Tribunal: CARF
Processo: 10880.980504/2016-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-23
Data de publicação: 2021-07-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pela manifestante, precluindo o direito de defesa trazido somente no Recurso Voluntário. O limite da lide circunscreve-se aos termos da manifestação de inconformidade.
IPI. MATÉRIAS PRIMAS. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79 é que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos intermediários que só indiretamente façam parte da industrialização, porém dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação. Assim, as matérias primas e produtos intermediários conferem direito ao crédito de IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo suas propriedade físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.980504/2016-68
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.705 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2021
Recorrente
VOTORANTIM CIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pela manifestante, precluindo o direito de defesa trazido somente no
Recurso Voluntário. O limite da lide circunscreve-se aos termos da
manifestação de inconformidade.
IPI. MATÉRIAS PRIMAS. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL
REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO.
DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere
direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos
como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma
historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79
é que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos
intermediários que só indiretamente façam parte da industrialização, porém dão
direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que
diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou
consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento
exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em
se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base
na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação.
Assim, as matérias primas e produtos intermediários conferem direito ao
crédito de IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo
suas propriedade físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus
de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.980504/2016-68
Fl. 792
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-008.691, de 23 de junho de
2021, prolatado no julgamento do processo 10880.934179/2014-08, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Lázaro Antonio Souza Soares,
Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral, Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente
convocado) e Thaís de Laurentiis Galkowicz. O Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva
(suplente convocado) participou da reunião em substituição da Conselheira Renata da Silveira
Bilhim.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de pedido de ressarcimento de IPI parcialmente reconhecido por meio do
Despacho Decisório eletrônico. Foi anexado ao despacho decisório eletrônico Termo de
Verificação Fiscal, do qual o sujeito passivo teve ciência. A cópia deste Termo não consta dos
presentes autos, sendo que a lide bem delimitada pela Manifestação de Inconformidade
apresentada pelo sujeito passivo, no qual ele próprio identifica quais foram os bens glosados pela
fiscalização.
Em sua defesa, a empresa se exsurge especificamente quanto ao coque de
petróleo, por ter representado quase 70% da glosa perpetrada pela fiscalização, aduzindo que não
seria apenas combustível, mas também matéria prima, diretamente injetada na mistura objeto do
processo de produção do cimento. Apresenta manifestação técnica que afirma que a queima do
combustível incorpora ao produto final, sendo que a íntegra do coque de petróleo integra o
processo produtivo, nele se exaurindo completamente. Sustenta, ainda, a validade do crédito de
IPI sobre os tijolos refratários utilizados nos formos de clinquer.
Esta defesa foi julgada improcedente pela r. decisão referida, ementada nos
seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI (...)
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO. Somente as
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, conforme a
conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento do
imposto.
Fl. 793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se integrando ao
novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens devem
guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI, em
sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de
industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência
de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse
diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final.
PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS
REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS. Não geram direito a crédito do imposto os
produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de
máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no
decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na
manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e
combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos relativos a
materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer Normativo CST no
65, de 1979.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada desta decisão, a empresa apresentou Recurso Voluntário alegando, em
síntese:
(i) a nulidade do despacho decisório e da decisão da DRJ face a ausência de
diligência, que confirma que os produtos glosados integram o produto da pessoa jurídica;
(ii) no mérito, a validade do crédito de IPI sobre o coque de petróleo, que integra
o produto final da Recorrente (cimento), os materiais explosivos e não explosivos que são
consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo (como a britagem do calcário e os
materiais refratários).
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser parcialmente conhecido.
Considerando a lide instaurada pela Manifestação de Inconformidade, observa-se
que a Recorrente inovou na discussão administrativa ao tratar dos materiais
explosivos e sobre a britagem do calcário. Com efeito, a Manifestação de
Inconformidade se restringiu às alegações quanto ao coque de petróleo e aos
materiais refratários.
