Tribunal: CARF
Processo: 19647.004732/2005-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Paulo Henrique Silva Figueiredo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1999
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
null
COMPENSAÇÃO. EXTINÇÃO INTEGRAL DOS DÉBITOS COMPENSADOS. DIREITO CREDITÓRIO INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
Diante do reconhecimento em processo de compensação de direito creditório insuficiente para a extinção integral de crédito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros, penalidades pecuniárias), deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um desses elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004732/2005-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-005.948 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrente
TELEPISA CELULAR S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1999
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de
denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
COMPENSAÇÃO.
EXTINÇÃO
INTEGRAL
DOS
DÉBITOS
COMPENSADOS. DIREITO CREDITÓRIO INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
Diante do reconhecimento em processo de compensação de direito creditório
insuficiente para a extinção integral de crédito tributário composto por mais de
um elemento (principal, juros, penalidades pecuniárias), deve a autoridade
administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um desses
elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário
Nacional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, quanto à possibilidade da denúncia espontânea por meio de compensação,
vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes e Fabiana
Okchstein Kelbert que davam provimento ao Recurso Voluntário quanto a esta matéria. E, por
unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, quanto às demais matérias
contidas no recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório,
Gustavo Guimarães da Fonseca, Andréia Lúcia Machado Mourão, Flávio Machado Vilhena
Dias, Cleucio Santos Nunes, Marcelo Cuba Netto, Fabiana Okchstein Kelbert e Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004732/2005-14
Fl. 320
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em relação a Acórdão por meio do qual
a 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife/PE julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente acima
identificada.
O presente processo trata de Declarações de Compensação (DComp) por meio das
quais compensou saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativo
ao ano-calendário de 1999 com débitos de sua responsabilidade.
No Despacho Decisório, a autoridade administrativa, embasada em Relatório
Fiscal, reconheceu integralmente o direito creditório invocado, e homologou as compensações
realizadas, até o montante do crédito reconhecido. Conforme demonstrativos constante dos
autos, o direito creditório foi insuficiente para a extinção de todos os débitos compensados.
Foi, então, apresentada Manifestação de Inconformidade na qual se busca,
inicialmente, vincular o crédito tratado nos presentes autos com revisão de ofício realizada no
âmbito do processo administrativo no 19647.009690/2006-99. De outra parte, sustenta que a
insuficiência do crédito por ele compensado decorreu da consideração pela autoridade fiscal de
valores de multa de mora na composição dos débitos compensados, a qual estaria afastada em
decorrência de denúncia espontânea, conforme art. 138 do CTN, realizada por meio das
compensações em discussão. Defende, então, que a apresentação de DComp configuraria a
denúncia espontânea, a qual afastaria qualquer espécie de multa, inclusive a moratória; e sustenta
a ilegalidade da imputação proporcional do crédito reconhecido aos valores de multa de mora.
Por fim, aborda equívocos na revisão de ofício acima referida.
Na decisão de primeira instância, afastou-se, de plano, qualquer relação entre
estes autos e a revisão de ofício realizada no processo administrativo no 19647.009690/2006-99.
Quanto à incidência de multa de mora sobre os débitos compensados, os julgadores a quo
apontaram a previsão legal, inclusive na hipótese de extinção espontânea por parte do
contribuinte, e a impossibilidade de se realizar exame quanto à legalidade e constitucionalidade
dos atos normativos. Por fim, defendeu-se que a forma de imputação do crédito reconhecido aos
débitos, também, obedece aos dispositivos contidos na legislação.
Após a ciência do Acórdão, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, no qual
reitera, basicamente, o teor da Manifestação de Inconformidade.
Os autos foram, então, distribuídos, por sorteio, a este Conselheiro.
É o Relatório.
Fl. 321
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

Voto
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Relator.
1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
O sujeito passivo foi cientificado da decisão de primeira instância, por via postal,
tendo apresentado seu Recurso Voluntário, dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto
no art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, aplicável ao caso por força do art. 74,
§§10 e 11, da Lei no 9.430, de 27 de março de 1996.
O Recurso é assinado por procurador, devidamente constituído nos autos.
