Tribunal: CARF
Processo: 10680.725137/2010-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-05-26
Data de publicação: 2021-06-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
IRPF. LIVRO CAIXA. REMUNERAÇÃO DE TERCEIROS SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO. POSSIBILIDADE.
O contribuinte que obtém rendimentos do trabalho não assalariado pode deduzir no livro caixa a remuneração paga a terceiro sem vínculo empregatício, quando caracterize despesa de custeio necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10680.725137/2010-01
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.545 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
26 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SERGIO BASSI GOMES

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
IRPF. LIVRO CAIXA. REMUNERAÇÃO DE TERCEIROS SEM VÍNCULO
EMPREGATÍCIO. POSSIBILIDADE.
O contribuinte que obtém rendimentos do trabalho não assalariado pode
deduzir no livro caixa a remuneração paga a terceiro sem vínculo empregatício,
quando caracterize despesa de custeio necessária à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
2401-005.740, de recurso voluntário, e que foi totalmente admitido pela Presidência da 4a
Câmara da 2a Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, para que seja
rediscutida a seguinte matéria: dedução indevida de despesas no livro caixa - remuneração de
terceiros sem vínculo empregatício. Segue a ementa da decisão, nos pontos que interessam:
AUTÔNOMO.
TRABALHO
NÃO
ASSALARIADO.
LIVRO-CAIXA.
REMUNERAÇÃO PAGA A TERCEIRO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
DEDUÇÃO COMO DESPESA DE CUSTEIO. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.725137/2010-01
Fl. 851
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.545 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725137/2010-01

O contribuinte que obtém rendimentos do trabalho não assalariado pode deduzir no
livro-caixa a remuneração paga a terceiro sem vínculo empregatício quando caracterize
despesa de custeio necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora,
cabendo à fiscalização justificar a glosa realizada.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente
do recurso voluntário. No mérito, por maioria, dar provimento ao recurso voluntário.
Vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro (relator), Francisco
Ricardo Gouveia Coutinho e Miriam Denise Xavier, que negavam provimento ao
recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleberson Alex Friess..
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional basicamente alega que:
- conforme paradigma 104-20.344, é indedutível no livro caixa o pagamento de
remuneração de terceiros sem vínculo empregatício com o contribuinte.
O sujeito passivo foi intimado do acórdão de recurso voluntário e do recurso
especial, e apresentou contrarrazões, nas quais basicamente afirma que o recurso fazendário não
deve ser conhecido, ou, sucessivamente, ser desprovido.
É o relatório.
Voto
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e a recorrente demonstrou a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que o recurso deve ser conhecido.
Com efeito, e como pontuado no exame de admissibilidade, o paradigma
invocado pela Fazenda Nacional entendeu haver vedação legal expressa para a dedução de
despesas com remuneração paga a terceiros por trabalho sem vínculo empregatício, o que
diverge da interpretação dada pelo acórdão recorrido.
2
Dedução de remuneração no Livro Caixa
Discute-se nos autos se é dedutível no livro caixa o pagamento de remuneração de
terceiros sem vínculo empregatício com o contribuinte.
Conforme Termo de Verificação Fiscal de efl. 11, a fiscalização entendeu que a
remuneração paga a terceiros só é dedutível se houver vínculo empregatício. No mesmo sentido
o acórdão da DRJ de efls. 660/665, cuja ementa é a seguinte:
LIVRO CAIXA. PROFISSIONAL LIBERAL. DEDUÇÃO DE REMUNERAÇÃO
PAGA A PRESTADORES DE SERVIÇO. NÃO CABIMENTO.
A dedução, como despesa de Livro Caixa, de pagamentos a profissionais que executam
os serviços oferecidos pelo profissional liberal está vinculada à existência de vínculo
empregatício entre os mesmos.
A decisão recorrida, por outro viés, superou tal óbice e acrescentou que “a
decisão no contencioso administrativo fiscal não deve extrapolar a fundamentação da glosa das
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.545 - CSRF/2a Turma
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despesas escrituradas em livro-caixa, sob pena de caracterizar inovação da motivação do
lançamento, invadindo a função da autoridade lançadora”.
Pois bem. O Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos
geradores, aprovado pelo Decreto 3000/99, dispunha que o contribuinte que perceber
rendimentos do trabalho não-assalariado poderá deduzir da receita (i) a remuneração paga a
terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários; (ii)
os emolumentos pagos a terceiros; e (iii) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção
da receita e à manutenção da fonte produtora
Art. 75. O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não-assalariado, inclusive
os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da
Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade (Lei no 8.134, de 1990, art. 6o, e Lei no 9.250, de 1995, art. 4o,
inciso I):
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos
trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da
fonte produtora.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica (Lei no 8.134, de 1990, art. 6o,
§1o, e Lei no 9.250, de 1995, art. 34):
I - a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a
despesas de arrendamento;
II - a despesas com locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial
autônomo;
III - em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 47 e 48.
A leitura isolada do inc. I acima poderia conduzir à equivocada interpretação de
que somente a remuneração paga a terceiros com vínculo empregatício poderia ser deduzida da
receita decorrente da exploração do trabalho não-assalariado. Tal equívoco, contudo, é corrigido
pela leitura do inc. III, que contempla uma cláusula geral de dedução das despesas de custeio
necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
Neste tocante, percebe-se que a legislação aplicável às pessoas físicas aproximou
o tratamento dado aos trabalhadores não-assalariados do tratamento dado às pessoas jurídicas
que apuram o imposto de acordo com a sistemática do lucro real, adotando o critério de
necessidade da despesa para a obtenção da receita e à manutenção da fonte produtora e o critério
da renda líquida como base tributável do imposto. Veja-se nesse sentido o art. 47, § 1o, da Lei
4506/64, aplicável às pessoas jurídicas, mas cuja redação em muito se aproxima do exposto no
Regulamento do Imposto de Renda em seu art. 75:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da emprêsa.
Ricardo Mariz de Oliveira pondera que “o tributo sobre a renda pressupõe a
existência de acréscimo patrimonial, e este é o resultado dos ingressos de rendas e de proventos
ao patrimônio anterior, menos os gastos incorridos para produzir tais ingressos. Se assim não
for, ou se estará tributando a receita bruta, ou se estará tributando o próprio patrimônio, mas
nenhuma destas alternativas será compatível com a competência da União para tributar a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.545 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725137/2010-01

