Tribunal: CARF
Processo: 11444.001634/2008-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE DIAS LIMA
Data de julgamento: 2021-03-08
Data de publicação: 2021-03-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/07/2008
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da Constituição Federal, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
Os requisitos para gozo da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal são aqueles estabelecidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Os aspectos meramente procedimentais para a concessão ou renovação da certificação (CEBAS) podem ser disciplinados em lei ordinária, quando não invadem a competência de lei complementar e se conformam ao conteúdo do texto constitucional.
Nos termos do julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal, o CEBAS continua sendo constitucional, no entanto, o direito à imunidade tributária não pode ser afastado por falta do CEBAS não concedido com fundamento em requisitos constantes em lei ordinária.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11444.001634/2008-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-009.526 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de março de 2021
Recorrente
ASSOCIAÇÃO DE ENSINO DE TUPÃ
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/07/2008
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
Constituição Federal, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas.
Os requisitos para gozo da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição
Federal são aqueles estabelecidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Os aspectos meramente procedimentais para a concessão ou renovação da
certificação (CEBAS) podem ser disciplinados em lei ordinária, quando não
invadem a competência de lei complementar e se conformam ao conteúdo do
texto constitucional.
Nos termos do julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal, o CEBAS
continua sendo constitucional, no entanto, o direito à imunidade tributária não
pode ser afastado por falta do CEBAS não concedido com fundamento em
requisitos constantes em lei ordinária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário e, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para reconhecer a
imunidade da Recorrente, não sendo, dessa forma, apreciadas as demais alegações recursais.
Vencidos os Conselheiros Luís Henrique Dias Lima (relator), Francisco Ibiapino Luz, Márcio
Augusto Sekeff Sallem e Denny Medeiros da Silveira, que não reconheceram a imunidade.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gregório Rechmann Junior.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luís Henrique Dias Lima – Relator
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11444.001634/2008-42
Fl. 224
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Luis
Henrique Dias Lima, Marcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de Oliveira Ramos e Renata
Toratti Cassini.

Relatório
Cuida-se de recurso voluntário em face de decisão de primeira instância que
julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito tributário constituído em 05/12/2008
consignado no Auto de Infração (AI) – DEBCAD 37.195.979-9 – valor total de R$ 715.423,19 –
competências 02/2004 a 07/2008 – com fulcro em contribuições sociais previdenciárias relativas
à contribuição patronal incidente sobre as remunerações pagas aos segurados empregados
destinadas ao financiamento da Seguridade Social e aos benefícios concedidos em razão do grau
de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho
(GIILRAT), não recolhidas no prazo legalmente estabelecido, conforme discriminado no
relatório fiscal.
Cientificada do teor da decisão de primeira instância em 11/01/2011, a
impugnante, agora Recorrente, apresentou recurso voluntário em 07/02/2011, alegando, em
apertada síntese, preliminarmente, i) nulidade do lançamento, por ausência dos requisitos
exigidos para o Auto de Infração previstos no art. 142 do CTN e no art. 10 do Decreto n.
70.235/1972; ii) cerceamento de defesa (art. 59, II, do Decreto n. 70.235/1972), e, no mérito, a)
goza imunidade prevista no art. 195, § 7o., da CF/88 e atende aos requisitos do art. 14 do CTN; e
b) não incidência de contribuição previdenciária sobre a verba paga durante os primeiros quinze
dias de afastamento dos empregados por motivo de doença, sobre o aviso prévio indenizado e
sobre o terço de férias gozadas.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luís Henrique Dias Lima - Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n. 70.235/1972.
Passo à análise.
Para uma melhor contextualização deste contencioso, resgato o relatório da
decisão recorrida:
Trata-se de crédito lançado pela fiscalização (DEBCAD n° 37.195.979-9) referente às
contribuições previdenciárias relativas às remunerações pagas aos empregados que lhe
prestaram serviços, a cargo da empresa, destinadas ao financiamento da Seguridade
Social e aos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), nao recolhidas no
prazo legalmente estabelecido, correspondente ao período de 02/2004 a 07/2008.
2. No relatório fiscal de fls. 56/58 a fiscalização informou que:
Fl. 225
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

2.1. O sujeito passivo nunca foi optante pelo SIMPLES, nem possuía isenção da cota
patronal, tanto pelo análise do cadastro da Receita Federal do Brasil - RFB, quanto pela
declaração realizada pela presidente da Associação, às fls. 59;
2.2. A Autuada entregou GFIP do período de 02/2004 a 07/2008 informando a condição
de optante pelo SIMPLES, embora não se enquadrasse nesta condição;
2.3. Os fatos geradores foram as remunerações pagas aos segurados empregados
verificados nas folhas de pagamentos, do período de 02/2004 a 07/2008;
3. A Impugnante apresentou, em 05/01/2009, defesa, às fls. 82/111, aduzindo que:
3.1. Há nulidade no lançamento, por ter sido cerceado o direito de ampla defesa e
contraditório, pois a autoridade fiscal não descreveu os ilícitos praticados pela autuada,
bem como não cumpriu os requisitos legais contidos no artigo 142, do CTN e no artigo
10, III, do Decreto 70.235/72;
3.2. A Autuada é associação sem fins lucrativos e enquadra-se perfeitamente nos
requisitos do artigo 14 do CTN, não sendo cabível qualquer exigência contida em lei
ordinária, já que goza da imunidade conferida pelo artigo 195, § 7°, da CRFB, de modo
a exigir a contribuição da cota patronal.
4. A competência para julgamento foi prorrogada pela Portaria RFB n° 423, de
17/03/2010.
Das preliminares
Preliminarmente, a Recorrente aduz nulidade do lançamento, por ausência dos
requisitos exigidos para o Auto de Infração previstos no art. 142 do CTN e no art. 10 do Decreto
n. 70.235/1972, bem assim cerceamento de defesa (art. 59, II, do Decreto n. 70.235/1972).
De plano, é de se observar que o procedimento fiscal é, na sua essência,
inquisitório, vez que o Contribuinte é intimado pela autoridade fiscal a apresentar
esclarecimentos e elementos probatórios visando à elucidação de eventos de interesse fiscal, dos
quais
pode
decorrer
lançamento
do
crédito
tributário,
e,
a
depender
das
informações/esclarecimentos prestados, há a possibilidade, inclusive, de não se constituir ou se
constituir o crédito tributário mediante auto de Infração ou notificação fiscal de lançamento de
débito. Não atendida a intimação fiscal, o lançamento é lavrado com base nas informações que a
autoridade fiscal tiver à disposição.
Nesse contexto, não há que se falar de cerceamento de defesa com espeque no art.
59, II, do Decreto n. 70.235/1972, destacando-se ainda que ao Contribuinte é facultado, a
qualquer tempo, ter acesso a todas informações constantes do processo fiscal, inclusive
mediante pedido de cópia dos autos, inclusive para subsidiar eventual impugnação, oportunidade
em que se instaura a fase contenciosa do procedimento fiscal, e facultando-se o exercício do
direito ao contraditório e à ampla defesa.
Na espécie, as razões de fato e de direito, bem assim os documentos, que
embasaram o lançamento em litígio, encontram-se perfeitamente delineadas no relatório fiscal,
anexo ao Auto de Infração (AI) – DEBCAD 37.195.979-9 de cujo teor a Recorrente teve ciência
em 05/12/2008:

