Tribunal: CARF
Processo: 13770.000202/2003-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-03-17
Data de publicação: 2021-04-30

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/1998 a 31/12/1998, 01/01/1999 a 31/03/1999, 01/01/2000 a 31/12/2001
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363, DE 1996. BENEFÍCIO FISCAL. INTERPRETAÇÃO LITERAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito presumido de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13770.000202/2003-33
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.273 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2021
Recorrente
ANDRADE INDUSTRIA E COMERCIO DE MARMORES E GRANITOS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/1998 a 31/12/1998, 01/01/1999 a 31/03/1999,
01/01/2000 a 31/12/2001
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363, DE 1996. BENEFÍCIO
FISCAL. INTERPRETAÇÃO LITERAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR
ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que
dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com
industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito
presumido de IPI previsto na Lei no 9.363, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe deram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13770.000202/2003-33
Fl. 471
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

Trata-se de Recurso Especial de divergências interposto pelo Contribuinte contra
a decisão consubstanciada no Acórdão no 3803-01.650, de 06/05/2011 (fls. 222/226), proferida
pela 3a Turma Especial da Terceira Seção de julgamento/MF, que deu parcial provimento ao
Recurso Voluntário apresentado.
Do Pedido de Ressarcimento
Trata de processo de Pedido de Ressarcimento do crédito presumido de IPI,
instituído pela Lei no 9.363, de 1996, referente aos 4 trimestres do ano de 2002 (fls. 2/5).
Cumulativamente, declarou a compensação do crédito almejado com débitos próprios. A
DRF/Vitória/ES, deferiu parcialmente o pleito, homologando as compensações declaradas
somente até onde o valor do crédito as suportou. De acordo com o Despacho Decisório de fl.
364, os ajustes no valor do crédito deram-se em razão das seguintes irregularidades:
(i) na base de cálculo: (a) não foram excluídos os insumos aplicados a produtos
não-tributados pelo IPI; (b) foram incluídas as entradas referentes a industrialização por
encomenda e de mercadorias com fins específicos de exportação; e (c) não foram excluídas as
devoluções de compras (código CFOP 5.31 e 6.31);
(ii) na relação percentual REx/ROB: (a) Notas fiscais referentes a exportações
de produtos não tributados pelo IPI (NT); (b) Notas fiscais não relacionadas nos Despacho de
Exportação (DDE); e (c) valores referentes a variação cambial.
Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Auto de Infração, o Contribuinte apresentou a Manifestação de
Inconformidade, solicitando a improcedência da autuação.
A DRJ em Juiz de Fora (MG), apreciou a Manifestação e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 09-26.132, de 22/09/2009, considerou improcedente a
Manifestação. A decisão assentou que:
1. Receita de Exportação: para fins de apuração do crédito presumido, a Receita
de Exportação a ser considerada é aquela constante das notas fiscais de exportação, expressa em
Reais, não devendo ser computada eventual variação cambial;
2. Industrialização por Encomenda: os serviços de beneficiamento prestados por
terceiros não podem ser enquadrados como matéria-prima, material de embalagem ou produto
intermediário, não sendo possível a sua adição na base de cálculo do crédito presumido.
3. que a impugnação desacompanhada de motivos de fato e de direito que a
fundamente, provas que sustentem, caracteriza negação geral, não instaurando qualquer litígio.

Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário, requerendo a reforma da decisão recorrida, e:
1) pugna pela reinclusão da variação cambial, sobre a qual disserta, citando e
transcrevendo doutrinas e jurisprudência do antigo CC. Em síntese, insiste na caracterização da
variação cambial como receita bruta de exportação e não como receita financeira;
2) com relação à exclusão da base de cálculo dos custos dos serviços de
beneficiamento realizados por terceiros - industrialização por encomenda – houve remessa dos
“blocos de granito” para industrialização por encomenda, tendo recebido “chapas brutas
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

serradas”. Após, promoveu industrialização dos produtos, consubstanciados em beneficiamento,
polimento e acondicionamento para exportação, o que faculta a fruição do beneficio.

