Tribunal: CARF
Processo: 10183.904521/2013-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ronaldo Souza Dias
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-08-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
Créditos da Não-Cumulatividade. Conceito de Insumo. Critérios da Essencialidade ou da Relevância.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela legislação complementar tributária, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda, enquadrando-se aí, no caso dos autos.
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por Atraso. Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
Insumo. Frete na Aquisição. Natureza Autônoma.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado, porquanto reste compreendido no núcleo do propósito econômico pessoa jurídica.
PIS/Cofins. Bens/Serviços. Não Sujeitos o Pagamento. Créditos. Vedado..
Por expressa disposição legal, não há direito a créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
PIS/Cofins. Frete. Produtos Acabados. Crédito. Possibilidade.
Frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica gera crédito da não-cumulatividade das contribuições Cofins e PIS, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833 (e art. 15, inciso V).

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.904521/2013-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.246 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
VALE GRANDE INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
Créditos da Não-Cumulatividade. Conceito de Insumo. Critérios da
Essencialidade ou da Relevância.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela
legislação complementar tributária, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda, enquadrando-se aí, no caso dos autos.
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por
Atraso. Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em
citados gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso
no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
Insumo. Frete na Aquisição. Natureza Autônoma.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado, porquanto reste
compreendido no núcleo do propósito econômico pessoa jurídica.
PIS/Cofins. Bens/Serviços. Não Sujeitos o Pagamento. Créditos. Vedado..
Por expressa disposição legal, não há direito a créditos da não-cumulatividade
sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
PIS/Cofins. Frete. Produtos Acabados. Crédito. Possibilidade.
Frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica
gera crédito da não-cumulatividade das contribuições Cofins e PIS, por
subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833 (e art. 15, inciso V).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.904521/2013-13
Fl. 8282
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria, dar parcial provimento ao
recurso para reverter as glosas de a) manutenção de veículos pesados utilizados no transporte de
gado; b) gastos com frete de produtos acabados entre estabelecimento da pessoa jurídica,
vencidos, neste item, os conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Luís Felipe de Barros
Reche; e c) despesas com frete sobre compras, vencidos, neste item, os conselheiros Ronaldo
Souza Dias (relator) e Luís Felipe de Barros Reche. A glosa sobre despesas com frete sobre
compras de combustíveis e lubrificantes adquiridos com alíquota zero fora mantida por voto de
qualidade, vencidos os conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias e
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Gustavo Garcia Dias dos Santos.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Relator e Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Fernanda
Vieira Kotzias, Gustavo Garcia Dias dos Santos e Ronaldo Souza Dias (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 8.243 e ss) interposto contra decisão contida
no Acórdão no 03-90.263 - 4a Turma da DRJ/BSB de 20/03/20 (fls. 8.204 e ss), que considerou
procedente em parte a Manifestação de Inconformidade (fls. 8.146 e ss) interposta contra
Despacho Decisório (fls. 7.438 e ss), que reconheceu em parte direito creditório, formulado em
PER/Dcomp, referente a ressarcimento de Cofins não-cumulativa-Mercado Interno, do 1o
trimestre de 2012.
I - Do Pedido, do Despacho Decisório e da Manifestação de Inconformidade.
O relatório da decisão de 1o grau resume bem o contencioso até então, por esta
razão se o transcreve abaixo parcialmente:
(...)
ANÁLISE DOS CRÉDITOS PLEITEADOS
O Auditor-Fiscal competente para o feito destacou que a apreciação dos créditos
considerou as informações contábeis disponibilizadas à Secretaria da Receita Federal do
Brasil – RFB, bem como os itens apontados como geradores de crédito nos
Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais – DACON.
Fl. 8283
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

A Autoridade Fiscal indicou em planilhas, de forma individualizada, os valores aceitos,
as divergências, as glosas e os ajustes na apuração do crédito pretendido, tudo
demonstrado em planilhas elaboradas para cada rubrica do crédito pretendido. As folhas
das planilhas estão indicadas no corpo do Despacho Decisório e da Informação Fiscal,
bem como os fundamentos e a base legal utilizados na análise do pleito.
Os itens a seguir espelham a síntese da análise levada a efeito pela Autoridade Fiscal da
DRF-CBA-MT.
Bens para Revenda
Glosa: itens adquiridos para revenda que não sofreram tributação pelo PIS/Cofins e
devolução de compras (registros contábeis da Conta n° 3.01.01.01.00013) com créditos
mantidos indevidamente na apuração apresentada pela Contribuinte.
(...)
Bens Utilizados como Insumos
Glosa: (i) combustíveis e lubrificantes (óleo díesel, gasolina, álcool e lubrificantes)
adquiridos sem tributação ou com alíquota zero, (ii) Manutenção de Veículos e
Materiais de Limpeza e outros itens de menor relevância (Medicamentos, Materiais de
Consumo de Refeitório e Uniformes e Equipamentos de Proteção Individual – EPI), por
não se enquadrarem na categoria de insumos aplicados ou consumidos diretamente na
fabricação de produtos.
Os itens de Materiais de Embalagens e Partes e Peças de Reposição de Máquinas e
Equipamentos tiveram os respectivos valores aceitos, com base nas descrições do
processo produtivo apresentadas pelo contribuinte, exceto os itens que não sofreram
tributação na entrada.
(...)
Serviços Utilizados como Insumo
A totalidade dos valores a título de Prestação de Serviços de Transporte na Aquisição de
Gado e Comissões pagas aos prestadores de serviços foi glosada, uma vez que a
matéria-prima (gado bovino) foi adquirida com suspensão de PIS/Cofins, na forma do
artigo 32, inciso I da Lei no 12.058/2009, não possibilitando a apuração de créditos
básicos, conforme previsto do § 2o, II, do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e do artigo 3o
da Lei no 10.833/2003.
(...)
Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, Inclusive sob a forma de Vapor
A glosa compreende valores não comprovados e itens estranhos ao valor da energia
consumida constantes das faturas, tais como demanda contratada, CIP, juros e multas.
(...)
Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica
Os dados apresentados foram insuficientes para comprovar a locação e a utilização dos
supostos bens locados nas atividades da empresa.
(...)
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
Fl. 8284
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Glosa: (i) Valores de frete sem comprovação, (ii) frete/transferências entre
estabelecimentos do próprio contribuinte e (iii) fretes suportados pelo destinatário e
pedágios destacados nos CTRC, por ausência de previsão legal.
(...)
Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação)
Glosa: Foram aceitos apenas os valores de encargos de depreciação de bens
incorporados ao ativo imobilizado, considerados intrinsecamente relacionados à
fabricação de produtos destinados à venda, sendo glosados a rubrica “Veículos e
Acessórios”; e as rubricas que tiveram como destaques os Centros de Custos
“Administrativo” e “Transporte”, sendo aceito apenas “Gerencia Industrial”.
(...)
Devolução de Vendas Tributadas
A Informação Fiscal esclarece que os créditos calculados em relação a Devoluções de
Vendas Tributadas, por sua própria natureza, vinculam exclusivamente a receitas de
mercado interno tributadas, já que a tributação na saída (venda) é condição para a
admissibilidade do desconto quando da devolução da venda, por isso, tais créditos não
são passíveis de ressarcimento ou compensação por ausência de previsão legal.
(...)
Outras Operações com Direito a Crédito
Foram indevidamente incluídos como operações geradoras de créditos gastos com
serviços de representações comerciais, seguros de veículos, pesquisas de mercado e de
opinião, serviços de contabilidade, serviços de consultoria e assessoria, comissões sobre
vendas, gastos com manutenção predial e de veículos e outras despesas de caráter geral,
que não se enquadram no conceito de bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos, nem estão arroladas entre as demais hipóteses legais de
apuração de créditos, previstas de forma exaustiva no artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e
3o da Lei no10. 833/2003.
(...)
RESULTADO DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS
Encerrada a análise dos itens em relação aos quais a Contribuinte pleiteou créditos, a
fiscalização demonstrou os valores aceitos, as glosas, a base de cálculo ajustada e os
percentuais para o rateio entre as Receitas Tributadas no Mercado Interno, as Receitas
Não Tributadas no Mercado Interno e as Receitas de Exportação.
Na conclusão da Informação Fiscal Seort/DRF-Cuiabá/MT, a fiscalização anota que,
dos créditos apurados na forma do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e artigo 3o da Lei no
10.833/2003, são passíveis de ressarcimento somente aqueles vinculados à receita de
exportação, conforme previsto nos §§ 1o e 2o do artigo 5o da Lei no 10.637/2002 e §§ 1o
e 2o do artigo 6o da Lei no10. 833/2003, e à receita não tributada no mercado interno,
consoante o disposto no artigo 17, caput, da Lei no 11.033/2004, c/c artigo 16 da Lei no
11.116/2005.
(...)
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou manifestação de
inconformidade às fls. 7477/7517.
Fl. 8285
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Inicialmente, a Manifestante faz referência ao objeto social que explora e menciona que,
valendo-se da faculdade trazida pelo artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e pelo artigo 3o da
Lei no 10.833/2003, dentro do sistema da não cumulatividade de PIS/Cofins, transmitiu
Pedido de Ressarcimento – PER a fim de ver reconhecido o seu direito de crédito.
DO DIREITO
Bens Utilizados como Insumo
Reporta-se às glosas parciais dos créditos de PIS/Cofins relativos a “Bens Utilizados
como Insumos”. Transcreve alguns itens da Informação Fiscal Seort/DRF-Cuiabá/MT
para, em seguida, discordar da interpretação da autoridade fiscal.
(...)
Defende a reversão da glosa dos gastos com medicamentos e uniformes e equipamentos
de proteção individual – EPI. Justifica que, em função das condições sanitárias exigidas,
deve preservar a saúde dos funcionários alocados no processo produtivo para evitar
doenças e contaminação do alimento. Da mesma forma, em decorrência dos
regramentos da Autoridade Sanitária e dos acordos firmados com os Sindicatos de sua
categoria, os itens de segurança e proteção são necessários nas atividades
agroindustriais.
Protesta ainda pela inclusão do dispêndio a título de manutenção de veículos na base de
cálculo do crédito, sob o argumento de que nas atividades de compra, abate e desossa, a
aquisição do gado exerce um papel fundamental, por isso possuía uma equipe própria,
dispondo de veículos leves para visitas em fazendas e confinamentos, além de veículos
pesados para transporte do gado. Em 2010 contava com uma frota própria de caminhões
boiadeiros que realizavam mais de 40% do transporte do gado.
Ressalta a necessidade do estrito cumprimento das regras prescritas na Norma
Regulamentadora do MTE R-6 – SEGURANÇA E SAÚDE NO TRABALHO EM
EMPRESAS DE ABATE E PROCESSAMENTO DE CARNES E DERIVADOS. Por isso,
protesta pelo crédito decorrente de gastos com materiais de limpeza, vapor para
higienização e embalagem, além de outros, pois o ambiente de produção deve estar
permanentemente limpo para evitar contaminações durante o abate do gado – a primeira
grande transformação no seu processo produtivo.
A glosa dos gastos relativos a combustíveis e lubrificantes e materiais de embalagem e
partes e peças de reposição teve como justificativa o fato de que tais gastos foram
adquiridos de comerciantes varejistas, cuja tributação na venda se dá alíquota zero.
Engana-se a fiscalização porque não há vedação legal ao creditamento e a Manifestante
não revende combustível. Tais gastos estão inseridos no processo produtivo, conforme
já decidiu o CARF.
Serviços Utilizados como Insumo
Embasado no conceito de insumo trazido pelas Instruções Normativas no 247/2002 e
no404/2004, o Auditor-Fiscal glosou os gastos referentes à comissão sobre compras e
frete nas compras. Discorre sobre o conceito de despesa necessária para firmar
entendimento que as despesas em comento devem ser totalmente incorporadas às
atividades produtivas da Manifestante.
As atividades de produção desenvolvidas exigem negociação com produtores rurais e
pequenos empreendedores, por isso, é necessário conceder benefícios financeiros aos
seus representantes e parceiros comerciais para adquirir o gado que servirá de abate,
desossa e produto final, no menor tempo possível e com boas condições de saúde. Estes
gastos relativos à comissão de compras são indispensáveis para as atividades de
produção da Contribuinte.
Fl. 8286
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

