Tribunal: CARF
Processo: 11020.000005/2011-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Lázaro Antônio Souza Soares
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2021-12-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2009
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. RATIO DECIDENTE. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF.
Não há dúvidas que, em estando presentes os requisitos do artigo 45, §1o, do Decreto 4.524/2002 estar-se-á diante de situação de impossibilidade de cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS, por determinação legal. Todavia, caso apurado em processo administrativo que os produtos foram exportados, igualmente a conclusão deve ser pelo atendimento aos requisitos legais e pela não incidência das Contribuições, por força da intepretação ampla que deve ser dada à imunidade em questão. Em outras palavras, consideram-se cumpridos os requisitos legais para o gozo da falsa isenção uma vez demonstrada a exportação dos bens, com base nas razões de decidir do STF no 759.244 e na ADI n. 4.735

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.000005/2011-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.364 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
METALÚRGICA SIMONAGGIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2009
VENDAS
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
RATIO DECIDENTE. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF.
Não há dúvidas que, em estando presentes os requisitos do artigo 45, §1o, do
Decreto 4.524/2002 estar-se-á diante de situação de impossibilidade de
cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS, por determinação legal.
Todavia, caso apurado em processo administrativo que os produtos foram
exportados, igualmente a conclusão deve ser pelo atendimento aos requisitos
legais e pela não incidência das Contribuições, por força da intepretação ampla
que deve ser dada à imunidade em questão. Em outras palavras, consideram-se
cumpridos os requisitos legais para o gozo da “falsa isenção” uma vez
demonstrada a exportação dos bens, com base nas razões de decidir do STF no
759.244 e na ADI n. 4.735

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em
dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto da redatora designada.
Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares (Relator), Silvio Rennan do Nascimento
Almeida, Lara Moura Franco Eduardo (Suplente Convocada) e Pedro Sousa Bispo, que não
conheciam da alegação de comprovação dos requisitos para a suspensão do IPI unicamente com
a apresentação de comprovantes de exportação e, na parte conhecida, negavam provimento ao
Recurso Voluntário. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Thais de Laurentiis
Galkowicz.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.000005/2011-81
Fl. 1149
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral,
substituído pela conselheira Lara Moura Franco Eduardo.

Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Ribeirão
Preto (DRJ-RPO):
Trata o presente processo de Autos de Infração à legislação da Contribuição ao
Programa de Integração Social (PIS, fls. 20/36) e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS, fls. 03/19), de incidência não
cumulativa, abrangendo períodos de janeiro/2006 a dezembro de 2009 e formalizando
crédito tributário nos valores, respectivamente, de R$ 130.000,57 e R$ 598.791,63,
totalizando R$728.792,20, aí incluídos principal, multa de 75% e juros de mora.
A infração imputada, descrita nos Autos como falta/insuficiência de recolhimento das
contribuições (PIS e Cofins), decorre das irregularidades consubstanciadas no Relatório
de Auditoria Fiscal de fls. 38/43, no qual inicia a Fiscalização reportando-se ao
Mandado de Procedimento Fiscal e ao objeto social da pessoa jurídica de acordo com o
seu Contrato Social: Indústria e Comércio de bombas para chimarrão, talheres de aço
inox, cutelaria e termoplásticos, tais como viandas, garrafões térmicos e similares.
Também informa a adoção pela empresa do regime de tributação baseado no Lucro
Real, estando sujeita ao regime de incidência não-cumulativa para apuração das
contribuições para o PIS/COFINS.
A título de “Ação Fiscal”, o Autuante reporta-se ao Termo de Início, intimações
formalizadas, e o atendimento pelo contribuinte, como segue:
Em início ao procedimento fiscal, o contribuinte foi intimado, na data de 04/10/2010,
mediante o Termo de Início de Fiscalização (doc. fls. 160/164), a apresentar arquivos
digitais de notas fiscais de entradas e saídas de mercadorias, além de seus livros
fiscais: Livro de Registro de Apuração do IPI e Livro de Registro de Saídas, relativos
aos anos calendário de 2006 a 2009.
Ainda, por meio do Termo de Início de Fiscalização, a empresa foi intimada a:
- 3) Informar, em relação às saídas efetuadas pela empresa destinadas a pessoas
jurídicas comerciais exportadoras, ocorridas no período de janeiro de 2006 a
dezembro de 2009, se os produtos objeto dessas saídas foram remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
- 4) Apresentar cópia das notas fiscais correspondentes às saídas efetuadas pela
empresa destinadas a pessoas jurídicas comerciais exportadoras, ocorridas no período
de janeiro de 2006 a dezembro de 2009;
Fl. 1150
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

- 5) Informar, em relação às vendas referidas no item anterior, qual o tratamento
tributário dado pela empresa quanto às contribuições PIS e COFINS.
Na data de 20/10/2010, o contribuinte efetuou a entrega dos arquivos digitais, dos
livros fiscais solicitados e das notas fiscais (acompanhadas de relatório) de vendas
para empresas comerciais exportadoras (docs. fls. 183/520), conforme especificado na
correspondência protocolada Pela empresa (doc. fl. 166).
Ainda, em resposta a intimação fiscal (doc. fl. 167), o contribuinte declarou que, com
exceção das saídas destinadas às comerciais exportadoras:
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRETCH LTDA (CNPJ:15.102.288/0082-48) e
OLEX IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (CNPJ:09.358.355/0001-21), as vendas
de produtos efetuadas para empresas comerciais exportadoras nos anos calendário de
2006 a 2009 foram remetidas para depósitos próprios na sede de cada empresa
comercial exportadora, sendo que as receitas obtidas com essas operações de venda
foram excluídas da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS como receitas sem
incidência das contribuições.
Em 15/12/2010, a empresa foi intimada a apresentar cópia xerográfica das notas
fiscais de saída relacionadas no Termo de Intimação Fiscal N. 1 (doc. fls. 521/523).
Como item 3, a Fiscalização descreve, a título de infração praticada pelo
contribuinte, a constatação de vendas para empresas comerciais exportadoras com
descumprimento das condições para isenção/não incidência das contribuições PIS e
COFINS, expondo:
De posse dos arquivos digitais de saídas de produtos, das notas fiscais de saídas e das
informações apresentadas pelo contribuinte, foi verificado que a empresa fiscalizada
efetuou vendas de produtos de sua industrialização para empresas comerciais
exportadoras, sem efetuar a tributação das contribuições PIS e COFINS, por ter
utilizado a hipótese de não incidência prevista no art. 5o, inciso III, da Lei no
10.637/2002 e no art. 6o, inciso III, da Lei no 10.833/2003, respectivamente:
...
No entanto, para fazer uso de tal hipótese de isenção/não incidência das contribuições
PIS/COFINS, o contribuinte teria que comprovar que tais produtos foram vendidos com
o fim específico de exportação às empresas comerciais exportadoras, nos termos do
artigo 45, § 1o, do Decreto no 4.524/2002, que regulamenta o PIS e a COFINS:
...
Para efeito de condicionar a isenção/não incidência das contribuições PIS/COFINS
nas vendas a empresa comercial exportadora com o fim especifico de exportação, o
art. 45, §1o, do Decreto 4.524/2002, adotou expressamente o que está fixado no art.
39, §2o, da Lei no 9.532/1997, que trata da suspensão do IPI nessa mesma espécie de
operação. Este mesmo entendimento também está exposto no art. 46, §1o da Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002.
Assim sendo, a remessa direta dos produtos a embarque de exportação ou a recinto
alfandegado é condição necessária para a fruição da hipótese isenção/não incidência
das contribuições PIS/COFINS na saída do produto da indústria, tratando-se de
providência da alçada desta, ainda que por conta e ordem da comercial exportadora. A
condição não é cumprida quando, por exemplo, os produtos vendidos são retirados
pela própria comercial exportadora, hipótese em que a indústria é responsável, na
qualidade de contribuinte, pelo pagamento do PIS e da COFINS incidentes sobre a
venda efetuada à comercial exportadora.
Fl. 1151
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Com efeito, o art. 39, §2o, da Lei no 9.532/1997, falando em remessa direta a embarque
ou recinto alfandegado, objetivou dificultar desvios na destinação dos produtos, evitar
que esses produtos, vendidos para exportação, venham a ser comercializados
indevidamente ao mercado interno, tendo em vista a fiscalização a que estão sujeitos
o embarque e os recintos alfandegados.
Ao mesmo tempo, não se fala mais em responsabilidade do fabricante/vendedor
depois que ele entrega os produtos para embarque ou depósito em recinto
alfandegado. Isso independentemente de qualquer prova que a adquirente venha a
fazer perante a vendedora de que os produtos adquiridos foram efetivamente
exportados, tendo em vista que essa comprovação, não tem natureza de dever legal,
decorrendo, quando exigida pela vendedora, de mero acordo privado.
Dessa forma, com o intuito de verificar se o estabelecimento sob investigação teria
atendido ao requisito a que estaria condicionada a isenção/não incidência do PIS e da
COFINS, nos termos do art. 45, § 1o, do Decreto no 4.524/2002, o contribuinte foi
intimado, mediante o Termo de Início e Fiscalização, a informar se os produtos que
saíram do seu estabelecimento industrial foram remetidos diretamente para embarque
de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
Em resposta à intimação fiscal (doc. fl. 167), o contribuinte declarou que, com exceção
das saídas destinadas ás comerciais exportadoras:
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRETCH LTDA (CNPJ:15.102.28810082-48) e
OLEX IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (CNPJ:09.358.355/0001-21), as
demais vendas de produtos efetuadas para empresas comerciais exportadoras nos
anos calendário de 2006 a 2009, cujas notas fiscais estão anexas às fls. 183/493,
foram remetidas para depósitos próprios na sede de cada empresa comercial
exportadora, sendo que as receitas obtidas com essas operações de venda foram
excluídas da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, como receitas sem
incidência das contribuições, restando caracterizado, assim, o descumprimento do
requisito a que estaria condicionada a isenção/não incidência do PIS e da COFINS nas
operações analisadas.
Em consequência, no item 4 a Fiscalização descreve as contribuições de PIS e Cofins
devidas, como segue:
Diante da infração verificada, as receitas oriundas de vendas a empresas comerciais
exportadoras foram incluídas na base de cálculo das contribuições PIS/COFINS e
tributadas de oficio às alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, conforme
discriminado no Demonstrativo de Vendas para Empresas Comerciais Exportadoras
(doc. fls. 48/158).
Em razão da existência de créditos das contribuições PIS/COFINS calculados pelo
contribuinte no próprio período de ocorrência da infração, mas descontado em
períodos posteriores, foi efetuado o aproveitamento de oficio do crédito apurado pela
pessoa jurídica, priorizando a sua utilização no próprio período de apuração em
detrimento da utilização posterior mediante desconto.
Este procedimento implicou a necessidade de lançamento reflexo, nos períodos
posteriores em que os mesmos foram utilizados mediante desconto pela pessoa jurídica,
para exigir a contribuição devida em decorrência do deslocamento de créditos para o
seu aproveitamento de oficio no período em que foi originalmente constituído,
conforme discriminado no Demonstrativo de Apuração da COFINS (doc. fls 44/45) e no
Demonstrativo de Apuração da Contribuição para o PIS (doc. fls. 46/47).
E justifica a aplicação da multa no percentual de 75% e tece considerações finais acerca
do crédito tributário apurado.
Fl. 1152
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Dada ciência da autuação em 17/01/2011 (fls. 43 e 531), foi apresentada Impugnação de
fls. 533/554, com as razões de defesa a seguir sintetizadas.
Registra a tempestividade de sua defesa e, ao expor os fatos, consigna que:
... a autuação não se deu por terem ou não sido efetivamente exportado os produtos,
mas por terem sido remetidos para depósitos próprios.
Entretanto, recentemente, foi editada a INSRF 1094/2010 que autorizou a guarda,
pelas empresas comerciais exportadoras, das mercadorias a serem exportadas em
depósitos próprios.
De outra parte, mesmo não tendo sido o motivo do lançamento, cumpre mencionar que
basta à contraposição das Notas Fiscais que ensejaram a infração alegada, com o
extrato do Sistema Integrado de Comércio Exterior — SISCOMEX, para se ter a
certeza que houve a efetiva exportação das e mercadorias. Noutras palavras, a
finalidade da norma foi atendida, não havendo que se falar no cometimento de
qualquer ilegalidade!
Informa que, devido ao largo período compreendido pela Autuação, a Impugnante não
conseguiu reunir toda essa documentação no prazo máximo de 30 (trinta) dias,
limitando-se a fazer essa prova por amostragem (doc. 02).
Todavia, o Fisco poderá verificar a veracidade das informações pela perícia contábil
requerida ao final (artigos 16, inciso IV e 18 do Decreto n° 70.235/72.
Acrescenta que a SRFB durante anos permitiu que as empresas comerciais
exportadoras de Foz do Iguaçu (cidade para onde foram destinadas as mercadorias
antes de serem enviadas para o exterior) armazenassem as mercadorias em depósitos
particulares, tendo em vista a inexistência de depósitos alfandegados na região.
Logo, a modificação "das regras do jogo" depois de consolidada uma sistemática de
trabalho aceita pela SRFB por muito tempo, não parece lógica, nem justa.
Também alega como motivo inviabilizador da autuação: a legislação concernente ao
PIS e à COFINS (Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), ao contrário do IPI, não contém
o conceito de "fim específico para exportação". Pelo quê, a introdução desta definição
via simples Decreto regulamentador fere o princípio da legalidade tributária.
E, ainda, que: Não fosse suficiente, as mercadorias vendidas à empresa comercial
exportadora sempre foram enviadas para o exterior antes do prazo de 180 dias,
previsto no art. 7o, da Lei 10.637/2002. De modo que não foi cometida qualquer
irregularidade.
Na sequência, para defender a Insubsistência da autuação, discorre acerca dos
argumentos expostos acima, abordando, de início a Necessidade de Aplicação da IN
SRF 1094/2010 por Retroatividade Benigna, alegando que:
A Fiscalização somente lavrou o presente Auto de Infração, porque, a partir da
interpretação que fez do art. 45, § 1o, do Decreto no 4.524/2002, entendeu que não seria
admitida à isenção do PIS/COFINS àquelas mercadorias destinadas à exportação, que
ficaram armazenadas em depósitos próprios.
Entretanto, a INSRF 1094/2010 alterou, claramente, o entendimento da SRFB sobre a
matéria, quando determinou que, na falta de depósito alfandegado, o Delegado da
Receita Federal do Brasil pode autorizar a manutenção de mercadorias adquiridas com
o fim específico de exportação em locais definidos pelas empresas comerciais
exportadoras. Ou seja, em depósitos próprios! Exatamente como foi feito no caso
concreto.
Fl. 1153
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Destaca o parágrafo 3o do art. 5o da referida IN e defende sua aplicação retroativa
invocando o art. 106, I, do CTN e reporta-se à decisão do STJ e ao princípio da
igualdade (art. 150, II, da CF).
Como segundo tópico defende a ocorrência de Efetiva Exportação das Mercadorias
Objeto de Autuação, a Necessidade da Aplicação dos Princípios da Razoabilidade e
Proporcionalidade e invoca Existência de Jurisprudência Específica do CARF favorável
à Impugnante.
Para comprovar a efetiva exportação da mercadoria vendida à empresa comercial
exportadora, a Impugnante requer a realização de perícia contábil. Reporta-se a Extrato
SISCOMEX de algumas vendas realizadas, de modo a demonstrar — por amostragem
— que as mercadorias foram exportadas e que, portanto, poderiam ter sido vendidas
com isenção do PIS/COFINS (doc. 02).
Entende que a SRFB está colocando a literalidade da lei acima dos seus propósitos, ao
considerar que, para fazer jus a desoneração fiscal, as mercadorias exportadas deveriam
ser remetidas a recintos alfandegados, ao invés do depósito particular da comercial
exportadora.
Cita decisão judicial acerca do princípio da razoabilidade, entendimento doutrinário e
decisão do CARF.
Também discorre acerca de observância de práticas reiteradas da SRFB, alegando
inviabilidade de operação de empresas comerciais exportadoras na região em vista da
inexistência de pontos alfandegados que operam em regime de depósito. Invoca IN SRF
1094/2010 e Nota DISIT no 8/2004-9a Região Fiscal e expõe que:
Prova maior da leniência da SRFB para com as empresas comerciais exportadoras de
Foz do Iguaçu foi que somente após decorridos 07 (sete) anos da edição do § 2°, do art.
39, da Lei 9.532/97 a Delegacia RFB local preocupou-se em consultar a sua
Superintendência a respeito da necessidade do cumprimento da norma. A resposta a
consulta formulada resultou na Nota DISIT no 8/2004-9a Região Fiscal.
É certo que a interpretação da SRFB sobre as exigências contidas no § 2°, do art. 39,
da Lei 9.532/97 e/ou no art. 45, § 1°, do Decreto no 4.524/2002, ao longo desses 07
(sete) anos, influencia na aplicação da legislação. Afinal, a conduta da SRFB
caracteriza-se como uma prática reiterada sobre o assunto.
Ao ponto que as empresas comerciais exportadoras da cidade, durante este período,
seguiram com suas rotineiras operações, sem nunca ter sido sinalizado a elas uma
modificação de entendimento.
De fato, criou-se uma verdadeira expectativa de que a nova norma não seria aplicável
as empresas comerciais exportadoras de Foz do Iguaçu que, devido as suas
peculiaridades, continuariam a operar com depósitos próprios.
Reporta-se ao art. 100 do CTN e argumenta: No momento em que a SRFB ignorou a
norma durante tanto tempo para permitir que as empresas comerciais exportadoras de
Foz do Iguaçu continuassem a armazenar mercadorias destinadas à exportação em
depósitos próprios, foi expedida -- mesmo de forma informal -- uma verdadeira norma
complementar à legislação tributária, norma esta que vincula não somente os próprios
contribuintes, mas também a atividade das respectivas autoridades administrativas
fiscais.
Cita doutrinadores e decisão judicial e invoca Princípio da Moralidade Pública, para
defender que: não poderá prosperar qualquer contraditória prática da SRFB no sentido
de exigir da Impugnante a observação das regras impostas pelo art. 45, § 1°, do
Decreto n° 4.524/2002, quando ela mesma ignorou-as durante 07 (sete) anos, por saber
Fl. 1154
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

