Tribunal: CARF
Processo: 11065.720066/2015-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-11-03

Ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
A classificação de mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), é realizada com o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das Regras Gerais Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC).
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SILOS PLÁSTICOS AGRÁRIOS. RESERVATÓRIO DE GRÃOS. POSIÇÃO NCM 39.25.
Os Silos Plásticos Agrários devem ser classificados no código da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM n.o 3925.10.00 -- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade superior a 300 litros.
COMPETÊNCIA. ICMS. RFB. CONFLITO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste conflito de competência entre a RFB e demais órgãos públicos, no que se refere à finalidade precípua de classificação fiscal de mercadorias. A competência originária dessa atividade é da Receita Federal.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/12/2015
NULIDADE. CAUSA NÃO PRESENTE.
Não constatada preterição ao direito à ampla defesa, ao contraditório e ao devido processo legal do contribuinte e tendo sido lavrado por autoridade competente o Auto de Infração, não se cogita de possibilidade capaz de nulificar o lançamento.
ARGUMENTOS CONSTITUCIONAIS. COMPETÊNCIA.
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
DELIMITAÇÃO DA LIDE. OBTER DICTUM NÃO COMPÕE A DECISÃO.
Os motivos ou razões de decidir não fazem coisa julgada mas apenas o dispositivo da sentença ou do acórdão tem esse condão. Hipótese em que argumentos apresentados a título de obter dictum, pelo relator, não integram a decisão recorrida.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Indefere-se pedido de perícia que, apesar de apresentar seus motivos e conter a formulação de quesitos e indicar seu perito, seja prescindível para a composição da lide.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.720066/2015-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-008.925 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
PACIFIL BRASIL- INDUSTRIA , COMERCIO, IMPORTAÇÃO E
EXPORTAÇÃO DE SILOS PLÁSTICOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
A classificação de mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM), é realizada com o emprego das seis Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das
Regras Gerais Complementares (RGC) e das Notas Complementares
(NC).
CLASSIFICAÇÃO
DE
MERCADORIAS.
SILOS
PLÁSTICOS
AGRÁRIOS. RESERVATÓRIO DE GRÃOS. POSIÇÃO NCM 39.25.
Os Silos Plásticos Agrários devem ser classificados no código da
Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM n.o 3925.10.00 --
Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade
superior a 300 litros.
COMPETÊNCIA. ICMS. RFB. CONFLITO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste conflito de competência entre a RFB e demais órgãos públicos,
no que se refere à finalidade precípua de classificação fiscal de
mercadorias. A competência originária dessa atividade é da Receita
Federal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2013 a 31/12/2015
NULIDADE. CAUSA NÃO PRESENTE.
Não constatada preterição ao direito à ampla defesa, ao contraditório e ao
devido processo legal do contribuinte e tendo sido lavrado por autoridade
competente o Auto de Infração, não se cogita de possibilidade capaz de
nulificar o lançamento.
ARGUMENTOS CONSTITUCIONAIS. COMPETÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.720066/2015-76
Fl. 835
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária.
DELIMITAÇÃO DA LIDE. OBTER DICTUM NÃO COMPÕE A
DECISÃO.
Os motivos ou razões de decidir não fazem coisa julgada mas apenas o
dispositivo da sentença ou do acórdão tem esse condão. Hipótese em que
argumentos apresentados a título de obter dictum, pelo relator, não
integram a decisão recorrida.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Indefere-se pedido de perícia que, apesar de apresentar seus motivos e
conter a formulação de quesitos e indicar seu perito, seja prescindível
para a composição da lide.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento
ao Recurso Voluntário. O Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior acompanhou pelas
conclusões. Vencidos o Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo que negou provimento ao
Recurso, e os Conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Márcio Robson Costa e Paulo Roberto
Duarte Moreira, que acompanharam o relator pelas conclusões. Nos termos do Art. 58, §5o,
Anexo II do RICARF, a conselheira Lara Moura Franco Eduardo (Suplente convocada) não
votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pelo conselheiro Leonardo Correia
Lima Macedo em reunião anterior. Designou-se Redator ad hoc para formalização do acórdão
(voto vencido), conforme a minuta depositada no diretório corporativo do CARF, o Presidente da
Turma, Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, tendo em vista que o Relator original não
mais integra o CARF. Designado para redação do voto vencedor o Conselheiro Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima. Os Conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Laércio Cruz Uliana Junior
manifestaram intenção de declarar voto. Julgamento iniciado na sessão de 18/02/2020, período
da manhã.

(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente e Redator ad hoc
(assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Redator Designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Hélcio Lafetá Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Correia Lima Macedo, Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Laercio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa e Paulo
Roberto Duarte Moreira (Presidente). Ausente o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.
Fl. 836
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Relatório
Inicialmente, esclareço que me designei redator ad hoc, nos termos do art. 58, §
13 do do RICARF1, para formalização do acórdão relatado pelo Conselheiro Leonardo Correia
Lima Macedo, que renunciou ao mandato. O relatório a seguir reproduzido foi apresentado pelo
Relator em sessão de julgamento.
“Trata-se de Recurso Voluntário, e-fls. 369 a 419 contra decisão de primeira
instância administrativa, Acórdão n.o 10-061.095 - 3a Turma da DRJ/POA e-fls. 340 a 360, que
julgou improcedente a impugnação.
O relatório da decisão de primeira instância descreve os fatos dos autos. Nesse
sentido, transcreve-se a seguir o referido relatório:
Trata-se de auto de infração lavrado em 11 de fevereiro de 2015 pela Delegacia da
Receita Federal do Brasil em Novo Hamburgo/RS (fl. 161 e seguintes), em
conformidade
com
o
Mandado
de
Procedimento
Fiscal
–
MPF
–
no
1010700.2014.01095, para exigir Imposto sobre Produtos Industrializados, no valor de
R$ 50.300,41, acrescido de juros de mora no valor de R$ 10.703,90, multa proporcional
de R$ 37.725,31, no percentual de 75%, e multa de IPI Não Lançado Com Cobertura de
Crédito no valor de R$ 651.547,23, totalizando o crédito tributário de R$ 750.276,85, na
data da autuação. A ciência se deu de forma pessoal, na mesma data de encerramento do
procedimento fiscal.
Foi apontado no auto de infração que o estabelecimento industrial promoveu a saída de
produtos sem o lançamento de IPI devido, em virtude de erro de classificação fiscal e de
aplicação de alíquota do IPI. Fazem parte do auto de infração os demonstrativos de
apuração do IPI não lançado, dos juros de mora e multa proporcional, da multa de IPI
não lançado com cobertura de crédito, acompanhados da devida fundamentação legal, a
Reconstituição da Escrita Fiscal, e demonstrativo das diferenças a cobrar. Também
acompanha o Auto de Infração o Relatório de Ação Fiscal, que a seguir será sintetizado.
Informa a Fiscalização que a Ação Fiscal teve início em 13 de outubro de 2014, em
razão do Mandado de Procedimento Fiscal no 10.1.07.00-2014-01095-0. Foi solicitado
ao interessado que apresentasse a tabela mensal, dos anos de 2011 e 2012, das saídas
dos produtos denominados Pacifil Bag/Silo Bolsa e Lona Plana, o IPI apurado nessas
saídas, bem como esclarecer a classificação fiscal adotada para o IPI de ambos os
produtos.
Acrescenta que, em resposta, a interessada apresentou catálogos de seus produtos e
informou ter se baseado em convênios ICMS 52/91 e 89/09 para efetuar a classificação
fiscal dos dois produtos.
A partir dos dados apresentados, a Fiscalização buscou mais informações sobre os
produtos no site da própria empresa. Dessas pesquisas constatou que os silos-bolsa são,
na verdade, grandes tubos plásticos, cujo objetivo é armazenamento. Em decorrência
dessa constatação, o Fiscal reavaliou a classificação fiscal do produto, com base em
regras específicas do tema, tendo concluído que a classificação fiscal do produto
denominado “silobolsa” seria sob código 3917.32.90 da TIPI.

1 § 13. Na ocorrência de afastamento definitivo do relator, ou provisório por período superior a 2 (dois) meses, sem
que tenha sido concluído o julgamento do recurso, o processo permanecerá em pauta e o Presidente da Turma de
Julgamento deverá designar redator ad hoc, escolhido, preferencialmente, dentre os conselheiros que adotaram o
voto exarado pelo relator afastado. (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017).
Fl. 837
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Informou o Fiscal que, ao longo de sua análise, pesquisou pela Internet fotos de silos
plásticos, tendo constatado que um silo de plástico nada mais é que um silo comum,
com estrutura metálica e armazenagem em um tanque plástico, sendo esse tanque
normalmente fabricado por rotomoldagem. Verificou que as estruturas denominadas
“silos plásticos” possuem como única diferença um reservatório feito de plástico, tendo
como característica comum serem um tipo de construção impermeável.
Já em relação ao processo de fabricação dos itens da autuada, relatou que ele se dá
através de equipamentos de extrusão e que extrusão é um procedimento mecânico
utilizado na fabricação de produtos contínuos, principalmente tubos. Dessa forma,
informa ter corroborado seu entendimento de que os produtos fabricados pela autuada
são, na verdade, tubos plásticos. Para ilustrar seu relatório, juntou imagens de silos
comuns, de silos plásticos e da torre extrusora da empresa fiscalizada, fotografada em
momento de produção do silo-bolsa.
Também transcreveu, em seu relatório, interpretação da RFB exposta na Solução de
Consulta no 18-SRRF06/Diana, de 25 de fevereiro de 2011, na qual os silos-bolsa são
conceituados como tubos plásticos.
A partir dessas pesquisas e constatações e com base na Regra Geral de Interpretação -1
(RGI-1 - Nota 8 do Capítulo 39 e texto da posição 3917) e Regra Geral de
Interpretação-6 (texto da subposição 3917.32) e Regra Complementar -1 (RGC-1 –
texto do item 3917.32.90) do Sistema Harmonizado (SH), concluiu que a mercadoria
produzida e comercializada pelo contribuinte sob o nome comercial “PACIFILBAG”
classifica-se no código 3917.32.90 da TIPI, estando submetido à alíquota de IPI de 5%
no período analisado (anos-calendário 2011 e 2012).
Com base nessas análises, e em decorrência da reclassificação fiscal do produto silo-
bolsa, foi lavrado o Auto de Infração para exigência das diferenças apuradas do IPI
devido nas saídas do produto do estabelecimento industrial, acrescido de multa de ofício
e de juros de mora, bem como foi reconstituída a escrita fiscal do estabelecimento
autuado. O enquadramento legal dos valores cobrados no Auto de Infração são os
abaixo relacionados:
Do IPI devido- Fatos geradores ocorridos entre 01/03/2011 e 31/12/2012: Art. 24,
inciso II, do Decreto no 7.212/10 (RIPI/10);
Arts. 15, 16, 17, 35, inciso II, 181, 182, inciso I, alínea "b" e inciso II, alínea "c", 186,
§§ 2o e 3o, 189, 259, 260, inciso IV, 262, inciso III, do Decreto no 7.212/10 (RIPI/10);
Art. 52 da Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991 c/ redação dada pelo art. 4o da Lei
11.933 de 28 de abril de 2009.
Da multa aplicável: Art. 80 da Lei no 4.502/64, com a redação dada pelo art. 13 da Lei
no 11.488/07.
Dos juros de mora: Art. 61, § 3°, da Lei n° 9.430/96 A ciência do Auto de Infração se
deu de forma pessoal, em 10 de fevereiro de 2015, conforme documento das fls. 192 e
193.
Irresignado, o sujeito passivo impugnou a exigência, em 12 de março de 2015, por meio
do arrazoado das fls. 196 a 219, e instruído com os documentos das fls.220 a 290.
Posteriormente, em 09 de abril de 2015, em 06 de setembro de 2016, em 14 de março de
2017, em 14 de abril de 2017 e em 07 de agosto de 2017 requereu a juntada de mais
documentos e aditamentos à impugnação. Esses documentos foram juntados às fls. 297,
300 a 312, 316 a 325, 328, 329, 332 a 338. As alegações de defesa vêm adiante
sintetizadas.
Inicia sua manifestação com breve histórico do processo de ensilagem, principalmente
no que se refere à função que os silos exercem na atividade agrícola. Informa que a
Fl. 838
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

