do artigo 149 do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
(...)
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;
(...)
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 indica que a multa de ofício de 75% será aplicada
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e de declaração inexata,
reservando a multa qualificada de 150% para quando se comprove as condutas dos artigos 71, 72
e 73 da Lei 4.502/1964, respectivamente, sonegação, fraude e conluio.
No caso, valo ressaltar, não houve simples declaração inexata, mas declaração
falsa de inatividade, o que permite enquadrar a conduta nas hipóteses da Lei 4.502/1964 (e a
caracterização como sonegação ou fraude vai depender da linha que se adote):
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A apresentação de declaração sabidamente falsa é pressuposto de fato que se
enquadra em norma penal. De se ressaltar que a característica de a declaração ser “sabidamente”
falsa é importante pois permite descartar, no caso dos autos, qualquer hipótese de dúvida quanto
ao dolo, não se podendo cogitar, aqui, de eventual erro de enquadramento legal ou divergência
na interpretação de fatos (o que ocorre em alguns casos de desqualificação das operações pelas
autoridades fiscais, quando o sujeito passivo entende ter direito a determinado tratamento fiscal e
o fisco não concorda, conferindo-lhe tratamento diverso).
Fl. 1088
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Assim, muito embora esta Relatora manifeste o entendimento de que não é crime,
nem há que se considerar haver dolo no sentido penal, na circunstância de o sujeito passivo
apurar diferenças entre a sua escrituração e as suas declarações fiscais, o mesmo não se pode
dizer da prestação de informações sabidamente falsas ao fisco federal.
Não menos relevante é o fato de a investigação fiscal ter apurado a sucessão
tributária da empresa fiscalizada por pessoa jurídica constituída em 2005 pelos pais dos sócios da
empresa fiscalizada. Não se ignora que tal fato é posterior aos períodos aqui analisados (os autos
de infração em discussão versam sobre os anos-calendário de 2003 e 2004), mas tal circunstância
reforça a intenção fraudulenta já provada no caso em questão.
Neste sentido, compreendo que a conduta dos autos é punível com a multa de
150%, eis que resta comprovadamente configurado o dolo do sujeito passivo para a prática de
ilícitos penais.
Diante disso, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
Em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF,
observo que, colocada a questão em julgamento, a maioria da Turma acompanhou esta
Relatora pelas conclusões, sob diferentes linhas de argumentação (algumas delas expostas nas
declarações de voto infra). Em comum aos Conselheiros que negaram provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional temos a conclusão de que configura hipótese para a qualificação
da multa a apresentação de declarações de inatividade quando o sujeito passivo sabia estar em
situação operacional auferindo receitas tributáveis. A ementa do julgado reflete esta motivação
que formou maioria.

Mérito: recurso especial do sujeito passivo
Para contextualizar a autuação relacionada à omissão de receitas, reproduzo o
item do Termo de Verificação Fiscal na parte referente aos fatos que levaram às autuações de
principal neste item (fls. 630-631):
(...)
Então, a partir das informações apresentadas pela empresa e analisando os extratos
bancários e contabilidade, concluímos, que os valores depositados nas contas correntes
da empresa com o histórico "Depósitos", referem-se a depósitos de cheques e
numerários correspondentes a vendas do próprio mês, que os valores depositados pelas
operadoras de cartões de crédito referem-se a vendas do mês anterior e que as
"antecipações Visanet "se referem a vendas do próprio mês ( e que seriam recebidas no
mês posterior, mas que por necessidade de liquidez imediata, foram antecipados &
empresa pela operadora).
Compusemos, assim, a "Planilha de Apuração de Receitas Mensais" e totalizamos os
valores de receita mensais obtidos a partir dos extratos bancários, conforme as
Fl. 1089
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

considerações acima. Confrontando esses valores de receita com aqueles registrados na
contabilidade da empresa na conta "Receita de Vendas", apuramos diferenças em todos
os meses, conforme "Planilha de Apuração de Receitas Mensais"(fls. 447).
Intimamos a empresa a justificar essa nova divergência apurada pela fiscalização por
meio do Termo de Intimação Fiscal n° 004 (f is. 375 a 447), porém ela não se
manifestou.
As diferenças apuradas pela fiscalização não comprovadas pela empresa correspondem
a depósitos bancários cuja origem não foi comprovada que, por força do art. 287 do
RIR/99, caracterizam-se como omissão de receitas.
Apurada a receita auferida pela empresa nos ano-calendário de 2003 e 2004,
passaremos, agora, a verificar qual o regime de tributação a que a empresa estava sujeita
nesse período:
(...)
Assim, adotamos o lucro real trimestral para a apuração dos valores de IRPJ e CSLL
devidos sobre à omissão de receita caracterizada pelos depósitos bancários cuja origem
não foi comprovada pela empresa,. os quais foram lançados no presente auto de
infração.
(...)
Conforme já exposto, o voto condutor do acórdão recorrido justificou a
qualificação a multa na própria omissão de receitas relacionada a depósitos bancários de origem
não comprovada.
Tal entendimento merece reforma, por contrariar entendimento consolidado neste
Tribunal e manifestado no enunciado da Súmula CARF 25 (Vinculante, conforme Portaria MF
383/2010):
Súmula CARF 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Passando-se à análise da autuação fiscal, porém, verifica-se que o Termo de
Verificação Fiscal (fl. 631-632) justificou a qualificação a penalidade não apenas na omissão,
mas também na reiteração e na forma como realizada, mediante o envio de declarações de
inatividade, veja-se (grifamos):
(...)
O fato de a empresa não ter declarado a SRF qualquer valor de receita referente aos
anos-calendário de 2003 e 2004, omitindo, em tese intencional e conscientemente, a
totalidade do faturamento nas Declarações entregues à SRF, evidencia seu intuito de
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendaria da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, o que, conforme art. 71, I, da Lei n° 4.502/64,
configura-se como sonegação, conduta tipificada como crime no art. 1 0 , I, da Lei n°
8.137/90, o que elevou a multa de oficio do presente lançamento para 150%, conforme
inc. II do art. 44 da Lei n° 9.430/96.
