Tribunal: CARF
Processo: 16366.720987/2013-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-09-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
MATERIAL PARA ASSEPSIA E HIGIENIZAÇÃO. CRÉDITO
O STJ decidiu que enquadra-se no conceito de insumos e pode ser computado nas bases de cálculo dos créditos de PIS, sob o amparo do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o material aplicado na limpeza e desinfecção de ativos utilizados no processo de produção, tais como, tanques para transporte de leite, silos e equipamentos industriais.
ICMS SOBRE VENDAS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS. RE No 574.706/PR
No RE no 574.706/PR, cuja repercussão geral foi reconhecida, o STF decidiu que o ICMS incidente sobre vendas não compõe as bases tributáveis pelo PIS e a COFINS.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.720987/2013-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-001.967 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrente
CONFEPAR AGRO-INDUSTRIAL COOPERATIVA CENTRAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
MATERIAL PARA ASSEPSIA E HIGIENIZAÇÃO. CRÉDITO
O STJ decidiu que enquadra-se no conceito de insumos e pode ser computado
nas bases de cálculo dos créditos de PIS, sob o amparo do inciso II do art. 3o da
Lei no 10.637/02, o material aplicado na limpeza e desinfecção de ativos
utilizados no processo de produção, tais como, tanques para transporte de leite,
silos e equipamentos industriais.
ICMS SOBRE VENDAS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS. RE
No 574.706/PR
No RE no 574.706/PR, cuja repercussão geral foi reconhecida, o STF decidiu
que o ICMS incidente sobre vendas não compõe as bases tributáveis pelo PIS e
a COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário, não conhecidos os argumentos relacionados à não tributação
de atos cooperativos típicos, ao fato de as deduções das bases de cálculo não terem sido tratadas
como “não incidências” ou “isenções parciais” de PIS e à aplicação de multa isolada, e, na parte
conhecida, dar provimento parcial, para admitir a exclusão do ICMS incidente sobre vendas da
base de cálculo do PIS e reverter as glosas de créditos calculados sobre produtos químicos
destinados à assepsia e higienização dos tanques para transporte do leite (caminhões), silos e
equipamentos industriais.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d’Oliveira - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Marcelo Costa Marques d’Oliveira e Sabrina Coutinho Barbosa.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.720987/2013-04
Fl. 492
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Relatório
Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata-se de Pedido de Ressarcimento de crédito do PIS não cumulativo vinculado às
receitas de exportação, do 1o Trimestre de 2011, no importe de R$ 5.719,30,
formalizado por meio do PER/DCOMP no 11531.49253.280611.1.1.08-1944.
Este
pedido
foi
originalmente
tratado
no
processo
administrativo
no
10930.904277/2012-16, o qual foi arquivado pelas razões que serão esclarecidas mais
adiante, tendo sido juntadas aos presentes autos cópias de todos os documentos que o
compunham.
Como
o
pedido
foi
tratado
naquele
processo,
o
número
10930.904277/2012-16 é o que consta como “número do processo” em vários dos
documentos que serão mencionados neste Relatório. Todavia, como foram juntados a
este processo cópias de todos os documentos daquele, ao nos referirmos aos
documentos, indicaremos seus nomes e, sempre, as folhas deste processo, sem nenhuma
menção aos números das folhas do processo de origem, numeração esta que, diga-se de
passagem, não foi reproduzida nas cópias aqui juntadas.
Ao final da análise do direito creditório pleiteado, constatou-se que o mesmo deveria ser
reconhecido parcialmente, no valor de R$ 2.752,64, conforme o item “VI. Conclusão”,
do Termo de Informação Fiscal de fls. 206/226, de acordo com a fundamentação
apresentada no mesmo termo, que passamos a resumir.
Após breve introdução, a fiscalização apresenta os fundamentos legais dos créditos
pleiteados, discorrendo brevemente sobre os mesmos e transcrevendo trechos das Leis
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, no
11.033, de 21 de dezembro de 2004, e no 11.116, de 18 de maio de 2005, bem como da
Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de dezembro de 2008. Observa então que “os
créditos presumidos de PIS e Cofins estão fundamentados no art. 8o da Lei no 10.925,
de 2004”, e que para tais créditos foi “estabelecido na Lei no 11.051/04, um limite
máximo no caso das cooperativas”, e transcreve os dispositivos mencionados, bem
como o art, 5o da Instrução Normativa RFB no 660, de 17 de julho de 2006.
Apresenta um resumo das intimações feitas à contribuinte e suas respostas, informa as
folhas dos autos em que as mesmas se encontram e indica também as folhas em que se
encontram “os Memoriais nos quais se baseou para o preenchimento dos DACON e a
descrição do processo industrial da interessada”.
Sob o título “III. Fundamentação”, que divide em vários tópicos, esclarece:
Uma vez apresentados os documentos/arquivos solicitados, procedemos à
análise dos mesmos, visando à verificação do direito creditório pleiteado, tendo
sido constatado o que segue.
A seguir, em tópico intitulado “DA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS VINCULADOS
AO MERCADO EXTERNO”, transcreve o art. 5o da Lei no 10.637, de 2002, e
parcialmente, o art. 6o da Lei no 10.833, de 2003.
Inicia então um tópico intitulado “DAS COOPERATIVAS ASSOCIADAS E DOS
PRODUTOS FABRICADOS”, no qual esclarece que:
• segundo o estatuto social da interessada, esta é uma “Sociedade Cooperativa
de Produção” que tem por objeto “receber, industrializar e comercializar a
matéria-prima
enviada
pelas
filiadas
transformando-a
em
produtos
alimentícios agroindustrializados”;
• “as cooperativas associadas à requerente, durante o período em análise,
encontram-se registradas nas Fichas de Matrículas de Associadas, juntadas às
fls. 61”;
Fl. 493
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