De fato, a discussão invocada no Recurso Voluntário quanto aos materiais
explosivos e a britagem de calcário encontra-se preclusa, vez que não invocada
Fl. 794
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

em sede de manifestação de inconformidade, na forma do art. 17 do Decreto n.o
70.235/721. Cumpre salientar que esse debate não é admitido como uma matéria
de ordem pública, passível de ser reconhecida de ofício, em conformidade com o
art. 32 do Decreto n.o 70.235/722 e com os artigos 342 e 494, I do Código de
Processo Civil/20153, aplicável de forma subsidiária ao presente processo.
Com isso, o Recurso Voluntário cabe ser conhecido tão somente em parte, quanto
ao coque de petróleo e os materiais refratários. Adentra-se a seguir nas razões de
recurso aventadas pela empresa neste ponto.
I – QUANTO AO COQUE DE PETRÓLEO
Preliminarmente, sustenta a Recorrente que o despacho decisório e a r. decisão
recorrida seriam nulos por terem deixado de realizar diligência para confirmar
que o coque de petróleo seria consumido no processo produtivo como matéria
prima.
Quanto ao despacho decisório, inexiste a nulidade apontada pela empresa vez que
a fiscalização trouxe o fundamento pelo qual entende que o referido bem seria
consumido no processo produtivo da empresa como combustível, não gerando
direito a crédito. As razões para a glosa do crédito, portanto, foram bem
elucidadas no Termo de Verificação Fiscal que acompanhou o despacho decisório
eletrônico, não cabendo se falar em nulidade neste ponto.
Atentando-se para a r. decisão recorrida, observa-se que os julgadores a quo
enfrentaram inclusive o laudo técnico anexado pela empresa na manifestação de
inconformidade, evidenciando que a forma como a empresa aduz que o coque de
petróleo se incorporaria no produto (cimento) seria na forma de combustível. Não
se nega, portanto, que o coque de petróleo se consome no processo produtivo da
empresa, apenas se indica que essa utilização não seria incorporada diretamente
no produto final. Nos termos da r. decisão:
Em que pese a alegação da impugnante, o coque de petróleo é combustível
usado para gerar energia térmica. Para a presente análise, o que importa é
saber se este combustível (coque) entra em contato direto com a matéria prima é
consumido em razão deste contato, alterando-se os componentes.
Nas indústrias de cimento, o coque (que não possui material volátil bastante para
produzir uma chama auto sustentável) pode ser usado isoladamente, ou em uma
mistura com o óleo combustível, carvão mineral, gás natural, ou até pneu usado,
para a combustão no forno rotativo.
O uso do coque como combustível é uma escolha da empresa e relacionado com
o custo de produção e qualidade do clínquer5. Este produto serve para gerar

1 Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
2 Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de cálculos existentes na
decisão poderão ser corrigidos de ofício ou a requerimento do sujeito passivo. (grifei)
3 Art. 342. Depois da contestação, só é lícito ao réu deduzir novas alegações quando:
I - relativas a direito ou a fato superveniente;
II - competir ao juiz conhecer delas de ofício;
III - por expressa autorização legal, puderem ser formuladas em qualquer tempo e grau de jurisdição.
(...)
Art. 494. Publicada a sentença, o juiz só poderá alterá-la:
I - para corrigir-lhe, de ofício ou a requerimento da parte, inexatidões materiais ou erros de cálculo; (grifei)
Fl. 795
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

chama e calor nos fornos e é esse calor que transforma a matéria prima em
clínquer por meio da calcinação6 (temperatura de + ou - 1500oC), que após
resfriamento será triturado e misturado com gesso, se transformando em cimento.
Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é
essencial a este, mas a questão é se o combustível se consome pelo contato direto
com o produto industrializado e se esse consumo se dá em razão deste contato.
Aqui, parece que não.
O coque se consome na combustão para emissão do calor que formará o
clínquer, mas não entra em contato com o calcário ou argila. É o calor que
forma o clínquer, não o coque. Apesar de a queima do combustível e de o
tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, por seus
resíduos entrarem em contado com a matéria prima, deve-se ter em mente
que não é o coque que entra em contato com o produto fabricado, e seu
consumo (queima para gerar calor) não se pela ação/contato direto com a
matéria prima. O fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato
com o produto fabricado não lhe descaracteriza seu uso como combustível e
não lhe confere o conceito de matéria-prima.