Ressalte-se que tal procedimento ocorreu em todos períodos de apuração de janeiro de
2003 a dezembro de 2004, configurando tal freqüência e uniformidade o modus
operandi que a empresa utilizou neste período para suprimir o recolhimento de tributos
federais, utilizando-se de declarações em tese falsas, posto que, segundo sua vasta e
Fl. 1090
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

intensa movimentação bancária, aufere receitas tributáveis mas não as informa nas
Declarações apresentadas ao Fisco Federal (inativas), nem entrega à SRF qualquer
DCTF referente a este período, demonstrando a consciência da conduta do contribuinte,
visando a eximir-se do pagamento da totalidade dos montantes e CSLL devidos.
(...)
De se analisar, portanto, se configura hipótese de qualificação a multa a conduta
reiterada de se omitir receitas, enviando ao fisco federal declarações de inatividade, que não
refletem a movimentação bancária existente (recebimento de cheques e recebimentos via cartão
de crédito).
Em passado recente esta 1a Turma da CSRF já proferiu decisões entendendo que a
prática reiterada de se omitir receitas em volume relevante autoriza a exasperação da penalidade,
por exemplo:
Acórdão 9101-004.724, de 17 de janeiro de 2020
MULTA QUALIFICADA. REITERADA OMISSÃO DE RECEITAS.
CRÉDITOS BANCÁRIOS DE OPERADORAS DE CARTÕES DE
CRÉDITO EM VALORES SIGNIFICATIVAMENTE SUPERIORES ÀS
RECEITAS DECLARADAS. A prática reiterada de omitir valores
significativos de receitas da atividade evidenciadas em créditos bancários de
operadoras de cartões de crédito, constatada nas apurações dos tributos
incidentes sobre o lucro e o faturamento ao longo do ano-calendário,
caracteriza a conduta dolosa e justifica a imputação da multa qualificada.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à multa e à decadência e, no
mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe provimento para
restabelecer a multa e afastar a decadência, vencidos os conselheiros Lívia De Carli
Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe negaram
provimento. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente
convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício).

Com a devida vênia, discordo de tal posição por entender, resumidamente, que a
reiteração (assim como o volume) é apenas uma medida, uma graduação, da omissão, de maneira
que justificar a qualificação da multa na reiteração é, em última análise, motivar a exasperação
da penalidade na própria omissão.
E assim como a qualificação da penalidade não pode ser motivada na omissão --
conforme reconhecido pelo enunciado da Súmula CARF 25* – ela também não poderia ser
baseada em qualquer medida/graduação dessa omissão.
*Sumula CARF 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Fl. 1091
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Neste sentido, acompanhei o voto do i. Relator conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella no acórdão 9101-005.151, proferido na sessão de 6 de outubro de 2020, que restou
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. REITERAÇÃO E RELEVANTE PROPORÇÃO.
AUSÊNCIA DE ELEMENTOS PRÓPRIOS PARA A MOTIVAÇÃO DA
DUPLICAÇÃO DA PENA. CONJECTURAS SOBRE A PRÓPRIA
INFRAÇÃO. INADIMPLEMENTO FISCAL E DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÕES. SÚMULA CARF No 25. AFASTAMENTO. Súmula CARF
no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só,
não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. A presunção de
omissão de receitas traduz-se em inadimplemento tributário (descumprimento
de obrigação principal e acessória), não podendo ser revestida, automática e
objetivamente, de ocultação de fato jurídico tributário ou impedimento e
retardamento da sua apuração pela Fiscalização. Os fundamentos para a
qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em
diversos períodos de apuração e, igualmente, em proporção relevante, quando
confrontada com aquilo ofertado à tributação, são meras conjecturas sobre a
própria infração de omissão de receitas, procedidas pela adoção de prismas
analíticos de sua temporalidade e quantidade, sem o devido respaldo legal.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas
as conselheiras Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que lhe negaram
provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente
Convocado). Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira
Edeli Pereira Bessa. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De
Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti
Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em
Exercício).

Reproduzo trechos do voto condutor do acórdão 9101-005.151, com o qual
concordo integralmente:
(...)
Isso pois, inicialmente, apontar que a infração foi cometida em diversos períodos,
reiteradamente, nada mais é do que adotar a própria infração como fundamento para a
duplicação da sanção correspondente, apenas conjecturando sobre sua ocorrência no
tempo.
Não há nessa manobra argumentativa demonstração pelo Fisco de outra conduta,
intencional e ilícita, além da repetição da própria infração verificada.
Fl. 1092
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Não existe na legislação de regência dos tributos sob a exigência, ou naquela referente
às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição do conceito ou a
delimitação daquilo necessário para se evidenciar a reiteração capaz de incrementar o
apenamento simples. Dessa forma, adotando sua própria definição no léxico ordinário,
poder-seia dizer que todo contribuinte que praticar conduta considerada pelo Fisco
como infração, em dois períodos de apuração diversos, já estaria sujeito à duplicação da
sanção.
Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira pontual e
singular, sob o prisma temporal, estaria livre de tal agravamento. Acatando essa tese
fazendária e confrontando-a com a realidade da fiscalização de tributos e contencioso
tributário, pelo menos em esfera federal, resta certo que tal majoração deixaria de ser
uma exceção.
Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar o ônus
penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente desconectado da
subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na verificação do dolo e constatação
do real intentio daquele que é punido pelo Estado.
(...)
Claramente, tal critério de repetição, é incapaz de retratar postura fraudulenta contra o
Erário ou qualquer um dos institutos arrolados nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
(...)
Não obstante, compreendo que o caso dos autos tem uma circunstância que o
diferencia dos casos acima tratados.
É que aqui, como já se ressaltou na parte deste voto dedicada ao recurso especial
da Fazenda Nacional, as infrações apuradas foram praticadas por meio da apresentação ao fisco
federal de declarações sabidamente falsas.
De fato, o sujeito passivo não apenas apresentou ao fisco federal declarações
inexatas (circunstância que dá ensejo à multa de oficio de 75%), mas declarações que ele sabia
serem falsas, eis que, muito embora estivesse exercendo a atividade desde 1998, passou a
apresentar declarações indicando inatividade a partir do ano-calendário de 2003.
