Tribunal: CARF
Processo: 11065.002999/2009-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-12
Data de publicação: 2021-02-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.002999/2009-30
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.613 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
12 de janeiro de 2021
Recorrente
ADRIANA LANGE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.002999/2009-30
Fl. 753
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo
Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa, Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente)
Ausente o conselheiro João Maurício Vital, substituído pela conselheira Claudia
Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 592-606) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a) Não restou assegurada ao contribuinte a garantia de notificação quanto à
continuidade dos trabalhos de auditoria. É falsa a premissa segundo a qual
a disponibilização de informação no sítio da administração tributária teria
o condão de suprir a intimação pessoal.
b) Não houve atendimento aos requisitos de validade do ato administrativo,
dentre os quais está a necessidade de apresentação do Mandado de
Procedimento Fiscal.
c) Os demonstrativos juntados aos autos comprovam o reconhecimento dos
referidos valores como recebidos pela empresa, bem como o pagamento à
vista dos tributos em sua totalidade, não podendo ser dada guarida à tese
da Recorrida quanto à tributação dos valores na declaração de pessoa
física, pelo simples fato do reconhecimento da referida receita ter ocorrido
no período inicial da fiscalização, uma vez que a mesma permaneceu
estática pelo lapso temporal superior a 60 dias, ensejando a reaquisição da
espontaneidade por parte da Recorrente.
d) O STF está examinando Recurso Extraordinário que versa sobre a
identificação de omissão de rendimentos através da quebra de sigilo
bancário sob a sistemática da repercussão geral. Por isso, o lançamento
realizado com esse método se deu ao arrepio da ordem judicial.
e) Não cabe o indeferimento do pedido de realização de perícia, já que foram
atendidos todos os requisitos exigidos pelo Decreto no 70.235/72.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
Diante do exposto, requer seja recebido, conhecido e provido o presente Recurso
Voluntário para determinar a nulidade do lançamento e, por consequência, declarar
inexistente o crédito tributário, examinando sob o ângulo do pré-questionamento os
aspectos insertos nos artigos 43, 44, e 45, todos do Código Tributário Nacional, bem
Fl. 754
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

como sobrestar o julgamento deste processo enquanto não for decidido o Recurso
Extraordinário n°. 601.314.
A recorrente juntou aos autos os comprovantes por ela referidos, relacionados ao
pagamento de tributos incidentes sobre os valores recebidos pela sociedade empresária da qual é
sócia (fls. 608-745).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
1010700/00147/09 (fls. 2-511), que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Física, em face de Adriana Lange (CPF no 512.457.010-53), referente a fatos geradores ocorridos
nos anos-calendário de 2004 a 2007. A autuação alcançou o montante de R$ 721.163,43
(setecentos e vinte e um mil cento e sessenta e três reais e quarenta e três centavos). A
notificação aconteceu em 18/12/2009 (fl. 511).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação (fls. 494,
496, 497 e 499) consta o seguinte:
A descrição dos fatos que originaram o presente Auto e os respectivos enquadramentos
legais encontram-se em folhas de continuação anexas.
[...]
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente Lançamento de Oficio, nos termos do
art. 926 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de
Renda 1999), tendo em vista que foram apuradas as infragdo(aes) abaixo descrita(s), aos
dispositivos legais mencionados.
001 - RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS OMISSÃO DE
RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS
DE PESSOAS JURÍDICAS
Omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, decorrente do trabalho sem
vínculo empregatício, conforme Relatório de Ação Fiscal.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Imposto
Multa (%)
28/02/2007
R$ 911.505,00
75,00
Enquadramento legal
Arts. 1o , 2o e 3o, e §§, da Lei no 7.713/88;
Arts. 1o ao 3o , da Lei no 8.134/90;
Art. 45 do RIR/99;
Art. 1o da Lei no 11.482/07.
