Tribunal: CARF
Processo: 13502.001152/2009-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-14
Data de publicação: 2021-02-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2007
SÚMULA CARF 29. OBSERVÂNCIA PELA AUTORIDADE FISCAL
A Súmula CARF no 29 que prescreve que Todos os co-titulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento foi observada pela Autoridade Fiscal.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE E PRECLUSÃO PARA A APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. A apresentação extemporânea de documentos, ou seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar naqueles casos previstos expressamente nas alíneas a, b e c § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.001152/2009-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.644 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de janeiro de 2021
Recorrente
DARLAN DE LIMA AZI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2007
SÚMULA CARF 29. OBSERVÂNCIA PELA AUTORIDADE FISCAL
A Súmula CARF no 29 que prescreve que “Todos os co-titulares da conta
bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela
efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na
presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade
do lançamento” foi observada pela Autoridade Fiscal.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE E PRECLUSÃO PARA A
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.001152/2009-67
Fl. 761
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”. A apresentação extemporânea de documentos, ou seja,
apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente
tem lugar naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” §
4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Claudia
Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 620-624) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a)
A conta corrente que foi objeto de fiscalização se trata de conta conjunta de
titularidade do recorrente e do Sr. Jorge Peton de Lima Azi. Não houve a intimação de
todos os titulares para a prestação de esclarecimentos ao Fisco e, consequentemente, os
valores que transitaram na conta não foram segregados na forma que exige a Lei. Sendo
assim, há nulidade do lançamento nos moldes da Súmula CARF no 29.
b)
Não houve a omissão de rendimentos presumida pelo Fisco. Isso porque,
conforme explicitado na defesa administrativa, sendo excluídos os valores de R$
154.000,00; R$ 94.927,65 e R$ 246.569,35, remanesce a diferença de R$ 897,801,23,
cuja origem foi comprovada nos autos por se tratar de “movimentação do Caixa” do
recorrente. A partir da análise dos extratos já apresentados, verificam-se ingressos de
recursos em dinheiro e em pequena monta, denotando a rotatividade inerente aos
valores em caixa, sendo ilegal e arbitrário considerar todo depósito bancário como um
rendimento obtido. É da jurisprudência do 1o Conselho de Contribuintes que os
mencionados depósitos constituem meros indícios e, assim, não podem ser tributados
isoladamente como se renda fossem.
Fl. 762
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

c)
Não ocorreu nenhuma das hipóteses dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, razão
pela qual não cabe a aplicação da multa de ofício segundo a Súmula CARF no 25.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
À vista de todo o exposto, requer este Recorrente:
(i) Seja reconhecida a nulidade mencionada do presente procedimento fiscal, ante a
ausência de intimação de todos os co-titulares da conta conjunta objetivo de
fiscalização, com base na Súmula no 29 deste C. Conselho.
(ii) Acaso ultrapassado o pleito “(i)”, o que não se espera, tendo sido demonstrada a
insubsistência e improcedência da ação fiscal, espera requer a recorrente seja acolhido o
presente recurso para o fim de assim ser decidido, cancelando-se o débito fiscal
reclamado.
(iii) Em caso de não reconhecimento do pleito “(ii)”, na remota hipótese de ser
reconhecida por este Conselho a suposta omissão de receitas imputada a este
Recorrente, importa destacar que não seria cabível a multa de ofício aplicada no auto de
infração lavrado as fls. 574/581, uma vez que não houve, em nenhum momento a
comprovação dos art. 71 a 73 da Lei no 4502/64.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
0510400/00034/09 (fls. 2-586) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Darlan de Lima Azi (CPF no 017.957.325-04), referente a fatos geradores
ocorridos no período de 31/01/2006 a 31/12/2006. A autuação alcançou o montante de R$
643.015,74 (seiscentos e quarenta e três mil e quinze reais e setenta e quatro centavos) (fl. 574).
A notificação aconteceu em 20/11/2009 (fl. 575).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação (fls.
576-579), consta o seguinte relato:
O contribuinte foi intimado em 16/03/2009 a apresentar extratos bancários de todas as
contas correntes, poupanças e investimentos, mantidos em seu nome, de seu cônjuge e
de seus dependentes, no Brasil e no exterior , no período de janeiro a dezembro de 2006.
