Tribunal: CARF
Processo: 11080.739146/2018-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-18
Data de publicação: 2021-09-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
PROVAS INDICIÁRIAS. ANÁLISE CONJUNTA. PROVA CONCRETA
A produção de provas indiciárias, isoladamente consideradas, é improfícua; sua análise conjunta e concatenada, inclusive, com o diálogo travado no curso do processo, convola-as em provas efetivas da prática dos atos investigados no processo administrativo.
SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO EM SENTIDO ESTRITO. CARACTERIZAÇÃO.
A despeito de quaisquer conjecturas sobre a interpretação econômica dos fatos ou mesmo acerca da chamada elusão fiscal, a partes formalmente pactuantes que não percebem, efetiva e concretamente, os efeitos do negócio que, outrossim, atingem, "sob os panos", terceiros não aventados no instrumento negocial, materializam hipótese, stricto senso, de simulação, autorizando não só a desconsideração do negócio presente, e assim, a tributação do negócio subjacente, como, também, a qualificação da multa de ofício.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento ou recolhimento a menor de estimativas mensais, mesmo depois de encerrado o respectivo ano base. Todavia, não pode ser exigida de forma concomitante com a multa de ofício, aplicável aos casos de omissão de receitas e de deduções indevidas, tendo em vista o princípio da consunção.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.739146/2018-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.663 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
18 de agosto de 2021
Recorrente
PREDIAL E ADMINISTRADORA HOTEIS PLAZA S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013
PROVAS INDICIÁRIAS. ANÁLISE CONJUNTA. PROVA CONCRETA
A produção de provas indiciárias, isoladamente consideradas, é improfícua;
sua análise conjunta e concatenada, inclusive, com o diálogo travado no curso
do processo, convola-as em provas efetivas da prática dos atos investigados no
processo administrativo.
SIMULAÇÃO
E
DISSIMULAÇÃO
EM
SENTIDO
ESTRITO.
CARACTERIZAÇÃO.
A despeito de quaisquer conjecturas sobre a interpretação econômica dos fatos
ou mesmo acerca da chamada elusão fiscal, a partes formalmente pactuantes
que não percebem, efetiva e concretamente, os efeitos do negócio que,
outrossim, atingem, "sob os panos", terceiros não aventados no instrumento
negocial, materializam hipótese, stricto senso, de simulação, autorizando não
só a desconsideração do negócio presente, e assim, a tributação do negócio
subjacente, como, também, a qualificação da multa de ofício.
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
ESTIMATIVAS.
CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento ou recolhimento a
menor de estimativas mensais, mesmo depois de encerrado o respectivo ano
base. Todavia, não pode ser exigida de forma concomitante com a multa de
ofício, aplicável aos casos de omissão de receitas e de deduções indevidas,
tendo em vista o princípio da consunção.

Acordam os membros do colegiado, Por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
deu-se provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para afastar a imposição da multa
isolada pelo não recolhimento das estimativas, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães
da Fonseca, Andréia Lúcia Machado Mourão, Marcelo Cuba Netto e Paulo Henrique Silva
Figueiredo, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Flávio Machado Vilhena Dias, quanto à matéria em que o relator foi vencido. Este julgamento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.739146/2018-50
Fl. 935
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no
1302-005.661, de 18 de agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo
11080.733306/2017-76, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo (Presidente), Ricardo Marozzi Gregório, Flávio Machado Vilhena Dias, Andreia
Lucia Machado Mourão, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert
e Gustavo Guimarães da Fonseca.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Cuida o feito de auto de infração lavrado em desfavor dos recorrentes, tendo por
objeto a exigência de IRPJ e CSLL incidentes sobre ganho de capital pretensamente observado
no ano de 2013, apurados segundo lucro real.
Em apertadíssima síntese, a D. Autoridade Fiscal relata ter iniciado o exame da
escrita contábil da contribuinte, Predial e Administradora Hotéis Plaza S.A., e ter verificado a
ocorrência de uma venda de um empreendimento (Hotel) à empresa Itapema Beach Place
Empreendimentos S/A. Atestou, também, ainda, uma integralização de capital de empresa recém
criada, denominada llhota Praia Imóveis Ltda., também autuada, mediante entrega de bens
imóveis registrados em seu ativo imobilizado. Este última empresa, posteriormente, adotou a
forma de Sociedade por Ações.
Em seguida, constatou que a nova empresa criada, que adotava o lucro presumido
como método de cálculo e recolhimento do IRPJ e CSLL, registrou aqueles imóveis em conta de
ativo circulante, subgrupo estoque, tendo, em poucos dias, após a predita integralização, os
alienado. Dentre os compradores, estava a empresa Itapema Beach Place.
Considerando notícias veiculadas pela imprensa, atestou que os negócios
pactuados entre a interessada e a Itapema teriam se iniciado bem antes da criação da Ilhota e
cujos valores acertados teriam alçado a monta de R$ 80 milhões. Esta quantia seria a mesma
verificada quando somadas as operações subsequentemente realizadas – tomando-se, aí, as
importâncias pagas diretamente à Predial, como aqueles relativos às vendas dos imóveis
integralizados na Ilhota.
A partir de então, destaca que a empresa Ilhota não dispunha de estrutura própria,
ocupando uma pequena sala no mesmo endereço da autuada. Para tanto, teria sido firmado um
contrato de comodato (gratuito portanto), assinado, todavia, quase um ano após a sua própria
Fl. 936
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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constituição. Além disso, sustentou que a Ilhota não possuía empregados registrados, não tendo,
outrossim, em qualquer momento, anotado, contabilmente, quaisquer despesas (mesmo quanto
aos imóveis constantes de seus estoques). Afirmou, mais, que a citada empresa também não
percebeu receitas que não, e somente, aquelas oriundas da venda dos imóveis anteriormente
mencionados.