A defesa contesta posição do Fisco ao glosar as despesas de comissão de compras por
não caracterizarem insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, tendo em vista que as despesas de armazenamento e fretes sobre vendas, que não
podem ser enquadradas na rubrica de insumos, geram direito ao crédito em exame, por
disposição expressa das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/03.
Ressalta que as despesas com serviços de transporte (frete) são suportadas pela
Manifestante e compõe o custo de aquisição dos bens adquiridos, considerando as
questões contábeis inerentes à operação. Há dissociação entre o serviço prestado e a
aquisição do gado com suspensão, enquanto o vendedor do gado não paga o PIS e a
Cofins sobre a receita de venda, o prestador dos serviços recolhe normalmente as
contribuições.
É sabido que as receitas auferidas pelos fornecedores de gado bovino, para pessoas
jurídicas que os utilizam como insumos, situação da Manifestante, estão sujeitas à
suspensão da incidência do PIS e da Cofins por conta de previsão contida no artigo 32,
Lei no 12.058/2009.61. No entanto, não há na norma legal qualquer condicionamento do
direito ao desconto do crédito sobre o valor do serviço de transporte de insumos ao
tratamento tributário aplicado sobre as receitas auferidas pelo fornecedor com a venda
dos insumos. O CARF já proferiu decisões nesse sentido.
Aplicando a analogia, “se os prestadores de serviços de transporte são tributados pelo
PIS e pela Cofins e dão direito ao crédito mesmo se o insumo (gado) não for tributado
pelo vendedor, o mesmo se aplica para os serviços objeto da glosa”.
Portanto, uma vez identificado documentalmente que os gastos se referem à “comissão
sobre compras” e “fretes nas compras”, a glosa deve ser revertida.
(...)
Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, inclusive sob a forma de Vapor
Considerando a questão documental, a Manifestante apresenta as faturas faltantes para
reversão da glosa.
Argumenta que os valores faturados a título de demanda contratada, juros, multas e CIP
não deixam de constituir despesa necessária para as operações da Manifestante, pois
caso deixe de recolher a referida contribuição muito provavelmente terá restrições na
utilização da energia elétrica. A Solução de Consulta no 68/2013 e Acórdão CARF no
3401-003.096 expressam a mesma interpretação.
(...)
Despesas de Aluguéis de Prédios locados de Pessoa Jurídica
A Manifestante apresenta os contratos de locação e seus respectivos aditivos, cujo
locador é a empresa Frigoletti – Armazéns Gerais, para demonstração de que referido
bem é utilizado em suas atividades produtivas. Apresenta, ainda, outros documentos
(doc. 06), como o Alvará de Funcionamento, cadastro fiscal do SINTEGRA da
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo e taxa de fiscalização para licença de
localização, todos em nome da Manifestante, que reforçam a condição de que é
utilizado nas atividades da empresa.
(...)
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
A Autoridade Fiscal identificou materialmente que os gastos são referentes a fretes entre
estabelecimentos da Manifestante. Sua operação de abate do gado e desossa e produção
de miúdos pode ser realizada em diferentes estabelecimentos, por questões logísticas e
Fl. 8287
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

