Tribunal: CARF
Processo: 16682.902895/2011-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-02-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses outros meios, pois não há provas bastantes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.902895/2011-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.426 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
IPIRANGA PRODUTOS DE PETRÓLEO S.A.
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise
não há esses “outros meios”, pois não há provas bastantes.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar provimento, nos
termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-012.424, de 24 de novembro de 2021, prolatado no
julgamento do processo 16682.902893/2011-07, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.902895/2011-98
Fl. 298
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado
pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra Despacho Decisório n°
(...), que não homologou a compensação declarada por meio PER/DCOMP n° (...).
O contribuinte objetiva compensar débitos fiscais com pagamento indevido de Cofins
não-cumulativa, por ele informado como sendo R$ (...). A princípio, o pagamento, no
valor de R$ (...), encontrava-se integralmente utilizado para quitar a contribuição de (...)
de (...). Posteriormente, o contribuinte reduziu a contribuição, mediante a retificação da
DCTF e do Dacon, fazendo exsurgir o alegado indébito tributário. O fato chamou à
atenção da fiscalização, que intimou o contribuinte a comprovar documentalmente a
existência do indébito, não logrando, todavia, resposta do interessado.
Cientificado do decisório em (...), o contribuinte manifestou inconformidade em (...),
nela sustentando a existência do indébito tributário, a partir da confrontação entre o
pagamento realizado e o valor declarado.
Protesta genericamente pela produção de novas provas, especialmente a documental.
Pede, ao final, a homologação da compensação.

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela
improcedência da Manifestação de Inconformidade.
Intimado do Acórdão o contribuinte ingressou com Recurso Voluntário.
Foi alegado:
 Da ausência de lançamento e impossibilidade de desconsiderar as
informações lançadas nas declarações retificadoras;
 Da nulidade do despacho decisório e acórdão DRJ ato fiscalizatório
pautado apenas em presunção;
 Da não-cumulatividade da Cofins - reapuração da base de cálculo.
PEDIDO
Por todo o exposto, requer-se o processamento do presente recurso e o seu
provimento para reconhecer a nulidade do despacho decisório e do acórdão proferido pela DRJ
que se pautaram apenas em presunção; ou, quando não, o que se admite à guisa de
argumentação, o acolhimento do presente recurso para, considerando (i) a retificação do
DACON e, consequentemente, a redução do débito de COFINS; e (ii) a inexistência de
lançamento de ofício face às retificações, reconhecendo o direito creditório da Recorrente,
oriundo do pagamento a maior da referida contribuição, e homologar in totum a compensação.
Ou, ainda, caso assim não se entenda, requer-se a baixa dos autos em diligência
ou a realização de perícia contábil e de processo de produção, conforme quesitos formulados ao
final, para comprovar que a reapuração da COFINS observa os ditames legais e os créditos
Fl. 299
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

apurados referem-se a custos, despesas e insumos empregados diretamente no processo
produtivo da Recorrente.
Termos em que, requerendo, ainda, a produção das demais provas pertinentes,
notadamente a juntada de documentos.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de
admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte.
O contribuinte foi intimado do Acórdão, por via eletrônica, em 14 de
novembro de 2014, às e-folhas 117.
O contribuinte ingressou com Recurso Voluntário, em 01 de dezembro de
2014, e-folhas 118.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.

Da ausência de lançamento e impossibilidade de desconsiderar as
informações lançadas nas declarações retificadoras;

Da nulidade do despacho decisório e acórdão DRJ ato fiscalizatório
pautado apenas em presunção;

Da não-cumulatividade da Cofins - reapuração da base de cálculo -
período de apuração 09/2004.
Os seguintes tópicos não foram apresentados na Manifestação de
Inconformidade:

Da ausência de lançamento e impossibilidade de desconsiderar as
informações lançadas nas declarações retificadoras;

Da não-cumulatividade da Cofins - reapuração da base de cálculo -
período de apuração 09/2004.