Em resposta à nossa solicitação apresentou extratos bancários de contas mantidas no
Banco do Brasil e Bradesco.
Após análise dos documentos, verificamos que restaram pendentes: extrato da conta
investimento do Banco do Brasil, de janeiro a abril/2006; e extratos de conta poupança e
investimentos do Banco Bradesco, de janeiro a dezembro/2006 e janeiro a
outubro/2006, respectivamente.
Em 30/04/2009 emitimos para as instituições bancárias Bradesco e Banco do Brasil,
Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira, em meio magnético e em
papel, a fim de verificar e autuar o contribuinte.
Ao analisarmos os extratos enviados pelas instituições financeiras, verificamos a
existência de contas mantidas em conjunto com José da Silva Azi, CPF 003.373.075-04,
no Banco do Brasil e Bradesco, sendo emitido o Termo de Intimação Fiscal n°4 de
23/06/2009 para comprovação da origem de todos os créditos/depósitos efetuados em
suas contas e comprovação das contas conjuntas conforme art. 42, parágrafo 6o, da Lei
9.430/96.
Após cientificado em 01/07/2009, o contribuinte informou ter sido inserido como titular
na conta conjunta com José da Silva Azi, no Banco Bradesco, em 10/07/2008, e no
Fl. 763
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Banco do Brasil em 10/07/2008, apresentando cartas dos bancos para comprovar sua
informação.
Desta forma, deixamos de considerar para fins de autuação, os valores creditados
nas respectivas contas.
Em atenção à solicitação presencial feita pelo contribuinte, emitimos em 03/08/2009 o
Termo de Concessão de Prazo e de Prosseguimento da Ação Fiscal n° 5, concedendo
novo prazo até 13/08/2009 para comprovação da origem dos depósitos em suas contas-
corrente.
Em 13/08/2009 apresentou resposta alegando que a conta n°15.191, mantida no Banco
Bradesco, é conjunta com o Sr. Jorge Peton de Lima Azi, e para comprovar apresentou
ficha bancária de cadastro de clientes da referida conta. Alegou ainda que os valores de
depósitos efetuados em suas contas bancárias tem como respaldo a receita tributável
declarada, receita não tributável e movimentação de outros valores (saldos bancários
migrados de 2005, venda de bens imóveis, venda de veículo e dinheiro em caixa
migrado de 2005), perfazendo um total de R$812.598,00. Contudo, não identificou os
depósitos correspondentes aos itens apontados.
Emitiu-se em 26/08/2009 o Termo de Intimação complementar à Requisição de
Informações sobre movimentação financeira n°0510400-2009-0001-9, destinado ao
Banco Bradesco, para esclarecer as informações referentes à titularidade das contas em
nome do sujeito passivo. A instituição confirmou a co-titularidade da conta
n°15.191-2 com o Sr. Jorge Peton de Lima Azi e ainda informou as datas de
inclusão (julho/2007) e exclusão (agosto/2009) de sua titularidade na conta
n°10.657-7, mantida em conjunto com Sr. José Silva Azi, restando claro que o
período fiscalizado não abrange tal conta.
Em 25/09/2009 elaboramos o Termo de Intimação Fiscal n°7 e enviamos a nova
relação de créditos/depósitos para comprovação, sendo ainda solicitado que em
relação à conta n°15.191-2, fossem os créditos comprovados conforme art. 58 da
Lei n°10.937/02. Em 29/09/2009 emitimos o Termo de Ciência e de Solicitação de
Esclarecimentos n°l, destinado ao Sr. Jorge Peton de Lima Azi, CPF 023.930.425-
04, para comprovação da origem dos créditos efetuados em sua conta conjunta
com Sr. Darlan de Lima Azi, de n°15.191-2, mantida no Banco Bradesco. Ciente
em 06/10/2009, manifestou-se alegando que o depósito no valor de R$246.569,35,
efetuado em 02/01/2006, refere-se a valor migrado do ano-calendário 2005, sem, no
entanto, apresentar qualquer comprovação em relação aos outros depósitos.
O Sr. Darlan de Lima Azi foi cientificado do termo n°7 em 02/10/2009 e, logo após,
solicitou prorrogação de prazo de 20 dias, sendo esta indeferida devido ao fato de o
contribuinte possuir a relação dos créditos desde a data de 01/07/2009 e até aquele
momento não ter comprovado qualquer crédito.