• conforme informação constante no sistema CNPJ, a contribuinte tem por
atividade econômica a fabricação de laticínios (Classificação Nacional de
Atividades Econômicas – CNAE no 1052-0-00);
• conforme declaração da contribuinte na qual também consta a descrição de seu
processo produtivo, os produtos por ela fabricados e comercializados são:
• Leite cru refrigerado padronizado (NCM no 0401.20.90);
• Leite Pasteurizado (NCM no 0401.20.90);
• Queijo Muçarela e Prato (NCM no 0406.10.10 e 0406.90.20);
• Leite em pó (NCM no 0402.21.10 ou 0402.21.20);
• Soro de leite em pó (NCM no 0404.10.00);
• Leitelho em pó (NCM no 0403.90.00);
• Bebida Láctea (NCM no 0404.90.00);
• Leite UHT (NCM no 0401.10.10 ou 0401.20.10);
• Creme de leite (NCM no 0401.30.29);
• Manteiga (NCM no 0405.10.00) e • Leite concentrado (NCM no 0402.91.00).
No tópico seguinte, denominado
“DAS ALÍQUOTAS APLICÁVEIS AOS
PRODUTOS FABRICADOS”, informa que no tocante ao PIS e à Cofins, as receitas
das vendas dos produtos da empresa estão sujeitas à alíquota zero, bem como informa as
datas de vigência desta alíquota, nos seguintes termos (os destaques são do original):
• Leite Fluído Pasteurizado ou Industrializado, na Forma Ultrapasteurizado,
destinado ao consumo humano, para os fatos geradores ocorridos a partir de
30/12/2004, nos termos do art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
incluído pelo art. 29 da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004 (publicada
no Diário Oficial da União – DOU em 30/12/2004);
• Leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, bebidas e compostos
lácteos, destinados ao consumo humano ou utilizados na industrialização de
produtos que se destinem ao consumo humano para os fatos geradores
ocorridos a partir de 15/06/2007, nos termos do art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de
23 de julho de 2004, com redação dada pelo art. 32 da Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007 (publicação no DOU em 15/06/2007);
• Queijo Tipo Muçarela/Mozarela, para os fatos geradores ocorridos a partir
de 01/03/2006, nos termos do art. 1o, XI e XII, da Lei no 10.925, de 23 de julho
de 2004, incluído pelo art. 51 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005
(publicada no DOU em 22/11/2005):
Transcreve então o caput e os incisos XI a XIII do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de
julho de 2004. Abre a seguir novo tópico, intitulado “VENDAS EFETUADAS COM
SUSPENSÃO”. Afirma:
Encontra-se suspensa a incidência de PIS/PASEP e COFINS sobre a receita de
venda de LEITE e LATICÍNIOS, por pessoa jurídica e cooperativa de produção
agropecuária, destinadas a produção de alimentos para consumo humano ou
animal, para fatos geradores ocorridos a partir de 29/12/2004, nos termos do
art. 9o, II, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, com redação dada pelo art.
29 da Lei no 11.051, de 29 de Dezembro de 2004 (publicada no Diário Oficial
da União – DOU em 30/12/2004), e Instrução Normativa (IN) SRF no 660, de
17 de julho de 2006:
Transcreve o art. 9o da Lei no 10.925, de 2004, e os arts. 2o e 3o da Instrução Normativa
RFB no 660, de 2006.
Fl. 494
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Passa à análise dos créditos propriamente dita, sob o título “IV. Levantamento dos
Créditos”, que também será dividido em vários tópicos, informando inicialmente que:
Aqui será exposta a metodologia utilizada, a composição da base de cálculo e
alíquotas aplicadas para se chegar ao montante do crédito pleiteado.
A
seguir,
em
tópico
intitulado
“DAS
BASES
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES”, informa inicialmente que:
• o exame das bases de cálculo das contribuições declaradas pela contribuinte
em DACON em face dos documentos apresentados tem por objetivo atestar o
valor do crédito tributário apurado e confirmar a correta apropriação dos
créditos em relação às operações de vendas tributadas no mercado interno, às
receitas de exportação, e às operações submetidas à alíquota zero, suspensão,
isenção ou não incidência, uma vez que a correta apropriação dos créditos é
fator determinante na apuração do valor a ser ressarcido;
• no período analisado, a contribuinte apresenta “receitas de vendas efetuadas
apenas dentro do mercado interno e externo, conforme Balanço Patrimonial e
Demonstração do Resultado do Exercício”.
Esclarece que segundo as leis de regência, a base de cálculo da Cofins e da Contribuição
para o PIS/Pasep é o faturamento mensal, assim entendido “o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil”. Acrescenta que conforme estas mesmas leis, “o total de
receitas compreende a receita bruta de vendas e serviços nas operações de conta
própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”.
Salienta então que, entretanto, as mesmas leis “expressamente excetuam algumas
receitas da incidência das contribuições ou autorizam sua exclusão da base de cálculo”
e que embora estas exclusões “não afetem o valor apurado dos créditos, já que não
comporão sua base de cálculo, tais receitas alteram a participação proporcional das
receitas decorrentes de operações com o mercado externo e o total global das receitas
auferidas pela empresa”.
Inicia um sub-tópico intitulado “EXCLUSÕES INDEVIDAS”, explicando:
• embora o valor total dos créditos da contribuinte não seja alterado diretamente
por modificações na base de cálculo das contribuições, “na situação de sua
contabilidade não adotar o modelo de custo integrado, como é o caso, pode
causar alteração do percentual de rateio dos créditos, e consequentemente
diminuindo ou aumentando o valor do crédito vinculado a receitas de mercado
interno/externo, além de alterar o valor dos tributos devidos”;
• historicamente, as cooperativas vêm ganhando “incentivos indiretos pela
exclusão de valores da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS”; além das exclusões comuns a todas as contribuintes, “há valores
específicos para as sociedades cooperativas em geral, e mais alguns exclusivos
para cooperativas agrícolas e de eletrificação rural”.
Transcreve o art. 2o e parte do art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998,
observa que “somente os valores de ICMS tributados na saída de mercadorias na
condição de substituto tributário podem ser excluídos da base de cálculo destas
contribuições”, e ainda que, quanto à substituição tributária, “dentro do estado do
Paraná, as operações com leite UHT tiveram tributação deste imposto concentrada no
fabricante, sistemática introduzida pelo Decreto 6.273, de 2010, que alterou o
Regulamento do ICMS estadual, tendo vigência de Janeiro a Agosto de 2010”.
Registra que as sociedades cooperativas agrícolas poderão também excluir da base de
cálculo das contribuições “os custos agregados ao produto agropecuário”, e que
“coube à Receita Federal pormenorizar, na Instrução Normativa RFB no 635, de 24 de
março de 2006, quanto à definição do termo custo agregado utilizado na citada lei”.
Fl. 495
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Transcreve o caput do art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, e o caput do art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, bem como,
parcialmente, o art. 11 da referida instrução normativa.
Prossegue, aduzindo que:
• no que tange às sociedades cooperativas agrícolas, as alterações na legislação
“vieram tão somente ampliando o rol de valores passíveis de exclusão da base
de cálculo, sem derrogar ou limitar as anteriores do ordenamento”;
• constatou-se que no período fiscalizado a contribuinte excluiu integralmente o
ICMS das bases de cálculo, a título de custo agregado, procedimento este em
desacordo com a legislação em vigor, uma vez que “a lei geral do PIS/PASEP e
COFINS” somente admite a exclusão do ICMS devido por substituição
tributária; além disso, o ICMS “não é alcançado pelo conceito de custo
agregado definido pela IN RFB No 635/06, posto que este tributo foi devido
pela saída de produto ou mercadoria do estabelecimento industrial (ICMS sob
vendas, grupo 91 da contabilidade)” e assim, não corresponde “a ‘dispêndios
pagos ou incorridos com matéria-prima, mão-de-obra, encargos sociais, locação,
manutenção, depreciação e demais bens aplicados na produção, beneficiamento
ou acondicionamento’ ”; “em outras palavras, custos agregados ao produto
são os custos envolvidos na entrada de insumos ou aplicados em sua
fabricação. O que a requerente está excluindo de sua base de cálculo é o ICMS
devido pela saída do produto”;
• na apuração da contribuinte também foram lançadas indevidamente como
custo agregado “certas despesas operacionais” que não correspondem a este
conceito; tratase de “despesas que não estão enquadradas porque não foram
aplicadas diretamente na produção, beneficiamento ou acondicionamento do
produto agropecuário, e são meras despesas administrativas, não vinculadas à
atividade principal da empresa”.
Informa que a contribuinte foi intimada “a apresentar detalhamento da composição dos
custos agregados excluídos da base de cálculo das contribuições” e apresenta uma
tabela com a listagem das contas de despesas operacionais apresentada em resposta à
intimação. Esclarece que nos meses em que esteve em vigor o tratamento diferenciado
ao leite longa vida no Estado do Paraná, o ICMS por substituição tributária relativo às
vendas deste produto podia ser excluído da base de cálculo e, portanto, estas exclusões
foram mantidas. Apresenta então um quadro demonstrativo com “os valores de ICMS e
despesas operacionais repostos ao custo agregado”, observando que na referida tabela,
“sob o total do custo agregado, aplica-se percentual da receita tributável e percentual
de matéria-prima recebida de cooperados (valor fornecido pela contribuinte) no
respectivo mês”.
Acrescenta que o custo agregado correto, após seu recálculo, “foi utilizado para chegar
a nova base de cálculo das contribuições de PIS/PASEP e Cofins”, e apresenta um
quadro demonstrativo das bases de cálculo.
A seguir, no tópico denominado “DA VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS”, menciona e
transcreve os dispositivos legais que dispõem sobre o rateio dos custos e despesas entre
receitas sujeitas à incidência não cumulativa e receitas sujeitas à incidência cumulativa,
para contribuintes submetidas aos dois regimes, e observa que “estes mesmos critérios
são definidos para a determinação dos custos e despesas vinculados à exportação”,
conforme os dispositivos legais que também transcreve. Registra ainda que:
Há que se ressaltar que os créditos vinculados às receitas de exportação são
passíveis de compensação e ressarcimento, da mesma forma que os créditos de
receitas de vendas no mercado interno com alíquota zero, suspensão, isenção
ou não-incidência.
Fl. 496
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Assim, em que pese não haver menção legal, os mesmos critérios acima
definidos– apropriação direta ou rateio proporcional – devem ser utilizados
para a determinação dos custos e despesas vinculados às receitas com alíquota
zero, suspensão, isenção ou não-incidência.
No tópico seguinte, intitulado “DOS CRÉDITOS PLEITEADOS”, informa que os
créditos pleiteados pela contribuinte nos pedidos de ressarcimento estão explicitados
nos DACON, reitera que “as hipóteses e regras básicas para que se admita crédito do
PIS/PASEP e COFINS estão previstas nas Leis no 10.637/2002, 10.833/2003,
11.033/2004 e 11.116/05, consideradas suas alterações”, e diz ainda que:
• os créditos pleiteados da contribuinte, em sua maioria, “referem-se a
aquisições de insumos (embalagem para leite longa vida e combustível para
fornos industriais) e aquisição de serviços de frete (no transporte
principalmente de leite e na venda de produtos de fabricação própria),
passíveis de aproveitamento integral”;
• há também o “incentivo fiscal de crédito presumido pela aquisição de
insumos agropecuários adquiridos de pessoas jurídicas ou cooperativas de
produção agropecuária, quando utilizados na fabricação de produtos de
origem animal ou vegetal, classificados no capítulo 4 da NCM, e destinados à
alimentação humana ou animal”;
• foram verificados, por amostragem, os documentos fiscais relativos às
aquisições de insumos e outros custos/despesas que originaram os créditos,
tendo sido constatado que os mesmos “estão de acordo com as formalidades
legais e devidamente escriturados nos livros fiscais/contábeis”.
A seguir, em sub-tópico denominado “BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS”, refere-se à possibilidade que tem a pessoa jurídica sujeita ao regime não
cumulativo da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep de “descontar créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes”, acrescenta que “cabe destacar o conceito de
insumos, fixado pela Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, com
as alterações promovidas pela IN SRF no 358/2003”, e transcreve parcialmente o art. 66
da referida instrução normativa.
Passa
a
um
novo
sub-tópico,
intitulado
“AQUISIÇÕES
QUE
NÃO
SE
CARACTERIZAM COMO INSUMOS”, no qual diz:
Com base no conceito acima definido, verificamos no decorrer da análise,
dentre os itens que compõem a base de cálculo dos créditos pleiteados pela
cooperativa e informados em seus DACON e Memorial de Cálculo, valores
relativos a custos/despesas que não dão direito a crédito de PIS e COFINS,
como relatado a seguir.
Produtos químicos para limpeza que já haviam sido glosados pela fiscalização
em períodos anteriores, continuam a serem apropriados indevidamente.
Intimada a esclarecer sobre a utilização de referidos materiais, a contribuinte
informou (extraído do Termo de Ação Fiscal do Processo Administrativo no.
16366.000250/2008-04):
(...)
Os gastos acima mencionados, não obstante dizerem respeito a custos/despesas
industriais, ao teor do estabelecido na IN SRF no 247/2002 não se caracterizam
como insumos, já que, reiteramos, não são aplicados ou consumidos
diretamente na produção, nem sofrem “alterações, tais como o desgaste, o dano
Fl. 497
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação”.
Apresenta então um quadro demonstrativo no qual relaciona os itens que foram objeto
de glosa no período em exame e os respectivos valores glosados.
Em novo sub-tópico, passa a tratar dos “ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
INDEVIDOS”. Observa que no tocante aos encargos de depreciação de ativos
imobilizados “somente serão elegíveis como créditos aqueles incidentes sobre
máquinas e equipamentos adquiridos especificamente para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços” e ainda que se encontra vedada,
pela legislação em vigor, a apuração de créditos sobre encargos de “depreciação e
amortização dos bens do ativo imobilizado adquiridos até anteriormente a 30 de abril
de 2004”.
Acrescenta que conferindo a composição das bases de cálculo das linhas 9, 10 e 11 do
DACON, “percebe-se ativos depreciados que não estão coerentes com a restrição
imposta pela legislação e deverão ser glosados” e também que “a listagem dos itens do
imobilizado removidos de todos os períodos encontra-se à pág. 33, anexo a este Termo
de Informação”, apresenta um quadro demonstrativo dos valores glosados no período
em exame, e informa que “as novas bases de cálculo foram incorporadas à tabela de
Valores Consolidados”.
No tópico seguinte, “APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA”, informa que “após a
consolidação dos créditos, confrontando-os com os valores pleiteados pela
contribuinte, acusam um montante parcial indeferido pela fiscalização tributária, pelos
motivos explanados anteriormente, que serão objeto de auto de infração para aplicação
de multa isolada, segundo a Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com inovações da
Lei 12.249, de 11 de junho de 2010”, e transcreve o caput e os §§ 15, 16 e 17 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996.
A seguir, sob o título “V. Valores Consolidados”, diz que “a consolidação dos valores
pleiteados, uma vez procedida às exclusões mencionadas no item anterior, está
explicitada nos demonstrativos a seguir (aqui demonstrado resumo das receitas e
contribuições, créditos presumidos e créditos básicos, respectivamente)”, e apresenta
os quadros demonstrativos mencionados.
Por fim, sob o título “VI. Conclusão”, apresenta um quadro no qual indica os números
do processo e do PER/DCOMP, o tributo e o trimestre a que se referem o pedido de
ressarcimento, o valor do crédito pleiteado, o valor do direito creditório a ser
reconhecido e o valor não reconhecido, a seguir reproduzido:

Embora tenha sido constatado que o pedido deveria ser parcialmente deferido, com
reconhecimento do direito creditório no importe de R$ 2.752,64, concedeu-se à
contribuinte, equivocadamente, o valor total pleiteado, conforme se verifica no
Relatório do Parecer SAORT/DRF/LON no 777/2013 (fls. 227/228). Com base no
referido parecer, o Sr. Delegado da DRF/Londrina emitiu o Despacho Decisório de fl.
229, nos seguintes termos (os destaques são do original):
O Delegado da Receita Federal do Brasil em Londrina, PR, no uso das
atribuições conferidas pelo Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 203, de 17 de maio de 2012 e
pela Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de 2008,
considerando o estabelecido na Lei no 10637/02 e 10833/03, as conclusões e os
fundamentos legais que constam do Termo de Informação Fiscal de fls. 205 e
do Parecer DRF/LON/SAORT no 777/2013, DECIDE:
- DEFERIR PARCIALMENTE o pedido de ressarcimento de no
11531.49253.280611.1.1.08-1944, RECONHECENDO à interessada, como
Fl. 498
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

crédito de PIS Não-Cumulativo – Exportação, referente ao 1o trimestre de
2011, o valor de R$ 2.752,64 (dois mil e setecentos e cinquenta e dois Reais e
sessenta e quatro centavos);
- REVER o ato que reconheceu o direito creditório integral de PIS/PASEP –
Exportação, no valor de R$ 5.719,30, no Sistema de Controle de Crédito (SCC)
PIS/COFINS, pela COBRANÇA da diferença de R$ 2.966,66 (dois mil e
novecentos e sessenta e seis Reais e sessenta e seis centavos) que foi paga a
maior pela Fazenda Nacional;
- DETERMINAR o encaminhamento deste processo à Saort desta Delegacia
para ciência à interessada da Informação Fiscal de fls. 205, do Parecer
DRF/LON/Saort n.o 777/2013, do presente Despacho Decisório, e para adoção
das demais providências cabíveis.
É facultado à contribuinte apresentar manifestação de inconformidade junto à
Delegacia da Receita Federal de Julgamento do Brasil, no prazo de 30 dias a
contar da ciência deste despacho decisório, contra o não reconhecimento de
parte de seu direito, nos termos da IN RFB no 900/2008.
Intime-se e cumpra-se.
Cientificada em 17/10/2013, conforme o Termo de Ciência por Decurso de Prazo de fl.
233, a contribuinte recolheu a diferença que havia recebido a maior, conforme o
comprovante de DARF de fl. 234, e apresentou, no dia 22/10/2013, a manifestação de
inconformidade de fls. 237/244.
Após alegar tempestividade, apresenta uma “BREVE SÍNTESE DOS FATOS”, na qual
menciona o pedido de ressarcimento e o número do PERDCOMP, diz que este teria sido
“parcialmente provido, conforme se verifica pela análise do processo n° 10930-
904.277/2012-16 (em anexo)”, e prossegue:
Em virtude disso, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade
buscando a reforma parcial da decisão, conforme se verifica pela cópia do
protocolo também colacionada a presente impugnação.
No entanto, mesmo diante da inexistência de decisão definitiva naquele
processo, vem o ilustre fiscal, rever o ato que reconheceu o direito creditório de
PIS/PASEP - Exportação, no valor de R$ 5.719,30, no sistema de Controle de
Crédito (SCC) PIS/COFINS, bem como deferir parcialmente o pedido de
ressarcimento, reconhecendo à interessada o valor de R$ 2.752,64.
Como se demonstrará a seguir, o proceder adotado não merece guarida,
devendo, portanto, declarado nulo o processo administrativo pela existência de
outro discutindo o mesmo tema ou julgado improcedente pela impossibilidade
de rever ato administrativo por divergência de interpretação.
Discorrendo sobre “LITISPENDÊNCIA E PROTEÇÃO DA COISA JULGADA”, alega
a impossibilidade de prosseguimento do feito, “pois o processo administrativo ao qual
este está apensado, foi objeto de manifestação de Inconformidade”, sustentando que
“não se pode pretender homologar créditos ou deixar de homologá-los, ou ainda
reconhecer ou não direito creditório em outro processo que não o originário”, uma vez
que, neste caso haveria “a discussão da mesma matéria em dois processos distintos”,
configurando litispendência, situação vedada em nosso ordenamento jurídico, posto que
“não se pode ter duas decisões diferentes para o mesmo caso, sob pena de violação da
própria coisa julgada”. Conclui:
Por esse motivo e para evitar tautologia, não cabe fazer toda a defesa do
crédito pretendido, mas faz-se, por segurança, remissão ao material que consta
na Manifestação de Inconformidade que segue em anexo.
Fl. 499
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Além disso, não é possível revisar ato administrativo por mera interpretação
divergente, como se passa a trabalhar.
Inicia então um tópico intitulado “Da Impossibilidade De Revisão De Ato Por
Interpretação Diversa”, no qual discorre brevemente sobre segurança em geral,
segurança jurídica e direitos fundamentais, observa a necessidade “de se fazer uma
diferenciação formal entre direitos humanos e direitos fundamentais”, discorre,
também brevemente, sobre esta distinção, e prossegue:
Com o intuito de individualizá-los tem-se adotado a constitucionalização dos
direitos fundamentais, que pode ser feita por diferentes técnicas. No Brasil,
essa individualização ocorre através da definição de direitos fundamentais
como direitos constitucionais.
A aplicação imediata dos direitos fundamentais tem como principal objetivo
não condicionar a sua eficácia a regulações por lei.
Nesse sentido, o §1°, do art.5°, da Constituição federal brasileira de 1988
prevê que "as normas definidoras de direitos e garantias fundamentais têm
aplicação imediata".
Extrai-se disso que as normas de direitos fundamentais não são meras matrizes
de normas, mas normas que regulam diretamente as relações jurídicas.
Cita doutrina e conclui:
Percebe-se pelo texto que decisão administrativa não pode ser modificada
apenas por divergência de interpretação.
Assim, o "julgamento via sistema" não é aleatório. É baseado, certamente, no
entendimento que a própria Receita Federal do Brasil entende como correto.
Desta feita, a divergência de opinião ou interpretação apresentada pelo fiscal,
por mais que nobre, não tem o condão de permitir a revisão do ato perfeito e
concretizado, sob pena de violação da segurança jurídica e trânsito em julgado
de decisão.
Por fim, apresenta seus “PEDIDOS E REQUERIMENTOS”:
1. Recebimento tempestivo da Presente Defesa Fiscal, sob a denominação de
Manifestação de Inconformidade;
2. O provimento do recurso para declarar nulo o processo administrativo pela
existência de outro discutindo o mesmo tema. Alternativamente, para julgar
improcedente o processo ora instaurado pela impossibilidade de rever ato
administrativo por mera divergência de interpretação.
3. Provas que serão produzidas. - Além das provas documentais que apresenta,
requer a possibilidade da juntada de todas as informações necessárias a fiel
comprovação do seu direito;
Assim procedendo, o Ministério da Fazenda, órgão fundamental à democracia
e ao cumprimento do dever de promoção do Estado Democrático de Direito,
estará atingindo com plenitude sua finalidade, provendo ao caso em tela a tão
almejada e merecida Justiça Social!
A contribuinte juntou à manifestação de inconformidade, entre outros, o documento de
fl. 245, que seria cópia da primeira página de manifestação de inconformidade, relativa
ao crédito ora em discussão, apresentada no processo no 10930.904277/2012-16, com
carimbo de protocolo do dia 16/07/2013.
Conforme os despachos de encaminhamento de fls. 305/306, em face da apresentação
de manifestação de inconformidade, o processo no 10930.904277/2012-16 foi
Fl. 500
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