empresa tem como objeto social a indústria, o comércio, a importação e a exportação de
silos plásticos para acondicionamento de grãos e que vem implementando tecnologia
inovadora para o setor agrícola nacional.
A partir dessa introdução, informa o critério que entendeu ser o correto e adequado,
tendo em vista a natureza específica e a finalidade própria dos produtos que fabrica.
Acrescenta que, por dever de coerência, adotou o mesmo enquadramento utilizado junto
à legislação do ICMS para as operações com seu produto. Segundo alegado, esse
enquadramento - sob código NCM 3925.10.00 - foi decorrente de orientação fixada pelo
Convênio ICMS 52/913, Anexo II, itens 2 e 2.1 (alterado pelo Convênio ICMS 89 de 25
de setembro de 2009).
Entende que esse enquadramento regula a situação com máxima clareza. A alíquota de
IPI aplicável para esse código era zero, à época dos fatos em análise.
Faz um breve resumo da Ação Fiscal que culminou com o Auto de Infração,
informando que o principal fundamento da autuação toca em divergência relacionada à
classificação fiscal dos silos plásticos que são produzidos pela empresa. Em sua longa
manifestação, e nos documentos acostados posteriormente, abordou, de forma
recorrente, diversos argumentos, que serão subdivididos em tópicos, a fim de facilitar
sua compreensão e transcrevê-los de forma sucinta e clara, a bem de facilitar a análise
do pleito.
.Do convênio firmado com o ICMS- Informa que uma das fontes que utilizou para
obter a classificação fiscal de seu produto foi “a orientação fixada pelo Convênio ICMS
52/914, Anexo II, itens 2 e 2.1 (alterado pelo Convênio ICMS 89 de 25 de setembro de
2009)”, que, a seu entender, “regula a presente situação, com máxima clareza”.
Transcreve parte de planilha do Anexo II do citado convênio, onde consta a seguinte
descrição:
MÁQUINAS E IMPLEMENTOS AGRÍCOLAS - SILOS SEM DISPOSITIVOS DE
VENTILAÇÃO OU AQUECIMENTO INCORPORADOS, MESMO QUE POSSUAM
TUBULAÇÕES QUE PERMITAM A INJEÇÃO DE AR PARA VENTILAÇÃO OU
AQUECIMENTO - Silos de matéria plástica artificial ou de lona plastificada, com
capacidade superior a 300 litros : NCM/SH 3925.10.00.
Entende que, consideradas a natureza específica e a finalidade própria dos silos
produzidos pela empresa, não restariam dúvidas de que se tratam de “Silos de matéria
plástica artificial ou de lona plastificada, com capacidade superior a 300 litros”,
descritos na tabela do Anexo do Convênio ICMS 52/91. Informa que vem utilizando o
código de classificação 3925.10.00 em suas operações com o Fisco Estadual, sob a
égide do convênio firmado. Nesse aspecto, alega inclusive haver óbice operacional para
adoção da classificação definida pela Fiscalização Federal, pois há impedimento
legal/sistemático em classificar o produto distintamente para a SEFAZ (NCM 3925) e
para a RFB (NCM 3917), já que o SPED/NFe não admite duas classificações diferentes
para o mesmo produto. Acrescenta que, ainda que o Convênio de ICMS tratasse
exclusivamente de redução da base de cálculo imposto estadual, os agentes fiscais
federais não poderiam desprezar seu teor, em virtude da simetria dos dois tributos- IPI e
ICMS-, bem como pela força normativa cogente dos convênios, que atuariam como
norma tributária complementar.
.Da Portaria MF no 154/94- para fins ilustrativos, com o propósito de demonstrar que
houve, no passado, o correto enquadramento do silo-bolsa, socorre-se da Portaria MF no
154/94 (vigente até 31 de dezembro de 1994). Segundo sua argumentação, por meio
dessa Portaria foi determinada a classificação dos silos plásticos na posição 3925.10.00
Fl. 839
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

–EX001, sendo que o texto dessa posição seria perfeitamente aplicável aos silos
plásticos que produz.
.Do mérito da classificação fiscal do produto e do dever de coerência das
autoridades fiscais na interpretação e aplicação da legislação tributária - defende
que sua interpretação partiu de “considerações técnicas e objetivas acerca da efetiva
natureza e finalidade dos silos plásticos por ela produzidos, como também se escora em
justificação plenamente coerente com o restante do Sistema Tributário, na medida em
que o critério classificatório utilizado mostra-se compatível com um número expressivo
de outras normas tributárias relevantes ao caso, como o Princípio Constitucional da
Seletividade, o artigo 155, parágrafo 2o, inciso XI, da CF/88, o Convênio ICMS 52/91 e
o artigo 110 do Código Tributário Nacional”. Junta excertos de doutrina, de Acórdão
exarado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e de Acórdão
exarado pelo Tribunal Federal da 4a Região(TRF4), para corroborar sua tese de que a
classificação fiscal deverá se dar com a observância do critério finalístico do produto.
Quanto à correta classificação fiscal do produto “silo plástico destinado ao
armazenamento de grãos e cereais”, se opõe ao método classificatório adotado pela
Fiscalização, que terminou por concluir que o produto “silo-bolsa” seria um “tubo
plástico flexível”, incluído na posição 39.17, subposição 3917.32 da TIPI. Insiste que a
abordagem deve ser fundamentada na natureza e a finalidade do produto, que o critério
fundamental do procedimento classificatório deve ser “pautado na finalidade, na função
e na destinação do produto industrializado”. Entende que o que melhor se coaduna com
a função de “armazenamento” do silo seria a “que parte da posição 39.25 (Artefatos
para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados nem
compreendidos noutras posições) e que se desdobra na subposição 3925.10.00 contendo
o descrito “Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade
superior a 300 l”. Para embasar seu raciocínio e sua conclusão, utiliza-se de argumentos
semânticos, trazidos de dicionários e reportagens de jornais, bem como de atos exarados
por diversos órgãos administrativos, desvinculados da RFB, a exemplo do Convênio
Confaz 52/91, do Plano Plurianual (PPA 2003-2007) do Ministério da Agricultura, e
pedido de habilitação de seus produtos junto ao BNDES.
Acrescenta que a classificação de determinado produto industrializado na TIPI observa
os parâmetros fixados na Nomenclatura Comum do Mercosul e que cabe ao aplicador
do direito observar as classificações estabelecidas por meio das NCMs quando da
identificação da alíquota do IPI incidente sobre o produto que industrializa. E que,
diante de tais critérios objetivos, as autoridades fiscais jamais possuem liberdade para
escolherem o caminho classificatório que entenderem mais vantajoso para os interesses
do Erário.
Afirma que o método utilizado na interpretação feita pela Fiscalização teria o “propósito
de manipular a classificação, na TIPI, dos itens produzidos pela Impugnante, visando,
com isso, a impor, artificialmente, imposto em montante superior ao devido no caso”.
Entende que os agentes fiscais desprezaram por completo a efetiva finalidade dos
produtos e também fundamentaram a autuação em “critério que nega a validade e
vigência de princípios constitucionais e outras disposições tributárias cogentes”.
Argumenta que a interpretação das características do produto feita pelo Fiscal foi de
leitura restritiva, realizada por meio de interpretação “isolada e incoerente”, além de ser
“excessivamente genérica”, e “infiel à efetiva natureza e as características de um silo”.
E que, por esse motivo, teria “violado o dever de coerência que todo aplicador do direito
deve observar”. Cita doutrina para concluir que “no caso de conflito interpretativo de
determinado conjunto de dispositivos jurídicos passíveis de aplicação a um mesmo
contexto fático, é obrigação do intérprete identificar aquela opção exegética que garanta
maior coerência formal e substancial dentre as alternativas disponíveis, ou seja, aquela
que for capaz de evitar contradições com outros enunciados, que for capaz de ser
Fl. 840
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

reconduzida ao restante do sistema como um todo, que for capaz de justificar uma
relação de dependência com outras regras e princípios (principalmente de hierarquia
superior, e.g.
normas constitucionais) e que for capaz de demonstrar uma grande gama de conexões
comuns com outros elementos jurídicos. De outro lado, deve ser rechaçada a
interpretação que manifestar contradições com outros dispositivos e que não for capaz
de efetivar o conteúdo do restante do sistema jurídico.”
.Do histórico da TIPI- Traz o histórico da TIPI, criada com base na Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM), assim como da posição 3925, que conteria a seguinte
descrição:
“3925 ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES,
DE PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM
OUTRAS POSIÇÕES 3925.10.00 - Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes
análogos, de capacidade superior a 300 litros Ex 01 Silos sem dispositivos de
ventilação ou aquecimento incorporados, mesmo que possuam tubulações que
permitam a injeção de ar para ventilação ou aquecimento.”
E defende que a supressão desse ex tarifário - efetivada pelo Decreto no. 4.396, de 27 de
setembro de 2002 – não é argumento relevante para a desqualificação da natureza
próprio dos silos. Conclui que, em decorrência dessa supressão, o produto nele antes
previsto passaria obrigatoriamente a ser classificado pela Seção, Capítulo e subcapítulo
imediatamente superior, ou seja, 3925.10.00”. Anexa compilação evolutiva da TIPI
quanto a NCM 3925.10.00 e o “ex” Tarifário 01, e cópia dos atos oficiais acima citados,
para ilustrar seus argumentos. Afirma que, “mesmo que uma definição gramatical possa
ser útil, ela jamais poderá ser invocada como razão para se rejeitar ou descartar o teor de
definições e classificações já presentes na legislação tributária”.
.Da semântica aplicada na classificação fiscal- Retorna à acepção da palavra “silo”,
para qual busca a interpretação semântica, no intuito de defender a tese de que a
classificação correta do produto é aquela que vem adotando. Entende que houve
interpretação restritiva e parcial do termo, tendo a autoridade fiscal, ao proceder a
classificação fiscal do produto, se fixado em critérios formais e se afastado do critério
finalístico do objeto. Ilustra seus argumentos com transcrição de definições dos verbetes
“silo” e “tubo”, para concluir que seu produto deve ser reconhecido como “silo”. Alega
que a “incontroversa a finalidade dos silos plásticos” por ela fabricados, impõe que
“seja aplicado o critério finalístico e funcional no enquadramento desses produtos na
TIPI”, devendo ser revisto o enquadramento proposto no Relatório Fiscal que
acompanha a autuação.
.Da mudança de entendimento fiscal- Alega que, no caso em análise, houve
“mudança de entendimento fiscal”, contra o que invoca a regra protetiva prevista no
parágrafo único do artigo 100, do CTN – exclusão da imposição de penalidades, a
cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do
tributo na hipotética situação em que seja refutada a classificação fiscal que vem
utilizando para seu produto (e que segundo seu entendimento está sob o manto de
instruções e orientações recebidas, mais especificamente o Convênio ICMS 52/91).
Nesse sentido, requer que, se mantida a autuação quanto à classificação fiscal, sejam
excluídos os juros moratórios e as multas aplicadas pela Fiscalização no procedimento
fiscal.
Fl. 841
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