A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de
Julgamento do CARF, conforme Arts. 2o, inciso II, e 7o, caput e §1o, do Anexo II do Regimento
Interno do CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
2 DO MÉRITO
Conforme relatado, a matéria sob litígio nos presentes autos não diz respeito ao
crédito compensado pelo Recorrente nas DComp tratadas no presente processo, mas com a
(in)suficiência deste para extinguir todos os débitos apontados nas citadas declarações.
2.1 DENÚNCIA ESPONTÂNEA E COMPENSAÇÃO
A temática de fundo é o instituto da denúncia espontânea da infração, na forma do
art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração. (Destacou-se)
É que, ainda que o crédito invocado pela Recorrente nas DComp apresentadas
tenha sido integralmente reconhecido, revelou-se insuficiente para a extinção de todos os débitos
confessados. A razão para tanto, como identificado pela Recorrente, é a inclusão na
compensação, por parte da Administração Tributária, da multa de mora; enquanto a contribuinte
defende que tal acréscimo seria indevido, exatamente, porque as compensações configurariam a
denúncia espontânea.
Fl. 322
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

Em primeiro lugar, a questão apontada no Recurso pode ser enfrentada, já que
defendo que a “manifestação de inconformidade contra a não-homologação da
compensação”, a que se refere o art. 74, §9o, da Lei no 9.430, de 1996, e a competência para
o seu exame, abrangem todo o conteúdo da Declaração de Compensação, e não apenas o
direito creditório invocado, como já cheguei a defender.
Tal posição deriva, como bem fundamentado em recentes manifestações da 1a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio dos Acórdãos no 9101-004.767, de 06
de fevereiro de 2020 (Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa) e 9101-004.891, de 03 de junho
de 2020 (Relatora Lívia De Carli Germano), do fato de que a Declaração de compensação
“constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados”, conforme previsão dos §§ 6o a 8o do referido art. 74 da Lei no
9.430, de 1996. Assim, como afirmado pela Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão acima
referido, “o ato de não-homologação não só nega a existência, suficiência ou disponibilidade do
crédito informado para liquidação dos débitos compensados, mas também afirma a exigibilidade
dos débitos remanescentes, confessados pelo sujeito passivo”, de modo que a discussão
administrativa não pode ser restringida aos aspectos relacionados ao crédito compensado.
Quanto ao argumento propriamente apresentado pela Recorrente, o cerne da
questão não é a exigência de petição à parte da DComp, para a configuração da denúncia
espontânea. A questão é que o art. 138 do CTN exige o pagamento integral do débito, quando
cabível.
Embora o pagamento e a compensação sejam formas de extinção do crédito
tributário, conforme o art. 156 do CTN, o primeiro é uma forma de extinção definitiva do crédito
tributário; a compensação via DComp é uma extinção precária, “sob condição resolutória de sua
ulterior homologação”, a teor do art. 74, §2o, da Lei no 9.430, de 1996.
Isto posto, seja no âmbito do CARF seja no Poder Judiciário, o tema recebeu duas
interpretações opostas. De um lado, aqueles que entendiam que, malgrado a distinção acima
apontada, dever-se-ia reconhecer a ocorrência da denúncia espontânea nos casos de
compensação por meio de DComp, dado o seu efeito de extinção conferido pelo CTN e o fato de
que, caso não homologada a compensação, o crédito tributário poderia ser exigido, inclusive,
com a multa moratória. Neste sentido, os Acórdãos no 1301-003.791, 1201-002.770 e 9101-
003.999, da 1a Seção de Julgamento do CARF e as decisões no Resp 1.122.131/SC, da 1a Turma
do Superior Tribunal de Justiça, e nos EDcl no AgRg no Resp 1.375.380/SP, da 2a Turma
daquela Corte.
Em outra linha, porém, aqueles que, fundados na precariedade da compensação
via DComp e na incompatibilidade de tal fato com o instituto da denúncia espontânea, inspirado
em institutos do Direito Penal tais como a desistência voluntária, o arrependimento eficaz e o
arrependimento posterior. Alinhados a esta interpretação, os Acórdãos no 1402-003.600, 1302-
003.046 e 9101-002.969.
A matéria foi pacificada, no âmbito do STJ, por meio de Embargos de
Divergência julgados pela 1a Seção daquele Tribunal, em setembro de 2018, no sentido da
Fl. 323
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

inocorrência da denúncia espontânea nos casos de compensação1. Eis a ementa da referida
jurisprudência:
EMENTA TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN,
aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedentes.