Diferentemente dos casos de declaração inexata, aqui não vejo como se poderia
considerar haver dúvida acerca da intenção do sujeito passivo de não recolher tributos mediante
a prática de um ilícito.
No caso dos autos, a exasperação da penalidade, no TVF, não está justificada
apenas em uma graduação da omissão, mas no próprio meio utilizado para a prática da omissão
de rendimentos, que envolveu a prática intencional de falso documental e, portanto, de um ilícito
(declarações sabidamente falsas de inatividade).
Ressalte-se que, no caso dos autos, o sujeito passivo sabia, ao apresentar a
declaração de inatividade, que não se enquadrava em tal situação, não se tratando de mera
inexatidão, nem sendo possível cogitar de qualquer hipótese de erro de enquadramento legal ou
divergência na interpretação de fatos.
Fl. 1093
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

A prova do dolo permite a qualificação da multa e concluo que esta está presente
quando a fiscalização verifica, para além de inexatidão nas declarações, a prática de falso
documental.
Neste sentido, compreendo que a conduta dos autos é punível com a multa de
150%, eis que resta comprovadamente configurado o dolo do sujeito passivo para a prática de
ilícitos potencialmente puníveis, inclusive, por norma penal.
Neste sentido, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer dos recursos especiais e, no
mérito, dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e negar provimento ao recurso
especial do sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para dar
provimento ao recurso especial da PGFN, e dela divergiu para dar provimento parcial ao recurso
especial da Contribuinte.
Como bem relatado, a PGFN pleiteou o restabelecimento da multa qualificada
aplicada sobre os créditos tributários decorrentes de receitas escrituradas e não declaradas. A I.
Relatora proveu o recurso especial por entender que a Contribuinte, mediante apresentação de
declaração de inatividade nos períodos, teve a intenção de esconder o fato gerador do tributo
mediante a prestação ao Fisco de informações que se sabia incorretas. Esta Conselheira, porém,
para além desta evidência, entende presente o intuito de fraude frente às constatações fiscais de
que a Contribuinte, não só falseou a inatividade nas declarações, mas foi sucedida no mesmo
endereço e no fundo de comércio por outra pessoa jurídica constituída por seu sócio, Celson
Batista e Silva, desde fevereiro de 2005. Ou seja, depois de reiteradamente deixar de recolher os
tributos sabidamente devidos, em face da receita registrada em seus livros contábeis, nos
Fl. 1094
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

períodos de apuração de 2003 e 2004, informando falsamente sua inatividade ao Fisco, o CNPJ
da Contribuinte foi descontinuado mediante a formalização de outra pessoa jurídica para
exercício da mesma atividade comercial. Em tais condições, apesar desta sucessão se verificar
depois da ocorrência dos fatos geradores, ela guarda conexão suficiente com as condutas
anteriores para reforçar a constatação de prática de sonegação nos períodos autuados.
O Colegiado a quo afastou a qualificação da penalidade neste ponto sob os
seguintes fundamentos:
No que toca à segunda parte da autuação, penso que não prospera o argumento recursal
de que os valores de receita colhidos da escrituração mercantil não poderiam ser
lançados porquanto já integrariam os valores depositados em contas correntes bancárias,
uma vez que resumido à esfera de presunção hominis, é dizer, para que a tese fosse
verdadeira ter-se-ia de admitir a premissa de que toda receita auferida pela empresa
tivesse transitado, necessariamente, pelas contas-correntes bancárias, o que necessita ser
comprovado.
Inexistente, pois, a alegada duplicidade de tributação Contudo, entendo que neste item
cabe a redução da multa.
E que a sonegação, assim definida no artigo 71 da Lei n° 4.502, de 1964, impede a
apuração da obrigação tributária principal diante da ocultação de bens ou de fatos
jurídicos A incidência fiscal, incólume, portanto, o fato gerador, enquanto na figura da
fraude (artigo 72) a ação ou omissão esta direcionada ao obscurecimento da própria
ocorrência do fato gerador.
No caso dos autos viu-se o Fisco, bem assim a decisão recorrida, adotarem a tese de
sonegação em vista das declarações anuais não terem apresentado o verdadeiro
faturamento em cada mês dos anos de 2003 e 2004, impedindo ou retardando, assim, o
conhecimento da ocorrência do fato gerador.
Ocorre, todavia, que declarações não se prestam ao lançamento fiscal a que alude o
artigo 147 do Código Tributário Nacional-CTN (lançamento por declaração), segundo o
qual o sujeito passivo ou terceiro prestam informações sobre matéria de fato
indispensáveis sua efetivação.
A declaração anual simplificada e a declaração de débitos e créditos tributários federais
constituem, isso sim, autêntica confissão de divida, instituto estranho ao direito
tributário, mas introduzida para adequar a administração dos tributos cobrados pela
Receita Federal porque a legislação atualmente vigente adotou a modalidade de
lançamento conhecida por homologação (impropriamente chamado autolançamento),
pela qual o próprio sujeito passivo recolhe antecipadamente ou periodicamente o
quantum do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa, enquanto a
declaração anual de inatividade nem a isso se presta.
De plano, pois, não soa perfeitamente sintonizada a quadratura da conduta do sujeito
passivo de omissão na confissão da divida, ou de confissão de cifras cm monta
inferiores A realidade, no tipo fraudulento descrito na norma.
De qualquer sorte, nestes autos impera o fato de que as operações econômicas
praticadas ao longo dos anos de 2003 e 2004, que vieram ensejar os respectivos fatos
geradores dos tributos lançados sob este especifico titulo, encontram-se regularmente
escrituradas, isto é, o montante da receita mensal está registrado no livro "Razão" e fora
justamente essa escrita que serviu de base ao Fisco para o cálculo das diferenças.
Diante dessa circunstância, não nos parece que possa prosperar o entendimento de que
se pretendeu ocultar os fatos geradores, mas sim que existe inexatidão entre a
escrituração da contribuinte e as cifras declaradas ao Fisco.