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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

É dizer, não assiste a razão à Recorrente ao reclamar pela nulidade do lançamento.
Noutro giro, também não se identifica defeito de estrutura no lançamento em
litígio a comprometer os pilares erigidos no art. 142 do CTN, vez que aquele a este se amolda,
nem desobediência ao art. 10 do Decreto n. 70.235/1972, especificamente aos seus incisos III e
IV.
Ademais, o teor da impugnação e do recurso voluntário denunciam, com clareza,
que a Recorrente teve amplo e pleno conhecimento dos fatos que fundamentaram o lançamento
em lide, vez que deles se defende de forma objetiva.
Rejeito as preliminares.
Do mérito
No mérito, a Recorrente alega que goza imunidade prevista no art. 195, § 7o., da
CF/88 e atende aos requisitos do art. 14 do CTN, bem assim reclama pela não incidência de
contribuição previdenciária sobre a verba paga durante os primeiros quinze dias de afastamento
dos empregados por motivo de doença, sobre o aviso prévio indenizado e sobre o terço de férias
gozadas.
Da imunidade tributária - requisitos
A Recorrente aduz, em linhas gerais, que é uma associação sem fins lucrativos, e
por preencher todos os requisitos contemplados no art. 14 do CTN, e, assim, gozar da imunidade
prevista no art. 195, §7°, da Constituição Federal, a contribuição da cota patronal não pode dela
ser exigida.
Pois bem.
O art. 195, § 7o., da Constituição Federal trata de imunidade tributária, em face
das contribuições socais previdenciárias, das entidades beneficentes de assistência social, entre
elas, as de educação, nos seguintes termos:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
[...] (grifei)
Importa ressaltar que, não obstante o texto constitucional reportar-se à isenção –
hipótese de autolimitação do poder de tributar, tendo em vista que o ente federativo tem
competência para instituir e cobrar o tributo, mas, por opção e mediante lei específica,
dispensa a cobrança – trata-se, na verdade, de imunidade tributária, vez que por determinação
constitucional, o ente federativo, independentemente de sua vontade, tem limitado o seu poder de
tributar, caracterizando atuação em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da
percussão tributária (Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, 23.ed., p. 239). Nesse
sentido, o entendimento pacificado na jurisprudência do STF, conforme se extrai do voto do
Ministro Gilmar Mendes, na ADI 4480:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

[...]
No tocante à inconstitucionalidade formal, a primeira argumentação da requerente
refere-se ao emprego, pela Lei 12.101/2009, do termo “isenção”, em lugar do termo
“imunidade”.
De fato, a Lei 12.101/2009 utiliza, em alguns dos artigos impugnados, o termo
“isenção”, como, por exemplo, nos seus artigos 1o; 29, 31 e 32, §1o. Lembro, contudo,
que o § 7o do artigo 195 da Constituição Federal também faz menção à “isenção”.
Quanto a esse ponto, registro a jurisprudência deste Tribunal de que se trata de atecnia
do legislador, como se verifica do seguinte trecho do voto do Ministro Relator, no RMS
22.192 (Primeira Turma, rel. Min. Celso de Mello, DJ 19.12.1996):
“A cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Carta política – não obstante referir-se
impropriamente à isenção de contribuição para seguridade social -, contemplou as
entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade
tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei [...].
Convém salientar que esse magistério doutrinário reflete-se na própria jurisprudência
constitucional do Supremo Tribunal Federal, que já identificou, na cláusula inscrita no
art. 195, § 7o, da Carta Política, a existência de uma típica garantia de imunidade
estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social (RTJ 137/965,
Rel. Min. MOREIRA ALVES)”.
Assim, atualmente a discussão está superada, uma vez que o entendimento é de que
o artigo 195, § 7o, da Constituição Federal estabelece verdadeira imunidade
tributária. (grifei)
Nesse contexto, parece-me que as menções a “isenções” nos artigos 1o; 29, 31 e 32, §
1o, da Lei 12.101/2009 referem-se, assim como ocorre com o termo “isenção” no § 7o
do artigo 195 da Constituição Federal, à imunidade tributária.
[...]
“[...] assim, atualmente a discussão está superada, uma vez que o entendimento é de
que o artigo 195, § 7o, da Constituição Federal estabelece verdadeira imunidade
tributária. Nesse contexto, parece-me que as menções a “isenções” nos artigos 1o; 29,
31 e 32, § 1o, da Lei 12.101/2009 referem-se, assim como ocorre com o termo
“isenção” no § 7o do artigo 195 da Constituição Federal, à imunidade tributária.”
Mas qual é a natureza da lei a que se refere o art. 195, § 7o., da Constituição
Federal?
Da leitura do art. 146, II, da Constituição Federal, a imunidade tributária, por se
caracterizar uma limitação constitucional do poder de tributar, reclama por lei complementar que
estabeleça as contrapartidas a serem cumpridas pelas instituições sem fins lucrativos, entre elas,
as de assistência social.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao decidir o Tema 32 - Reserva
de lei complementar para instituir requisitos à concessão de imunidade tributária às entidades
beneficentes de assistência social, na sistemática da repercussão geral (Leading Case: RE
566.622), fixou a tese no sentido de que "A lei complementar é forma exigível para a definição
do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art.
195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas":
Decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu parcialmente os embargos de declaração
para, sanando os vícios identificados, i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da
Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o
da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001; e ii) a fim de
evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema n. 32 da repercussão geral a
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