encaminhado à DRJ/Curitiba para julgamento. Foi, contudo, devolvido à
DRF/Londrina, por meio do despacho de encaminhamento de fl. 307, segundo o qual:
A nível nacional a SUTRI/CEGEP não está recebendo processo que no
EPROCESSO não se encontre com a Situação SIEF adequada (Em
Julgamento). A Situação Sief do presente processo, no E-PROCESSO encontra-
se como Encerrado. Assim, solicita-se a adequação da Situação Sief no E-
PROCESSO.
Verificada a impossibilidade de encaminhamento para julgamento de processo que
consta, no sistema e-processo, com situação SIEF Encerrado, a DRF/Londrina
formalizou este processo de no 16366.720987/2013-04, ao qual juntou cópia integral dos
documentos que compunham o processo no 10930.904277/2012-16. Foi então o
presente processo encaminhado para julgamento, por meio do despacho de
encaminhamento de fl. 310, no qual se esclarece o procedimento adotado. Por oportuno,
transcrevemos a seguir o referido despacho:
DESPACHO DE ENCAMINHAMENTO
O processo de n° 10930.904277/2012-16, para o qual houve, em procedimento
eletrônico, reconhecimento total do crédito pleiteado e pagamento, foi objeto
de nova análise em procedimento manual, que resultou em reconhecimento
parcial do crédito com devolução da parte não reconhecida. Discordando, a
contribuinte manifestou-se contrariamente e o processo foi encaminhado à DRJ
na fase de Encerrado no Sief, corretamente, que devolveu com alegação de que
a nível nacional a SUTRI/CEGEP não está recebendo processo que não se
encontre com a Situação Sief adequada (Em Julgamento). Assim, formalizei o
presente processo com a diferença do crédito em discussão e com cópia na
íntegra do processo mencionado, que foi apensado a este a assim deve
permanecer até o deslinde da questão. As datas de decisão, ciência e
manifestação não estão em conformidade com o acontecido, face à data de
formalização. Proponho o encaminhamento deste à DRJ/CTA para apreciação
da manifestação de inconformidade.
Distribuído o processo a esta Turma de Julgamento, constatamos que a manifestação de
inconformidade apresentada pela contribuinte em 16/07/2013 no processo original não
constava nos autos, mas tão somente sua primeira página (fl. 245). Assim, por meio do
Despacho de fls. 312/314, encaminhamos o processo à DRF de origem, solicitando a
juntada aos autos de cópia integral da referida manifestação de inconformidade. O
documento em questão foi juntado pela DRF/Londrina (fls. 315/338) e o processo
retornou a esta DRJ Ribeirão Preto.
Nesta manifestação de inconformidade, após alegar tempestividade e apresentar o que
denominou “breve histórico”, a contribuinte passa a defender o direito ao crédito
pleiteado.
Inicia com um tópico intitulado “DA DESCRIÇÃO DOS CRÉDITOS”, no qual indica
as leis de regência da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep no regime da não
cumulatividade e transcreve o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e o art. 16 da Lei no
11.116, de 2005.
No ponto seguinte, “DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS/COFINS”, discorre
genericamente sobre o tema. Apresenta inicialmente a evolução histórica da legislação
destas contribuições, desde que foram instituídas até os dias atuais, transcrevendo os
dispositivos legais que entende relevantes e registrando o fundamento constitucional das
mesmas bem como as alterações promovidas no art. 195 da Constituição Federal pelas
Emendas Constitucionais no 20, de 1998, e no 42, de 2003. Em meio ao histórico
apresentado, salienta que:
Tanto o PIS quanto a COFINS mantiveram a sua "unidade" material, visto que
mantém a mesma: i) materialidade da hipótese de incidência, definida como
Fl. 501
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

sendo o faturamento, ou seja, a receita bruta da empresa; ii) os contribuintes,
sendo estes considerados as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta; iii)
base de cálculo, considerada como sendo o faturamento, independentemente do
tipo de atividade exercida e da classificação contábil. A distinção entre os dois
tributos reside especialmente sobre as alíquotas de 1,65% para o PIS e de 7,6%
para a COFINS.
Com o propósito de garantir a estas contribuições um menor impacto sobre a
vida empresarial e uma neutralidade fiscal incidente sobre o ciclo econômico
do consumo, determinou o governo federal a instituição de um regime de não
cumulatividade para ambas as contribuições. (...)
Ao fim deste histórico, após transcrições parciais dos artigos 1o das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, sustenta:
A não-cumulatividade do PIS e da COFINS diferencia-se do regime da não
cumulatividade consagrado constitucionalmente para o ICMS e IPI, nos artigos
153, IV, § 3o, II, e 155, II, § 2o CF/88.
O regime da não-cumulatividade para o IPI e ICMS dirige-se a tributos sobre o
consumo diferentemente do PIS e da COFINS que são tributos sobre o
faturamento ou receita bruta. De igual modo, a neutralidade fiscal pretendida é
diversa nos dois tipos de tributos. No caso do IPI e ICMS o objetivo pretendido
é evitar o chamado efeito "cascata", ou seja, a tributação sobre tributação.
Dessa forma, em um ciclo econômico plurifásico a idéia da não-cumulatividade
é de evitar que a incidência de tributos sobre tributos distorçam o mercado.
Assim, a incidência do tributo em uma operação serve de base de cálculo para
o tributo a ser cobrado na etapa posterior, evitando a cumulatividade da
tributação, pela utilização da técnica de compensação de débitos das operações
posteriores com os créditos cobrados nas operações anteriores.
Citando doutrina, diz ainda que:
De modo diverso, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS refere-se à
preservação econômica do faturamento e da pureza da incidência sobre a
"totalidade das receitas auferidas". Diferentemente do IPI e ICMS que tentam
preservar a neutralidade da tributação no ciclo econômico do consumo, a
nãocumulatividade pretende preservar a neutralidade na tributação de um
agente econômico que é o contribuinte "pessoa jurídica" que aufere receitas.
(...)
A não-cumulatividade do PIS e COFINS não é obrigatória, sendo que a lei
pode definir os setores em que esta será utilizada. A não-cumulatividade do PIS
e da COFINS opera-se por meio da redução da base de cálculo, mediante a
apresentação de receitas que são excluídas da base de cálculo, tais como por
exemplo, somente a título de ilustração, no caso da Lei n° 10.833/03 em que é
determinado que:
Art. 1o. (...)
§ 3o. Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela Incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota
0 (zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de
substituta tributária; (...).
Fl. 502
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

O princípio constitucional da não-cumulatividade deverá ser observado
respeitando igualmente o princípio da isonomia, da capacidade contributiva,
da vedação de confisco, da ofensa à neutralidade fiscal e da ofensa á
repartição rígida de competências tributárias.
Prossegue, dizendo que:
• não se trata de simples técnica arrecadatória passível de restrição pelo
legislador infraconstitucional; assim, o direito ao crédito não pode ser
restringido pelo Executivo, pois os contribuintes têm direito ao crédito das
contribuições exigidas anteriormente, sendo esta uma forma de proteção da
neutralidade fiscal às empresas pela preservação do faturamento como base de
cálculo idônea para incidência fiscal, sob pena de prejudicar as empresas e o
desenvolvimento nacional;
• a flexibilidade concedida pela Constituição ao legislador ordinário para
instituir o regime da não cumulatividade para determinados contribuintes não
significa que possam ser descuidados os direitos do contribuinte, protegidos
pelos princípios da isonomia, da capacidade contributiva e da não-
discriminação;
• embora a não cumulatividade do PIS e da Cofins não seja obrigatória, por não
decorrerem da natureza destas contribuições, sua aplicação não pode ser
discricionária, anti-isonômica ou ofensiva ao sistema constitucional de
tributação e à proteção dos direitos fundamentais do contribuinte;
• na sua aplicação às contribuições, o sentido da não cumulatividade não é
alterado quanto ao sentido de permitir a compensação do valor exigido na
operação anterior com o montante devido na operação posterior; deste modo, os
contribuintes que estejam protegidos pela não-cumulatividade do PIS e da
COFINS não podem sofrer restrições ao direito de créditos das contribuições
exigidas nas etapas anteriores; “ao contribuinte é assegurado a não-
cumulatividade plena, sendo vedada qualquer limitação não-discriminatória”;
• os dispositivos do art. 3o, caput e § 1o, das Leis no 10.637, de 2002, e no
10.833, de 2003, “adotaram a sistemática de determinar a incidência sobre a
totalidade da receita auferida pela pessoa jurídica, com a possibilidade do
desconto de créditos através da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo,
relativamente a determinados custos, encargos e despesas estabelecidos
taxativamente”;
• assim, “a não-cumulatividade determinada para estas contribuições não é
plena, visto que existem custos, encargos ou despesas que não podem ser
excluídos; tal situação pode gerar uma ofensa ao regime geral da não-
cumulatividade e do sistema constitucional tributário nacional”.
Passa a tratar “DO REGIME DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DAS
CONTRIBUIÇÕES DO PIS/COFINS NO CASO DE NÃO-INCIDÊNCIA”.
Afirma que os créditos em relação aos quais pretende o ressarcimento “são oriundos de
operações, dentro do ciclo produtivo, onde a cooperativa dirige-se ao mercado para
adquirir insumos para disponibilizar para os cooperados e utilizar com a produção
deles mesmos; efetua gastos com energia elétrica a fim de beneficiar e industrializar a
produção, para depois disso colocá-la no mercado em condições de competitividade;
fretes para deslocar a produção dos cooperados até a sua sede ou, mesmo, levar os
Insumos e demais materiais necessários para os sócios produzirem, etc”. Acrescenta
que o Superior Tribunal de Justiça “vem entendendo que ato cooperativo não configura
hipótese de incidência tributária para o PIS/COFINS” e colaciona jurisprudência e
doutrina que entende corroborar seus argumentos.
Fl. 503
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Apresenta
então
um
“PEDIDO
ALTERNATIVO
AO
PEDIDO
DE
RECONHECIMENTO
DO
ATO
COOPERATIVO
COMO
CASO
DE
NÃO-
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA:
MANUTENÇÃO DOS CRÉDITOS EM VIRTUDE DAS ISENÇÕES DECORRENTES
DAS EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO”.
Invoca o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17
da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, que transcreve, e sustenta:
• as receitas vinculadas aos atos cooperativos, através da exclusão dos repasses
aos associados, custos/dispêndios agregados e fornecimento de insumos à
atividade do associado, tratam-se de verdadeiros casos de "não-incidência" do
PIS e da COFINS, portanto, passíveis de ressarcimento, na forma prevista no
art. 17 da Lei n° 11.033/05 e art. 16 da Lei n° 11.116/06;
• o instituto das exclusões da base de cálculo que devem propiciar valores
creditórios para que a cooperativa venha a compensar já foi objeto de discussão
pelo Supremo Tribunal Federal, com a diferença que naquele caso se debatia
sobre ICMS; “porém, como se fala no ‘instituto’, não há que se distinguir a
natureza entre um e outro tributo”.
Prossegue (os destaques são do original):
Na oportunidade do julgamento do RE 174.478, a parte pleiteava crédito
integral em razão da não-cumulatividade do ICMS, diante de normas
autorizativas de exclusão da base de cálculo.
Não obteve, entretanto, integralmente o que requeria, mas obteve sim ao menos
um juízo de parcial provimento no colendo Tribunal Regional Federal da 3a
Região. Ou seja, viu seu direito ser reconhecido em parte para obter crédito
nas hipóteses de exclusão de base de cálculo (que os Ministros entenderam, por
maioria, equivaler-se a um caso de isenção parcial). In verbis:
(...)
As exclusões da base de cálculo do art. 15 da MP no 2.158-35 de 2001 atuam
precisamente na tributação, à medida que desoneram a receita tributável a
título de PIS e de COFINS para as cooperativas, porque se lhe retira a parte
não incidente, o que sejam os atos cooperativos. Não constitui exatamente uma
benesse, mas uma simples decorrência lógica.
Caso se conceba o caso como se deve, pelo menos um Juízo de parcial
procedência deferir-se-á ao presente recurso para se reconhecer que a
impugnante, tal qual como no caso do RE 174.478/SP, perfaz direito aos
créditos decorrentes das exclusões da base de cálculo autorizadas pelo art. 15
da MP já tão citada, por serem plenamente equiparáveis “isenções parciais”.
Contesta então as glosas relativas aos “CUSTOS AGREGADOS AO PRODUTO”.
Invoca e transcreve o art. 33 da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002, discorre
brevemente sobre o caráter da instrução normativa à luz do art. 100 do Código
Tributário Nacional, registra que a Lei no 10.684, de 2003, cuja art. 10 transcreve,
atribuiu aos “órgãos administrativos competência para expedirem as normas
necessárias para sua melhor execução”, sendo, portanto, “por força da própria lei que
decorre o poder ostensivo, incisivo e coativo da Instrução Normativa”, e sustenta que:
• os custos de produção “se traduzem nos esforços financeiros incorridos pela
organização para a concepção de seu produto ou serviço final, refletindo,
portanto, na composição dos custos dos produtos vendidos e nos estoques de
produtos em elaboração e acabados”;
Fl. 504
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