O TVF destaca, ainda, que os valores percebidos pela Ilhota em decorrência das
vendas anteriormente noticiadas retornaram ao proprietários da Interessada. Isto porque além
dela deter, diretamente, uma participação naquela empresa, o seu sócio administrador, Sr. José
Henrique Frederico Schmidt e seus filhos, possuíam participação numa terceira empresa,
denominada Sociedade Hoteleira ITATIAIA S/A, que detinha 93% das ações da Ilhota. As
importâncias pagas pela Itapema à Ilhota, retornaram ao Sr. Schimdt e seus filhos por meio de
distribuição de lucros pagos diretamente a eles ou por intermédio da Itatiaia.
Com base em tais elementos e principalmente no contexto alardeado acima,
concluiu pela ocorrência de um planejamento abusivo, tendente a obtenção de vantagem
tributária, atestada pela venda de imóveis de sua propriedade, mediante uso de interposta
empresa que, insistiu, submetia as suas receitas à regime distinto de apuração do IRPJ e da
CSLL, dissimulando a ocorrência de ganho de capital. Como a Ilhota optara pelo lucro
presumido e, noutro giro, registrara os preditos imóveis em conta de estoque, as aludidas receitas
foram consideradas operacionais, sujeitando-se, assim, ao percentual de presunção de 8%
reduzindo, sobremaneira, a carga tributária incidente sobre tais vendas.
Lavrou, então, o auto de infração para exigir o IRPJ e a CSLL sobre ganho de
capital observado na venda dos citados imóveis, além de impor, ainda, multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais.
Por conseguinte, considerou a ocorrência de fraude e de conluio (entre a
contribuinte, a Ilhota e a empresa Itatiaia) e, assim, qualificou a multa de ofício. Noutro giro,
impôs a solidariedade às empresa Ilhota e Itatiaia, com espeque nos preceitos do art. 124, I, do
Código Tributário Nacional, e imputou a responsabilidade tributária, nos termos do art. 135, III,
do mesmo diploma de lei complementar, aos Srs. José Henrique Frederico Schmidt e Carlos
Henrique Coutinho Schmidt (pai e filho, respectivamente), na condição de gestores da
contribuinte e da empresa Ilhota.
Os sujeitos passivos opuseram, em petição única, impugnação administrativa,
defendendo a existência de substância nas operações intentadas. Particularmente quanto a Ilhota,
afirmaram que a sua constituição se dera para administrar os imóveis que não teriam sido
alienados num primeiro momento à Itapema. Segundo os impugnantes, tais bens seriam conexos
ao empreendimento vendido e, portanto, por questões práticas e regulatórias, não poderiam
compor a operação então pactuada. Já a Ilhota, como dito, se prestaria precisamente para
administrar tais bens, o que justificaria a integralização do capital ora noticiada. Demais a mais,
a atividade desta empresa não demandaria uma estrutura operacional complexa, nem mesmo
precisaria de empregados (já que o seu objeto poderia ser executado por seus sócios). Noutro
giro, ela teria firmado novos contratos (recentemente) e assim teria uma vida econômica própria.
Posto isto, defendeu a inocorrência de fraude e conluio, e sustentou a lisura,
formal, de todas as operações concretizadas.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Sucessivamente, pediu a compensação dos tributos pagos pela Ilhota em
decorrência da vendas dos bens imóveis tratados neste feito. Requereu, mais, o reconhecimento
da impossibilidade de se impor, concomitantemente, a multa de ofício e a multa isolada, esta
última incidente sobre as estimativas não pagas ou recolhidas por valores inferiores aos devidos.
Por fim, reprisou inexistirem provas da fraude e do conluio e defendeu, mais, a
inconstitucionalidade da multa aplicada no percentual fixado no auto de infração, premendo,
assim, pelo afastamento da multa qualificada.
Instada a se pronunciar sobre o caso, a DRJ de São Paulo encampou, quase que na
totalidade, as razões deduzidas pela D. Fiscalização, mantendo, em parte, a autuação ora
polemizada. Dissentiu, apenas, e por maioria de votos, do TVF quanto a compensação dos
valores pagos pela Ilhota, determinando o seu decote tanto do valor do tributo apurado, como das
bases utilizadas para calcular a multa isolada. Destacou, frise-se, que os impugnantes não
questionaram a solidariedade e a responsabilidade tributárias impostas, consignando a
definitividade do lançamento quanto a esta matéria.
Os interessados foram regularmente cientificados do acórdão acima, tendo
interposto seu recurso voluntário (mais uma vez em petição única), por meio do qual, a exceção
dos argumentos atinentes à compensação dos tributos pagos pela Ilhota (não renovados),
reprisou, ipsis litteris, o teor de sua impugnação.
Este é o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir. 1
Quanto ao conhecimento do Recurso Voluntário do contribuinte e mérito, exceção
sobre a impossibilidade de concomitância das multas isolada e de ofício, transcrevo o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
I
ADMISSIBILIDADE.
A contribuinte foi cientificada do teor do acórdão recorrido em 13/08/2018, conforme
Termo de Ciência juntado à e-fl. 917. Já os demais sujeitos passivos foram intimados
por carta, tendo o Sr. José Henrique e a empresa Itatiaia recebido o documento em
09/08/2018 (e-fls. 921 e 924, respectivamente). Já o Sr. Carlos tomou ciência daquele
julgado em 10/08/2018 (e-fl. 926).