Decisão de Segunda Instância
O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e exarada a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3803-01.650, de 06/05/2011 (fls. 222/226), proferida pela 3a
Turma Especial da Terceira Seção de julgamento/MF, que deu parcial provimento ao Recurso
Voluntário apresentado. Nessa decisão o Colegiado assentou que:
- Crédito Presumido, Industrialização por Encomenda: os custos da prestação de
serviços de industrialização por encomenda não são admitidos na base de cálculo do benefício
em sua modalidade original, restrita às aquisições de insumos; e
- Receita de Exportação, Variação Cambial: as variações cambiais ativas de
direitos e obrigações em moeda estrangeira têm natureza de receita financeira e não compõem a
Receita de Exportação, conforme definida pela legislação do benefício.
Embargos de Declaração
Cientificada do Acórdão no 3803-01.650, de 06/05/2011, a Fazenda nacional opôs
os Embargos de Declaração de fls. 229/230, apontando a contradição existente entre a conclusão
do voto e o resultado do julgamento. Os aclaratórios foram acolhidos e entendidos como erro
material, sendo retificado o resultado do julgamento pelo Presidente da 3a TE, conforme
Despacho no 3803-00.239, de 01/09/2011 (fls. 231/232), que passou a ser o seguinte:
ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator”. (Grifei)
Recurso Especial do Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3803-01.650, de 06/05/2011, e do Despacho que
acolheu os Embargos da PGFN, o Contribuinte interpôs Recurso Especial de divergência (fls.
255/273), apontando divergência com relação às seguintes matérias: (i) ao direito à tomada de
crédito presumido de IPI sobre o custo dos serviços de industrialização por encomenda e (ii) quanto à
inclusão da variação cambial na receita de exportação.
Os acórdãos indicados como paradigmas foram os de n° 9303-004.692 e 9303-
004.691, para a divergência (i), e RE no 627815/PR para divergência (ii). Em sede de análise de
admissibilidade, verificou-se que, dentro dos pressupostos recursais, não restou preenchido o
aspecto formal do recurso, erigido pelo §1° do art. 67 do RI-CARF. Com tais considerações, o
Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, com base no Despacho de
Admissibilidade de Recuso Especial de fls. 384/387, negou seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte.
Agravo
Cientificado do Despacho acima que negou seguimento ao Recurso Especial, o
Contribuinte apresentou o recurso de Agravo (fls. 392/399, contra o Despacho proferido pelo
Presidente da 3a Câmara/3a Seção. Em sua petição, o Agravante solicita que seja revisto o
Despacho negado apontando suas razões.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

Examinado o recurso, juntamente com o Despacho que negou seguimento, a
Presidente da CSRF, sustentado nos fundamentos consignados no Despacho em Agravo de
10/08/2018 (de fls. 442/444), ACOLHEU PARCIALMENTE o Agravo para determinar o
RETORNO dos autos à 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento para, superado o atendimento à
exigência do art. 67, §1o do RICARF/15, providenciar o exame das demais exigências, mormente, a
divergência interpretativa suscitada pelo agravante.
Reanálise do Recurso Especial do Contribuinte
Em atenção ao Despacho acima da Presidente da CSRF, deu-se prosseguimento
ao exame do Recurso Especial em relação às seguintes divergências: a) inclusão do valor da
industrialização por encomenda no cálculo do crédito presumido; b) inclusão da variação cambial na
receita de exportação.
Ao final restou apontado que a indicação da legislação tida como divergente já havia
sido aferida e superada pela Presidente da CSRF, no Despacho que analisou o Agravo do
contribuinte.
Seguindo na análise, o Contribuinte indicou como paradigmas os Acórdãos da
CSRF/02-02.321; 9303-004.693; 9303-004.692; 9303-004.691 - matéria ‘a’ e, os RE 627.815 e RE
609.337 (Poder Judiciário) para a matéria ‘b”, alegando o que segue:
a) inclusão do valor da industrialização por encomenda no cálculo do crédito presumido
- alega que no Acórdão recorrido, o Colegiado negou o direito de o Contribuinte
incluir o valor da industrialização por encomenda na base de cálculo do crédito presumido (valor dos
insumos), sob o argumento de que o art. 1o da Lei no 9.363, de 1996 só se referiu a aquisições de
insumos, deixando de fora os serviços.
- já nos Acórdãos paradigmas nos CSRF/02-02.321 e 9303-004.693, pelas ementas
constata-se que, em situações fáticas semelhantes, decidiram que é cabível a inclusão do valor da
industrialização por encomenda na base de cálculo do crédito presumido, por se tratar de um valor
que se agrega ao preço da matéria-prima.
Em sede de reanálise de Admissibilidade do recurso, confrontando os arestos
(paradigmas e o recorrido), verificou-se que houve a similitude fática e, portanto, a caracterização
de divergência de interpretação da legislação.
b) inclusão da variação cambial na receita de exportação.
O Contribuinte, no intuito de comprovar a divergência, indicou dois paradigmas
proferidos pelo Supremo Tribunal Federal, quais sejam, os RE 627.815 e 609.337. Nessa esteira, o
recurso não pode ser admitido quanto à matéria, porque o RICARF não admite a indicação de
paradigmas proferidos pelo Poder Judiciário.
Com tais considerações, o Presidente da 3a Seção de julgamento do CARF, com
base no Despacho de Admissibilidade de Recuso Especial de fls. 450/453, deu seguimento
parcial ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas quanto à matéria a) inclusão do
valor da industrialização por encomenda na base de cálculo do crédito presumido.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3803-01.650, de 06/05/2011, do Despacho no 3803-
00.239, de 01/09/2011 (Embargos), do Recurso Especial do Contribuinte e do Despacho que lhe
deu seguimento parcial, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 460/465,
requerendo que seja negado provimento do recurso especial, assentando que, “o legislador,
seguindo o princípio de que a lei não contém palavras inúteis, deixa claro seu objetivo: o de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

