Tribunal: CARF
Processo: 13603.720646/2009-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-09-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. É de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, de forma que não pode a fiscalização restringir o escopo do direito para além da previsão normativa expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por expressa exclusão legal.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13603.720646/2009-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-009.193 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
SUPERGASBRAS ENERGIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE
INSUMOS E PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-
se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos
adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e pertinentes
à atividade do contribuinte. É de se atentar que a legislação não traz restrição
em relação à constituição de crédito das contribuições por ser o frete
empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas
apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, de forma que não pode a fiscalização restringir o escopo do
direito para além da previsão normativa expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
FRETE
NA
VENDA.
CRÉDITOS.
VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS,
por expressa exclusão legal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria, dar parcial provimento ao
recurso, para reverter a glosa sobre as despesas de frete na aquisição do GLP, vencidos os
conselheiros Luís Felipe de Barros Reche e Ronaldo Souza Dias. Por voto de qualidade, o
Colegiado manteve a glosa sobre as despesas de frete na revenda do GLP, vencidos os
conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gustavo
Garcia Dias dos Santos.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias – Presidente em Exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13603.720646/2009-14
Fl. 327
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.193 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.720646/2009-14

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente) e Ronaldo Souza Dia
(Presidente em Exercício).
Relatório
Tratam-se de pedidos de ressarcimento/compensação de créditos de COFINS não-
cumulativo, realizados por meio de PER/DCOMP, referentes ao período de 01/10/2008 a
31/12/2008.
A DRF/Contagem, com fundamento no Termo de Verificação Fiscal, deferiu
parcialmente o pleito, homologando parte do crédito declarado. A parte não homologada refere-
se a despesas com frete e armazenagem de gás liquefeito de petróleo (GLP) para revenda, os
quais, no entendimento da fiscalização, por estarem relacionadas a produto sujeito a tributação
concentrada na origem (monofásica), de forma que as operações da empresa são sujeitas à
alíquota zero, não teriam o condão de gerar créditos.
A empresa apresentou manifestação de inconformidade com o intuito de
demonstrar seu direito a homologação integral do crédito pleiteado, argumentando que está
qualificada na ANP como revendedora autorizada de GLP e que, diferente do informado no
TVF, as despesas que se credita dizem respeito apenas aos fretes na aquisição do produto e para
revenda, os quais, diferente do GLP, estão sujeito à tributação das contribuições, motivo pelo
qual deve-se reconhecer a existência de crédito.
Por sua vez, a DRJ/BHE concluiu pela improcedência da manifestação de
inconformidade, fundamentando que as despesas com aquisição do produto e revenda devem
seguir a regra imposta ao produto. Assim, sendo a aquisição do GLP tributada à alíquota zero e,
portanto, sem direito a crédito, as despesas derivadas devem receber o mesmo tratamento. A
decisão foi assim ementada (fl. 276):

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DE PETRÓLEO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
DISTRIBUIDORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A inclusão das refinarias e dos importadores de combustíveis derivados de petróleo na
sistemática não-cumulativa da contribuição para a Cofins em nada alterou a situação dos
distribuidores e varejistas, que continuaram tributados à alíquota zero, sem
possibilidade de creditamento, seja relativa aos custos nas aquisições dos produtos
revendidos, seja referente aos custos, despesas e encargos de comercialização. Admitir o
creditamento seria contrariar em sua essência a lógica da tributação monofásica, além
do que o art. 3o da Lei no 10.833/2003, veda expressamente a apuração de créditos sobre
Fl. 328
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.193 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.720646/2009-14

despesas de frete e de armazenagem incorridas na operação de venda de combustíveis
derivados de petróleo incluídos no regime de tributação monofásico.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário repisando os termos da
manifestação de inconformidade.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne todos os demais requisitos de
admissibilidade previstos em lei, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Conforme indicado no relatório, versam os presentes autos sobre homologação de
créditos pleiteados em PER/DComp, parcialmente homologados pela fiscalização em sede de
despacho decisório.
A parte não homologada, objeto da lide, refere-se a despesas com fretes de
aquisição e revenda de GLP, cujo entendimento da fiscalização é que, por o produto estar sujeito
à tributação concentrada (monofásica), de modo que as operações da ora recorrente sejam
realizadas sob alíquota zero, não há direito a crédito sobre os insumos e, consequentemente,
despesas correlatas.
Por sua vez, a recorrente defende que os fretes fazem parte do custo de aquisição
da mercadoria, sendo a despesa arcada pela empresa com sujeição normal ao PIS/COFINS, o que
implica na necessidade de creditamento e que os fretes de revenda seguiriam a mesma lógica.
Argumenta que realiza atividade industrial nas modalidades transformação,
acondicionamento e renovação/recondicionamento, nos termos do art 4o do RIPI/2010, no que
concerne às atividades de: (i) fabricação (transformação) de botijões para envasilhamento do
GLP; (ii) o envasilhamento (acondicionamento) do GLP adquirido da Petrobrás em botijões ou
cilindros transportáveis de 2 kg, 13kg, 20 kg 45 kg, 90 kg ou 190 kg (embalagem para consumo),
que ela própria fabrica ou adquire de terceiros; e (iii) restauração, também chamada
requalificação, dos vasilhames usados (renovação ou recondicionamento), num processo que
inclui, a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais como estanqueidade, pintura,
válvula de segurança, base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas, tornando-os,
assim, suscetíveis de reutilização.
Neste sentido, defende que o GLP constitui insumo empregado no seu processo
industrial e, assim, entende estar autorizada a usufruir dos créditos previstos no inciso II do
artigo 3 o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, dentre os quais figura, sem restrição, o frete
incorrido para transportar o GLP da refinaria até o seu estabelecimento, que seria verdadeiro
insumo usado na produção, visto que essencial para a sua atividade econômica.
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.193 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.720646/2009-14