Os interessados apresentaram o seu recurso voluntário, mais uma vez em peça única, em
06/09/2018, sendo, pois, tempestivo.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

Considerando-se o preenchimento de todos demais pressupostos de cabimento, tomo
conhecimento do recurso manejado.
II
PREMISSAS FÁTICO-JURÍDICAS DO CASO.
II.1
Os motivos adotados pela D. Fiscalização e o contorno da lide.
O relatório acima erigido revela que a autuação tem lastro na prática de planejamento
abusivo, caracterizado pela interposição de uma empresa nos negócios pactuados e que
isso teria provocado, mediante simulação, a dissimulação do fato gerador do IRPJ (e
reflexamente da CSLL), relativo ao ganho de capital pela alienação de ativo imobilizado
da empresa Predial.
Em verdade, em determinada passagem do TVF, a D. Autoridade Fiscal aventa, de fato,
a falta de proposito negocial para respaldar parte de suas conclusões, mormente quando
afirma que a Ilhota teria sido “concebida segundo as formalidades previstas para
as sociedades empresárias”, objetivando finalidade, todavia que a “distancia
em muito do propósito intrínseco daquelas sociedades, as quais colimam um
sentido econômico, objetivando a obtenção de lucro através do exercício das
suas atividades” (página 46 do TVF).
A descrição contida no início deste tópico e o trecho anteriormente referido dariam a
entender, inicialmente, que a autuação teria se apegado à teoria econômica do direito
tributário e à figura da elusão fiscal, em que o fato delituoso estaria centrado num vício
de causa e não num vício formal.
Entretanto, toda a empreitada investigativa e a construção argumentativa envidada antes
da proposta da conclusão acima, dão conta de que o problema identificado ultrapassa,
por certo, o debate travado em especial na doutrina acerca da possibilidade de
desconsideração de negócios formalmente válidos mas desprovidos de propósito
negocial. E não nego que esta premissa esteja presente na autuação, mas ela não é, nem
mesmo de longe, o ponto nodal da querela. Há, ao longo de toda exposição dos motivos
contidos no TVF, informações consistentes sobre uma inexistência de fato da empresa
Ilhota e não apenas acerca da ausência de uma utilidade econômica para a conclusão das
operações. E isso, diga-se, torna, a toda evidência, despicienda a espinhosa discussão
acerca da interpretação dada ao art. 116, parágrafo único, do CTN, bem como quanto
aos objetivos econômicos das operações.
No caso vertente a simulação aventada pela D. Auditoria deve ser compreendida em seu
sentido estrito, a partir da conjugação dos preceitos do art. 116, parágrafo único,
examinado sob o plano da própria dogmática jurídica (sem se adentrar, pois, no
conteúdo econômico emprestado por muitos a tal dispositivo), e do art. 167 do Código
Civil (este último apenas como norte conceitual dos institutos da simulação e
dissimulação, e não enquanto norma que possa emprestar efeitos concretos à relação
jurídico-tributária2). Isto porque este último preceptivo adota critérios objetivos (e não
subjetivos) para atestar a ocorrência de atos eivados de ineficácia (o ato é nulo e não
anulável. Veja-se:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou,
se válido for na substância e na forma.

2 Este artigo, vejam bem, ainda remete ao Poder Judiciário, mediante provocaçaõ, a competência para anular o ato
ou negócio jurídico viciado. Ele não serve, respeitadas as posição antinômicas, para legimitiar a desconsideração de
dadas operações, mister que, no âmbito tributário, ainda recairá sobre os ombros do art. 116 do CTN, a par da falta
de regulamentação a que alude o seu parágrafo ùnico (que se prestaria, tão só, para emprestar à simulação e
dissumulação, no habitat tributário, sentido distinto daquele dado pela legislação civilista, em nada afetando as
consequência por ele previstas - a desconsideração do negócio).
Fl. 939
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Em especial a previsão contida no inciso I poderia indiciar um possível "subjetivismo"
comumente empregado pela figura da elusão fiscal. Trata-se de subjetivismo aparente;
no caso, o ato ou fato praticado é fictício; é inexistente; os direitos não são transmitidos
(ainda que formalmente se diga o contrário)... em linhas gerais, a partes formalmente
pactuantes não percebem, efetiva e concretamente, os efeitos do negócio que, outrossim,
atingem, "sob os panos", terceiros não aventados no instrumento negocial.
Exempli gratia, determinada pessoa formaliza com um terceiro um contrato de locação
de determinado bem, sem pagar "vírgula" a este (a título de alugueres), mantendo,
outrossim, um "contrato de compra e venda de gaveta" com o real proprietário do
imóvel. Aqui, vejam bem, o contrato formal não traz efeitos concretos às partes
“avençantes”, envidando consequências patrimoniais ocultas para aqueles que se
encontram combinados oficiosamente. Ou seja, os negócios simulados são ineficazes
não só à luz dos preceitos acima mas, objetivamente, à vista das próprias
consequências concretas que deveriam encerrar (o locador não recebe alugueres
porque, ao fim e ao cabo, a locação não existe materialmente - em substância).