.Da ofensa aos Princípios da Isonomia e Seletividade- Entende que, caso seja
rejeitado o método de classificação com fundamento na função exercida pelo produto,
estaria sedimentada ofensa ao Princípio da Isonomia previsto na Constituição Federal, já
que silos metálicos e estáticos, classificados nos códigos 7309.00.10 e 8479.89.40, pela
TIPI, recebem alíquota zero. Entende que, por força do inciso II do art. 150 da
Constituição Federal, não poderia haver tratamento tributário desigual entre seu produto
e os silos metálicos, produzidos por outros contribuintes do IPI. Junta excertos de
doutrina, em que são listadas as circunstâncias autorizadoras para instituição e aplicação
de tratamento desigual entre contribuintes, para concluir que o enquadramento
diferenciado do seu produto ofende a Isonomia, o que o torna ilegítimo.
Invoca o Princípio da Seletividade e entende que, consideradas as características
essenciais de seu produto, sua comprovada eficiência no armazenamento dos grãos e
melhor performance quanto à sustentabilidade ambiental, a classificação fiscal que vem
adotando representa melhor esse princípio, que foi definido pela nossa Constituição
como de observância obrigatória relativamente ao IPI. Defende que esses quesitos
necessariamente conduziriam à redução da alíquota de IPI aplicável sobre seu produto.
Cita programas do governo federal que classificam a ensilagem como atividade
essencial.
.Do pedido de perícia- Requer a realização de perícia técnica, em observância ao
artigo 16, inciso IV, e 18 do Decreto no 70.235/72, com o objetivo de confirmar a
efetiva natureza dos silos plásticos por ela produzidos e que ateste que foi correta a
classificação fiscal adotada até então. Indica nome para assistente técnico pericial e
relaciona os quesitos que pretende ver respondidos na perícia.
Finaliza requerendo: i) em observância ao artigo 16, inciso IV, e 18 do Decreto no
70.235/72, a realização de prova pericial que confirme a efetiva natureza dos Silos
Plásticos produzidos pela Impugnante, atestando que foi correta a classificação técnica
na TIPI por ela realizada em relação aos produtos que industrializa; ii) no mérito, que
seja declarada a insubsistência do Auto de Infração, com a conseqüente declaração de
nulidade e extinção do crédito tributário por ele constituído; iii) ou sucessivamente, com
base no artigo 100, parágrafo único do Código Tributário Nacional, seja julgada
parcialmente procedente a impugnação, para se excluir do montante lançado no Auto de
Infração a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
É o relatório.
O Acórdão n.o 10-061.095 - 3a Turma da DRJ/POA está assim ementado:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/03/2011 a 31/12/2012
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
A classificação de mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM), é realizada com o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das Regras Gerais Complementares
(RGC) e das Notas Complementares (NC).
Assim, a classificação fiscal de determinado produto é inicialmente levada a efeito em
conformidade com o texto da posição e das notas que lhe digam respeito. Uma vez
classificado na posição mais adequada, passa-se a classificar o produto na subposição de
Fl. 842
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na subposição de 2o nível (6o dígito). O sétimo e
oitavo dígitos referem-se a desdobramentos atribuídos no âmbito do MERCOSUL.
COMPETÊNCIA. ICMS. RFB. CONFLITO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste conflito de competência entre a RFB e demais órgãos públicos, no que se refere
à finalidade precípua de classificação fiscal de mercadorias.
A competência originária dessa atividade é da Receita Federal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
31/03/2011
a
31/12/2012
PEDIDO
DE
PERÍCIA.
PRESCINDIBILIDADE.
INDEFERIMENTO.
Indefere-se pedido de perícia que, apesar de apresentar seus motivos e conter a
formulação de quesitos e indicar seu perito, seja prescindível para a composição da lide.
O julgamento na primeira instância foi no sentido de julgar improcedente a
impugnação.
A Recorrente protocolizou o Recurso Voluntário, tempestivamente, no qual,
basicamente repete os argumentos da impugnação. Requer ao final da peça recursal:
IV - REQUERIMENTO
4.1 Por todo o exposto, REQUER dignem-se Vs. Sas. a julgar integralmente procedente
o presente Recurso Voluntário, para o efeito de:
(i) declarar a nulidade do Acórdão n° 10-061.095, por cerceamento ao direito de defesa
do contribuinte e por violação ao devido processo legal, ao deixar de enfrentar
argumentos de defesa fundamentais, bem como ao deixar de apreciar pedido de
realização de prova pericial formulado pelo Recorrente, devendo, nesse caso, ser
determinada a baixa dos autos à instância de origem para a realização da referida
diligência que demonstre a inexistência de crédito tributário a cobrar no presente caso,
já que houve retenção a maior realizado a título de contribuições no período da
Autuação; ou, sucessivamente,
(ii) reformar integralmente o Acórdão n° 10-061.095, declarando a insubsistência do
Auto de Infração n° 11065.720066/2015-76 (vinculado ao Procedimento Fiscal no
1010700.2014.01095), com a consequente declaração da nulidade e extinção do
correspondente crédito tributário por ele constituído, nos termos do inciso IX do artigo
156 do Código Tributário Nacional, com os devidos registros nos sistemas da Secretaria
da Receita Federal do Brasil, face adequada classificação fiscal adotada pelo
contribuinte, qual sejam NCM 3925.10.00; ou ainda sucessivamente;
(iii) reformar parcialmente o Acórdão n° 10-061.095, para se excluir do montante
lançado no Auto de Infração n° 11065.720066/2015-76 (vinculado ao Procedimento
Fiscal no 1010700.2014.01095) “a imposição de penalidades, a cobrança de juros de
mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”, na medida em
que a Recorrente promoveu o enquadramento dos Silos que produz em estrita
observância ao que dispõe o Convênio ICMS 52/91, de modo a se beneficiar do
disposto no artigo 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.
O processo foi distribuído a este Conselheiro Relator, na forma regimental.
É o relatório.”

Fl. 843
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Voto Vencido
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, Redator ad hoc
Como Redator ad hoc e nos termos do art. 58, § 13 do RICARF, sirvo-me da
minuta de voto apresentada na sessão de fevereiro de 2020 pelo Relator Leonardo Correia Lima
Macedo:
“Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, Relator
O recurso atende a todos os requisitos de admissibilidade previstos em lei, razão
pela qual dele se conhece.
Em apertada síntese, trata o presente processo de disputa quanto a classificação
fiscal para a mercadoria “silo plástico”. A fiscalização entende que a classificação correta seria
na NCM 39.17.32.90 correspondente a alíquota ad valorem de 5% para o IPI, enquanto a
Recorrente defende a classificação fiscal na NCM 3925.10.00 que corresponde a alíquota ad
valorem de 0% de IPI.
Passo a análise do Recurso.
Preliminares
3.1 – Nulidade do Acórdão – Ausência da Fundamentação
A Recorrente defende a ausência de fundamentação quando da análise dos
argumentos da impugnação, e-fl. 381.
3.1.3 Um aspecto que deve ser destacado é que a r. Decisão
proferida possui um total de 21 folhas, sendo que, dessas, apenas
14 folhas são dedicadas à fundamentação do Decisum, das quais
ainda a maior parte consiste em meras transcrições do Auto de
Infração e de atos normativos. Tal postura, certamente, dificulta a
defesa técnica da empresa contribuinte, uma vez que a
fundamentação da decisão se delonga em textos que em nada
contribuem para a solução do caso e, nos pontos em que deveria
efetivamente manifestar-se sobre os argumentos concretos e sobre
a análise dos aspectos particulares do caso, atém-se a exposição
de pouquíssimas frases, as quais ainda estão marcadas por
afirmações genéricas, lacunosas e, inclusive, circulares.
Sobre o assunto, entendo, entretanto, que não assiste razão a Recorrente.
Os julgadores de primeira instância são livres para formar seu convencimento,
externada nas razões de decidir que pode reproduzir em parte ou na totalidade as razões do auto
de infração. Os fundamentos ou razões de decidir estão identificados na peça fiscal e no acórdão
da DRJ.
Fl. 844
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

CARF,
Acórdão
no
3202-001.112
do
Processo
10831.011104/2004-52 Data 25/03/2014
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INEXISTÊNCIA DE
OBRIGATORIEDADE DO JULGADOR APRECIAR, PONTO A
PONTO,
TODAS
AS
TESES
DE
DEFESA.
LIVRE
CONVENCIMENTO.
INEXISTÊNCIA
DE
NULIDADE
DA
DECISÃO.
O livre convencimento do julgador permite que a decisão
proferida seja fundamentada com base no argumento que entender
cabível, não sendo necessário que se responda a todas as
alegações das partes, quando já se tenha encontrado motivo
suficiente para fundar a decisão, nem se é obrigado a ater-se aos
fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos
os seus argumentos. Não há nulidade da decisão de primeira
instância que deixa de analisar ponto a ponto as teses de defesa
elencadas pela impugnante, quando referida decisão traz
fundamentação coerente acerca das razões de decidir.

CARF,
Acórdão
no
3002-000.786
do
Processo
10855.912713/2009-67 Data 16/07/2019
PRELIMINAR. NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
O julgador não está obrigado a refutar expressamente todos os
argumentos declinados pelas partes na defesa de suas posições
processuais, desde que pela motivação apresentada seja possível
aferir as razões pelas quais acolheu ou rejeitou as pretensões
deduzidas. Não há que se cogitar o cerceamento ao Direito de
Defesa, quando o julgador deixa de analisar eventuais provas
apresentadas, quando estas, por decorrência lógica das suas
razões de decidir, não são aptas a alterar o resultado do julgado.
A Recorrente não demonstra a existência de erro in procedendo ou in judicando, a
merecer a declaração de nulidade da decisão ou a sua reforma. O desejo de aperfeiçoamento das
razões de decidir não é motivo para a nulidade do acórdão de primeira instância.
Não conheço da preliminar de nulidade.
3.1 – Nulidade do Acórdão – Cerceamento do direito de defesa
A Recorrente alega que houve cerceamento do direito de defesa por rejeição
arbitrária de prova pericial, e-fl. 385.
3.2.7 Aliás, a mera rejeição de prova pericial ao argumento de que
essa somente deve ser realizada quando necessária para a
formação do convencimento da autoridade fiscal acaba sendo
autorização irrestrita para o arbítrio dos agentes públicos, na
medida em que absolutamente todos os pedidos de perícia
formulados pelos contribuintes poderão ser sempre sumariamente
Fl. 845
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

rejeitados sob alegação de que não serão necessários para a
formação do convencimento subjetivo daqueles que são
responsáveis pela própria autuação que se questiona. Ora, no caso
concreto, a perícia se mostra necessária para comprovar
precisamente que a formação do convencimento dos agentes
fiscais está equivocada, na medida em que está partindo de dados
e informações inverídicas, imprecisas e falsas.
Sobre o assunto entendo que não assiste razão a Recorrente.
Em que pesem os argumentos da Recorrente, a jurisprudência de CARF é ampla
quanto a possibilidade de indeferir o pedido de perícia técnica.
CARF,
Acórdão
no
2003-000.159
do
Processo
11060.720054/2007-81 Data 24/07/2019
PAF. PERÍCIA. CONHECIMENTO TÉCNICO ESPECIALIZADO.
SUBSTITUIÇÃO
DE
PROVA
DOCUMENTAL.
DESNECESSIDADE.
INDEFERIMENTO.
NULIDADE
DA
DECISÃO. IMPROCEDENTE.
A perícia não se presta para substituir provas que deveriam ter
sido apresentadas pelo sujeito passivo por ocasião da
impugnação, pois sua realização pressupõe a necessidade do
julgador conhecer fato que demande conhecimento especializado.
Portanto, não há que se falar em nulidade da decisão que a
considerou prescindível, já que presentes nos autos elementos de
convicção suficientes à satisfatória solução da controvérsia.

