Tribunal: CARF
Processo: 13819.900233/2012-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE CARLOS PEDRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-03-17
Data de publicação: 2021-05-17

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13819.900233/2012-83
Recurso no
Voluntário
Resolução no
3002-000.187 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
17 de março de 2021
Assunto
RESTITUIÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR
Recorrente
AMCOR PACKAGING DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

RESOLVEM os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência para a Unidade de Origem intimar a contribuinte a
apresentar as notas fiscais e os livros originais necessários, visando a elaboração de relatório
conclusivo e justificado, referente a novembro/2002, sobre: a) a correção da base de cálculo
apurada da contribuição para o PIS; b) o efetivo recolhimento da contribuição; c) o valor total
destacado de ICMS nas notas fiscais de saída no período e d) o efetivo valor a recolher de ICMS
após o confronto de débitos e créditos do período. Vencida a conselheira Lara Moura Franco
Eduardo (relatora) que rejeitou a diligência. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves – Redator designado e Presidente.

(assinado digitalmente)
Lara Moura Franco Eduardo – Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Sabrina Coutinho Barbosa,
Mariel Orsi Gameiro, Lara Moura Franco Eduardo e Carlos Alberto da Silva Esteves
(Presidente).
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 13819.900233/2012-83
Fl. 91
DF CARF MF
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Fl. 2 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13819.900233/2012-83

Relatório

Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão da DRJ/BHE:

O interessado transmitiu Per/Dcomp visando a restituir o crédito nele
informado em razão de pagamento indevido ou a maior de PIS cumulativo,
relativo ao fato gerador de 30/11/2002.
A Delegacia da Receita Federal de jurisdição do contribuinte emitiu despacho
decisório eletrônico no qual indefere a restituição pleiteada, sob o argumento
de que o pagamento foi utilizado na quitação integral de débito da empresa,
não restando saldo creditório disponível.
Irresignado com o indeferimento do seu pedido, tendo sido cientificado em
08/02/2012 (fl. 45), o contribuinte apresentou, em 08/03/2012, a manifestação
de inconformidade de fls. 3/16, a seguir resumida.
Explica que para a apuração do valor indevidamente pago, elaborou planilha
demonstrando a diferença entre o efetivamente recolhido e o devido, excluindo-
se o ICMS da base de cálculo da Cofins e do PIS.
Aduz ser inconstitucional a inclusão do ICMS na base de calculo do PIS e da
Cofins, pois os limites constitucionais prevêem a incidência dessas
contribuições sobre o faturamento ou receita; o ICMS não compõe nem o
faturamento nem a receita do sujeito passivo, mas de terceiro, qual seja, o fisco
estadual; o ICMS representa ônus para o contribuinte, e não receita; a inclusão
do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins só pode ser feita por lei
complementar, razão pela qual afigura-se inconstitucional.
Além disso, a inclusão do ICMS na base de cálculo importa ofensa ao art. 110
do CTN, porque altera o conceito e definição de receita e faturamento, que são
termos do direito comercial e privado.
Acrescenta que o voto do Ministro Marco Aurélio, no julgamento do Recurso
Extraordinário no 240.785/MG, apesar de se tratar de julgamento não
encerrado, expressa o entendimento do STF e demonstra a plausibilidade do
direito invocado e a necessidade de pronta prestação jurisdicional.
Em face das razões expendidas, pede a reforma do despacho decisório para que
seja deferido o pedido de restituição.

Dando continuidade ao relato, a instância administrativa julgadora inferior negou
provimento à Manifestação de Inconformidade, sob o argumento, sinteticamente colocado, de
que o conceito de faturamento teria sua extensão delimitada pela explicitação de seu conteúdo e
pela expressa enumeração das exclusões passíveis de serem efetuadas, não havendo, entre essas,
nenhuma referência ao ICMS devido pela venda de mercadorias.
Acrescenta que não haveria previsão legal para a exclusão do ICMS da base de
cálculo do PIS e COFINS, estando o assunto disciplinado em disposição literal de leis, não
podendo as instâncias administrativas estender sua apreciação para o campo das questões
relacionadas à legalidade ou à constitucionalidade de qualquer ato legal. A despeito do colocado,
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Fl. 3 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13819.900233/2012-83

o julgador da instância a quo menciona ter ciência de que a matéria se encontra em discussão no
Supremo Tribunal Federal – STF, especialmente no RE no 574.706-PR.
O então Manifestante tomou conhecimento da decisão da DRJ em 22/03/2019,
conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, anexado aos autos.
Em seguimento, na data de 18/04/2019 foi apresentado Recurso Voluntário ao
CARF, no qual são feitas as seguintes afirmações, reproduzidas, assim, de forma sintética:

A regra de competência contida no art. 195, I, b, da Constituição
Federal apenas autorizaria a instituição de contribuição que grave a receita
ou o faturamento. A incidência de contribuição sobre grandeza distinta não
encontraria respaldo no texto constitucional;

O Pleno do STF, dando provimento em parte ao RE no 357.950/RS,
teria declarado a inconstitucionalidade do §1o do art. 3o da Lei no
9.718/1998 (alteração da base de cálculo do PIS e da COFINS), fazendo
prevalecer o art. 3o, b, da LC 07/1970 e art. 2o da LC 70/1991, que
consideram o faturamento somente a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer
natureza;

Sendo o ICMS uma receita do erário estadual, prevista no art. 155,
II, CF, não pode ser tomado como fato imponível do PIS e da COFINS;

O Fisco arrecadaria o tributo em questão partindo de um indício de
capacidade contributiva não existente, obrigando o contribuinte a antecipar
tal tributo sobre uma relação de riqueza que nunca integrará seu
patrimônio (ICMS). Cita jurisprudência;

Pela leitura do art. 2o da LC no 70/1991, inferir-se-ia que somente
pode ser considerado faturamento a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer
natureza;

Em 15/03/2017, o STF julgou em definitivo a questão, por ocasião
do julgamento do Recurso Extraordinário de n. o 574.706, sob a
sistemática da repercussão geral;

A liquidez e a certeza do crédito se encontraria demonstrada a
partir de planilha, onde se apura a diferença entre o valor efetivamente
recolhido e o valor que legalmente devido, pelo DARF mencionado no
despacho decisório e pelo Livro de Registro de ICMS, que sempre esteve
disponível à I. Fiscalização e será oportunamente anexado ao presente.
São esses os fatos que se tem a relatar.

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Fl. 4 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13819.900233/2012-83

Voto Vencido
Conselheira Lara Moura Franco Eduardo, Relatora.
Considerando que se encontram satisfeitos os requisito da tempestividade e, sob o
aspecto material, da competência deste Colegiado para a apreciação do Recurso Voluntário, dele
conheço.
Conforme precedentemente colocado, trata-se de Pedido de Restituição decorrente
de pagamento indevido ou a maior do PIS (PA 11/2002), com crédito declarado no valor de R$
4.014,43. O crédito em questão decorreria da retirada do ICMS da base de cálculo do PIS, tendo
o Recorrente, como alegado, refeito a apuração da contribuição em comento para o período,
procedimento do qual teria resultado o citado saldo credor.
Segundo afirmado no Recurso Voluntário, a incidência do PIS Cumulativo sobre
rubrica diversa do faturamento e da receita bruta, no caso, o ICMS, não encontraria respaldo no
texto constitucional.
Sobre a base de cálculo da contribuição em exame, no regime de incidência
cumulativo, dispunham os arts. 2o e 3o da Lei no 9.718/1998, vigentes à época de lançamento do
crédito tributário, que originou o recolhimento referido no Pedido de Restituição:

Art. 2o As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita
bruta da pessoa jurídica.

§ 1o Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.
(...)

Contudo, o Supremo Tribunal Federal -STF, no
julgamento
dos
Recursos
Extraordinários nos 357.950 e 358.273, com decisões transitadas em julgado em 05/09/2006,
considerou
inconstitucionais
as
alterações
para
alargamento
das
bases
de
cálculo do PIS e da COFINS promovidas pelo §1o do art. 3o da Lei no 9.718/1998, fazendo
prevalecer novamente o conceito de faturamento fornecido pelo art. 12 do Decreto-lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, que, a seu turno, dispunha:
Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
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Fl. 5 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III.
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
(...) III - tributos sobre ela incidentes; e
(...)
§ 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores
decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do
art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas
no caput, observado o disposto no § 4o.