002 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NAO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito
ou de investimento, mantida(s) em instituição(des) financeira(s), em relação aos quais o
sujeito passivo, regularmente intimado, não comprovou, com documentação hábil e
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

idónea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme Relatório de Ação
Fiscal.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Imposto
Multa (%)
31/12/2007
R$ 453.481,73
75,00
Enquadramento legal
Art. 849 do RIR/99;
Art. 1o da Lei no 11.482/07.
Por sua vez, o Relatório de Ação Fiscal (fls. 500-510) menciona que a
contribuinte movimentou recursos em instituições bancárias em montante superior a R$ 12,3
milhões no período fiscalizado e, no entanto, indicou somente R$ 1,8 milhão de rendimentos nas
declarações de IRPF apresentadas. O mesmo documento expõe o histórico dos procedimentos
fiscais efetuados em face da recorrente (fls. 500-504), pelo qual se relata o seguinte sobre a
questão da espontaneidade:
Quanto ao fato da contribuinte estar espontânea em 06/jun/2009 conforme afirmação
inserta na carta apresentada (fls. 314 a 320). Isto ocorre quando a fiscalização não dá
ciência de nenhum ato ao contribuinte no prazo de 60 dias. Ocorre que houve ciência de
dois documentos (termos de recebimento de documentos A321/09 — fl. 24 — e
A324/09 — fl. 47) à mandatária da contribuinte, Srta. Janete Maria da Silva. Aqui
anotamos um pequeno esclarecimento, a constituição de mandatário não precisa de
instrumento especifico, i.e., pode ser verbal, e, em que pese poder inclusive assumir a
forma tácita, no caso em tela foi expressa, a própria contribuinte esclareceu que a Srta.
Janete "foi portadora dos documentos para sua entrega" (fl. 357). Ora, a entrega de
documentos deveria ser feita pela contribuinte, se a mesma determinou que outra pessoa
executasse tal obrigação, tal pessoa agia em nome e no interesse da fiscalizada.
Portanto, a lavratura dos termos de recebimento, os quais nada mais são do que a
formalização da entrega de documentos, retirou a espontaneidade da contribuinte.
Ademais, mesmo que estivesse espontânea, não se aproveitou deste fato para apresentar
declarações retificadoras e, tampouco, pagou eventuais tributos devidos.
Afirma-se que, pelo exame da documentação coletada pela fiscalização e
apresentada pela contribuinte, foram identificadas divergências relacionadas a omissão de
rendimentos provenientes de depósitos bancários de origem não comprovada:
Em dois momentos, mediante o Termo de Intimação Fiscal A338109 (fls. 410 a 422) e o
Termo de Intimação Fiscal A354/09 (fls. 460 a 472), oportunizamos à fiscalizada
comprovar a origem dos créditos efetuados em suas contas bancárias.
Neste momento, chamamos a atenção para alguns fatos relevantes, os quais visavam
contextualizar e dar total transparência ao procedimento fiscal: (1) em anexo aos termos
referidos enviamos listagens com os créditos que deveriam ter a regular comprovação
de origem; (2) advertimos que a não comprovação da origem dos recursos utilizados nas
operações listadas caracterizaria omissão de rendimentos por força do art. 42 da Lei n°.
9.430/96; e, ainda, (3) esclarecemos que a comprovação dos créditos deveria ser feita de
maneira individualizada, i.e., para cada valor creditado deveria ser apresentada a
respectiva origem conforme § 3° do art. 42 da Lei n°. 9430/96.
No entanto, a contribuinte limitou-se a, de forma genérica, indicar que se tratavam de
depósitos efetuados por engano nas contas particulares da sócia, mas que estavam
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

relacionados, em verdade, a receitas da sociedade empresária Indústria de Ferramentas
Ifla Ltda. (Vide informações prestadas — fl. 314, fl. 359 e fl. 473).