ser impossível adotá-las em Foz do Iguaçu, devido, repita-se, a falta de estrutura do
Porto Seco (EADI — Sul) que não dispõe de depósitos alfandegados.
Invoca também princípio da proibição ao comportamento próprio contraditório dos
artigos 174, 475, 476 e 477 do novo Código Civil, reprisa menção do art. 100 do CTN,
para concluir esse tópico expondo: Pode-se afirmar, assim, ser manifestamente
contraditória e, portanto, ilegal, a pretensão da SRFB de somente admitir a isenção do
PIS/COFINS àquelas mercadorias destinadas à exportação que fiquem armazenadas
em depósitos e/ou recintos alfandegados, uma vez que, durante muito tempo, admitiu a
utilização de depósitos próprios.
Em tópico seguinte, defende a Impugnante que Exigência de Remessa Direta para
Embarque representa Violação ao Princípio da Legalidade Tributária, argumentando
que:
Sustenta a Fiscalização que para a empresa gozar da isenção do PIS e da COFINS
sobre as receitas decorrentes das vendas efetuadas para o exterior, as mercadorias
deveriam ser remetidas diretamente para o exterior ou para o recinto alfandegado.
Como, na espécie, os produtos foram remetidos para empresa comercial exportadora,
com intuito de exportação - e não para recinto alfandegado - a empresa, supostamente,
deveria suportar o ônus tributário.
Mas, os arts. 5° da Lei 10.637/2002 e 6° da Lei 10.833/2003, preveem a não incidência
do PIS/COFINS nas vendas à empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
...
O conceito de "fim específico para exportação" só foi elaborado posteriormente, por
conta de regras hierarquicamente inferiores, notadamente pelo art. 45, § 1°, do
Decreto n° 4.524/2002, o qual ao considerar somente àqueles "remetidos diretamente
do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados ..... extrapolou a sua competência, criando uma situação sem qualquer
espécie de previsão legal ou respaldo na legislação do PIS/COFINS.
Discorre acerca da finalidade dos Decretos e defende a ilegalidade do Decreto no
4.524/2002. Cita decisão do STJ acerca de decreto estadual e conclui o tópico expondo
que a Impugnante realizou suas operações de acordo com a Lei, pois vendeu seus
produtos à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Sob o título “Necessidade de Concessão da Isenção do PIS/COFINS, desde que
comprovada a Exportação dentro do prazo de 180 dias”, transcreve o art. 7o da Lei no
10.637/2002 e argumenta:
A legislação que dispõe que a empresa comercial exportadora possui o prazo de 180
(cento e oitenta) dias para comprovar a efetiva exportação dos produtos é
complementar a norma que estabelece que "mercadorias adquiridas para exportação"
são àquelas remetidas diretamente para depósito alfandegado.
...
Não pode a SRFB ignorar a existência dessas normas e, ao seu bel prazer, praticar a
cobrança dos tributos, quando a empresa comercial exportadora comprovar ter havido
a efetiva exportação das mercadorias dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias,
somente porque, inicialmente, os produtos não foram remetidos a um depósito
alfandegado.
Fl. 1155
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

A manutenção desta atitude seria o rompimento da legalidade e da justiça pela
Administração Pública, em função de existir previsão expressa no sentido da
possibilidade de haver a desoneração tributária.
Registra que o administrador está adstrito a fazer, simplesmente o que a lhe autoriza e
conclui que, nos termos da legislação de regência, nem a Impugnante, nem as empresas
comerciais exportadoras para quem vende as mercadorias poderão sofrer qualquer
sanção quando comprovada a exportação das mercadorias dentro do prazo de 180 (cento
e oitenta) dias.
E, caso reste alguma dúvida acerca da devida exportação dos produtos, a Impugnante
requer a realização de perícia contábil, nos termos dos artigos 16, inciso IV e 18 do
Decreto n° 70.235/72. Indica perito e formula quesitos:
1-) As remessas feitas pela Impugnante, para as empresas comerciais exportadoras,
com o fim específico de exportação, foram efetivamente remetidas para o exterior?
2-) Existe algum elemento nos autos que sustente a tese fazendária de não que ocorreu
a exportação das mercadorias?
Suscita a possibilidade de apresentação de manifestação e quesitos complementares.
A título de cerceamento de defesa e multa, questiona a redução de multa em função da
efetivação do pagamento e não apresentação de impugnação e recurso (art. 28 da Lei no
11.941/2009 que alterou o art. 6o da Lei no 8.218, de 1991), entendendo não ser
concebível, nem aceitável, que se imponham ou se agravem penalidades administrativas
pelo só fato do exercício constitucional da ampla defesa administrativa, ainda mais,
quando, segundo a lei complementar a exigibilidade se encontra suspensa.
Finaliza requerendo a realização de perícia contábil, nos termos dos artigos 16, inciso
IV e 18 do Decreto no 70.235/72, para o efeito de ser comprovada a efetiva exportação
das mercadorias vendidas à comercial exportadora; a procedência da Impugnação,
anulando o Auto de Infração combatido e, de forma sucessiva, requer seja reduzida a
multa ao mínimo legal.
Instruem a peça de impugnação cópias de:
- às fls. 555/573: procuração, alteração e consolidação de contrato social, documentos
de identificação pessoal;
- às fls. 574/887, cópias de notas fiscais, memorando de exportação, comprovantes de
exportação Siscomex, conhecimento de transporte;
- às fls. 888/1049: Autos de Infração, Relatório Fiscal, demonstrativos de apuração,
demonstrativos de vendas para comerciais exportadoras.
Em 04/10/2013, foi apresentada petição de fls. 1053/1056 em que a Interessada reitera
sua Impugnação, expondo que:
Trata-se de Processo Administrativo em que a Impugnante foi autuada por vender
produtos com o fim específico de exportação, sem remetê-los diretamente a embarque
para exportação, ou a recinto alfandegado, e sim “para depósitos próprios da sede de
cada empresa comercial exportadora”.
Contudo, as mercadorias – objeto de Autuação – foram efetivamente exportadas, assim,
não cabendo a incidência do PIS e da COFINS para o caso em questão, em
homenagem ao princípio da verdade material.
Fl. 1156
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Segundo entendimento já pacificado do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF, para casos análogos a este, quando comprovada a efetiva exportação das
mercadorias, não há incidência de IPI, PIS, COFINS.
Transcreve excertos de acórdãos do CARF de nos 3401-002.145 e 3801-001.789, de
2013 e finaliza reiterando os termos da Impugnação. Instruem a petição, às fls.
1057/1091, cópias de Acórdãos CARF.
A 11a Turma da DRJ-RPO, em sessão datada de 25/10/2018, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Impugnação. Foi exarado o Acórdão no 14-88.820, às fls.
1094/1118, com a seguinte Ementa:
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a inconstitucionalidade e ilegalidade de
disposições que integram a legislação tributária não é de competência da autoridade
administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
Decisões administrativas, mesmo que proferidas por órgãos colegiados, sem lei que lhes
atribua eficácia normativa, não constituem normas complementares do Direito
Tributário, ou seja, não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e
100 do Código Tributário Nacional.
LEGISLAÇÃO SOBRE ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO.
A legislação tributária que dispõe sobre exclusão do crédito tributário e outorga de
isenção deve ser interpretada literalmente.
PERÍCIA. DILIGÊNCIA.
Prescindível a realização de perícia/diligência quando, além de desnecessária ao
deslinde do processo, se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada
no momento da impugnação, bem como quando se encontram nos autos elementos
suficientes para formar a convicção para julgamento.
NÃO INCIDÊNCIA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Para fins da não incidência da Cofins, a pessoa jurídica que vende mercadorias a
empresa comercial exportadora deverá comprovar a venda com o fim específico de
exportação, o que é feito mediante a apresentação de uma nota fiscal de venda, na qual
conste como adquirente uma empresa comercial exportadora, e como destino das
mercadorias o embarque de exportação ou recintos alfandegados.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 14/11/2018
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 1126),
apresentou Recurso Voluntário em 16/11/2018, às fls. 1129/1145.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
Fl. 1157
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche parcialmente as demais condições
de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento apenas em parte.
I – DA PRELIMINAR DE DILIGÊNCIA
O Recorrente, em sede de preliminar, pede a conversão do presente julgamento
em diligência, para que seja efetuado o levantamento e confirmação se as mercadorias objeto da
autuação foram efetivamente exportadas, discriminado as datas de exportação e de emissão das
notas fiscais correspondentes.
Ocorre, entretanto, que tal matéria é completamente irrelevante para o deslinde do
caso concreto. Observe-se que a acusação fiscal não se refere à ausência de apresentação de
registros/comprovantes de exportação, mas sim ao fato das mercadorias terem sido
remetidas para depósitos próprios na sede de cada empresa comercial exportadora (ECE),
desrespeitando a regra estabelecida no art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97, a qual determina que
tais mercadorias deveriam ter sido remetidas diretamente para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados.
Contra o fato acima narrado o contribuinte não se contrapôs, tornando tal fato
incontroverso e desnecessária qualquer diligência, sendo a discussão exclusivamente de direito.
Pelo exposto, rejeito a preliminar de diligência.