de custos envolvidos. O transporte realizado entre os estabelecimentos é de insumos
envolvidos diretamente no processo produtivo.
(...)
Encargos de Depreciação sobre Bens do Ativo Imobilizado
A Autoridade Fiscal houve por bem glosar parcialmente os créditos apropriados sobre
os gastos de depreciação dos bens do ativo imobilizado, afirmando que foram aceitos
apenas os valores de encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo
imobilizado, considerados intrinsecamente relacionados à fabricação de produtos
destinados à venda, sendo glosadas as rubricas “Veículos e Acessórios”; e as rubricas
que tiveram como destaques os Centros de Custos “Administrativo” e “Transporte”,
sendo aceito apenas “Gerencia Industrial".
A Manifestante discorda de parte considerável da glosa dos itens mencionados no
parágrafo anterior, face ao princípio da verdade material, pois os ativos são utilizados
no processo de produção, fato que é possível confirmar pela contabilização desses itens
no centro de custo das atividades produtivas. Acredita que a documentação produzida
pela Recorrente não foi “analisada profundamente para constatação de sua utilização no
processo produtivo”, tais como “as planilhas acostadas aos autos da Fiscalização dão a
prova de veracidade necessária para apropriação do crédito, pois são documentos de
caráter oficial”.
(...)
Devolução de Vendas Tributadas
Relativamente à glosa de devolução de vendas, a defesa discorda do entendimento do
Auditor-Fiscal, que acabou por desvirtuar a aplicação do rateio proporcional previsto
nos artigos 3o, §8 e 6o, §3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
O CARF homologa o entendimento de que método do rateio proporcional é aplicado
somente quando parte da receita é cumulativa e a outra parte é não cumulativa. Assim,
protesta pelo reconhecimento do direito creditório na forma do rateio proporcional
realizado, pois, ao contrário da interpretação da fiscalização, são créditos passíveis de
ressarcimento.

Outras Operações com Direito a Crédito
A maior parte destes gastos glosados integralmente recai sobre seguros e
monitoramento de cargas. Logo, por possuir frota própria e realizar vendas
interestaduais, necessita garantir que seus produtos chegarão aos seus clientes. Esses
gastos estão intrinsecamente ligados à atividade da empresa e são considerados
insumos, no sentido de gerar crédito de PIS/Cofins, o que configura hipótese de
creditamento.
(...)
II – Da Decisão de Primeira Instância
O Acórdão de 1o grau julgou parcialmente procedente a manifestação de
inconformidade, argumentando, em resumo, que:
(...)
Bens para revendas ou utilizados como insumo
Fl. 8288
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

(...)
Compulsando as planilhas elaboradas pela autoridade fiscal (indicadas na Informação
Fiscal), depreende-se que não há valor a ser revertido a titulo de uniformes e
equipamentos de proteção individual – EPI, pois, embora mencionados de maneira
genérica na Informação Fiscal, estes itens não foram objeto de glosa. Vê-se que a peça
de defesa não especificou quais seriam os itens e os valores relativos a uniformes e
equipamentos de proteção individual – EPI que deveriam, no seu entendimento, serem
revertidos na formação da base de cálculo do crédito pretendido.
Informações trazidas pela Manifestante nos autos mostram que as aquisições de
combustíveis/lubrificantes/óleo diesel e desembolso com Manutenção de Veículos são
consumidas no funcionamento de veículos leves (utilizados para visitas em fazendas) e
pesados (para transporte do insumo gado). Além disso, ao oferecer argumentos para
reverter a glosa de valores no item Outras Operações com Direito a Crédito, a
manifestação de inconformidade informa que realiza vendas interestaduais e utiliza frota
própria para a entrega dos produtos aos seus clientes.
Portanto, resta evidente que as glosas dos respectivos valores se referem a aquisições
destinadas ao funcionamento e manutenção de veículos e caminhões utilizados nas
etapas não integrantes do processo de produção dos bens destinados à venda.
Observa-se que não é todo valor de combustíveis/lubrificantes/óleo diesel/peças de
manutenção que pode ser considerado como insumo do processo produtivo. Os gastos
em comento não geram crédito de PIS/Cofins, tendo em vista que são consumidos em
veículos leves e veículos pesados utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (visita em confinamentos/fazendas, transporte de gado, entrega de produtos
vendidos aos clientes), ou seja, em etapas anterior e posterior à produção de bens
destinados à venda.
Importante pontuar que, embora não demonstrada ou quantificada, a parcela do gasto
com combustíveis/lubrificantes/óleo diesel/peças de manutenção que seria destinada ao
transporte do gado para abate, adquirida sem tributação das contribuições de PIS/Cofins
(artigo 32, inciso I da Lei no 12.058/2009), consumida em fase anterior ao inicio do
processo produtivo, ainda que viesse integrar o custo de aquisição do bem/insumo gado,
não poderia ser considerada para fins de creditamento, uma vez que referido insumo foi
adquirido com suspensão das contribuições em tela.
(...)
No mesmo sentido prevalece a motivação anotada para excluir os gastos com Materiais
de Limpeza, Materiais de Reforma e Construção da base de cálculo para creditamento
de PIS/Cofins. Não há justificativa e demonstração inequívocas de que os valores
correspondentes foram utilizados nas etapas do processo produtivo desenvolvido pela
Manifestante para fabricação de produtos destinados à venda.
A decisão deixou claro que os demais itens glosados foram adquiridos sem a tributação
do PIS/Cofins (alíquota zero, suspensão, não incidência ou isenção), situação
impeditiva, por expressa disposição legal, ao aproveitamento do crédito pretendido.
(...)
Serviços utilizados como insumo
(...)
O gado para abate, insumo principal no processo produtivo da Manifestante, foi
adquirido sem tributação das contribuições do PIS/Cofins, nos termos do artigo 32,
inciso I da Lei no 12.058/2009. Esse ponto é crucial para determinar a manutenção da
Fl. 8289
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

glosa promovida, ainda que superados os demais motivos de glosa indicados pela
fiscalização, tais como a falta de comprovação mediante cópia de documentos fiscais.
O frete pago na aquisição de insumo para o processo de produção integra o custo de
aquisição desse insumo. Isso é fato sedimento. Por isso, a possibilidade de apropriação
de eventual crédito a ser calculado sobre a aludida despesa de frete deve ser
determinada em função também da possibilidade ou não de apropriação de crédito em
relação ao próprio insumo transportado. É o que se infere do conteúdo dos atos
administrativos expedidos pela Receita Federal do Brasil sobre o tema, tais como o
Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 e a Solução de Consulta Cosit no 265/2019:
(...)
Relativamente às despesas de comissão na compra de gado, bem como os gastos com
cargas e descargas do gado, entendo que a legislação antes colacionada neste tópico dá
espaço para sua conformação no custo de aquisição do insumo.
A possibilidade de creditamento, como visto, deve ser analisada em relação aos bens
adquiridos, e não em relação aos gastos com transporte, comissão sobre compra e
despesas com cargas e descargas isoladamente. Se não for permitido o creditamento em
relação ao bem adquirido, também o custo de seu transporte, de comissão sobre compra
e o de cargas e descargas não gerará crédito sequer indiretamente.
(...)
Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, inclusive sob a forma de Vapor
A defesa, no pedido para reversão da glosa, faz referência à Solução de Consulta no
68/2013, no entanto, referido ato administrativo aborda matéria relativa ao Simples
Nacional e não ao caso em discussão no presente litígio.
A glosa alcançou valores sem comprovação e itens da fatura estranhos à energia elétrica
consumida no processo produtivo. A defesa protesta pelo direito de apurar o crédito
sobre a totalidade dos valores pagos nas faturas de energia.
(...)
Ainda que alguma composição da fatura seja considerada indissociável do custo da
energia elétrica, por ser obrigatória, tais como a CIP, importa deixar em relevo que, por
expressa disposição legal, somente a energia elétrica consumida compõe a base de
cálculo do crédito, conforme elucidado pela Solução de Consulta Cosit no 22/2016:
(...)
Despesas de Aluguéis de Prédios locados de Pessoa Jurídica
Enfatiza-se a existência de dezenas de processos administrativos distribuídos para
julgamento neste colegiado, em nome da Contribuinte, envolvendo a mesma matéria
discutida nos presentes autos (crédito de PIS e Cofins).
Percebeu-se, depois de julgar parte dos litígios nos autos de outros processos
administrativos, que os documentos de prova acerca da glosa em destaque não foram
apresentados em todos os processos, todavia, por se tratar da mesma matéria em nome
da Contribuinte, aproveita-se a documentação, mesmo que em autos distintos. No caso,
além da documentação juntada aos presentes autos, a apreciação do pleito levou em
consideração que às fls. 5062/5068, 5072/5076, 5080/5081 do feito administrativo no
10618.3904476/2013-05, a defesa trouxe cópia de taxa de fiscalização/alvará da
Prefeitura de Jundiaí SP e contratos/aditivos de locação pactuados pela Manifestante
com Frigoletti Armazéns Gerais Ltda e Churrasquinho Jundiaí Ltda. Além disso, às fls.
5077/5079 do processo administrativo retromencionado, e também às fls. 7621/7624
Fl. 8290
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