Considerando que os pleitos da recorrente foram submetidos a análise manual da
fiscalização, cuja conclusão foi pela homologação parcial apenas em razão da natureza dos
créditos pleiteados, verifica-se que a discussão dos autos é meramente de direito, não havendo
dúvidas quanto às questões probatórias e/ou valoração dos créditos pleiteados.
A questão do tratamento empregado às despesas de frete quando os
produtos/insumos adquiridos não estão sujeitos à tributação ou a alíquota aplicável é zero não é
nova. Trata-se de situação frequentemente enfrentada pela turmas julgadoras do CARF, cujo
entendimento majoritário, ainda que não totalmente pacificado, é de que há direito a crédito
quando as despesas forem suportadas pelo pleiteante e estejam sujeitas a tributação.
Neste sentido, transcreve-se abaixo o entendimento prevalecente na Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que reflete o posicionamento comumente adotado por esta
Turma, a saber:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo qual
seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS.
CRÉDITO.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
FRETES
DE
INSUMOS
ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-
se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito
das contribuições sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos
e sobre os fretes de insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis que e
ssenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. É de se atentar, quanto aos
fretes
de insumos adquiridos com alíquota zero,
que
a legislação
não traz
restrição em relação à constituição de crédito das contribuições por ser o frete
empregado
aindana
aquisição
de
insumos
tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição.
(CSRF. Acórdão n. 9303-007.584 no Processo n. 13161.001939/2007-75 . Rel. Cons.
Rodrigo Pôssas. 3a Turma. Dj 20/11/2018)

Diante disso, por restar comprovado nos autos que as despesas de frete foram
arcadas pela empresa, sendo efetivamente tributadas à título de PIS e COFINS, entendo que
assiste razão recorrente, devendo ser reconhecido o direito a crédito sobre as mesmas.
Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, dar-lhe
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 330
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.193 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.720646/2009-14

Fernanda Vieira Kotzias
Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator Designado
Em que pese toda a deferência que presto às considerações da Ilustre Conselheira
Fernanda Vieira Kotzias, ouso divergir de seu posicionamento quanto à possibilidade de
apuração de créditos do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes na operação de venda,
pois que, no caso específico dos autos, está a se tratar de venda de gás liquefeito de petróleo –
GLP, para o que a legislação das contribuições dispensa particular tratamento.
É que a possibilidade de tomada de créditos de Cofins sobre fretes nas operações
de vendas tem previsão no inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao Pis por
força do art. 15 do mesmo diploma, em cuja redação há reserva expressa para que mencionado
permissivo seja restrito às hipóteses previstas nos incisos I e II do mesmo dispositivo, dentre os
quais, como veremos, não se encontra o GLP.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
A esse respeito, na dicção da parte final do inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, é possível o desconto de créditos calculados sobre os bens adquiridos para revenda, exceto
em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o da lei, que
comporta diversas hipóteses de mercadorias sujeitas à incidência monofásica, dentre as quais
figura o gás liquefeito de petróleo – GLP. Veja-se:
Art. 2o (...)
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina
de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de
petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)
(...)
X - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas e
suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de
aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural.
(Incluído pela Lei no 10.925, de 2004).
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Fl. 331
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.193 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.720646/2009-14

Note-se, portanto, que o legislador exclui a possibilidade de apuração de créditos
em relação às despesas de frete na operação de venda de gás liquefeito de petróleo, haja vista que
o inciso IX do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens
citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontra o gás liquefeito de petróleo, por força de
expressa exclusão legal.
Com efeito, as palavras na lei devem ser compreendidas como tendo alguma
eficácia, não se devendo presumir que existam no texto legal vocábulos inúteis. Não por outra
razão é que vejo como uma restrição e não uma imperfeição legislativa a expressa remissão aos
incisos I e II do artigo 3o contida no inciso IX do mesmo dispositivo, pois que, não fosse o caso,
a locução teria seu propósito plenamente esvaziado.
Nessa hipótese, bastaria que o texto legal fizesse referência às despesas de frete
nas operações de venda suportadas pelo vendedor, sem qualquer remissão, o que resultaria na
hipotética redação: “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”. Até porque em qualquer dos casos dos incisos I e II o propósito
econômico é o sempre o mesmo – vender, mercadorias ou serviços.
Esse entendimento não é pacífico na Câmara Superior deste Conselho, mas
recentemente vem prevalecendo, conforme externado nas seguintes oportunidades, ambas por
voto de qualidade:
Acórdão no 9303-007.767, de 11/12/2018, Rel. Rodrigo da Costa Possas
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 REVENDA DE PRODUTO
SUBMETIDO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE
VENDA. INEXISTÊNCIA. Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a
possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na
operação de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este
direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por
sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência da Solução de Consulta Cosit no
99.079/2017). Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2010
a 31/12/2011 REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO
SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. Na apuração da
contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos
calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos
farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (dispositivo válido também para a contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I (no caso, do art. 3o da Lei no
10.637/2002), que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência
da Solução de Consulta Cosit no 99.079/2017).
Acórdão no 9303-009.444, de 18/09/2019, Rel. Vanessa Marini Cecconello
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/07/2006 a 30/09/2006 PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS
SOBRE
DESPESAS
COM
FRETES
NA
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas
com frete e armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas
ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS
(derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições.
Fl. 332
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.193 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.720646/2009-14

Por todo o acima exposto, nego provimento ao recurso no que se refere aos
créditos apurados sobre os fretes nas operações de venda de gás liquefeito de petróleo.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos

Fl. 333
DF CARF MF
Documento nato-digital