Tribunal: CARF
Processo: 10880.723861/2013-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2022-05-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/06/2009
COFINS. INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 2018.
CUSTOS/DESPESAS. AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
CRÉDITO FRETE. PRODUTO ACABADO. DESLOCAMENTO ENTRE UNIDADES DO CONTRIBUINTE. LOTES. ARMAZENAGEM
O frete de produtos acabados entre estabelecimentos para formação de lotes ou armazenagem objetivando a comercialização, não caracteriza insumo e, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/06/2009
LEGISLAÇÃO CORRELATA. APLICAÇÃO.
Dada a correlação entre as normas que regem as contribuições, aplicam-se, na íntegra, a mesma ementa e conclusões da COFINS ao PIS.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.723861/2013-88
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.735 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COSAN S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/06/2009
COFINS.
INSUMOS.
CONCEITOS
PARA
FINS
DE
CRÉDITOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento
de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões
do Parecer Cosit no 05, de 2018.
CUSTOS/DESPESAS.
AQUISIÇÃO
DE
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE DE PRODUTOS PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos
processado-industrializados
pelo
contribuinte,
quando
necessários
à
manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por
força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa
decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre
tais custos/despesas.
CRÉDITO FRETE. PRODUTO ACABADO. DESLOCAMENTO ENTRE
UNIDADES DO CONTRIBUINTE. LOTES. ARMAZENAGEM
O frete de produtos acabados entre estabelecimentos para formação de lotes ou
armazenagem objetivando a comercialização, não caracteriza insumo e,
portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/06/2009
LEGISLAÇÃO CORRELATA. APLICAÇÃO.
Dada a correlação entre as normas que regem as contribuições, aplicam-se, na
íntegra, a mesma ementa e conclusões da COFINS ao PIS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento, para restabelecer a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.723861/2013-88
Fl. 16761
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

glosa sobre os big-bags. Acordam, ainda, por voto de qualidade, em dar provimento, para
restabelecer a glosa dos fretes entre estabelecimentos de produtos acabados, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que negaram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional e
pelo Contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-006.737, de
27/03/2019 (fls. 16.483/16.516), proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira
Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Dos Autos de Infração
O processo trata de Autos de Infração (fls. 2/29), para exigência de PIS e da
COFINS, acrescidos da multa de ofício (75%) e juros SELIC. O lançamento decorreu de
procedimento fiscal realizado para verificação de Compensações e pedido de Ressarcimentos dos
créditos de PIS e COFINS, apurados no regime não-cumulativo, ocorridos no ano de 2009.
O resultado do procedimento de auditoria encontra-se detalhado no Termo de
Verificação Fiscal (TVF) de fls. 30/58. Informa no TVF, que a Contribuinte é uma empresa que
atua no ramo de fabricação de açúcar e álcool para uso carburante e álcool para demais usos.
No procedimento fiscal, analisando a contabilidade e os arquivos magnéticos
apresentados pela empresa (DACON), a Fiscalização constatou divergências (custos e despesas)
constantes nas planilhas, que não estariam de acordo com as normas que permitem a apropriação
de créditos de PIS e da COFINS, resultando em glosas que podem ser assim sintetizadas:
Primeiramente, esclareceu que no tocante aos critérios de rateio, a Fiscalização
excluiu a receita com venda de óleo diesel e gasolina da apuração do percentual das receitas
tributadas no mercado interno e das não tributadas, sujeitos à incidência monofásica;
1. FASE AGRÍCOLA. Foram glosados as seguintes créditos: despesas com
Arrendamento agrícola, Revenda de Óleo Diesel, devolução de Óleo diesel, despesas com
laboratório, fretes pago na aquisição e transferência dos insumos, combustíveis para transporte
de resíduos e passageiros, gasto com energia elétrica, Centro de custos identificados, Centro de
Custo Agrícola, Centro de Custo não ligado à produção , Centro de custo "não é ins prod ccc",
Centros de custos não identificados, Agrícola SCC, Combustível não prod, Graxas e lubr não util
Fl. 16762