renda” 1. E mais: “o contribuinte tem assegurada a possibilidade de deduzir custos e despesas
da sua atividade geradora de renda, mediante escrituração de livro Caixa baseada em
comprovantes adequados, e também tem os seus ganhos de capital quantificados com a dedução
dos respectivos custos” 2.
A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil vem admitindo, ao longo do
tempo, a possibilidade de dedução de pagamentos efetuados a terceiros sem vínculo
empregatício. Veja-se, exemplificativamente, o PERGUNTAS E RESPOSTAS de 2019 e de
2021:
PAGAMENTOS EFETUADOS A TERCEIROS
413 — São dedutíveis os pagamentos efetuados por profissional autônomo a
terceiros? Sim. O profissional autônomo pode deduzir no livro-caixa os pagamentos
efetuados a terceiros com quem mantenha vínculo empregatício. Podem também ser
deduzidos os pagamentos efetuados a terceiros sem vínculo empregatício, desde
que caracterizem despesa de custeio necessária à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora.
(Lei no 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 6o, incisos I e III; Regulamento do
Imposto sobre a Renda - RIR/2018, art. 68, incisos I e III, aprovado pelo Decreto no
9.580, de 22 de novembro de 2018; e Ato Declaratório Normativo CST no 16, de 27 de
julho de 1979)3.
Veja-se que o “perguntão” da Receita cita inclusive o Ato Declaratório Normativo
CST no 16, de 27/7/79, o qual:
DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e
demais interessados, que são dedutiveis, na Cédula D, com base no disposto no artigo
48 do Regulamento do Imposto sobre a Renda aprovado pelo Decreto no 76.186, de 2 de
setembro de 1975, os honorários efetivamente pagos pelo profissional autônomo a
contabilista legalmente habilitado, pela escrituração do livro "Caixa".
Cabe ponderar que a circunstância de os terceiros exercerem a mesma atividade-
fim do contribuinte não afasta a dedutibilidade-necessidade do gasto, mas, ao contrário, a
reafirma. Com efeito, e nessa hipótese, tal remuneração está notoriamente interligada às
transações ou operações praticadas pelo sujeito passivo, o que revela a sua necessidade à
percepção da renda e à manutenção da fonte produtora, conforme art. 47, § 1o, da Lei 4506/64,
acima transcrito. Segundo o Professor Luís Eduardo Schoueri, “não há como afastar a
dedutibilidade de despesas imprescindíveis à obtenção dessa riqueza” e “o direito à
dedutibilidade de despesas baseia-se, portanto, na concepção de que apenas a renda líquida
deve ser tributada” 4.
Além disso, é importante mencionar que essa última circunstância sequer integrou
o lançamento originário, de modo que nem mesmo poderia ser invocada pelo acórdão de
impugnação como impeditiva da dedução. Conforme Termo de Verificação Fiscal de efl. 11, a
fiscalização entendeu que a remuneração paga a terceiros só é dedutível se houver vínculo

1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo, IBDT, 2020, v. 1., p. 550.