Portanto, o coque de petróleo não pode ser considerado como matéria-prima
estritu sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas,
nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os
produtos industrializados se consumindo por este contato. Observa-se que são
os resíduos da queima do combustível que agregam a matéria prima, dando-
lhe características próprias, assim como se ao invés do coque fosse utilizado
pneus usados, os resíduos e gases resultantes da queima deste produto
também agregariam a matéria prima o que contradiz a afirmação da
contribuinte de que não existe clinquer sem coque; e não há cimento sem
clinquer, e por conseqüência lógica, não haveria cimento sem coque. Tais
resíduos são agregados à matéria prima de forma incidental.
Conforme o parecer técnico apresentado pela impugnante, o contato com a
matéria prima, no caso, se dá com a chama de um maçarico, que produz o
calor necessário à clinquerização e este maçarico é alimentado por
diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. E, são as cinzas e
outros elementos gerados com a queima dos combustíveis que se incorporam
ao produto final.
Portanto, correta a glosa. (grifei)
Assim, não há que se falar em nulidade da r. decisão recorrida, vez que não
considerou necessária a realização de diligência considerando os documentos
anexados aos presentes autos quanto ao coque de petróleo.
Atentando-se para o mérito, observa-se que o laudo técnico anexado pela empresa
nos presentes autos realmente não gera dúvida quanto à natureza de combustível
do coque de petróleo no processo de produção do cimento da pessoa jurídica. A
natureza técnica de combustível é reiteradamente confirmada no laudo técnico do
Instituto de Pesquisa Tecnológicas, no qual afirma:
Fl. 796
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

Ao consignar como o coque se incorporaria ao cimento, o laudo consigna
exatamente o que a r. decisão afirma: somente as cinzas, decorrentes da queima
do coque, como combustível na produção e não por uma ação direta sobre o
produto:

Assim, a documentação técnica anexada pela Recorrente aos presentes autos não
afasta a premissa da qual partiu a fiscalização para a glosa do crédito, no sentido
de que o coque de petróleo é utilizado como combustível no processo produtivo
da empresa, não se enquadrando no conceito de matéria-prima por não integrar
diretamente o produto em produção (cimento). Ao contrário do que afirma a
Recorrente em suas defesas, a documentação técnica apresentada não é suficiente
Fl. 797
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

para gerar dúvida quanto à natureza de combustível do coque de petróleo.
Somente as cinzas decorrentes da queima do coque passam a fazer parte de um
dos elementos do cimento (clínquer), mas não por uma ação direta do coque
sobre o cimento, como matéria prima.
A necessidade da ação direta do produto para ser admitido como matéria prima é
reiteradamente confirmada por este Conselho, como se depreende a título
exemplificativo das manifestações abaixo colacionadas, inclusive desta turma
julgadora:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 (...) IPI. PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS. FERRAMENTAS. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS.
REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO.
DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere
direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos
como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma
historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n.
69/79 é que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos
intermediários que só indiretamente façam parte da industrialização, porém
dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que
diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se
ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o
entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido
de que mesmo em se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao
crédito de IPI com base na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o
produto em fabricação. Assim, a aquisição de ferramentas, refratários,
partes e peças de máquinas conferem direito ao crédito de IPI, desde que
sofram desgaste direto na industrialização, perdendo suas propriedade
físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado. (Número do
Processo 11080.732116/2013-16. Data da Sessão 28/04/2021 Relatora Thais De
Laurentiis Galkowicz No Acórdão 3402-008.325 - grifei)
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
01/07/2006
a
30/09/2006
MATÉRIAS-PRIMAS
E
PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE
INSUMOS. REsp 1.075.598/SC. SÚMULA CARF No. 19. As matérias-primas e
produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto
fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito
de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos
sejam consumidos - e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste,
desbaste, perda de propriedades, etc. - em contato direto com o produto em
fabricação, e desde que não integrem o ativo permanente. Nessa linha, não
se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário, para fins de
creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na
produção ou não consumidos em contato direto com o produto em
fabricação. Trata-se do conceito de insumos encapsulado pelo REsp
1.075.508/SC, submetido ao rito previsto no art. 543-C do antigo CPC, e
consubstanciado na ratio decidendi da Súmula CARF no. 19. A conceituação
de insumos vazada nessas decisões é de aplicação obrigatória pelos
Conselheiros do CARF, por força do que dispõem o art. 62, §2o, e 72 do
ANEXO II do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343/2015. (Súmula CARF n° 19; Parecer Normativo CST no
65/1979; REsp 1.075.508/SC).