seguinte formulação: "A lei complementar é forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo
art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas
a serem por elas observadas", nos termos do voto da Ministra Rosa Weber, Redatora
para o acórdão, vencido o Ministro Marco Aurélio (Relator). Ausente, justificadamente,
o Ministro Celso de Mello. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 18.12.2019.
(grifei)
Outrossim, a Corte Suprema, no julgamento de Medida Cautelar na Ação Direta
de Inconstitucionalidade (ADI) 1802, delimitou, de forma didática, a matéria que cada espécie de
lei (complementar ou ordinária) está autorizada a tratar, no tocante à imunidade de entidade
beneficentes de assistência social e educação, conforme entendimento sumarizado na ementa a
seguir transcrita:
EMENTA
Ação direta de inconstitucionalidade. Pertinência temática verificada. Alteração
legislativa. Ausência de perda parcial do objeto. Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF.
Artigos 12, 13 e 14 da Lei no 9.532/97. Requisitos da imunidade. Reserva de lei
complementar. Artigo 146, II, da CF. Limitações constitucionais ao poder de tributar.
Inconstitucionalidades formal e material. Ação direta parcialmente procedente.
Confirmação da medida cautelar.
1. Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica
às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das
instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo “lei”, não
há mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar. No que se refere aos
impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante
regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e
dificultar sua modificação, estabelecendo regras nacionalmente uniformes e rígidas.
2. A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar
não impede que o constituinte selecione matérias passíveis de alteração de forma menos
rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às modificações fáticas e
contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais. Nos
precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária
direcionadas a evitar que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas
pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador
ordinário no trato da matéria.
3. A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs no 2.028/DF,
2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que os artigos de lei ordinária que
dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação
das entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram
contrapartidas a serem observadas pelas entidades, padecem de vício formal, por
invadir competência reservada a lei complementar. Os aspectos procedimentais
necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra
de imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
4. São inconstitucionais, por invadir campo reservado a lei complementar de que trata o
art. 146, II, da CF: (i) a alínea f do § 2o do art. 12, por criar uma contrapartida que
interfere diretamente na atuação da entidade; o art. 13, caput, e o art. 14, ao prever a
pena se suspensão do gozo da imunidade nas hipóteses que enumera.
5. Padece de inconstitucionalidade formal e material o § 1o do art. 12 da Lei no
9.532/97, com a subtração da imunidade de acréscimos patrimoniais abrangidos pela
vedação constitucional de tributar.
6. Medida cautelar confirmada. Ação direta julgada parcialmente procedente, com a
declaração i) da inconstitucionalidade formal da alínea f do § 2o do art. 12; do caput art.
13; e do art. 14; bem como ii) da inconstitucionalidade formal e material do art. 12, § 1o,
Fl. 229
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