Nos termos dos arts. 16, III e 17, ambos do Decreto n° 70.235/72, que
regula o processo administrativo-fiscal, todos os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta a defesa deverão ser mencionados na
impugnação/manifestação de inconformidade, considerando-se não
impugnadas as matérias não expressamente contestadas, verbis:
Fl. 300
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida:
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei n°
8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei n0 11.196, de 2005)
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997). (grifou-se)
Nesse sentido, lembre-se que, nos termos dos arts. 14 a 17 do Decreto no
70.235/72, citados acima, a fase contenciosa do processo administrativo
fiscal somente se instaura se apresentada a impugnação/manifestação de
inconformidade que tragam as matérias expressamente contestadas, com
os fundamentos de fato e de direito, de maneira que os argumentos
submetidos à primeira instância é que determinarão os limites da lide.
A discussão administrativa é delineada na apresentação da impugnação /
manifestação de inconformidade, restando rechaçadas quaisquer outras
teses defensivas eventualmente não expostas, por aplicação do princípio
eventualidade, ressalva feita ao direito ou fato supervenientes, o que não
é a hipótese.
Com relação às novas alegações, cumpre dizer que não foram objeto de
apreciação pela primeira instância, e nesse diapasão não podem ser
apreciados em grau de recurso, sob pena de supressão de instância, e
também porque houve preclusão do direito de opor novas alegações
(que não sejam para contradizer a decisão recorrida), ou ainda acostar
documentos com o intuito de provar sua nova versão dos fatos. Tais
alegações, bem como a respectiva juntada de documentos, é
intempestiva.
Nesse sentido, busca-se arrimo em lição do ilustre conselheiro José
Renato Pereira de Deus, em declaração de voto no acórdão no 3302-
008.046, de 29/01/2020:
Ocorre que ao apresentar a manifestação de inconformidade, momento
processual que instaura a lide administrativa, a recorrente não comprovou
perante o órgão a quo com documentos hábeis e idôneos a existência dos créditos
pleiteados.
Fl. 301
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Quando da apresentação do recurso voluntário acosta documentos não
apresentados quando da manifestação de inconformidade. Nesse sentido cabem
os seguintes esclarecimentos.
A juntada posterior ao momento impugnatório, de provas ao processo somente
encontra amparo se comprovadas às condições impostas no § 4o do art. 16 do
Decreto no 70.235/72, abaixo transcrito:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância.(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997)(Produção de efeito)
Já o art. 16, III, do citado diploma legal estabelece que a impugnação
(manifestação de inconformidade) mencionará [os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir].
Observa-se que a norma acima destacada é clara ao estabelecer o momento
processual a serem carreadas as provas aos autos, pelo contribuinte, a fim de
subsidiar o julgador com os elementos probatórios que possibilitem a livre
convicção motivada na apreciação das provas dos autos, conforme é assegurado
pelo art. 29 do Decreto no 70.235, de 1972.
No presente caso, como já demonstrado, a contribuinte deixou de apresentar
quando da apresentação da manifestação de inconformidade, documento
comprobatório quanto aos créditos pleiteados.
Nesse mister, os documentos apresentados somente em sede recursal, visando
comprovar os aludidos créditos não encontram respaldo nas disposições
excepcionais previstas nos §§ 4o, 5o e 6o do art. 16 do Decreto no 70.235, de
1972, visto que sequer demonstra a recorrente estar abrigada em uma das
hipóteses excepcionais disciplinadas nas alíneas de "a" a "c" do artigo 16, acima
já reproduzidos.
Destarte, não há como serem acolhidas as pretensões da recorrente, devendo
persistir a negativa do direito creditório pleiteado, mantendo-se a decisão de
piso.
Assim, consideram-se intempestivas e preclusas as novas alegações e a
juntada de documentos em sede recursal que não se enquadrem nas
exceções previstas nas alíneas do §4o, do artigo 16, do Decreto no
70.235/72.
Desta forma, sob pena de inovação recursal, entendo que não é mais
possível conhecer destas alegações nesta fase processual.