Fl. 1095
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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E a prática da declaração inexata também fora textualmente qualificada pelo legislador
como reprovável, de forma que apenada, em pecúnia, à razão de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do tributo que deixou de ser pago. Uma vez prevista no
ordenamento, não há como o intérprete dela desconhecer.
No contexto antes delineado, porém, o fato de o sujeito passivo manter a
escrituração de suas operações em nada prejudica a caracterização de sonegação. Antes, favorece
a sua prova, porque afasta qualquer dúvida quanto ao conhecimento de resultados sujeitos à
tributação, e converge no sentido do intuito doloso de deixar de recolher os valores sabidamente
devidos, ocultando-os sob a apresentação de declaração de inatividade e buscando prejudicar sua
constituição e cobrança mediante formalização de outra pessoa jurídica para continuidade da
atividade comercial no mesmo estabelecimento.
Estas as razões para, em acréscimo daquelas apresentadas pela I. Relatora, votar
pelo provimento do recurso especial da PGFN.
Quanto ao recurso especial da Contribuinte, sua pretensão é afastar a qualificação
da penalidade aplicada sobre os créditos tributários decorrentes da imputação de omissão de
receitas presumidas a partir de depósitos bancários de origem não comprovada.
Em declaração de voto juntada ao Acórdão no 1101-00.725, esta Conselheira
assim firmou seus parâmetros para qualificação da penalidade em lançamentos decorrentes da
constatação de omissão de receitas:
Concordo integralmente com a I. Relatora no que tange aos efeitos do Ato Declaratório
de Exclusão e à exigência do crédito tributário principal. Mas tenho outras razões para
concluir pelo afastamento da multa de ofício qualificada, de forma que subsistam
apenas os acréscimos de multa de ofício no percentual de 75% e de juros de mora.
Os debates havidos durante as sessões de julgamento permitiram-me bem delinear os
critérios que adoto para exigência da multa de ofício qualificada.
No primeiro caso apreciado, estivemos frente a um contribuinte que havia omitido
significativo volume de receitas, apuradas com base na presunção do art. 42 da Lei no
9.430/96. Ou seja, frente a depósitos bancários de origem não comprovada, concluiu a
autoridade lançadora pela existência de valores tributáveis.
A contribuinte apresentara livros contábeis que precariamente reproduziam a
movimentação bancária questionada, fazendo transitar a maior parte dos valores apenas
por contas patrimoniais, e reconhecendo como receita de vendas somente os valores
expressos nas notas fiscais emitidas. Consoante reproduzido pelo I. Relator, a
contribuinte limitou-se a argüir, sem qualquer prova documental, que em virtude da
natureza perecível das mercadorias, havia operações de revenda de mercadorias que
seguiam diretamente do produtor rural para os clientes da empresa, acobertadas pela
Nota Fiscal de Produtor Rural; o pagamento ocorria de forma informal, de vez que
realizava pagamentos aos produtores rurais e posteriormente recebia de seus clientes a
quitação das mercadorias revendidas.
A qualificação da penalidade decorreu do fato de a contribuinte não ter emitido notas
fiscais, não ter escriturado a maior parte de suas receitas e não ter declarado à Receita
Federal sua efetiva receita, tentando passar a falsa impressão que a sua receita de vendas
de mercadorias foi de apenas R$ 1.107.598,81, quando na realidade foi de R$
7.109.024,52.
Entendi, frente a estes elementos, que se tratava da simples apuração de omissão de
receitas, à qual se reporta à Súmula CARF no 14. O volume de receitas presumidamente
Fl. 1096
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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omitidas era significativo, e deficiências na escrituração demonstravam a desídia da
contribuinte na manutenção de seus assentamentos contábeis. Todavia, embora estes
elementos permitissem a imputação de omissão de receitas, eles ainda eram
insuficientes para afirmar a intenção dolosa de deixar de recolher tributo. Necessário
seria que a Fiscalização investigasse um pouco mais, estabelecendo vínculos concretos
entre a movimentação bancária e a atividade operacional da empresa, para assim afirmar
que houve a intenção de ocultar receitas tributáveis do Fisco Federal. Evidências como a
apuração de depósitos decorrentes de liquidação de títulos de cobrança, ou
circularização de alguns depositantes, já permitiriam criar esta inferência.
No segundo caso apreciado, as receitas omitidas foram apuradas a partir das
informações do Livro Registro de Saídas, que apresentava expressivo volume de
operações, ao passo que as DIPJ, DACON e DCTF não continham qualquer registro de
resultados tributáveis ou débitos apurados. Ainda assim, a Fiscalização circularizou um
dos clientes da fiscalizada, e identificou outras operações que sequer haviam sido
escrituradas no Livro Registro de Saídas. Ao final, concluiu a autoridade fiscal que
apesar de ter auferido vultosa receita, a contribuinte agiu dolosamente com o objetivo de
impedir o conhecimento da ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias
principais, apresentando declarações zeradas.
Acompanhei a Turma que, à unanimidade, manteve integralmente o crédito tributário ali
exigido, com a aplicação da multa qualificada.
No presente caso, também está presente o significativo volume de receita omitida, à
semelhança dos demais casos. Além disso, a constatação de que receitas foram
subtraídas à tributação decorre de fatos coletados da própria escrituração contábil/fiscal
da contribuinte: seus registros escriturais e as informações prestadas à Fazenda Estadual
prestaram-se como prova direta dos valores tributados. E, no meu entender, estes
aspectos já são suficientes para afastar a Súmula CARF no 14, como antes mencionei A
distinção deste caso, em relação ao anterior, está na acusação fiscal. A autoridade
lançadora justifica a qualificação da penalidade em razão da omissão mediante
declaração ao Fisco Federal de somente R$ 129.557,60 do total de R$ 13.947.987,53
das vendas registradas em sua contabilidade, cujo total foi registrado em sua
escrituração fiscal e contábil e informado ao Fisco do Estado do Paraná, conforme
demonstrado nos subitens "2.3.1", "2.3.2" e "2.3.3", nos quais limita-se a descrever os
valores extraídos da escrituração contábil, da escrituração fiscal e das GIAS/ICMS e da
declaração simplificada apresentada à Receita Federal.