II – DA ALEGAÇÃO DE (i) ILEGALIDADE DA AUTUAÇÃO, (ii)
EFETIVA EXPORTAÇÃO DAS MERCADORIAS E (iii) NECESSIDADE DA
APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE
Alega o Recorrente, em apertada síntese, que o CARF tem pautado seus
julgamentos em linha com o reconhecimento do direito suspensivo quando comprovada a
exportação, como ocorre no presente caso, na medida em que foi apresentada farta
documentação e demonstrada a exportação dos bens, não podendo uma obrigação meramente
acessória (de remessa para embarque de exportação ou para recinto alfandegado) dissociar-se da
natureza da lei e do espírito do legislador de incentivar o comércio exterior. Assim, pede a
reforma do Acórdão da DRJ.
Vejamos, inicialmente, as razões apresentadas no RELATÓRIO DE AUDITORIA
FISCAL (fls. 38/43) para realizar a autuação:
3 - DA INFRAÇÃO PRATICADA PELO CONTRIBUINTE: Vendas para empresas
comerciais exportadoras com descumprimento das condições para isenção/não
incidência das contribuições PIS e COFINS
De posse dos arquivos digitais de saídas de produtos, das notas fiscais de saídas e dos
livros fiscais apresentados pelo contribuinte, foi verificado que a empresa fiscalizada
efetuou vendas de produtos de sua industrialização para empresas comerciais
exportadoras, sem efetuar a tributação das contribuições PIS e COFINS, por ter
utilizado a hipótese de não incidência prevista no art. 5o, inciso III, da Lei no
10.637/2002 e no art. 6o, inciso III, da Lei no 10.833/2003, respectivamente:
(...)
Fl. 1158
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Dessa forma, com o intuito de verificar se o estabelecimento sob investigação teria
atendido ao requisito a que estaria condicionada a isenção/não incidência do PIS e da
COFINS, nos termos do art. 45, § 1o, do Decreto no 4.524/2002, o contribuinte foi
intimado, mediante o Termo de Inicio de Fiscalização, a informar se os produtos que
saíram do seu estabelecimento industrial foram remetidos diretamente para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
Em resposta a intimação fiscal (doc. fl. 167), o contribuinte declarou que, com exceção
das saídas destinadas ás comerciais exportadoras: CONSTRUTORA NORBERTO
ODEBRECHT LTDA (CNPJ:15.102.28810082-48) e OLEX IMPORTAÇÃO E
EXPORTAÇÃO LTDA (CNPJ:09.358.355/0001-21), as demais vendas de produtos
efetuadas para empresas comerciais exportadoras nos anos calendário de 2006 a 2009,
cujas notas fiscais estão anexas às fls. 183/493, foram remetidas para depósitos próprios
na sede de cada empresa sendo que as receitas obtidas com essas operações de venda
foram excluídas da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, como receitas sem
incidência das contribuições, restando caracterizado, assim, o descumprimento do
requisito a que estaria condicionada a isenção/não incidência do PIS e da COFINS nas
operações analisadas.
Assiste razão à DRJ. Com efeito, a legislação de regência não deixa dúvidas
quanto à obrigatoriedade de que os produtos em questão sejam remetidos diretamente do
estabelecimento industrial da METALÚRGICA SIMONAGGIO para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados, conforme determina o art. 45 do Decreto 4.524/2002, cujo suporte
legal é o art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97:
DECRETO 4.524, DE 2002
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001, art. 14, Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei no 10.560, de 2002, art.
3o, e Medida Provisória no 75, de 2002, art. 7o):
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior; e
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
(...)
Art. 84. A empresa comercial exportadora que não efetuar a exportação dos
produtos no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da emissão da nota
fiscal de venda pela empresa produtora, deve realizar o pagamento previsto no inciso
I do caput do art. 89 até (Lei no 9.363, de 16 de dezembro de 1996, art. 2o, § 7o):
I - a data de vencimento desse prazo, na hipótese do PIS/Pasep não recolhido em
decorrência das disposições do inciso III do art. 44; e
Fl. 1159
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

II - o décimo dia subseqüente ao do vencimento desse prazo, na hipótese de
contribuições não recolhidas em decorrência das disposições dos incisos VIII e IX do
art. 45.
Parágrafo único. Na hipótese da empresa comercial exportadora revender, no mercado
interno, produtos adquiridos com o fim específico de exportação, deve efetuar, no prazo
estabelecido no art. 82, o pagamento das contribuições previstas no inciso II do caput do
art. 89.

LEI No 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(...)
Art. 9o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra
pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo
de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota fiscal pela
vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao
pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela
empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício,
calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago

LEI No 9.532, DE 1997
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando:
(...)
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
§ 3o A empresa comercial exportadora fica obrigada ao pagamento do IPI que deixou de
ser pago na saída dos produtos do estabelecimento industrial, nas seguintes hipóteses:
a) transcorridos 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo
estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação;
b) os produtos forem revendidos no mercado interno;
c) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos.
O Recorrente alega também que esta norma visa apenas a garantir que tenha
efetivamente ocorrido a exportação, o que pode ser suprido por extratos do sistema SISCOMEX,
in litteris:
Fl. 1160
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Assim, colacionou-se o Extrato SISCOMEX de algumas vendas realizadas, de modo a
demonstrar – por amostragem – que as mercadorias foram TODAS devidamente
exportadas, e que, portanto, poderiam ter sido vendidas com “suspensão” do PIS e da
COFINS.
A Fiscalização considera que, para fazer jus à desoneração fiscal, as mercadorias
exportadas deveriam ser remetidas a recintos alfandegários, ao invés do depósito
particular da comercial exportadora.
(...)
Não obstante as normas constitucionais serem cristalinas na sua teleologia de
IMUNIZAR fatos geradores de impostos quando estes se destinam e se
perfectibilizam na exportação – como é o caso do PIS e da COFINS – a DRF se
reduz a mera arquiteta burocrática de NEGAR A EXISTÊNCIA DA
EXPORTAÇÃO para impor sua fúria fiscal mediante, não uma formalidade, não
uma exigência legal, mas uma interpretação restritiva do art. 39, § 3o, “a”, da Lei no
9.532/97.
Nesses termos, fica claro que a SRFB está colocando uma difusa literalidade normativa
acima dos seus propósitos, pois, a par de não ser minimamente prejudicada, não admite
a suspensão do PIS e da COFINS nas operações de exportação, ainda que comprovado
que essas exportações efetivamente aconteceram.
Apesar das críticas incisivas à atuação da Receita Federal, o fato é que não foi
adotada uma interpretação restritiva para o dispositivo, mas sim negada uma interpretação do
Recorrente desprovida de fundamentação legal. Afinal, se a intenção do legislador fosse permitir
a suspensão do PIS e da COFINS apenas com a condição de que a exportação fosse
posteriormente comprovada, bastava manter unicamente a regra disposta no art. 39, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 9.532/97.
Contudo, analisando o dispositivo acima transcrito, observa-se que o Congresso
Nacional estabeleceu 2 requisitos para conceder a suspensão do PIS e da COFINS nos casos de
saída de estabelecimento industrial para empresa comercial exportadora:
(i) saída com o fim específico de exportação, assim considerada quando os
produtos são remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados, conforme art. 6o, inciso III, da Lei no 10.833/2003, c/c o art. 39, §
2o, da Lei no 9.532/97; e
(ii) que a exportação seja efetivada em até 180 dias da data da emissão da nota
fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, conforme art. 9o da Lei no 10.833/2003.
O primeiro requisito deve ser comprovado com a nota fiscal de venda no mercado
interno, emitida pelo estabelecimento industrial para a empresa comercial exportadora, e na qual
conste como endereço de destino o local de embarque para exportação ou algum recinto
alfandegado; e o segundo, com a apresentação do Comprovante de Exportação emitido pelas
Autoridades Aduaneiras após o desembaraço para exportação.
O que o Recorrente pretende é que a Receita Federal ignore o primeiro requisito,
contentando-se apenas com o cumprimento do segundo. No entanto, se fosse essa a intenção do
legislador, a conclusão óbvia é a de que a existência do art. 39, § 2o, é completamente inútil,
sendo também desnecessário o complemento do inciso III do art. 6o da Lei no 10.833/2003:
Fl. 1161
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

“vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”. Tal
interpretação é totalmente equivocada pois, como é de conhecimento notório, é regra básica de
Hermenêutica que “a lei não usa palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt
accipienda)”.
Esse é o critério de interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se
depreende do Acórdão do Supremo na ADIN 5946, de relatoria do Min. GILMAR MENDES,
com julgamento em 10/09/2019:
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional em
questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder de elaborar
sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de cada mês; o poder
de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada quatro anos; o poder de
instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor projeto de lei que disponha sobre sua
estrutura e funcionamento administrativo.
Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm observar que a
autonomia das universidades, em matéria financeira e patrimonial, é de gestão. Com
isso, nota-se que o regime jurídico das universidades públicas não é o mesmo de
Poderes da República ou de instituições as quais a própria Constituição atribui
autonomia financeira em sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de
gestão como faz o art. 207 da Constituição.
Assim, não verifiquei qualquer ilegalidade na conduta das Autoridades
Fazendárias, que decidiram com base em dispositivo expresso de lei. Se não o fizessem, estariam
decidindo contra legem, negando vigência a lei federal. Não é permitido aos Auditores-Fiscais
utilizar os princípios da razoabilidade ou proporcionalidade para afastar dispositivos de lei, pois
é pressuposto que o Congresso Nacional, ao aprovar uma lei, já sopesou todos estes elementos e
tomou sua decisão, formando convicção sobre a matéria, ratificada pelo Poder Executivo com a
sanção presidencial.
A interpretação proposta pelo Recorrente não pode ser realizada em uma instância
administrativa. Não se nega que existem decisões do Poder Judiciário em ambos os sentidos, mas
aquelas que aceitam a comprovação dos requisitos para a suspensão do PIS e da COFINS
exclusivamente com a apresentação de “memorandos de exportação” ou “registros de
exportação” o fazem com base em alegações de razoabilidade, permitida nas instâncias judiciais,
mas vedada na instância administrativa, na qual prevalece o Princípio da Estrita Legalidade.
Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade devem estar presentes nos
atos emanados pelo Poder Executivo (Portarias, pareceres, instruções normativas, etc) e em suas
decisões, mas jamais podem ser utilizados como fundamento de uma interpretação que faça de
um dispositivo de lei (strictu sensu) letra morta. As autoridade públicas devem sempre se valer
de todos os métodos de hermenêutica na interpretação das leis, como o teleológico, o
Fl. 1162
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

sistemático, e até mesmo o literal, de forma harmônica entre eles, porém respeitando também o
Princípio da Legalidade.
Isso é lógico e obrigatório, pois a aplicação de toda e qualquer norma necessita de
interpretação, e assim o fazem as Autoridades Fiscais, bem como os conselheiros deste CARF.
Contudo, uma interpretação que tenha como consequencia negar vigência a uma lei ou decreto
encontra obstáculo no Regimento Interno deste órgão, art. 62 do Anexo II do Regimento Interno
do CARF:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos
termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1993. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Trago como precedente decisão recente do STF no julgamento do Mandado de
Segurança (MS) no 35.490/DF, Relator Min. Alexandre de Moraes, publicação em 06/05/2021:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE
EXERCÍCIO DE CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE COM EFEITOS
ERGA OMNES E VINCULANTES PELO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO.
DECISÃO DE AFASTAMENTO GENÉRICO E DEFINITIVO DA EFICÁCIA DE
DISPOSITIVOS LEGAIS SOBRE PAGAMENTO DE “BÔNUS DE EFICIÊNCIA E
PRODUTIVIDADE NA ATIVIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA” A INATIVOS
Fl. 1163
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