• a carga tributária interfere nos custos do produtor rural, pois este se encontra
na área de abrangência do ICMS; deste modo, “a carga tributária é elemento
relevante ao processo produtivo e à comercialização, onerando diretamente o
desempenho financeiro e econômico do segmento, gerando efeitos sobre o custo
e o preço dos produtos e, consequentemente, sobre seus resultados”;
• ainda assim, o auditor fiscal considerou indevida a exclusão integral do ICMS
das bases de cálculo do PIS e da Cofins, efetuada pela contribuinte, a título de
custo agregado, por entender aquela autoridade que somente o ICMS por
substituição tributária pode ser excluído da base de cálculo destas contribuições;
além disso, considerou como não integrantes do custo agregado as despesas
operacionais constantes na lista citada no termo de informação fiscal.
Prossegue:
Ressalta-se que o ilustre fiscal baseou seu julgamento na limitação imposta
pela IN RFB no 635/06, em seu art. 11, V, §8°. Entretanto, como já mencionado,
instruções normativas não têm força de lei e, portanto, não podem restringir o
conceito de custo agregado ao produto agropecuário, como tenta fazer a RFB.
Ademais, deve prevalecer o disposto no art. 17 da Lei 10.684/03, o qual
determina expressamente a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS
dos custos agregados ao produto agropecuário.
(...)
Portanto, não restam dúvidas de que não se deve incluir na base de cálculo do
PIS e da COFINS os valores referentes aos créditos de ICMS a serem
ressarcidos ao contribuinte nem as despesas listadas, motivo pelo qual é
evidente que a ora impugnante agiu de boa-fé ao proceder as exclusões da base
de cálculo do PIS e da COFINS.
A seguir requer que, na hipótese de que seu entendimento não seja acolhido,
prevalecendo o ponto de vista do Auditor-Fiscal, o valor do tributo considerado por este
como devido seja compensado com créditos presumidos:
Porém, caso assim não entenda, requer que o valor entendido como devido pelo
ilustre fiscal a título de PIS e COFINS, tendo em vista o aumento da base de
cálculo destes tributos sejam compensados com créditos presumidos e não
como ora procedido.
Isso porque, é sabido que toda a extinção de dívidas deve ser feita senão como
o avençado (no direito privado), ou como o prescrito por lei (na seara
tributária), ao menos, sempre, da maneira menos gravosa para o devedor.
Dessa forma, configura-se evidente que a opção adotada no procedimento em
análise é aquela que mais onera a contribuinte, afinal impõe ônus sobre seus
créditos restituíveis, esquecendo intacto o crédito compensável.
A contribuinte requer, portanto, alternativamente, que se compensem com o
montante desses créditos compensáveis (não restituíveis) os eventuais valores
que subsistirem do presente procedimento fiscal, pois tal forma de extinção do
débito tributário será mais benéfica para a contribuinte e mais enaltecerá o
princípio da não-cumulatividade.
Gize-se, quanto ao direito de compensação com créditos, que este decorre de
Lei. Cabe destacar ainda que a cooperativa possuía a data dos débitos créditos
não restituíveis suficientes para adimplemento do débito. Se não o fez é porque
não entendia devido.
Fl. 505
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Logo, se o fisco traz uma nova interpretação para os controles da cooperativa,
deve permitir a utilização destes, pois se trata de fato novo. Diz-se fato novo,
pois no momento da ocorrência do suposto fato gerador havia, como já
exaustivamente referido, créditos para adimplemento do tributo. E, se uma
nova interpretação é dada, da mesma forma, deve ser deferida a oportunidade
ao contribuinte de utilização dos seus créditos.
Defende, a seguir, a “AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS”.
Discorre sobre o tema, invocando jurisprudência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF que, em seu entendimento, “demonstra que as tentativas de
restrição excessiva da RFB não se coadunam com a vontade da própria legislação,
quem dirá da nãocumulatividade”.
Diz ainda que:
• segundo as Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, o contribuinte tem o direito
de tomar créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda; contudo, não há no
campo legal um sentido técnico para “insumos” no tocante ao PIS e à COFINS;
assim, “se as leis que instituíram essas contribuições não definiram o que são
‘insumos’ e nem obrigam à utilização subsidiária da legislação do IPI para se
extrair tal conceito, depreende-se que o legislador quis utilizar o sentido
comum do termo e não restritivo”;
• portanto, para fins de apuração de créditos do regime não cumulativo do PIS e
da Cofins, devem ser considerados como insumos “todos os gastos e
investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obtenção de uma
mercadoria ou produto, até o consumo final”; ainda, “representa cada um dos
elementos, diretos e indiretos, necessários à produção de produtos e serviços”;
• deve-se ainda ter em conta “que o conceito de insumo para o IPI está
relacionado estritamente a cada produto industrializado, resultante da
aplicação de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem”; em relação ao PIS e à COFINS, por sua vez, “o conceito de
‘insumos’ se relaciona com a totalidade das receitas auferidas (faturamento)
pelo contribuinte, as quais, para serem obtidas, exigem que o contribuinte
incorra em custos diretos e indiretos”.
Transcreve ementa de acórdão do CARF e prossegue:
Como visto, considera-se insumos os produtos pertinentes ou que viabilizem o
processo produtivo. No caso concreto, os produtos que não foram considerados
como Insumo são os Produtos Químicos utilizados na assepsia e higienização
dos tanques de transportes do leite (caminhões), silos e equipamentos
industriais, entre outros.
Ressalta-se, no entanto, que os equipamentos operam com ciclos determinados
sendo obrigatória a assepsia para evitar contaminação da matéria-prima e do
produto acabado.
O setor de laticínio gera resíduos industriais que necessitam ser tratados na
estação de tratamento, devido a elevada concentração de matéria orgânica na
forma de lactose, proteínas e gorduras que, se não for removida
adequadamente, causa sérios problemas. Para tanto, impõe-se a utilização de
reagentes químicos para o efetivo tratamento dos resíduos.
Neste procedimento são utilizados os seguintes produtos: soda cáustica, ácido
peracético, ácido nítrico, ácido sulfúrico, peróxido de hidrogênio, polímero
aniônico, policloreto de alumínio, nutrientes e aminoácios, os quais,
Fl. 506
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