todos da Lei no 9.532/91, sendo a ação declarada improcedente quanto aos demais
dispositivos legais. (grifei)
Nesse contexto, importa observar que o CTN, em seu art. 14, dispõe sobre a
imunidade relativa a impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos
políticos, sindicatos, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.
Entretanto, conforme esclarece Leandro Paulsen, na ausência de regulação, por lei
complementar, da imunidade relativa às contribuições de seguridade social das entidades
beneficentes de assistência social prevista no art. 195, § 7o., da Constituição Federal, a doutrina e
mesmo os tribunais têm entendido que também assume este papel, sendo aplicável por analogia,
cuja utilização em matéria tributária tem suporte no art. 108, I, do CTN (Direito tributário:
constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12.ed. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2010, p. 634).
É dizer, não havendo lei complementar específica que regule a matéria, aplica-se a
regra geral, qual seja, aquela atualmente disposta no artigo 14 do CTN, com a redação dada pela
Lei Complementar n. 104/2001, que prevê apenas três requisitos para gozo da referida
imunidade: (i) não distribuição de lucros; (ii) aplicar integralmente no país os recursos e (iii)
manutenção de escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de exatidão.
Recentemente, agora no âmbito da ADI 4480, o STF manifestou-se
especificamente em face de dispositivos da Lei n. 12.101/2009, nos seguintes termos:
Decisão: O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente o pedido formulado
na ação direta para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e
II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e do art. 31
da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, nos termos do
voto do Relator, vencido parcialmente o Ministro Marco Aurélio. Não participou deste
julgamento, por motivo de licença médica, o Ministro Celso de Mello. Plenário, Sessão
Virtual de 20.3.2020 a 26.3.2020.
Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Direito Tributário. 3. Artigos 1o; 13, parágrafos
e incisos; 14, §§ 1o e 2o; 18, §§ 1o, 2o e 3o; 29 e seus incisos; 30; 31 e 32, § 1o, da Lei
12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei 12.868/2013, que dispõe sobre a
certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos
de isenção de contribuições para a seguridade social. 4. Revogação do § 2o do art. 13
por legislação superveniente. Perda de objeto. 5. Regulamentação do § 7o do artigo 195
da Constituição Federal. 6. Entidades beneficentes de assistência social. Modo de
atuação. Necessidade de lei complementar. Aspectos meramente procedimentais.
Regramento por lei ordinária. 7. Precedentes. ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, bem
como o RE-RG 566.622 (tema 32 da repercussão geral). 8. Ação direta de
inconstitucionalidade parcialmente conhecida e, nessa parte, julgada parcialmente
procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 13, III, § 1o, I e II, § 3o, §
4o, I e II, e §§ 5o, 6o e 7o; art. 14, §§ 1o e 2o; art. 18, caput; art. 31; e art. 32, § 1o, da
Lei 12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei 12.868/2013. (Rel. Ministro
Gilmar Mendes, STF - DJe n. 89/2020, p. 75, Divulgação: terça-feira, 14 de abril de
2020 e Publicação: quarta-feira, 15 de abril de 2020).
Não obstante, impende esclarecer que, quando da apreciação do RE 566.622, o
STF pugnou, também, pela constitucionalidade do art. 55, II, da Lei n. 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o. da Lei n. 9.429/1996 e pelo art. 3o. da
Medida Provisória n. 2.187-13/2001, bem assim, que nas ADI 1802, 2028, 2036, 2228 e 2621,
entendeu que os aspectos procedimentais da imunidade, relacionados à certificação, à
fiscalização e ao controle das entidades beneficentes de assistência social podem ser
regulamentados por lei ordinária.
Fl. 230
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Ainda, na ADI 4480, ao declarar inconstitucionais diversos dispositivos da Lei n.
12.101/2009, a Corte Suprema afastou, em apertada síntese, as exigências de concessão de bolsas
de estudo por entidades de educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições
de assistência social como condição para obtenção da Certificação de Entidades Beneficentes
de Assistência Social (CEBAS), e, por consequência, para usufruir da imunidade sobre
contribuições sociais.
Nessa perspectiva, da leitura sistemática do voto condutor do Ministro Gilmar
Mendes (Relator) na ADI 4480; da tese fixada no RE 566.622; e das ADI 1802, 2028, 2036,
2228 e 2621, resta evidenciado que a concessão ou renovação da certificação (CEBAS)
disciplinada na Lei n. 12.101/2009, não apresenta vício de inconstitucionalidade formal e/ou
material, naquilo que não invade a competência de lei complementar, v.g., quando se limita a
tratar de aspectos meramente procedimentais, abstendo-se de estabelecer condições de obtenção
da certificação, bem assim, no que se conforma ao conteúdo do texto constitucional.
Na espécie, o lançamento tem espeque na entrega de GFIP do período de 02/2004
a 07/2008, na qual a Recorrente informou ser optante pelo regime de tributação SIMPLES,
embora não se enquadrasse nesta condição, e omitiu valores de contribuições socais
previdenciárias, que, conforme ressalta a autoridade lançadora, constitui-se, em tese, crime de
sonegação previdenciária, cabível, inclusive, de representação fiscal para fins penais a ser
encaminhada ao Ministério Público Federal.
Não obstante afirmar que nunca foi optante pelo SIMPLES, a Recorrente, no
âmbito do processo administrativo n. 13833.000276/2003-98 (a este apenso), requereu
autorização para opção ao SIMPLES no ano-calendário 2004, na condição de EPP, pedido este
que foi indeferido.
Consta ainda do referido processo que, em sede de mandado de segurança, a
Recorrente também pleiteou a referida opção, no que teve a segurança denegada.
Outrossim, a Recorrente informa que não possui isenção da cota patronal e
também não tem opção pelo Simples Nacional, conforme declaração por ela mesma firmada em
18 de novembro de 2008 (e-fl. 61).
Noutro giro, o estatuto social da Recorrente informa:

Ocorre que não consta dos autos que a Recorrente possua certificado de entidade
beneficente de assistência social (CEBAS), previsto no art. 55, II, da Lei n. 8.212/1991 (na
redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o. da Lei n. 9.429/1996 e pelo art.
3o. da Medida Provisória n. 2.187-13/2001), bem assim art. 1o. da Lei n. 12.101/2009, que,
ressalte-se, não foi considerado inconstitucional pelo STF, conforme se extrai do voto condutor
do i. Ministro Gilmar Mendes na ADI 4480:
[...]
Partindo da premissa do que fora decidido nas ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228 e RE-
RG 566.622, não vislumbro inconstitucionalidade do artigo 1o da Lei 12.101/2009, o
qual apenas dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes, conforme se
verifica abaixo:
Fl. 231
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

“Art. 1o. A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de
contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito
privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência
social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou
educação, e que atendam ao disposto nesta Lei”.
[...] (grifei)
Importa esclarecer que o CEBAS, embora tenha natureza meramente declaratória,
constitui-se importante ferramenta de controle institucional do cumprimento dos requisitos para
o gozo da imunidade tributária, estabelecidos no art. 14 do CTN, conforme se extrai do racional
do art. 40 da Lei n. 12.101/2009, que, frise-se, também não foi objeto da ADI 4480:
Art. 40. Os Ministérios da Saúde, da Educação e do Desenvolvimento Social e
Combate à Fome informarão à Secretaria da Receita Federal do Brasil, na forma e prazo
por esta determinados, os pedidos de certificação originária e de renovação deferidos,
bem como os definitivamente indeferidos, nos termos da Seção IV do Capítulo II.
Parágrafo único. Os Ministérios da Saúde, da Educação e do Desenvolvimento Social e
Combate à Fome procederão ao recadastramento de todas as entidades sem fins
lucrativos, beneficentes ou não, atuantes em suas respectivas áreas em até 180 (cento e
oitenta) dias após a data de publicação desta Lei, e tornarão os respectivos cadastros
disponíveis para consulta pública.
No caso concreto, a própria Recorrente, no período da autuação em apreço,
autodeclarava-se como optante pelo regime de tributação SIMPLES, sem que a este tenha
aderido, e também afirma não possuir a certificação de entidade beneficente de assistência social.
Todavia, foi apenas na fase litigiosa do procedimento que a fiscal a Recorrente
alega imunidade tributária, e, nela buscando amparo, afirma que atende aos requisitos do art. 14
do CTN:
[...]
É inquestionável que a Associação, ora autuada, preenche todas as exigências acima
arroladas.
Considerando que a sua inalidade não é auferir vantagens econômicas, mas tão somente
atender aos anseios sociais na seara da educação, auxiliando, desta forma, o Estado;
comprovadamente a Entidade autuada não distribui aos seus associados qualquer
parcela de seu patrimônio ou renda, haja vista que as receitas obtidas na prestação do
serviço são integralmente aplicadas na Associação para o aprimoramento da sua
atividade.
Desse modo, todos os recursos obtidos são integralmente aplicados no país, pois são
destinados à manutenção dos objetivos institucionais, qual seja, a excelência da
prestação dos serviços educacionais.
Também é necessário enfatizar que a Recorrente mantém a escrituração de todas as suas
receitas e despesas em livros formais, aptos a demonstrar a sua exatidão.
Tais livros encontram-se à disposição da digna autoridade flscal, que de forma
precipitada e com flagrante violação da garantia constitucional, desconsiderou a
imunidade subjetiva referente às contribuições pertinentes a seguridade social,
perfeitamente aplicável à Recorrente, e lavrou o Auto de Infração ora guerreado.
[...]
Embora a Recorrente tenha se amparado na sua escrita contábil/fiscal, não a
colaciona aos autos, nem mesmo qualquer outro elemento probatório, que ateste que os
requisitos do art. 14 do CTN foram atendidos, limitando-se a afirmações genéricas.
Fl. 232
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