E PENSIONISTAS, INSTITUÍDO PELA LEI 13.464/2017. MANDADO DE
SEGURANÇA COLETIVO PROCEDENTE. ORDEM CONCEDIDA.
1. O Tribunal de Contas da União, órgão sem função jurisdicional, não pode declarar a
inconstitucionalidade de lei federal com efeitos erga omnes e vinculantes no âmbito de
toda a Administração Pública Federal.
2. Decisão do TCU que acarretou o total afastamento da eficácia dos §§ 2o e 3o dos
artigos 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016, convertida na Lei 13.464/2017, no
âmbito da Administração Pública Federal.
3. Impossibilidade de o controle difuso exercido administrativamente pelo Tribunal de
Contas trazer consigo a transcendência dos efeitos, de maneira a afastar incidentalmente
a aplicação de uma lei federal, não só para o caso concreto, mas para toda a
Administração Pública Federal, extrapolando os efeitos concretos e interpartes e
tornando-os erga omnes e vinculantes.
4. CONCESSÃO DA ORDEM NO MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO para
afastar a determinação contida no item 9.2 do Acordão 2.000/2017 do Tribunal de
Contas da União, proferido no Processo TC 0216.009/2017-1, e determinar que as
aposentadorias e pensões dos servidores substituídos sejam analisadas em conformidade
com os dispositivos legais vigentes nos §§ 2o e 3o do art. 7o da Lei no 13.464/2017 e
inciso XXIII do § 1o do art. 4o da Lei no 10.887/2004.
R E L A T Ó R I O
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR):
Trata-se de Mandado de Segurança coletivo, com pedido de liminar, impetrado pelo
Sindicato Nacional dos Analistas Tributários da Receita Federal do Brasil -
SINDIRECEITA contra ato do Tribunal de Contas da União, caracterizado pelo
Acórdão proferido nos autos do TC 021.009/2017-1.
O impetrante alega, inicialmente, que “o presente mandado de segurança coletivo
tem como objetivo impedir que o Tribunal de Contas da União afaste a aplicação
dos §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Lei no 13.464/2017, nos casos concretos
submetidos à sua apreciação, como aventado no acórdão proferido no TC
021.009/2017-1”. Informa que a Lei 13.464/2017, resultante de negociações entre as
entidades representativas dos servidores da Receita Federal do Brasil, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil e o Ministério do Planejamento, alterou a estrutura
remuneratória dos cargos de Analista Tributário e Auditor Fiscal da Carreira Tributária
e Aduaneira da Receita Federal do Brasil, os quais voltaram a ser remunerados pelo
formato “vencimento básico e gratificação de natureza permanente”, em substituição ao
subsídio que vinha sendo pago desde 2008. Prossegue indicando que “a gratificação
criada pelo Legislador foi denominada Bônus de Eficiência e possui uma metodologia
de apuração própria, que decorre de verbas que integram o FUNDAF, que é o Fundo
Especial de Desenvolvimento e aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização,
previsto no Decreto-Lei no 1.437/75”.
Por força do dispositivo legal, já a partir da MP 765/2016, convertida na Lei
13.464/2017, passaram os servidores ativos e inativos da Receita Federal a receber,
juntamente com o vencimento básico, a gratificação de natureza permanente.
Em agosto de 2017, por força de decisão cautelar do Min. Benjamin Zymler,
proferida no processo TC-021.009/2017-1, instaurado de ofício pelo TCU, determinou-
se o corte do bônus de eficiência previsto nos §§ 2o e 3o do art. 7o da Lei
13.464/2017, sob o fundamento de sua inconstitucionalidade decorrente da
ausência de desconto de Contribuição para o Plano de Seguridade Social do
Servidor – CPSS sobre a referida parcela. Registra que a decisão do TCU foi
Fl. 1164
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

impugnada pela Advocacia-Geral de União, que defendeu a constitucionalidade da Lei
13.464/2017, destacando não caber ao TCU exercer o controle de constitucionalidade.
Destaca, na sequência, que a Corte de Contas deu provimento ao agravo interposto pela
AGU para restabelecer o pagamento do bônus aos servidores inativos, sob o
fundamento de não possuir competência para realizar o controle abstrato de
constitucionalidade de normas. Consignou no julgado, todavia, que “(...) não resta a
menor dúvida de que este Tribunal, em observância aos princípios constitucionais
do equilíbrio financeiro e atuarial e do regime solidário e contributivo da
previdência social, consoante afirmado na decisão impugnada, pode e deve afastar a
aplicação dos §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Lei 13.464/2017 nos casos concretos
submetidos à sua apreciação, por exemplo, nos atos de aposentadoria que lhe são
encaminhados para fins de registro ou em representações versando situações concretas,
consoante lhe autoriza o enunciado 347 da Súmula do STF”. Ressalta que os
aposentados cujos processos de registro de aposentadoria encontram-se sob análise do
Tribunal de Contas já começaram a ser notificados “(...) para apresentar esclarecimentos
sobre ‘inconsistências’ em suas aposentadorias e indica que a inconsistência à qual o
TCU se refere é justamente “o recebimento da rubrica Bônus de Eficiência (R$630,00)
– situação em desacordo com a jurisprudência do TCU, haja vista a não incidência de
contribuição previdenciária sobre aquele valor (acórdão 2000/2017-TCU Plenário e
Acórdão 2463/2017 – TCU Plenário)”.
Sustenta, em síntese, que, “da mesma forma que ao Tribunal de Contas da União é
defeso contrariar a coisa julgada, também não é possível que deixe de aplicar a
legislação vigente, e, o mais grave, se posicione justamente contra a aplicação da
legislação vigente, em razão de juízo próprio de valor, que difere do entendimento
do Legislador”.
(...)
VOTO
(...)
Na presente hipótese, tem razão o impetrante.
O ato coator indicado foi construído a partir da sucessão de decisões que se seguiram no
Processo TC 021.009/2017-1, instaurado de ofício pelo TCU, originado de
representação de unidade técnica (Secretaria de Fiscalização de Pessoal – SEFIP);
primeiro por ordem liminar e monocrática, pelo Min. Benjamin Zymler; depois,
conhecido o Agravo interposto pelo Ministério da Fazenda, com decisão colegiada de
reforma da decisão cautelar e, em seu mérito, pela improcedência da representação do
setor técnico, conformando-se o ato impetrado.
Na decisão cautelar, assim havia fundamentado e decidido o Min. Benjamin Zymler
(doc. 5, fls. 47-53):
(...)
Adotou, expressamente, as conclusões do setor técnico autor da representação, no
sentido de que “os §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016,
convertida na Lei 13.494/2017, colidem com os princípios da solidariedade, da
contributividade e do equilíbrio financeiro e atuarial, todos insculpidos no caput do
art. 40 da CF” e que, “em razão da não incidência de contribuição previdenciária sobre
o valor do bônus pago aos servidores em atividade, faz-se necessário determinar aos
gestores que afastem a aplicação dos §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Lei 13.464/2017,
suspendendo o pagamento dessa parcela aos aposentados e pensionistas”, fundando-se
no entendimento de que “segundo a Súmula 347 do Supremo Tribunal Federal, ‘o
Tribunal de Contas,
no exercício de suas atribuições, pode apreciar a
constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Público.’” (doc. 5, fls. 49/50).
Fl. 1165
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

(...)
Embora se reconheça a inexistência de submissão do Tribunal de Contas da União aos
demais Poderes instituídos, tendo autonomia na realização técnica de sua função
fiscalizadora, há de se reconhecer a limitação constitucional de tal competência ao
exercício de atos de verificação, fiscalização e julgamento de contas, nos termos do art.
71 da Constituição Federal. É, assim, órgão técnico de fiscalização contábil, financeira e
orçamentária, com competência funcional claramente estabelecida pela Constituição
Federal, não se admitindo o extrapolamento de tais limites sob pena de usurpação, no
caso, de competência específica do Poder Judiciário.
Ora, dentro da perspectiva constitucional inaugurada em 1988, o Tribunal de Contas da
União é órgão técnico de fiscalização contábil, financeira e orçamentária, cuja
competência é delimitada pelo artigo 71 do texto constitucional, a seguir transcrito:
(...)
Há, assim, limitação constitucional de sua competência, no que diz respeito ao caso
concreto, à apreciação de legalidade de atos administrativos de aposentadoria
submetidos à sua análise técnica, com base na Constituição Federal e na legislação
positivada.
É inconcebível a hipótese de o Tribunal de Contas da União, órgão sem qualquer
função jurisdicional, permanecer a exercer controle de constitucionalidade –
principalmente, como no presente caso, em que simplesmente afasta a incidência
de dispositivos legislativos para TODOS os processos da Corte de Contas – nos
julgamentos de seus processos, sob o pretenso argumento de que lhe seja permitido em
virtude do conteúdo da Súmula 347 do STF, editada em 1963, cuja subsistência,
obviamente, ficou comprometida pela promulgação da Constituição Federal de 1988.
(...)
Assim como outros importantes órgãos administrativos previstos na Constituição
Federal com atribuições expressas para defender princípios e normas constitucionais
(Conselho Nacional de Justiça, artigo 130-B; Ministério Público – Constituição Federal,
artigo 129, II, e Conselho Nacional do Ministério Público, cuja previsão constitucional
de atribuição é idêntica ao CNJ – Constituição Federal, artigo 130-A, § 2o, II), no
exercício de sua missão e finalidades previstas no texto maior, compete ao Tribunal de
Contas da União exercer na plenitude todas as suas competências administrativas, sem
obviamente poder usurpar o exercício da função de outros órgãos, inclusive a função
jurisdicional de controle de constitucionalidade.
(...)
Tome-se como exemplo a presente hipótese, ao afastar a incidência dos §§ 2o e 3o dos
artigos 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016, convertida na Lei 13.464/2017, nos
casos concretos submetidos à sua apreciação, o Tribunal de Contas da União está
retirando totalmente a eficácia da lei, que deixará de produzir efeitos no mundo real.
(...)
Em outras palavras, o TCU estará retirando do ordenamento jurídico os §§ 2o e 3o dos
artigos 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016, convertida na Lei 13.464/2017.
(...)
Não bastasse a configuração do desrespeito à função jurisdicional e à competência
exclusiva do STF, essa hipótese fere as funções do Legislativo, pois a possibilidade
de o TCU declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público
incidentalmente em seus procedimentos administrativos atentaria frontalmente contra os
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DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

mecanismos recíprocos de freios e contrapesos (check and balances) estabelecidos no
texto constitucional como pilares à Separação de Poderes, e que se consubstancia em
cláusula pétrea em nosso sistema normativo, nos termos do artigo 60, parágrafo 4o, III,
da Constituição Federal, pois ausente a necessária legitimidade constitucional a que
esse, ou qualquer outro órgão administrativo, possa afastar leis devidamente
emanadas pelo Poder Legislativo.
(...)
Diante do exposto, VOTO PELA CONCESSÃO DA SEGURANÇA para afastar a
determinação contida no item 9.2 do Acórdão 2.000/2017 do Tribunal de Contas da
União, proferido no Processo TC 021.009/2017-1, e determinar que as
aposentadorias e pensões dos servidores substituídos sejam analisadas em
conformidade com os dispositivos legais vigentes nos §§ 2o e 3o do art. 7o da Lei no
13.464/2017 e inciso XXIII do § 1o do art. 4o da Lei no 10.887/2004, prevendo o
pagamento do bônus de eficiência, vedado o afastamento da eficácia de dispositivo legal
por decisão administrativa do Tribunal de Contas da União.
O Poder Judiciário é aquele que detém a competência constitucional para afastar a
aplicação de um dispositivo de lei. Neste sentido, o Regimento Interno do CARF (RICARF)
permite aos seus Conselheiros este afastamento apenas no caso de existir prévia decisão
definitiva do STF ou do STJ, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-
C da Lei no 5.869/73, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105/2015 - Código de Processo
Civil, nos termos do art. 62, § 1o, II, “b”, ou art. 62, § 2o, do RICARF.
Fora isso, este Conselho exerce o controle administrativo de legalidade das
decisões emanadas pela Secretaria da Receita Federal nos julgamentos efetuados sob o rito do
Decreto no 70.235/72. Seus conselheiros podem afastar a aplicação de algumas das normas
complementares das leis, como instruções normativas, pareceres, portarias, soluções de consulta,
etc, quando estas forem contrárias à lei ou até mesmo à Constituição Federal, mas sendo-lhes
vedado deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
No presente caso, a análise sobre a razoabilidade e proporcionalidade do requisito
previsto no art. 39, § 2o, bem como sobre a alegação de “as normas constitucionais serem
cristalinas na sua teleologia de IMUNIZAR fatos geradores de impostos quando estes se
destinam e se perfectibilizam na exportação”, matérias de índole constitucional, configura clara
usurpação de competência do STF e do Poder Legislativo, como bem ressaltado pelo Min.
Alexandre de Moraes no MS no 35.490/DF, em especial por implicar juízo de valor sobre a
norma questionada.
Ao contribuinte irresignado com a decisão da instância a quo não vejo alternativas
que não sejam buscar uma mudança legislativa por meio de Projeto de Lei junto ao Congresso
Nacional ou a declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal junto ao Poder Judiciário.
Quanto a esta última opção, não há, até o momento, qualquer decisão nesse sentido. O RE no
759.244/SP e a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) no 4.735, que foram fundamentos
para dar provimento a Recurso Voluntário no Acórdão no 3402-007.993 (após empate na
votação), tratam de matéria distinta, como pode ser observado:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A, Lei
n. 8.212/1991.
Fl. 1167
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas exportações
indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está
a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto,
irrelevante se promovida exportação direta ou indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a operação
de exportação indireta realizada por trading companies, portanto, imune ao previsto no
art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107, DjE
25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante
uma
série
de
desonerações
tributárias
que
conduzem
a
conclusão
da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art. 149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: “A
norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por
haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR): Versa-se no presente Tema
da sistemática da repercussão geral sobre o alcance da norma imunizante prevista no art.
149, §2o, I, da Constituição da República, a seguir transcrita:
(...)
No particular, perquire-se a questão se as operações de exportação de sociedade
empresarial vocacionada à comercialização de açúcar e álcool derivados da cana-de-
açúcar, quando realizada por intermédio de outra pessoa jurídica cujo objeto social
precípuo é a exportação de mercadoria sob encomenda de terceira, estão abrangidas pela
desoneração constitucional em tela.
Isso ganha relevância na presente demanda porque se trata de writ mandamental no qual
se busca à suspensão da exigibilidade de contribuições previdenciárias, regulamentadas
na IN/SRB 3/2005, compreendendo o período de dezembro de 2001 até a sentença
definitiva.
(...)
Decerto, houve a revogação da norma infralegal mencionada pela Instrução Normativa
971/2009 da Receita Federal do Brasil. No entanto, não houve solução de continuidade,
haja vista que as mesmas normas foram transladas ao novo diploma precisamente em
seu art. 170, in verbis:
(...)
Passo ao exame do mérito da controvérsia.
(...)
Logo, ante o prestígio conferido pela jurisprudência do STF à finalidade de estímulo à
exportação por meio da exoneração tributária, firmo convicção no sentido da
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts. 245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art. 149, §2o, I, do Texto Constitucional.
Portanto, assiste razão ao contribuinte Recorrente ao insurgir-se em face da
exigibilidade das contribuições previdenciárias reguladas pelas disposições infralegais
mencionadas, porquanto estas ofendem a limitação constitucional ao poder de tributar
representada pela imunidade tributária específica.
(...)
Logo, ao restringir a aplicabilidade da norma contida no art. 149, §2o, I, da Constituição
da República, retirando as exportações indiretas efetuadas pelas pessoas jurídicas
comerciantes do setor agropecuário do alcance da desoneração, o Poder Público atentou
contra a finalidade da competência negativa constitucionalmente prevista, reduzindo a
eficácia do comando normativo.
Por possuir a interpretação do conceito de receita absoluta independência à atuação do
legislador ordinário, e com maior razão do poder regulamentar da administração
tributária, constata-se que não poderia a instrução normativa ter disposto que “[a]
receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no
País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação,
independentemente da destinação que esta dará ao produto.”
(...)
Ante o exposto, conheço do recurso extraordinário a que se dá provimento com a
finalidade de reformar o acórdão recorrido e conceder a ordem mandamental,
assentando a inviabilidade de exações baseadas nas restrições presentes no art. 245, §1o
e 2o, da IN 3/2005, no tocante às exportações de açúcar e álcool realizadas por
intermédio de sociedades comerciais exportadoras.
Igualmente, para efeitos de repercussão geral, adota-se neste voto e propõe-se para
deliberação colegiada a constar no acórdão a seguinte tese de julgamento: “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança
as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver
participação negocial de sociedade exportadora intermediária.”
(RE no 759.244/SP, Relator Min. EDSON FACHIN, publicação em 25/03/2020)

EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E
DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170, §§ 1o E 2o, DA
INSTRUÇÃO NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO
BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2009, QUE AFASTA A
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 149, § 2o, I, DA CF, ÀS
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO ENTRE O PRODUTOR E
EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA.
1. A discussão envolvendo a alegada equiparação no tratamento fiscal entre o
exportador direto e o indireto, supostamente realizada pelo Decreto-Lei 1.248/1972, não
traduz questão de estatura constitucional, porque depende do exame de legislação
infraconstitucional anterior à norma questionada na ação, caracterizando ofensa
meramente reflexa (ADI 1.419, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado
em 24/4/1996, DJ de 7/12/2006).
Fl. 1169
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

2. O art. 149, § 2o, I, da CF, restringe a competência tributária da União para instituir
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas
decorrentes de exportação, sem nenhuma restrição quanto à sua incidência apenas nas
exportações diretas, em que o produtor ou o fabricante nacional vende o seu produto,
sem intermediação, para o comprador situado no exterior.
3. A imunidade visa a desonerar transações comerciais de venda de mercadorias para o
exterior, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para
geração de divisas, o fortalecimento da economia, a diminuição das desigualdades e o
desenvolvimento nacional.
4. A imunidade também deve abarcar as exportações indiretas, em que aquisições
domésticas de mercadorias são realizadas por sociedades comerciais com a finalidade
específica de destiná-las à exportação, cenário em que se qualificam como operações-
meio, integrando, em sua essência, a própria exportação.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.
(...)
RELATÓRIO
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR): Trata-se de Ação
Direta de Inconstitucionalidade, com pedido de medida liminar, proposta pela
Associação do Comércio Exterior do Brasil (AEB), em face do artigo 170, §§ 1° e 2°,
da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) 971, de 13 de
dezembro de 2009. Eis o teor dos dispositivos referidos:
(...)
A Autora sustenta que a norma violaria os arts. 5o, LV; 145, § 1o; 149, § 2o, I; 150, I e II,
e 170, IV, da Constituição Federal, na medida em que restringiria a imunidade tributária
ao comércio desenvolvido diretamente entre produtores e vendedores sediados no Brasil
e adquirentes localizados fora do país, negando o benefício quando a transação é feita
por pequeno ou médio produtores, por meio de empresas tradings e sociedades
comerciais com finalidade específica de exportação. Alude ao Decreto-lei 1.248/1972,
que teria equiparado, para fins tributários, a exportação direta e a indireta, asseverando
que os dispositivos impugnados vulnerariam os princípios da legalidade e da isonomia
tributária, da livre concorrência, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR): A norma
impugnada veda a concessão de imunidade tributária, prevista no artigo 149, § 2o, I, da
CF, às receitas decorrentes da comercialização entre o produtor/vendedor com empresas
constituídas e em funcionamento no país que destinem os produtos à exportação. Eis o
teor do art. 170, §§ 1o e 2o, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) 971, de 13 de dezembro de 2009:
(...)
Não há duvida de que, ao se tributar uma parte do todo, ou seja, a operação interna,
onera-se, em verdade, a exportação inteira, pois o tributo, inicialmente suportado pelo
produtor/vendedor, será repassado e, fatalmente, exportado pelas empresas comerciais
especializadas, contrariando nitidamente as finalidades perseguidas pela regra
constitucional.
Fl. 1170
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Em vista do exposto, CONHEÇO da presente Ação Direta e a JULGO PROCEDENTE,
para declarar a inconstitucionalidade do art. 170, §§ 1o e 2o, da Instrução Normativa da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) 971, de 13 de dezembro de 2009.
É o voto.
(ADIN 4.735/DF, Relator Min. ALEXANDRE DE MORAES, publicação em
25/03/2020)
Da simples leitura dos acórdãos acima transcritos constata-se, de imediato, que
trata-se realmente de matéria completamente distinta. Com efeito, a discussão travada no
STF era referente à inconstitucionalidade de norma complementar infralegal (instrução
normativa) que vedava a imunidade tributária conferida pelo art. 149, § 2o, I, da CF, às receitas
decorrentes da comercialização entre produtor e empresa comercial exportadora (ECE) ou
trading company. Vejamos o art. 170, §§ 1o e 2o, da IN RFB no 971/2009, que repetiu as regras
estabelecidas na IN SRF no 03/2005:
Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as
receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de
12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2o do art. 149 da
Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de
2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é
comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior. (Revogado(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1975, de 08 de setembro de 2020)
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em
funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de
exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto. (Revogado(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1975, de 08 de setembro de 2020)
O art. 39 da Lei no 9.532/97, por outro lado, em momento algum restringe o
direito do produtor/estabelecimento industrial à imunidade constitucional das exportações,
apenas estabelecendo os requisitos necessários para evitar qualquer tentativa de fraude tributária:
(i) a remessa direta do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados e (ii) que a exportação seja efetivada em até 180 dias da data da emissão da nota
fiscal de venda pelo estabelecimento industrial.
Além disso, o estabelecimento destes requisitos se deu através de lei ordinária
aprovada pelo Congresso Nacional e sancionada pelo Presidente da República, e não por norma
infralegal. No caput do seu art. 39, estabeleceu a possibilidade dos produtos destinados à
exportação saírem do estabelecimento industrial com suspensão do PIS e da COFINS, e nos §§
2o e 3o estabeleceu os requisitos para fruição deste direito.
O fato da Constituição Federal conferir imunidade às exportações não significa
que o Congresso Nacional não possa criar mecanismos para se assegurar de que os objetivos
constitucionais estão sendo efetivamente realizados. Nesse desiderato, o legislador entendeu por
bem determinar ao exportador direto a obrigação de comprovar as exportações no prazo de 180
dias e ao exportador indireto a obrigação de remeter seus produtos, que inicialmente estão sendo
vendidos no mercado interno (apesar de terem “fim específico de exportação”, daí a
denominação de exportação “indireta”), diretamente para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados.
Fl. 1171
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Tais questões, referentes ao cumprimento dos requisitos para a suspensão do
IPI na venda interna, sequer foram ventiladas nas decisões do STF acima colacionadas.
Logo, não servem como fundamento para dar provimento ao pedido do Recorrente.
Neste Conselho, a jurisprudência se consolidou pela impossibilidade da suspensão
do PIS e da COFINS sem a comprovação de que as mercadorias tenham sido remetidas
diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, conforme os seguintes
precedentes:
i) Acórdão no 9303-010.119, Sessão de 11 de fevereiro de 2020, decisão unânime:
NÃO-CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras somente são consideradas
como tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para
embarque de exportação ou para recinto alfandegado. A eventual posterior
exportação dos produtos não supre o descumprimento dessas condições.
ii) Acórdão no 9303-008.626, Sessão de 15 de maio de 2019, decisão por maioria:
EMENTA
(...)
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. (§ 2o do art. 39 da
Lei no 9.532/97, aplicável também às comerciais exportadoras não constituídas
atendendo às exigências do Decreto-lei no 1.248/72 “Trading Companies”).
(...)
II.3) Vendas a Comerciais Exportadoras com o fim específico de exportação.
Vejamos o que diz a Lei no 9.363/96:
(...)
Então, não basta comprovar a simples venda a uma comercial exportadora ou e/ou que a
exportação foi por ela realizada; tem que ter sido feita com o fim específico de
exportação e os requisitos para tal, como bem colocado no Voto Condutor do Acórdão
recorrido (fls 1.262) estão legalmente previstos (*), não havendo margem para
discussão: “que as mercadorias sejam remetidas diretamente do estabelecimento do
produtor/vendedor para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, de
forma a permitir o devido controle aduaneiro pela Secretaria da Receita Federal”.
(*) O § 2o do art. 39 da Lei no 9.532/97 veio para abarcar também as comerciais
exportadoras que não fossem constituídas atendendo às exigências do Decreto-lei no
1.248/72 (“Trading Companies”).

iii) Acórdão no 3401-009.034, Sessão de 28 de abril de 2021, decisão unânime:
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Fl. 1172
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

iv) Acórdão no 3201-007.382, Sessão de 21 de outubro de 2020, decisão unânime:
VENDA A COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
REQUISITOS.
A venda com fim específico de exportação é aquela em que os produtos são remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

v) Acórdão no 3301-008.706, Sessão de 22 de setembro de 2020, decisão unânime:
VENDAS A COMERCIAIS EXPORTADORAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO COMO EXPORTAÇÃO.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sendo que a
comprovação de foram exportados não afasta a obrigação de cumprir os requisitos
legais.

vi) Acórdão no 3302-004.684, Sessão de 29 de agosto de 2017, decisão unânime:
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE
Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico
de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins, faz-se necessário a comprovação que os produtos foram remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
No TRF da 4a Região, o entendimento sobre os requisitos necessários para
usufruir da suspensão dos tributos em operações “com o fim específico de exportação” é
pacífico, tanto para os processos que versam sobre IPI, quanto para aqueles referentes às
contribuições PIS/Pasep e COFINS:
i) Apelação Cível no 5002655-52.2013.4.04.7113, Relator ALEXANDRE ROSSATO
DA SILVA ÁVILA, data da decisão: 25/04/2018:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. IPI. SUSPENSÃO NA SAÍDA DE PRODUTOS DESTINADOS À
EXPORTAÇÃO – ART. 39, LEI 9.532/97. REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO. NECESSIDADE DO PREENCHIMENTO PARA OBTENÇÃO DA
IMUNIDADE DO ART. 153, § 3o, III, DA CF/88.
1. A suspensão do IPI nas saídas de produtos industrializados requer o
preenchimento dos requisitos do § 2o do art. 39 da Lei 9.532/97, e do parágrafo
Fl. 1173
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