Fl. 798
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

RESSARCIMENTO. CRÉDITO GLOSADO. Geram direito ao crédito do IPI,
além das matérias-primas, produtos intermediários “stricto-sensu” e material de
embalagem, os materiais que se integram ao produto final e quaisquer outros
materiais, desde que não contabilizados pela contribuinte em seu ativo
permanente, que se consumam por decorrência de contato físico com o produto
em elaboração, excluindo-se as partes e peças de máquinas e equipamentos.
PEDIDO DE PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Indefere-se
pedido de perícia quando se constata que o despacho decisório demonstra, de
forma clara e precisa, a razão e os fundamentos da redução do crédito pleiteado e
quando, nos autos, estão presentes os elementos necessários para a
fundamentação da decisão. Descabe a realização de diligência relativamente à
matéria cuja prova deveria ser apresentada já em manifestação de
inconformidade. Procedimento de diligência não se afigura como remédio
processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o
qual recai o ônus da prova. (Numero do processo:13876.000530/2006-02. Data
da sessão 17/04/2019 Relator Vinícius Guimarães Acórdão 3003-000.244 –
grifei)
Em conformidade com o art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/99, adoto aqui as razões de
decidir bem delineadas pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz na
relatoria do Acórdão 3402-008.325 em torno da premissa jurídica adotada quanto
ao creditamento do IPI:
Lembremos a legislação a respeito do assunto.
O artigo 82, inciso I, do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, aprovado pelo Decreto n°87.981, de 1982 (RIPI/82), cuja
redação foi repetida nos regulamento subsequentes, determinava que:
Art. 82. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei n°4,502, de 1964, art, 25);
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
exceto os de ai/quota zero e os isentos, incluindo-se, entre as matérias-primas e
produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre
os bens do ativo permanente.
Diante de muitas dúvidas e disputas, o alcance da expressão "consumidos no
processo de industrialização", ela foi fixada no Parecer Normativo CST n° 65/79,
nos seguintes termos:
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender
como produtos 'que embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização.' (...)
10.2 - A expressão 'consumidos...' há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde de que decorrentes de ação direta do
insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo. (...)
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao
produto final (matérias-primas e produtos intermediários, "stricto sensu", e
material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função de ação diretamente exercida sobre produto em fabricação, ou vice-
versa,
proveniente
de
ação
exercida
diretamente
pelo
bem
em
Fl. 799
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.980504/2016-68

industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis
geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente
Alcançando mais especificamente o ponto das ferramentas, partes e peças de
máquinas, é amplamente conhecido o conteúdo do Parecer Normativo CST no
181, de 1974, publicado no DOU de 23.10.74, quando dispõe que "não geram
direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais,
as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo
que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas
e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu
acionamento."
Ocorre que em 23 de setembro de 2009, o Superior Tribunal de Justiça
(STJ) julgou o REsp 1.075.508 na sistemática dos recursos repetitivos, cuja
controvérsia era justamente a ora sob análise: a empresa buscou a tutela do
Poder Judiciário para tomar crédito de componentes do maquinário que
sofrem o desgaste no processo produtivo, porém, naquele caso, sem contato
físico direto com o produto em fabricação. Nesta oportunidade, o relator do
caso, Ministro Luis Fux, destacou que a legislação do IPI afastou o rigor da
regra do crédito físico, concluindo que “o aproveitamento do crédito de IPI
dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o
desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o
processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no
ativo permanente da empresa.”