O relato prossegue com extensa tabela contendo cada um dos depósitos sem
origens comprovadas e respectivos totais mensais e anuais (fls. 505-507). Além disso, indica-se
que também houve omissão de rendimentos recebidos por pessoa jurídica:
A sociedade empresária Indústria de Ferramentas Ifla Ltda. efetuou dois lançamentos a
débito da conta patrimonial "Eletrobrás-Centrais Eletr Brasil s", número reduzido 82-5,
no valor de R$ 477.548,60 no dia 02/fev/2007 e R$ 1.345.461,40 no dia 07/fev/2007
conforme livro diário. Intimada (fls. 361 e 362) a apresentar os documentos que
embasaram os lançamentos, aduziu resposta acompanhada de três laudos periciais
emitidos em 2005 (fls. 363 a 409). Os quais induzem a concluir que os recursos foram
usados na aquisição de título da Eletrobrás.
Ocorre, porém, que os valores relacionados aos lançamentos referidos no parágrafo
anterior foram transferidos via TEDs para a conta re. 24765-7 no Banco Rat:, (vide
extrato fls. 205 e 206) que é titulada conjunta e solidariamente pela fiscalizada e pela
irmã da mesma (Christine Lange, CPF n°. 489.292.390-72), as quais são sócias gerentes
da sociedade citada.
Três hipóteses surgiram aqui, ou as titulares da conta eram proprietárias dos títulos e os
venderam para a pessoa jurídica, ou os recursos foram transferidos para que as sócias
adquirissem os títulos, ou, por fim, os lançamentos estão incorretos e serviram
unicamente para encobrir transferência de recursos da PJ para as sócias. Descartamos a
primeira suposição porque nenhuma das contribuintes declarou ter títulos daquela
espécie e, também, porque não foram aduzidos documentos que demonstrassem a
ocorrência de tal fato. A segunda possibilidade igualmente não é digna de crédito, pois,
como vemos no quadro abaixo, o qual traz alguns lançamentos relevantes na conta das
sócias no Itaú, os recursos foram usados para suportar pagamentos efetuados pelas
titulares da conta nos dias que se seguiram às transferências, pagamentos estes que nada
tem a ver com compra de titulo, aparentam ser saques de cheques e operações de
câmbio. As constatações feitas no curso do procedimento fiscal demonstram que a
terceira hipótese merece acolhida, pois os recursos não foram utilizados na aquisição de
obrigações ao portador da Eletrobrás como sugeriam os lançamentos contábeis e, ainda,
os lançamentos contábeis feitos na pessoa jurídica estão incorretos, tendo em vista que
não se referem à aquisição de títulos da Eletrobrás e estão suportados em documentos
inábeis (laudos datados de 2005 para justificar transferências feitas dois anos depois em
2007).
DATA
VALOR (R$)
HISTÓRICO
05/fev/2007
477.548,60
C
TED 001.2904IND DE
FERRA
06/fev/2007
300.000,00 D
FLEXPREV 07350003055
07/fev/2007
1.345.461,00 C
TED 001.2904IND DE
FERRA
09/fev/2007
100.000,00 D
PAGAMENTO CHEQUE
000162
12/fev/2007
200.000,00 D
PAGAMENTO CHEQUE
000163
12/fev/2007
108.860,00 D
AG. VD
CAMBI070116433839
Fl. 757
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

12/fev/2007
45,00 D
TAR COMPRA TC
14/fev/2007
400.000,00 D
PAGAMENTO CHEQUE
000164
16/fev/2007
215.160,00 D
AG. VD
CAMB1070116439109
16/fev/2007
45,00 D
TAR COMPRA TC
21/fev/2007
80.702,73 D
CH COMPENSADO 237
000168
02/mar/2007
200.000,00 D
PAGAMENTO CHEQUE
000170
02/mar/2007
500.000,00 D
PAGAMENTO CHEQUE
000171
Assim, concluímos que tais valores constituíram disponibilidade econômica e riqueza
nova da contribuinte e da irmã. E, por NÃO terem sido oferecidos à tributação,
caracterizam OMISSÃO DE RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS RECEBIDOS DE
PESSOA JURÍDICA.