evidentemente, estão enquadrados no conceito de insumo desejado pela norma
legal. A intensão da Lei é favorecer a cadeia produtiva e desonerar o
contribuinte.
Com a devida vênia, mas definições como estas, propostas pela fiscalização
são, como um todo, até mesmo temerárias, pois são, em sua essência, um
desestímulo à higienização de equipamentos que produzirão alimentos que
serão consumidos por seres humanos, bem como à conscientização ambiental.
Obviamente, a Cooperativa, que prima por um produto de qualidade e segue os
mais sérios critérios de higienização, continuará a fazer esta assepcia(sic).
Porém, se esta decisão for mantida, lamenta-se que o desejo de arrecadar
sobreponha-se aos interesses da lei e dos brasileiros em geral.
Assim, ainda sob essa análise, o direito creditório deve ser garantido.
Contesta a “MULTA APLICADA”, alegando que:
• referida multa traz insegurança aos contribuintes pois a lei que a instituiu
“pretende penalizá-los pelo simples fato de buscarem seus direitos perante a
Receita Federal, independentemente de haver má-fé”;
• sua aplicação não considera a extensão e a complexidade da legislação
tributária brasileira, em relação à qual não há entendimentos sedimentados
“tendo em vista a quantidade exorbitante de normas editadas diariamente, as
quais dão ensejo à diversidade de interpretações”;
• o próprio processo administrativo tributário, com os recursos nele previstos,
comprovaria a possibilidade de diversidade de interpretações da legislação;
• esta multa “fere os direitos fundamentais dos contribuintes, pois gera uma
presunção de má-fé que os constrange e ameaça”; estaria assim violando o
direito de petição previsto no art. 5o, inciso XXXIV, alínea “a”, da Constituição
Federal, e afrontando também o devido processo legal, previsto no inciso LIV
do mesmo art. 5o;
• outro aspecto que não pode ser desconsiderado “é que a multa imposta ao
contribuinte de boa-fé, que apenas pretende ver seu direito creditório
reconhecido, não deixa de ser uma sanção política”; “a boa-fé não tem como
ser punida”; com esta multa, “não há mais o direito de questionar”; há, na
verdade, “uma tentativa de coerção a não ser mais possível ao contribuinte o
direito de ter sua situação fática peculiar apreciada”.
Conclui:
Mostra-se, assim, inconstitucional a multa prevista no §15o do artigo 74 da Lei
9.430/96, com redação dada pelo artigo 62 da Lei 12.249/10, tendo em vista
que limita o livre exercício do direito fundamental do contribuinte de peticionar
ao ente público, limitando, seu livre acesso a órgão do Poder Executivo,
aplicando penalidade que deveria ser aplicada apenas a ato lícito, pelo simples
fato de não obter êxito (mesmo que de boa-fé) no pleito de direito.
Por fim, apresenta seus “PEDIDOS E REQUERIMENTOS”:
1. Recebimento tempestivo da Presente Defesa Fiscal, sob a denominação de
Manifestação de Inconformidade;
2. Declaração de procedência da presente manifestação com a homologação
das compensações já apresentadas através de formulário eletrônico, bem como
que sejam consideradas as exclusões da base de cálculo procedidas pela
cooperativa e, portanto, canceladas as compensações efetuadas diretamente no
Fl. 507
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

despacho decisório, em razão do aumento da base de cálculo do PIS e da
COFINS.
3. Pedido Alternativo (sucessivo): caso não sejam aceitas as homologações dos
créditos pleiteados requer estes valores sejam abatidos dos créditos presumidos
computados pela Impugnante e não dos créditos vinculados às operações
tributadas, como procedeu o ilustre fiscal;
4. Provas que serão produzidas. - Além das provas documentais que apresenta,
requer a possibilidade da Juntada de todas as informações necessárias a fiel
comprovação do seu direito.
Assim procedendo, o Ministério da Fazenda, órgão fundamental à democracia
e ao cumprimento do dever de promoção do Estado Democrático de Direito,
estará atingindo com plenitude sua finalidade, provendo ao caso em tela a tão
almejada e merecida Justiça Social!
A DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e o Acórdão no 14-
70.334:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
DECISÃO ADMINISTRATIVA. REVISÃO DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
A autoridade administrativa tem não apenas o direito, mas sobretudo o dever de rever,
de ofício, o ato administrativo, sempre que nele constate a existência de erro ou
ilegalidade.
Tratando-se de atos de que decorrem efeitos favoráveis aos administrados, o direito da
Administração de rever ou anular tais atos decai em cinco anos, contados da data em
que foram praticados, salvo comprovada má-fé.
VALIDADE E APLICAÇÃO DAS NORMAS. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS.
COMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições relacionadas à
validade, inconstitucionalidade ou ilegalidade de normas integrantes do ordenamento
jurídico, matéria de competência exclusiva do Poder Judiciário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
MATÉRIA
NÃO
QUESTIONADA.
CRÉDITOS
CALCULADOS
SOBRE
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha sido
expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COOPERATIVA. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÕES. CUSTOS AGREGADOS AO
PRODUTO
AGROPECUÁRIO.
DESPESAS
OPERACIONAIS.
DESPESAS
ADMINISTRATIVAS.
Fl. 508
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

As sociedades cooperativas de produção agropecuária poderão excluir da base de
cálculo do PIS e da Cofins os custos agregados ao produto agropecuário dos associados,
quando da sua comercialização.
Considera-se custo agregado ao produto agropecuário os dispêndios pagos ou incorridos
com matéria-prima, mão-de-obra, encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e
demais bens aplicados na produção, beneficiamento ou acondicionamento e os
decorrentes de operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o associado,
bem assim os de comercialização ou armazenamento do produto entregue pelo
cooperado.
Não se caracterizam como custos agregados outras despesas operacionais além das
mencionadas, as quais se encontram expressamente previstas na legislação em vigor.
Por não corresponderem ao conceito de custos tampouco a dispêndios de
comercialização, as despesas administrativas não podem ser deduzidas da base de
cálculo.
COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BASE DE CÁLCULO.
ICMS. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal para sua exclusão, e por não se adequarem à definição de
custo agregado, as despesas com o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços - ICMS não podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os gastos
expressamente previstos na legislação de regência.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática não cumulativa da Contribuição para
o PIS e da Cofins, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem
ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente como
aqueles bens e serviços diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços a terceiros.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
O contribuinte interpôs recurso voluntário, em que, essencialmente, repisa os
argumentos das manifestações de inconformidade, porém com os seguintes ajustes:
a) Desistiu de discutir as seguintes questões suscitadas na primeira manifestação
de inconformidade - “DA IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DE ATO POR
INTERPRETAÇÃO DIVERSA” e “DA LITISPENDÊNCIA E PROTEÇÃO
DA COISA JULGADA”.
b) Acresceu citações às decisões do STJ nos REsp. 1.141.667 e o REsp
1.164.716, sob o rito dos recursos repetitivos, a respeito da não incidência de
PIS e COFINS sobre atos cooperativos típicos, e à do STF, no RE no 574.706,
sobre a não inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Fl. 509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Aprecio os argumentos de defesa na ordem e sob os títulos em que se apresentam
no recurso voluntário.
“DO
REGIME
DE
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS
DAS
CONTRIBUIÇÕES DO PIS/COFINS NO CASO DE NÃO-INCIDÊNCIA”
“PEDIDO ALTERNATIVO AO PEDIDO DE RECONHECIMENTO DO
ATO
COOPERATIVO
COMO
CASO
DE
NÃO-INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA:
MANUTENÇÃO DOS CRÉDITOS EM VIRTUDE DAS ISENÇÕES DECORRENTES
DAS EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO”
No primeiro tópico, informa que os créditos objetos do pedido de ressarcimento
são oriundos de compras de insumos para fabricação de produtos destinados a cooperados.
Destaca que PIS e COFINS incidem sobre receita bruta com vendas de
mercadorias e serviços, onde não se encontram os resultados de atos cooperativos típicos, que
não constituem “operação de mercado, nos termos do § único do art. 79 da Lei no 5.764/71.
Neste sentido, menciona as decisões do STJ nos REsp. 1.141.667 e o REsp 1.164.716, sob o rito
dos recursos repetitivos.
No segundo tópico, dispõe que as exclusões do art. 15 da MP no 2.158-35/01 (ex:
valores repassados e venda de bens e mercadorias a associados) e as deduções permitidas pelo
art. 17 da Lei no 10.864/03 (ex: custos agregados ao produto agropecuário dos agregados),
aplicáveis a cooperativas, equivalem a não incidências ou “isenções parciais”, pelo que os
créditos associados podem ser aproveitados, nos termos do art. 17 da Lei no 11.033/05 e art. 16 da
Lei no 11.116/06.
Examino aos autos.
A recorrente não estabeleceu uma conexão entre seus argumentos e as infrações
detectadas pela fiscalização.
No Termo de Informação Fiscal (fls. 206 a 226), consta que a fiscalização tomou
como ponto de partida documentos e informações fornecidos pela recorrente: bases de cálculo
(fls. 28 a 57), processo produtivo (fls. 60 e 61), balancetes (fls. 66 a 176) e notas fiscais (fls. 178
a 200).
E divergiu quanto a deduções das bases de cálculo, por falta de previsão no art. 15
da MP no 2.158-35/01, art. 17 da Lei no 10.864/04 e art. 11 da IN RFB no 635/06 e ao
aproveitamento de créditos sobre bens e serviços que não podiam ser enquadrados no conceito
de insumos (inciso II da Lei no 10.637/02 e art. 66 da IN SRF no 247/02) e sobre depreciação de
bens adquiridos até 30/04/04, vedado pelo art. 31 da Lei no 10.865/04.
Isto posto, não conheço dos argumentos, por não estarem relacionados às matérias
controversas no presente litígio.
“DOS CUSTOS AGREGADOS AO PRODUTO”
A fiscalização glosou deduções das bases de cálculo, por estarem em desacordo
com o inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 9.718/98, art. 15 da MP no 2.158-35/01, art. 17 da Lei
no 10.864/03 e § 8o c/c inciso V do art. 11 da IN RFB no 635/06, como segue (fl.17):
“(. . .)
28. Detectou-se que a contribuinte está excluindo ICMS integralmente de sua
base de cálculo, a título de custo agregado. Não obstante a lei geral do PIS/PASEP e
COFINS ser taxativa que somente o ICMS por substituição tributária pode ser
Fl. 510
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

excluído da base de cálculo, este não é alcançado pelo conceito de custo agregado
definido pela IN RFB No 635/06, posto que este tributo foi devido pela saída de
produto ou mercadoria do estabelecimento industrial (ICMS sob vendas, grupo 91 da
contabilidade) e não a “dispêndios pagos ou incorridos com matéria-prima, mão-de-
obra, encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e demais bens aplicados
na produção, beneficiamento ou acondicionamento”.
Em outras palavras, custos agregados ao produto são os custos envolvidos na
entrada de insumos ou aplicados em sua fabricação. O que a requerente está excluindo
de sua base de cálculo é o ICMS devido pela saída do produto.
29. Nesta mesma linha de raciocínio, certas despesas operacionais foram
lançadas indevidamente como custo agregado, despesas que não estão enquadradas
porque não foram aplicadas diretamente na produção, beneficiamento ou
acondicionamento do produto agropecuário, e são meras despesas administrativas, não
vinculadas à atividade principal da empresa. Intimou-se a contribuinte, Intimação
SAORT No 22/2013, a apresentar detalhamento da composição dos custos agregados
excluídos da base de cálculo das contribuições. Abaixo, tabela com listagem das
contas de despesas operacionais apresentada.