Portanto, no caso julgado pelo STJ, foi negado provimento ao recurso especial
do Contribuinte, pois aqueles itens de maquinário em julgamento só sofriam
desgaste indireto no processo industrial. Ou seja, não foi pelo fato de se tratar de
item de maquinário que o crédito foi entendido como indevido, mas sim pelo fato
de seu desgaste não decorrer de contato físico direto com a produção. Vale dizer,
foi afastada a interpretação constante nos atos interpretativos da Receita Federal
no sentido de que nunca componentes do maquinários poderiam gerar direito ao
crédito.
Foi trazida, assim, a seguinte interpretação vinculante ao CARF (cf. artigo 62,
§2o do seu Regimento Interno) para fins de crédito do IPI: não é possível o
creditamento pelas aquisições de produtos intermediários (dentre eles,
possivelmente, componentes de maquinário) que só indiretamente façam
parte da industrialização (e.g. lubrificantes para máquinas, no contexto da
indústria de metais). De outro lado, darão direito ao crédito as aquisições de
produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto
industrializado, desgastando-se ou consumindo-se. Lembrando sempre que
em qualquer situação o item somente será passível de creditamento se não
fizer parte do ativo imobilizado da empresa.
Usando como base tal dicotomia - embora não seja possível ainda falar em uma
jurisprudência uníssona -, passaram a ser julgados muitos casos por este
Conselho (e.g. Acórdão 3402-004.295, de 24/07/2020; Acórdão 3402-002.831,
de 25/01/2016; Acórdão 3302-005.316, de 21/03/2018; Acórdão 3401-005.702,
de 29/01/2019; Acórdão 3302-007.478, de 20/08/2019; Acórdão 3301-004.064,
de 27/10/2017), seja para conceder ou para negar o crédito de IPI, fazendo
normalmente expressa menção ao citado julgamento do STJ. Inclusive a 3a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais proferiu decisão adotando a
diferenciação entre consumo direito e consumo indireto do produto intermediário
no Acórdão 9303006.958, em sessão de 13/06/2018, com a seguinte conclusão:
“as partes ou peças de reposição de máquinas e equipamentos que não se
desgastam imediata e integralmente durante o processo produtivo não geram
direito a creditamento.” (grifei)
Fl. 800
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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E considerando a documentação acostada aos presentes autos pela defesa,
entendo ser prescindível a realização de diligência, em especial tendo em vista
que o presente processo é um processo de crédito pleiteado pelo sujeito passivo,
cujo ônus da prova incumbe ao contribuinte.
Com efeito, em processo de ressarcimento o contribuinte figura como titular da
pretensão e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu
direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o encargo de comprovar, por
meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do direito creditório,
demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, na hipótese de serem identificados equívocos no cálculo do crédito ou
quanto aos itens entendidos como não adequadamente descritos ou
equivocadamente enquadrados, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os
elementos aptos a comprovar a existência de direito creditório, capazes de
demonstrar, de forma cabal, que a Fiscalização incorreu em com as glosas, em
conformidade com os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19724.
De fato, o ônus probatório nos processos de compensação é do postulante ao
crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova
de seu direito, no entendimento reiterado desse Conselho5.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
II – DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS
A respeito da glosa dos produtos refratários (tijolos e concreto glosados), à luz do
direito aplicável, poderia ser dada razão á Recorrente à luz do próprio Parecer
Normativo CST no 65/1979 caso tivesse prova nos autos de que esses produtos
não integraram o ativo imobilizado da Recorrente.
De fato, o referido parecer expressamente reconhece que a expressão
“consumidos” “há de ser entendida em sentido amplo abrangendo
exemplificativamente o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida”. Com isso, fazem jus
ao crédito “as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer
outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas independentemente de

4 “Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...)