Finalmente, em 20/10/2009 respondeu ao termo n°7 alegando que o crédito no valor de
R$246.569,35 efetuado na conta n°15.191, conjunta com Jorge Azi, tratava-se de uma
migração de valor do ano-calendário 2005. O referido valor foi efetivamente
confirmado no extrato do mês dezembro/2005 com sua exclusão da relação dos créditos.
Alegou ainda que o crédito no valor de R$94.927,65, efetuado na conta n°10.122-2,
também se tratava de uma migração do ano-calendário 2005, operacionalizada por meio
de resgate de aplicação. Todavia, não apresentou comprovação para esta alegação. Em
19/11/2009 emitimos o Termo de Intimação Fiscal n°9 requerendo a comprovação da
origem do depósito no valor de R$94.927,65, efetuado em sua conta n°10122-2 em
22/12/2006. O contribuinte fez a comprovação por meio de documento bancário de
transferência entre contas de mesma titularidade, sendo este valor também excluído da
relação dos créditos.
Fl. 764
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

[...]
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o
sujeito passivo, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
Fato Gerador
Valor Tributável ou Imposto
Multa (%)
31/01/2006
R$ 210.214,11
75,00
28/02/2006
R$ 114.055,89
75,00
31/03/2006
R$ 138.918,43
75,00
30/04/2006
R$ 149.378,99
75,00
31/05/2006
R$ 99.638,27
75,00
30/06/2006
R$ 74.737,44
75,00
31/07/2006
R$ 99.178,00
75,00
31/08/2006
R$ 70.360,27
75,00
30/09/2006
R$ 74.917,00
75,00
31/10/2006
R$ 48.337,96
75,00
30/11/2006
R$ 25.150,91
75,00
31/12/2006
R$ 56.128,13
75,00
Enquadramento legal: Art. 849 do RIR/99; Art. 1o da Lei no 11.119/05; Art. 1o da Lei no
11.311/06.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Referentes às
declarações de ajuste anual do contribuinte (fls. 3-9); ii) Termos de início, ciência e continuação
de procedimento fiscal, intimações e respostas do contribuinte (fls. 10-16, 94, 95, 499-517, 519-
521, 523-527 e 537-573); iii) Extratos de conta corrente e conta de investimentos mantidas junto
ao Banco do Brasil (fls. 17-65), Banco Bradesco (fls. 66-93); iv) Requisições de informações
sobre movimentações financeiras (RMF) e respostas do Banco Bradesco (fls. 96-400, 518 e 528-
536) e do Banco do Brasil (fls. 401-498 e 522) e v) Termo de arrolamento de bens (fls. 582-585).
Foi lavrado termo de revelia e encaminhada carta de cobrança ao contribuinte,
conforme fls. 588-593. Não obstante, o contribuinte apresentou impugnação em 21/12/2009 (fls.
594-600) alegando que:
a)
As contas correntes mantidas conjuntamente com o impugnante, uma de co-
titularidade de Jorge Petom de Lima Azi e outra de José da Silva Azi, foram arroladas
indevidamente nos procedimentos realizados pela fiscalização. Não houve a intimação
de todos os titulares para a prestação de esclarecimentos ao Fisco e, consequentemente,
Fl. 765
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

os valores que transitaram na conta não foram segregados na forma que exige a Lei.
Sendo assim, há nulidade do lançamento nos moldes da Súmula CARF no 29.
b)
Não houve a omissão de rendimentos presumida pelo Fisco. Isso porque,
conforme explicitado na defesa administrativa, sendo excluídos os valores de R$
154.000,00; R$ 94.927,65 e R$ 246.569,35, remanesce a diferença de R$ 897,801,23,
cuja origem foi comprovada nos autos por se tratar de “movimentação do Caixa” do
recorrente. No manuseio dos extratos verifica-se depósitos em dinheiro e de valores não
expressivos, o que denota mais uma vez, a robustez de que tais quantias são rotativas,
não podendo comungar que todo deposito bancário é omisso de receita, absurdo tal
raciocínio.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos:
O processo que originou a autuação tem nuances que impossibilita a certeza do
levantamento da exação, há sem dúvida CERCEAMENTO DE DEFESA, em seu bojo,
face as contradições apontadas, sua fragilidade no manuseio dos levantamentos, e assim
por diante. Ressalta-se a conta Conjunta com terceiros, cuja movimentação inserida nos
valores da autuação não foi expurgada em sua TOTALIDADE, como insere da decisão
de segunda instância já declinada neste arrazoado, Não pode prosperar o auto em causa.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I/RJ
(DRJ), por meio do Acórdão no 12-60.485, de 17 de outubro de 2013 (fls. 605-615), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2007
ARROLAMENTO DE BENS. IMPUGNAÇÃO. COMPETÊNCIA.