De se observar ainda que no curso do procedimento fiscal, a autoridade lançadora
examinou diversos documentos contábeis/fiscais da Recorrente, conforme atestado no Termo de
Encerramento do Procedimento Fiscal (TEPF), bem assim no relatório fiscal:
8. Serviram de elementos para o presente Auto de Infração, as folhas de pagamento e
recibos correspondentes, rescisões de contrato de trabalho, recibos de férias, Fichas de
Registro de Empregados e GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social, além de pesquisas junto aos sistemas informatizados da Receita
Federal do Brasil.
Desta forma, considerando-se o contexto fático-probatório acostado aos autos, dos
quais, destaque-se, a Recorrente não se desincumbiu do ônus de infirmá-los, entendo que não
resta atendido o requisito do art. 14, III, do CTN, em que pese tal circunstância não ter sido
aduzida no curso do procedimento fiscal, exatamente porque a própria Recorrente alegou
peremptoriamente não possuir isenção da cota patronal e se declarou optante pelo regime de
tributação SIMPLES, apesar de não ser, além de que não apresentou a certificação de entidade
beneficente de assistência social.
Das Remunerações Pagas aos Empregados que devem ser Excluídas da Base de Cálculo
Quanto à não incidência de contribuição previdenciária sobre a verba paga durante
os primeiros quinze dias de afastamento dos empregados por motivo de doença, sobre o aviso
prévio indenizado e sobre o terço constitucional de férias, necessário se faz apreciar o que restou
decidido no REsp 1.230.957/RS (DJe 18/03/2014).
Pois bem.
O REsp 1.230.957/RS, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, na forma
do então vigente art. 543-C do CPC/1973 (atual art. 1.036 do CPC/2015), consolidou a tese de
que as verbas indenizatórias e não habituais não sofrem incidência de contribuição
previdenciária, e trata da incidência da contribuição previdenciária, a cargo da empresa, no
contexto do Regime Geral da Previdência Social, sobre as seguintes verbas: i) terço
constitucional de férias; ii) salário maternidade; iii) salário paternidade; iv) aviso prévio
indenizado; e v) importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença.
Ao apreciar o REsp 1.230.957/RS, o Exmo. Ministro Mauro Campbell Marques
pugnou pela i) não incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de
férias; ii) incidência de contribuição previdenciária sobre salário maternidade e sobre o salário
paternidade; iii) não incidência da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado; e
iv) não incidência da contribuição previdenciária sobre a importância paga nos quinze dias que
antecedem o auxílio-doença.
Todavia, a discussão sobre a não incidência da contribuição previdenciária sobre
tais verbas não se esgotou no REsp 1.230.957/RS, vez que estas matérias foram objeto do RE n.
1.072.485 (Leading Case) – Tema 985 de repercussão geral – terço constitucional de férias
(indenizadas ou gozadas); do RE n. 611.505 (Leading Case) – Tema 482 sem repercussão geral
reconhecida – importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença; do RE 576.967
(Leading Case) – Tema 72 de repercussão geral – sobre a incidência contribuição previdenciária
sobre o salário-maternidade; e do ARE n. 745.901 – Tema 759 sem repercussão geral
reconhecida – aviso prévio indenizado.
Em relação ao terço constitucional de férias, o STF, no âmbito do RE n. 1.072.485
(com repercussão geral reconhecida), fixou a tese no sentido de que é legítima a incidência de
contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias.
Fl. 233
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

Noutro giro, ao julgar o RE n. 611.505, o STF entendeu que a discussão sobre a
incidência, ou não, de contribuição previdenciária sobre valores pagos pelo empregador nos
primeiros quinze dias de auxílio-doença situa-se em âmbito infraconstitucional, não havendo
questão constitucional a ser apreciada, sendo, portanto, inexistente repercussão geral> Dessa
forma, prevalece o que foi decidido pelo STJ.
Quanto à incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade,
embora não seja objeto deste litígio, é oportuno informar que o STF, pugnou, no âmbito do RE
576.967, que é inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do
empregador sobre o salário-maternidade.
E quanto ao aviso prévio indenizado, no âmbito do ARE n. 745.901, o STF
reconheceu a inexistência de repercussão geral do aviso prévio indenizado, por não se tratar de
matéria constitucional, sendo, inclusive, objeto, inclusive, de dispensa de recorrer pela PGFN
(Nota PGFN/CRJ n. 485/2016 e Parecer SEI n. 15147/2020/ME), prevalecendo o entendimento
firmado pelo STJ.
Nessa perspectiva, voto por conhecer do recurso voluntário e dar-lhe provimento
parcial para excluir da base de cálculo do lançamento as parcelas relativas ao aviso prévio
indenizado e à importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença.
(assinado digitalmente)
Luís Henrique Dias Lima

