Tribunal: CARF
Processo: 11128.001912/2011-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Rodrigo Mineiro Fernandes
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-20
Data de publicação: 2021-10-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 21/05/2008
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. SIMILITUDE FÁTICA DIVERSA. NÃO COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
Tendo os acórdãos paradigmas especificidades não aplicáveis ao caso dos autos, que distinguem fatos e direito aplicado, não é conhecido recurso especial.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11128.001912/2011-40
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.720 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de agosto de 2021
Recorrente
PEREIRAS SÃO RAFAEL COMERCIO ATACADISTA DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 21/05/2008
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. SIMILITUDE FÁTICA
DIVERSA.
NÃO
COMPROVAÇÃO
DA
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
Tendo os acórdãos paradigmas especificidades não aplicáveis ao caso dos
autos, que distinguem fatos e direito aplicado, não é conhecido recurso
especial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Tatiana Midori Migiyama (relatora). Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11128.001912/2011-40
Fl. 1616
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra acórdão
3402-005.138, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento que, por
qualidade de votos, negou provimento ao recurso voluntário, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II
Data do fato gerador: 21/05/2008
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. DANO AO
ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA.
A ocultação do sujeito passivo da importação mediante fraude ou simulação,
inclusive por meio da interposição fraudulenta de terceiros, configura dano ao
Erário, infração punível com pena de perdimento, que deve ser substituída
pela multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria quando esta houver
sido consumida, revendida ou não localizada.
IMPORTADOR
OSTENSIVO.
POSSIBILIDADE
APLICAÇÃO
COCOMITANTE DO ART. 33 DA LEI N° 11.488, DE 2007 E O INCISO V DO
ART.23 DO DECRETO-LEI No 1.475, DE 1976. AUSÊNCIA.
As infrações previstas no art. 23, V, do Decreto-Lei n° 1.455/76 e pelo art. 33
da Lei no 11.488/2007 não são excludentes e, nessa condição, podem ser
aplicadas ao importador ostensivo concomitantemente a multa de 10% do
valor aduaneiro e a penalidade de perdimento das mercadorias ou à multa
igual ao valor aduaneiro, no caso de não localização, consumo ou revenda das
mesmas.”

Insatisfeito, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração em face do r.
acórdão, alegando omissão quanto à efetiva demonstração, por parte do fisco, do elemento
subjetivo do tipo em tela – interposição fraudulenta, requerendo o provimento dos presentes
embargos com a consequente exoneração do crédito tributário ora discutido.

Em despacho às fls. 1548 a 1556, os embargos de declaração foram rejeitados.

Firme em suas convicções, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o
r. acórdão, trazendo, entre outros, que:
Fl. 1617
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

 Um dos fundamentos apresentados no voto vencido para desconstituir a
ação fiscal foi exatamente a ausência de prova acerca da fraude
supostamente perpetrada – que deixou de ser apreciado pelo voto vencedor;
 A emissão da fatura, em que o importador deve indicar um adquirente
diverso do consignatário foi eleito pela legislação aduaneira como marco
temporal para caracterizar uma operação por conta e ordem de terceiros e,
consequentemente, para se aferir se houve ou não adiantamento de
recursos;
 No caso dos autos, o câmbio foi pago de forma antecipada, ou seja, com
recursos do importador – e as arras foram pagas após a emissão da fatura
que apenas faz referência à Afil – o que não haveria que se falar em
adiantamento de recursos para essa operação de importação;
 E é lento o giro de estoque das mercadorias.

Em despacho às fls. 1595 a 1603, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo, para que sejam rediscutidas as matérias:
 Do marco temporal para caracterizar o adiantamento de recursos à operação
de importação; e
 Da necessidade de comprovação de ocorrência de fraude ou dolo da
conduta.

Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pela Fazenda Nacional, trazendo,
entre outros, que:
 O impugnante alega que a fiscalização não apresentou prova de que as
mercadorias
foram
adquiridas
para
encomendante
previamente
determinado;
 De fato, a fiscalização não provou tal fato, mas está provado no auto de
infração, e é fato incontroverso, que Pereiras efetuou pagamento à Afil na
data do registro da declaração de importação autuada. A qualificação
jurídica dessa movimentação financeira constitui a questão nuclear da lide,
examinada adiante.
Fl. 1618
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