Por fim, já que a conta bancária recebedora dos recursos é conjunta com a irmã da
fiscalizada (Christine Lange, CPF n°. 489.292.390-72), imputamos somente metade das
transferências à contribuinte fiscalizada o que, no ANO-CALENDÁRIO 2007, totaliza
R$ 911.505,00 (=[477.548,60+1.345.461,40]12).
Consta do processo, ainda, diversos documentos relacionados as apurações
realizadas, tais como: i) Declarações de Ajuste Anual de Adriana Lange; ii) Termos de inicio de
ação fiscal, de intimação, de reintimação e respostas da contribuinte; iii) Informes de
rendimentos do Banco Itaú, Banco do Brasil e Banco Bradesco; iv) Extratos de contas correntes
mantidas junto às citadas instituições financeiras e informações adicionais por elas fornecidas em
resposta a requisições da fiscalização; v) Esclarecimentos prestados pela contribuinte; vi) Atos
constitutivos e alterações contratuais da Industria de Ferramentas IFLA LTDA.; vi) Laudo
Pericial Documentoscópico e vii) DIPJ da mencionada indústria; viii)
A contribuinte apresentou impugnação em 18/01/2010 (fls. 521-551) alegando
que:
a)
Durante o andamento da ação da fiscalização, houve momento em que o
procedimento permaneceu inerte, sem que tenha havido novo ato escrito por parte da
administração tributária, por período superior a 60 dias. Por essa razão, a contribuinte
readquiriu a espontaneidade (art. 7o, § 2o do Decreto no 70.235/72). Com isso, informou
que os valores que transitaram por suas contas correntes não seriam de sua propriedade,
mas sim da Indústria de Ferramentas IFLA LTDA, realizando as retificações e os
recolhimentos devidos.
b)
Os demonstrativos juntados aos autos comprovam o reconhecimento dos
referidos valores como recebidos pela empresa, bem como o pagamento à vista dos
tributos em sua totalidade, não podendo ser dada guarida à tese da Recorrida quanto à
tributação dos valores na declaração de pessoa física, pelo simples fato do
reconhecimento da referida receita ter ocorrido no período inercial da fiscalização, uma
vez que a mesma permaneceu estática pelo lapso temporal superior a 60 dias, ensejando
a reaquisição da espontaneidade por parte da Recorrente.
Fl. 758
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

c)
A determinação de apresentação de documentos complementares encaminhada a
referida indústria encontra-se eivada de nulidade, uma vez que veio desacompanhada do
correspondente mandado de procedimento fiscal.
d)
É falsa a premissa segundo a qual a disponibilização de informação no sítio da
administração tributária teria o condão de suprir a intimação pessoal.
e)
Não houve atendimento aos requisitos de validade do ato administrativo, dentre
os quais está a necessidade de apresentação do Mandado de Procedimento Fiscal.
f)
A Sra. Janete Maria da Silva, na condição de responsável técnica contábil da
Indústria de Ferramentas IFLA LTDA., não atuou como mandatária da referida empresa
junto ao Fisco.
g)
Quanto ao valor transferido entre contas bancárias no Banco do Brasil S.A., isto
é, da conta n. 14.000, para a conta n. 16.300, tal fato ocorreu em razão da conta corrente
da Impugnante ser transferida para agência de atendimento de clientes diferenciados.
h)
Sobre a omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica: O auto de infração
foi lavrado com base em presunção; Houve equívoco por parte da fiscalização no que se
refere a não aplicação de recursos para compra de títulos da Eletrobrás, uma vez que o
fato foi devidamente declarado; A documentação apresentada pela contribuinte não
deve ser desconsiderada, já que não houve perícia que apontasse nesse sentido; Houve
erro quanto à identificação do sujeito passivo da obrigação tributária em questão.