A legislação vigente à época do recolhimento sobre o qual se pretende a
restituição previa (e prevê até a presente data), portanto, que os tributos incidentes sobre a venda
compõe o conceito de faturamento ou receita bruta.
Analisando as razões de defesa, observa-se que a irresignação do Recorrente
fundamenta-se na alegada discrepância entre a inclusão de outros tributos na base de cálculo do
PIS, feita pela legislação de regência da matéria, e as disposições relativas às contribuições
sociais contidas no texto constitucional. Inclusive, alega que o ICMS deve ser retirado do
faturamento, a fim de evitar injusta tributação e ofensa à capacidade contributiva dos
contribuintes.
Veja, para que o julgador administrativo avalie a adequação de regramento
oriundo de lei ou decreto-lei a dispositivo ou princípio constitucional, necessariamente haveria
que adentrar no mérito da constitucionalidade da norma controvertida, o que evidentemente
extrapola a competência dos órgãos de julgamento administrativos.
Conforme se encontra disposto na Súmula CARF no 21, este Conselho não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em face de
quaisquer princípios ou regras constitucionais.
Portanto, não há como ter guarida − neste Colegiado − a alegação de que a
inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS seria ofensiva a princípios constitucionais aludidos,
resguardando-se, obrigatoriamente, a discussão sobre o tema às Cortes pátrias.
Ocorre que fato novo se precipitou em relação ao assunto: o Plenário do STF, no
julgamento do Recurso Extraordinário no 574.706/PR, finalizado em 15/03/2017 e submetido ao
rito de repercussão geral, de relatoria da Min. Cármen Lúcia, definiu que o ICMS não compõe a
base de cálculo para a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Após a publicação do acórdão do RE no 574.706/PR, a Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional opôs embargos declaratórios da decisão em foco, nos quais requereu a
modulação temporal dos efeitos da decisão e a definição de outras questões relevantes e ainda
pendentes (tal como qual será a parcela do ICMS será deduzida da base de cálculo do PIS-
COFINS), recurso aquele que até o momento aguarda análise e julgamento pelo STF.

1 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
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Fl. 6 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Portanto, nada se tem definido quanto a delimitação temporal dos efeitos da
decisão proferida em sede do STF. Em outras palavras, ainda está sem definição quais períodos
serão atingidos pela referida decisão.
Acrescento que, ainda que houvesse permissivo jurisprudencial formado acerca do
assunto versado no pleito que permitisse sua imediata aplicação – o que ainda não se verifica−,
no caso concreto, nota-se especialmente que aos autos foi juntada apenas planilha demonstrativa
do saldo credor pretendido, ressentindo-se a instrução processual da ausência dos documentos
comprobatórios da apuração da base de cálculo do PIS, como também do eventual recolhimento
do ICMS para o período em menção.
Não há que se falar que os documentos permanecem à disposição do Fisco,
consoante se coloca em razões recursais, porquanto, à vista da legislação processual de regência
do tema, o ônus da prova é de responsabilidade de quem alega. Nesse sentido, destaco:
Código de Processo Civil-CPC
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
(...)

Decreto no 70.235/1972 (PAF)
Art. 15 – A impugnação, formalizada por escrito e instruída com todos os
documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador
no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
(...)
(Grifei)
Portanto, em resumo, o que se verifica é que não há provas no corpo dos autos a
respeito da liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Pelas razões expostas, considero não haver procedência no pedido e, por isso,
voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

(assinado digitalmente)
Lara Moura Franco Eduardo
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Fl. 7 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves – Redator designado
Em que pese o voto proferido pela eminente Relatora, data venia, divirjo quanto à
valoração das provas inicialmente carreadas aos autos e quanto à possibilidade e à conveniência
da conversão do julgamento em diligência.
A lide dos autos cinge-se na possibilidade de exclusão, defendida pela ora
recorrente, do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS. Em
primeiro lugar, há que se deixar consignado que o entendimento manifestado pelo instância a
quo no Acórdão recorrido encontrava perfeito respaldo tanto na legislação vigente, como na
jurisprudência da época. Entretanto, ao longo do tempo, a cognição sobre a matéria tem se
alterado em nossos tribunais. Assim, por oportuno, transcreve-se a ementa do RE 574.706/PR, da
relatoria da I. Ministra Cármem Lúcia, julgado sob a sistemática do art. 543-B (Repercussão
Geral) do antigo CPC, no qual se evidencia o novel viés adotado pela Corte Suprema:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS.
DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E
REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante
de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos
decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de
mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há
de atentar ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República,
cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a
escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele
na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O
ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de
cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para
os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência
parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento
da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao
PIS e da COFINS.