2. Agravo interno desprovido. (AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência em REsp.
no 1.657.437/RS, Relator Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ,
Data do Julgamento: 12/09/2018, Data da Publicação: DJe 17/10/2018)
Diante do referido julgamento, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF voltou a se posicionar pela impossibilidade de equiparação da compensação ao
pagamento, para fins de denúncia espontânea, conforme Acórdão no 9101-004.127, de 11 de
abril de 2019 (Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei), cuja ementa segue transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo.
Como bem apontado pelo Relator da referida decisão, embora o entendimento
firmado no STJ ainda não seja vinculante, caber reconhecer que aquela Corte, “ultima instância
competente para interpretar a legislação infraconstitucional, uniformizou jurisprudência neste
sentido”. Por tal razão o ínclito relator, não obstante o seu entendimento pessoal, acompanhou a
tese, primando pela “segurança jurídica, eficiência administrativa e ainda, como objetivo
declarado do CARF, desafogar o Poder Judiciário”.
No caso deste Relator, ademais, por concordar integralmente com o
posicionamento firmado no âmbito da 1a Seção do STJ, mais razão se põe para reconhecer que a

1 Os precedentes do STJ e do CARF invocados pela Recorrente são todos anteriores a tal data. E a Recorrente chega
a invocar a decisão que contraria sua tese como se a amparasse.
Fl. 324
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

compensação via DComp não extingue definitivamente o crédito tributário, como o pagamento
exigido pelo art. 138 do CTN.
A denúncia espontânea é um benefício, um favor legal, de modo que, apenas com
o pagamento se terá o pleno e definitivo cumprimento da obrigação por parte do contribuinte em
mora, capaz de excluir a penalidade decorrente de tal condição.
Na compensação via DComp, enquanto não transcorrido o prazo de cinco anos a
partir da data da apresentação da Declaração, haverá a possibilidade de a extinção do crédito
tributário ser reconhecida inexistente, e mesmo a cobrança do crédito tributário confessado na
DComp não é garantia de que este será extinto. Totalmente inaceitável, portanto, a equiparação
pretendida, uma vez que significaria o reconhecimento de uma denúncia espontânea condicional,
algo incompatível com a previsão legal.
Neste sentido, decisões recentes das três turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).
(Acórdão no 9101-005.743, de 02 de setembro de 2021, Relator Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART.
138
DO
CTN.
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
O instituto da compensação, para efeitos de denúncia espontânea, não pode ser
equiparado a pagamento, eis que ainda depende de posterior homologação, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa de mora por adimplemento efetuado
a destempo. (Acórdão no 9202-009.787, de 26 de agosto de 2021, Redator designado
Conselheiro Maurício Nogueira Righetti)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
MULTA DE MORA. DÉBITOS. PAGAMENTOS A DESTEMPO. DCOMP.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

Incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN,
aos casos de compensação tributária, justamente porque nessa hipótese a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
Caso esta não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. (Acórdão no 9303-011.680, de 16
de agosto de 2021, Redator designado Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire)
Assim, as compensações realizadas pela Recorrente não configuram denúncia
espontânea, de modo que correta a exigência de multa de mora na liquidação da decisão que
reconheceu integralmente o crédito pleiteado.
2.2 LEGALIDADE DA IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL
A Recorrente se insurge, ainda, em relação à forma de alocação do direito
creditório a ela reconhecido aos débitos compensados nas DComp apresentadas. Trata-se da
discussão acerca de qual a forma correta de imputar aos débitos os créditos detidos pelo sujeito
passivo: linearmente ou proporcionalmente.
Explico:
Na linha da denominada “amortização linear”, a Recorrente pretende que o direito
creditório apontado na DComp analisada no presente processo seja alocado apenas ao valor
devido a título principal, sem qualquer alocação à multa de mora.
O Fisco, por outro lado, distribuiu o valor do direito creditório e dos pagamentos
proporcionalmente entre principal, multa de mora e juros de mora, em consonância com a
chamada “amortização proporcional”.