E é este o contexto que de fato importa ao caso vertente. Por tudo o que foi exposto pela
D. Autoridade Lançadora, a criação da Ilhota e a integralização de seu capital por meio
dos imóveis posteriormente vendidos, em sua maioria, para a Itapema, são operações
que,
materialmente,
não
produziram
efeitos
concretos
para
esta
empresa
especificamente que, dada a realidade descortinada no curso do feito, não existia. É o
que se passa a demonstrar.
II.2
A construção da norma concreta individual, a dialética processual e as
provas indiciárias.
O positivismo jurídico se assentava na ideia de que a norma seria um ente dotado de
autonomia, mergulhado num ambiente estéril, que não admitia iterações e, por isso
mesmo, se afastava de tudo o que não fosse extraível do seu próprio conteúdo
prescritivo. Neste diapasão, refutava-se a própria influência do estudioso (ou do
aplicador do direito) sobre o objeto estudado, não admitindo qualquer tipo de
instrumento interpretativo que se propusesse buscar a solução dos casos difíceis fora
dos contornos da norma para se construir a norma concreta e individual (a moldura a
que se referia Kelsen3):
Sob a ótica do direito positivo não existe critério pelo qual uma das dadas possibilidades
de aplicação da norma possa ser preferida à outra. Simplesmente não existe –
caracterizável como juspositivo – um método, relativamente ao qual, dentre os vários
significados linguísticos de uma norma, só se possa salientar um como “correto” [...]4.

3 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito: introdução à problemática científica do direito. Tradução de J. Cretella Jr.
e Agnes Cretella, 4a ed., rev. da tradução, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 116-117.
4 Op. cit. p. 117.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

Para Kelsen, a adoção de métodos interpretativos – que não se destinassem,
exclusivamente, à emolduração da norma positiva – equivaleria à externação da própria
vontade do operador do direito que, assim, justificaria a sua aplicação a partir de
“comentários jurídicos” de “caráter absolutamente jurídico-políticos”5, sobre os quais a
teoria pura, então erigida, nada teria a dizer6. A preconcepção Kelseniana acerca dos
limites de aplicação da norma, recusando, pois, a relevância (para o positivismo
jurídico) da própria construção argumentativa tendente à demonstração da melhor
solução possível para o caso concreto, revela o que a doutrina chamou de decisionismo
Kelseniano, como bem lembra Streck:
[...] que as normas jurídicas de um ordenamento não “cobrem” todas as hipóteses
de aplicação: isto quer dizer que haverá “casos difíceis” que não serão
solucionáveis
pelas
normas
jurídicas
existentes;
daí
o
recurso
à
discricionariedade, poder “delegado” aos juízes [...]. Tais questões, de um modo
ou de outro, estão presentes em Kelsen e Hart, que constituem, assim, o “ovo da
serpente do positivismo contemporâneo”, embora realistas jurídicos, como Alf
Ross, tem, sob outro viés, parcela significativa de responsabilidade nesse affair.
Kelsen “desiste” de enfrentar o problema dos “casos difíceis” (embora deles não
fale, na especificidade), deixando a cargo dos juízes tal solução, a partir de um
“ato de vontade” (daí se falar do “decisionismo Kelseniano”) 7.
Ainda que em tempos atuais, o emprego de argumentos de política para a justificação
das decisões judiciais não seja pacificamente aceito – e, quando o são (os argumentos
políticos), devem ser apenas quando testados contra os princípios vetores do direito
(como defende Ronald Dworkin, citado por Neil Maccormick8) – o decisionismo
proposto pelo juspositivismo não pode ser aceito e nem se tornar muleta para delegar
aos aplicadores o mister de, nos chamados casos difíceis, aplicar o resultado que melhor
lhe aprouver (a partir de valores absolutos e subjetivos), sem a necessária justificação:
Oponho-me à teoria popular de que os juízes têm poder discricionário para
decidir casos difíceis. Admito que os princípios de direito sejam às vezes tão
equilibrados que os que favorecem o demandante parecerão tomados em
conjunto, mais fortes a alguns advogados, mas a outros, mais fracos. Sustento
que mesmo assim faz sentido que cada uma das partes reivindique a prerrogativa
de sair vencedora e, em decorrência disso, de negar ao juiz o poder discricionário
de decidir em favor da outra9.
A norma jurídica individual e concreta, resultante do exercício silogístico que a
aplicação da norma abstrata pressupõe, é construída não pela simples fixação da
moldura normativa, mas, isto sim, pela dialética. Tal moldura, diga-se, estabelece de
fato os limites materiais do antecedente normativo e, outrossim, fixa as consequências
possíveis, que, todavia, devem ser aplicadas de acordo com o caso concreto – e não
conforme os humores do juízes e aplicadores. É o discurso desenvolvido pelas partes e
pelo aplicador da lei que permite erigir, fundamentadamente, a norma concreta
individual:
Essas considerações levam ao entendimento de que atividade do intérprete – quer
julgador, quer cientista – não consiste em meramente descrever o significado
previamente existente dos dispositivos. Sua atividade consiste em constituir

5 Op. cit. p. 119.
6 Op. loc. cit.
7 STRECK, Lenio Luiz. Verdade e consenso: Constituição, heremenêutica e teorias discursivas – da possibilidade à
necessidade de respostas corretas em direito. 3a Ed., Rio de Janeiro. Lumen Juris , 2009, p. 5-6.
8 MACCORMICK, Neil. On Legal Decisions and Their Consequences – From Dewey to Dworkin. New York
University Law Review, vol. 58, n. 2, 1983, p. 245.
9 DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério. Trad. Nelson Boeira. São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 430.