Assim sendo, a inteligência do decisum proferido pelo Supremo caminhou ao
encontro do pleito recursal nos presentes autos. Entretanto, não se pode olvidar que a referida
sentença não se tornou ainda definitiva, porquanto pendente o julgamento dos Embargos de
Declaração interpostos pela Procuradoria da Fazenda, o qual poderá modular os efeitos daquele
julgado, restringindo a sua eficácia temporal. Nesse diapasão, a meu sentir, inaplicável, no
momento, o disposto no § 2o, do art. 62, do RICARF.
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Fl. 8 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Por outro lado, o Acórdão recorrido concluiu pela falta de provas da existência do
direito pleiteado. Neste ponto, entendo pertinente tecer alguns comentários sobre o direito
probatório em processos administrativos fiscais, os quais já tive oportunidade de expressar em
outros julgados.
O art. 373 do Código de Processo Civil (CPC) estabelece que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Ou seja, em regra, incumbe à parte
fornecer os elementos de prova das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios
necessários para o seu convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua
pretensão.
Seguindo essa mesma linha, o art. 36 da Lei no 9.784, de 1999, que regula os
processos administrativos federais, dispõe que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado.
Quanto ao processo administrativo fiscal, o art. 16 do Decreto 70.235/72 assim
estabelece:

Art. 16. A impugnação mencionará:
I - omissis
.........................................................................................................
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Inciso com redação dada pela
Lei no 8.748, de 9/12/1993)
.........................................................................................................
§ 1° omissis
.........................................................................................................
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluíndo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira - se a fato ou a direito superveniente;
c) destine - se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Parágrafo acrescido pela Lei no 9.532, de 10/12/1997)
.........................................................................................................

Como se percebe dos dispositivos transcritos, o dever de provar incumbe a quem
alega. Assim, creio que o ônus da prova atua de forma diversa em processos decorrentes de
lançamento tributário e processos decorrentes de pedido de restituição, ressarcimento e
compensação. Nestes, cabe ao contribuinte provar a liquidez e a certeza do seu crédito, naqueles,
cabe ao fisco provar a ocorrência do fato gerador.
Por certo, não se pode olvidar do Princípio da Verdade Material, que norteia o
processo administrativo, devendo o julgador buscar o esclarecimento dos fatos, adotando as
providências necessárias no sentido de firmar sua convicção quanto a verdade real. Contudo, a
Fl. 98
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Fl. 9 da Resolução n.o 3002-000.187 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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atuação do julgador somente pode ocorrer de forma subsidiária à atividade probatória, que deve
ser desempenhada pelas partes.
Assim, não pode o julgador usurpar a competência da autoridade fiscal e intentar
produzir provas, que validem um lançamento fiscal fracamente instruído, assim como, lhe é
vedado desincumbir, pela sua atuação ativa no processo, o sujeito passivo de trazer aos autos o
conjunto probatório mínimo necessário para comprovar o seu direito creditório.
Dessa forma, a busca pela verdade material não pode ser entendida como
ilimitada. Em realidade, nenhum Princípio é soberano e outros também regem o processo
administrativo, tais como: os Princípios da Celeridade, Imparcialidade, Eficiência, Moralidade,
Legalidade, Segurança Jurídica, dentre outros. Por conseguinte, será lastreado nas circunstâncias
fáticas do caso concreto, que o julgador deverá ponderar e sopesar a influência de cada um dos
diversos Princípios, visando a maior justeza em seu julgamento.
Tendo isso em conta, no caso concreto sob análise, entendo que a contribuinte
carreou aos autos, juntamente com sua Manifestação de Inconformidade, elementos de prova
iniciais sobre o crédito pleiteado, contudo, ainda não suficientes para se aferir adequadamente a
justeza de sua pretensão.
Dessa forma, por todo o exposto, a fim de privilegiar a prudência e o Direito à
Ampla Defesa, voto por converter o julgamento do recurso em diligência para a Unidade de
Origem intimar a contribuinte a apresentar as notas fiscais e os livros originais necessários,
visando a elaboração de relatório conclusivo e justificado, referente a novembro/2002, sobre: a) a
correção da base de cálculo apurada da contribuição para o PIS; b) o efetivo recolhimento da
contribuição; c) o valor total destacado de ICMS nas notas fiscais de saída no período e d) o
efetivo valor a recolher de ICMS após o confronto de débitos e créditos do período.
Deverá ser dada ciência à contribuinte do teor do relatório de diligência e
oportunizado prazo de 30 dias para, querendo, manifestar-se. Após, os autos deverão retornar ao
CARF para prosseguimento do julgamento.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves

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