A matéria já foi objeto do Parecer/PGFN/CDA no 1936, de 2005, no qual a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional concluiu pela obrigatoriedade da “imputação
proporcional”, conforme ementa a seguir:
Amortização linear. Impossibilidade. No silêncio do art. 163 do Código Tributário
Nacional, aplica-se o disposto no art. 167, por analogia e simetria. Quando se trata da
imputação do pagamento entre os valores do “principal”, “multa” e “juros”, de um
mesmo crédito tributário, a amortização proporcional é a única forma admitida pelo
Código Tributário Nacional.
Conforme ali exposto:
12. Com efeito, o CTN ( Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966) não possui em seu
bojo norma que discipline expressamente como deve ser feita a alocação de pagamentos
entre as parcelas/rubricas componentes de um mesmo crédito tributário (principal,
multa, juros). Há sim, norma que disciplina a imputação de pagamentos pela
administração na hipótese da existência simultânea de dois ou mais débitos tributários
de um mesmo sujeito passivo na qualidade de devedor principal e/ou responsável (ver
art. 163).
13. Sendo assim, na ausência de previsão expressa sobre o tema, cumpre ao intérprete
buscar integrar a lei geral tributária sem perder de vista a autonomia da disciplina à qual
pertence, respaldada no seu art. 109. Neste sentido, é o próprio CTN quem fornece os
caminhos de integração, conforme o disposto no art. 108, in verbis:
Fl. 326
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais do direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a eqüidade.
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispenda do pagamento
de tributo devido.
14. Na esteira da recomendação do uso da analogia como forma primeira de integração,
para o caso em apreço, entendemos se de boa técnica jurídica a utilização do texto do
art. 167 da própria norma geral de Direito Tributário, a saber (grifo nosso):
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a
determinar.
15. Ora, se a restituição obedece a critério proporcional, por simetria, o pagamento
também deverá obedecê-lo. Não fosse assim, como seria possível atender à
proporcionalidade determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$
100,00 (cem reais) de tributo, R$ 20,00 (vinte reais) de multa e R$ 10,00 (dez reais) de
juros efetuasse o pagamento de R$ 80,00 (oitenta reais) a título de tributo, R$ 50,00
(cinqüenta reais) a título de multa e R$ 10,00 (dez reais) a título de juros. Como
estabelecer uma proporcionalidade a ser observada quando da restituição se o indébito
seria só de multa e haveria ainda um débito de R$ 20,00 (vinte reais) no principal?
À mesma conclusão, chegou o Parecer PGFN/CAT no 74, de 2012, ainda que por
fundamentos diversos:
89. Dito isto, cumpre, passo seguinte, averiguar se, à luz de tudo quanto visto até agora,
as soluções aventadas nos itens 39.i, 39.ii e 39.iii, supra, são juridicamente viáveis.
Relembrando: cumpre indagar se, diante de um pagamento insuficiente para saldar
integralmente o débito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros,
penalidades pecuniárias): é (a) dado à autoridade administrativa escolher um ou alguns
desses elementos para nele imputar o pagamento; pode (b) o contribuinte efetuar essa
escolha, não cabendo à autoridade administrativa senão aceitá-la; ou deve (c) a
autoridade administrativa efetuar a imputação primeiramente nos juros, por aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC.
90. A resposta às duas primeiras indagações parece relativamente simples.
91. Quanto à indagação do item 39.i: já vimos, com efeito, que o CTN, nada obstante
conferir à autoridade administrativa o poder de efetuar a imputação, não outorga a ela
nenhuma margem de discricionariedade para alterar a ordem de precedência entre os
débitos nele estabelecida, não lhe cabendo, de conseguinte, fazer qualquer “escolha”
do(s) débito(s) a que imputar o pagamento. Ora, se assim é quando se trata de débitos
tributários distintos (p. ex., um débito de imposto de renda e outro de imposto sobre
produtos industrializados; ou dois débitos de imposto territorial rural), assim também há
de ser quando se trata de um débito tributário, composto por mais de um elemento
(principal, juros, penalidades pecuniárias).
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

92. Quanto à indagação do item 39.ii: por igual, se o CTN não outorga ao contribuinte o
poder de escolher, entre débitos tributários distintos, aquele a que imputar o pagamento
(vide os mesmos exemplos do item anterior), não se lhe pode reconhecer qualquer
direito a fazer uma escolha entre os elementos de um mesmo crédito (principal, juros,
penalidades pecuniárias) para ver efetuada a imputação naquele de sua preferência.