Fl. 941
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

esses significados. Em razão disso, também não é plausível aceitar a ideia de que
a aplicação do Direito envolve uma atividade de subsunção entre conceitos
prontos antes mesmo do processo de aplicação10.
Em determinados casos, destaque-se, a mera subsunção dos fatos à prescrição legal não
é suficiente porque, mesmo que o elemento material do antecedente não revolva
maiores dificuldades conceituais, a circunstância central da querela pode não ser
constatável por uma prova direta sobre o fato (ao menos via de regra). Quase sempre,
tal situação pressupõe a sua demonstração, isto sim, a partir de um conjunto de
elementos que, isoladamente, não tem o condão de provar a materialidade descrita
abstratamente na hipótese de incidência. Em linhas gerais, o que se vê normalmente em
casos tais é a formação de um conjunto de provas indiciárias.
E porque, nesta hipótese, tais provas seriam suficientes para demonstrar a concretização
do antecedente da norma, se os fatos abstratos por ela descritos não se encontram, de
forma direta, demonstrados?
Se as premissas do juspositivismo estivessem corretas, particularmente quando nega a
interrelação entre objeto e observadores, ou entre o aplicador, as partes e o direito posto,
os casos cuja solução pressuponha a produção de provas indiciárias não teriam uma
solução. Como defendido por Kelsen, qualquer solução adotada estaria jungida à
discricionariedade do julgador que teria, para tanto, apenas que se ater ao contorno
normativo abstratamente definido.
Daí porque se afirma (a fim de se fugir do decisionismo Kelseniano) que o discurso
dialético é o único meio pelo qual a valoração deste tipo prova pode ser justificado, já
que os contornos da própria lide permitirão verificar a suficiência destes elementos para
se concluir pela materialização da situação prevista in abstrato no antecedente
normativo. Calha trazer a colação, as ponderações propostas pelo Ministro Luiz Fux
quando do julgamento da Ação Penal de no 470, cujo objeto era, precisamente, a análise
da concretização de crime de lavagem de dinheiro, em que a comprovação, pela própria
natureza deste tipo penal, revolve a conjunção de indícios coletados ao longo do
procedimento investigativo:
Assim, a prova deve ser, atualmente, concebida em sua função persuasiva, de
permitir, através do debate, a argumentação em torno dos elementos probatórios
trazidos aos autos, e o incentivo a um debate franco para a formação do
convencimento dos sujeitos do processo. O que importa para o juízo é a
denominada verdade suficiente constante dos autos; na esteira da velha parêmia
quod non est in actis, non est in mundo. Resgata-se a importância que sempre
tiveram, no contexto das provas produzidas, os indícios, que podem, sim, pela
argumentação das partes e do juízo em torno das circunstâncias fáticas
comprovadas, apontarem para uma conclusão segura e correta11
A força da prova indiciária é, portanto, verificada a partir do diálogo travado no curso
do processo, participando, pois, de forma decisiva para a construção da norma concreta
individual, a iteração, conjunta, do aplicador e das partes nesse exercício lógico-
jurídico. Como destacado pelo Ministro Fux, a prova, no caso, tem uma função de
persuasão e serve, nesta esteira, de suporte ao livre convencimento do julgador que, não
obstante revelar um atributo da atividade judicante, ainda está vinculado ao dever de
motivar as decisões.

10 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 18a ed., São Paulo:
Malheiros, 2018, p. 52.
11 Ação Penal 470, Plenário, disponível em ftp://ftp.stf.jus.br/ap470/InteiroTeor_AP470.pdf; acessada em
22/09/2020.

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Se o conjunto de provas indiciárias, a partir da análise dos argumentos e contra-
argumentos postos no feito, permitir o desvelamento da verdade material contida na
demanda, mesmo que a míngua de provas diretas da concretização do fato, a sua força
deve ser reconhecida. Não se estará, então, se propondo uma solução dentre as
possíveis, mas, efetivamente, decidindo-se o caso da melhor forma possível.
II.3 O caso concreto. A simulação e a dissimulação, stricto sensu,
concretizadas pela contribuinte.
A Turma a quo foi muito feliz ao, debruçando-se sobre os argumentos
deduzidos pela recorrente, notadamente quanto a desnecessidade de uma
estrutura complexa para a concretização do objeto fim da Ilhota. De fato,
para que pudesse realizar a administração, locação e venda de bens imóveis
próprios (cláusula quarta do contrato social juntado a e-fls. 120 e ss) ela não
precisaria, nem mesmo, de empregados. Realmente, como apontado pela
DRJ, a execução deste objeto poderia até dispensar uma sede física e, por
certo, poderia se desenvolvida pelos próprios sócios da empresa, tornando
desnecessária a contratação de mão-de-obra. Isto, per se, não evidenciaria a
ocorrência de uma simulação.
Ainda assim, é digno de nota a assertiva fiscal de que somente após, mais de
um ano desde a constituição desta empresa, é que teria sido formalizado o
contrato de comodato da pequena sala em que se instalou a sua sede (no
mesmo endereço, diga-se, da contribuinte).
Mas estes elementos serviram, quando muito, como um introito da acusação fiscal
acerca da inexistência de fato da Ilhota. As demais constatações apontadas pelo D.
Agente Autuante deixam extreme de dúvidas que, a par de um propósito negocial
observável ou não na interposição da Ilhota, a operação em si não atingiu,
concretamente, os fins por ela formalmente declarados.