Fl. 302
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Passa-se à análise.
Trata-se de processo formalizado para análise:
1.
de pedido de restituição de crédito (indébito), decorrente de
pagamento a maior de COFINS não-cumulativa, período de apuração
setembro de 2004, no valor original de R$398.677,12; bem como
2.
da declaração de compensação de débitos de COFINS cumulativa,
períodos de apuração maio a dezembro de 2003, no valor total de
R$578.041,96 (PER/DCOMP n° 17003.47174.141107.1.3.046448).
É alegado que o direito creditório da Recorrente surgiu após a reapuração
da COFINS não-cumulativa, do período de setembro de 2004, que
reduziu a referida contribuição a ser recolhida.
A DCTF original indica um débito de COFINS não-cumulativa no valor
de R$1.224.276,64 (doc. 03 do Recurso Voluntário).
Em 14/11/2007, a empresa enviou DCTF retificadora (doc. 04 do
Recurso Voluntário), indicando o valor devido, após reapuração,
reduzindo-o de R$1.224.276,64 para R$825.599,52.
Dessa diferença surgiu o direito creditório pleiteado, no valor de
R$398.677,12.
A alteração do quantum devido de COFINS não-cumulativa, PA
09/2004, foi devidamente informada em DACON retificadora enviada.
- Da nulidade do despacho decisório e acórdão DRJ ato fiscalizatório
pautado apenas em presunção.
É alegado nos itens 14 a 16 do Recurso Voluntário:
Note-se, desde logo, que o crédito decorrente de pagamento a maior de COFINS,
PA 09/2004, foi glosado pela Fiscalização porque a Recorrente teria deixado s/c
et simpliciter de apresentar documentos comprobatórios dos motivos que
ensejaram a retificação.
Ocorre que a reapuração da base de cálculo da COFINS, PA 09/2004,
devidamente formalizada através de DCTF e DACON retificadores (does.
03/04), foi simplesmente desconsiderada, sem qualquer fundamentação jurídica.
Absolutamente espúrio, pois, o procedimento da auditoria fiscal de ignorar o
DACON e DCTF retificadores que comprovam o direito creditório da Recorrente
(pagamento a maior de COFINS), atribuindo validade e eficácia apenas ao
DACON e DCTF originais, superados pelas retificações. Ora, o argumento da
falta da documentação necessária para aferir a base de cálculo da contribuição (e,
por sua vez, o crédito pleiteado), atribuindo relevância e efeitos jurídicos apenas
à declaração já retificada, importa, no mínimo, em manifesta contradição.
A averiguação da matéria tributável é função que compete, prívativamente, à
autoridade administrativa, nos termos do art. 142 do CTN. Com efeito, para o
controle do cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, importam
apenas as informações hauridas dos livros, registros e lançamentos contábeis e
fiscais. Conforme já decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
“não assiste ao Fisco a prerrogativa de substituir a investigação da matéria
tributável por uma investigação de declaração sobre a matéria tributável”.3

Fl. 303
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Foram juntados os seguintes documentos na Manifestação de
Inconformidade, a partir das e-folhas 18:

DCTF;

Comprovante de Arrecadação;

PERD/COMP;
Foram juntados os seguintes documentos no Recurso Voluntário, a partir
das e-folhas 157:

DCTF;
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é
inerente à certificação da legítima e correta compensação, conforme se
depreende do art. 170 da Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à
autoridade administrativa, a função de estabelecer condições para que as
compensações possam vir a ser realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei
9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios
relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele
Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega,
pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o
crédito informado em declaração de compensação cuja confirmação de
liquidez e certeza esteja sob procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração
da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
que se almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade
Fl. 304
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Fiscal possa apurar a existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a
certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado
pela Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não
reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP
representa requisito meramente formal que não pode se sobrepor à
verdade material, uma vez comprovada, por outros meios, a liquidez e
certeza do crédito pleiteado.
Cumpre ressaltar, que a retificação das declarações pode ser feita antes
ou depois do despacho decisório, pois o critério temporal é irrelevante
para fins de conhecimento do crédito.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se
presta para solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo
contribuinte, sendo indispensável a apresentação de provas idôneas,
como demonstrativos contábeis e documentos fiscais, que demonstrem a
existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo §1o do art. 147 do
Código Tributário Nacional.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo
Cosit n° 2, de 28 de agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE
DA
RETIFICAÇÃO
DA
DCTF
PARA
COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o
crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das
informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon,
por força do disposto no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem
prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar
outras questões ou documentos com o, fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na
DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido
ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas ,
pela INRFB n° 1.110, de 2010. (grifou-se) ’
Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais
deste E. CARF, no julgamento do processo 10909.900175/2008-12,
manifestando o entendimento no acórdão n° 9303-005.520 (sessão de
15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de uma a retificação
posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o
deferimento do pedido quando acompanhada de provas documentais
comprovando a erro cometido no preenchimento da declaração original,
comparecendo nos autos com qualquer prova documental hábil a
Fl. 305
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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demonstrar o erro que cometera no preenchimento da DCTF (escrita
contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF RETIFICADORA APRESENTADA APÓS CIÊNCIA DO
DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que
indeferiu o pedido de restituição não é suficiente para a
comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do
erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.
- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da
prova nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-
tributária inclui disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por
assim dizer, o princípio fundamental do direito probatório, qual seja o de
que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo
no art. 373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa
relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o
encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova
do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso,
desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à
parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em
que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou
excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
I.
- recair sobre direito indisponível da parte;
II.
- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou
durante o processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova
cabe a quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as
devidas adaptações, trazida para o processo administrativo fiscal, vez que
a obrigação de provar está expressamente atribuída à Autoridade Fiscal
quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando
formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Fl. 306
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a
respeito da divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo
entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de n° 9303-005.226, a
qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,
no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações.
- Das provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso
em testilha, o que deve ser compreendido e elevado ao patamar de prova
são documentos aptos e idôneos para demonstrar as alegações enunciadas
nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do
direito é fazer prevalecer a justiça. Para que uma decisão seja justa, é
relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa
estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter
certeza, inafastável o efeito psicológico da prova, que promove o
convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão que representa
a verdade.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 307
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de
créditos, é atribuição da interessada a demonstração da efetiva existência
deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-
requisito ao conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte;
ausentes os documentos que atestem, de forma inequívoca, a origem e a
natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações
extremas, demonstrar indícios convergentes que levem ao entendimento
de que as alegações são verossímeis, inclusive com a apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n.
3003000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a
vários usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e
sócios, e outros externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e
fiscalizadores, fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de
informações incorporado na escrituração contábil requer o devido registro
público, no órgão competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como
meio de prova aos diversos interessados, entre os quais a Administração
Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as
normas técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício
da profissão, aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de
2011, a Norma Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras
disposições, a referida resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios,
entre os quais o Livro Diário e o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades
extrínsecas - tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas
sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados
pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da
contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade -
e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no Registro
Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou
Razão - com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -,
livros hábeis como meio de prova perante a Administração Tributária, o
balancete apresentado se revela despido, como visto, de formalidade essencial
para sua mínima eficácia perante destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das
compensações declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos
tribunais administrativos aferir por documentação idônea a existência do
crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
Fl. 308
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à
autoridade administrativa competente para decidir sobre o crédito
utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido, a prova do
indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência vigente a partir da
implementação da restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo, a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir
sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive
arquivos magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da
escrituração contábil e fiscal do interessado.
Fl. 309
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos
registrados na escrituração e comprovados por documentos hábeis,
conforme art. 923 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo
Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz,
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja,
quando desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é
suficiente para comprovar os registros ali efetuados. Veja-se a
jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis,
quais sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente para comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade.
” [1° CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei
n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda
dos documentos que devem acobertar a escrituração, nos seguintes
termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal
e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados
até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do
Decreto- lei n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do
artigo 264 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto
n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem,
enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a
escrituração, correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou
que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a
modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro
de 1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a
fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros,
serão conservados até que se opere a decadência do direito de a
Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses
exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos,
ainda que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os
documentos e o fato que se pretende provar. Nesse sentido, vale-se das
lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito Tributário, 2008,
p. 179):
Fl. 310
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação
desses, mas exige que sejam apresentados juntamente com uma
argumentação que estabeleça uma relação de implicação entre os
documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do
fato que se pretende provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a
legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que
demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes,
associada a uma conciliação entre registros contábeis e documentos que
respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou
administrativa, é defeso às partes apresentar prova documental em
momento diverso do estabelecido na norma processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art.
16 do Decreto 70.235/1972):
a)
Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna,
por motivo de força maior;
b)
refira-se a fato ou direito superveniente;
c)
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a
matéria de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de
inconformidade, de modo que há preclusão para elencar novos elementos
fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.
Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
Fl. 311
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja
instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte
consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se
admite que se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa
plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-
lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos.
Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por
formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui
legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à
prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os
procedimentos regidos pela lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação
perante o órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos
suficientes e necessários para a demonstração da certeza e liquidez do
crédito pretendido.
– Da juntada de documento na fase recursal.
Por conseguinte, tem-se por incontroversa a decisão da DRJ na parte em
que conclui que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de
crédito líquido e certo, ônus que a ele caberia em um pedido de
compensação, como estabelecido na Lei n° 9.784/99, que regulamenta o
processo de determinação e de exigência de créditos tributários da União:
Art.36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo
do disposto no art. 37 desta Lei. (grifou-se)
Em face do já exposto, tem-se a impossibilidade em se iniciar a produção
de provas na fase do recurso voluntário.
Isso porque, como já abordado, resta incontroversa a obrigação do
contribuinte demonstrar por documentação hábil e idônea, contábil e
fiscal, a origem e liquidez do crédito pleiteado, o que no sentir desta
Conselheira, não foi feito na manifestação de inconformidade, momento
oportuno para que referidas alegações viessem aos autos.
Fl. 312
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