Ao final, formulou os seguintes termos:
a. seja recebida, conhecida e provida a presente Impugnação, julgando-a procedente
para determinar a extinção do crédito tributário, bem como a baixa e o arquivamento ao
Auto de Infração;
b. a realização de perícia contábil no sentido de ser apurada a maneira correta do
lançamento contábil, uma vez que o representante da Impugnada, ao atacar a aquisição
dos títulos da Eletrobras, afirmou peremptoriamente a existência da referida
inconsistência do lançamento contábil;
b.1 indica como perito assistente a Sra. Janete Maria da Silva, contadora inscrita no
CRC/RS sob o n. 45.997, com escritório profissional na Rua Santos Pedroso, 446, sala
21, na cidade de Novo Hamburgo/RS;
c. seja examinado sob o ângulo do pré-questionamento os arts. 43, 44 e 45 da Lei n.
5172/66, bem como o art. 7o, § 2o, do Decreto n. 70.235/72, tendo por finalidade a
propositura de Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Para comprovar as alegações acima aduzidas, foram juntados documentos
referentes aos recolhimentos alegados pela impugnante (fls. 552-572).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre/RS
(DRJ), por meio do Acórdão no 10-39.247, de 27 de junho de 2012 (fls. 576-586), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2007
PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DE DEFESA. MOTIVAÇÃO
Fl. 759
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Inexiste embaraço ao exercício do direito de defesa se o auto de infração e os demais
elementos do processo permitem ao Impugnante conhecimento pleno da motivação da
ação fiscal, não dando margem dúvidas quanto à matéria tida como infringida.
ESPONTANEIDADE
READQUIRIDA. Somente
ocorre a reaquisição da
espontaneidade se ficar comprovado que o contribuinte considerou os dados levantados
pela fiscalização e recolheu o imposto efetivamente devido.
PROVA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. A escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados quando
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em
preceitos legais.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. A partir de
01/01/1997, os valores depositados em instituições financeiras, de origem não
comprovada pelo contribuinte, passaram a ser considerados receita ou rendimentos
omitidos.
PEDIDO DE PERÍCIA. Desatendidos os requisitos legais, considerasse não formulado
o pedido de realização de perícia.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 30 de julho de 2012 (fl. 589), e o protocolo do
recurso voluntário ocorreu em 16 de agosto de 2012 (fls. 592-606). A contagem do prazo deve
ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
1
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
Fl. 760
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Fl. 761
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Fl. 762
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
Fl. 763
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
Fl. 764
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
Fl. 766
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CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. No presente caso, a
recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há demonstração individualizada da origem de
tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Conforme amplamente disposto na decisão da DRJ, o recorrente realmente não
comprovou a origem dos recurso (fls. 582-586):
Depósitos bancários
A tributação da omissão de rendimentos provenientes de depósitos bancários pautou-se
no art. 42 e parágrafos, da Lei no 9.430, de 1996, que estabeleceu, a partir de
01/01/1997, uma presunção legal de omissão de rendimentos, autorizando o lançamento
do imposto correspondente, sempre que o titular da conta bancária, pessoa física ou
jurídica, regularmente intimado, não comprovasse, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento.
Transcreve-se, a seguir, o artigo 42 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que
embasou o lançamento, com as alterações posteriores introduzidas pelo art. 4o da Lei no
9.481, de 13 de agosto de 1997, e pelo art. 58 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002:
[...]
Como se depreende da leitura do dispositivo legal acima, os depósitos bancários cujo
titular da conta bancária, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não
comprovar a origem, mediante documentação hábil e idônea, tornamse sujeitos à
tributação, por presunção legal de omissão de rendimentos.
A autoridade fiscal, ao constatar a existência dos depósitos bancários nos limites que a
lei prevê, intima o contribuinte a comprovar a origem dos mesmos, como ocorreu na
presente ação fiscal. Com relação aos créditos, em relação aos quais o contribuinte não
apresentou a comprovação, ficou configurada a hipótese de incidência presente no
ordenamento legal.