A autoridade lançadora não acusou a contribuinte de ocultar receitas sabidamente
tributáveis, de modo que o litígio não se estabeleceu em relação à intenção da
contribuinte em deixar de recolher tributos. A dúvida ganha maior relevo quando
observo, no Termo de Verificação Fiscal, que cerca de 50% dos valores omitidos
decorrem de CAFÉ DESTIN EXPORTAÇÃO e CAFÉ C/ SUSP PIS-COFINS, cuja
exclusão da base de cálculo do SIMPLES Federal poderia decorrer de interpretação da
legislação tributária.
Assim, embora entenda que não é o caso de aplicação da Súmula CARF no 14, concordo
com o afastamento da qualificação da penalidade, proposto pela I. Relatora.
Também contrário à qualificação da penalidade foi o entendimento expresso no
voto condutor do Acórdão no 1101-001.267:
Com referência à qualificação da penalidade em razão da omissão de receitas presumida
a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, é certo que a contribuinte
não contabilizou integralmente sua movimentação financeira, assim como a presunção
de omissão de receitas se verificou em todos os períodos fiscalizados. Todavia, para se
afirmar que os depósitos bancários correspondem a receitas da atividade é necessário
que a Fiscalização reúna outras evidências, como por exemplo o creditamento bancário
Fl. 1097
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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a título de cobrança ou desconto, ou indícios outros que vinculem os depósitos
bancários a clientes da contribuinte, de modo a demonstrar que o sujeito passivo, ao
deixar de escriturá-los e de comprovar sua origem no curso do procedimento fiscal,
tinha a intenção de não recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo
sabidamente tributáveis. A presunção legal permite que o Fisco promova a exigência
ainda que o sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a
reiterada constatação de receitas presumidamente omitidas não é suficiente para
qualificação da penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu ou se
omitiu dolosamente para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento
por parte da autoridade fazendária do fato gerador, ou mesmo para impedir ou retardar
sua ocorrência. Ainda que por indícios esta intenção deve estar, ao menos, presumida,
de modo que a sua reiteração a ocorrência conduza à caracterização do intuito de fraude
presente nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, como exige o art. 44, inciso II da Lei no
9.430/96, em sua redação original. Se a presunção de omissão de receitas não está
associada a outros elementos que a vinculem a receitas sabidamente tributáveis, a
jurisprudência deste Conselho já está consolidada no seguinte sentido:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73.
Esclareça-se que, como consignado neste voto, a recorrente invocou a descrição "auto
explicativa" contida nos extratos bancários para vincular outros depósitos bancários a
operações de compra e venda de veículos usados, evidência de vendas sem emissão de
nota fiscal, na medida em que as operações assim comprovadas foram admitidas pela
Fiscalização como origem de parte dos depósitos bancários. Ocorre que esta
circunstância não foi integrada à acusação fiscal acima exposta, acrescida apenas por
referências ao significativo descompasso entre a movimentação financeira e as receitas
declaradas pelo sujeito passivo, e pela menção ao grande volume de rendimentos
tributáveis omitidos, mas aí tendo em conta, também, a significativa parcela de
depósitos bancários cuja origem não foi comprovada. Assim, além da reiteração, a
acusação fiscal apenas afirma que a omissão de receitas presumida a partir de depósitos
bancários de origem não comprovada apresenta valores expressivos, constatações que
não se prestam como indícios da intenção de omitir receitas sabidamente tributáveis.
Em tais circunstâncias, a presunção legal de omissão de receitas subsiste, mas a
qualificação da penalidade não se sustenta. Desnecessário, portanto, apreciar as demais
alegações da recorrente acerca da ausência de embaraços à investigação fiscal, da
validade da documentação apresentada e necessária desconstituição por parte da
Fiscalização, do regular registro contábil dos rendimentos tributáveis, do indevido uso
da presunção hominis para qualificação da penalidade e das inconsistências verificadas
na acusação de sonegação, pois tais argumentos já foram antes refutados no que importa
à caracterização da omissão de receitas, bem como para manutenção da multa
qualificada sobre a omissão de receitas de intermediação financeira.
Por estas razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário para excluir a
qualificação da penalidade aplicada sobre os créditos tributários decorrentes da
presunção de omissão de receitas a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada.
De outro lado, esta Conselheira manteve a qualificação da penalidade no voto
condutor do Acórdão no 1101-001.144, porque agregados outros elementos às apurações feitas a
partir dos depósitos bancários que favoreceram a contribuinte no período fiscalizado:
Fl. 1098
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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Já no que se refere à multa de ofício mantida no percentual de 150%, cumpre ter em
conta que a base de cálculo autuada decorre da constatação de receitas auferidas no
período fiscalizado, mediante confronto dos depósitos bancários com os documentos
apresentados pela contribuinte durante o procedimento fiscal, a partir dos quais foi
possível constatar que apenas parte das operações foram contabilizadas pela autuada, e
que nem mesmo em relação a esta parcela foram declarados ou recolhidos os valores
devidos. Diante deste contexto, a autoridade lançadora expôs que:
No que concerne à aplicação da multa proporcional ao valor do imposto, a mesma foi
de 150%, por prática, em tese, de infração qualificada como:
1 – Sonegação (art. 71 da Lei n° 4.502/1964), tendo em vista que a contribuinte agiu e
omitiu com dolo para impedir e retardar totalmente em relação ao ano-calendário
2001 o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
1.1 – Da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal (por três anos
consecutivos, não entregou a DIPJ, deixando de informar o resultado do exercício, a
base de cálculo e o regime de tributação; não informou nenhum valor nas DCTF; não
apresentou a escrituração comercial para que houvesse possibilidade de apuração da
base de cálculo; não comprovou a origem dos créditos em contas mantidas em
instituições financeiras, tendo cabido tal tarefa à fiscalização, tudo evidenciando o
intuito de omitir informações, com o fito de eximir-se do pagamento do
imposto/contribuições);
1.2 – Das suas condições pessoais, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal e o crédito tributário correspondente (na condição de rede de lojas na
exploração do comércio varejista de móveis e eletrodomésticos, deixou de informar o
total das receitas típicas da atividade, inclusive deixando de apresentar declarações,
como se não mais estivesse em atividade, sem se importar em esclarecer se os créditos
em suas contas bancárias se referiam a esse tipo de atividade ou a outra, levando a
fiscalização a apurar os valores pelo regime de lucro arbitrado; ainda, passou toda a
rede de lojas a empresa sucessora que, como demonstrado nos anexos, muitas vezes é
solidária, ao passo que ambas operaram nos mesmos estabelecimentos comercias às
mesmas épocas; nesse sentido, a autuada desfez-se de todo seu patrimônio comercial,
reduzindo a ampla rede a apenas um pequeno estabelecimento no endereço constante
do cabeçalho).