Voto Vencedor
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Redator Designado.
Em que pese as bem fundamentadas razões de decidir do voto do ilustre relator,
peço vênia para delas discordar pelas razões a seguir expostas.
Conforme exposto no relatório e no voto vencido supras, trata-se o presente caso
de Auto de Infração (fl. 2) com vistas a exigir débitos referente às contribuições previdenciárias
relativas às remunerações pagas aos empregados que lhe prestaram serviços, a cargo da empresa,
destinadas ao financiamento da Seguridade Social e aos benefícios concedidos em razão do grau
de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho
(GILRAT), não recolhidas no prazo legalmente estabelecido, correspondente ao período de
02/2004 a 07/2008.
Analisando-se o Relatório Fiscal (fl. 58), verifica-se que a autuação está
embasada, em resumo, nos seguintes fundamentos, conforme destacado pela DRJ:

O sujeito passivo nunca foi optante pelo SIMPLES, nem possuía isenção
da cota patronal, tanto pelo análise do cadastro da Receita Federal do Brasil - RFB, quanto pela
declaração realizada pela presidente da Associação;

A Autuada entregou GFIP do período de 02/2004 a 07/2008 informando a
condição de optante pelo SIMPLES, embora não se enquadrasse nesta condição;
Fl. 234
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

Cientificada do lançamento fiscal, a Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (fl. 84), defendendo, dentre outras teses, que goza da imunidade prevista
no art. 195, § 7o., da CF/88 e que atende aos requisitos do art. 14 do CTN.
Sobre o tema, o órgão julgador de primeira instância destacou e concluiu que:
14. O artigo 195, § 7°, da CRFB é norma de eficácia limitada, ou seja, para gozar da
imunidade é necessário que atenda às exigências estabelecidas em lei. À época da
ocorrência dos fatos geradores, 02/2004 a 07/2008, vigorava o artigo 55 da Lei n°
8.212/91, o qual exigia o atendimento cumulativo de alguns requisitos, abaixo
transcritos, entre eles, o registro e certificação como entidade beneficente de assistência
social pelo CNAS e a prévia solicitação da isenção.
(...)
15. Neste caso, a Impugnante suscitou o direito à imunidade atribuindo eficácia plena ao
artigo 195, § 7°, da CRFB, desvinculado do cumprimento de qualquer outro requisito
legal, admitindo somente aqueles constantes do artigo 14 do CTN. Mas o direito ao
beneficio fiscal não decorre somente da previsão na Cana Magna, tanto assim, que o
legislador ao revogar o artigo 55 da Lei 8.212/91, através da Lei 12.101/09, estabeleceu
no seu artigo 29, abaixo transcrito, os novos requisitos para obter a isenção.
(...)
16. Percebe-se, portanto, que é necessário o atendimento dos requisitos estabelecidos
em lei, e não na geral (CTN), que se destina somente aos impostos, mas na lei 8.212/91
que vigia à época da ocorrência dos fatos geradores, por força do disposto no artigo 144
do CTN, especificamente para as contribuições previdenciárias.
17. Desta forma, a Impugnante não comprovou que possuía o certificado de entidade
beneficente de assistência social emitido pelo CNAS, nem que cumprira os demais
requisitos estabelecidos no artigo 55 da Lei n° 8.212/91, então vigente, de modo que
não se desincumbiu de demonstrar que fazia jus ao beneficio fiscal, a teor do disposto
no artigo 16, III, do Decreto 70.235/72, afastando a pretensa isenção da cota patronal.
Como se vê, e em resumo, a DRJ não reconheceu a imunidade da Contribuinte (e
não isenção, conforme exposto na r. decisão), aduzindo para tanto que:
- a Contribuinte não comprovou que possuía o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (CEBAS);
- para o gozo da imunidade, é necessário o atendimento dos requisitos
estabelecidos em lei – e não na geral (CTN), que se destina somente aos impostos – mas na lei
8.212/91 que vigia à época da ocorrência dos fatos geradores;
- a Contribuinte não cumpriu os demais requisitos estabelecidos no art. 55 da Lei
no 8.212/91.
Pois bem!
De plano, impõe-se afastar a assertiva do órgão julgador no sentido de que o CTN
se destina somente aos impostos, posto que desprovida de qualquer embasamento jurídico-
tributário neste sentido.
Com relação à exigência do CEBAS e o cumprimento dos demais requisitos
previstos no art. 55 da Lei no 8.212/91 para o gozo da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
CF/88, transcrevo, pela clareza do raciocínio e didática da linha de pensamento desenvolvida,
artigo de autoria das Conselheiras Thais de Laurentiis e Maria Eduarda Alencar Câmara Simões,
publicado no sítio eletrônico da Revista Consultor Jurídico em 03 de março de 2021, in verbis:
Fl. 235
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