Entende-se por comprovação de origem, nos termos do disposto no artigo 42 da Lei
9.430, de 1996, a apresentação pelo contribuinte de documentação hábil e idônea que
possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente, que demonstre de
forma inequívoca a que título os créditos foram efetuados na conta corrente. Há a
necessidade de se estabelecer uma relação entre cada crédito em conta e a origem que se
deseja comprovar.
Fl. 767
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Processo no 11065.002999/2009-30

Para a comprovação da origem dos depósitos é necessária a vinculação de cada depósito
a uma operação realizada, já tributada, isenta ou não tributável ou que será tributada
após ser identificada, por meio de documentos hábeis e idôneos.
Não comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever de
considerar os valores depositados como rendimentos tributáveis e omitidos na
declaração de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto correspondente. Nem
poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da
Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão somente a
inquestionável observância da legislação.
É função do Fisco, entre outras, comprovar o crédito dos valores em contas de depósito
ou de investimento, examinar a correspondente declaração de rendimentos e intimar o
titular da conta bancária a apresentar os documentos/informações/esclarecimentos, com
vistas à verificação da ocorrência de omissão de rendimentos de que trata o artigo 42 da
Lei no 9.430, de 1996. Contudo, a comprovação da origem dos recursos utilizados
nessas operações é obrigação do contribuinte.
Os argumentos de que os depósitos bancários não preenchem as condições previstas no
art. 43 do CTN, quanto ao fato gerador do Imposto de Renda, não se adéquam diante da
definição estabelecida na Lei no 9.430, de 1996, que, na verdade, criou a presunção legal
em favor do Fisco, transferindo ao contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a
comprovação, no caso, da origem dos recursos.
Impõe-se esclarecer que a acepção da palavra origem utilizada no artigo 42 da Lei n.o
9.430, de 1996, não significa simplesmente demonstrar quem é o responsável pelo
depósito, mas também identificar e comprovar a natureza da operação que deu causa ao
crédito.
Isto se fundamenta no fato de que, para ser cumprida a ordem legal prevista no § 2.o do
art. 42 da Lei n.o 9.430, de 1996, em que, uma vez comprovada a origem do depósito,
este será submetido às normas de tributação específicas, é necessário, para a correta
tipificação do caso concreto, que a definição de comprovação da origem inclua também
a capacidade de se determinar, com certeza absoluta, se os valores creditados são ou não
rendimentos tributáveis na pessoa física em razão de sua natureza e titularidade. Em
outras palavras, a lei determina que, caso comprovada a origem, devese verificar se os
valores são tributáveis, e sendo tributáveis, se compuseram a base de cálculo do
imposto, caso contrário, não sendo possível determinar a natureza dos valores
depositados, estes são simplesmente considerados receita omitida.
A autuada, quando intimada, em dois momentos, pela fiscalização, a comprovar a
origem dos valores depositados em suas contas bancárias, alegou que esses ingressaram
de forma equivocada em suas contas correntes, uma vez que pertenciam à empresa
Indústria de Ferramentas IFLA Ltda e se referiam a receitas por esta auferida.
Na impugnação, a contribuinte traz os mesmos argumentos, desacompanhados de
qualquer elemento capaz de comprovar suas alegações.
É de se ver, como já analisado acima, que o ônus desta prova recai exclusivamente
sobre a contribuinte, não bastando, para tal, a simples apresentação de justificativas
trazidas na peça impugnatória, mas, também, que estas sejam amparadas por provas
hábeis, idôneas e robustas.
Da análise dos autos, forma-se a convicção quanto à correção dos fatos apontados pela
fiscalização em relação à omissão de rendimentos apurada com base em depósitos
bancários não comprovados.
Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica
Fl. 768
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

A empresa Indústria de Ferramentas IFLA Ltda efetuou dois lançamentos a débito da
conta patrimonial "Eletrobrás Centrais Eletr Brasil s", no valor de R$ 477.548,60 no dia
02/fev/2007 e no de R$ 1.345.461,40 no dia 07/fev/2007, conforme livro Diário.