CARF,
Acórdão
no
3202-001.112
do
Processo
10831.011104/2004-52 Data 25/03/2014
INDEFERIMENTO
DE
REALIZAÇÃO
DE
DILIGÊNCIA.
NULIDADE
DA
DECISÃO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
INEXISTÊNCIA.
O indeferimento do pedido de diligência pelo julgador de primeira
instância, por entendê-la desnecessária ao deslinde do litígio, não
se configura cerceamento do direito de defesa, posto que o livre
convencimento da autoridade julgadora é assegurado no processo
administrativo fiscal, na forma do art. 29 do Decreto no.
70.235/72.
Dessa forma, o indeferimento do pedido de perícia técnica não é caso para se falar
em nulidade da decisão. O julgado de primeira instância considerou a perícia prescindível, já que
presentes nos autos elementos de convicção suficientes à satisfatória solução da controvérsia.
Não conheço da preliminar de nulidade.
Mérito
3.3 – O Dever de Coerência das Autoridades Fiscais
Fl. 846
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

A Recorrente alega haver um conflito normativo gerado por divergência
interpretativa relativamente à correta classificação na TIPI de produtos industrializados
fabricados pela Recorrente, e-fl. 386.
3.3.1 Está-se diante de uma situação de conflito normativo gerado
por
divergência
interpretativa
relativamente
à
correta
classificação na TIPI de produtos industrializados fabricados pela
Recorrente. E nesse contexto, jamais se poderia dar prevalência à
opção exegética que se atém apenas a regras formais e
subsidiárias de classificação, desprezando-se por completo os
outros critérios que devem participar da definição da natureza do
produto a ser enquadrado na TIPI. Exatamente por isso, diante da
divergência interpretativa que se instaurou, deve-se privilegiar a
proposta classificatória que melhor combina todos esses fatores,
justificando uma leitura coerente e integrada dos elementos que se
compatibilizam
com
a
real
complexidade
do
produto
industrializado que se pretende tributar.
Sobre o assunto entendo que não assiste razão a Recorrente.
Ocorre que no caso concreto não há que se falar em conflito normativo para o IPI.
O IPI é tributo federal e a competência para a classificação de mercadorias na TIPI é da Receita
Federal.
Nesse ponto compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos
arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988,
no art. 2o do Decreto no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de
29/09/2011, e nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como Organização Mundial de Aduanas
(OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais. Tal
instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países territórios e uniões
econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde 31/10/1986, tendo ratificado sua
adesão em 08/11/1988. A promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n°
97.409, de 22/12/1988.
CARF,
Acórdão
no
3101-000.915
do
Processo
10926.000344/2006-34 Data 10/11/2011
CLASSIFICAÇÃO.
COMPETÊNCIA.
NORMAS
JURÍDICAS
VINCULADAS. A classificação de mercadorias é assunto da
competência
de
órgãos
do
ministério
da
Fazenda,
independentemente do tipo e da natureza da mercadoria cuja
classificação se busca. Normas relacionadas à identificação das
Fl. 847
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

mercadorias têm aplicação limitada à fase de identificação da
mercadoria. Daí por diante, a solução do litígio se dá mediante
fiel observância às Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado bem como às regras Gerais Complementares.

CARF Acórdão no 3201-004.252 do Processo 10480.723802/2010-
70 Data 26/09/2018
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. COMPETÊNCIA DA
RFB. ANÁLISE TÉCNICA. COMPETÊNCIA DE ÓRGÃOS
CREDENCIADOS PELA RFB.
A classificação de mercadorias é atividade cuja atribuição é de
competência exclusiva da RFB. Empresa não credenciada pela
RFB para realizar a identificação fiscal de mercadorias, ainda que
competente para identificar mercadoria para o Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento - MAPA, não tem
competência e não tem previsão legal para identificar mercadoria
para fins de re-classificação fiscal. A análise de mercadoria,
realizada por empresa não credenciada pela RFB, de forma
isolada, não deve servir de subsídio para a re-classificação fiscal,
por não possuir autorização legal ou tecnicidade suficiente para
analisar a classificação de mercadorias em observação às Regras
de Classificação de Mercadorias estabelecidas pelo Sistema
Harmonizado.
Diante do exposto, não há que se falar em conflito de competências, tendo em
vista que a competência é única e exclusiva da Receita Federal. Os Convênios do ICMS, as
normas da SUFRAMA, e tantos outros que aparecem neste CARF, são incompetentes para
definir a classificação fiscal de mercadorias no âmbito da Convenção do SH complementada por
dois dígitos adicionais dando origem a NCM.
Nego provimento.
Mérito
3.4 – Da Classificação Fiscal de Silos Plásticos
No mérito a Recorrente alega que a fiscalização classificou de forma incorreta a
mercadoria com o objetivo de aumentar a arrecadação, e-fl. 390.
3.4.1.1 Conforme antes narrado, os agentes fiscais, forçando o
reenquadramento normativo que hoje já é dado aos Silos Plásticos
produzidos pela Recorrente, com o propósito evidente de,
artificialmente, aumentar a sua arrecadação, mesmo que com base
em tributação indevida, vieram a classificar tais produtos
industrializados na posição 39.17.32.90, rejeitando a classificação
correta adotada pelo contribuinte na posição 39.25.10.00 e,
insista-se, anteriormente já adotada pelo Fisco Federal.
Fl. 848
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Em que pesem os argumentos da Recorrente, a classificação fiscal de mercadorias
é matéria internacional onde os códigos devem ser harmonizados entre todas as partes
contratantes do Sistema Harmonizado. Tais códigos servem a diversos fins, tais como o controle
das mercadorias no comércio internacional, as estatísticas para a formulação de políticas
comerciais e, evidente, a tributação quando exista alíquota positiva para a mercadoria.
A Receita Federal é competente para harmonizar dentro da sua jurisdição, o
território brasileiro, tais códigos para que sejam os mesmos utilizados internacionalmente. Nesse
sentido, há em muitos casos um entendimento equivocado da classificação fiscal como sendo
uma matéria nacional. Isto é um engano, pois a classificação é uma matéria essencialmente
internacional, onde os 6 primeiros dígitos da classificação devem ser os mesmos para as mesmas
mercadorias entre todas as partes contratantes da Convenção do SH. Apenas os dois últimos
dígitos, que correspondem ao Mercosul são de fato uma matéria regional internacional ou
nacional.
No caso concreto, a Recorrente defende a classificação na NCM 39.25.10.00,
enquanto a fiscalização sustenta que a mercadoria está classificada na NCM 39.17.32.90. A
dúvida está no nível internacional, pois a divergência tem início na posição, ou seja, nos quatro
primeiros dígitos da classificação.
Nesse ponto, não assiste razão a Recorrente.
A interpretação da fiscalização utiliza como ponto de partida a posição 39.17,
enquanto a Recorrente parte da posição 39.25. A Recorrente acredita que a fiscalização se
engana quando interpreta que a posição 39.25 se aplicaria apenas a uma mercadoria que fosse
“um apetrecho de plástico para construção”.
Engana-se a Recorrente, pois é possível verificar que tal interpretação é utilizada
em todas as Soluções de Consulta da Receita Federal que abrangem a posição 39.25. Para tanto
reproduzo a seguir o resumo das Soluções de Consulta na posição 39.25 divulgadas pelo Centro
de Classificação de Mercadorias (Ceclam) por meio do seu Compêndio de Ementas atualizado
até
fevereiro
de
2019
(disponível
em
http://receita.economia.gov.br/orientacao/aduaneira/classificacao-fiscal-de-
mercadorias/compendio-ceclam-fev2019)

Fl. 849
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

A leitura leva ao entendimento que as mercadorias da posição 39.25 são utilizadas
na construção civil. Entendo ser esta não apenas a harmonização nacional, mas também a
internacional.
Por outro lado, neste mesmo documento é possível encontrar Soluções de
Consulta que abrangem a posição 39.17. Tais Soluções de Consulta indicam mercadorias
utilizadas em outras áreas, sendo a primeira da lista, constante da Solução de Consulta
98.316/2018 – Cosit uma mercadoria assemelhada a da Recorrente.

Nesse sentido, para auxiliar no entendimento da lide reproduzo a Solução de
Consulta 98.316/2018 – Cosit, de 25/10/2018.
Fl. 850
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Fl. 851
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Fl. 852
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Da leitura da Solução de Consulta no 98.316 – Cosit, de 25/10/2018 é possível
concluir que a classificação adotada pela Receita Federal para a mercadoria assemelhada é a
NCM 39.17.31.00. Ocorre que outras silo bolsa também estão abrangidas pela mesma posição
39.17, a saber: NCM 39.17.32.00 e 30.17.33.00. As diferenças entre tais classificações são
referentes ao silo bolsa ter ou não acessórios. A mercadoria da Recorrente seria desprovida de
acessórios, portanto, na NCM 39.17.32.00.
Nego provimento.
Mérito
3.4.2 – Da Interpretação Semântica
A Recorrente faz menção a interpretação semântica argumentando que os silos
plásticos poderiam estar enquadrados como “reservatórios” ou “recipientes análogos”, e-fl. 397.
3.4.2.2 Ocorre que, como se viu, para promover tal interpretação
alternativa da TIPI valeram-se as autoridades tributárias de
definição semântica de “silo”, a qual se mostra absolutamente
Fl. 853
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