2 Obra citada, p. 551.
3 http://receita.economia.gov.br/interface/cidadao/irpf/2019/perguntao/perguntas-e-respostas-irpf-2019.pdf
4 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda
Líquida. In ZILVETI, Fernando Aurélio; FAJERSZTAJN, Bruno; e SILVEIRA, Rodrigo Maito da.
(orgs.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto sobre a renda - estudos em homenagem a Ricardo
Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019, p. 26.
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empregatício, não tendo sido suscitada nenhuma outra causa impeditiva da dedução. Veja-se o
item 2 do Termo de Verificação Fiscal:
2. O contribuinte apresentou a documentação exigida e ficaram comprovada as despesas
médicas, de instrução e previdência privada e parte das despesas escrituradas em livro-
caixa. Cumpre esclarecer que, embora tenham sido trazidos recibos de pagamento a
autônomos dentre as despesas de livro-caixa, estes pagamentos foram glosados por falta
de previsão legal. A remuneração paga a terceiros só é dedutível se houver vínculo
empregatício de acordo com a legislação que rege a matéria, a saber, o art. 6° da Lei n°
8.134, de 1990, com a redação dada pelo art. 34 da Lei n° 9.250, de 1995, que estão
regulamentados pelo artigo 75 do Regulamento do Imposto de Renda:
Ademais, e conforme exposto na decisão recorrida:
[...] se evidenciada a habitualidade de outras pessoas físicas na prestação de serviços
integrantes do objeto contratual devido pelo contribuinte a seus clientes, como expõe o
I. Relator, estão presentes, a priori, os requisitos da legislação do imposto de renda para
a equiparação à pessoa jurídica.
Nesse cenário potencial, caberia à autoridade fiscal, e não à instância julgadora, avaliar
as condições do exercício da atividade pelo contribuinte, mediante o aprofundamento da
investigação dos fatos, para, caso fosse a hipótese, providenciar a constituição do
crédito tributário com base nas normas de tributação específica da pessoa jurídica.
Acrescento, ainda, que a documentação carreada aos autos aponta para um vasto campo
de atividades desenvolvidas pelo recorrente junto aos municípios contratantes de seus
serviços profissionais, desde a participação na organização da estrutura administrativa e
de pessoal até a consultoria contábil e financeira (fls. 25/560 e 616/651).
Tal circunstância reforça a necessidade de um trabalho fiscal mais bem-feito antes do
lançamento, de maneira a identificar a real situação do exercício da atividade do
recorrente nos respectivos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009.
Inclusive, a princípio, não é possível descartar que as contratações de terceiros, sem
vínculo empregatício, para coleta de dados, serviços na área de informática e serviços
advocatícios, conforme alguns recibos apresentados, se enquadrem em despesas de
custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora (fls. 47/61,
73/82 e 96/107).
Em suma, tendo em conta a fundamentação da autoridade lançadora, que justificou a
glosa das despesas com remuneração paga a terceiros pelo só fato da inexistência do
vínculo empregatício, sem nenhum comentário adicional, cabe declarar a improcedência
da autuação fiscal.
Registro, por fim, que a decisão no contencioso administrativo fiscal não deve
extrapolar a fundamentação da glosa das despesas escrituradas em livro-caixa, sob pena
de caracterizar inovação da motivação do lançamento, invadindo a função da autoridade
lançadora.
Logo, entendo ser aplicável ao caso o precedente desta Turma, julgado por
unanimidade de votos, do mesmo contribuinte e relativo ao ano-calendário 2006:
Número do Processo15504.000087/2010-00
Contribuinte SERGIO BASSI GOMES
Tipo do Recurso RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR
Data da Sessão 21/10/2020
No Acórdão9202-009.169
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento
Fl. 855
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.545 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.725137/2010-01

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho,
Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro
Aldinucci, Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso (suplente
convocado), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo
(Presidente em Exercício). Ausente(s) o conselheiro(a) Ana Paula Fernandes,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcelo Milton da Silva Risso.
Ementa(s)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)Ano-
calendário: 2006
IRPF. LIVRO CAIXA. REMUNERAÇÃO DE TERCEIROS SEM VÍNCULO
EMPREGATÍCIO.
DEDUTIBILIDADE
ADMITIDA
PELA
DECISÃO
DE
PRIMEIRA INSTÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Se a decisão de primeira instância supera o único óbice levantado pela fiscalização, e
inexiste recurso de ofício neste tocante, é incabível reafirmá-lo no julgamento do
recurso voluntário.
O contribuinte que obtém rendimentos do trabalho não assalariado pode deduzir no livro
caixa a remuneração paga a terceiro sem vínculo empregatício, quando caracterize
despesa de custeio necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
Logo, o recurso fazendário deve ser desprovido.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci

Fl. 856
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