 É alegado pelo contribuinte que o pagamento antecipado não constitui
irregularidade e que o fornecimento de arras ou sinal é comum tese fiscal é
de que a presunção legal (artigo 27 da Lei no 10.637/2002, reproduzida no
artigo 5o da Instrução Normativa SRF no 225/2002) não especifica o
montante de recursos envolvido;
 O que a legislação exige é a indicação, na DI, do “adquirente”;
 Em face da presunção legal do artigo 27 da Lei no 10.637/2002, a
importação em pauta não é enquadrada como importação por encomenda.
E, mesmo que por encomenda fosse (IN 634/2006), ainda assim haveria
infração pois foi ocultado o real adquirente.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.
Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo, conheço o presente recurso, eis que observados os requisitos dispostos no art. 67 do
RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores. O que concordo com o
exame de admissibilidade, que reconheceu a divergência quanto ao paradigma no 3201-001.033
em face da situação fática similar, importação realizada por conta e ordem do adquirente,
informação que foi omitida na declaração apresentada e com adiantamento de recursos à
importação, segundo a ação fiscal, com fundamento no inciso V, § 3o do art.23, do Decreto-Lei
no 1.455/76.
Sendo assim, é de se atestar o dissídio jurisprudencial, tendo em vista que os
fundamentos decisórios do acórdão paradigma quanto à natureza e ao momento do aporte de
recursos ao importador, divergem da exegese conferida pelo colegiado do acórdão recorrido.
Em vista de todo o exposto, conheço o Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo.
É o meu voto.
(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama
Fl. 1619
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, redator designado.
O colegiado, por maioria de votos, divergiu da i. relatora pelo não conhecimento
do recurso especial, dada inexistência de demonstração de similitude fática entre o acórdão
recorrido e paradigma, requisito imprescindível para sua admissão e regular processamento.
Trata-se de julgamento da aplicação da multa substitutiva do perdimento por
ocultação do real adquirente, aplicável ao ocultante (“AFIL”) e ao ocultado (“PEREIRAS SÃO
RAFAEL”). A decisão recorrida, pelo voto de qualidade, manteve a multa a multa substitutiva
do perdimento por ocultação do real adquirente.
A recorrente alega a divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias:
“marco temporal para caracterizar o adiantamento de recursos à operação de importação” e
“necessidade de comprovação de ocorrência de fraude ou dolo na conduta”. Para comprovar a
divergência indica como paradigma os acórdão 9303-004.975 e 3201-001.033.
A decisão recorrida fundamentou-se em fatos e provas diversos daqueles
encontrados nas decisões apontadas como paradigmas. Transcrevo excerto da decisão recorrida:
No presente caso, a fiscalização apurou que, embora a recorrente tivesse se identificado,
nos respectivos despachos aduaneiros de importação, como importadora por conta
própria, na realidade, ela atuara como interposta pessoa, acobertando os reais
adquirentes da mercadoria importada.
O lançamento fiscal decorreu do procedimento especial de fiscalização nos moldes da
IN SRF no228/2002 no qual restou caracterizada a ocorrência de interposição
fraudulenta comprovada na importação referente a DI no08/07465288.
A utilização de recursos antecipados por terceiro (Pereiras São Rafael Comércio
Atacadista de Produtos Alimentícios Ltda) pela Afil Importação Exportação e Comércio
Ltda foi a principal motivação do lançamento. A fiscalização ainda apontou outros
indícios de ocorrência de interposição fraudulenta, tais como o fato da empresa possuir
estrutura física insuficiente para armazenagem das mercadorias importadas, entregar
mercadorias diretamente ao adquirente, sem passar pelo estabelecimento importador e
incapacidade financeira dos sócios para integralização de capital, conforme dados
extraídos das Declarações de Imposto de Renda de Pessoa Física DIRF.
A Fiscalização, em análise dos registros contábeis das operações de importações da
empresa AFIL, identificou que houve adiantamentos de valores por diversas empresas,
dentre elas a PEREIRAS, antes mesmo do despacho de importação. Conforme
registrado no Termo de Verificação Fiscal lavrado, identificou que em 21/05/2008 a
empresa AFIL registrou em sua contabilidade valores creditados pela PEREIRAS como
adiantamentos da importação acobertada pela DI no08/07465288 no montante de R$
11.527,00, na mesma data de Registro da DI em 21/05/2008. Posteriormente, foi
emitida a nota fiscal de saída das mercadorias da AFIL para a PEREIRA no montante
de R$ 80.118,14, em 20/06/2008.
A Recorrente, por sua vez, alega que o pagamento antecipado não constitui
irregularidade e que o valor adiantado na verdade se trata de arras ou sinal, prática
Fl. 1620
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