dos autos no 10183904500201306, consta contrato/aditivo de arrendamento de imóvel
celebrado entre a Contribuinte e URUPÁ Indústria e Comércio de Alimentos Ltda.
O documento referente à taxa de fiscalização expedido pela Prefeitura de Jundiaí – SP
revela que o imóvel locado da Frigoletti Armazéns Gerais Ltda caracteriza
estabelecimento utilizado para as atividades inerentes ao processo produtivo da
Interessada. Assim, restabelece-se na base de cálculo do crédito o valor dos aluguéis
pagos à Frigoletti Armazéns Gerais Ltda, conforme quadro abaixo:
(...)
(...)
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
(...)
Enfatiza-se que foi acatada a maior parte do montante de despesas com Armazenagem e
Fretes nas Vendas postulado nas planilhas de apuração do crédito. Documentação
alguma foi apresentada para reverter a glosa dos valores excluídos da base de cálculo do
crédito por falta de documentação comprobatória.
No tocante à glosa das operações enquadradas como frete entre estabelecimentos do
próprio contribuinte (transferências internas), pertinente deixar em relevo que,
consoante o item 6 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, nos autos do Resp.
1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à industrialização de produtos alimentícios,
postulava em grau recursal direito de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins na forma do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003. E, como
resultado do julgamento, descreve o item 8 do mesmo Parecer Normativo:
(...)
Percebe-se que dispêndios com fretes foram expressamente excluídos do conceito de
insumo na atividade de industrialização de produtos alimentícios, sendo admitidos como
ensejadores de crédito apenas na hipótese prevista na lei, qual seja, na operação de
venda, nos casos de (i) bens adquiridos para revenda e de (ii) bens produzidos ou
fabricados destinados à venda.
No entanto, embora na decisão do STJ os fretes não tenham sido considerados insumo
da pessoa jurídica industrial recorrente, não se pode deixar de reconhecer que em
algumas hipóteses os gastos com fretes podem ser reconhecidos como insumos
aplicados ao processo produtivo. Os serviços de transporte de produtos em elaboração
realizados entre estabelecimentos da pessoa jurídica é um exemplo típico, conforme
inciso IX do § 1o do artigo 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911/2019.
(...)
Ao analisar a Descrição do Processo Industrial e Recursos Utilizados, juntada por meio
da peça de defesa, e os Conhecimentos de Transportes Rodoviários de Cargas – CTRC
representativos dos valores pretendidos, não resta dúvida que os fretes glosados
correspondem a transporte de produto acabado (tais como carne bovina) entre
estabelecimentos da Contribuinte. Nota-se, ainda, que a Informação Fiscal anota que
foram glosados todos os conhecimentos de transportes em que constava que a
responsabilidade pelo frete era do destinatário, o que se confirma a partir do cotejo dos
referidos documentos constantes dos autos.
Assim, com espeque no artigo 3o da Lei no 10.637/2002, andou bem a autoridade fiscal
ao não considerar como insumos geradores de crédito os gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica, bem como aqueles
suportados pelos destinatários dos produtos vendidos.
Fl. 8291
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

(...)
Encargos de Depreciação sobre Bens do Ativo Imobilizado
Está explicado na Informação Fiscal SEORT/DRF-Cuiabá/MT que as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 impedem o descontado de créditos calculados sobre
encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado não considerados
intrinsecamente relacionados à fabricação de produtos destinados à venda.
Logo, com base na norma legal, foram glosados os valores das rubricas “Veículos e
Acessórios”; e as rubricas que tiveram como destaques os Centros de Custos
“Administrativo” e “Transporte”. Foi aceito apenas valores de depreciação registrados
no Centro de Custos “Gerencia Industrial”.
A peça de resistência discorda de parte considerável da glosa dos valores. Argumenta
que o documento apresentado demonstra valores contabilizados como ativo imobilizado
(1068-Gerencial Industrial) decorrente de computadores alocados no centro de custo
utilizados no controle de máquinas e equipamentos no processo de produção.
(...)
Repisa-se que os valores de depreciação registrados na rubrica Centro de Custos
Gerencia Industrial foram considerados pela autoridade fiscal na base de cálculo de
apuração do crédito.
O conteúdo legal transcrito prescreve que a depreciação de bens do ativo imobilizado
não considerados intrinsecamente relacionados à fabricação de produtos destinados
à venda está fora da base de cálculo do crédito descontado. Essa restrição foi a causa
motivadora da glosa promovida.
Portanto, a glosa deve ser mantida.
(...)
Devolução de Vendas Tributadas
O pedido para reconhecer o crédito sobre devolução de vendas realizadas com
suspensão das contribuições para o PIS/Cofins esbarra em vedação legal expressa. Veja
o disposto nos artigos 3o, VIII, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003:
(...)
Somente se admitem créditos sobre devoluções de vendas nos casos em que as
respectivas receitas tenham sido tributadas, o que não é o caso das receitas de
exportação e das receitas auferidas com vendas no mercado interno efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.
A natureza dos créditos sobre devolução de vendas não está relacionada à não
cumulatividade. Tais créditos tem por função evitar a tributação sobre o fato gerador
que não ocorreu ou desfazer a tributação sobre o fato gerador que, tendo ocorrido, foi
desfeito.
Assim, estes créditos somente podem ser utilizados para descontar do valor da
contribuição devida, não se lhes aplicando os percentuais de rateio para vinculação às
receitas e, consequentemente, não repercutindo nos valores passíveis de ressarcimento.
Correto o procedimento adotado pela fiscalização.

Fl. 8292
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Outras Operações com Direito a Crédito
(...)
A Contribuinte registra que a maior parte da glosa é referente a seguros e
monitoramento de cargas, cujos valores são consumidos em sua frota própria. Explica
que este gasto é necessário para resguardar a entrega dos produtos vendidos aos seus
clientes e está intrinsecamente ligado à atividade da empresa, o que configura hipótese
de creditamento.
Portanto, a controvérsia recai sobre os gastos com seguros e monitoramento de veículos
de carga no transporte de produtos acabados ao consumidor final. Ao contrário do
entendimento defendido pela Manifestante, a natureza dos gastos em comento não está
intrinsecamente ligada ao seu processo produtivo.
Nesse sentido, novamente o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018 trouxe o
entendimento exarado nos autos do Resp. 1.221.170/PR acerca do direito da recorrente
(indústria de alimentos) apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na
forma do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003:
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros
acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser
a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram passíveis de
enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a
industrialização (“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de
limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal
conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”). (Redação original não destacada).
Razão não assiste à defesa, tendo em vista que o artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10. 833/2003 não permite enquadrar os gastos glosados pela autoridade fiscal nas
hipóteses de apuração de crédito de PIS/Cofins da Manifestante.
A Solução de Consulta RFB/Cosit no 168/2019 esclarece que, para a pessoa jurídica que
se dedica ao “ramo de transporte rodoviário de cargas”, os custos incorridos com
seguro de cargas, seguro de veículos para transporte de cargas, bem como com
segurança automotiva de veículos de transporte de cargas (rastreamento/monitoramento)
estão abarcados pelo conceito de insumos para fins de aplicação do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, haja vista que referidos gastos são utilizados
no processo de produção dos serviços de transportes de cargos prestados.
É patente que a regra permissiva para a atividade de transporte de cargas não alcança o
pleito em discussão, uma vez que a Manifestante se dedica ao ramo de indústria e
comércio de alimentos (frigorífico) e não ao ramo de prestação de serviços de cargas.
(...)
III – Do Recurso Voluntário
No Recurso Voluntário, a recorrente recuperou parte substancial de sua
argumentação contida na Manifestação de Inconformidade. Em síntese, discorre sobre os
seguintes pontos:

bens para revenda e bens utilizados como insumos

serviços utilizados como insumo
Fl. 8293
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13


despesas de energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a
forma de vapor

despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica

despesas de armazenagem e fretes na operação de venda

encargos de depreciação

devolução de vendas tributadas

outras operações com direito a crédito
A Recorrente cita legislação e jurisprudência e, ao final, pede, além da apensação
dos processos; reforma do acórdão recorrido e reconhecimento integral do direito creditório e,
consequentemente, homologação das compensações efetuadas.