contemplar tudo aquilo de insumos que for adquirido, comprado de outro estabelecimento; não
cogitando de serviços, como é o caso da industrialização por encomenda”.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial do Contribuinte.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial prolatado pelo Presidente
da 3a Seção de julgamento/CARF de fls. 450/453, com os quais concordo e cujos fundamentos
adoto neste voto. Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: a inclusão do valor da
industrialização por encomenda na base de cálculo do crédito presumido.
De pronto, cabe delimitar que a divergência que aqui se aprecia refere-se à
inclusão ou não na base de cálculo do crédito presumido do IPI dos custos com industrialização
por encomenda, em face do regime disposto no art. 1o da Lei no 9.363, de 1996, haja vista que no
Acórdão recorrido ficou evidenciado ser esta a legislação pela qual a contribuinte, sem que
lograsse trazer qualquer prova em contrário nas suas contestações. Veja-se (fl. 223):
“O estabelecimento matriz de Andrade S/A Mármores e Granitos formulou pedido de
ressarcimento do crédito presumido de IPI, instituído pela Lei no 9.363, de 13 de
dezembro de 1996, referente aos trimestres do ano de 2002, no valor total de R$
363.529,19, fls. 1 a 4”.
Essa matéria já é bem conhecida no CARF, tendo sido há poucos meses apreciada
nesta 3a Turma da CSRF, na sessão de 11/12/2019, com relatoria do Conselheiro Andrada
Márcio Canuto Natal, no Acórdão de n° 9303-009.897, cujo voto traz os fundamentos que
adoto para a resolução da divergência e abaixo transcrevo:
“Esta matéria não é nova no CARF e eu me filio à corrente de que no regime da
Lei no 9.363/96 tal apropriação está desamparada de previsão legal.
Inicialmente partilho do entendimento de que qualquer modalidade de incentivo
ou benefício fiscal deve estar sujeito a regras de interpretação literal da
legislação que o concede. Não creio que está correta a conclusão de que as
formas de exclusão do crédito tributário sejam somente as previstas no art. 175
do CTN. Na minha opinião o art. 175 do CTN somente estabeleceu que a
isenção e a anistia excluem o crédito tributário, mas por evidente, não são as
únicas formas existentes de exclusão do crédito tributário. A concessão de
crédito presumido de IPI é uma forma indireta de excluir o crédito tributário, na
medida em que permite se apropriar de um crédito antes inexistente para ser
compensado com tributos devidos.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