Eventual indicação por parte do contribuinte não deve – e nem sequer pode – ser aceita
pela autoridade administrativa, sob pena de ela descumprir o seu dever de efetuar a
imputação. Ademais, da supressão do inciso II do artigo 192 do Anteprojeto –que
ordenava a imputação, primeiro, no principal (regra que seria mais favorável ao
devedor) – não se pode inferir tenha sido dado a ele (devedor) o poder de efetuar uma
escolha entre tal elemento e os demais (juros, penalidades pecuniárias), mormente à luz
da regra expressa ordenando à autoridade administrativa fazer a imputação.
93. Rechaçam-se, portanto, as soluções aventadas em 39.i e 39.ii, porquanto
representariam subversão completa do sistema do artigo 163 do CTN, que não outorga
qualquer poder de escolha às partes da relação Fisco-contribuinte em matéria de
imputação de pagamento. Nessa linha, o silêncio do CTN no tocante à imputação de
pagamento quando há um débito composto por mais de um elemento não aproveita nem
ao Fisco nem ao devedor.
94. Passemos, então, a examinar a solução alvitrada em 39.iii, consistente em saber se
deve a autoridade administrativa efetuar a imputação nos juros, por aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC. Frise-se: não se indaga se a autoridade
pode – o que já foi rechaçado nos itens precedentes – mas, sim, se ela deve fazer a
imputação nos juros, imaginando-se um seu dever de obediência ao referido dispositivo
do NCC na esfera tributária.
95. A resposta é pela negativa.
96. O tema da aplicação subsidiária por analogia do artigo 354 do NCC em matéria
tributária já foi, com efeito, objeto de discussão e deliberação no seio do Superior
Tribunal de Justiça, que veio, a final, a editar a Súmula de no 464, com o seguinte teor:
Súmula 464 - STJ. “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art.
354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.”
(...)
100. Ora, sendo inviável, como decidido, em última análise, pelo STJ, a aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC à compensação tributária, pela mesma
razão não se pode entender como aplicável esse dispositivo quando se trate da
imputação de pagamento de crédito tributário pura e simples, embora dessa aplicação
pudesse resultar benefício ao Fisco-credor.
101. Noutras palavras e em síntese: se não se pode impor ao Fisco, quando devedor (na
compensação tributária), uma imputação de pagamento que favoreça o particular-
credor, não se pode impor ao particular, quando devedor, uma imputação que favoreça o
Fisco-credor. A inexistência de norma expressa sobre imputação de pagamento na
hipótese versada na consulta não pode – já o dissemos – resultar em pender-se quer em
favor do contribuinte, quer em favor do Fisco.
102. De tudo isso se dessume que a única solução viável para o nosso problema à luz do
CTN é aquela descrita no item 39.iv, consistente em que o pagamento deve ser
imputado a todos os elementos de que se componha o crédito tributário, mediante
rateio, pois dessa forma é que se terá um equilíbrio entre a posição do contribuinte e a
posição do Fisco nesta seara.
(...)
Fl. 328
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

108. De tudo, nossa conclusão é no sentido de que, diante do pagamento não-integral de
crédito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros, penalidades
pecuniárias), deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre
cada um desses elementos.
Chamo a atenção para o fato de que este Parecer trata especificamente da hipótese
de pagamento de um débito após o vencimento sem a inclusão da multa de mora (exatamente a
forma de compensação pretendida pela Recorrente na DComp em análise neste processo). A
conclusão é pela imputação proporcional. In verbis:
131. É, com efeito, fora de dúvida que a situação em que se dá “o pagamento do débito
tributário após o seu vencimento sem que o contribuinte inclua o valor da multa de
mora” enquadra-se perfeitamente no conceito de “pagamento de débito tributário após o
seu vencimento em valor insuficiente para saldá-lo integralmente”, que gera a
necessidade de efetuar-se a imputação proporcional de pagamento.