Acrescente-se a esta acusação as referências, também trazidas pela Fiscalização, acerca
da reiteração desta conduta omissiva por parte da pessoa jurídica SANTEX que, antes
da autuada (IMPELCO), foi constituída para operação da marca GR ELETRO:
No ano de 2000 foi requisitado procedimento de fiscalização pelo Ministério Público
Federal, onde foi constatada a sucessão de SANTEX por IMPELCO – processos
números 10183.004979/00-11 (arquivado por decadência) e 10183.002620/2001-25
(créditos inscritos na Dívida Ativa da União).
Em ambas as ocasiões os procedimentos de fiscalização foram precedidos de ações
policiais de busca e apreensão nos estabelecimentos da contribuinte, que sempre usa a
marca GR ELETRO, mudando apenas o CNPJ dos estabelecimentos e abandonando o
anterior, categoria em que se inclui IMPELCO, furtando-se ao cumprimento das
obrigações tributárias.
Contudo, no sistema CNPJ os estabelecimentos matriz e filiais de IMPELCO continuam
ativos, em vários dos mesmos endereços da empresa sucessora/solidária, além de haver
movimentação financeira em 2002 no valor de R$ 49.283.060,04, de R$ 42.620.634,83
em 2003, de R$ 11.790.083,53 em 2004 e de R$ 58.836,41 em 2005, não havendo
entrega de declarações também para esses anos, confirmando a assertiva de que
IMPELCO
foi
"substituída"
paulatinamente
por
VESLE
MÓVEIS
E
ELETRODOMÉSTICOS LTDA (vide fls. 02 a 04 do ANEXO IV – QUATRO)., aberta
Fl. 1099
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

em 06/06/2000, considerando que a marca GR ELETRO continuou no mercado,
inclusive com inserções na mídia televisiva e propaganda contínua em listas
telefônicas, sendo mais recentemente substituída pela marca FACILAR, adotada no
início de 2007 por VESLE.
Considerando a forma de apuração, nestes autos, dos fatos tributáveis, não são
aplicáveis as Súmula CARF no 14 e 25, porque não se trata de presunção legal de
omissão de receitas, ou de simples apuração de omissão de receitas, e ainda que tenha
havido arbitramento dos lucros, outras evidências foram agregadas para demonstração
do intuito de fraude.
Observe-se, ainda, que a recorrente limita-se a argumentar que não houve embaraço à
fiscalização (aspecto antes apreciado em sede de recurso de ofício), e nega a existência
de dolo apenas em razão da autuação de fundar em presunção. No mais, afirma
confiscatória a penalidade subsistente, ao final pleiteando sua redução para 75% uma
vez que reconhecida pelos Nobres Julgadores a quo que: “a contribuinte não causou
embaraço à fiscalização, prestando os esclarecimentos que lhe eram possíveis”. Ocorre
que o percentual de 150% está previsto no art. 44 da Lei no 9.430/96 para as exigências
de ofício nas quais restar caracterizado o intuito de fraude, aqui presente em razão das
evidências reunidas pela Fiscalização acerca da deliberada intenção da contribuinte de,
reiteradamente praticando fatos jurídicos tributáveis, deixar de escriturá-los
adequadamente de modo a subtraí-los da incidência tributária.
Tais parâmetros orientaram os votos desta Conselheira, contrários à qualificação
da penalidade em face de significativa e/ou reiterada omissão de receitas presumidas a partir de
depósitos bancários de origem não comprovada, dissociada de outras evidências de os depósitos
bancários corresponderem a receitas da atividade do sujeito passivo, como são exemplos as
decisões veiculadas nos Acórdãos no 9101-004.596 (Diadorim Participações Ltda, Relatora
Viviane Vidal Wagner), 9101-004.458 (Frigorífico Foresta Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa),
9101-004.456 (Tumelini Fomento Mercantil Ltda, Relatora Cristiane Silva Costa), 9101-004.423
(Frigorífico Ilha Solteira Ltda, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.030 (Candy
Comércio e Representações Ltda, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto), 9101-
005.083 (Silvia Maria Ribeiro Arruda), 9101-005.084 (Saesa do Brasil Ltda ME), 9101-005.121
(Nadia Maria F. C. de Farias), 9101-005.150 (Ilha Comunicações Ltda, Relatora Andréa Duek
Simantob), 9101-005.151 (Pizzaria e Churrascaria Bosque Ltda, Relator Caio Cesar Nader
Quintella), 9101-005.212 (Abbatur Turismo e Locações EIRELI, Relatora Andréa Duek
Simantob), 9101-005.216 (Casa Verre Comércio e Distribuição EIRELI, Relator Luis Henrique
Marotti Toselli), 9101-005.244 (Kolbach S/A, Relatora Lívia De Carli Germano), 9101-005.367
(Centro Otico Comercial Ltda) e 9101-005.366 (Valesa Agropecuária Comércio e
Representações Ltda, Relator Caio Cesar Nader Quintella). A mesma orientação foi adotada no
voto proferido no Acórdão no 9101-005.285 (MMJL Comercial Ltda, Relatora Andréa Duek
Simantob), no qual embora fosse possível extrair dos autos evidências para qualificação da
penalidade, elas não foram referidas na acusação fiscal para permitir o regular exercício de
defesa pelo sujeito passivo. De outro lado, permitiram a manutenção da qualificação da
penalidade no Acórdão no 9101-004.838 (Guaporé Comércio de Madeiras Ltda) quando
constatado que a autoridade fiscal não só estabeleceu o vínculo dos depósitos bancários com
receitas da atividade da Contribuinte como também evidenciou todo o percurso por ele
desenvolvido para, consciente e intencionalmente, suprimi-las das bases tributáveis, bem como
para ocultar esta conduta por meio da apresentação de declarações com informações falsas e
adotar todos os meios evasivos para dificultar o procedimento fiscal. A presunção de omissão de
receitas estipulada no art. 42 da Lei no 9.430/96, em tais circunstâncias, não se destina,
propriamente, à determinação das receitas, mas sim à definição do momento de ocorrência do
Fl. 1100
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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fato gerador, diante da falta de colaboração do sujeito passivo em detalhar as receitas de sua
atividade omitidas. Na mesma linha foi o voto vencedor proferido no Acórdão no 9101-005.033
(Distribuidora de Alimentos Santa Marta ME, Relatora Amélia Wakako Morishita Yamamoto),
assim como a declaração de voto no Acórdão no 9101-005.298 (Bluecell Representações em
Telecomunicações Ltda., Relatora Lívia De Carli Germano).