A admissão da juntada de provas em sede recursal, é exceção à regra e
apenas nos casos, em que:
1.
o despacho é eletrônico e a Recorrente tenha demonstrado, na
Impugnação, ou Manifestação de Inconformidade a impossibilidade de se
trazer aquela prova no momento oportuno; ou
2.
ter trazido qualquer demonstrativo COMPLEMENTAR, para
dirimir questões referentes à documentos já apresentados na impugnação.
A regra é a não admissão de produção probatória na fase recursal,
pois subverteria todo o rito processual e geraria duas consequências
indesejáveis:
1.
caso fosse determinado que o feito retornasse à instância original,
implicaria uma perpetuação do processo; e
2.
caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem
sido analisadas pela DRJ, geraria supressão de instância e, em ambos os
casos, representaria afronta direta ao texto legal que rege o processo
administrativo fiscal.
Tratando-se de despacho decisório eletrônico que não homologa
PER/DCOMP, no qual não é dada ao Contribuinte a possibilidade de
estabelecer uma dialeticidade razoavelmente adequada, flexibiliza-se a
regra do Artigo 16 do D. 70.235/72, DESDE QUE em sua manifestação
de Inconformidade a contribuinte traga:
1.
argumentos objetivos acerca do motivo pelo qual entende que
possui direito ao crédito; e
2.
documentos que embasam os referidos argumentos e que tenham o
condão de estabelecer, no julgador, uma “relativa certeza” acerca da
probabilidade da veracidade dos argumentos trazidos na Manifestação de
Inconformidade, por exemplo planilhas e notas fiscais.
Fundamental salientar que para fins de estabelecer esta “relativa certeza”
não se consideram documentos unilateralmente produzidos pelo próprio
contribuinte, como DARF, PERD/COMP, e DCTF pois não servem
como prova dos crédito.
A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Larissa
Nunes Girard, no acórdão no 3002.000.234, do qual peço vênia para
adotar como minhas as razões de decidir, nos termos do § 1o do art. 50 da
Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art. 2o, § 3o do Decreto no
9.830, de 10 de junho de 2019, vejamos:
Esta discussão deve adotar como ponto de partida, necessariamente, os
parâmetros legais estabelecidos para o tema no Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II ­ a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
Fl. 313
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (grifado)
A apresentação da manifestação de inconformidade é momento crucial no
processo administrativo fiscal. O que é trazido pelo sujeito passivo a título de
razões e provas define a natureza e a extensão da controvérsia que, regra geral,
só deveria alcançar este Conselho após a apreciação da matéria pela primeira
instância. Ao admitir o início da produção de provas em fase de recurso
voluntário, suprimimos o exame da matéria pelo colegiado a quo, de fato, uma
supressão de instância, em desfavor do contraditório e do rito processual
estabelecido no referido Decreto.
Consoante os §§ 4o e 5o acima transcritos, preclui o direito do recorrente de fazer
prova em momento posterior à apresentação da manifestação de inconformidade,
exceto se demonstrada a impossibilidade de fazê-lo tempestivamente por motivo
de força maior ou a existência de novos fatos ou razões, ocorridos ou trazidos
aos autos após a juntada da manifestação. Ainda sobre a entrega extemporânea
de documentos, dita o comando que tal solicitação deve ocorrer mediante petição
fundamentada, na qual fique demonstrada a ocorrência de alguma das exceções.
Pois bem, nenhuma das condições estabelecidas pelo Decreto se faz presente. Os
documentos probatórios e o explicações detalhadas sobre o erro no cálculo da
contribuição somente se deram a conhecer nesta fase, sem qualquer justificativa
por sua apresentação tardia. Incontestável que a situação não se enquadra em
nenhuma das alíneas do § 4o do art. 16 do Decreto. Por consequência,
configurada está a preclusão temporal.
Há de se ponderar, todavia, que a ocorrência de determinadas especificidades
permitiria ao julgador conhecer da prova apresentada intempestivamente, em
prol da verdade material, que é um princípio caro ao processo administrativo
fiscal, mas não absoluto, como muitas vezes se pretende. Deve o julgador
procurar o equilíbrio com os demais princípios, em especial como os princípios
da legalidade e do devido processo legal, principalmente porque se trata de
afastar a aplicação de um dispositivo legal que determina expressamente a
preclusão.
Para tanto, é requisito que o contribuinte tenha exercido seu papel de tentar
demonstrar o direito quando devido, ou seja, na interposição da manifestação de
inconformidade. Nesse contexto, as provas apresentadas com o recurso
voluntário poderiam ser conhecidas com o objetivo de esclarecer um ponto
obscuro, complementar uma demonstração já iniciada ou reforçar o valor do que
foi anteriormente apresentado, algo próprio do desenvolvimento da marcha
processual. O que se configura inadmissível é a invocação da busca da verdade
material com vistas a propiciar ao recorrente a oportunidade de suprir sua própria
omissão em fase anterior.
Tal entendimento, ao contrário do que afirma o contribuinte, é o que prevalece
atualmente no Carf. A verse os Acórdãos no 3201002.731 do conselheiro
Winderley Pereira e no 1302002.731 do conselheiro Flávio Dias, representativos
de decisões em Turmas Ordinárias de diferentes Seções de Julgamento, bem
Fl. 314
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