único do art. 1o do Decreto-Lei 1.248, de 29/11/72 – remessa direta do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta de comercial exportadora.
2. A exportação, por si, não confere imunidade, mas apenas a saída do estabelecimento
industrial qualificada pela destinação específica de exportação, nos termos em que esta
é legalmente caracterizada.
3. A suspensão do IPI na saída do estabelecimento industrial é etapa prévia à
fruição da imunidade e deve existir porque os produtos industrializados, uma vez
saídos do estabelecimento, poderiam ser vendidos no mercado interno sem a
oneração do imposto, o que conferiria ilegítimo saldo credor do imposto ao
industrial.
4. Ainda que a autoridade fiscal tenha invocado como base legal para a multa o inciso I
do art. 80 da Lei 4.502/64, que fora suprimido dias antes pela entrada em vigor da Lei
11.488/2007, trata-se de mero erro material, pois a previsão legal de aplicação de multa
de 75% a casos de falta de lançamento de IPI em nota fiscal permaneceu existente e
válida.

ii) Apelação Cível no 5000076-22.2013.4.04.7117, Relator AMAURY CHAVES DE
ATHAYDE, data da decisão: 05/10/2016:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. VENDA DE MERCADORIAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO. REMESSA DAS MERCADORIAS
PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU RECINTO ALFANDEGADO.
INOBSERVÂNCIA. LEGALIDADE DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No
247/2002. AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DA EMPRESA COMERCIAL
EXPORTADORA. INOBSERVÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE
CARÁTER CONFISCATÓRIO.
1. Para o gozo da isenção do PIS e da COFINS sobre operações de venda
realizadas com fim específico de exportação, consoante o art. 14 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, deve ser comprovada a efetiva remessa das
mercadorias diretamente para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, na forma do
parágrafo único do artigo 1o do Decreto-Lei no 1.248/1972 e artigo 39, § 2o, da Lei
no 9.532/1997.
2. O inciso II do caput do art. 39 da Lei no 9.532/1997 amolda-se a duas hipóteses de
exportação: a) direta, em que o próprio fabricante vende para adquirente situada no
exterior, remetendo as mercadorias obrigatoriamente a recinto alfandegado; b) por meio
de exportadora constituída na forma do DL no 1.248/1972 (trading company),
autorizada pela SRF a operar o regime de entreposto aduaneiro em local não
alfandegado, de uso privativo, para depósito de mercadoria destinada a embarque direto
para o exterior.
3. A embargante não observou as normas legais relativas à exportação, para fazer jus à
isenção de PIS e COFINS, remetendo as mercadorias a depósitos mantidos pelas
empresas comerciais exportadoras que não operavam em regime extraordinário de
entreposto aduaneiro na exportação.
4. O artigo 46 da Instrução Normativa SRF no 247/2002 apenas ratificou as disposições
contidas no Decreto-Lei no 1.248/1972 e na Lei no 9.532/1997, nada inovando quanto ao
conceito de fim específico de exportação.
Fl. 1174
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

5. A empresa comercial exportadora adquirente de mercadorias com o fim específico de
exportação somente pode ser responsabilizada pelo pagamento dos tributos que
deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, nos termos dos artigos 7o e 9o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, no caso em que as mercadorias vendidas foram enviadas
a recinto alfandegado ou a embarque para exportação pela empresa fabricante.
6. O aspecto volitivo da conduta do contribuinte não interessa para configurar a hipótese
de incidência das infrações objetivas, a exemplo da multa de ofício de 75%. Não se
evidenciando a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e a sua consequência
jurídica, descabe a pecha de confiscatória à multa.

iii) Apelação Cível no 5000075-37.2013.4.04.7117, Relator
JOEL
ILAN
PACIORNIK, data da decisão: 02/03/2016:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IPI. SAÍDA DE PRODUTOS
DO
ESTABELECIMENTO.
REMESSA
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. DESATENDIMENTO DAS CONDIÇÕES PARA GOZO DA
SUSPENSÃO DO IMPOSTO. MULTA.
1. O cerne da controvérsia encontra-se em averiguar se as operações de venda
obedeceram aos requisitos exigidos pela legislação para gozo da isenção do IPI, nos
termos do art. 39 da Lei 9.532/97, bem como do Decreto-Lei no 1.248/72 (art. 1o).
2. Incontroverso que as mercadorias não saíram do estabelecimento da
embargante diretamente para embarque para exportação ou para "recintos
alfandegados", nos termos do art. 9o do Decreto no 4.543/02 (revogado pelo Decreto
6.759/09, que manteve o mesmo dispositivo). Pelo contrário, foram remetidas aos
endereços das empresas compradoras. Demonstração em perícia, sem insurgência
a respeito. Desatendida, assim, a condição para gozo da regra isentiva. Tal
condição não se trata de simples exigência formal, pelo contrário. Objetiva-se, com
isso, evitar fraudes como a venda no mercado interno de mercadorias adquiridas
com a isenção de impostos, que, na maioria das vezes, são vendidas com preços
mais baixos que os do mercado interno, gerando concorrência desleal e sonegação
tributária.
3. Ademais, tanto no regime de entrepostamento como também no embarque à
exportação, há um exercício de fiscalização aduaneira que minimiza os riscos de
desvio dessas mercadorias ao mercado interno, pelo que prudente a interpretação
restritiva da norma isentiva. Aliás, o CTN é expresso ao prescrever que as normas
que disponham sobre isenção devem ser interpretadas literalmente (artigo 111,
inciso II).
4. Também pela necessidade de interpretação restritiva, não é possível acatar a tese da
Embargante no sentido de as mercadorias terem sido encaminhadas "a outros locais
onde se processe o despacho aduaneiro de exportação". Incontroverso que o
encaminhamento foi aos domicílios das empresas adquirentes. A autorização referida
dependeria da comprovação da efetiva exportação. Trata-se de hipótese condicional de
suspensão/isenção.
5. Retomada a sentença, que explicitou esclarecimento da perícia no sentido de que as
empresas exportadoras que adquiriram as mercadorias da embargante não se
caracterizam como trading company - o que autorizaria que tais produtos ficassem
armazenados e tivessem saída diretamente da comercial exportadora, nos termos do
Decreto-Lei n° 1.248/72 c/c IN SRF no 241/02.
Fl. 1175
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

6. A circunstância de se exigir que os bens sejam encaminhados com o 'fim
específico de exportação', adjetivando-se características dos locais aos quais devem
ser remetidos, não é mero requisito formal. Trata-se, antes, de requisito material
para que a empresa produtora possa usufruir do benefício fiscal, garantindo-se
segurança à Administração Tributária de que a imunidade/isenção serviu ao
propósito em relação ao qual foi criada (qual seja, incentivar a efetiva exportação).
A impossibilidade de manutenção da suspensão do IPI em relação a produtos
encaminhados para empresas que não preencham os requisitos previstos 'ex lege'
sustenta-se na racionalidade do sistema tributário, indicativa da necessidade de
prévio controle sobre a destinação das mercadorias a serem exportadas. Impede-
se, assim, a irregular internação no mercado nacional e frustração da finalidade
isentiva, em atitude, por demais, lesiva à concorrência. Ademais, corroborando a
finalidade da exigência pertinente às características dos locais aos quais remetidos
os bens para exportação, após longa dilação probatória (que dificilmente seria
reiterada na esfera administrativa), a perícia constatou que parte dos produtos
encaminhados às comerciais exportadoras não foram remetidos ao exterior.
Verificado que várias das empresas tinham como atividade principal o comércio
varejista (não se caracterizando como trading companies) e várias irregularidades
foram constatadas, merecendo destaque a inexistência de transporte ao exterior,
além de fundados indícios de falsidade documental. Além disto, uma das empresas
comerciais exportadoras foi declarada "inapta" por prática de irregularidades em
operação no comércio exterior, com efeitos anteriores às operações destacadas nos
autos.
7. Afastada a tentativa de responsabilização das adquirentes ao pagamento do tributo.
Não configuradas as hipóteses do inciso I, nem do inciso II, do art. 39, da Lei 9.532/97,
não há que se falar em responsabilização das adquirentes, nos termos do § 3o. O próprio
industrial é o responsável pelo pagamento do IPI, por ser o contribuinte e ter praticado o
fato gerador do imposto. Conclusão reforçada pelo Regulamento do IPI (RIPI) que
determinava que, não satisfeitos os requisitos que condicionaram a suspensão, o
imposto tornar-se-ia imediatamente exigível, como se a suspensão não existisse. Bem
como que, se a suspensão fosse condicionada à destinação do produto e a este fosse
dado destino diverso do previsto, estaria o responsável pelo fato sujeito ao pagamento
do imposto e da penalidade cabível, como se a suspensão não existisse (art. 41 e
parágrafo único do Decreto 4.544/02).
8. Excesso de execução afastado. Causa de pedir não suscitada. Além de a Embargante
não refutar a afirmação de que já computados, por ela própria, os abatimentos.
Impossibilidade de acolher o pedido de exclusão de valores formulado de forma
genérica por ocasião do apelo.
9. Afastada a alegação em relação à regularidade da ação fiscal, sob fundamento de que
a Instrução Normativa da Receita Federal no 241/02 estabeleceria condição não prevista
em lei. Solução embasada na legislação pertinente. Não há qualquer violação ao
princípio constitucional da legalidade.
10. O descumprimento da obrigação tributária por parte do contribuinte importa
imposição de multa, nos estritos termos da lei especial, não tendo o administrador
público, nem o Judiciário, discricionariedade para alterar essa disposição. No
julgamento do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na AC no
2000.04.01.063415-0/RS, a Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4a Região,
na esteira de precedentes do Supremo Tribunal Federal, sufragou o entendimento de que
as multas até o limite de 100% do principal não ofendem o princípio da vedação ao
confisco. Multa fixada em 75%. Não há que se falar em confisco.

iv) Apelação Cível no 2008.70.02.002423-0, Relator OTÁVIO ROBERTO
PAMPLONA, data da decisão: 04/05/2010:
Fl. 1176
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO.
RESSARCIMENTO
DE
VALORES
RELATIVOS AO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. DEMORA NA APRECIAÇÃO
DO PEDIDO. PRAZO 30 DIAS. LEI No 9.784/99. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DE DESTINAÇÃO À EXPORTAÇÃO. EMPRESA MERA INTERMEDIÁRIA, SEM
PARTICIPAÇÃO EM BENEFICIAMENTO DE GRÃOS DE SOJA.
1. Por muito que a administração esteja assoberbada, não é razoável que o exame da
postulação do contribuinte seja postergado indefinidamente, de modo que com fulcro no
art. 49 da Lei no 9.784/99, a administração tem o prazo de 30 dias para proferir decisão
no procedimento administrativo fiscal.
2. Se não restou comprovados nos autos, de forma extreme de dúvida, que as
mercadorias se destinavam à exportação, pois não era observado o procedimento
administrativo de remessa para área de embarque ou para recinto alfandegário,
não faz jus a impetrante ao crédito presumido do IPI.
3. Ademais, o direito ao crédito presumido de IPI, nos termos da Lei no 9.363/96 exige
da empresa exportadora que também participe do processo de produção, não podendo
funcionar como mera revendedora. No caso, a impetrante, quanto aos grãos de soja
sequer poderia ser equiparada a estabelecimento industrial, a fazer jus à incidência do
art. 1o da Lei no 9.363/1996, haja vista que nem mesmo era contribuinte de IPI,
porquanto não produz o bem, mas tão-somente o exporta, atuando como verdadeira
intermediária. Este pressuposto de fato, de que partiu a autoridade fiscal, não restou
afastado, nesta sede, pela impetrante, de modo que as demais questões suscitadas restam
prejudicadas.

v) Apelação Cível no 2005.70.02.000036-4, Relator MARCOS ROBERTO
ARAÚJO DOS SANTOS, data da decisão: 03/02/2010:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECOLHIMENTO DE IPI, PIS E
COFINS SOBRE VENDAS EFETUADAS POR INDÚSTRIAS ÀS EMPRESAS
COMERCIAIS IMPORTADORAS. LEGALIDADE. ARTIGO 39 DA LEI 9.532/97.
1. Não vislumbra-se eiva de ilegalidade no item no 2 constante do ofício no 356/04,
relativo à Nota DISIT no 008/2004, que exige o recolhimento do IPI, PIS e COFINS
sobre as vendas efetuadas pelas indústrias às empresas comerciais importadoras sob a
justificativa de que as mercadorias deveriam ser remetidas diretamente para o exterior
ou para o recinto alfandegado para que pudessem gozar da suspensão ou imunidade da
incidência dos tributos antes referidos.
2. Quanto ao IPI, a lei quando diz que os produtos adquiridos para fins específicos
de exportação são aqueles enviados diretamente para embarque ou para recintos
alfandegados não havendo qualquer interpretação extensiva ou analógica de parte
da agravada ao exigir o que a lei dispõe.
3. Ademais, tanto a legislação do PIS quanto à da COFINS exigem que, para que
não ocorra a incidência dos tributos, é necessário que as vendas às empresas
comerciais tenham fim específico para exportação, ou seja, a remessa de produtos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora,
consoante disposto no 39 da Lei no 9.532/97. Em suma: não foi criada nova obrigação
tributária no tocante ao PIS e à Cofins e sim tomou-se por base conceito já existente em
outro diploma legal para as mesmas palavras: fim específico de exportação, não
havendo qualquer tipo de interpretação.
Fl. 1177
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