O exame de questões relacionadas ao arrolamento de bens não está nos limites de
competência da Delegacia da Receita Federal de Julgamento.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
Pelos elementos constantes dos autos, fica sem fundamento a alegação de cerceamento
do direito de defesa, na medida em que o contribuinte, tanto no procedimento fiscal
como na fase impugnatória, teve oportunidade de carrear aos autos documentos,
informações e esclarecimentos, no sentido de demonstrar a improcedência da autuação.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito
mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado,
não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários
determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente. Assim, não se podem acatar justificativas genéricas baseadas em
disponibilidades de caixa e valores declarados para fins de comprovação de origem.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. CONTA
CONJUNTA.
Na hipótese de conta bancária mantida em conjunto, se os titulares da conta
apresentarem declarações em separado e não havendo a comprovação da origem dos
depósitos nela efetuados, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada
titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de
titulares.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 766
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Após a apresentação do recurso voluntário, o contribuinte foi intimado a
apresentar documentos relativos à identidade de seu procurador (fl. 630). A solicitação foi
atendida e os documentos posteriormente devolvidos conforme fls. 632-634.
Sobreveio nova manifestação do contribuinte em 16/07/2014 (fls. 643-657), pela
qual alega que:
a)
Apresenta, juntamente com a manifestação, documentação hábil e idônea capaz
de comprovar as origens dos valores questionados pela administração tributária.
Esclarece que o prazo para juntada de elementos probatórios concedido pela
fiscalização apenas não foi obedecido em razão da grande dificuldade e demora em
obter os documentos necessários junto a terceiros (Banco do Brasil, Banco Bradesco,
Hospital das Clinicas de Alagoinhas, Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, Prefeitura
Municipal de Alagoinhas e outras pessoas físicas envolvidas nas movimentações
relacionadas pela Receita Federal).
b)
Impõe-se o recebimento e análise da documentação apresentada, ainda que
intempestiva, pois a demora em obtê-la se deu por motivos alheios a vontade do
contribuinte, bem como se trata de elemento essencial para a solução da presente causa.
É o que se extrai da interpretação do art. 145, III c/c 149, VIII, ambos do CTN, e art. 16,
§ 4o, “a”, do Decreto no 70.235/72. Além disso, o processo administrativo permite a
produção de novas provas, arguições e alegações, bem como o reexame de matéria de
fato, posto que obedece ao Princípio da Verdade Material.
c)
As novas provas demonstram que boa parte dos depósitos questionados pela
fiscalização se tratam de doações recebidas pelo genitor do contribuinte, tendo como
origem as verbas recebidas por este a título de precatórios pagos pela Prefeitura
Municipal de Alagoinhas. Os valores teriam sido doados inicialmente a Jorge Petom de
Lima Azi (irmão do contribuinte) e, após, parcialmente repassados ao recorrente. Frisa-
se que o IR incidente sobre os rendimentos pagos mediante precatório. As
movimentações relatadas foram devidamente declaradas nas DIRPF do recorrente e de
seu irmão.
d)
A documentação comprova, também, que há valores recebidos pelo contribuinte
a título de lucros do Hospital das Clínicas de Alagoinhas no ano de 2006. As referidas
quantias foram igualmente informadas à fiscalização na DIRPF correspondente.
e)
Outra parcela dos depósitos efetuados se refere à montante que foi retirado da
conta bancária do contribuinte em dezembro de 2005 para a possível realização de
transação imobiliária. Como a compra e venda de imóvel não se concretizou, a quantia
foi devolvida à mesma conta bancária da qual foi retirada, na primeira semana de
janeiro de 2006. O montante envolvido na transação já foi devidamente declarado e
tributado.