equivocada e infiel à realidade. No entanto, mesmo que assim seja,
os agentes fiscais não realizaram nenhum esforço para explicar
porque os silos plásticos não poderiam legitimamente ser
enquadrados como “reservatórios” ou “recipientes análogos” de
capacidade superior a 300l, tal como defendido pela Recorrente.
Em verdade, conforme já demonstrado, chegaram eles em
conclusão per saltum em que simplesmente rejeitam a
classificação proposta pelo contribuinte.
Novamente não assiste razão a Recorrente.
Conforme debatido no item anterior a interpretação harmônica internacional da
classificação fiscal exige que apenas um código seja o correto para cada tipo de mercadoria
transacionada no comércio internacional.
A interpretação vigente para a mercadoria objeto deste processo está na posição
30.17, sendo a posição 39.25 inadequada para os silo bolsa de armazenamento de grãos. Nesse
ponto, apesar de entender a inconformidade da Recorrente, entendo que não há como admitir a
classificação equivocada.
Importante destacar que para as dúvidas quanto a classificação existe o rito do
processo de consulta fiscal de mercadorias previsto na Lei. 9430/96.
Mérito
3.4.3 – Da Interpretação funcional
A Recorrente defende uma interpretação funcional para a classificação fiscal, e-fl.
399.
3.4.3.1 Conforme antes relatado, o órgão julgador – atendo-se
supostamente às Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado (RGI/SH) – entendeu que seria irrelevante no caso a
análise funcional e finalística do produto a ser classificado na
TIPI! Tal postura, no entanto, é incompatível com melhor técnica
de interpretação do direito, pois, conforme já defendido, o esforço
classificatório deve buscar aplicar a metodologia formal extraída
das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado
(RGI/SH) do modo mais coerente possível com o restante do
sistema jurídico, de modo a harmonizá-la com todos os elementos
normativos que estejam disponíveis ao intérprete, incluindo-se,
nesse campo de análise, considerações semânticas, funcionais e
finalísticas.
Sobre este ponto não assiste razão a Recorrente.
A interpretação quanto a classificação fiscal segue a estrutura de regras do
Sistema Harmonizado. A funcionalidade, compreendida nas hipóteses da regra 4, é utilizada
apenas para os casos onde não houve êxito na aplicação das Regras Gerais 1, 2, e 3. No presente
caso a classificação fiscal aplica-se a RG 1, ou seja, o caso não demanda a funcionalidade.
Mérito
Fl. 854
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

3.4.4 – Princípio da Seletividade
A Recorrente discorre sobre a aplicação do princípio constitucional da
seletividade, CF Art. 153.
3.4.4.1 Novamente, a r. Decisão recorrida defendeu que seria
imprestável no caso a invocação do princípio constitucional da
seletividade, uma vez que esse teria destino apenas o legislador
tributário e não se prestaria como critério de interpretação. No
entanto, mais uma vez divergindo da postura formalista e restritiva
adotada pelo órgão julgador, a Recorrente defende que a correta
classificação na TIPI será sempre aquela que melhor efetiva o
princípio da seletividade que a Constituição impõe como de
observância obrigatória relativamente ao IPI, ex vi o disposto no
artigo 153, § 3o, inciso I, da Constituição:
Art. 153 (...) § 3o - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
A apreciação de argumentos constitucionais foge a competência deste CARF.
Nesse sentido, deve-se aplicar a Súmula CARF no 2.
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Nego provimento.
Mérito
3.5 – A classificação fiscal de silos plásticos em coerência com outros atos
normativos
3.5.1 – Histórico da TIPI
A Recorrente defende a interpretação alinhada com outros enunciados normativos
mesmo que não estivessem vigentes a época dos fatos, e-fl. 404.
3.5.1.2 Pois bem, se tudo isso não bastasse, cabe ainda demonstrar
que o enquadramento fiscal realizado pela Recorrente mantem a
mais perfeita coerência com outros atos normativos que tiveram,
no passado, a pretensão idêntica de classificar especificamente os
silos plásticos por ela produzidos. De início, impõe-se ressaltar
que, diferentemente do sustentado pela r. Decisão recorrida, tais
enunciados normativos mesmo que não estejam mais vigentes
exercem sim força vinculante e cogente no que diz respeito ao
resgate da melhor interpretação possível da TIPI, uma vez que,
como já defendido antes, deve o operador do direito sempre
privilegiar aquela interpretação que melhor se compatibilizar com
os demais textos normativos presentes no ordenamento jurídico.
Entendo que não assiste razão a Recorrente.
Fl. 855
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Conforme reconhece a Recorrente os atos normativos não estavam vigentes a
época. Além disso, a exceção “Ex” citado pela Recorrente, dentro da posição 39.25, diz respeito
a silos para ventilação ou aquecimento, sendo inadequada a conclusão de que seriam silos para
armazenamento de grãos.
Sobre o Sistema Harmonizado cabe esclarecer que o mesmo é internacionalmente
revisado em média a cada cinco anos. A última revisão entrou em vigor em 2017 e a próxima
entrará em vigência em 2022. A cada revisão as partes contratantes da Convenção fazem
modificações de acordo com as demandas das partes contratantes, de organismos internacionais e
as estatísticas internacionais. O comércio internacional é dinâmico e a todos momento
mercadorias ganham ou perdem importância, sendo necessário acompanhar a evolução da
classificação para a correta aplicação dos códigos.
Nego provimento.
Mérito
3.5.2 – Convênio ICMS
A Recorrente defende que a classificação fiscal na NCM 3925.10.00 com base no
Convênio CONFAZ 52/91, e-fl. 407.
3.5.2.1 Conforme inicialmente relatado, a Recorrente, quando veio
a promover o enquadramento na TIPI dos silos plásticos que
produz, pesquisou a legislação tributária em vigor para localizar
elementos técnicos e objetivos que permitissem identificar a efetiva
natureza dos produtos por ela fabricados. E assim procedendo
deparou-se com os itens 2 e 2.1. do Anexo II do Convênio
CONFAZ 52/91, os quais, com máxima clareza, indicaram que
“Silos de matéria plástica artificial ou de lona plastificada, com
capacidade superior a 300 litros” deveriam receber o
enquadramento na NCM 3925.10.00. Assim qualificados os seus
silos plásticos, a Recorrente não teve qualquer dúvida de que
deveria localizar na TIPI a alíquota de IPI aplicável aos bens que
seguiriam a NCM 3925.10.00, alcançando, desse modo, a
conclusão normativa de que deveria submeter seus produtos
industrializados à alíquota zero, conforme determinado no Decreto
no
7.660/2011.
Observemos
a identidade
univitelina
da
classificação!
Entendo que não assiste razão a Recorrente.
Em primeiro o Convênio CONFAZ não tem competência para determinar a
classificação de mercadorias no Sistema Harmonizado. Em segundo, a mercadoria mencionada
no Convênio CONFAZ 52/91 “Silos de matéria plástica artificial ou de lona plastificada, com
capacidade superior a 300 litros” podendo ser aplicada para diversos fins, não correspondendo a
mercadoria para armazenamento de grãos.
Nego provimento.
Mérito
Fl. 856
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

3.5.3 – Portaria MF no 154 de 25 de março de 1994
A Recorrente defende que a classificação fiscal na NCM 3925.10.00 com base na
Portaria MF no 154 de 25/03/1994, sem vigência a época, e-fl. 413.
3.5.3.5 Antes de mais nada, cabe destacar que a invocação da
Portaria MF no 154/1994 dá-se com o propósito de reforçar e
tornar mais coerente a interpretação sendo aqui defendida, na
medida em que tal ato normativo, somado a tudo que se
comprovou até aqui, presta-se a demonstrar que o legislador
tributário já promoveu o correto enquadramento de Silos
Plásticos, estando, em verdade, os agentes responsáveis pela
autuação ora atacada divergindo de interpretação oficial antes
adotada. E, ao assim agirem, as autoridades fiscais acabaram
adotando postura absolutamente incoerente, criando dois critérios
opostos aplicáveis no tratamento jurídico de um mesmo produto
industrializado.
Entendo que não assiste razão a Recorrente.
Em primeiro a Portaria não estava em vigor. Em segundo, conforme já assinalado
anteriormente, o Sistema Harmonizado é dinâmico e revisado em média a cada cinco anos. Em
terceiro, a coerência buscada no Sistema Harmonizado é internacional para com as partes
contratantes.
Diante do exposto, nego provimento.
Mérito
3.5.4 – BNDES
A Recorrente cita de forma ilustrativa o pedido de abertura de financiamento junto
ao BNDES que teria aceito o seu código, e-fl. 414.
3.5.4.3 Como se vê, portanto, tal interpretação foi aceita pelo
BNDES, o qual, como órgão público também necessita fazer
controle de legalidade dos próprios atos, o que reforça a postura
classificatória que sempre foi defendida pela Recorrente.
3.5.4.4 Com efeito, tal elemento ilustrativo adicional também
reforça a pretensão da Recorrente de obter a declaração de
nulidade do Auto de Infração lavrado.
Entendo que não assiste razão a Recorrente.
A questão de órgãos externos, sem competência sobre o assunto classificação
fiscal, já foi tratada em itens anteriores.
Nego provimento.
Mérito
Fl. 857
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

3.5.5 – Princípio da Isonomia
A Recorrente discorre sobre a aplicação do princípio constitucional da isonomia,
CF Art. 150.
3.5.5.1 Admitindo-se, ad argumentandum tantum, que seja
irrelevante o fato de todos os demais atos normativos antes citados
estarem enquadrando os silos plásticos produzidos pela
Recorrente na NCM 3925.10.00, ainda assim deverá ser
promovida uma leitura da TIPI que garanta coerência interna
perante os demais itens classificados pela mesma tabela como
sendo Silos, sob pena de violação ao princípio da isonomia.
A apreciação de argumentos constitucionais foge a competência deste CARF.
Nesse sentido, deve-se aplicar a Súmula CARF no 2.
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Nego provimento.
Mérito
3.5.6 – Soluções de Consulta
A Recorrente reconhece que sabia da existência da Solução de Consulta no 18, de
25/02/2011, a qual já teria classificado os silos plásticos produzidos pela Recorrente na posição
3917.32.90, sendo que optou por se insurgir contra a dita Solução de Consulta, e-fl. 417.
3.5.6.1 Por fim, cabe apreciar a alegação contida no r. Acórdão
no sentido de que a classificação dos silos plásticos produzidos
pela Recorrente já teria sido resolvida por meio da Solução de
Consulta no 18, de 25 de fevereiro de 2011, a qual já teria
classificado os silos plásticos produzidos pela Recorrente na
posição 3917.32.90.
Sobre este ponto não assiste razão a Recorrente.
Mesmo ciente da Solução de Consulta, a Recorrente assumiu o ônus de incorrer
na classificação equivocada. Não há como ajudar a Recorrente que assumiu todos os riscos
decorrentes de uma classificação errônea em um sistema de classificação internacional.
Nego provimento.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Leonardo Correia Lima Macedo”
Fl. 858
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

É o que se reproduz do voto do relator original.
(assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira

Voto Vencedor

Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Redator designado.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, as provas, documentos e petições
apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos e
atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros Titulares, conforme Portaria de Condução
e Regimento Interno, apresenta-se este Voto.
O produto em questão é um tipo de Silo Plástico Agrário, como pode ser
constatado nas imagens reproduzidas a seguir:

Fl. 859
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Nesses Silos o contribuinte acumula grãos, cereais e alimentos semelhantes. Esse
tipo de Silo serve para preservar o alimento e protegê-lo da fauna e do clima, em um ambiente
anaeróbico. Aparentemente, são novas e sustentáveis alternativas aos conhecidos Silos de aço.
O contribuinte classificou o produto no código da Nomenclatura Comum do
Mercosul -NCM 3925.10.00 (artigos para apetrechamento de construções, de plástico, utilizados
como reservatórios):