O Supremo Tribunal Federal apreciou esta última decisão do TRF da 4a Região,
acima transcrita, em precedente do Min. Luís Roberto Barroso, no julgamento do Recurso
Extraordinário no 909.615/PR, realizado em 25/09/2015, e não identificou qualquer ofensa direta
à Constituição Federal pelo fato da decisão do TRF ter exigido a observância do requisito
estabelecido no art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97:
Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECOLHIMENTO DE IPI, PIS E
COFINS SOBRE VENDAS EFETUADAS POR INDÚSTRIAS ÀS EMPRESAS
COMERCIAIS IMPORTADORAS. LEGALIDADE. ARTIGO 39 DA LEI 9.532/97.
1. Não vislumbra-se eiva de ilegalidade no item no 2 constante do ofício no 356/04,
relativo à Nota DISIT no 008/2004, que exige o recolhimento do IPI, PIS e COFINS
sobre as vendas efetuadas pelas indústrias às empresas comerciais importadoras sob a
justificativa de que as mercadorias deveriam ser remetidas diretamente para o
exterior ou para o recinto alfandegado para que pudessem gozar da suspensão ou
imunidade da incidência dos tributos antes referidos.
2. Quanto ao IPI, a lei quando diz que os produtos adquiridos para fins específicos de
exportação são aqueles enviados diretamente para embarque ou para recintos
alfandegados não havendo qualquer interpretação extensiva ou analógica de parte da
agravada ao exigir o que a lei dispõe.
3. Ademais, tanto a legislação do PIS quanto à da COFINS exigem que, para que não
ocorra a incidência dos tributos, é necessário que as vendas às empresas comerciais
tenham fim específico para exportação, ou seja, a remessa de produtos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, consoante
disposto no 39 da Lei no 9.532/97. Em suma: não foi criada nova obrigação tributária
no tocante ao PIS e à Cofins e sim tomou-se por base conceito já existente em outro
diploma legal para as mesmas palavras: fim específico de exportação, não havendo
qualquer tipo de interpretação”.
O recurso busca fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal. A parte
recorrente alega violação aos arts. 145, §1o, 149, e 150, I e II, todos da Constituição,
bem como alega ofensa a legalidade, proporcionalidade, moralidade, não surpresa
e isonomia tributária. O recorrente afirma que há imunidade constitucional sobre
quaisquer valores percebidos pelas empresas a título de receita de exportação, não
havendo necessidade de remessa direta das mercadorias para o exterior ou para
recinto alfandegário. Defende que, desde que o produto ou a renda seja destinado ao
exterior, não incide IPI, PIS e COFINS.
A pretensão recursal não merece prosperar, porquanto dissentir das conclusões do
Tribunal de origem no tocante à natureza jurídica da empresa recorrente e às espécies de
receitas por ela auferidas, demandaria o reexame dos fatos e das provas existentes nos
autos, circunstância esta que obsta o próprio conhecimento, no ponto, do apelo extremo,
em face do que se contém na Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal.
Verifico, ainda, que o acórdão regional posicionou-se com enfoque exclusivo em
dispositivos de índole infraconstitucional, o que obsta a abertura da via
extraordinária, porquanto a violação ao texto da Carta Magna, caso ocorresse na
espécie, seria meramente reflexa ou indireta.
Diante do exposto, com base no art. 557 do CPC e no art. 21, § 1o, do RI/STF, nego
seguimento ao recurso.
Fl. 1178
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Correta, a meu ver, a decisão do STF. A Constituição Federal cuidou de assegurar
a imunidade tributária para as exportações, e o STF definiu, no RE no 759.244/SP, que esta
imunidade abrange tanto as exportações diretas quanto as chamadas “indiretas” (venda no
mercado interno, porém com finalidade de exportação). Contudo, em momento algum a CF/88
definiu mecanismos de fiscalização ou formas de garantir a efetividade dos seus objetivos, e nem
deveria fazê-lo, pois a Constituição não deve descer a tal nível de detalhamento.
Coube ao legislador definir os requisitos necessários para que uma venda no
mercado interno possa ser equiparada a uma etapa da exportação, a fim de ser estendida ao
estabelecimento industrial a imunidade tributária, sob forma de suspensão do IPI, do PIS ou da
COFINS, quando realiza vendas para trading companies ou ECE.
Em conclusão, para acolher o pedido do contribuinte sob os fundamentos de
razoabilidade e proporcionalidade, bem como na comprovação dos requisitos necessários à
imunidade tributária unicamente com a apresentação de “memorandos de exportação”, seria
necessário afastar a aplicação do art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97, o que é vedado pelo art. 62,
Anexo II, do Regimento Interno do CARF, bem como pela Súmula CARF no 02:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Caso superada a preliminar de conhecimento, a análise de mérito leva a conclusão
muito semelhante. Como o Recorrente somente apresentou documentos destinados a provar a
existência das exportações, reconhecendo expressamente que as operações indicadas pelo
Auditor-Fiscal não cumpriram o requisito de serem efetivadas “com o fim específico de
exportação”, previsto no art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97, não vejo como acolher o pedido do
contribuinte, devendo ser mantida a autuação.
Pelo exposto, voto por não conhecer do pedido.

III – DA ALEGAÇÃO DE NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA ÀS
PRÁTICAS REITERADAS DA RFB E DA PROIBIÇÃO AO COMPORTAMENTO
PRÓPRIO CONTRADITÓRIO
Alega o Recorrente que somente após decorridos 07 (sete) anos da edição do § 2o,
do art. 39, da Lei 9.532/97, a Delegacia da RFB local preocupou-se em consultar a sua
Superintendência a respeito da necessidade do cumprimento da norma, tendo resultado na Nota
Disit SRRF09 no 8/2004, de conhecimento absolutamente posterior do contribuinte somente
quando já nada mais poderia ter sido feito acerca da formalidade, pois não publicada em veículo
oficial. Em suas palavras:
A decisão da DRF afirma que não há qualquer prova nos autos de que a prática de
permissão de depósito próprio de mercadorias que visem exportação era tolerada pela
RFB. Isso, mesmo tendo a Recorrente simplesmente argumentado que, inexistente
recinto alfandegário na região, levou sete anos, do advento da Lei no 9.532/97 até a
divulgação da Nota Disit SRRF09 no 8/2004, para que as regras fossem impostas,
mesmo que na impossibilidade em razão de falta de estrutura do Porto Seco (EADI –
Sul).
(...)
Fl. 1179
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Não obstante, o art. 100 do CTN define a prática reiterada das autoridades
administrativas como parte integrante do conjunto de normas conceituado “legislação
tributária”:
Art. 100 – São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
(...)
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. (grifos
nossos)
No momento em que a SRFB ignorou a norma durante tanto tempo para permitir que as
empresas comerciais exportadoras de Foz do Iguaçu continuassem a armazenar
mercadorias destinadas à exportação em depósitos próprios, foi expedida -- mesmo de
forma informal -- uma verdadeira norma complementar à legislação tributária, norma
esta que vincula não somente os próprios contribuintes, mas também a atividade das
respectivas autoridades administrativas fiscais.
Afirma que somente vendeu seus produtos para uma empresa comercial
exportadora de Foz do Iguaçu, que os armazenava em depósitos próprios, prática corriqueira que
contava sempre com a ciência da RFB, em que pese a negativa dessa prática na própria decisão
da DRF, sem entrar voluntariamente no mérito de que houve sete anos de atitude permissiva
perante essas situações.
Sustenta, ainda, que a RFB estaria tão ciente das dificuldades enfrentadas pelas
empresas comerciais exportadoras em Foz do Iguaçu que, posteriormente, editou a IN SRF no
1.094/2010, a qual previa que no caso de impossibilidade de realização das operações de
transbordo, baldeação, descarregamento ou armazenamento nos locais referidos no caput por
motivo que não possa ser atribuído à ECE ou ao estabelecimento industrial, o titular da unidade
da Secretaria da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o local das operações poderá
autorizar que sejam realizadas em local indicado pela ECE ou pelo estabelecimento industrial.
Em relação à primeira alegação, deve-se esclarecer que o fato do Fisco Federal
não identificar imediatamente uma infração tributária tão logo ela ocorra não significa que esta
concordando com tal prática. Trata-se de fundamento desprovido de qualquer razoabilidade, em
especial por vir desacompanhado de qualquer prova nesse sentido. O Recorrente poderia
demonstrar, por exemplo, que foi fiscalizado especificamente sobre COFINS, tendo fornecido as
notas fiscais, sido intimado a justificar as saídas com suspensão do imposto e que, após informar
a sua justificativa para tanto (venda com fim específico de exportação), inclusive para não ter
enviado a mercadoria diretamente para embarque ou para recinto alfandegado, não foi autuado.
Em outra hipótese, poderia informar que formulou questionamento, através de
processo de consulta, sobre como proceder, tendo em vista que, segundo alega em seu Recurso
Voluntário, “o único ponto alfandegado existente, o Porto Seco (EADI – Sul), não opera em
regime de depósito”, e que obteve como resposta a permissão para enviar seus produtos
diretamente à ECE.
Contudo, nada disso ocorreu. Nem a Fiscalização questionou o contribuinte sobre
as saídas com suspensão do IPI sem a remessa direta para embarque ou recinto alfandegado, e
nem o contribuinte questionou a RFB sobre como proceder diante das dificuldades em cumprir
Fl. 1180
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

os requisitos do art. 39, §§ 2o e 3o, da Lei no 9.532/97. Nesse contexto, totalmente inverossímil a
alegação de que haveria uma espécie de “aquiescência tácita” do Fisco.
Para justificar a conduta do Recorrente, tal concordância da Administração
Tributária deveria ter sido expressa, a fim de viabilizar seu argumento de que esta seria uma
prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas, a atrair a incidência do art.
100 do CTN. Além disso, a aplicação deste dispositivo ocorre em contextos nos quais a cobrança
do tributo seria totalmente inesperada pelo contribuinte. O art. 100 materializa o “princípio da
não-surpresa” e o “princípio da boa-fé objetiva”, como se depreende da lição de Leandro Paulsen
em Direito Tributário - CONSTITUIÇÃO e CÓDIGO TRIBUTÁRIO à luz da doutrina e da
jurisprudência, 14a ed., junho/2012, págs. 1809/1810:
– Repentina exigência de ISS sobre operação de leasing, anteriormente tida como
não geradora da obrigação tributária. “... embora os Municípios sustentem que a
CF/88 prevê a competência para cobrar o imposto sobre as atividades de leasing, as
autoridades fazendárias municipais nunca exigiram esse imposto, mesmo passados mais
de quinze anos da promulgação da Constituição. ... tendo as autoridades
administrativas deixado de exigir o imposto supostamente devido por tão longo
período, está consubstanciada a prática reiterada da administração. E a
observância das práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas,
conforme preceitua o parágrafo único do artigo 100... exclui a imposição de
penalidades. [...] Punir os contribuintes com a imposição de multa significa punir quem
confia na própria Administração, em manifesta contrariedade ao princípio da boa-fé,
que é um dos corolários do princípio da moralidade administrativa previsto no artigo 37
da CF/88.” (Ávila, Humberto. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer
Natureza. ISS. Normas constitucionais aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal
Federal. Hipótese de incidência, base de cálculo e local da prestação. Leasing
financeiro: análise da incidência. RDDT 122/120, nov/05)
– Pagamento reiterado de ISS, conforme interpretação dada pelo Município, em lugar
do ICMS, efetivamente devido. Descabimento de multa. Juros e correção a contar da
notificação. “RECOLHIMENTO REITERADO DO ISS. COSTUME. ARTIGO 100, III
E PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. BOA-FÉ.
CONTRIBUINTE... MULTA. EXCLUSÃO. JUROS MORATÓRIOS. CORREÇÃO
MONETÁRIA. DIES A QUO. NOTIFICAÇÃO. I – Presume-se a boa-fé do
contribuinte quando este reiteradamente recolhe o ISS sobre sua atividade,
baseado na interpretação dada ao Decreto-Lei no 406/68 pelo Município, passando
a se caracterizar como costume, complementar à referida legislação. II – A falta de
pagamento do ICMS, pelo fato de se presumir ser contribuinte do ISS, não impõe a
condenação em multa, devendo-se incidir os juros e a correção monetária a partir do
momento em que a empresa foi notificada do tributo estadual.” (STJ, 1a T., Resp
215.655, Min. Francisco Falcão, set/03)
Observe-se que, em ambos os casos, tanto na busca por evitar que o contribuinte
seja surpreendido, quanto em preservar a sua boa-fé, tem-se que o elemento essencial é a
inexistência de previsibilidade sobre a autuação, em especial pela ausência de dispositivo legal
expresso. No presente caso, não há como alegar a surpresa, ou uma suposta conduta de boa-
fé, pois o requisito cujo cumprimento foi exigido pela Fiscalização possui previsão legal
cristalina, sendo irrazoável acolher o argumento do contribuinte de que tinha elementos para crer
que o Fisco jamais iria lhe exigir o cumprimento de uma norma legal.
Ora, estando a norma expressamente positivada, não há como argumentar a
“surpresa” do contribuinte com a atuação do Fisco; e, ao mesmo tempo, não há que se falar em
boa-fé, pois o contribuinte sabia, ao menos deveria saber, que o requisito do art. 39, § 2o, da Lei
Fl. 1181
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