Veja que a Ilhota, como apropriadamente apontado pelo TVF, não registrou uma única
despesa afeita ao seu negócio, ao longo de todo o período fiscalizado (cinco anos). Isto
está cabalmente demonstrado pelas planilhas trazidas à paginas 44 e 45 do TVF donde
se vê o registro de dispêndios, parcos, com cartórios, taxas, PJ. Confira-se:
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Daí não se vê o desembolso de um tostão que seja na manutenção de bens que, ao fim
de contas, seriam a “matéria-prima” da atividade pretensamente devolvida pela
recorrente/contribuinte. E, lançando mão da proposta apresentada no tópico II.2, acima,
e socorrendo-nos da dialética processual, é preciso lembrar que os próprios insurgentes
alegam que a Ilhota teria sido criada para “administrar os terrenos lindeiros e
apartamentos esparsos nas praias vizinhas, objetivando otimizar a gestão e negociação
dos bens” (página 4 do Recurso Voluntário). Esta atividade, diga-se, por certo não foi
realizada pela empresa, seja por inexistirem despesas afeitas a tal “administração”, seja
porque o bens integralizados em seu capital social por meio de alterações contratuais
datadas de 23/11/2011, 26/12/2011 e 06/0’/2012 (TVF, página 9), foram vendidos, em
sua maioria, à Itapema, em 17 de janeiro de 2012 (TVF, página 11), algo também
apontado pela Turma a quo. Com certeza, não houve tempo para exercer qualquer
administração que seja.
E mesmo quanto as despesas efetivamente registradas pela Ilhota, relativas à atividades
de consultoria e PJ, estas foram arcadas pela Contribuinte, como se dessume do TVF
(página 31): “Contudo, todas as despesas relacionadas a esses profissionais estão
registradas na contabilidade da FISCALIZADA, conforme amostragem demonstrada
abaixo, não havendo nenhum lançamento contábil de pagamento a eles na empresa
ILHOTA [...]”.
Outrossim, e tomando de empréstimo, ainda, as tabelas acima, notem que ao final de
2016, o custo total de imóveis era da ordem pouco menos de R$ 10.000,00. Como se vê,
a Ilhota não tinha imóveis para negociar, alugar ou coisa que o valha, sendo que durante
todo este período, os únicos bens registrados em sua contabilidade, eram aqueles que
foram integralizados e, logo em seguida, vendidos. Valendo-nos, mais uma vez da
dialética processual, os interessados sustentam como prova da existência material da
Ilhota, o fato de terem pactuado um novo negócio com empresa denominada PBH Brasil
Intermediação de Negócios Ltda., cujo objeto era a intermediação de negócios a ser
feita pela Ilhota, atividade para qual, inclusive, nunca teve previsão em seu contrato e
alterações (v. e-fls. 120 e ss).
Demais disso, e justamente por ter se desfeito dos únicos bens de que dispunha, a Ilhota
não percebeu qualquer outra receita afeita a qualquer outro negócio, deixando, assim,
um pouco mais evidente que esta empresa não existiu, propriamente.
Outro fato relevantíssimo, tratado até de forma superficial pela turma julgadora, diz
respeito às notícias acerca do início das tratativas realizadas junto à Itapema. Os
negócios pactuados por esta empresa teriam se iniciado bem antes daqueles que
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culminaram com a integralização do capital social da Ilhota, consoante se vê da seguinte
passagem do TVF:
O resultado de todas as vendas e permutas realizadas entre a compradora ITAPEMA
BEACH e as vendedoras ILHOTA e FISCALIZADA no período de 2011 a 2015 monta
em R$ 80.046.972,36, segundo informações prestadas pelos órgãos de registro nas DOI,
ressalvando que dessas informações, conforme esclarecimentos prestados pela
ILHOTA, não houve ainda o início do recebimento, até 31/12/2016, das transações das
vendas realizadas em 26/03/2015 referentes aos imóveis das matrículas 22.531 e 22.532.
[...]
Destacamos que as reportagens acima foram publicadas bem antes da concretização do
negócio da venda dos imóveis pela ILHOTA, sendo que essa nem havia ainda sido
constituída, fato que ocorreu somente alguns meses depois.
Sobre o valor do negócio à época de “R$ 80 milhões”, segundo as notícias publicadas,
vemos que ele se materializa quando consideramos o conjunto das informações
prestadas em DOI pelos órgãos de registro em relação as empresas ILHOTA e
FISCALIZADA, bem como pelo exame global dos lançamentos contidos em suas
contabilidades, conforme demonstramos neste relatório.
Como dito, a própria DRJ pondera que a identidade de valores noticiada acima poderia
resultar de mera coincidência; e fora de contexto, de fato, seria plausível assim entender.
Mas a se considerar todos os indícios até então apresentados, e confrontados pelos
argumentos produzidos ao longo do processo, esta “coincidência” se torna pouquíssimo
provável.
E a pedra de toque, para este Relator, que faz com que todos os indícios até aqui
explorados, e outros tantos aventados pela Fiscalização, assumam um caráter de prova
robusta suficiente à formação do convencimento dos julgadores, é o fato de todos os
valores concernentes à venda dos imóveis integralizados na Ilhota terem retornado aos
sócios da Predial, ainda que na forma de distribuição de lucros. A considerarmos que a
Ilhota, praticamente, não registrou custos e despesas relevantes (até porque, os imóveis,
objeto da celeuma, foram, por ela, registrados a custo contábil), a venda, tal como
operada, trouxe resultados econômicos praticamente idênticos aos que seriam
observados, caso não se tivesse verificado a interposição desta empresa. E, destaque-se,
que, tal como se vê do relato fiscal, a distribuição dos lucros aqui tratada se deu
imediatamente a após as vendas aqui apreciadas.