No dia 5 de fevereiro, o Supremo Tribunal Federal, ao concluir o julgamento dos
embargos declaratórios opostos pela Fazenda Nacional na Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) 4480, entendeu por não modular os efeitos da decisão que
considerou inconstitucionais determinadas regras postas pela legislação ordinária (Lei
no 12.101/2009) para a concessão de imunidade tributária às entidades filantrópicas,
especialmente aquelas que fixavam contrapartidas necessárias à concessão do benefício.
Trata-se da última decisão proferida numa longa história judicial a respeito do usufruto
da imunidade das contribuições sociais por parte das entidades filantrópicas.
Para entendermos melhor o tema e a sua repercussão no âmbito do julgamento de
processos administrativos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf),
faz-se necessária uma pequena digressão.
A Constituição Federal de 1988 previu, no §7o do seu artigo 195, que "são isentas de
contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei". E aqui transcrevemos o teor do referido
dispositivo constitucional por uma razão importante: em que pese este mencionar que se
estaria diante de uma "isenção", trata-se, na verdade, de um caso clássico de
"imunidade". E essa impropriedade terminológica findou sendo reproduzida em
determinadas normas de hierarquia inferior, bem como em alguns julgados
administrativos e judiciais que trataram desta temática.
Disso percebemos que nem tudo que o parece ser, de fato é Com efeito, no âmbito
jurídico não é preciso caminhar muito para tropeçar em uma imprecisão legislativa,
jurisprudencial, interpretativa, algumas vezes acidental, outras, intencional. Afinal, não
apenas somos humanos, como trabalhamos com uma ciência humana, inexata e dotada
de subjetividade, portanto, em sua essência. O exemplo dado acima demonstra que essas
imprecisões vêm desde o topo da hierarquia normativa, não fugindo a Constituição
Federal à regra basilar de que somos, todos, falíveis.
Pois bem. Nos termos do §7o do artigo 195, as entidades beneficentes de assistência
social serão "imunes" da contribuição para a seguridade social desde que atendam às
exigências estabelecidas em lei. A ausência de precisão do constituinte levou ao Poder
Judiciário uma discussão inicial: seria necessário que as exigências fossem fixadas por
meio de lei complementar — em vista do artigo 146, inciso II, da Constituição Federal,
que restringe à lei complementar a regulação das limitações constitucionais ao poder de
tributar — ou seria suficiente fazê-lo por meio de lei ordinária?
Nesse diapasão, o Código Tributário Nacional, norma recepcionada pela Carta Magna,
com força normativa de lei complementar, dispôs em seu artigo 9o, inciso IV, alínea "c",
que é vedado à União cobrar imposto sobre o patrimônio, a renda ou serviços das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. Ademais, elencou
em seu artigo 14 as condições necessárias ao usufruto do benefício que lhes é
assegurado.
No âmbito da legislação ordinária, o tema encontrou previsão na Lei no 8.212/1991, que
passou a exigir em seu artigo 55, inciso II, o Certificado e o Registro de Entidade de
Fins Filantrópicos (CEFF) ou, posteriormente, o Registro e Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (Cebas) das entidades em questão. Tal instrumento
normativo foi revogado pela Lei no 12.101/2009, a qual, entretanto, permaneceu
exigindo a certificação em referência (Cebas) para a fruição da imunidade.
Nos termos do artigo 3o dessa última lei, a concessão da certificação deveria observar o
cumprimento dos requisitos dispostos nas Seções I, II, III e IV do seu Capítulo II, as
quais estabeleciam não apenas normas procedimentais para a emissão do certificado,
como também contrapartidas de atuação necessárias ao usufruto da "imunidade",
fixando critérios que iam muito além do previsto pelo Código Tributário Nacional
(CTN).
O cerne da discussão, então, passou a ser o seguinte: ditas normas infraconstitucionais
estariam em linha com o disposto na Carta Magna, ou iriam além dos poderes que lhe
eram constitucionalmente concedidos?
Fl. 236
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

Após muita discussão sobre o tema e inúmeras decisões proferidas, algumas, inclusive,
contraditórias entre si, o STF, ao julgar os embargos declaratórios opostos no RE no
566.622/RS, em sessão realizada em 18/12/2019, assim concluiu:
1) "É constitucional o artigo 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo artigo 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo artigo 3o da
Medida Provisória n. 2.187-13/2001";
2) O Tema no 32 da repercussão geral deveria ser sedimentado da seguinte forma: A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo artigo 195, §7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas".
O que parecia uma tentativa de sedimentação da matéria, contudo, trouxe consigo novos
questionamentos. Afinal, sendo a lei complementar a forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, pergunta-se: essa
conclusão seria compatível com a afirmativa de que o artigo 55, inciso II, da Lei
Ordinária no 8.212/1991, que exigia o Cebas, é constitucional? E a resposta, novamente,
não é tão simples e objetiva quanto gostaríamos que fosse, gerando debates no Carf
sobre a extensão da decisão proferida no RE 566.622/RS (e.g. Acórdão 2301-008.590,
de 12/1/2021 e Acórdão 2202-007.777, de 13/1/2021).
No âmbito da 3a Seção do Carf a matéria era costumeiramente resolvida de maneira
desfavorável ao apelo dos contribuintes, sob o entendimento de que "a isenção de
entidades beneficentes ao pagamento das contribuições sociais está condicionada ao
preenchimento cumulativo dos requisitos fixados em lei" (Acórdão 9303-003.475, de
24/2/2016), entendendo pela suficiência da lei ordinária para este fim, de forma que "a
ausência de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) e o
descumprimento dos requisitos previstos no artigo 29 da Lei 12.101/2009 autorizam o
lançamento de ofício para constituição de crédito tributário referente à Cofins"
(Acórdão 3301-006.381, de 18/6/2019).
Contudo, em sessão de julgamento realizada em 11/11/2020, a 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por meio do Acórdão no 9303-010.974, reverteu a
jurisprudência favoravelmente aos contribuintes, concluindo pela inexigibilidade do
Cebas para as empresas que atendam aos requisitos dispostos no artigo 14 do CTN, por
entender que a legislação ordinária (Leis no 8.212/1991 e no 12.101/2009) exigia
contrapartidas que iam além da sua competência.
É importante mencionar aqui que, no caso concreto avaliado do Acórdão no 9303-
010.974, a norma específica que estava em discussão era aquela disposta no artigo 55,
II, da Lei no 8.212/1991, a qual veio posteriormente a ser revogada pela Lei no
12.101/2009.
Outrossim, cumpre realçar que no caso posto em análise pela CSRF houvera uma
diligência ao longo do processo em que ficou demonstrado que o contribuinte cumpria
os requisitos estabelecidos pelo artigo 14 do CTN, muito embora não detivesse o Cebas.
Dito isso, ao analisar as razões que levaram à virada de entendimento, uma reflexão há
de ser realizada: o aspecto temporal dos fatos geradores analisados seria relevante para a
fundamentação a ser adotada no julgamento do caso, considerando que a legislação
sofreu alteração no decorrer do tempo?
A resposta a esse questionamento, a princípio, deveria ser positiva. Isso porque é certo
que a redação e as exigências dispostas na Lei no 8.212/1991 são distintas daquelas
insertas na Lei no 12.101/2009. Ademais, é certo também que o STF tratou sobre cada
uma dessas leis em processos judiciais distintos. Enquanto a Lei no 8.212/1991 restou
analisada no RE 566.622/RS, a Lei no 12.101/2009 foi objeto de julgamento na ADI
4480.
E foi justamente em razão desta distinção que o STF entendeu pela constitucionalidade
do inciso II do artigo 55 da Lei no 8.212/1991, visto que esse dispositivo, por si só, não
impõe a exigência de contrapartidas específicas, mas apenas exige que a entidade
beneficente de assistência social seja portadora do referido certificado. Nesse contexto,
Fl. 237
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