no 9.532/97 deveria ser cumprido. Aliás, como toda a legislação federal, diga-se de passagem,
lembrando a regra contida no art. 3o do Decreto-lei no 4.657, de 1942, com a redação dada pela
Lei no 12.376, de 2010 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro):
Art. 3o Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.
Portanto, se a lei existe, age de boa-fé aquele que se esforça para cumpri-la,
independentemente de ser demandado a tanto pelas autoridades, e não aquele que a desobedece,
alegando que acreditava que tal conduta nunca lhe seria exigida.
Em relação ao longo tempo em que alega nunca ter sido questionado pela
Fiscalização sobre a emissão de notas fiscais de saída com suspensão do PIS e da COFINS sem
cumprir o requisito do art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97, devo destacar, inicialmente, que o
contribuinte não trouxe aos autos qualquer prova de quando começou a adotar tal conduta e de
que nunca havia sido fiscalizado.
De qualquer sorte, tal prova seria irrelevante, pois as consequências da inação da
Fazenda Nacional já estão previstas em lei. Com efeito, o transcurso do tempo implica a
possibilidade de ocorrer tanto a decadência quanto a prescrição, institutos previstos nos arts. 150,
§ 4o e 173 (decadência) e no art. 174 (prescrição), todos do CTN. Se o contribuinte alega que já
praticava a conduta infracional há 7 anos, as consequências da omissão/falha do Fisco é a
impossibilidade de constituir o crédito tributário em relação a todo este período, restando tão
somente os últimos 05 anos.
Buscar se eximir por completo da tributação com base neste argumento, contudo,
é tentativa sem qualquer respaldo legal. Seria o mesmo que o motorista que dirige há 20 anos em
alta velocidade e invadindo semáforos alegar, ao ser flagrado por um guarda de trânsito, que não
poderia ser multado, porque sempre conduziu seu veículo daquela forma.
Por fim, ressalte-se que o § único do citado art. 100 do CTN determina que a
observância das normas referidas neste artigo não exime o contribuinte de pagar o tributo devido,
mas apenas exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo.
Por fim, quanto à alegação de que poderia ter agido ao amparo da IN SRF no
1.094, de 06/12/2010, transcrevo o dispositivo citado:
Art. 5o No caso dos arts. 2o e 3o, somente será permitido o transbordo, a baldeação, o
descarregamento ou o armazenamento dos produtos em recintos alfandegados ou em
outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação, bem como, na
hipótese do inciso II do art. 4o, em depósito sob regime aduaneiro extraordinário de
exportação.
(...)
§ 3o No caso de impossibilidade de realização das operações de transbordo,
baldeação, descarregamento ou armazenamento nos locais referidos no caput por
motivo que não possa ser atribuído à ECE ou ao estabelecimento industrial, o titular da
unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o local das
operações poderá autorizar que sejam realizadas em local indicado pela ECE ou
pelo estabelecimento industrial.
Fl. 1182
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

Este argumento não socorre o contribuinte. Em primeiro lugar, porque o período
da autuação foi de 01/01/2006 a 31/12/2009, sendo que a norma acima somente teve vigência a
partir de 06/12/2010, não sendo aplicável ao caso o art. 106 do CTN; em segundo lugar, o
recorrente não fez prova de que tivesse, mesmo antes desta data, solicitado qualquer autorização
ao titular da unidade da SRF, ou solicitado esclarecimentos por meio de solução de consulta.
Seria possível, até mesmo, recorrer ao Poder Judiciário para obter decisão que garantisse o seu
direito, como o fazem rotineiramente milhares de contribuintes. Contudo, não adotou qualquer
destas condutas, agindo conforme seu próprio entendimento.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido de nulidade/cancelamento do
auto de infração.

IV - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por não conhecer da alegação de comprovação dos requisitos
para a suspensão do PIS e da COFINS unicamente com a apresentação de comprovantes de
exportação e, na parte conhecida, nego provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Voto Vencedor
Thais De Laurentiis Galkowicz, Redatora designada.
Com devida vênia, ouso divergir do ilustre relator a respeito da melhor solução a
ser dada ao presente caso.
Da análise dos autos é possível perceber que a discussão retratada na presente
exigência fiscal decorre da possibilidade de cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS no
período fiscalizado, no contexto das exportações. Como bem delimitado no voto do Relator, “a
acusação fiscal não se refere à ausência de apresentação de registros/comprovantes de
exportação, mas sim ao fato das mercadorias terem sido remetidas para depósitos próprios na
sede de cada empresa comercial exportadora (ECE), desrespeitando a regra estabelecida no art.
39, § 2o, da Lei no 9.532/97.” Lembre-se que para efeito de condicionar a isenção/imunidade das
contribuições PIS/COFINS nas vendas a empresa comercial exportadora com o fim especifico de
exportação, o artigo 45, §1o, do Decreto 4.524/2002, adotou expressamente o que está fixado no
art. 39, §2o, da Lei no 9.532/1997 (a respeito da suspensão do IPI).
A discussão, portanto, não é nova, resumindo-se ao conflito decorrente de uma
postura mais restrita da leitura realizada pela Fazenda Nacional acerca dos dispositivos legais em
debate vis a vis de uma análise mais ampla perpetrada pela Recorrente.
No âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais costumava ser acatado um
entendimento mais favorável aos contribuintes, no sentido de que, uma vez comprovada a efetiva
Fl. 1183
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

exportação dos bens, deveria ser reconhecido o preenchimento dos requisitos legais para fruição
da isenção (Acórdão 9303-004.233, de 11 de agosto de 2016). Contudo, atualmente tal
entendimento não mais prevalece, conforme se depreende do Acórdão n. 9303008.767, de 13 de
junho de 2019.
Esta Relatora concorda com a primeira vertente a respeito do tema, a qual
inclusive está de acordo com o quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal no RE n. 759.244 –
tema 674.
Com efeito, a controvérsia ora sob exame ganhou novos contornos com o
julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 759.244, cuja tese de repercussão
geral foi posta nos seguintes termos (tema 674): “a norma imunizante contida no inciso I do §2o
do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas
de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
É certo que tal precedente tem como base a incidência da contribuição
previdenciária prevista no artigo 22-A da Lei n. 8.212/1991 a ser paga pela agroindústria sobre a
receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, e não a Contribuição ao PIS e a
COFINS. O litígio chegou ao Supremo para declarar a inconstitucionalidade do artigo 245, §§1o
e 2o da Instrução Normativa SRB 3/2005. Na mesma sentada em que foi julgado o RE 759.244
(12/02/2002), foi também julgada a ADI n. 4.735, cujo objeto era a (in)constitucionalidade do
artigo 170, §§1o e 2o da Instrução Normativa n. 971/2009, cujo texto é simplesmente a sucessão
dos dizeres da citada IN 3/2005.
Entretanto, tais decisões, proferidas pela unanimidade dos Ministros do Supremo,
destacam que as limitações postas na legislação infralegal, no sentido de restringir a imunidade
das receitas de exportação (ao tratá-las como isenções), devem ser superadas. Isto porque a
imunidade (e não isenção) em questão tem natureza objetiva, e não subjetiva, de modo que é
irrelevante se a exportação ocorreu de forma direta ou indireta para fins da não competência da
tributação pelas contribuições sociais. Eis a ementa do RE 759.244:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES.
Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a operação
de exportação indireta realizada por trading companies , portanto, imune ao previsto no
art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107, DjE
25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante
uma
série
de
desonerações
tributárias
que
conduzem
a
conclusão
da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
Fl. 1184
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento
Destaco a seguir trecho do voto do Ministro Alexandre de Moraes, que
expressamente trata do conceito de “empresas comerciais exportadoras” e dos limites postos pela
legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, como óbice a ser superado:
Para fins didáticos, tais empresas podem ser ordenadas em duas categorias: (i) uma,
composta por sociedades comerciais regulamentadas pelo Decreto-Lei 1.248/1972, que
possuem o Certificado de Registro Especial, de acordo com as normas aprovadas pelo
Ministério da Fazenda (art. 2o, I, do Decreto-Lei 1.248/1972), chamadas habitualmente
de “trading companies”; (ii) outra, englobando aquelas que não possuem o Certificado
de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. Essa
diferenciação não produz nenhuma consequência fiscal, porque a Administração
Tributária
dispensa
o
mesmo
tratamento
a
ambas
(disponível
em:
http://www.mdic.gov.br/comercio-exterior/empresacomercial-exportadora-trading-
company). Atualmente, as empresas comerciais exportadoras, independentemente
de possuírem o Certificado de Registro Especial, ao adquirirem produtos no
mercado interno para posterior remessa ao exterior, já gozam de benefícios fiscais
relacionados ao imposto sobre produtos industrializados – IPI (art. 39 da Lei
9.532/1997), contribuições para o PIS/PASEP (art. 5o da Lei 10.637/2002) e
COFINS (art. 6o da Lei 10.833/2003) e imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços – ICMS (art. 3o da LC 87/1996). No que diz respeito à imunidade prevista
no art. 149, § 2o, I, da CF, atento aos pressupostos dogmáticos responsáveis pela
positivação da regra, entendo que também deve ser aplicada, em prestígio à
garantia da máxima efetividade, o que passo a explicar. De antemão, registro não
incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no sentido de interpretar-se
literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, já que
desta não se trata. Cuida-se, como visto, de imunidade tributária, a respeito da
qual a Jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem convergido
para uma profusa hermenêutica constitucional, admitindo-se a utilização de todos
os métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
(...)
O escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF é a desoneração da carga
tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para o exterior, evitando-
se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais competitivos os produtos
nacionais, contribuindo para geração de divisas e o desenvolvimento nacional.
(...)
No caso, levando em consideração a finalidade da norma constitucional imunizante, não
há como simplesmente cindir as negociações realizadas no âmbito das exportações
indiretas, de modo a tributar as operações realizadas no mercado interno e imunizar
exclusivamente a posterior remessa ao exterior. Ora, a imunidade foi prevista na
Constituição de forma genérica sobre as “receitas de exportação”, sem nenhuma
diferenciação entre exportações diretas ou indiretas, devendo incidir também na
comercialização entre o produtor/vendedor e as empresas comerciais com
finalidade específica de exportação. No horizonte das exportações indiretas, as
Fl. 1185
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

aquisições domésticas não podem ser entendidas como um fim em si mesmas, mas
como operações-meio – conditio sine qua non – que alimentam fisiologicamente as
vendas ao mercado externo, integrando, em sua essência, a própria exportação.
Assim, para fins de incidência da imunidade tributária, a transação deve ser vista
como uma só, que se inicia com a aquisição em solo nacional e finda com a remessa
do produto ao exterior. É esse conjunto preordenado de transações que formaliza a
exportação.
Complementando o racional do Supremo, o Ministro Ricardo Lewandowski, em
seu voto, explica que o que é fundamental para a fruição da imunidade das exportações é que
efetivamente essa operação de comércio internacional ocorra:
Por isso, não se justifica a exclusão das exportações indiretas, mesmo que se utilize
de empresas comerciais exportadoras ou de trading companies, já que a
receita auferida pela agroindústria decorrerá da exportação em qualquer dessas
hipóteses.
Da mesma forma, caso a exportação não se concretize, naturalmente, tais receitas
estarão sujeitas à tributação, não incidindo a regra imunizante. A
imunidade aqui reconhecida existirá apenas se a exportação for
concretizada, cabendo à fiscalização fazendária apurar as hipóteses em que tal fato
não se consumou, impondo, assim a cobrança da exação.
Destaco, por fim, que a imunidade que ora se reconhece não alcança todas as hipóteses
tributárias da cadeia produtiva, apuradas com base em outros fatos geradores e outras
hipóteses de incidência, mas tão somente às contribuições sociais incidentes sobre
a receita decorrente da exportação, na forma delimitada acima.
Isto posto, voto pela procedência da ADI 4.735/DF e pelo provimento do RE
759.244/SP, para reconhecer a inconstitucionalidade da incidência das contribuições
sociais sobre as receitas decorrentes das exportações indiretas, isto é, aquelas
intermediadas por trading companies ou sociedade comercial exportadora.
No caso ora sob exame, deve ser esse o racional a ser seguido: uma vez
comprovado que os produtos foram efetivamente exportados, pelos memorandos de exportação e
notas fiscais apresentados pela defesa, reconhece-se a impossibilidade de cobrança da
Contribuição ao PIS e da COFINS.
Não há dúvidas que, em estando presentes os requisitos do artigo art. 39, § 2o, da
Lei no 9.532/97 estar-se-á diante de situação de impossibilidade de cobrança das Contribuições,
por determinação legal. Todavia, caso apurado em processo administrativo que os produtos
foram exportados, igualmente a conclusão deve ser pelo atendimento aos requisitos legais e pela
não incidência das Contribuições, por força da intepretação ampla que deve ser dada à imunidade
em questão. Em outras palavras, consideram-se cumpridos os requisitos legais para o gozo da
“falsa isenção” uma vez demonstrada a exportação dos bens, com base nas razões de decidir do
STF no 759.244 e na ADI n. 4.735.

Dispositivo
Diante dessas considerações, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário, cancelando a cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS relativamente às
Fl. 1186
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.364 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11020.000005/2011-81

exportações devidamente comprovadas por meio dos memorandos de exportação e notais fiscais
trazidas aos autos pelo contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Fl. 1187
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