como os Acórdãos no 9303005.761 do conselheiro Andrada Natal, no
9303006.241 da conselheira Vanessa Cecconello e no 9303005.413 do
conselheiro Demes Brito, todos da 3a Seção da Câmara Superior de Recursos
Fiscais. Ressalta-se que as decisões citadas resultam de julgamentos realizados
nos últimos doze meses e representam o entendimento atual do tema.
Para que não reste dúvida, transcreve-se, a título ilustrativo, as razões de decidir
da conselheira relatora Vanessa Cecconello no Acórdão no 9303006.241, em
sessão de julgamento realizada em 25/01/2018:
Esclareça-se não se estar privilegiando o formalismo exacerbado em detrimento
do princípio da verdade material, norteador do processo administrativo fiscal.
Ocorre que não ficou demonstrada no caso em exame qualquer das hipóteses
autorizadoras do acolhimento das provas apresentadas somente na fase recursal,
quais sejam: (a) impossibilidade de apresentação oportuna, por força maior; (b)
sejam referentes a fato ou a direito supervenientes ou, ainda, (c) destinem-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente veiculados nos autos.
Some-se aos fundamentos até aqui expendidos, que, conforme consignado no
acórdão recorrido, mesmo sendo admitidos os documentos fiscais e contábeis
trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso voluntário, não seriam
suficientes para comprovar a certeza e a liquidez do indébito tributário. Por
conseguinte, demandaria a reabertura da fase de instrução do processo para que a
Contribuinte colacionasse aos autos outras provas complementares, as quais
provavelmente estavam em seu poder quando da apresentação da manifestação
de inconformidade, providência incabível, nesse caso, em sede de recurso.
Admitir-se-ia a análise de argumentos e provas novas se os mesmos tivessem
sido apresentados com a manifestação de inconformidade e, somente no
julgamento da mesma por meio de acórdão, tivessem sido considerados por
insuficientes. Nessa hipótese, em prol da busca da verdade real dos fatos e
demonstrando, a empresa, o intuito de comprovar o seu direito ao crédito
pleiteado, poder-se-ia acolher a complementação das alegações e do
conjunto probatório trazido ao processo.
Nesse diapasão, os argumentos e provas não trazidos em sede de manifestação de
inconformidade, mas tão somente em sede de recurso voluntário e não
comprovada a ocorrência de uma das hipóteses do art. 16, §4o do Decreto
70.235/72, são considerados preclusos, não podendo ser analisados por este
Conselho em sede recursal.
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
(grifado)
Pelo o exposto, uma vez não caracterizada a ocorrência de nenhuma das
hipóteses previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, concluo por
precluso o direito de produzir provas e não conheço da documentação juntada
aos autos.
Esse é o entendimento que prevalece no âmbito deste Conselho,
conforme exemplificam os acórdãos trazidos abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE
DE NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL.
PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no
Decreto no 70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário,
conforme dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Fl. 315
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na
manifestação de inconformidade interposta em face do despacho decisório
de não homologação do pedido de compensação, precluindo o direito do
Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se demonstrada alguma das
exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no 70.235/72. (Acórdão no
9303-006.241 – 3a Turma, Processo no 10880.934561/2009-46, Rel. Vanessa
Marini Cecconello, Sessão de 25 de janeiro de 2018). (grifou-se)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 15/06/2002
ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO
DE INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS
E DOCUMENTAIS QUE SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO
PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a
juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da
apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as
hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação
extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado. (Acórdão no 3302-008.098 – 3a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
10880.929234/2008-91, Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Sessão de 29 de
janeiro de 2020). (grifou-se)