III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir;"
5 A título de exemplo: "Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é composta pelo dever de
investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. PEDIDOS DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados de
pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve
carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir
deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão
23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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suas qualificações tecnológicas”, enquadrem-se no conceito de “produtos
consumidos”.
Esta interpretação do produto intermediário consta, igualmente, no art. 226, I, do
RIPI/2010, aprovado pelo Decreto n.o 7.212/2010, que expressa:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles
que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente; (grifei)
Ora, nesse raciocínio, todos itens refratários que não integram os bens do ativo
permanente geram direito a crédito na condição de “produtos intermediários”
(PI), vez que, ainda que não se integrem física ou quimicamente ao produto final,
efetivamente se desgastam no curso do processo produtivo.
Com efeito, a ocorrência do desgaste físico/químico direto dos materiais
refratários garante o creditamento em conformidade com o Recurso Especial
1.075.508 do E. Superior Tribunal de Justiça proferido em sede de recurso
repetitivo, já referenciado no item anterior deste voto:
"PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO
ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não
ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização
não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo
164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público:
AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma,
julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe
29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado
em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp
497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em
17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I,
do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e
os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do
imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os
bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (STJ, REsp 1075508/SC, Rel. Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 13/10/2009 -
grifei)
Exatamente no sentido de que os materiais refratários podem ser admitidos como
produtos intermediários, manifestaram-se o E. Supremo Tribunal Federal,
Superior Tribunal de Justiça e este próprio CARF:
"IPI. AÇÃO DE EMPRESA FABRICANTE DE ACO PARA CREDITAR-
SE DO IMPOSTO, RELATIVO AOS MATERIAIS REFRATARIOS QUE
REVESTEM OS FORNOS ELÉTRICOS, ONDE E FABRICADO O
PRODUTO FINAL. INTERPRETAÇÃO QUE CONCILIA O DECRETO-LEI
N. 1.136/70 E O SEU REGULAMENTO, ART. 32, APROVADO PELO
DECRETO N. 70.162/72, COM A LEI 4.503/64 E COM O ART. 21,
PARAGRAFO
3.,
DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPUBLICA.
AÇÃO
JULGADA PROCEDENTE PELO CONHECIMENTO E PROVIMENTO
DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. (...) Estou em que, tendo o acórdão
recorrido admitido o fato de que os refratários são consumidos na fabricação do
aço, a circunstância de não se fazer essa consumição em cada fornada, mas em
algumas sucessivas, não constitui causa impeditiva à incidência da regra
constitucional e legal que proíbe a cumulatividade do IPI" (Supremo Tribunal
Federal. Recurso Extraordinário 90205, Rel. Min. Soares Munoz, Primeira
Turma, julgado em 20/02/1979, DJ 23-03-1979 p 02103 - grifei)
"TRIBUTARIO.
IPI.
MATERIAIS
REFRATARIOS.
DIREITO
AO
CREDITAMENTO. OS MATERIAIS REFRATARIOS EMPREGADOS NA
INDUSTRIA, SENDO INTEIRAMENTE CONSUMIDOS, EMBORA DE
MANEIRA LENTA, NÃO INTEGRANDO, POR ISSO, O NOVO
PRODUTO E NEM O EQUIPAMENTO QUE COMPÕE O ATIVO FIXO
DA EMPRESA, DEVEM SER CLASSIFICADOS COMO PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS, CONFERINDO DIREITO AO CREDITO FISCAL."
(Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 18.361/SP, Rel. Ministro Hélio
Mosimann, Segunda Turma, julgado em 05/06/1995, DJ 07/08/1995, p. 23026 -
grifei)
"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Período de apuração:
01/05/2002 a 30/09/2004 (...) REFRATÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. O
material refratário contido em revestimento de fornos desgasta-se de forma
direta na produção, gerando direito ao crédito do imposto. Precedentes do
Supremo Tribunal Federal. (...) Recurso Voluntário Provido em Parte Recurso de
Ofício Negado
(...)
A Primeira Instância considerou que, nos termos do Parecer Normativo CST n.