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

prod, embalagens, insumos indiretos, não insumo prod, prod químico não prod, transp interno,
portuárias. Notas fiscais ME, Centros de Custos e descrição do Grupo de mercadorias sem
identificação, Sem identif, energia, não é locação, depreciação maquinários, aluguel e
condomínio. uma vez que não atendem ao critério para caracterização de insumos e as aquisições
da cana de açúcar não geram os créditos previstos nas Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Da Impugnação e Decisão de 1a Instância
Cientificado dos Autos de Infração, a Contribuinte apresentou a Impugnação de
fls.15.929/15.967, alegando, em resumo, que:
1. discorre sobre o conceito de insumos, afirmando que “todos os serviços ligados
às etapas ao cultivo da cana-de-açúcar constituem um dispêndio fundamental, imprescindível ao
processo de produção”; assim, a cana-de-açúcar é o principal insumo para a fabricação do açúcar e
do álcool, os bens e serviços adquiridos para a preparação do solo, plantio da cana, corte,
colheita e transporte demonstram sua caracterização como insumo no processo produtivo, e que:
2. argumenta que os créditos de Arrendamento Agrícola das propriedades rurais
utilizadas para o plantio da cana equivale ao de locação urbana; 3. defende a utilização do crédito
sobre o Óleo Diesel, pois é utilizado em maquinário agrícola utilizado na fase agrícola da
industrialização do açúcar e do álcool; 4. quanto à utilização dos créditos de devoluções de óleo
diesel, sustenta que há direito à manutenção do crédito; 5. que as despesas das atividades de
laboratório são essenciais para o correto cultivo da cana e para a perfeita industrialização; 6. o
frete pago na aquisição de insumos, na transferência de produtos em elaboração ou para
colocação dos produtos acabados no estabelecimento vendedor são custos para a produção; 7. os
custos com combustíveis para transporte de resíduos e passageiros são essenciais ao processo
produtivo; 8. as despesas de energia elétrica foram realizadas em estabelecimentos da
contribuinte; 9. o aluguel e condomínio são créditos em razão de serem utilizadas nas atividades
da empresa, se a atividade exercida no local é industrial, comercial ou administrativa; 10. da
essencialidade dos créditos sobre aquisição das embalagens para transporte e relativos à
depreciação das máquinas agrícolas, que são integrante do processo produtivo; e 11. insurge-se
contra a multa de ofício (75%). Por fim, informa que juntou o Laudo técnico e requer a
realização de diligência.
A DRJ em Ribeirão Preto (SP), apreciou a Impugnação que, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 14-53.988, de 30/09/2014 (fls. 16.181/16.212), considerou
improcedente a Impugnação, para manter o crédito tributário lançado. No Acórdão restou
assentado que:
(i) para efeitos da apuração de créditos, consideram-se insumos as MP, os PI, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, não estejam incluídos no ativo imobilizado;
(ii) não nega que a atividade agroindustrial desenvolvida pela recorrente inclua a
atividade agrícola (dispensa a análise individual dos itens glosados), e assenta que esta atividade
não compõe o processo industrial de produção de açúcar e álcool;
(iii) o direito à apuração de créditos de PIS e da COFINS, não-cumulativa só
alcança as despesas de aluguéis de prédios, não abrange a propriedade rural;
(iv) quanto às devoluções de óleo diesel, como produto não está sujeito à
tributação na revenda, sujeito à tributação monofásica, obviamente não dará direito a crédito;
Fl. 16763
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

(v) a interessada não se desincumbiu de demonstrar em que medida os centros de
custos de “limpeza operativa”, “administração de pessoas” e “águas residuais”, por exemplo,
teriam participação direta na produção de açúcar e álcool, devendo ser mantida a glosa;
(vi) as embalagens destinadas apenas a proteger ou transportar o produto, em
qualquer fase do processo produtivo, não dão direito a crédito, mesmo que descartáveis e/ou de
utilização obrigatória;
(vii) quanto ao item “6.2.5 - insumos indiretos”, aos itens “6.2.6 - não insumo
prod” e “6.2.7 – prod químico não prod”, a glosa também deve ser mantida;
(viii) no tocante aos fretes, por si só eles não se enquadrariam no conceito de
insumo, pois são serviços que não fazem parte efetiva do processo produtivo;
(ix) também quanto às despesas de energia elétrica, não cabe razão à interessada;
(x) sobre a depreciação glosada, ela se refere a bens da atividade agrícola e de
outros não utilizados diretamente na produção.