“39.25
-
ARTEFATOS
PARA
APETRECHAMENTO
DE
CONSTRUÇÕES, DE PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES
3925.10.00 -- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes
análogos, de capacidade superior a 300 litros (grifos nossos)”

O produto foi reclassificado pela fiscalização para o código NCM 3917.32.90
(tubo de plástico, não reforçado por outras matérias, sem acessórios), com base no conteúdo da
Solução de Consulta no 18/2011 (6a RF/Diana) e no entendimento de que silo-bolsa é um tubo
contínuo, flexível e sem reforço.
No entanto, remanesceu inalterado nos autos o fato de que não há nenhuma
descrição da NESH ou produto que se assemelhe ao produto do contribuinte no código adotado
pela fiscalização.
Os “tubos de plástico” do capítulo 39.17 (adotado pela fiscalização) são utilizados
para outras atividades e de outras formas, conforme a própria NESH registrou em suas notas
explicativas:

“Na acepção da Nota 8 do presente Capítulo, entende-se por
“tubos”:
1) os artigos ocos, quer se trate de produtos semi-acabados ou de
produtos acabados (por exemplo, mangueiras de jardim estriadas
e tubos perfurados) do tipo utilizado geralmente para conduzir ou
distribuir gases ou líquidos, desde que apresentem seção
transversal interna redonda, oval, retangular (de comprimento não
superior a 1,5 vezes a largura) ou de forma de um polígono
regular; e
2) os invólucros tubulares para salsichas ou outros enchidos
(mesmo atados ou trabalhados de outro modo) e outros tubos
planos.
Incluem-se igualmente na presente posição os acessórios de
plástico para tubos (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges).
Fl. 860
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Os tubos e seus acessórios podem ser rígidos ou flexíveis e podem
ser reforçados ou combinados de outro modo com outras matérias.
(No que respeita à classificação dos tubos, etc., de plástico
combinado com outras matérias, ver as Considerações Gerais do
presente Capítulo).”

A principal função do Silo de Plástico é de reservatório e sua essência deve
prevalecer à sua forma, até mesmo porque o Silo de Plástico somente atinge um formato depois
de preenchido com os grãos. A posição adotada pela fiscalização não possui o mesmo nível de
flexibilidade, pois são meros tubos de plástico e, independentemente do quanto forem
flexionados, jamais perderão o formato de tubo. Basta conferir os exemplos da NESH citados
acima.
O código que mais se aproxima do produto em questão (“Silo Plástico”) é o
código adotado pelo contribuinte, justamente porque o código NCM 3925.10.00 descreve a sua
essência, que é a capacidade de ser um reservatório.
Pela Regra Geral n.o 1 não foi possível classificar o produto em nenhum dos
códigos existentes na época em razão da ausência da descrição do produto no texto da posição.
Logo, de forma correta, o contribuinte utilizou-se da Regra Geral n.o 2, “a”, para classificar o
produto de acordo com sua essência:

“A classificação das mercadorias na Nomenclatura rege-se pelas
seguintes Regras:
1.Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor
indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e,
desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
Notas, pelas Regras seguintes:
2.a)Qualquer referência a um artigo em determinada posição
abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que
apresente, no estado em que se encontra, as características
essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o
artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos
das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado
ou por montar.”

Somente com base nas razões expostas já seria possível manter a classificação do
contribuinte, mas existem ainda mais razões.
O ex-tarifário 01 da posição 3925.10.00, definiu a alíquota zero ao “silo flexível
em lona sintética reforçada, antiaderente, com capacidade igual a superior a vinte metros
cúbicos.
Fl. 861
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

O Decreto no 4.070/2001, igualmente, , definiu no ex-tarifário 01 a classificação
3925.10.00 para os “Silos sem dispositivos de ventilação ou aquecimento incorporados, mesmo
que possuam tubulações que permitam a injeção de ar para ventilação ou aquecimento”.
Ou seja, somente a partir da criação dos ex-tarifários foi que surgiu um texto
capaz de descrever o produto do contribuinte, que é exatamente o mesmo produto descrito no ex-
tarifário. Essa evolução, na classificação do produto em questão, somente confirmou a
assertividade da utilização do código 39.25 para a classificação dos Silos Plásticos agrários.
Logo, a conclusão não pode ser outra se não a que aponta como correto o código
NCM 3925.10.00 (artigos para apetrechamento de construções, de plástico, utilizados como
reservatórios) para o produto em questão.
Diante de todo o exposto e fundamentado, deve ser DADO PROVIMENTO ao
Recurso Voluntário.
Voto proferido.
(assinatura digital)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima

Declaração de Voto
Conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Durante o julgamento acompanhei o Relator em sua posição que restou vencida,
por ter ocorrido empate e por força art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, deu-se provimento ao Recurso Voluntário.
Por oportuno, e com a finalidade de enfatizar a classificação fiscal na NCM
3917.32.90, reproduzo voto por mim proferido no acórdão no 3401-007.294, em 13/03/2020, nas
partes que interessam à classificação fiscal dos Silos Plásticos, denominado “silobolsa”.
Um silo de plástico nada mais é que um silo comum, com estrutura metálica e
armazenagem em um tanque plástico, sendo esse tanque normalmente fabricado por
rotomoldagem. Os “silos plásticos” possuem como única diferença um reservatório feito de
plástico, tendo como característica comum serem um tipo de construção impermeável.
Já em relação ao processo de fabricação ele se dá através de equipamentos de
extrusão, procedimento mecânico utilizado na fabricação de produtos contínuos, principalmente
tubos.
A recorrente classifica as geomembranas no código 3925.10.00 da TIPI:
Fl. 862
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

39.25 - ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES, DE
PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM
OUTRAS POSIÇÕES
3925.10.00 -- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de
capacidade superior a 300 litros (grifos nossos)
Seguindo as regras gerais de interpretação do sistema harmonizado, na ordem em
que se apresentam temos que a Regra 1 especifica:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes:
Pela aplicação da Regra 1 a classificação é determinada pelo texto das posições,
levando a entender que para que o “silobolsa” seja enquadrada na posição 39.25 ele deve ser um
“artefato para apetrechamento de construção”, deve ser “de plástico” e “não pode estar
especificado e nem compreendido em outras posições”. Portanto se houver uma posição que
identifique melhor a mercadoria ela deve ser utilizada, já que pelo texto da posição 39.25, essa é
uma posição de exceção, ela só deve ser utilizada caso não seja possível a utilização de outras
posições, conforme pode ser concluído da leitura do texto da posição.
O primeiro ponto a ser observado é que a posição 39.25 fala de “artefato para
apetrechamento de construção”. Na versão em inglês do Sistema Harmonizado, acessível no site
da OMA – Organização Mundial de Aduanas, órgão responsável pelo Sistema Harmonizado,
(http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/nomenclature/instruments-and-
tools/hs-nomeclature-2017/2017/0739_2017e.pdf?la=en), temos que a posição está assim
descrita:
39.25 Builders' ware of plastics, not elsewhere specified or included
O que necessariamente é traduzido como:
39.25 Artigos de plástico para construtores, não especificados nem compreendidos em
outras posições
Na versão em francês, acessível também no site da OMA, temos a seguinte
descrição:
39.25 Articles d'équipement pour la construction, en matières plastiques, non
dénommés ni compris ailleurs.
Que é traduzido como:
39.25 Artigos de equipamento para construção, de materiais plásticos, não
especificados nem compreendidos em outras posições.
Atente-se que o inglês e o francês são as duas línguas oficiais da OMA, seus
documentos são produzidos nessas duas línguas e traduzidos para as demais línguas dos países
membros. Os documentos em português são traduzidos conjuntamente pelos países de língua
portuguesa, em comum acordo entre todos, buscando palavras e definições que atendam as
similaridades da língua portuguesa praticada em cada país. Por isso a tradução para o português
ficou:
Fl. 863
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

39.25 - ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES, DE
PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS
POSIÇÕES
Urge observar que por todas as versões analisadas, inglês, francês e tradução para
o português em vigor, o que a posição especifica é que são artigos ou artefatos para construção.
A partir daí podemos concluir que o silobolas, se for considerado como um
reservatório, como quer entender a recorrente, deve ser um reservatório que seja um “artigo para
a construção”. Veja que não se está falando de qualquer artigo de plástico, mas especificamente
de um artigo de plástico que seja destinado à construção.
A lógica nos leva a concluir que o artigo de plástico a que se refere à posição
39.25 deve ser parte de uma construção, já que a definição faz referência à destinação do artigo
com o uso da preposição “para”. Ora se é parte de uma construção não é o todo. Não se trata de
uma construção completa.
Para enfatizar essa conclusão a respeito da posição 3925 fazer referência apenas a
artigos para construção, ou seja, partes de construção podemos observar o desdobramento da
posição:
39.25 -Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados
nem compreendidos noutras posições.
3925.10.00 -- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade
superior a 300 l
3925.20.00 -- Portas, janelas e seus caixilhos, alizares e soleiras
3925.30.00 -- Postigos, estores (incluindo as venezianas) e artefatos semelhantes, e suas
partes
3925.90 -- Outros
3925.90.10 -De poliestireno expandido (EPS)
3925.90.90 -Outros

Todos os itens e subitens desdobrados da posição referem-se a partes de uma
construção, ou seja, artigos, apetrechos para construção, tais como portas, janelas, soleiras, etc...
A recorrente afirma que comercializa silos de plástico para acondicionamento de
grãos e cereais, tecnologia inovadora no setor agrícola nacional.
Como se pode verificar se se considerar o silo plástico com um “reservatório”,
como quer entender a empresa, então ele não seria parte de uma construção, mas a construção
em si, completa e acabada.
Assim é que os reservatórios referidos na Nota 11 são aqueles que apetrecham
uma construção, como uma caixa d’água ou uma estrutura para armazenamento de líquidos em
uma indústria. Não se referem, portanto, às obras de construção civil que se caracterizam per si
como reservatórios.
Fl. 864
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