Fl. 511
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

(. . .)”
A recorrente assim defendeu o procedimento adotado (fls. 480 e 481):
“(. . .)
Os custos de produção se traduzem nos esforços financeiros incorridos pela
organização para a concepção de seu produto ou serviço final, refletindo, portanto, na
composição dos custos dos produtos vendidos e nos estoques de produtos em
elaboração e acabados.
O produtor rural tem a carga tributária como influenciador dos seus custos, pois
se encontra na área de abrangência do ICMS.
A carga tributária é elemento relevante ao processo produtivo e à
comercialização, onerando diretamente o desempenho financeiro e econômico do
segmento, gerando efeitos sobre o custo e o preço dos produtos e, consequentemente,
sobre seus resultados.
No entanto, no caso, o auditor fiscal entendeu que a impugnante excluiu
integralmente ICMS da base de cálculo de PIS e COFINS, a título de custo agregado
de forma indevida, uma vez que, segundo seu entendimento, somente o ICMS por
substituição tributária pode ser excluído da base de cálculo destas contribuições. Além
disso, considerou as despesas operacionais constante na lista citada no termo de
informação fiscal como não integrantes do custo agregado.
Fl. 512
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Ressalta-se que o ilustre fiscal baseou seu julgamento na limitação imposta pela
IN RFB no 635/06, em seu art. 11, V, §80. Entretanto, como já mencionado, instruções
normativas não têm força de lei e, portanto, não podem restringir o conceito de custo
agregado ao produto agropecuário, como tenta fazer a RFB.
Ademais, deve prevalecer o disposto no art. 17 da Lei 10.684/03, o qual
determina expressamente a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos
custos agregados ao produto agropecuário.
Art. 17 - Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24
de agosto de 2001, e no art. 10 da Medida Provisória no 101, de 30 de dezembro de
2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural
poderão excluir da base de cálculo da contribuicão para o Programa de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS os
custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua
comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação
rural a seus associados.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos geradores ocorridos a partir da
vigência da Medida Provisória no 1.858-10, de 26 de outubro de 1999.
Portanto, não restam dúvidas de que o ICMS pode ser excluído da base de
cálculo como custo agregado, uma vez que compõem despesa de comercialização de
produto agropecuário dos cooperados, assim como as demais despesas listadas como
administrativas, motivo pelo qual é evidente que a ora impugnante agiu de boa-fé ao
proceder as exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS.
No dia 09 de março de 2017, o Supremo Tribunal Federal iniciou o julgamento
do RE 574.706, com repercussão geral reconhecida, a respeito da inclusão ou não do
ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.
Cumpre recordar que repercussão geral, em singela explicação, significa que a
decisão adotada ao caso deverá ser replicada aos demais processos que aguardam
julgamento referente ao tema.
Houve êxito dos contribuintes e todos que adimpliram o PIS e COFINS.
O entendimento predominante entre os ministros é de que o ICMS não compõe
o faturamento ou receita bruta da empresa, estando, portanto, fora da base de cálculo
do PIS/COFINS.
(. . .)
Dessa forma, configura-se evidente que a opção adotada no procedimento em
análise é aquela que mais onera a contribuinte, afinal impõe ônus sobre seus créditos
restituíveis, esquecendo intacto o crédito compensável.
A contribuinte requer, portanto, alternativamente, que se compensem com o
montante desses créditos compensáveis (não restituíveis) os eventuais valores que
subsistirem do presente procedimento fiscal, pois tal forma de extinção do débito
tributário será mais benéfica para a contribuinte e mais enaltecerá o princípio da não-
cumulatividade.
(. . .)”
Examino as alegações da defesa.
Inicio, com a legislação em vigor no 1o trimestre de 2011:
MP no 2.158-35/01
Fl. 513
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

“Art.15.As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da
Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I-os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por
eles entregue à cooperativa;
II-as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III-as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados,
aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação
profissional e assemelhadas;
IV-as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de
produção do associado;
V-as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto
a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.
§1oPara os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas
decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade
econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
§2oRelativamente às operações referidas nos incisos I a V do caput:
I-a contribuição para o PIS/PASEP será determinada, também, de conformidade com o
disposto no art. 13;
II-serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação,
da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.”
Lei no 10.864/04
“17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e no art. 1o da Medida Provisória no 101, de 30 de dezembro de 2002,
as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural
poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS os custos
agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e
os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus
associados.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos geradores ocorridos a partir da
vigência da Medida Provisória no 1.858-10, de 26 de outubro de 1999.” (g.n.)
IN RFB no 635/06
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas
sociedades cooperativas de produção agropecuária, pode ser ajustada, além do disposto
no art. 9o, pela:
I -exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da comercialização, no mercado
interno, de produtos por ele entregues à cooperativa;
II -exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado;
III -exclusão das receitas decorrentes da prestação, ao associado, de serviços
especializados aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão
rural, formação profissional e assemelhadas;
IV -exclusão das receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produto do associado;
V -dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando
da sua comercialização;
VI -exclusão das receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos, na
Fl. 514
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

hipótese de apuração das contribuições no regime cumulativo; e VII -dedução das
sobras líquidas apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício, antes da
destinação para a constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistência Técnica,
Educacional e Social (Fates), previstos no art. 28 da Lei no 5.764, de 1971.
§ 1o Para os fins do disposto no inciso I do caput:
I -na comercialização de produtos agropecuários realizados a prazo, assim como aqueles
produtos ainda não adquiridos do associado, a cooperativa poderá excluir da receita
bruta mensal o valor correspondente ao repasse a ser efetuado ao associado; e, II -os
adiantamentos efetuados aos associados, relativos à produção entregue, somente
poderão ser excluídos quando da comercialização dos referidos produtos.
§ 2o Para os fins do disposto no inciso II do caput, a exclusão alcançará somente as
receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculadas diretamente à atividade
econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa, e serão
contabilizadas destacadamente pela cooperativa, sujeitas à comprovação mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação,
da espécie e quantidade dos bens ou mercadorias vendidos.
§ 3o As exclusões previstas nos incisos II a IV do caput:
I -ocorrerão no mês da emissão da nota fiscal correspondente a venda de bens e
mercadorias e/ou prestação de serviços pela cooperativa; e II -terão as operações que as
originaram contabilizadas
destacadamente, sujeitas à comprovação
mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor, da espécie e
quantidade dos bens, mercadorias ou serviços vendidos.
§ 4o O disposto no inciso VII do caput aplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir de
1o de novembro de 1999.
§ 5o As sobras líquidas, apuradas após a destinação para constituição dos fundos a que
se refere o inciso VII do caput, somente serão computadas na receita bruta da atividade
rural do cooperado quando a ele creditadas, distribuídas ou capitalizadas.
§ 6o A sociedade cooperativa de produção agropecuária, nos meses em que fizer uso de
qualquer das exclusões ou deduções de que tratam os incisos I a VII do caput, deverá,
também, efetuar o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha
de salários, conforme disposto no art. 28.
§ 7o A entrega de produção à cooperativa, para fins de beneficiamento, armazenamento,
industrialização ou comercialização, não configura receita do associado.
§ 8o Considera-se custo agregado ao produto agropecuário, a que se refere o inciso
V do caput, os dispêndios pagos ou incorridos com matéria-prima, mão-de-obra,
encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e demais bens aplicados na
produção, beneficiamento ou acondicionamento e os decorrentes de operações de
parcerias e integração entre a cooperativa e o associado, bem assim os de
comercialização ou armazenamento do produto entregue pelo cooperado.
§ 9o A dedução de que trata o inciso VII do caput poderá ser efetivada a partir do mês
de sua formação, devendo o excesso ser aproveitado nos meses subseqüentes.” (g.n.)
A recorrente defende a exclusão do ICMS como uma despesa com
comercialização, assim como as despesas administrativas indicadas no quadro acima
reproduzido.
Em relação às “despesas administrativas”, não apresenta qualquer informação
adicional sobre as naturezas dos valores lançados nas contas listadas no quadro acima que
permitisse seu enquadramento como “custo agregado”, nos termos do § 8o do art. 11 da IN RFB
no 635/06, conectando-os com os processos de “produção, beneficiamento ou acondicionamento”
ou ainda de “comercialização ou armazenamento”. Assim, nesta parte, não merece reparos o
Fl. 515
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