Ao final, formulou os seguintes pedidos (fl. 667):
Diante de tudo quanto exposto, este Contribuinte pugna:
a) Que este Ilustríssimo Órgão proceda o recebimento e a apreciação da presente
manifestação;
b) Solicita que quaisquer intimações referentes ao presente Processo Administrativo
sejam veiculadas pessoalmente a este Contribuinte - DARLAN DE LIMA AZI, inscrito
no CPF sob o n° 017.957.325-04, residente e domiciliado à Rua Lauro de Freitas, 154,
casa 01, Centro, Alagoinhas/BA - CEP 48005-015 - e ao seu Patrono - o Bacharel José
Carlos Teixeira Torres Júnior, inscrito na OAB/BA sob o no 17.799, com endereço
Fl. 767
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

profissional na Av. Professor Magalhães Neto, n° 1.550, salas 1106, Edf. Premier
Tower Empresarial, Pituba, Salvador-BA.
c) Pugna ainda, que os valores nesta oportunidade comprovados sejam deduzidos da
base de cálculo do Auto de Infração impugnado, bem como das multas proporcionais,
vez que todos os depósitos acima listados encontram-se devidamente comprovados e
declarados;
d) Em tempo, protesta pela utilização de todos os meios de prova em direito admitidos,
em especial a posterior juntada de documentos bem como a perícia contábil, sob pena
de cerceamento de defesa.
A manifestação veio acompanhada dos seguintes documentos: i) Anexo de termo
de intimação (fls. 658-663); ii) Termos de conciliação e compromisso judicial dos precatórios
(fls. 664-677); iii) Mandado de bloqueio de contas do Munício de Alagoinhas (fls. 678-682); iv)
Extrato de conta corrente de Jorge Petom de Lima Azi (fls. 683-700); v) IRPF de José da Silva
Azi (fls. 701-715); vi) IRPF do recorrente do ano-calendário de 2006 (fls. 716-723); vii)
Publicação do termo de conciliação e compromisso judicial de precatório (fls. 724-726); viii)
Declaração de contador (fls. 727 e 728); ix) Escritura pública de precatório (fls. 729-732); x)
Comprovante de rendimentos pagos (fls. 733 e 734); xi) Extrato de conta bancária do recorrente
(fls. 735-741) e xii) IRPF do recorrente do ano-calendário de 2005 (fls. 742-757).
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 08 de novembro de 2013 (fl. 629), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 05 de dezembro de 2013 (fls. 643-667). A contagem
do prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
1
Súmula CARF 29
O recorrente pleiteia a aplicação da Súmula CARF 29, de acordo com a qual
“Todos os co-titulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos
depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na
presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento”.
Curiosamente, nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da
notificação (fls. 576-579), consta o seguinte relato:
Ao analisarmos os extratos enviados pelas instituições financeiras, verificamos a
existência de contas mantidas em conjunto com José da Silva Azi, CPF 003.373.075-04,
no Banco do Brasil e Bradesco, sendo emitido o Termo de Intimação Fiscal n°4 de
23/06/2009 para comprovação da origem de todos os créditos/depósitos efetuados em
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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suas contas e comprovação das contas conjuntas conforme art. 42, parágrafo 6o, da Lei
9.430/96.
Após cientificado em 01/07/2009, o contribuinte informou ter sido inserido como
titular na conta conjunta com José da Silva Azi, no Banco Bradesco, em
10/07/2008, e no Banco do Brasil em 10/07/2008, apresentando cartas dos bancos
para comprovar sua informação.
Desta forma, deixamos de considerar para fins de autuação, os valores creditados
nas respectivas contas.
Em atenção à solicitação presencial feita pelo contribuinte, emitimos em 03/08/2009 o
Termo de Concessão de Prazo e de Prosseguimento da Ação Fiscal n° 5, concedendo
novo prazo até 13/08/2009 para comprovação da origem dos depósitos em suas contas-
corrente.
Em 13/08/2009 apresentou resposta alegando que a conta n°15.191, mantida no Banco
Bradesco, é conjunta com o Sr. Jorge Peton de Lima Azi, e para comprovar apresentou
ficha bancária de cadastro de clientes da referida conta. Alegou ainda que os valores de
depósitos efetuados em suas contas bancárias tem como respaldo a receita tributável
declarada, receita não tributável e movimentação de outros valores (saldos bancários
migrados de 2005, venda de bens imóveis, venda de veículo e dinheiro em caixa
migrado de 2005), perfazendo um total de R$812.598,00. Contudo, não identificou os
depósitos correspondentes aos itens apontados.