O que leva a conclusão de não ser possível o enquadramento na posição 39.25,
por faltar-lhe a característica essencial de ser um artigo para construção.
Efetuando o raciocínio inverso, se se considerar o silo plástico como componente
e não como um todo, ele poderia ser considerado um artigo para a construção de um reservatório.
Entretanto isso nos leva a leitura das notas do capítulo, já que a Regra 1 determina
que a classificação seja efetuada pelos textos das notas de seção e de capítulo.
No capítulo 39 existe a Nota 11 importante para a nossa análise. A nota mostra
que a posição 39.25 é uma posição restrita, sendo que somente podem ser classificada nessa
posição as mercadorias que fazem parte da lista exaustiva exposta na Nota. Veja que a nota fala
que se aplica exclusivamente, o que restringe a aplicação da posição à lista apresentada. Não
sendo possível incluir nessa posição uma mercadoria que não corresponda aos itens enumerados:
11 – A posição 39.25 aplica-se exclusivamente aos seguintes artefatos, desde que não
se incluam nas posições precedentes do Subcapítulo II:
a) reservatórios, cisternas (incluídas as fossas sépticas), cubas e recipientes análogos,
de capacidade superior a 300 litros;
b) elementos estruturais utilizados, por exemplo, na construção de pavimentos,
paredes, tabiques, tetos ou telhados;
c) calhas e seus acessórios;
d) portas, janelas, e seus caixilhos, alizares e soleiras;
e) gradis, balaustradas, corrimões e artigos semelhantes;
f) postigos, estores (incluídas as venezianas) e artefatos semelhantes, suas
partes e acessórios;
g) estantes de grandes dimensões destinadas a serem montadas e fixadas
permanentemente, por exemplo, em lojas, oficinas, armazéns;
h) motivos decorativos arquitetônicos, tais como caneluras, cúpulas, etc.;
i) acessórios e guarnições, destinados a serem fixados permanentemente em
portas, janelas, escadas, paredes ou em outras partes de construções, tais como
puxadores, maçanetas, aldrabas, suportes, toalheiros, espelhos de interruptores
e outras placas de proteção.
Verifica-se que se o silo plástico for um reservatório ele não atende a descrição da
posição 39.25 e se for um componente ele não se inclui nas restrições da nota 11. O que nos leva
a concluir pela impossibilidade de enquadramento na posição 39.25, como quer a recorrente.
Superada a possibilidade de enquadramento na posição defendida pela recorrente
passemos a classificação decidida pela fiscalização.
Em consulta à literatura técnica e site da empresa na internet, tem-se que o Silo
Bolsa consiste em um tubo de polietileno, com abertura em suas duas extremidades, produzido
pelo processo de extrusão tubular ou balão. Ele é fabricado em dupla face, preta e branca, sendo
que a face externa é branca e se destina a proteger o ensilado contra o calor e proteger o plástico
Fl. 865
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

contra os raios UV. A face preta é a face interna, que se destina a proteger o ensilado da
proliferação de fungos, mantendo o ambiente escuro e anaeróbico.
A bolsa é coextrusada, multicamada, de cor preta no lado interno e branca no lado
externo, ou branca em ambos lados. Nossa tecnologia de produção garante qualidade na
resistência mecânica, e somada a proteção contra raios UV, garantem a durabilidade do
silo bolsa, que se corretamente utilizada, pode durar até dois anos, mesmo exposta a
condições climáticas adversas ou extremas.
O enchimento do tubo se faz através de uma embutidora por uma de suas
extremidades abertas e posteriormente fechadas e amarradas para manter o ambiente sem
oxigênio, já o esvaziamento através de uma extratora.
Eles são próprios para armazenagem de grãos de cereais, fertilizantes ou silagens
(forragens) para pecuária. Após o enchimento, sua(s) boca(s) é (são) lacrada(s) e cria-se uma
atmosfera modificada (sistema anaeróbico) que garante a conservação do material.
Fotos retiradas do site da empresa https://pacifil.com.br/, em 2021.

O produto sai da indústria com uma configuração própria para o armazenamento
de grãos, etc. Eles se diferem das lonas plásticas utilizadas na impermeabilização de silos. E não
é instalado em uma obra civil específica, mas acomodado sobre a superfície de um terreno.
Efetuando a análise dos SILOS BOLSA partindo da Regra 1 que especifica:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes:
Fl. 866
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim analisando a TIPI para as posições do capítulo 39 temos as seguintes
possibilidades:
39.15 Desperdícios, resíduos e aparas, de plásticos.
39.16 Monofilamentos cuja maior dimensão do corte transversal seja superior a 1 mm
(monofios), varas, bastões e perfis, mesmo trabalhados à superfície, mas não
trabalhados de outro modo, de plásticos.
39.17 Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de
plásticos.
39.18 Revestimentos de pisos (pavimentos), de plásticos, mesmo auto-adesivos, em
rolos ou em forma de ladrilhos ou de mosaicos; revestimentos de paredes ou de tetos, de
plásticos, definidos na Nota 9 do presente Capítulo.
39.19 Chapas, folhas, tiras, fitas, películas e outras formas planas, auto-adesivas, de
plásticos, mesmo em rolos.
39.20 Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a
outras matérias.
39.21 Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos.
39.22 Banheiras, boxes para chuveiros, pias, lavatórios, bidés, sanitários e seus assentos
e tampas, caixas de descarga e artigos semelhantes para usos sanitários ou higiênicos, de
plásticos.
39.23 Artigos de transporte ou de embalagem, de plásticos; rolhas, tampas, cápsulas e
outros dispositivos para fechar recipientes, de plásticos.
39.24 Serviços de mesa e outros artigos de uso doméstico, de higiene ou de toucador, de
plásticos.
39.25 Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados
nem compreendidos noutras posições.
39.26 Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 39.01 a 39.14.
De acordo com a Nota 8 do Capítulo 39, temos a definição do termo tubos:
Na acepção da posição 39.17, o termo tubos aplica-se a artigos ocos, quer se trate de
produtos intermediários, quer de produtos acabados (por exemplo, as mangueiras de
rega com nervuras e os tubos perfurados) dos tipos utilizados geralmente para conduzir
ou distribuir gases ou líquidos. Esse termo aplica-se igualmente aos invólucros
tubulares para enchidos e a outros tubos chatos. Todavia, com exclusão destes últimos,
os tubos que apresentem uma seção transversal interna diferente da redonda, oval,
retangular (o comprimento não excedendo 1,5 vezes a largura) ou em forma poligonal
regular, não se consideram como tubos, mas sim como perfis. (os sublinhados não são
do original).
O que esta de acordo com a definição dos silos bolsa identificada para o produto
da recorrente que consiste em um tubo de polietileno, com abertura em suas duas extremidades,
produzido pelo processo de extrusão tubular ou balão.
Pela aplicação da RGI 1 3917. Dentre as subposições da posição 3917, estão
descartadas as 3917.10, 3917.2 e 3917.40 e seus desdobramentos, já que não estamos analisando
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tripas artificiais, tubos rígidos ou acessórios. Assim, resta a subposição 3917.3 e seus
desdobramentos.
39.17 Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de
plásticos.
3917.10 - Tripas artificiais de proteínas endurecidas ou de plásticos celulósicos
3917.2 - Tubos rígidos:
3917.3 - Outros tubos:
3917.31.00 -- Tubos flexíveis podendo suportar uma pressão mínima de 27,6 MPa
3917.32 -- Outros, não reforçados com outras matérias, nem associados de outra forma
com outras matérias, sem acessórios
3917.32.10 De copolímeros de etileno
3917.32.2 De polipropileno
3917.32.21 Tubos capilares, semipermeáveis, próprios para hemodiálise ou para
oxigenação sanguínea
3917.32.29 Outros
3917.32.30 De poli(tereftalato de etileno)
3917.32.40 De silicones
3917.32.5 De celulose regenerada
3917.32.51 Tubos capilares, semipermeáveis, próprios para hemodiálise
3917.32.59 Outros
3917.32.90 Outros
3917.33.00 -- Outros, não reforçados com outras matérias, nem associados de outra
forma com outras matérias, com acessórios
3917.39.00 -- Outros
3917.40 - Acessórios
Não se trata de tubos com capacidade de suportar altas pressões no nível de 27,6
Mpa, portanto está descartado o código 3917.31.00. Não sendo reforçado nem associado de outra
forma com outras matérias, e sem acessórios, o Silo Bag ou Silo Bolsa de polietileno classifica-
se na subposição de segundo nível 3917.32. Como já referido, o produto é fabricado a partir de
polietileno, assim, não estando especificado nem compreendido nos itens 3917.32.10 a
3917.32.5, o silo bolsa em análise classifica-se no item 3917.32.90, com base na Regra Geral
Complementar n° 1 (RGC-1) da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
A RFB se manifestou sobre a classificação dos Silos Bolsa pela solução de
Consulta Diana/10a RF n° 38/2009, onde chegou na mesma classificação apontada pela
fiscalização:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
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Código TEC: 3917.32.90
Mercadoria: Tubo chato de polietileno, próprio para armazenagem de grãos de cereais,
fertilizantes ou silagens (forragens) para pecuária, com 60 metros de comprimento, 235
mícrons de espessura, 331m3 de capacidade e tensão de ruptura de 27,5Mpa,
comercialmente denominado "Silo Bag ou Silo Bolsa "
Dispositivos Legais: RGI-1 (Nota 8 do Capítulo 39 e texto da posição 3917) e 6 (texto
da subposição 3917.32), e RGC-1 (texto do item 3917.32.90), da TEC aprovada pela
Resolução Camex n° 43, de 2006.
Portanto, entendo que a classificação correta para o Silo Bolsa é na NCM
3917.32.90.
Mara Cristina Sifuentes
(assinado digitalmente)

Declaração de Voto.

Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior.
Trata-se de auto de infração decorrente da classificação fiscal de mercadorias
envolvendo Silo-bolsa.
Inicialmente aduz a fiscalização que a contribuinte teria classificado seus produtos
na NCM 3925.10.00 (artigos para apetrechamento de construções, de plástico, utilizados como
reservatórios), de outra banda, a fiscalização entende como correta a NCM 3917.32.90 (tubo de
plástico, não reforçado por outras matérias, sem acessórios).
Fato que a fiscalização, não logrou êxito em sua classificação fiscal, pois a
classificação adota pela fiscalização trata-se, conforme consta na NESH2:
39.17 - Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de
plástico.
3917.32 -- Outros, não reforçados com outras matérias, nem associados de outra forma
com outras matérias, sem acessórios
Na acepção da Nota 8 do presente Capítulo, entende-se por “tubos”:
1) os artigos ocos, quer se trate de produtos semi-acabados ou de produtos acabados
(por exemplo, mangueiras de jardim estriadas e tubos perfurados) do tipo utilizado
geralmente para conduzir ou distribuir gases ou líquidos, desde que apresentem seção
transversal interna redonda, oval, retangular (de comprimento não superior a 1,5 vezes a
largura) ou de forma de um polígono regular; e

2
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/aduana-e-comercio-exterior/classificacao-fiscal-de-
mercadorias/nesh-in-1788-2018.pdf
Fl. 869
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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2) os tubulares para salsichas ou outros enchidos (mesmo atados ou trabalhados de
outro modo) e outros tubos planos.
Incluem-se igualmente na presente posição os acessórios de plástico para tubos (por
exemplo, juntas, cotovelos, flanges).
Os tubos e seus acessórios podem ser rígidos ou flexíveis e podem ser reforçados ou
combinados de outro modo com outras matérias. (No que respeita à classificação dos
tubos, etc., de plástico combinado com outras matérias, ver as Considerações Gerais do
presente Capítulo).
De qualquer sorte, conforme apontado pela contribuinte e pelas informações
prestadas, o produto ele é utilizado para armazenamento de grãos, tendo seu funcionamento
como reservatório ou silo, de outra banda, o posicionamento adotado pela fiscalização não é
correto, uma vez que a classificação utilizada sem sua utilização para escoamento de líquido ou
invólucro, conforme constante na NESH.
Ainda é de rememorar o posicionamento adotado pelo relator Conselheiro
Leonardo Correia Lima Macedo, assim compreendeu:
Da leitura da Solução de Consulta no 98.316 – Cosit, de 25/10/2018 é possível concluir
que a classificação adotada pela Receita Federal para a mercadoria assemelhada é a
NCM 39.17.31.00. Ocorre que outras silo bolsa também estão abrangidas pela mesma
posição 39.17, a saber: NCM 39.17.32.00 e 30.17.33.00. As diferenças entre tais
classificações são referentes ao silo bolsa ter ou não acessórios. A mercadoria da
Recorrente seria desprovida de acessórios, portanto, na NCM 39.17.32.00.