65, de 1979, o produto intermediário que gera direito a crédito de IPI, quando
não se incorpore ao produto fabricado, deve desgastarse em contato com ele no
processo de fabricação e não de forma incidental. Nesse contexto, importa
ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo
(Resp no 1.075.508) decidiu que os materiais que são consumidos no
processo industrial, ainda que não integrem o produto final, geram direito
ao crédito de IPI, nos seguintes termos (...)
Fl. 803
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Se, de um lado, tal entendimento, de aplicação obrigatória pelo Carf, nos termos
do art. 62A de seu Regimento Interno (Anexo II à Portaria MF n. 256, de 2009),
afasta a condição de contato físico direto com o produto fabricado, de outro,
estabelece de forma clara que o insumo deva sofrer desgaste de forma
imediata e integral durante o processo de fabricação.
Como consequência, o acórdão afastou a possibilidade de creditamento de
qualquer insumo que seja utilizado em maquinário no parque industrial,
como partes e peças de equipamentos e combustíveis neles empregados, que
não sofrem desgaste ou que o sofram de forma mediata.
(...)
Portanto, pode-se concluir que somente os insumos que se desgastem de forma
imediata (direta) e integral no processo, ainda que não de uma só vez, geram
direito de crédito, o que não ocorre com máquinas, equipamentos, produtos não
utilizados diretamente na produção, peças e partes de máquinas etc.
No caso, os refratários que compõem os fornos e entram em contato com o
produto fabricado desgastam-se de forma direta e integral na produção e,
ainda que acidentalmente, incorporam-se ao produto fabricado.
Note-se que o desgaste de forma imediata deve ser considerado o desgaste direto,
conforme antes esclarecido, e que o desgaste integral pode referir-se a vários
ciclos de produção e ainda não necessariamente implicar o desaparecimento por
completo do material, mas sua redução a um estado em que não possa mais ser
utilizado.
Portanto, nos termos da jurisprudência antiga do Supremo Tribunal
Federal acima citada e da adoção recente de sua base teórica pelo Superior
Tribunal
de
Justiça,
tais
insumos
classificam-se
como
produtos
intermediários e, portanto, geram direito de crédito." (Processo n.o
10680.006760/2007-57. Relator Walber Jose da Silva. Acórdão n.o 3302-
001.954. Decisão por maioria. Voto vencedor do Conselheiro José Antonio
Francisco - grifei).
Contudo, nos presentes autos, a Recorrente não anexou qualquer prova ou
elemento indiciário que afaste a premissa adotada pela fiscalização no despacho
decisório no sentido de que esses bens integram o ativo permanente da
Recorrente. Com efeito, ordinariamente, em razão do imediato e integral desgaste
dos materiais refratários no curso do processo de produção, não se pode
considerar que eles compõem as máquinas e equipamentos que são por eles
protegidos das altas temperaturas no processo produção, devendo ser admitidos
como produtos intermediários. Entretanto, no presente processo, a Recorrente não
trouxe qualquer elemento probatório referente aos refratários, de forma a
evidenciar a sua vida útil dentro do seu processo de produção.
Assim, ainda que à luz da jurisprudência pátria seja possível enquadrar os
materiais refratários como produtos intermediários, passíveis de gerar direito ao
crédito do IPI na forma do art. 226, I, do RIPI, a Recorrente não trouxe aos
presentes autos elementos probatórios para afastar a premissa fática da qual partiu
o despacho decisório (de que esses bens são integrantes do ativo imobilizado da
Recorrente), evidenciando que esses produtos necessitariam, no processo de
produção da Recorrente, de constante reposição.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.705 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Relembre-se que, como evidenciado no item anterior, o presente processo é um
pedido de ressarcimento, cujo ônus probatório recai sobre o postulante do crédito
(a Recorrente).
Com isso, exclusivamente em razão da falta de provas nos presentes autos, não
evidenciada pela Recorrente sequer por elemento indiciário que pudesse ensejar a
conversão do presente julgamento em diligência, entendo que cabe ser negado
provimento ao Recurso Voluntário.
Ante todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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