132. Diga-se, aliás, en passant, que nesse conceito também se enquadra a situação em
que o contribuinte paga o débito tributário após o seu vencimento sem incluir o valor
referente aos juros de mora, o que rende ensejo, por igual, ao dever da autoridade
administrativa de efetuar a imputação proporcional de pagamento. É certo que sobre a
multa de mora devem incidir juros de mora – tal como previsto no § 3o do artigo 61 da
Lei no 9.430, de 1996, supra transcrito –, mas estes não se confundem com os juros de
mora incidentes sobre o principal não pago no vencimento.
133. De tudo, a solução correta, segundo nos parece, será então a de: 1) apurar o valor
do débito tributário na data do pagamento, fazendo, para isso, o acréscimo dos encargos
da mora (multa de mora e juros de mora) sobre o valor que era devido na data do
vencimento, incidentes entre essa data e a do pagamento; 2) apurar quanto de principal,
quanto de juros de mora e quanto de multa de mora, foram efetivamente pagos; noutras
palavras: efetuar a imputação do pagamento proporcionalmente aos elementos de que
passou a ser composto, a partir do vencimento, o débito tributário (principal, multa de
mora e juros de mora); 3) lançar o saldo devedor remanescente, isto é, o valor não pago,
para, em seguida, iniciar-se a respectiva cobrança.
Esta é a posição também adotada pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF, conforme ementa do Acórdão no 9101-004.127, de 11 de abril de 2019
(Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei) acima transcrita.
À luz de todo o exposto, conclui-se que não há qualquer reparo a se fazer no
procedimento realizado pela autoridade fiscal, que, como se observa do extrato de fls. 122 e 124,
realizou a imputação proporcional do direito creditório a cada um dos elementos componentes
dos débitos apontados nas DComp.
2.3 DA RELAÇÃO COM O PROCESSO No 19647.009690/2006-99
Por fim, a Recorrente se volta contra o procedimento de revisão de ofício efetuado
no processo acima referido, o qual estaria viciado por alteração indevida no lançamento
regularmente notificado, com reflexos no Despacho Decisório emitido nos presentes autos.
A questão foi bem esclarecida na decisão recorrida, de modo que, não tendo sido
apresentado qualquer nova razão de defesa, valho-me da disposição do art. 57, §3o, do RI/CARF,
para transcrever o conteúdo da decisão a quo, o qual adoto como os meus fundamentos de
decidir:
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-005.948 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004732/2005-14

6. Alega a impugnante que a decisão atacada teria sido decorrente da revisão de oficio
havida nos autos do processo administrativo n° 19647.009690/2006-99. 0 argumento é
equivocado, como passo a expor.
7. Naquele processo, de exigência de crédito tributário, verificou-se, entre outras
infrações, a dedução indevida das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, que haviam
sido objeto de compensação indevida. Em consequência das glosas, foram lavrados
autos de infração para cobrança dos tributos ao final dos anos-calendário e da multa
isolada pela falta das antecipações mensais.
8. Ocorre que, como as compensações haviam sido declaradas em DCOMPs que
constituíam confissão de divida, tinha-se por aplicável o entendimento esposado pela
Coordenação Geral de Tributação através da Solução de Consulta Interna Cosit n° 18,
de 13 de outubro de 2006, segundo o qual não cabe a glosa das estimativas, devendo os
débitos ser cobrados com base em DCOMP. Como a referida solução de consulta foi
posterior á. lavratura dos autos de infração, foram os lançamentos revistos de oficio,
reduzindo o crédito tributário antes exigido.
9. Portanto, diversamente do que esgrime a defesa, o processo n° 19647.009690/2006-
99 é que foi influenciado por este, e não o contrario. E através do presente processo que
os débitos das estimativas não homologadas serão cobrados, razão pela qual reduziu-se
o lançamento objeto daquele outro processo. A homologação parcial ora combatida
nestes autos em nada decorreu do processo n° 19647.009690/2006-99 nem da Solução
de Consulta Interna Cosit n° 18, de 2006, e os débitos que serão cobrados por via do
presente processo são rigorosamente aqueles espontaneamente declarados pela
contribuinte nas DCOMPs. Não sofreram, por conseguinte, nenhuma modificação em
virtude do processo n° 19647.009690/2006-99, não havendo falar em ofensa aos arts.
145, 146 e 149 do CTN.
3 CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo

Fl. 330
DF CARF MF
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