Voto Vencido
Conselheiro Ronaldo Souza Dias, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade; assim, dele conheço.
Os créditos que permanecem em disputa, conforme destacado no relatório acima,
correspondem aos seguintes itens: A) bens para revenda e bens utilizados como insumos; B)
serviços utilizados como insumo; C) despesas de energia elétrica e energia térmica, inclusive
sob a forma de vapor; D) despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica; E)
despesas de armazenagem e fretes na operação de venda; F) encargos de depreciação; G)
devolução de vendas tributadas; H) outras operações com direito a crédito. Na sequência será
analisado cada um dos itens.
A) bens para revenda e bens utilizados como insumos
Neste tópico, a glosa da maior parte dos itens se deu em razão da condição de não
tributado do bem ou serviço, quando da respectiva aquisição. No recurso voluntário, a
contribuinte, em síntese afirma que:
20. A aquisição dos produtos acima gera sim o direito ao creditamento glosado, na
medida em que, a despeito de terem sido realizadas mediante alíquota zero de PIS e
COFINS, é fato incontestável que foram previamente sujeitos a incidência em cascata
deste tributo nas etapas anteriores da circulação.
21. Nesse sentido, faz jus ao creditamento mesmo que o contribuinte adquira insumos
tributados com alíquota zero, eis que paga, ainda que embutido no preço, o tributo
(PIS/COFINS) indiretamente em outros insumos ou produtos, a exemplo de adubos,
fertilizantes, ferramentas, maquinários, dentre outros, adquiridos no mercado e
empregados no respectivo processo produtivo. Por isso existe o legislador trouxe o art.
17 à Lei no 10.033.
(...)
Fl. 8294
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

24. Ainda há outro argumento: essas operações não se tratam de operações não sujeitas
ao pagamento das contribuições, elas são sim sujeitas ao seu pagamento, mas à alíquota
zero, e por isto não incide o óbice previsto no artigo 3°. parágrafo 2° da Lei 10.637/02.
com a redação dada pelas Leis n° 10.684/03 e 10.865/04, tal como acima transcrito.
25. Mesmo porque, o artigo 17 da Lei no 11.033/2004 em pleno vigor, dispõe que “as
vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”.
26. Nessa esteira, então, as aquisições de produtos tributados pela presente
contribuição a alíquota zero, suspensos ou no regime monofásico não se tratam “de
operações não sujeitas ao pagamento das contribuições”, e por isto não incide o
óbice previsto no artigo 3°, parágrafo 2° da Lei 10.833/03.
Entende-se não assistir razão ao Recorrente, porque o fundamento para a glosa,
neste caso, corresponde ao que determina a lei, conforme §2o, II, do artigo 3o da Lei no
10.637/2002 e do artigo 3o da Lei no 10.833/2003:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Os argumentos da recorrente (que há tributo embutido no preço ou que alíquota
zero, ainda é tributação) são ineficazes diante da expressa vedação legal. O Colegiado já se
pronunciou de forma unânime neste sentido, em acórdão recente:
Acórdão no 3401-007.465 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária;
Sessão de 17 de março de 2020:
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II (norma equivalente à existente na
Lei no 10.637/2002, que trata do PIS/Pasep), veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Relator: Lázaro Antônio Souza Soares
Em relação a tais itens as glosas devem ser mantidas.
Há ainda no tópico a rubrica “Manutenção de Veículos”, cuja controvérsia a
decisão recorrida resume:
Observa-se que não é todo valor de combustíveis/lubrificantes/óleo diesel/peças de
manutenção que pode ser considerado como insumo do processo produtivo. Os gastos
em comento não geram crédito de PIS/Cofins, tendo em vista que são consumidos em
veículos leves e veículos pesados utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (visita em confinamentos/fazendas, transporte de gado, entrega de produtos
Fl. 8295
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

vendidos aos clientes), ou seja, em etapas anterior e posterior à produção de bens
destinados à venda.
Por sua vez, a Recorrente, em relação à manutenção de veículos, alega que “não
considerar como gasto essencial na operação da Recorrente o transporte dos insumos traz
imponente insegurança jurídica na metodologia de creditamento das contribuições do PIS e da
COFINS, especificamente se o Fisco utiliza como premissa os já mencionados Recurso Especial
no 1.221.170/PR, Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018”.
Entende-se que assiste parcialmente razão ao Recorrente, pois os veículos leves
são utilizados na administração da empresa, assim gastos com sua manutenção são gastos
administrativos, não gerando créditos. Contudo, gastos com a manutenção de veículos pesados
para transporte de gado, por ser despesa com a própria movimentação de matéria prima, deve
compor a base de cálculo dos créditos. Quanto ao material de limpeza contido na rubrica, a
glosa deve ser mantida pelo mesmo fundamento da decisão recorrida (“os documentos
probatórios apresentados não correspondem a material de limpeza e higiene”).
Assim, Glosas Revertidas com a manutenção dos veículos pesados utilizados no
transporte do gado.
Com relação a lubrificantes e combustíveis (aplicados na produção) a Recorrente
argumenta que foram aplicados no transporte do gado para abate e, no caso do óleo diesel,
também para o funcionamento dos geradores de energia em horário de pico no processo
produtivo, mas a alegação não pode prosperar, porque, em relação ao transporte de gado, pelos
motivos aduzidos quanto aos gastos com a manutenção de veículos. Em relação a óleo diesel
para funcionamentos de geradores, o item não consta da “Informação Fiscal”, nem da
Manifestação de Inconformidade, muito menos do acórdão a quo, portanto, parece ser um
equívoco a referência, que se explica por existir o ponto no outro processo também julgado nesta
sessão (10183.904484/2013-43). Enfim, vale lembrar a razão apara a glosa – independente do
emprego - deste item apontada na “Informação Fiscal”:
36. Quanto aos gastos com “Combustíveis e Lubrificantes”, em que pese o permissivo
legal para tomada de créditos, observa-se que os combustíveis (óleo diesel, gasolina e
álcool) por terem sido adquiridos de comerciantes varejistas (postos), cuja
tributação na venda se dá com alíquota zero (cf. art. 42 da MP no 2.158-35/2001 e
art. 5o, § 1o da Lei no 9.718/98), não possibilitando, portanto, a apuração de
créditos, conforme previsto do § 2o, II, do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003,
Mantém-se a glosa.
Com relação aos demais itens do tópico cita-se a decisão recorrida: “foram
adquiridos sem a tributação do PIS/Cofins (alíquota zero, suspensão, não incidência ou
isenção), situação impeditiva, por expressa disposição legal, ao aproveitamento do crédito
pretendido”, fundamento que se mantém neste voto.