Emitiu-se em 26/08/2009 o Termo de Intimação complementar à Requisição de
Informações sobre movimentação financeira n°0510400-2009-0001-9, destinado ao
Banco Bradesco, para esclarecer as informações referentes à titularidade das contas em
nome do sujeito passivo. A instituição confirmou a co-titularidade da conta
n°15.191-2 com o Sr. Jorge Peton de Lima Azi e ainda informou as datas de
inclusão (julho/2007) e exclusão (agosto/2009) de sua titularidade na conta
n°10.657-7, mantida em conjunto com Sr. José Silva Azi, restando claro que o
período fiscalizado não abrange tal conta.
Em 25/09/2009 elaboramos o Termo de Intimação Fiscal n°7 e enviamos a nova
relação de créditos/depósitos para comprovação, sendo ainda solicitado que em
relação à conta n°15.191-2, fossem os créditos comprovados conforme art. 58 da
Lei n°10.937/02. Em 29/09/2009 emitimos o Termo de Ciência e de Solicitação de
Esclarecimentos n°l, destinado ao Sr. Jorge Peton de Lima Azi, CPF 023.930.425-
04, para comprovação da origem dos créditos efetuados em sua conta conjunta
com Sr. Darlan de Lima Azi, de n°15.191-2, mantida no Banco Bradesco. Ciente
em 06/10/2009, manifestou-se alegando que o depósito no valor de R$246.569,35,
efetuado em 02/01/2006, refere-se a valor migrado do ano-calendário 2005, sem, no
entanto, apresentar qualquer comprovação em relação aos outros depósitos.
Observe-se, também, o mencionado no Acórdão 12-60.485, da DRJ, às fls. 611:
No caso concreto, ao constatar que se tratava de conta conjunta, a fiscalização
encaminhou ao Sr. Jorge Peton de Lima Azi intimação chamando-o a justificar e
comprovar a origem dos recursos depositados, conforme consignado na Descrição dos
Fatos do Auto de Infração e demonstra o Termo de Ciência e de Solicitação de
Esclarecimentos à fl. 545.
Ressalte-se que o Aviso de Recebimento à fl. 548, em 06/10/2009, e resposta do
intimado à fl. 549 demonstram que a citada Solicitação de Esclarecimentos foi
devidamente recebida pelo co-titular da conta, muito embora não tenha resultado em
qualquer elemento de prova capaz de justificar a origem dos depósitos.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não há dúvidas de que a Administração intimou todos os co-titulares como
determina a Súmula CARF 29.
Sem razão, portanto, o recorrente.
2
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Fl. 770
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
Fl. 771
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
Fl. 772
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
Fl. 773
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Fl. 774
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Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Fl. 775
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. Observe-se o mencionado
pela DRJ, às fls. 613-615:
A presunção transfere ao contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a
comprovação, no caso, da origem dos recursos. Trata-se, afinal, de presunção relativa,
passível de prova em contrário. Assim, ao fazer uso de uma presunção legalmente
estabelecida, o Fisco fica dispensado de provar o fato alegado, qual seja omissão de
rendimentos, cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção, provar que o fato
presumido não existiu. Cabe ao Fisco comprovar apenas o fato definido na lei como
necessário e suficiente ao estabelecimento da presunção.
Nestes termos, cumprido o ônus atribuído à Fazenda Pública, que é o de identificar os
depósitos bancários e de intimar o contribuinte a sobre eles se manifestar com o fim de
afastar o peso que a presunção do art. 42 da Lei no 9.430/1996 lhe transfere, se este
mesmo contribuinte não consegue afastar tal presunção, evidenciada estará a omissão de
rendimentos.
Concluindo: é dever do contribuinte demonstrar a origem de cada um dos depósitos, de
forma individualizada, ou então arcar com o peso da presunção legal. Tal ônus, ressalte-
se, decorre da lei.
Fl. 776
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Por fim, cabe esclarecer que a jurisprudência administrativa citada na impugnação
reporta-se a lançamentos efetuados com base em legislação anterior à Lei 9.430/96,
quando inexistia presunção legal de omissão de rendimentos autorizando o lançamento
do imposto de renda a partir de depósitos bancários de origem não comprovada.