Quando intimada a apresentar os documentos que embasaram os lançamentos, a referida
empresa apresentou três laudos periciais documentoscópicos de títulos nominados
“Obrigações ao Portador emitidas pela Eletrobrás”, datados no ano de 2005, cuja
finalidade primordial do exame é determinar a autenticidade dos documentos.
Ocorre que os valores relacionados aos lançamentos referidos foram transferidos via
TEDs para a conta n°. 247657 no Banco Itaú, que é titulada conjunta e solidariamente
pela contribuinte e por sua irmã Christine Lange, as quais são sócias-gerentes da
sociedade.
Na análise dos extratos da referida conta bancária, constatasse que os recursos foram
usados para suportar pagamentos efetuados pelas titulares da conta nos dias que se
seguiram às transferências, pagamentos estes que nada tem a ver com compra de título,
aparentam ser saques de cheques e operações de câmbio, evidenciando que os recursos
não foram utilizados na aquisição de obrigações ao portador da Eletrobrás como
sugeriam os lançamentos contábeis, já que nenhuma das contribuintes declarou ter
títulos daquela espécie e, também, porque não foram aduzidos documentos que
demonstrassem a ocorrência de tal fato.
A impugnante alega que o lançamento contábil retrata o fato tal como ocorreu e que não
foi realizada perícia no sentido da desqualificação da documentação.
Registre-se que somente a escrituração mantida com observância das disposições legais
não faz prova a favor do contribuinte, conforme estabelece o art. 923 do RIR/1999:
[...]
Acrescente-se que o principal meio de provar determinado ato é a prova documental,
pois os documentos provam a história dos fatos econômicos e permitem a descoberta da
verdade. Os laudos periciais de títulos da Eletrobrás, datados no ano de 2005, não são
hábeis a justificar transferências feitas no ano de 2007.
Assim, está evidenciado que os recursos ingressados na conta corrente da impugnante
referem-se a rendimentos recebidos da pessoa jurídica da qual ela é sócia-gerente,
conforme apurado no procedimento fiscal.
Sem razão, portanto, a recorrente.
2
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
Fl. 769
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
Fl. 770
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Fl. 771
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
Fl. 772
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Fl. 773
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
Fl. 774
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório, mesmo tendo sido intimada diversas vezes para se manifestar nos autos
No que se refere, especificamente, a pedido de realização de diligência ou de
produção de prova pericial, é importante observar o prescrito pelo § 1o, de acordo com o qual o
pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, considerar-se-á não formulado. O art. 18,
entretanto, permite a determinação, de ofício, da realização da perícia. A teor do dispositivo, a
“...autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entende-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28,
in fine”. O mencionado art. 28 prescreve que o indeferimento do pedido de diligência ou de
perícia deverá ser fundamentado.
O recorrente ignora o prescrito pelo art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972. Observo as palavras do julgamento de primeira instância, às fls. 586:
Em relação ao pedido da contribuinte para que seja efetuada uma perícia, verifica-se que
inexistem razões capazes de justificar a realização da mesma.
A perícia é um meio de prova a ser utilizado quando não for possível se resolver a
questão apenas com as provas existentes e for impossível a obtenção de outras provas.
Sem dúvida, não é o caso do presente processo, cujo litígio poderia ser resolvido com a
prova documental.
Além disso, o pedido de perícia efetuado pelo contribuinte não atende aos requisitos
fixados pelo inciso IV e §1o, do art. 16 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972,
com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748, de 09 de dezembro de 1993.
Fl. 775
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-008.613 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.002999/2009-30

Então, por desatender aos requisitos fixados pelos dispositivos acima citados do Decreto
no 70.235, de 1972, não se considera formulado o pedido de realização de perícia.
Diante disso, incabível o deferimento, neste momento processual, da realização da
prova pericial.
Conclusão
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 776
DF CARF MF
Documento nato-digital