comum no ramo de negócio no qual atua. Porém, não foi apresentado qualquer contrato
ou documento formalizado à época que retratasse as condições da transação comercial e
os deveres e garantias das partes.
O adiantamento de clientes por meio de arras ou sinal não é irregular, sendo previsto no
Código Civil. No entanto, cabe a Autoridade Tributária, frente a documentação
apresentada, buscar na legislação aduaneira os seus efeitos quanto as importações
operadas.
As operações registradas na escrituração contábil fazem prova a favor da empresa
quanto aos fatos nela registrados desde que suportados por documentos hábeis e
idôneos. Nesse sentido, todas as operações registradas com os clientes devem estar
lastreadas em documentos hábeis capazes de comprovar os fatos ali informados. Se
houve a entrada de recursos no ativo da AFIL em contrapartida a uma conta de passivo
(decorrente do compromisso futuro de entrega de mercadorias), o registro contábil da
operação requereria a existência da base documental, no mínimo, da obrigação
assumida. Essa documentação, além de ser suporte para a contabilidade, também se
constitui em uma garantia para aquele que antecipa o pagamento, que em uma
eventualidade de descumprimento do acordo pela outra parte, poderá utilizar-se dos
meios legais para forçar o cumprimento do convencionado ou buscar a reparação dos
danos sofridos. O instrumento que seria adequado para a formalização desse negócio
jurídico é lavratura de um contrato.
Dessa forma, a justificativa de que as antecipações eram relativas a sinais de negócio
deveria estar suportada por contratos que especificassem os negócios efetivamente
ocorridos, de forma que afastassem qualquer dúvida quanto a natureza jurídica das
transações realizadas entre a AFIL e a PEREIRAS. No entanto, a argumentação teórica
trazida pela Recorrente não veio acompanhada de qualquer contrato ou instrumento
similar de prova, tal qual a troca de mensagens de correio eletrônico, tão comumente
utilizados para agilizar negócios e, também, documentar os compromissos assumidos.
Restando comprovado nos autos a ocorrência de adiantamento antes de concluído o
despacho aduaneiro, entende-se que a mercadoria já estaria vendida tendo como
destinatário o real comprador PEREIRAS, incidindo, portanto, a presunção legal
prevista no artigo 27 da Lei no 10.637/2002, reproduzida no artigo 5o da Instrução
Normativa SRF no 225/2002, in verbis: [...]
A alegada margem de lucro na ordem de 57% que teria ocorrido nas vendas das
mercarias da AFIL para a PEREIRAS, a fim de afastar a acusação fiscal de importação
por conta e ordem, também não se sustenta tendo em vista que não foram considerados
nos cálculos importantes custos incorridos na compra da mercadoria. A Recorrente
somente considerou no cálculo os valores constantes na nota fiscal de entrada e de
saída, não se incluindo os custos com frete em território nacional e os outros custos
incorridos nas atividades operacionais da empresa, notadamente quanto a pessoal e
administrativos. Nesse sentido, conclui-se que a margem de lucro alegada não merece
credibilidade.
Ademais, conforme informação constante no "RELATÓRIO DE CONCLUSÃO DE
PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO IN SRF 228/2002", a análise dos
extratos bancários revela que o saldo final das contas da AFIL é sempre baixo ou
negativo, o que reforça a acusação fiscal de que a empresa se utilizava dos
adiantamentos recebidos dos clientes para pagar os fornecedores das mercadorias
importadas para eles.
Noticia-se ainda que, no processo no 11128.009027/200811, que teve o "RELATÓRIO
DE CONCLUSÃO DE PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO IN SRF
228/2002" anexado ao presente processo, a fiscalização apurou registros de antecipação
de clientes da ordem de R$ 45.000.000,00 durante o período fiscalizado, de um total
faturado da ordem de aproximadamente R$ 100.000.000,00. Esse fato indica que é
Fl. 1621
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