não há incompatibilidade entre esta conclusão e a outra alcançada pelo Supremo, no
sentido de que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
Em tais casos, portanto, apenas será inconstitucional a exigência do Cebas à medida que
a sua concessão tenha sido indeferida em razão de exigências de contrapartidas que não
encontrem respaldo no artigo 14 do CTN (norma de hierarquia de lei complementar),
mas não em razão de inconstitucionalidade do disposto no inciso II do artigo 55 da Lei
no 8.212/1991, já declarado compatível com o texto da Constituição.
Vale nesse ponto lembrar que, em sessão de julgamento finalizada em 26/03/2020, ao
julgar a ADI 4480, o STF, analisando dispositivos da Lei no 12.101/2009, concluiu pela
constitucionalidade daqueles que tratavam tão somente de aspectos meramente
procedimentais, e pela inconstitucionalidade de outros, em especial daqueles que
impunham contrapartidas específicas para o usufruto da "imunidade", sem
correspondência com a lei complementar. E essa decisão restou integrada por meio do
julgamento dos embargos declaratórios opostos tanto pelo contribuinte quanto pela
União, cuja decisão foi finalizada em 06/02/2021, como mencionado no início do
presente artigo.
Desse último julgado em controle abstrato e direto de constitucionalidade, é possível
perceber que os dispositivos reconhecidos como inconstitucionais foram aqueles que
traziam em seu conteúdo a exigência de contrapartidas específicas à concessão da
"imunidade" que não encontravam respaldo em lei complementar, mas não a exigência
do Cebas propriamente dita, o qual poderá ser exigido desde que não esteja vinculado à
exigência de tais contrapartidas. Nesse contexto, a decisão proferida na ADI 4480
também se apresenta compatível com a decisão exposta no RE 566.622/RS.
Pois bem. Em que pese o emaranhado de decisões sobre o assunto, muitas vezes
confundindo não apenas os contribuintes, como também o próprio aplicador do Direito,
da análise do conjunto da ópera é possível concluir que não é a exigência do Cebas —
enquanto política pública para a qual importa o controle das entidades beneficentes de
assistência social responsáveis pela difusão do acesso à educação, à saúde ou à
assistência social — em si, que é inconstitucional, mas, sim, a exigência de
contrapartidas específicas para que o Cebas seja concedido, face à necessidade de lei
complementar para este fim.
Tal decisão está tomada pelo guardião da Constituição, restando agora ao Carf, daqui
para frente, a tarefa de, diante das particularidades dos casos concretos que lhe são
endereçados, avaliar se a ausência do Cebas é suficiente para negar o direito à
imunidade posta no artigo 195, §7o, da Constituição Federal, verificando se a
certificação foi negada por imposição de contrapartidas diferentes daquelas
estabelecidas no CTN.
Como se vê –e em resumo – a partir da leitura do artigo supra transcrito, é
possível concluir que:
- o art. 55 da Lei no 8.212/91 foi julgado inconstitucional pelo STF, com exceção,
apenas, do seu inc. II, que estabelece a necessidade de a entidade beneficente de assistência
social ser portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos;
- a ausência do CEBAS, por si só, não constitui fundamento hábil para não se
reconhecer o direito da entidade beneficente de assistência social ao gozo da imunidade de que
trata o art. 195, § 7o, da CF/88;
- a ausência do CEBAS somente servirá como fundamento para o não
reconhecimento da imunidade de que trata o art. 195, § 7o, da CF/88, quando a referida ausência
(ou seja: indeferimento do CEBAS) estiver embasada em uma das hipóteses do art. 14 do CTN.
Fl. 238
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-009.526 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11444.001634/2008-42

Ocorre que, no caso em análise, o órgão julgador de primeira instância
fundamentou a negativa do reconhecimento do direito da Contribuinte ao gozo da imunidade
aqui tratada de forma genérica, aduzindo que a mesma não possui o CEBAS e que não cumpriu
os requisitos do art. 55 da Lei no 8.212/91.
Ora, conforme já exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira (vide,
por exemplo, declaração de voto objeto do processo 11634.000196/2010-82), para declarar a
inaplicabilidade da regra imunizante disposta no art. 14 do CTN, e lançar os tributos devidos, a
autoridade fiscal deve afastar a presunção, constituindo prova que demonstre inequivocamente o
desvio de finalidade. Confira-se:
(...) A regra da imunidade se traduz numa negativa de competência, limitando, a priori,
o poder impositivo do Estado. 4. Na regra imunizante, como a garantia decorre
diretamente da Carta Política, mediante decote de competência legislativa, as
presunções sobre o enquadramento originalmente conferido devem militar a favor das
pessoas ou das entidades que apontam a norma constitucional (RE 470520, Rel. Min.
DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 17/09/2013, Publicado em 21/11/2013).
Assim concluiu a d. Conselheira na referida declaração de voto: nos termos do
julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal, o CEBAS continua sendo constitucional,
no entanto, o direito à imunidade tributária não pode ser afastado por falta do CEBAS não
concedido com fundamento em requisitos constantes em lei ordinária.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário,
reconhecendo o direito da Contribuinte ao gozo da imunidade de que trata o art. 195, § 7o, da
CF/88, restando prejudicada, assim, a análise referente à incidência (ou não) de contribuição
previdenciária sobre a verba paga durante os primeiros quinze dias de afastamento dos
empregados por motivo de doença, sobre o aviso prévio indenizado e sobre o terço
constitucional de férias
(assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 239
DF CARF MF
Documento nato-digital