B) serviços utilizados como insumo
Fl. 8296
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

A controvérsia no tópico cinge-se às despesas com frete e comissão na compra, e
também despesas com carga e descarga (item 40 e ss do Recurso Voluntário).
A Recorrente defende a tese de que independe do fato de o insumo adquirido ser,
ou não ser, onerado pelas contribuições para que seja incluído na base de cálculo dos créditos,
pois considera serviços essenciais para o seu processo produtivo:
46. Dessa forma, tratando-se de um serviço de transporte de um insumo essencial ao
processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido
onerado pelas contribuições, as despesas com frete oneradas pelas contribuições devem
ser apropriadas no regime da não cumulatividade, na condição de serviços utilizados
também como insumos essenciais ao processo produtivo.
47. Já em relação aos gastos como comissão de compras, eles são necessários e
essenciais à atividade da Recorrente, que muitas vezes é obrigada a negociar com
produtores rurais e pequenos empreendedores. Diante desse cenário, precisar conceder
benefícios financeiros aos seus representantes e parceiros comerciais para adquirir no
menor tempo possível e com boas condições de saúde o gado que servirá de abate,
desossa e produto final.
Cita acórdãos do CARF (3302-005.812, 3402-006.999, 3302-002.785) que
adotam a mesma linha de entendimento. Porém, a questão está longe de pacificada neste tribunal
fiscal.
Na linha de entendimento oposta, no sentido de que tais serviços seguem o regime
de creditamento adotado para os insumos com os quais estão relacionados, há ainda outro tanto
de decisões deste tribunal administrativo fiscal:
O e. STJ, na decisão que assentou o balizamento para a interpretação dominante
do termo, não considerou insumo o frete na compra, contudo, ainda assim, poderia gerar crédito,
no entendimento da CSRF do CARF, caso se integre ao custo de aquisição do próprio insumo.
O Acórdão da CSRF no 9303008.335 (há vários outros no mesmo sentido)
exemplifica esta linha de entendimento. A análise do d. Relator (no citado acórdão) vale ser
citada, porque pertinente e relevante, quando se utiliza o custo de aquisição como valor base do
insumo:
(...)
Entendo que deve se dar aos serviços de corretagem, tratamento análogo ao dado aos
serviços de fretes pagos na aquisição dos insumos. Da mesma forma que a
corretagem, os fretes nas aquisições de insumos também não são insumos do
processo industrial, porém o seu creditamento é admissível ao integrar o custo dos
insumos e o seu crédito apropriado diretamente por meio dos insumos, caso estes
gerem direito ao crédito. Se o insumo dá direito ao crédito, os serviços de fretes e
corretagem, ao integrarem o custo de aquisição dos insumos, também dá direito ao
crédito na mesma proporção. (...)
Na sequência, o d. Relator, ainda no acórdão mencionado, cita o Parecer
Normativo RFB no 5, de 17/12/2018:
(...)
Fl. 8297
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido,
tendo como valor base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item.
Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem adquirido se
enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor base para
cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os
itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de
créditos, sequer indiretamente.
(...)
No Parecer Cosit/RFB no 05/18 ainda se anota:
(...)
162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do montante de
crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item
tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a vedação
destacada no parágrafo anterior.
163. Assim, por exemplo, não se permite a inclusão no custo de aquisição do bem para
fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na
modalidade aquisição de insumos:
a) mão de obra paga a pessoa física, inclusive transporte e manuseio da mercadoria;
(...)
O acórdão da CSRF no 9303-009.339 (relator: Andrada Marcio Canuto Natal), na
mesma linha do anterior citado definiu, conforme ementa abaixo, além da necessidade de
integração ao custo de aquisição, a manutenção de proporção entre o insumo propriamente
dito e o frete na sua compra (ou comissão na compra).
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
SERVIÇOS
DE
COMISSÃO DE COMPRAS NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA PRIMA.
Os serviços de comissão de compras, na aquisição de matéria-prima, não se subsumem
no conceito de insumos de forma autônoma. O seu crédito somente é permitido
quando agregam valores ao custo de aquisição dos insumos. Esse crédito somente
pode ser apropriado na mesma proporção do crédito previsto para os insumos.
Entendo ser, de fato, logicamente consistente com o sistema da não
cumulatividade das contribuições a tese exposta. Assim, admite-se a premissa adotada pela
primeira instância para negar o crédito:
O frete pago na aquisição de insumo para o processo de produção integra o custo de
aquisição desse insumo. Isso é fato sedimento. Por isso, a possibilidade de apropriação
de eventual crédito a ser calculado sobre a aludida despesa de frete deve ser
determinada em função também da possibilidade ou não de apropriação de crédito em
relação ao próprio insumo transportado.
Fl. 8298
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Uma vez que o gado para abate, insumo principal no processo produtivo da
Recorrente, foi adquirido sem tributação das contribuições do PIS/Cofins, nos termos do artigo
32, inciso I da Lei no 12.058/2009, descabe o crédito em relação às despesas de frete decorrentes
de seu transporte.
Glosas Mantidas.

C) despesas de energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de
vapor
Os créditos pleiteados decorrentes das despesas acima tituladas foram apenas
parcialmente deferidos, pois foram glosados aqueles valores agregados na fatura da energia
elétrica: demanda contratada, CIP, juros e multas.
A decisão recorrida registrou que “a glosa alcançou valores sem comprovação e
itens da fatura estranhos à energia elétrica consumida no processo produtivo. A defesa protesta
pelo direito de apurar o crédito sobre a totalidade dos valores pagos nas faturas de energia”.
Assim, a disputa referente a este tópico não diz respeito propriamente a energia
elétrica, mas a outros custos relacionados tais como taxa de iluminação pública ou CIP, demanda
contratada e juros e multa. A recorrente argumenta que os gastos são obrigatórios, assim, devem
ser considerados insumos para efeito de creditamento.
No entanto, por expressa determinação legal, apenas gera crédito o custo da
energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, nos termos do art. 3o, III,
combinado com o seu § 1o, II, da Lei no 10.833, de 2003, e art. 3o, IX, da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
O texto legal não autoriza ao intérprete incluir outras despesas, a título de
acessórios, além da própria despesa de energia na base de cálculo de créditos. Ademais, o caso
da multa por atraso ensejaria vantagem indevida ao usuário em mora, em relação ao usuário
pontual, premiando e incentivando a inadimplência. E o tributo (taxa ou contribuição de
iluminação pública) por sua própria natureza não pode ser considerado um acessório do preço
pago pelo consumo de energia.
Assim, a taxa de iluminação pública, tributo cobrado pelos munícipios, e a multa,
cobrada pela concessionária em razão da mora do usuário, não pode gerar crédito a favor do
contribuinte.
A Solução de Consulta Cosit no 22, de 04/03/16, já citada na decisão recorrida,
firmou o entendimento com o qual se alinha:
Fl. 8299
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

12. Cabe ressaltar que a redação dos dispositivos legais acima transcritos é clara ao
estabelecer que gera direito a créditos do PIS/Pasep a energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, e não a energia elétrica contratada, nem tampouco
o valor total da fatura de energia elétrica como informou a consulente. Não gerando,
assim, o direito a crédito os valores tais como taxas de iluminação pública, demanda
contratada, juros, multa, dentre outros que possam ser cobrados na fatura, embora
dissociados do custo referente à energia elétrica efetivamente consumida.
Esta Turma em votação unânime, acórdão no 3401-008.606, de minha relatoria,
em sessão de 14/12/2020, já decidiu no mesmo sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por Atraso.
Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados gastos as despesas com
taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e outros
serviços diversos.
Assim, mantém-se a glosa no tópico.

D) despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica
A decisão de primeira instância reverteu a glosa em relação à Locação de imóvel
da Frigoletti, pois, entendeu que o “documento referente à taxa de fiscalização expedido pela
Prefeitura de Jundiaí – SP revela que o imóvel locado da Frigoletti Armazéns Gerais Ltda
caracteriza estabelecimento utilizado para as atividades inerentes ao processo produtivo da
Interessada. Assim, restabelece-se na base de cálculo do crédito o valor dos aluguéis pagos à
Frigoletti Armazéns Gerais Ltda, ...”.
A fundamentação para manter a glosa das despesas relativas aos demais itens do
tópico finca-se na carência probatória:
O restante da glosa refere-se a valores pagos a URUPÁ Indústria e Comércio de
Alimentos Ltda. O conjunto probatório apresentado (contrato/aditivo de arrendamento
de
imóvel
e
comprovante
de
transferência
bancária)
não
demonstra
a
utilidade/necessidade do respectivo imóvel para as atividades desenvolvidas nas etapas
do processo produtivo, motivo pelo qual a correspondente glosa será mantida.
A Recorrente em sua contradita no recurso voluntário contesta:
62. Não obstante, a demonstração através dos comprovantes de empresa bancária para a
Urupá Indústria e Comércio de Alimentos Ltda. (arrendador) faz prova suficiente das
operação contratada pela Recorrente. E a apresentação do aditivo também faz prova da
operação, pois demonstra que existe um contrato assinado, válido e apto a produzir
efeitos, obrigando as partes.
Fl. 8300
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

De fato, a própria Fiscalização já havia concluído pela insuficiência probatória
(vide Informação Fiscal Seort/DRF-Cuiabá/MT No 0307/2016, de 22 de novembro de 2016, fls.
7.409 e ss), onde justificara a conclusão nos seguintes termos:
62. Com vistas à comprovação do direito aos créditos apurados sobre “Despesas de
Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica”, o contribuinte foi intimado a
apresentar cópias dos contratos de aluguel e respectivos comprovantes de pagamento,
referentes ao período examinado.
63. Em resposta, o contribuinte apresentou planilhas com as relações das despesas de
aluguéis em que se creditou (fls. 1574 a 1585). Todavia, não foram apresentadas cópias
dos contratos de locação, tampouco os comprovantes de pagamentos referentes ao
período analisado.
64. Os valores existentes nas planilhas apresentadas pelo contribuinte são compatíveis
com os valores que constam nos DACON entregues. Entretanto, os dados apresentados
são insuficientes para se concluir a respeito do direito creditório, tendo em vista que a
lei impõe certas condições para a apuração dos créditos em tela, tais como: que a
locação seja contratada com pessoa jurídica domiciliada no País (art. 3o, § 3o, I), que as
despesas com aluguel sejam pagas ou creditadas a pessoa jurídica domiciliada no País
(art. 3o, § 3o, II) e que os bens objeto de locação sejam efetivamente utilizados nas
atividades da empresa (art. 3o, IV).
65. Com base apenas nos registros contábeis e nas informações e documentos
disponibilizados pelo contribuinte não é possível identificar os bens locados, nem sua
localização ou sua utilização nas atividades da empresa.
66. Assim, tendo em vista a insuficiência dos elementos apresentados pelo contribuinte
para comprovar o direito creditório, o qual deve ser líquido e certo, os valores referentes
às despesas com aluguéis de prédios foram glosados, com fundamento no inciso I do
artigo 107-A da IN RFB no 1.300/2012, in verbis: (...)
No que pese a alegação da Recorrente, entende-se pela insuficiência da
documentação apresentada (exceto em relação o valor dos aluguéis pagos à Frigoletti Armazéns
Gerais Ltda, já revertidas na DRJ), mantendo-se a decisão a quo no ponto.

E) despesas de armazenagem e fretes na operação de venda
A controvérsia residual que chega à segunda instância de julgamento refere-se aos
fretes glosados correspondentes “a transporte de produto acabado (carne bovina) entre
estabelecimentos da Recorrente” (item 67 do RV). A decisão recorrida entendeu que “com
espeque no artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, andou bem a autoridade fiscal ao
não considerar como insumos geradores de crédito os gastos com frete de produtos acabados
entre estabelecimento da própria pessoa jurídica. bem como aqueles suportados pelos
destinatários dos produtos vendidos”.
Quanto à glosa dos fretes suportados pelos destinatários dos produtos vendidos
não há controvérsia, pois nem mesmo fora contestada. Observa-se, porém, que em relação aos
fretes suportados pelo contribuinte, o ponto ainda goza de certa controvérsia neste tribunal fiscal.
Verifica-se, contudo, a tendência de a CSRF firmar o entendimento de reconhecer o direito ao
crédito da despesa de frete com produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
Fl. 8301
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Por exemplo, no Acórdão no 9303-009.043 – CSRF / 3a Turma, de 17/07/19, por maioria
reconheceu que:
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a
aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.
Na fundamentação do voto no acórdão citado adota-se o argumento de que “se
trata de frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do
art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o
frete na “operação” de venda”, incluindo, portanto, “os serviços intermediários necessários
para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão”.
Assim, nesta linha de entendimento as glosas dos gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica devem ser revertidas.
Glosas Revertidas.
F) encargos de depreciação
Para relembrar a controvérsia na atual fase do contencioso, cita-se o resumo no
voto da decisão a quo:
Está explicado na Informação Fiscal SEORT/DRF-Cuiabá/MT que as Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 impedem o descontado de créditos calculados sobre
encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado não considerados
intrinsecamente relacionados à fabricação de produtos destinados à venda.
Logo, com base na norma legal, foram glosados os valores da rubrica “Veículos e
Acessórios”; e as rubricas que tiveram como destaques os Centros de Custos
“Administrativo” e “Transporte”. Foi aceito apenas valores de depreciação
registrados no Centro de Custos “Gerencia Industrial”.
A peça de resistência discorda de parte considerável da glosa dos valores. Argumenta
que o documento apresentado demonstra valores contabilizados como ativo imobilizado
(1068-Gerencial Industrial) decorrente de computadores alocados no centro de custo
utilizados no controle de máquinas e equipamentos no processo de produção.
A defesa, relativamente aos valores de depreciação dos demais itens do ativo
imobilizado não aceitos pela fiscalização, apenas argumenta que tem direito ao
creditamento porque são utilizados no processo produtivo.
A contribuinte, no Recurso Voluntário, qualificou de simplista o argumento da
decisão recorrida, discorreu sobre o princípio da verdade material, citou o prestigiado tributarista
Alberto Xavier, mas não demonstrou efetivamente – mediante planilhas e documentos – a
depreciação de outros equipamentos alocados na produção não considerados, discriminando
estes daqueles destinados à administração. Muito menos deu o passo seguinte de juntar
documentos comprobatórios. Vale destacar mais uma vez que os valores de depreciação
registrados na rubrica Centro de Custos Gerencia Industrial foram considerados pela autoridade
Fl. 8302
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

fiscal na base de cálculo de apuração do crédito (v. fls. 6174 e ss.), não procedendo a alegação de
ter havido “glosa dos créditos decorrentes de encargos de depreciação para o centro de custo
caracterizado como “gerência industrial”
Glosas mantidas.

G) devolução de vendas tributadas
Por força de disciplina expressa da lei, é vedada a apuração de créditos sobre
devoluções de vendas quando as respectivas receitas não tenham sido tributadas, como no caso
das receitas de exportação e das receitas auferidas com vendas no mercado interno, efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.
Veja o disposto nos artigos 3o, VIII, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
(...).
A Fiscalização já havia exposto de forma clara que “prevaleceu como único
critério de glosa das devoluções o fato de os produtos terem sido, ou não, tributados. Nesse
sentido, os valores correspondentes a produtos devolvidos que, de acordo com as notas fiscais
eletrônicas, foram vendidos sem tributação, foram glosados”. Vide a este propósito fls. 299 e
seguintes.
A decisão recorrida bem assentara que “a natureza dos créditos sobre
devolução de vendas não está relacionada à não cumulatividade. Tais créditos tem por
função evitar a tributação sobre o fato gerador que não ocorreu ou desfazer a tributação sobre o
fato gerador que, tendo ocorrido, foi desfeito. Assim, estes créditos somente podem ser
utilizados para descontar do valor da contribuição devida, não se lhes aplicando os percentuais
de rateio para vinculação às receitas e, consequentemente, não repercutindo nos valores passíveis
de ressarcimento”.
Glosas mantidas.