Por fim, em relação a multa de 75% , a Lei no 9.430/1996, art. 44, prevê tal multa
para o lançamento de ofício nos casos de falta de pagamento ou recolhimento.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 16.222/16.272, onde reitera os argumentos aduzidos na Impugnação,
reforçando argumentos sobre os seguintes tópicos:
- que as Despesas agrícolas (item III.1 do RV), conforme definido no próprio
TVF (fls. 62), tratam-se de gastos incorridos nas atividades agrícolas da empresa;
- que as Despesas com Arrendamento Agrícola (item III.2 do RV), as mesmas são
realizadas por empresas dedicadas à agroindústria;
- dos Créditos de despesas com Óleo diesel (item III.4.4 do RV), gastos efetuados
e utilizados na fase agrícola e os créditos de devoluções de óleo diesel (item III.4 do RV);
- descreve sobre as glosas realizadas por Centros de Custo: Créditos de notas
fiscais e notas fiscais ME. (Item III.5 do RV); Centro de Custo Agrícola (CC Agrícola Item
III.4.5.1 do RV e 7.1.1 do TVF); Centro de Custo não ligado à produção. Item "6.1.2 cc não lig
prod"; Custos administrativos: Administração, almoxarifado/recebimento, assistência social,
expedição, incentivo vale transporte e administração de pessoas; Captação e tratamento da água
para utilização na lavoura e na lavagem da cana; tratamento das águas residuais utilizadas na
lavagem da cana; Serviços de laboratório agronômico que afere aspectos do solo e da cana, para
que se possa conhecer detalhes das características da matéria prima; Serviços de manutenção
agrícola e industrial e limpeza operativa das máquinas, inclusive manutenção das balanças de
cana; Custos de armazenagem de produtos acabados, após a produção, na operação de venda;
Peças e componentes de máquinas agrícolas (Item 6.1.3 "não é ins proc cc" parágrafo 73 do RV
e Item 6.2.1" Agrícola scc" parágrafo 75 do RV);
- das glosas de créditos em relação a Embalagens "6.2.4 embalagens" parágrafo
83 do RV; glosas de créditos em relação ao item "6.2.5 insumos indiretos" item 88 do RV;
- glosas de créditos em relação ao item "6.2.7 prod químicos não prod", parágrafo
96 do RV; "Serviços de transporte de carga pessoa jurídica" item 6.2.8 do AI; Transporte interno
e item 6.2.9 do AI. Parágrafo 98 do RV; Transporte de funcionários (item 113 do RV);
Fl. 16764
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

- Aquisição de fertilizantes, combustíveis, transporte de resíduos e passageiros
(item 6.3.1" sem identif", item 114 do RV); Custos de Energia. (rubricas 6.3.2 e 6.4.1 - Parágrafo
115 do RV); e Créditos relativos a depreciação. (Rubrica 7 do AI, parágrafos 119 do RV).
Diligência
O recurso chegou ao CARF e em 19/06/2016 e a Turma resolveu converter o
julgamento em diligência à Unidade de origem para verificações, coleta de informações e
esclarecimentos, por meio da Resolução n° 3302-000.525 (fls. 16.427/16.439), objetivando
identificar a natureza (descrição do serviço ou bem adquirido, sua finalidade, local de aplicação)
dos itens glosados, especificando a conta contábil a que se referem, nos termos da solicitação
contida no voto. A diligência foi realizada e o Relatório Fiscal (Termo de Diligência) foi
elaborado pela Fiscalização (fls. 16.444/16.449), bem como, deu ciência e colheu a Manifestação
do contribuinte (fls. 16.460/16.470), documentos que foram acostados aos autos.
Decisão CARF
O processo retornou e o recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e
foi exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-006.737, de 27/03/2019 (fls.