No presente caso, a autoridade lançadora relata as apurações promovidas,
destacando as objeções da Contribuinte quanto aos depósitos referentes operações com cartões
de crédito, classificados como “antecipações”, e demonstra à e-fl. 447 os valores classificados
como receitas omitidas a partir de depósitos bancários de origem não comprovada,
correspondentes à diferença entre a soma de “antecipações Visanet”, “cartões de crédito” e
“depósitos”, e o valor total de receitas informadas no Razão. Registra que os montantes apurados
evidenciam a impossibilidade de o sujeito passivo se sujeitar à sistemática simplificada de
recolhimentos e, depois de justificar as regras de tributação aplicáveis, conclui que:
Ressalte-se que tal procedimento ocorreu em todos períodos de apuração de janeiro de
2003 a dezembro de 2004, configurando tal freqüência e uniformidade o modus
operandi que a empresa utilizou neste período para suprimir o recolhimento de tributos
federais, utilizando-se de declarações em tese falsas, posto que, segundo sua vasta e
intensa movimentação bancária, aufere receitas tributáveis mas não as informa nas
Declarações apresentadas ao Fisco Federal (inativas), nem entrega à SRF qualquer
DCTF referente a este período, demonstrando a consciência da conduta do contribuinte,
visando a eximir-se do pagamento da totalidade dos montantes de IRPJ e CSLL
devidos.
Contudo, ainda que a postura do sujeito passivo indique sua intenção de deixar de
recolher tributos sabidamente devidos, diante das premissas anteriormente fixadas, não há como
validar a qualificação da penalidade aplicada sobre as receitas omitidas determinadas, apenas, a
partir de depósitos bancários de origem não comprovada.
Para se afirmar que os depósitos bancários corresponderiam a receitas da atividade
seria necessário que a Fiscalização reunisse outras evidências que vinculassem os depósitos
bancários a clientes da Contribuinte ou tomadores de seus serviços, de modo a demonstrar que o
sujeito passivo, ao deixar de escriturá-los e de comprovar sua origem no curso do procedimento
fiscal, tinha a intenção de não recolher os tributos decorrentes daquelas bases de cálculo
sabidamente tributáveis. A presunção legal permite que o Fisco promova a exigência ainda que o
sujeito passivo não se desincumba de seu dever de escriturar, porém a reiterada constatação de
receitas presumidamente omitidas, ou mesmo sua significância, não são suficientes para
qualificação da penalidade, pois não permite concluir que o sujeito passivo agiu ou se omitiu
dolosamente para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária do fato gerador, ou mesmo para impedir ou retardar sua ocorrência.
Nestes autos, tais evidências somente estão presentes em relação à parcela de
receitas omitidas correspondentes a operações com cartões de crédito que superam as receitas
escrituradas no Livro Razão. Em relação ao excedente, uma vez ausente correlação dos depósitos
bancários de origem não comprovada com receitas da atividade, resta aplicável a Súmula CARF
no 25 (A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts.
71, 72 e 73.).
Fl. 1101
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
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Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial
da Contribuinte para reduzir a multa de ofício a 75% em relação às omissões de receita sem
correspondência com depósitos de operadoras de cartões de crédito.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Acompanhei a d. relatora quanto ás conclusões de seu brilhante voto pelo fato de
que, apesar de concordar com a fundamentação de que a apresentação de declaração de
inatividade é elemento suficiente para a caracterização da intenção dolosa de omissão de
receitas, não compartilho do seu entendimento de que a reiteração da conduta não seja também
um dos elementos a apontar a prática dolosa do contribuinte no intuito de sonegar os tributos
devidos.
Salvo a comprovação do cometimento de erros por parte do contribuinte, a
reiteração de conduta no sentido de ocultar parte significativa de suas receitas, podem e devem
justificar a qualificação da multa de ofício, pois não é crível o cometimento do mesmo erro por
períodos sucessivos, sempre em desfavor do Fisco, sem que haja qualquer iniciativa por parte do
contribuinte no sentido de corrigi-los.
No presente caso, entendo que a conduta reiterada, ao lado da falsa declaração de
inatividade, são elementos seguros no sentido de caracterizar a conduta dolosa suficiente para
atrair a qualificação da multa, nos termos do art. 44, § 1oda Lei no 9.430/1996, e, assim, para
dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e de negar provimento ao recurso
especial do contribuinte, conforme concluiu a i. relatora.
Estas as razões do meu voto neste recurso.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 1102
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Declaração de voto

Andréa Duek Simantob, Conselheira

Recurso Especial da PGFN
Quanto ao Recurso Especial interposto pela PGFN, cumpre-me enfatizar que,
acompanhei as conclusões da i. Relatora, divergindo, por sua vez, de alguns pontos de sua
fundamentação, conforme abaixo passo a expor.
Como bem trouxe a i. Relatora, em seu substancioso voto:
“Como visto, a decisão recorrida excluiu a qualificação da multa quanto à
infração apurada mediante a verificação de divergências entre a escrituração mercantil e fiscal,
por entender ter havido mera inexatidão entre a escrituração e as cifras declaradas ao Fisco,
sem intenção de ocultar os fatos geradores.