Da produção de prova em função de solicitação de diligência.
No processo administrativo fiscal a autoridade julgadora não está
obrigada a deferir pedidos de realização de diligência ou perícia
requeridas. A teor do disposto no artigo 18 do Decreto no 70.235, de
1972, com redação dada pelo artigo 1o da Lei no 8.748, de 1993, tais
pedidos somente são deferidos4quando necessários à formação de
convicção do julgador.
Frise-se, a produção de provas, a realização de perícia ou diligência deve
ser efetivada para a elucidação de fatos e/ou complementação de prova,
isso tudo à critério da autoridade que realiza o julgamento do processo.
Também considero inaplicável o pedido de diligência. Com efeito, a
recorrente já teve oportunidade para demonstrar seu direito material, após
a ciência do Acórdão de manifestação de inconformidade. Permitir agora
outra oportunidade malfere o art. 16, § 4o do PAF Decreto 70.235/72.
Neste momento é importante destacar que a diligência não se presta à
complementação de provas que poderiam e deveriam ter sido produzidas
pelo contribuinte que pleiteia o reconhecimento do direito ao crédito,
segundo a regra geral, a qual o ônus probatório recai a quem alega. A
diligência, pelo contrário, serve para permitir que a Receita Federal do
Brasil possa aferir a prova produzida pelo contribuinte.
Portanto, é de se concluir pelo indeferimento do presente pleito.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário em parte e na parte
conhecida nego provimento ao recurso do contribuinte.

Fl. 316
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.426 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.902895/2011-98

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer de parte
do recurso e, na parte conhecida, negar provimento.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 317
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