16.483/16.516), proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de
julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Nessa
decisão, o Colegiado assentou que:
- o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
(REsp no 1.221.170/PR), assim, a fase agrícola do processo produtivo de cana de açúcar que
produz o açúcar e álcool também pode ser levada em consideração para apuração de créditos;
- o arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua
utilização se dá na atividade da empresa, gera direito ao crédito;
- geram créditos os combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos que são
empregados no processo industrial, como: os que alimentam as máquinas agrícolas e transportes
de insumos, peças de manutenção e as próprias máquinas, desde que essenciais à atividade;
- geram créditos os combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos que são
empregados no transporte de trabalhadores e de produtos acabados;
- a captação e tratamento da água para utilização da lavoura é essencial para a fase
agrícola da atividade industrial, razão pela qual deve ser concedido o crédito a elas referentes;
- os serviços de laboratório agronômico, utilizado no processo industrial
(desenvolvimento cana) revela-se essencial à fase agrícola;
- o tratamento de resíduos é necessário para evitar danos ambientais decorrentes
da colheita e da etapa industrial de produção de cana-de-açúcar e álcool;
- os serviços de manutenção agrícola e industrial, bem como aquilo que é
denominado por "limpeza operativa" inclusive e especialmente realizados nas balanças de cana
revelam-se essenciais à fase agrícola da industrialização do açúcar e do álcool, razão pela qual
devem ser revertidas as glosas para que sejam mantidos os créditos;
- os custos de armazenagem do açúcar e do álcool, após a sua produção (produtos
acabados), subsumem-se ao conceito de operação de venda, razão pela qual devem ser revertidas
as glosas para que sejam concedidos os créditos;
Fl. 16765
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

- Embalagens: independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto
em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições;
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificado do Acórdão no 3302-006.737, de 27/03/2019, a Fazenda
Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 16.518/16.534), apontando divergência com relação
às seguintes matérias: créditos, (1) gastos com a aquisição de embalagens para transporte e (2) os
fretes pagos para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
Para comprovar a divergência, apresentou como paradigmas, os Acórdãos
paradigma n° (1) 9303-007.845 e (2) 3301-004.278 e 3301-005.705.
Quando da Análise de Admissibilidade do Recurso Especial pelo Presidente da 3a
Câmara da 3a Seção recorrida, o recurso foi admitido para dar seguimento ao recurso.
Com relação à matéria (1) - Gastos com a aquisição de embalagens para
transporte, cotejando os arestos confrontados (paradigma e recorrido), entendeu-se que há, entre
eles, a similitude fática mínima para que se possa estabelecer uma base de comparação para fins
de dedução da divergência, que emerge quando se constata que, enquanto no Acórdão
recorrido, apoiando-se sobre as conclusões do PN COSIT/RFB no 05, de 2018, reconheceu a
qualidade de insumo às embalagens para transporte, no Acórdão paradigma rechaçou
expressamente tal condição e, por conseguinte, e negou a possibilidade de tomada de créditos.
Com relação à matéria (2) Fretes pagos para transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, cotejando os arestos confrontados (paradigma e recirrido),
restou comprovado que há, entre eles, a similitude fática mínima para que se possa estabelecer uma
base de comparação para fins de dedução da divergência, que emerge quando se constata que,
enquanto o Acórdão recorrido reconheceu o direito à tomada de créditos das contribuições sociais
não cumulativas sobre o valor dos fretes pagos para transporte do açúcar para transporte do açúcar
dentro das diversas instalações do contribuinte (dentro da usina), nos 2 paradigmas, a Turma decidiu
negar taxativamente tal direito.
Desta forma, com fundamento no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial,
de 01/07/2019, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF às fls. 16.537/16.544,
DEU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Contrarrazões do Contribuinte
Regularmente notificado do Acórdão no 3302-006.737, de 27/03/2019 e do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional (que foi dado seguimento), o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 16.666/16.691, requerendo que o recurso não seja conhecido (por ausência de
demonstração da divergência jurisprudencial) e, caso não seja esse o entendimento, requer que seja
negado seu provimento, mantendo-se o decidido no Acórdão recorrido.
Recurso Especial do Contribuinte
Regularmente notificado do Acórdão no 3302-006.737, de 27/03/2019, o
Contribuinte apresentou Recurso Especial de fls. 16.567/16.611, apontando divergência com
relação às seguintes matérias: (1) ao direito à tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas nas devoluções de óleo diesel, e (2) tomada extemporânea de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre os custos de energia.
Fl. 16766
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
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Para comprovar a divergência, apresentou como paradigmas, os Acórdãos
paradigma n° (1) Acórdãos nos 3402-002.513, 9303-004.310. e (2) Acórdão no 3401-004.022
Ocorre que, quando da Análise de Admissibilidade do Recurso Especial exarado
pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção recorrida, configurado no Despacho de 01/10/2020
(fls. 16.695/16.703), resultou que as divergências não foram comprovadas e com base nas razões
expostas, NEGOU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.
No mesmo sentido, resultou da análise do recurso de Agravo apresentado às fls.
16.714/16.729, que consignou no Despacho em Agravo de 29/10/2020 (fls. 16.732/16.739),
exarado pela Presidente da CSRF, em que o recurso foi rejeitado.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo, conforme consta do
Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Câmara, de 01/10/2020 (fls.