Este fato materializa, mutatis mutantis, exemplo muito próximo àquele descrito no
tópico II.1, supra, em que tratei da interpretação do art. 167 do Código Civil. O negócio
formalmente idealizado e comunicado foi a integralização do capital social da Ilhota
com os imóveis posteriormente vendidos; mas o negócio subjacente, diretamente
dissimulado pela operação retro, foi a venda destes mesmos imóveis, pela Predial, à
Itapema. Só não afirmo que o pagamento destas importâncias aos sócios da contribuinte
se deu “por baixo dos panos”, por que tal prova, nem mesmo indiciária, foi produzida.
Mas a distribuição de lucros por empresa que nunca existiu pode, sim, ser equiparada à
semelhante, e ilícito, estratagema.
Enfim, pelo conjunto indiciário de provas produzidas, torna-se inconteste a simulação
intentada pelos interessados, com a dissimulação clara, patente mesmo, do negócio
subjacente que fora, materialmente, concretizado, qual seja, a venda, pela Predial, dos
imóveis fraudulentamente integralizados na Ilhota.
Sem razão, portanto, as recorrentes.
III
DA MULTA QUALIFICADA.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Após toda a exposição feita no capítulo anterior, fica substancialmente clara a
ocorrência da fraude, enquanto ato tendente a modificar “características essenciais” do
fato gerador, “de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento” (art. 72 da Lei 4.502/64).
No caso, criou-se, ficticiamente, uma empresa para, de forma igualmente fictícia,
integralizar o seu capital com bens do ativo imobilizado da autuada, a fim de promover
subsequente venda como se estoque fosse. As receitas daí provenientes foram tratadas
como receitas operacionais e sujeitaram-se à base de presunção de 8%. Isto ocultou ou,
mais tecnicamente, dissimulou aquilo que efetivamente ocorreu, isto é, a venda direta de
tais bens à empresa adquirente, e, assim modificou as características do fato que,
efetivamente, teria ocorrido (ganho de capital tributável no regime de lucro real).
Noutro giro, o próprio conluio ficou sobejamente demonstrado, não quanto a Ilhota; não
podemos considera-la como parte idealizadora ou mesmo participante do negócio, se
estamos propondo a sua própria desconsideração ante uma demonstrada inexistência de
fato. Este ilícito, descrito pelo art. 73 da citada Lei 4.502/64, restou materializado a
partir da participação comprovada da empresa Itatiaia, responsável pelo repasse de parte
dos lucros distribuídos pela Ilhota aos sócios da Predial.
Em linhas gerais, estão suficientemente demonstrados os pressupostos do art. 44, § 1o,
da Lei 9.430/96, pelo que deve ser mantida a qualificação da multa ofício, tal como
proposta pelo D. Agente Autuante.
No que tange, ainda, à alegação de inconstitucionalidade, impõe invocar, aqui, o
enunciado da Súmula/CARF de no 2, cuja observância nos é imposta, conforme
preceitos do art. 45, VI, do anexo II, do RICARF:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004
Acórdão no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000
Acórdão no 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003
Acórdão no 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004
Acórdão no 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005.
Cumpre apenas registrar que este Relator compartilha do entendimento de que
discussões acerca da constitucionalidade de lei válida/eficaz não poderiam ser, sequer,
conhecidas. Todavia, semelhante questão já se encontra superada por este Colegiado,
sendo verdadeiramente contraproducente reiterá-la aqui.
Nada a prover.
Quanto ao mérito relativo à impossibilidade de concomitância das multas isolada
e de ofício, transcrevo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do
redator designado do acórdão paradigma:
DA IMPOSSIBILIDADE DE CONCOMITÂNCIA DAS MULTAS ISOLADA E DE
OFÍCIO.
Em que pese as lúcidas e sempre muito bem construídas ponderações do ilustre relator,
Conselheiro Guimarães da Fonseca, a maioria do colegiado divergiu do entendimento
quanto à possibilidade de aplicação, de forma concomitante, da multa isolada (pelo não
recolhimento ou recolhimento parcial das estimativas) e da multa de ofício (pela
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

constituição de ofício, pela fiscalização, do crédito tributário), cabendo a mim redigir o
voto vencedor neste ponto. É o que passo a fazer.
Sabe-se, neste sentido, que, até o advento da Lei no 11.488/07, o entendimento deste
Conselho Administrativo Fiscais estava pacificado quanto à impossibilidade de serem
aplicadas, de forma concomitante, a multa de ofício e isolada, aquela pela constituição
do crédito tributário e esta, a isolada, pelo eventual não recolhimento ou recolhimento a
menor das estimativas durante o ano-calendário. Este entendimento, inclusive, restou
sumulado, como se observa do excerto da Súmula CARF no 105, que tem a seguinte
redação:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, com a edição da Lei no 11.488/07, o entendimento até então consolidado no
âmbito do CARF passou a ser contestado por diversos julgadores administrativos que,
como defendeu o ilustre relator, passaram a entender pela possibilidade de aplicação
cumulativa das penalidades, com o que, data venia, não se pode concordar. Explica-se.
Antes das alterações promovidas pela mencionada legislação, esta era a redação original
do artigo 44 da Lei no 9.430:
Artigo 44 — Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I. de 75%, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória,
de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso
seguinte;
(...)
§ 1o. As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I. juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
(...)