Logo, não se confunde com o presente caso. Dito isso, passa-se ao exame das
justificativas apresentadas para os depósitos.
a) “Movimentação do Caixa”
O impugnante ataca o lançamento questionando o fato de a fiscalização não ter excluído
do montante levado à tributação valores que representariam a “movimentação do
Caixa”.
Pois bem, para melhor compreensão recorre-se à resposta do interessado fornecida no
curso da fiscalização acostada às fls. 524/525. Dela se extrai que a chamada
“movimentação do Caixa” refere-se aos rendimentos tributáveis, isentos e não
tributáveis e tributados exclusivamente na fonte já informados na declaração de ajuste
anual do período,
bem como ao produto da venda de bens móveis, imóveis e dinheiro em caixa
proveniente do ano anterior.
Deve ser salientado que se entende por comprovação de origem, nos termos do disposto
no artigo 42 da Lei no 9.430/96, a apresentação pelo contribuinte de documentação hábil
e idônea que possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente, que
demonstre de forma inequívoca a que título os créditos foram efetuados na conta
corrente. O § 3°, do artigo 42 da citada lei, expressamente dispõe, para efeito de
determinação da receita omitida, que os créditos devem ser analisados separadamente,
ou seja, cada um deve ser objeto de comprovação individual, com apresentação de
documentos que possam demonstrar adequadamente o vínculo entre o depósito
questionado e sua respectiva origem. O ônus dessa prova, como já mencionado, recai
exclusivamente sobre o contribuinte, não bastando a simples apresentação de
justificativas trazidas na peça impugnatória, mas, também, que estas sejam amparadas
por provas hábeis, idôneas e robustas.
Assim, a justificativa genérica de que importâncias depositadas advêm dos rendimentos
já declarados, de disponibilidades em dinheiro, ou de vendas de bens móveis ou
imóveis, sem a devida comprovação, não deve ser acatada.
De fato, não estão as pessoas físicas sujeitas pela legislação tributária a manter
assentamentos contábeis relativos aos seus recebimentos, exceto em determinadas
situações, no que diz respeito ao Livro Caixa. No entanto, conforme visto, a Lei no
9.430/96 trouxe a necessidade da comprovação da origem dos recursos creditados em
conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira.
Desse modo, caberia ao contribuinte manter em seu poder anotações que
permitissem identificar os depósitos e os recursos que lhes deram origem, bem como, e
mais
importante, as provas documentais da vinculação entre depósitos e recursos.
b) Depósitos de R$ 246.569,35 e R$ 94.927,65.
Solicita o impugnante a exclusão dos depósitos que foram verificados em 02/01/2006,
na conta 15191 do Bradesco (R$ 246.569,35) e, em 22/12/2006, na conta 10122 do
Banco do Brasil (R$ 94.927,65).
Fl. 777
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Verifico que os depósitos citados não foram objeto de tributação, conforme explicitado
na Descrição dos Fatos do Auto de Infração e se confirma às fls. 570/573, não cabendo,
portanto, em relação a estes qualquer apreciação desta instância julgadora.
c) Depósito de R$ 154.000,00.
Na impugnação o interessado defende que o depósito no valor de R$ 154.000,00 na
conta do Banco do Brasil efetivado em 03/01/2006 (fl. 570) também deveria ser
excluído da tributação.
Visto que nenhuma comprovação de origem ou tampouco justificativa foi apresentada
para esse valor, mantém-se a tributação do depósito.
No presente caso, o recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, o recorrente.
3
O princípio da verdade material, o ônus da prova e a impossibilidade de análise dos
documentos apresentados após a interposição do Recurso Voluntário
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
Fl. 778
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
Fl. 779
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Fl. 780
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Fl. 781
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
Fl. 782
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da
Administração, alguma presunção relativa, que é o que ocorrer no presente caso.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é
absoluta. Observe-se que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja,
diante de algumas das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental
poderá ser apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de
sua apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito
superveniente; e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A
ocorrência dessas circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a
prescrição do § 5o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de
documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas
alíneas do parágrafo anterior”. Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o §
6o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade
julgadora de segunda instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
Fl. 783
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.644 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.001152/2009-67

interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972. Não me parece, o presente caso, amoldar-se a nenhuma das
hipóteses das nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972.
Deixo, portanto, de examinar a documentação acostada aos autos após a
interposição do recurso voluntário.
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 784
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