trabalho fiscal, realizado com base em livros contábeis e fiscais e no “memorial de custo
agregado” preparado pela recorrente.
Por outro lado, dou provimento ao pleito de dedução do ICMS sobre vendas.
O ICMS sobre vendas, de fato, não constitui “custo agregado ao produto
agropecuário”, nos termos do § 8o da IN RFB 635/06.
Entretanto, sua dedução da receita com vendas, para fins de cálculo do PIS e da
COFINS, foi determinada pelo STF, no RE no 574.706/PR, com repercussão geral e datado de
15/03/17:
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO
DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO
CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a
recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de
aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise
contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar
ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o
princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração
da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a
base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo
daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve
ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime
de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS.”
A PGFN opôs embargos de declaração.
Em sessão do dia 13/05/21, os embargos foram acolhidos em parte. Restou
decidido que o julgado produzirá efeitos a partir de 15/03/17, ressalvados os processos
administrativos e judiciais iniciados antes desta data, tal qual o presente. E foi confirmada a tese
da exclusão do ICMS das bases do PIS e da COFINS, que corresponderá ao valor do ICMS
destacado nas notas fiscais de venda:
“Decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para
modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data
em que julgado o RE no 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não
compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -,
ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que
proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco
Aurélio. Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade
ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das
contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS
destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes.
Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário,
13.05.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).”
Fl. 516
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Com o trânsito em julgado do RE no 574.706/PR, cuja repercussão geral foi
reconhecida, em princípio, devemos acatar o pleito da recorrente, por força da alínea “b” do
inciso II do art. 62 do RICARF.
Neste tópico, há um derradeiro pedido, o qual foi analisado e afastado pela DRJ,
porque já tinha sido observado pela fiscalização:
“(. . .)
A contribuinte pediu que, no caso de não serem acatadas suas alegações
relativas à base de cálculo e aos créditos, que dos débitos apurados pela fiscalização
sejam descontados os valores do crédito presumido a que tem direito, e não os créditos
passíveis de ressarcimento, procedimento este que não teria sido adotado pela
fiscalização. A este respeito, diz (os destaques foram acrescidos):
(. . .)
De todo modo, é necessário observar que, diversamente do afirmado no trecho
acima transcrito, o pedido da contribuinte de que sejam utilizados para descontar da
contribuição devida os valores dos créditos não passíveis de ressarcimento já foi
observado pelo Auditor-Fiscal que analisou o pedido.
Como se verifica nos quadros demonstrativos apresentados no tópico “V.
Valores Consolidados” do Termo de Informação Fiscal, os créditos descontados dos
valores das contribuições devidas são apenas créditos não passíveis de ressarcimento,
ou seja, créditos presumidos e/ou créditos básicos vinculados às receitas tributadas no
mercado interno. Uma simples leitura destes quadros demonstrativos permite observar
que não foi utilizado para desconto dos valores devidos um único centavo dos créditos
vinculados às receitas de exportação e/ou às receitas auferidas no mercado interno
com vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Ainda
conforme se pode ver nestes quadros, comparando-os com o quadro apresentado na
“Conclusão” do referido Termo, o valor do crédito deferido corresponde ao total do
crédito de PIS vinculado às receitas de exportação que foi apurado pela fiscalização.
Como disse a própria contribuinte, nas datas dos débitos tinha créditos não
ressarcíveis superiores aos valores dos débitos apurados pela fiscalização. Ocorre que
o Auditor-Fiscal, percebendo tal situação, utilizou para desconto dos débitos
justamente os créditos que a contribuinte queria que fossem utilizados, quais sejam, os
não passíveis de ressarcimento. E em decorrência deste procedimento, o direito
creditório reconhecido corresponde, como já dito, ao total do crédito passível de
ressarcimento apurado pelo Auditor- Fiscal.
(. . .)”
Em suma, dou provimento parcial, para determinar a exclusão do ICMS incidente
sobre vendas das bases de cálculo do PIS do 1o trimestre de 2011.
“DA AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS”
A fiscalização glosou créditos de custos e despesas que não se enquadravam no
conceito de insumos do art. 66 da IN SRF no 247/02 (“Termo de Informação Fiscal”, fl. 222 e
223):
“(. . .)
45. Produtos químicos para limpeza que já haviam sido glosados pela
fiscalização em períodos anteriores, continuam a serem apropriados indevidamente.
Intimada a esclarecer sobre a utilização de referidos materiais, a contribuinte informou
Fl. 517
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

(extraído
do
Termo
de
Ação
Fiscal
do
Processo
Administrativo
no.
16366.000250/2008-04):
“os materiais informados nas contas 7.0.0.00.09 e 7.1.0.00.09 – Produtos
Químicos são utilizados na assepsia e higienização dos tanques de transportes do leite
(caminhões), silos e equipamentos industriais; os equipamentos operam com ciclos
determinados sendo obrigatório a assepsia para evitar contaminação da matéria-
prima e do produto acabado, o setor de laticínio gera resíduos industriais que
necessitam ser tratados na estação de tratamento, devido ao grande teor de partículas
gordurosas a utilização de reagentes químicos é necessário para o efetivo tratamento
dos resíduos, a água tratada é destinada ao Rio; (...) são utilizados os seguintes
insumos: soda cáustica, ácido peracético, ácido nítrico, ácido sulfúrico, peróxido de
hidrogênio, polímero aniônico, policloreto de alumínio, nutrientes e aminoácios”
46. Os gastos acima mencionados, não obstante dizerem respeito a
custos/despesas industriais, ao teor do estabelecido na IN SRF no 247/2002 não se
caracterizam como insumos, já que, reiteramos, não são aplicados ou consumidos
diretamente na produção, nem sofrem “alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação”.
47. Aqui discriminado os itens e valores glosados neste período:

Fl. 518
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

A recorrente combateu o conceito restritivo de insumo aplicado pela legislação.
Entende que o inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02 deve ser abranger todos os elementos
diretos e indiretos necessários à conclusão do processos produtivo. Neste sentido, reproduz
trecho do Acórdão CARF no 3803-003.300, de 20/05/13.
Especificamente sobre os produtos glosados, alegou o seguinte:
“(. . .)
Como visto, considera-se insumos os produtos pertinentes ou que viabilizem o
processo produtivo. No caso concreto, os produtos que não foram considerados como
insumo são os Produtos Químicos utilizados na assepsia e higienização dos tanques de
transportes do leite (caminhões), silos e equipamentos industriais, entre outros.
Ressalta-se, no entanto, que os equipamentos operam com ciclos determinados
sendo obrigatória a assepsia para evitar contaminação da matéria-prima e do produto
acabado.
O setor de laticínio gera resíduos industriais que necessitam ser tratados na
estação de tratamento, devido a elevada concentração de matéria orgânica na forma de
lactose, proteínas e gorduras que, se não for removida adequadamente, causa sérios
problemas. Para tanto, impõe-se a utilização de reagentes químicos para o efetivo
tratamento dos resíduos.
Neste procedimento são utilizados os seguintes produtos: soda cáustica, ácido
peracético, ácido nítrico, ácido sulfúrico, peróxido de hidrogênio, polímero aniônico,
policloreto de alumínio, nutrientes e aminoácidos, os quais, evidentemente, vestão
enquadrados no conceito de insumo desejado pela norma legal. A intensão da Lei é
favorecer a cadeia produtiva e desonerar o contribuinte.
Com a devida vênia, mas definições como estas, propostas pela fiscalização são,
como um todo, até mesmo temerárias, pois são, em sua essência, um desestímulo à
higienização de equipamentos que produzirão alimentos que serão consumidos por
seres humanos, bem como à conscientização ambiental.
Obviamente, a Cooperativa, que prima por um produto de qualidade e segue os
mais sérios critérios de higienização, continuará a fazer esta assepsia. Porém, se esta
decisão for mantida, lamenta-se que o desejo de arrecadar sobreponha-se aos
interesses da lei e dos brasileiros em geral.
Assim, ainda sob essa análise, o direito creditório deve ser garantido.”
Aprecio os argumentos de defesa.
No REsp no 1.221.170/PR, julgado no regime dos recursos repetitivos, o STJ
estabeleceu que o conceito de insumos “(. . .) deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Nos votos, consta que os Ministros concluíram que os produtos de limpeza e
desinfecção estão incluídos no conceito de insumos, notadamente na produção de alimentos,
como a da recorrente, e podem ser computados nas bases de cálculo do crédito de PIS, sob o
amparo do inciso II do art. 3o da lei no 10.637/02. E o Fisco, por meio do PN RFB/COSIT no
05/18, com efeito vinculante no âmbito da RFB, alterou o seu posicionamento sobre o tema:
“7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO
DE ATIVOS PRODUTIVOS
98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os “materiais de
Fl. 519
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

limpeza” descritos pela recorrente como “gastos gerais de fabricação” de produtos
alimentícios.
99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do
Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de créditos
das contribuições em tela “os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços
de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de
gêneros alimentícios”.
100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à
industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece
bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e
dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na
prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das
contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-
se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos
(paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados
insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica
substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, como na
produção de alimentos, nos serviços de saúde, etc.”
No trecho acima reproduzido do Termo de Informação Fiscal, verifica-se que
restou incontroverso que os produtos foram utilizados na “assepsia e higienização dos tanques
para transporte do leite (caminhões), silos e equipamentos industriais”.
Assim sendo, à luz do REsp no 1.221.170/PR e PN RFB/COSIT no 05/18, devem
ser admitidos os créditos correspondentes.
“DA MULTA APLICADA”
A recorrente se insurge contra a aplicação de multa isolada pelo indeferimento do
pedido de ressarcimento:
“(. . .)
Mostra-se, assim, inconstitucional a multa prevista no § 15 do artigo 74 da Lei
9.430/96, com redação dada pelo artigo 62 da Lei 12.249/10, tendo em vista que limita
o livre exercício do direito fundamental do contribuinte de peticionar ao ente público,
limitando, seu livre acesso a órgão do Poder Executivo, aplicando penalidade que
deveria ser aplicada apenas a ato lícito, pelo simples fato de não obter êxito (mesmo
que de boa-fé) no pleito de direito.”
Tal qual a DRJ, deixo de conhecer o argumento, pois multa isolada não é objeto
do presente processo.
Conclusão
Voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecidos os
argumentos relacionados à não tributação de atos cooperativos típicos, ao fato de as deduções
das bases de cálculo não terem sido tratadas como “não incidências” ou “isenções parciais” de
PIS e à aplicação de multa isolada, e, na parte conhecida, dar provimento parcial, para admitir a
exclusão do ICMS incidente sobre vendas da base de cálculo do PIS e reverter as glosas de
créditos calculados sobre produtos químicos destinados à assepsia e higienização dos tanques
para transporte do leite (caminhões), silos e equipamentos industriais.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 520
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 3001-001.967 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 16366.720987/2013-04

Marcelo Costa Marques d’Oliveira

Fl. 521
DF CARF MF
Documento nato-digital