IV. isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do artigo 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (destacou-se)
Posteriormente, a Lei no 11.488/07 deu a seguinte redação ao mencionado artigo
da Lei no 9.430/96:
Artigo 44 – Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I. de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos
de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata;
II. de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(...)
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

b) na forma do artigo 2o desta lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (destacou-se)
Veja-se, de pronto, que não houve uma alteração substancial na redação do dispositivo
legal, que pudesse justificar a não aplicação do verbete da súmula 105 citado acima.
Antes e depois das alterações promovidas pela Lei 11.488/07, nos casos de não
recolhimento ou recolhimento a menor das estimativas mensais pela pessoa jurídica, a
multa isolada devia e deve ser aplicada quando não houver o recolhimento da estimativa
mensal ou quando o recolhimento desta for parcial, ainda que tenha sido “apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente”.
Não se pode perder de vista que a redação dos dispositivos é quase idêntica. Com toda
vênia, não se entende o motivo pelo qual se chega a duas conclusões distintas (uma para
os fatos geradores anteriores ao ano-calendário de 2007 e outra para os fatos ocorridos
após esta data), tendo como base textos legais cuja redação se mostra bem próxima.
Por outro lado, entende-se que o propósito da multa isolada é específico: punir o
descumprimento da norma que impõe às pessoas jurídicas optantes pelo lucro real anual
o recolhimento mensal por estimativa, seja com bases presumidas, seja com o
levantamento de balancete de verificação, visando a suspender ou reduzir a estimativa
do mês.
Assim, a multa isolada poderá ser aplicada no curso do ano-calendário, quando for
detectada a insuficiência ou o não recolhimento das estimativas ou, ao final do
exercício, quando verificada as mesmas hipóteses, independentemente se tiver sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
O que não se pode admitir é pretender aplicá-la de forma concomitante nos casos de
omissão de receita ou de glosa de despesas, uma vez que se estaria dando uma
amplitude ao dispositivo legal não pretendida pelo legislador.
Não se pode olvidar que as alterações promovidas pela Lei 11.488/07, como se
depreende da exposição dos motivos da MP no 351/2007, tiveram como objetivo
"reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa”.
Em nenhum momento, com as alterações promovidas na Lei no 9.430/96, o legislador
demonstrou que as mudanças teriam o condão de autorizar a aplicação concomitante das
penalidades.
O Superior Tribunal de Justiça, ao analisar casos idênticos ao presente, cujos fatos
geradores ocorreram, inclusive, após o ano-calendário de 2007, ou seja, já na vigência
das alterações promovidas pela Lei 11.488/07 na Lei no 9.430/96, tem proferido
julgados no sentido de que a multa isolada seria absorvida pela multa de ofício, tendo
em vista o princípio da consunção. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
Fl. 948
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284
do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos
de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
.........................................
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no
9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da
multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a
infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente,
de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa
de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015) (destacou-se)
Não se pode, neste ponto, com toda venia, deixar de criticar as conclusões do ilustre
relator, quando afirma que a “teoria da consunção, natural do direito penal, não encontra
guarida no direito tributário”.
Fl. 949
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A uma, porque essa afirmação acaba por dizer que estaria equivocado o entendimento
pacificado pelo CARF, quando encampou o princípio da consunção ao editar o verbete
da já citada súmula 105. A análise mais detida dos precedentes que deram origem
àquela súmula demonstra que o entendimento sempre foi pela aplicação do princípio da
consunção no âmbito do Direito Tributário Sancionador. Confira-se a ementa de um
daqueles precedentes:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração
e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (acórdão no 9101-001.261 –
Sessão de 22/11/2011) (destacou-se)
A duas, porque o próprio Superior Tribunal de Justiça, como demonstrado, é bastante
claro no sentido de que o princípio da consunção, mesmo sendo um princípio de direito
penal, pode e deve ser aplicado no âmbito do direito tributário sancionador. No acórdão
proferido nos autos do Resp. 1.496.354, cuja ementa foi citada acima, o Ministro relator
deixou claro no voto proferido que:
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do
princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que
lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável
nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de
dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade. (destacou-se)
E a mais balizada doutrina não destoa deste entendimento. O professor Paulo Roberto
Coimbra Silva, em brilhante obra dedicada ao tema do “Direito Tributário
Sancionador”, leciona no sentido de “ser a aplicação dos princípios gerais da repressão
ao Direito Tributário Sancionador uma regra, sujeita a exceções lógica, axiológica e
teologicamente justificável”, ou seja, em que pese haver exceções (absolutas ou
parciais), em regra, os princípios forjados no âmbito do Direito Penal e do Direito
Processual Penal são plenamente aplicáveis no âmbito do Direito Tributário
Sancionador. Em suas palavras:
Portanto, aqueles princípios destinados a controlar as potestades punitivas do
Estado, forjados, em sua grande maioria, no âmbito do Direito Penal e do
Processo Penal, são não somente aptos, mas predispostos a se imiscuírem por
todos os subsistemas do Direito nos quais possam ser verificadas manifestações
repressivas. (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador.
São Paulo: Quartier Latin, 2007. Pág. 271)
Pelas razões aqui expostas, renovando a vênia ao relator, vota-se por DAR PARCIAL
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, tão-somente para afastar a aplicação da multa
isolada, uma vez que esta não pode ser aplicada de forma concomitante com a multa de
ofício.

Fl. 950
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-005.663 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.739146/2018-50

Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao Recurso Voluntário, apenas para afastar a imposição da multa isolada pelo não recolhimento
das estimativas.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator

Fl. 951
DF CARF MF
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