H) outras operações com direito a crédito
No resumo da decisão recorrida “a controvérsia recai sobre os gastos com
seguros e monitoramento de veículos de carga no transporte de produtos acabados ao
consumidor final. Ao contrário do entendimento defendido pela Manifestante, a natureza dos
gastos em comento não está intrinsecamente ligada ao seu processo produtivo”.
Fl. 8303
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

A recorrente concorda que “a controvérsia, como cita a Decisão recorrida, recai
sobre os gastos com seguros e monitoramento de veículos de carga no transporte de produtos
acabados ao consumidor final” (item 97 do RV), mas defende a manutenção do crédito daí
decorrente porque entende ser tais despesas essenciais à sua atividade.
A Recorrente cita a Solução de Consulta COSIT no 228/19, mas a norma
complementar ali contida não respalda o seu entendimento, porque refere-se aos créditos
decorrentes de gastos com rastreamento/monitoramento na aquisição de insumos, não para
transporte de produtos acabados. Além disso, a citada SC COSIT e os acórdãos (3201-002.820;
3401-002.857) invocados a fim de amparar o crédito requerido falham neste encargo, pois se
referem à empresas prestadoras do serviço de transporte de cargas, não sendo este o caso da
contribuinte.
Neste sentido, alinha-se, no ponto, com a decisão contestada que argumentou:
A Solução de Consulta RFB/Cosit no 168/2019 esclarece que, para a pessoa jurídica que
se dedica ao “ramo de transporte rodoviário de cargas”, os custos incorridos com
seguro de cargas, seguro de veículos para transporte de cargas, bem como com
segurança automotiva de veículos de transporte de cargas (rastreamento/monitoramento)
estão abarcados pelo conceito de insumos para fins de aplicação do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, haja vista que referidos gastos são utilizados
no processo de produção dos serviços de transportes de cargos prestados.
É patente que a regra permissiva para a atividade de transporte de cargas não alcança o
pleito em discussão, uma vez que a Manifestante se dedica ao ramo de indústria e
comércio de alimentos (frigorífico) e não ao ramo de prestação de serviços de cargas.
Glosas mantidas.

Do exposto, voto por conhecer do Recurso, dando-lhe parcial provimento para
reverter as glosas relativas aos itens: a) manutenção de veículos pesados utilizados no
transporte de gado; b) gastos com frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria
pessoa jurídica.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias

Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos, redator designado
Em que pese toda a deferência que presto às considerações do Ilustre Conselheiro
Ronaldo Souza Dias, ouso divergir de seu posicionamento quanto à possibilidade de apuração de
créditos do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes incorridos nas aquisições de
produtos sujeitos à alíquota zero.
Fl. 8304
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Com a nova definição de insumo estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça
no REsp no 1.221.170/PR, ficou ainda mais claro, no meu entendimento, que o frete – desde que,
à luz do processo produtivo no qual esteja inserido, atenda aos parâmetros da essencialidade ou
da relevância – não se afigura tão somente como um mero componente acessório do custo de
aquisição de um bem adquirido, assumindo, assim, posição autônoma para que, na condição de
serviço utilizado como insumo, possa por si só gerar direito a crédito.
Referido entendimento decorre de duas premissas.
A primeira se exterioriza na ideia de que, para fins de tomada de créditos, a
delimitação do processo produtivo deve ser concebida sob um prisma mais amplo, que
contemple todos aqueles subprocessos afetos ao núcleo do propósito econômico da empresa e
não sob a restrita ótica de uma “linha de montagem”, em que se pode objetivamente definir o seu
começo e o seu fim. Até porque esse enfoque é incapaz de acomodar a complexidade das
diferentes atividades econômicas atualmente desenvolvidas e - principalmente – não se mostra
perfeitamente conciliável com os próprios critérios da essencialidade e relevância, que se
utilizam do “teste da subtração” para definição do que é insumo.
O outro pressuposto é sobremaneira mais simples e decorre do inexorável fato de
que o frete é, para todos os efeitos, um serviço como outro qualquer, comportando direito ao
crédito sempre que se mostrar essencial ou relevante no contexto das atividades econômicas
desenvolvidas pela empresa, não se mostrando acertado, assim, considerá-lo como serviço sui
generis, recebendo distinto tratamento em relação aos demais serviços adquiridos.
É claro que o novo “status” do frete não lhe retira da categoria de componente do
custo de aquisição de um bem adquirido – mesmo porque tal condição decorre em verdade da
ciência contábil - de modo que, no caso das pessoas jurídicas que produzem ou industrializam
bens destinados a venda ou que prestam serviços, o frete poderá ensejar direito a crédito
autonomamente (desde que essencial ou relevante) ou como componente do custo de aquisição.
Feitas essas breves considerações, detenho-me ao ponto de divergência: o frete
incorrido na aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero.
De acordo com as considerações do voto-vista da Min. Regina Helena Costa, no
REsp no 1.221.170/PR, no plano dogmático, havia três linhas de entendimento identificáveis no
que concerne ao alcance do termo insumo: i) a orientação restrita, que adotava como parâmetro a
tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato
físico com o produto; ii) a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente, se
há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência; e, por fim, (iii) a orientação ampliada,
cujas bases se aproveitam do amplíssimo conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Como consabido, prevaleceu no Superior Tribunal de Justiça a linha
intermediária, que, se por um lado não tem alcance tão amplo como aquele que se exterioriza
pela legislação do IRPJ, tampouco é limitada aos critérios físicos estabelecidos pela legislação
do IPI, acarretando, a meu ver, não só a necessidade de uma nova leitura acerca do conceito de
insumo como também de um novo entendimento a respeito do alcance do termo “produção”,
para fins de tomada de crédito das contribuições.
Fl. 8305
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

É que não parece razoável admitir que o STJ tenha abandonado a orientação
restrita a respeito do conceito de insumo, aproveitada da legislação do IPI - que, a princípio,
identificava como tal apenas os insumos diretos, as matérias-primas e os produtos intermediários
– e, ainda assim, tenha continuado a acolher a ideia de que o termo “produção” continue
intrinsecamente ligado àquela legislação. Nessa hipotética situação, não restariam
compreendidas no conceito de insumo aquelas atividades que, a despeito de serem
manifestamente essenciais ou relevantes e, assim, afetas à atividade econômica desempenhada
pela pessoa jurídica, ocorrem fora dos rígidos limites do processo produtivo em sentido estrito,
isto é, daquele demarcado de acordo com os parâmetros estabelecidos na legislação do IPI.
Nesse contexto, penso que a leitura mais adequada para a questão passa pela
possibilidade de tomada de créditos em relação a todos os bens e serviços que sejam essenciais
ou relevantes - conforme definiu o STJ - e, ao mesmo tempo, incluam-se naquele eixo central de
atividades que, em conjunto, revelem o próprio propósito econômico da pessoa jurídica, ainda
que tais atividades ocorram antes ou depois do rigoroso processo produtivo delineado pela
legislação do IPI.
É evidente que isso não significa admitir créditos sobre todo e qualquer dispêndio,
ainda que, sob a ótica da própria pessoa jurídica, se mostrem essenciais ou relevantes. Conquanto
a expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, por sua generalidade, possa
fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito em qualquer atividade desenvolvida pela
pessoa jurídica, a verdade é que todas as discussões e conclusões lapidadas pelo STJ
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos
pela pessoa jurídica.
Dessa forma, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com
atividades acessórias ao seu propósito econômico, diversas da produção de bens e da prestação
de serviços, não representam aquisição de insumos, como ocorre com as despesas havidas nos
setores administrativo, contábil, jurídico etc. da pessoa jurídica - até porque do contrário estar-
se-ia a adotar o conceito da legislação do IRPJ, que, como vimos, fora igualmente rejeitado pelo
STJ.
Por outro lado, também não me parece correto assumir que o fato de o processo
produtivo em sentido estrito não ter se iniciado seja um obstáculo para que referido dispêndio se
encontre inserido no “eixo de produção” da pessoa jurídica e, ainda, que o frete incorrido para
transportar os insumos para dentro do estabelecimento da pessoa jurídica se revele como uma
despesa qualquer, ensejando direito a crédito somente por contabilmente compor o custo de
aquisição, a ponto de afastar a possibilidade de apuração de créditos somente porque o bem
transportado é desonerado.
Por todo o acima exposto, dou provimento ao recurso voluntário para admitir o
crédito calculado sobre o frete incorrido nas aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos

Fl. 8306
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-009.246 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.904521/2013-13

Fl. 8307
DF CARF MF
Documento nato-digital