prática reiterada da empresa receber antecipações de seus clientes, constituindo-se em
mais um indício de que a empresa pratica com regularidade importações na modalidade
"Por Conta e Ordem de Terceiros".
Além da questão relativa à origem dos recursos empregados nas importações, a
fiscalização apontou também incapacidade física das instalações do importador e
procedimentos de entrega direta mercadorias aos beneficiários, sem transitar pelo
estoque da AFIL. Segundo informa a Fiscalização,"...as mercadorias desembaraçadas
eram remetidas diretamente ao destinatário e não transitavam pelos estabelecimentos do
importador. E nem poderiam, visto que os estabelecimentos matriz e filial do sujeito
passivo, com pouco mais de 500 metros quadrados cada seriam absolutamente
insuficientes para a armazenagem das mercadorias importadas mesmo que houvesse
uma grande rotatividade nos estoques".
Depreende-se, assim, que o conjunto de provas juntadas pela Fiscalização são
suficientes para demonstrar a ocorrência de interposição fraudulenta nas operação de
importação referente a DI no08/07465288, pois todas as mercadorias foram
nacionalizadas em nome da empresa AFIL como se ocorresse de forma direta, mas,
conforme demonstrado nos autos, ela se deu com o ocultamento do real adquirente
(PEREIRAS), constituindo-se, na realidade, por conta e ordem de terceiros, nos termos
do art. 23, V, §§1o e 3o do Decreto Lei no 1.455/76.
O primeiro paradigma indicado (Acórdão 9303-004.975) trata de caso em que se
usa a presunção constante no art. 23, § 2o do DL 1.455/1976 (“presume-se interposição
fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados”) foi utilizada em operação expressamente declarada
como “por conta e ordem”- como narra o voto condutor, concluindo o colegiado que “...no caso
em concreto, não se pode aplicar a penalidade para as importações por conta e ordem e por
encomenda, pois que nestas modalidades está demonstrada a origem dos recursos em favor do
importador de fato”.
No presente processo a presunção utilizada é outra, a do art. 27 da Lei
10.637/2002 (“a operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a
81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001”). A ocultação no presente
processo, segundo afirma a fiscalização, teria ocorrido em uma parcela de uma importação de
alpiste, em 2008, declarada pela “AFIL” como “por contra própria” (total do auto: R$
48.151,48). A principal prova apresentada pelo fisco é um adiantamento de R$ 11.527,00 da
“PEREIRAS SÃO RAFAEL” para a “AFIL”, na data do registro da declaração de importação,
quando a mercadoria já se encontrava no país. Isso fez com que o fisco não enquadrasse a
mercadoria na presunção do art. 23, § 2o do DL 1.455/1976 (que sequer figura no auto de
infração), o que está perfeitamente de acordo com a conclusão do paradigma (que entende tal
dispositivo como inaplicável no caso em que se saiba quem é o efetivo adquirente das
mercadorias).
Em suma, estão os acórdãos (paradigma e recorrido) a tratar de presunções
distintas, em casos jurídica e faticamente diversos. Acrescente-se que o fato de o paradigma
considerar, diante dos elementos probatórios constantes naquele processo, que não houve
comprovação da fraude, não produz qualquer consequência em relação ao presente processo,
com acervo probatório diverso e discussão jurídica distinta. Tal paradigma é, portanto, inapto
para configurar divergência em qualquer dos temas suscitados.
O segundo paradigma (Acórdão 3201-001.033) trata, de fato, da presunção
Fl. 1622
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.720 - CSRF/3a Turma
Processo no 11128.001912/2011-40

discutida no presente processo (art. 27 da Lei 10.637/2002), e tem como ocultante a mesma
empresa (“AFIL”). Naquele caso, entenderam quatro dos seis julgadores que o adiantamento não
restou caracterizado, porque ocorreu em momento posterior à compra das mercadorias do
exportador estrangeiro, como teria sido comprovado naquele processo (embarque em
03/04/2008, pagamento pela “AFIL” ao exportador estrangeiro em 23/04/2008, e depósito para a
“AFIL” em 24/08/2008), e não é tratado o tema da comprovação de fraude.
Já no acórdão recorrido não se vê reunidas as mesmas circunstâncias. O
adiantamento foi efetuado em 21/05/2008, o que é inequívoco, e a mercadoria já havia chegado
ao país em 01/05/2008, o que também é inequívoco. No entanto, não há prova nenhuma de que o
pagamento da “AFIL” ao exterior tenha sido efetuado em data anterior ao adiantamento (para
quem considere isso relevante, como os quatro julgadores, no acórdão paradigma). No recurso
voluntário, o importador afirma que o pagamento foi efetuado em 23/04/2008, conforme
provaria “...a fatura comercial”. O pagamento em uma operação de comércio exterior se
comprova com uma remessa oficial de divisas (fechamento de câmbio), e não com cópia de
fatura comercial. Assim, o elemento de defesa entendido como decisivo para o acórdão
paradigma não resta comprovado no presente processo.
Diante do exposto, por ausência de similitude entre o acórdão recorrido e os
paradigmas colacionados, o colegiado, por maioria de votos, não conheceu do Recurso Especial
de divergência interposto pelo sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes

Fl. 1623
DF CARF MF
Documento nato-digital