Dessa forma, a classificação adotada pela fiscalização seria incorreta, e não sendo
possível manter o lançamento, na qual irei dialogar adiante.
No que tange, a classificação adotada pela contribuinte, o argumento de que o
convênio CONFAZ ICMS 52/91, compreendeu que a correta classificação fiscal é por ela
indicada, não merece guarida, pois, as decisões tomadas no âmbito do CONFAZ não vinculam a
RFB e demais órgãos somente aqueles no âmbito do CONFAZ.
Em sua defesa, a contribuinte enfatiza que de acordo com o Convênio ICMS
52/91, tanto o Ministério da Fazenda quanto o Estado deram aval à classificação fiscal
3925.10.00 para o silo-bolsa.
Ao meu ver, não trata-se de tubo conforme apontado pela fiscalização, e sim
sendo uma espécie de saco (silo bag), em que pese o argumento da contribuinte, a correta
classificação seria a NCM 3923.2990, vejamos:
39.23 Artigos de transporte ou de embalagem, de plástico; rolhas, tampas, cápsulas e
outros dispositivos para fechar recipientes, de plástico.
3923.2 - Sacos de quaisquer dimensões, bolsas e cartuchos:
3923.29 -- De outro plástico
Fl. 870
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Compreendo que o silo bag é uma espécie de bolsa ou saco de outro plástico, não
existindo NCM específica, essa melhor se enquadra na descrição e utilização do produto. Ainda
consta na NESH:
A presente posição abrange os artigos de plástico que sirvam correntemente para
embalagem ou transporte de qualquer tipo de produtos. Entre eles, podem citar-se: a) Os
recipientes tais como caixas, caixotes, engradados, sacos (incluindo os de pequeno
porte, os cartuchos e sacos de lixo), tambores, garrafões, bidões, garrafas e frascos.
(...)
Excluem-se, entre outros, da presente posição certos artigos de uso doméstico, tais
como cestas de lixo e os copos para serviços de mesa ou de toucador que não tenham
características de recipientes para embalagem e transporte, mesmo que possam ser, por
vezes, utilizados para esse fim (posição 39.24), os recipientes classificados na posição
42.02, bem como os recipientes flexíveis para produtos a granel da posição 63.05.

Nesse modo, adoto como sendo correta a NCM 3923.2990.
Como apontado, a classificação fiscal adotada pela fiscalização é incorreta,
conforme debatido pela turma julgadora.

Ao passo quando a fiscalização atribui uma classificação fiscal ao produto, ela
tem o condão de aplicar ou afastar o critério estabelecimento pela contribuinte, em discordando,
deve se atribuir a classificação correta.
A fiscalização divergindo da classificação adotada pela contribuinte, por dever de
ofício deve ser apontado qual é a motivação do auto de infração passando a carregar consigo um
o “correto critério jurídico” sobre a classificação da mercadoria declarada na importação.
Diante disso, passa lavra o auto de infração, trata-se de um ato administrativo
vinculado no qual estabelece um critério jurídico sobre a classificação e o debate acerca (tese
“A” da contribuinte e “B” da fiscalização), se reconhece que a fiscalização adotou de
determinado critério do Sistema Harmonizado, as quais estabelecem os padrões de classificação
para que se aplique a correta regra.
Nesse passo, devemos rememorar as lições de Ruy Barbosa Nogueira, que
descreve sobre a tridimensionalidade do direito “fato-norma-valor”:
Quando se diz que o Direito é tridimensional, quer-se esclarecer que o jurídico se
compõe de fato-norma-valor, indissociavelmente: valor corresponde à demonstração da
ligação, vínculo, "tensão" ou subjunção da norma ao fato ou subsunção do fato à norma.
(...)
Sem a ocorrência ou realização dos elementos de fato (fonte real), não súrge a obrigação
tributária, ainda que ela já esteja prevista in abstracto na lei. Sem a previsão legal
também não nasce o fato gerador: é a realização em concreto da situação de fato
previamente descrita na lei que dá nascimento à obrigação tributária.
Fl. 871
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por isso que na interpretação científica do Direito Tributário não se pode ter em conta
.apenas o texto da lei, o sentido puramente gramatical, mas para se chegar ao sentido
completo é preciso fazer-se a apreciação também do estado de fato ou, em outras
palavras, compreender a "situação" descrita pela lei como "necessária e suficiente" para
a ocorrência do fato gerador. É exatamente neste sentido que a legislação alemã,
dispondo sobre a interpretação, manda se faça a "apreciação" não só da legislação (fonte
formal), como dos "estados de fato" (fonte real) descritos na lei.3

No entanto, para que seja mantida a autuação com as suas respectivas infrações
sanções, o auto deve estar lastreado pela dicção do art. 2o, parágrafo único, I, da Lei 9.784/99,
quais sejam, estando dentro da legalidade e motivação.
O fato do auto de infração apontar qual a ilicitude que a contribuinte teria
incorrida, não afasta o dever da fiscalização estar motivando com “fato-norma-valor” sobre a
tese correta a ser aplicada, carregando consigo os conceitos legais, no caso as regras do Sistema
Harmonizado.
Com isso, na dicção do art. 50, da Lei 9.784/99, a motivação ela tem de ser
explicita, assim, se a fiscalização alega que a classificação adotada pela contribuinte é errada, ela
tem de demonstrar que por ela adotada – fiscalização – é a correta, assim, para que se possa
apresentar sua defesa. Nesse sentido Sérgio André Rocha leciona:
Como dito, a principal função da exigência de motivação dos atos administrativos
decisórios praticados no âmbito do processo e do procedimento administrativos consiste
na possibilidade de controle da legalidade das decisões proferidas pelos seus
destinatários, isso por intermédio da verificação dos fundamentos externados pela
Administração Publica, a justificar a sua pratica.
(...)
No âmbito do processo administrativo federal encontra-se o principio da motivação
estabelecido, como regra geral, no art. 2o, VII , da Lei no 9.784/99, que determina a
obrigatoriedade da “indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a
decisão”.
Estabelece o art. 50 do citado diploma legal, de forma explicita, a tipologia dos atos que
devem, necessariamente, ser motivados, prevendo ainda, em seu § 1o, que “a motivação
deve ser explicita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância
com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que,
neste caso, serão parte integrante do ato.4

De tal perspectiva, se a fiscalização ao aplicar o Sistema Harmonização de forma
equivocada, trata-se de aparente vício, devendo o auto ser anulado por sua integridade:

Ademais, são igualmente nulos os atos administrativos em geral praticados em
desconformidade com os princípios que regem a atuação da Administração Publica e,

3 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. Saraiva. 1993,p. 43-47.
4 ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal. 2018. Almedina. p.143-145.
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

no âmbito dos processos administrativos, aqueles atos que não se coadunem com os
princípios processuais que decorrem do clausulado devido processo legal.
Note‐ se que a nulidade relativa não representa faculdade da Administração em anular
seus atos dotados de tal vicio, mas sim a possibilidade de que a anulação seja evitada,
por intermédio da convalidação. 5
Nessa esteira, é notório que a fiscalização ao realizar o lançamento o ato por ela
praticado deve demonstrar e comprovar qual seria a hipótese correta, caso contrário, estaríamos
diante de um vício formal, que impactaria em nulidade do auto de infração:
Isso porque o erro sempre resulta do contraste com o caso correto. Assim, a indicação
da classificação fiscal aplicável é inerente ao dever de motivação dos atos
administrativos. Se o Auditor-Fiscal indica uma NCM igualmente equivocada, o auto de
infração é nulo por falta de fundamentação adequada.6
Nessa mesma esteira em declaração de proferida no Acórdão CSRF n.o 9303-
006.331 pelo Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza:

“Declaração de Voto
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza
No presente caso, segundo o acórdão recorrido, o Fisco, no ato lançamento, e a
contribuinte, quando da importação, igualmente equivocaram-se ao promover a
classificação fiscal do produto importado.
Donde a integral exoneração dos valores lançados, inclusive da multa de um por cento
em face do erro de classificação fiscal, entendimento contra a qual, especificamente
quanto ao cancelamento desta última, insurgiu-se a Recorrente, a douta Procuradoria da
Fazenda Nacional.
(...)
Segundo o il. Conselheiro LUÍS EDUARDO BARBIERI, a "autoridade fiscal, ao
efetuar o lançamento, deve demonstrar e comprovar que a situação fática (fato jurídico
relatado) se enquadrou perfeitamente no pressuposto de direito (dispositivo legal).
Deve-se, portanto, demonstrar a subsunção entre o evento, ocorrido no mundo
fenomênico e relatado na linguagem competente – fato jurídico, à hipótese de incidência
tributária" (BARBIERI, Luís Eduardo Gorrossino, Lançamento tributário: vícios e seus
defeitos, São Paulo: Novas Edições Acadêmicas, 2015, p. 226).
Um dos equívocos apontados, na mesma obra, quanto à motivação do lançamento,
e com a qual concordamos, é a ausência, insuficiência ou o erro na descrição dos
fatos do auto de infração (p. 227), erro como o que ora constatamos no presente
lançamento, uma vez que, na sua motivação, a autoridade fiscal deveria ter
demonstrado, como antes defendemos, o equívoco em que laborou a contribuinte,
mediante a análise das regras de interpretação que seriam aplicáveis ao caso e a
indicação, em face dessas mesmas regras, da classificação correta.
A nosso juízo, portanto, a autoridade fiscal cometeu um vício de motivação no
lançamento, do qual resulta, pura e simplesmente, a sua nulidade por vício material.

5 ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal. 2018. Almedina. p.308.
6 SEHN, Solon. Comentário ao regulamento aduaneiro: infrações e penalidades. Aduaneiras, 2019. p. 245.
Fl. 873
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-008.925 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.720066/2015-76

Ainda que persista o erro de classificação – e isso não está em discussão –, há um
defeito no ato administrativo que não admite convalidação. Ante o exposto, somos por
negar provimento ao recurso especial da PFN.”
Ademais a mais, ao passo que é reconhecida que a classificação utilizada pela
contribuinte e fiscalização estão equivocada, não se pode manter tal multa diante da alteração de
critério jurídico, encontrando limite nos termos dos artigos 146 e 149 do CTN. Nesse sentido:
Tem-se, no artigo 146 do Código Tributário Nacional, um mesmo valor jurídico - a
segurança jurídica - que agasalha tanto a legalidade tributária como a proteção da boa-fé
do contribuinte37.
Como já foi visto no Capítulo II, regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar inclui-se entre as incumbências da lei complementar (artigo 146 da Constituição
Federal). Daí que se essa tensão é resolvida pela lei complementar, que dá prevalência à
proteção à boa-fé, não se pode invocar a legalidade para a revisão do lançamento por
erro de direito. Afinal, o Principio da Legalidade foi inserido entre as limitações ao
poder de tributar, sendo acertado, daí, não o fazer prevalecer em prejuízo do próprio
contribuinte que se quis proteger.7
Diante do exposto, voto em acompanhar o relator pelas conclusões e dar
provimento ao recurso.
(assinatura digital)
Laércio Cruz Uliana Junior

7SCHOEURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. Saraiva. 2016. p. 644
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