Fosse correta a conclusão de que as únicas formas de exclusão do crédito
tributário são a isenção e a anistia, penso que a redação do art. 111 do CTN
seria muito infeliz em prever no seu inciso II uma regra que já se encaixava no
próprio inciso I, ou seja, seria desnecessário constar no inciso II que se
interpreta literalmente as regras de outorga de isenção já que esta é uma forma
de exclusão do crédito tributário já contemplado no inciso I. Veja como é a
redação do art. 111 do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Portanto entendo que no presente caso deve se dar interpretação literal à norma
tributária que concede o benefício fiscal nos exatos termos de que dispõe o art.
111 do CTN. Na verdade a concessão de isenção, anistia e de concessão de
incentivos e benefícios fiscais decorrem de normas que têm caráter de exceção.
Fogem às regras do que seria o tratamento normal. Transcrevo abaixo trecho da
doutrina do Professor Eduardo Sabbag:
(...) Retomando a análise do art. 111 do CTN, o que se nota é que tal dispositivo
disciplina hipóteses de “exceção”, devendo sua interpretação ser literal[44].
Na verdade, consagra um postulado que emana efeitos em qualquer ramo
jurídico, isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar
expresso em lei”. Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações
acessórias, nem a isenção concedida e, por fim, nem a exclusão ou suspensão do
crédito tributário, mas, respectivamente, o cumprimento de obrigações, o
pagamento do tributo e a extinção do crédito, mediante pagamento ou outra
modalidade extintiva.
Assim, o direito excepcional[45] deve ser interpretado literalmente, razão
pela qual se impõe o artigo ora em estudo. Aliás, em absoluta consonância com o
art. 111 está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual “a exclusão do
crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela
consequente”.
(...)
(Trecho
extraído
da
internet
no
seguinte
endereço:
https://eduardosabbag.jusbrasil.com.br/artigos/121933898/interpretacao-e-
integracao-da-legislacao-tributaria)
Estabelecido esta premissa, vejamos então como o crédito presumido do IPI está
disciplinado na Lei no 9.363/96:
Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a
crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como
ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de
7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de
1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para
utilização no processo produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda
a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o
exterior.
Art. 2o A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a
aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do
Fl. 476
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita
operacional bruta do produtor exportador.
A interpretação literal que se extrai do comando normativo acima transcrito é
que gera direito ao crédito presumido do IPI os valores decorrentes da aquisição
no mercado interno de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem para aplicação no processo produtivo das empresas produtoras e
exportadoras. A industrialização por encomenda é um serviço prestado ao
industrial e não se identifica definitivamente com qualquer dos itens citados na
norma, quais sejam matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem. Portanto mesmo que nessa prestação de serviço possa se agregar
algum insumo ou mesmo que do serviço resulte uma matéria-prima a ser
utilizada no seu processo produtivo próprio, entendo que a lei não permitiu essa
apropriação.
Tanto é verdade, que posteriormente à edição do referido benefício fiscal,
sobreveio por meio da Lei no 10.276/2001, uma forma alternativa de apuração
do crédito presumido, desta feita prevendo expressamente a possibilidade de se
apropriar do valor correspondente aos serviços com industrialização por
encomenda. Segue transcrição do dispositivo legal:
Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de
1996, a pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o
exterior poderá determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), como ressarcimento relativo às contribuições
para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Seguridade Social (COFINS), de
conformidade com o disposto em regulamento.
§ 1o A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes
custos, sobre os quais incidiram as contribuições referidas no caput:
I - de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos
intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e
combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo;
II - correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de
industrialização por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o
contribuinte do IPI, na forma da legislação deste imposto.
(...)
§ 5o Aplicam-se ao crédito presumido determinado na forma deste artigo todas
as demais normas estabelecidas na Lei no 9.363, de 1996.
Ora, na minha opinião, evidente que se o contribuinte quiser se apropriar dos
valores gastos com industrialização por encomenda é obrigatório que ele faça a
opção pelo cálculo do crédito presumido do IPI na forma alternativa proposta
pela Lei no 10.276/2001.
Ou seja, ao optar pela fórmula de cálculo da Lei no 9.363/96 não há
possibilidade desse aproveitamento por absoluta falta de previsão legal”.
Verifica-se que é neste sentido que vem trilhando a jurisprudência desta 3a Turma,
conforme exemplificado pelo recente Acórdão no 9303-008.365, de 20/03/2019, de minha
relatoria, bem como o Acórdão no 9303-009.170, de 17/07/2019, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, desta forma ementado (o primeiro):
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI No 9.363/96. BENEFÍCIO FISCAL.
INTERPRETAÇÃO LITERAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 477
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.273 - CSRF/3a Turma
Processo no 13770.000202/2003-33

Em face da necessidade de interpretação literal de normas tributárias que
dispõem sobre benefícios fiscais, não é possível a inclusão dos gastos com
industrialização por encomenda na base de cálculo para apuração do crédito
presumido de IPI previsto na Lei no 9.363/96.
Dessarte, considero improcedente o Recurso Especial de divergência interposto
pelo Contribuinte, para manter a decisão recorrida quanto a esta matéria.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer e no mérito negar provimento ao Recurso
Especial apresentado pelo Contribuinte, em relação à inclusão do valor da industrialização por
encomenda na base de cálculo do crédito presumido do IPI.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 478
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