16.695/16.703), exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF.
Contudo, em face dos argumento apresentados em sede de contrarrazões pelo
Contribuinte, entendo ser necessária a analisar os demais requisitos de admissibilidade do
recurso. Isto, porque ele pede, em suas contrarrazões, que o Recurso Especial não seja
conhecido, por não comprovar as divergências apontadas no recurso (dessemelhanças fáticas).
Com efeito, passamos, então, a analisar os questionamentos por ela apresentados.
1. Tomada de créditos - gastos com a aquisição de embalagens para transporte
Veja-se a ementa do Acórdão recorrido (parte interessa ao caso):
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições. (Grifei)
A seguir, confira-se a ementa do Acórdão paradigma no 9303-007.845, de
22/02/2019:
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à
necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No caso, deve ser
reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais de segurança e de uso
geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda, não deve ser reconhecido o
Fl. 16767
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens que não se incorporam ao
produto e (b) transporte de mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte.
Apoiando-se sobre as conclusões dos itens 55 e 56, do Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17 de 2018, entendeu que as embalagens que não se incorporam ao
produto (para transporte) não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, manteve as glosas
procedidas pela Fiscalização.
Portanto, constata-se que, enquanto o Acórdão recorrido reconheceu a qualidade de
insumo às embalagens para transporte, no paradigma rechaçou tal condição e, por conseguinte, a
possibilidade de tomada de créditos. Portanto, a divergência restou comprovada.
2. Tomada de créditos sobre os fretes pagos para transporte de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa.
No Acórdão recorrido, o Colegiado considerou que se tratava de pagamentos de
diárias a caminhões a empresas prestadoras dos serviços de transporte do açúcar para transporte
do açúcar dentro das diversas instalações da usina/fábrica, como por exemplo para
armazenagem. Concluiu que, tratando-se de serviços de transportes de produtos acabados para
armazenamento e posterior embarque, reverteram as glosas procedidas pela Fiscalização.
Para comprovar a divergência, apresentou o paradigma no 3301-004.278, de
20/03/2018, que foi integrado pelo Acórdão no 3301-005.705, de 25/02/2019, que teve sua ementa
lavrada nos seguintes termos:
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO MATERIAL. OMISSÃO.
Verificada contradição e omissão no acórdão embargado, cumpre dar acolher aos
embargos, com efeitos infringentes”.
No voto condutor para o Acórdão no 3301-004.278, que acolheu os aclaratórios
propostos pela Fazenda Nacional, rerratificou-se o Acórdão no 3301-004.278, para esclarecer que
“não havia direito a crédito das contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos para
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte”.
Portanto, se constata que, enquanto a decisão recorrida reconheceu o direito à tomada
de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos fretes pagos para transporte
do açúcar dentro das diversas instalações da empresa (dentro da usina), os paradigmas (recorrido e
embargos) negaram tal direito. Portanto, a divergência restou comprovada.
Posto isto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. Cinge-se a
controvérsia, exclusivamente em relação às seguintes matérias, referente ao Regime não-cumulativo
de PIS/COFINS: (i) Tomada de créditos - gastos com a aquisição de embalagens para
transporte e, (ii) Tomada de créditos sobre os fretes pagos para transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
Introdução: Conceito de Insumo
Preliminarmente, ressalto que para a análise do conceito de insumo nestes autos -
créditos para o PIS e COFINS não cumulativos, não se alcança todos os gastos necessários para a
produção dos bens como entende a Contribuinte. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
exercida pela empresa visando conceituar o insumo para fins dessas contribuições.
Fl. 16768
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
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Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, do STJ,
consoante procedimento para recursos repetitivos.
Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para aquele Acórdão (REsp,
do STJ), foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls. 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
Ressalvo não comungar de todas as argumentações postas no citado Parecer Cosit
no 05/2018 (da RFB), entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva, apresento minhas considerações sobre os insumos questionados
no Recurso Especial da Contribuinte.
Antes, cabe esclarecer que o Contribuinte tem como objetivo econômico e social,
dentre outros, a produção e comercialização, inclusive exportação, de açúcar de cana-de-açúcar,
de álcool carburante (etanol) e demais derivados da produção agrícola.