Neste item, o Termo de Verificação Fiscal considerou ter sido a infração
intencional e consciente, eis que o sujeito passivo, não obstante ter escriturado receitas,
declarou ao Fisco federal que estava em situação de inatividade, durante anos-calendário
reiterados, in verbis (fls. 634-635, grifos nossos):(destaques acrescidos)
(...)
A empresa apresentou à SRF Declarações de Inatividade referente aos anos-
calendário de 2003 e 2004 , onde declara que permaneceu, durante todo esses anos-
calendário, sem efetuar qualquer atividade operacional, não operacional, financeira
ou patrimonial (fls. 506 a 509), o que diverge das informações registradas em sua
escrituração contábil. Não apresentou qualquer Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF. (destaques acrescidos)
O fato de a empresa não ter declarado à SRF qualquer valor de receita referente aos
anos-calendário de 2003 e 2004, omitindo, em tese intencional e conscientemente, a
totalidade do faturamento na Declaração entregues à SRF, evidencia seu intuito de
retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, o que, conforme art. 71, I, da Lei n°
4.502/64, configura-se como sonegação, conduta tipificada como crime no art. 1°, I, da
Lei n° 8.137/90, o que elevou a multa de oficio do presente lançamento para 150%,
conforme inc. II do art. 44 da Lei n° 9.430/96. (destaques acrescidos)
Fl. 1103
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

Ressalte-se que tal procedimento ocorreu em todos períodos de apuração de janeiro de
2003 a dezembro de 2004, configurando tal freqüência e uniformidade o modus
operandi que a empresa utilizou neste período para suprimir o recolhimento de tributos
federais, utilizando-se de declarações em tese falsas, posto que, segundo sua vasta e
intensa movimentação bancária, aufere receitas tributáveis mas não as informa nas
Declarações apresentadas ao Fisco Federal (inativas), nem entrega à SRF qualquer
DCTF referente a este período, demonstrando a consciência da conduta do
contribuinte, visando a eximir-se do pagamento da totalidade dos montantes de IRPJ
devidos.” (destaques acrescidos)
Pois bem. Pretende a Procuradoria da Fazenda restabelecer a multa de ofício
qualificada, nos termos do lançamento formalizado pela autoridade fiscal.
Para isso, sustentou que a conduta praticada pelos sócios da autuada subsume-se
ao previsto na Lei no 4.502/64. O regramento da matéria está veiculado no art. 44 da Lei no
9.430/96, que por sua vez remete à citada lei, nos seguintes termos:
Lei no 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei no
10.892, de 2004) (Vide Mpv no 303, de 2006) (Vide Medida Provisória no 351, de 2007)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Vide Mpv no 303, de 2006) (Vide Medida
Provisória no 351, de 2007)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de
2004) (Vide Mpv no 303, de 2006) (Vide Medida Provisória no 351, de 2007)” (redação
original). (destaques acrescidos)
...
Lei no 4.502/1964
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
De tudo o que se apurou no procedimento fiscal, e que resta incontroverso, a meu
ver, é que a declaração de inatividade durante os dois anos-calendário citados, aliados ao fato da
Fl. 1104
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.414 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.002994/2007-71

significância e reiteração do modus operandi, além da vultosa movimentação bancária, leva-se à
conclusão de que o animus do contribuinte, o seu intuito, era, realmente, ocultar a ocorrência do
fato gerador da obrigação em face aos pagamentos dos tributos devidos.
Quando o texto normativo informa que se amolda à conduta o ato que provoca
seja o diferimento da obrigação tributária principal, ou evita o seu pagamento, ele alberga, sem
sombra para qualquer dúvida, a situação enfrentada no presente processo.
O dolo da conduta está expresso nos fatos trazidos à colação pelo Fisco,
determinante junto à situação despontada tanto na declaração de inatividade da empresa por dois
anos calendários, cuja escrituração, bem como a movimentação bancária nestes mesmos anos
salta aos olhos, sendo que nada foi declarado ao Fisco. Muito antes pelo contrário.
Por todo o exposto, optei por deixar consignado nesta declaração de voto meu
entendimento, que converge com a conclusão da i. Relatora, eis que, não há como afastar o dolo
da conduta da pessoa jurídica no caso em julgamento, razão pela qual levam-me a concluir pela
reforma da decisão recorrida, com o restabelecimento da multa qualificada de 150%, mantendo-
se incólume, neste aspecto, a autuação fiscal. Neste sentido, dou provimento ao recurso especial
da PGFN.

Recurso Especial do Contribuinte
Votei com a i. relatora pelas conclusões, também no tocante ao especial interposto
pelo contribuinte, inobstante seu primoroso arrazoado, divergindo apenas da sua fundamentação,
porque entendo ser relevante alguns aspectos acerca da ocorrência de omissão de receita
significativa, até para manter a minha coerência em relação ao posicionamento que tenho
adotado.
Tomo por exemplo o processo 10218.720244/2011-81, cujo interessado era a
DISTRIBUIDORA DE ALIMENTOS SANTA MARTA LTDA. - ME. Naquela ocasião, votei
por dar provimento integral ao Recurso Especial interposto pela PGFN nos autos do presente
processo, tanto no que tange à omissão de receita em quantia expressiva da renda auferida, bem
como quanto à matéria da reiteração da conduta dolosa que ensejou a multa qualificada.
Vejam. O importante balizador que vislumbro nesses casos de qualificação de
penalidade, no tocante à omissão de receitas pautadas em presunção legal é a robustez fática
dos elementos caracterizadores da imputação qualificada trazida pelo Fisco no respectivo Termo
de Verificação Fiscal/Relatório Fiscal, pois é nele o campo próprio para se demonstrar, através
de elementos concretos a subsunção à norma constante no artigo 44, inciso II da Lei n.
9.430/1996 – ocorrência de dolo, fraude ou conluio-, diante de uma infração relativa à omissão
de receitas, independente de originar-se de uma presunção legal.
Neste sentido, seguindo a conclusão da i. Relatora, também entendo que deva ser
negado provimento ao recurso do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 1105
DF CARF MF
Documento nato-digital