(i) Tomada de créditos - gastos com a aquisição de embalagens para transporte
A Fiscalização informa no Termo de Verificação Fiscal à fl. 50 que, foram
“glosadas as aquisições de container big bag, lacres, sacos polipropileno, fitas adesivas, fio de
costura, lacres”. Assenta que são embalagens retornáveis utilizadas apenas para o transporte
do açúcar que não atendem o previsto na legislação. “Ou seja, a empresa não utiliza as chamadas
"embalagens de apresentação" aceitas pela legislação como dando direito ao crédito e sim as
"embalagens de transporte".
Por fim, informa que “essas embalagens não fazem parte do processo produtivo, o
produto é embalado após a produção. São as despesas vinculadas ao grupo de mercadorias:
“Acondicionamento e Embalagem Diversos”. Nos grupos “Embalagens Açúcar” e “Sacos para
embalagem de açúcar” as aquisições de containeres, sacos ‘pe e sacos pp’ (50kg).
No seus recursos a Contribuinte alega que essas embalagens são utilizadas para
efetivar o transporte do açúcar e do álcool produzidos em sua atividade industrial. Afirma que
tratam-se de custos indispensáveis à produção, enquadrando-se no conceito de insumos de que
tratam as leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
No Acórdão recorrido, a Turma concedeu o direito aos créditos de PIS e COFINS,
para às aquisições de embalagens de transporte “(...) no âmbito do regime não cumulativo,
independente de serem de apresentação ou transporte, os materiais de embalagem utilizados no
Fl. 16769
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, são
considerados insumos e, nessa condição geram créditos básicos das referidas contribuições."
No entanto, a Fazenda Nacional, alega no recurso que considera-se inadequado
entender por insumo os gastos ocorridos após a finalização do processo produtivo, não sendo
passível de crédito os gastos com embalagem para transporte.
No caso, há que ser ressaltado que, conforme informado pela Fiscalização, que
estamos a tratar de, a) “embalagens retornáveis utilizadas apenas para o transporte do açúcar” e
b) aquisições de outros produtos de embalagens. Vamos a eles:
(a) sobre o “container big-bag”: atesta a Fiscalização que tais bens são retornáveis, e
conforme diligenciado no PAF no 10880.722039/2015-61 (COSAN) por mim relatado, o Fisco
constatou, no Relatório Fiscal, que os container big-bag encontra-se registrado no ativo
imobilizado, especificado na conta 1.3.2.1.12 da contabilidade da empresa e, portanto, não podem
ser considerados material de embalagem.
Como é cediço, não se enquadram como insumos os bens, cuja natureza
encontra-se destinados ao Ativo Imobilizado, posto que os créditos referentes a estes bens estão
incluídos em hipóteses distintas de creditamento, e devem ser apropriados por meio de cálculo de
depreciação, sendo que a metodologia de cálculo é diferenciada para seu aproveitamento.
O cálculo dos créditos relativos aos bens do ativo imobilizado, também o
dispositivo legal é outro, sendo o direito creditório apurado não sobre o valor das aquisições, mas
sim sobre os encargos de depreciação:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
apanhados ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;
Assim, cabe sim o direito ao creditamento, só que calculado com base nos
encargos de depreciação. Portanto, encontra-se correto a Fiscalização e deve ser mantido a glosa
dos custos com aquisição dos container big-bag, por serem bens ativáveis e retornáveis.
(b) com relação aos “lacres, sacos polipropileno, fitas adesivas, fio de costura,
lacres”, a empresa afirma que esses produtos “embalagens” integram o processo produtivo,
fazendo-se uso das mesmas para efetivar o transporte, acondicionamento e movimentação do açúcar
embalado, permitindo uma movimentação segura através de empilhadeiras.
No Acórdão recorrido, entendeu-se que podem ser considerados material de
embalagem por terem a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado (destinados
a suportar cargas, no caso o açúcar embalado), e são considerados insumos de produção e, nessa
condição geram créditos básicos das referidas contribuições.
Fl. 16770
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
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Como visto alhures, o que baliza os limites interpretativos do conceito de insumo,
além do previsto na Lei no 10.637, de 2002 e na Lei no 10.833, de 2003, é a decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), proferida do julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR e
também do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 5/2018 (de caráter interpretativo).
Já no que tange aos gastos com esses materiais de embalagem para transporte (não
ativáveis, não retornáveis) para movimentação, acondicionamento e transporte do açúcar
produzido, assinala-se que encontra-se correta o direito ao crédito, pois esses produtos, à luz do
Recurso Especial n° 1.221.170-PR, se verificam essenciais e relevantes no processo produtivo,
uma vez que possuem a finalidade de manter o produto em condições adequadas para ser
estocado e transportado.
Portanto, no âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, tais materiais de embalagens para transporte utilizados que tem
como finalidade de deixar o produto em boas condições de ser estocado (manutenção da
qualidade e características técnicas – umidade, evaporação, etc.), são considerados insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
E é nesse mesmo sentido que esta 3a Turma vem decidindo, como nos Acórdãos
nos 9303-010.246, de 11/03/2020; 9303-010.011, 9303-010.012, 9303-010.021, de 22/01/2020 e
9303-010.448, de 17/06/2020.
Assim, deve ser mantido o direito ao crédito quanto às aquisições dos seguintes
materiais de embalagens: “lacres, sacos polipropileno, fitas adesivas, fio de costura, lacres”.
(ii) Tomada de créditos sobre os fretes pagos para transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
No Acórdão recorrido, entendeu que tratando-se de serviços de transportes de
produtos acabados para armazenamento e posterior embarque, daria direito ao crédito.
No Termo de Verificação Fiscal (fl. 51), a Fiscalização informa que, “Notas
fiscais identificadas em ‘descrição grupo mercadoria’ serviços transporte de carga pessoa
jurídica e constando como materiais: “serviço de frete depósito mi e diárias de caminhões usina
me”. As despesas são pagamentos de diárias de caminhões, sem previsão legal para apropriação
de créditos. Existe direito ao credito quando se tratar de fretes ligado necessariamente a uma
operação de venda, que não é o caso. Dessa forma, a movimentação de mercadorias entre os
estabelecimentos, ou de produtos acabados dentro da indústria, não geram créditos”.
Especificamente sobre esse item, no Relatório de Diligência elaborado pelo Fisco
a pedido deste CARF, restou dessa forma consignado (fl. 16.448):
“8. As glosas “6.2.8 transporte interno” (“4”) trata-se de empresas prestadoras dos
serviços de transporte do açúcar para exportação ou para o mercado interno. A razão da
glosa é a identificação feita pela Cosan de pagamentos de diárias de caminhões,
diferentemente das despesas do transporte do açúcar na operação de venda identificadas
como “serviço frete rodoviário me pj” ou “serviço frete rodoviário mi pj”, estas não
glosadas. Essas diárias de caminhões na usina são pagas para transporte do açúcar
dentro das diversas instalações da usina, como por exemplo para armazenagem.
Portanto, trata-se de serviços de transportes do produto acabado, geralmente para o
seu armazenamento e posterior embarque para envio aos destinatários das vendas”.
Em suas contrarrazões, a Contribuinte alega que, “para a manutenção de sua
atividade-fim, necessita realizar gastos com frete para transporte entre seus estabelecimentos,
especificamente para a armazenagem de açúcar. para posterior envio para os destinatários das
Fl. 16771
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.723861/2013-88

vendas”. Até mesmo em relação ao produto acabado, apenas o processo de fabricação foi esgotado,
mas não o processo de produção, que só finaliza quando o produto é colocado efetivamente à venda.
Como informado alhures, a contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem por
objeto social a produção e comercialização de açúcar, de álcool, de cana-de-açúcar e demais
derivados. De fato, a Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de
créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
No entanto, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-
se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela
inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i) primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos
prontos/acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Saliente-se ainda que tais serviços (despesas) não decorrem nem de imposição
legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
É cediço que os serviços pagos e realizados após o encerramento do processo
produtivo não se encaixarem no conceito demonstrado quanto aos fatores essencialidade
(elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e relevância (integre ou
faz parte do processo de produção), na linha em que decidiu no REsp no 1.221.170/PR, do STJ.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
Efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de insumos, pois
efetivadas após o encerramento do processo de produção e não há qualquer elemento que
Fl. 16772
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.735 - CSRF/3a Turma
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demonstre que essas despesas decorrem de armazenamento na operação de venda. Portanto não
há previsão legal que ampare esse crédito: nem são insumos e nem são armazenamento na
operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua comercialização.
Em vista do acima exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional nesta matéria.
Conclusão
Posto isto, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe parcial provimento, para restabelecer a
glosa imposta pela fiscalização sobre os gastos com:
a) a aquisição dos container big-bags utilizados como material de embalagem
para transporte; e
b) fretes pagos para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 16773
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