Tribunal: CARF
Processo: 11686.000368/2008-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Thais De Laurentiis Galkowicz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-24
Data de publicação: 2022-01-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITO DE ICMS. RECEITA FORA DA ESFERA DE INCIDÊNCIA DO PIS-COFINS.
A cessão onerosa de créditos de ICMS a terceiros origina espécie de receita que se encontra fora da esfera de incidência do PIS-COFINS não cumulativo.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO. TEORIA DOS MOTIVOS DETERMINANTES. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE.
A desconformidade entre o fato real e o fato descrito na norma individual e concreta (ato de lançamento) é causa de decretação da improcedência do lançamento pelo mérito, com base na teoria dos motivos determinantes. É ilegal a manutenção do lançamento fiscal por fundamento diverso daquele que foi originalmente invocado, uma vez que sendo o lançamento tributário um ato administrativo enquadrado na classe dos atos vinculados, os motivos invocados originalmente são vinculantes para a Administração.
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS. O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento, motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11686.000368/2008-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.670 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2021
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITO DE ICMS. RECEITA FORA DA
ESFERA DE INCIDÊNCIA DO PIS-COFINS.
A cessão onerosa de créditos de ICMS a terceiros origina espécie de receita
que se encontra fora da esfera de incidência do PIS-COFINS não cumulativo.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da
Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da
essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o
conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004 da Receita Federal.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos
vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações
de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de
venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas
apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO.
TEORIA
DOS
MOTIVOS
DETERMINANTES.
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE.
A desconformidade entre o fato real e o fato descrito na norma individual e
concreta (ato de lançamento) é causa de decretação da improcedência do
lançamento pelo mérito, com base na teoria dos motivos determinantes. É
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11686.000368/2008-98
Fl. 293
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

ilegal a manutenção do lançamento fiscal por fundamento diverso daquele que
foi originalmente invocado, uma vez que sendo o lançamento tributário um ato
administrativo enquadrado na classe dos atos vinculados, os motivos invocados
originalmente são vinculantes para a Administração.
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS. O crédito
presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à redução de
custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-membros da
Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento, motivo por que
não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por maioria de votos: (i.1) para manter a glosa de frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica. Vencidas as Conselheiras Thais de Laurentiis Galkowicz
(relatora), Cynthia Elena de Campos e Maysa de Sá Pittondo Deligne. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares; (i.2) para dar provimento ao recurso
para cancelar a cobrança sobre a suposta cessão onerosa de ICMS, com base na teoria dos
motivos determinantes. Vencidos os Lázaro Antônio Souza Soares, Marcos Antônio Borges
(suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo. (ii) por unanimidade de votos, para estornar as glosas
de frete de matéria prima. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais de Laurentiis Galkowicz - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim,
Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge
Luís Cabral, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.

Fl. 294
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Porto Alegre, que negou provimento à
manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade (fls. 34/53), apresentada em 15/06/2009,
contra indeferimento parcial de pedido de ressarcimento (PER) relativo ao saldo credor
de Cofins não cumulativo vinculada a vendas no Mercado Interno. O Despacho
Decisório DRF Porto Alegre (fls. 28) havia reconhecido direito creditório no valor de
R$ 3.054.812,28. Foi dada ciência em 15/05/2009, mediante AR fls. 33.
O interessado discorda da glosa parcial, alegando não ter realizado alienação
onerosa de créditos de ICMS a terceiros, conforme afirma a fiscalização, a quem
incumbiria o ônus de provar tal alegação. Considera que exigir de sua parte prova em
contrário seria inviável, pois se trataria de prova negativa. Esclarece que a
empresa seria titular de incentivo fiscal, outorgado pelo estado do Rio Grande do
Sul, que consistiria em um desconto dos valores devidos a título de crédito
presumido de ICMS na ordem de 75% sobre o valor incidente nas saídas
interestaduais de fertilizantes, conforme documento que anexou a sua
manifestação. Conclui, então, que a questão aqui seria diferente da exclusão do ICMS
da base de cálculo das contribuições. Afirma, ao final, que tal crédito presumido não
seria um ativo e nem constituiria receita, renda ou faturamento a ensejar a
incidência das contribuições.
O representante legal da Empresa também aduz para o presente processo sua
inconformidade com o indeferimento da parcela dos créditos calculados sobre
fretes de transferência entre matriz e filiais ou entre filiais, pois entende tratar-se
de etapa essencial à atividade da empresa, que possui unidades produtivas em
diversos municípios do país. Para tanto, discorre sobre as dimensões continentais do
Brasil, cita diversos municípios nos quais possui filiais e comenta sobre a importância
que o agro-negócio teria para o país, considerando que a sistemática da não-
cumulatividade ampararia o creditamento sobre os fretes, tanto de matéria-prima quanto
de produtos acabados, conforme calculado e que pensar diferente, segundo seu
entendimento da legislação, afrontaria a Constituição. Traz jurisprudência favorável e
soluções de consulta proferidas pela SRF que entende como favoráveis ao seu
entendimento. Conclui então que o procedimento adotado estaria de acordo com o art.
3o da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/03.
Isso posto, requer que seja dado provimento à sua manifestação de inconformidade, com
o reconhecimento do direito a constituir e descontar créditos de PIS e Cofins
decorrentes de fretes de transferência de mercadorias entre seus estabelecimentos, bem
como sejam excluídos os créditos de ICMS da base de cálculo destas contribuições.
O julgamento da manifestação de inconformidade resultou no Acórdão n. 10-
53.490 da DRJ de Porto Alegre/RS, cuja ementa segue colacionada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CESSÃO DE ICMS. INCIDÊNCIA DE PIS/PASEP E COFINS. A cessão de direitos de
ICMS compõe a receita do contribuinte, sendo base de cálculo para o PIS/PASEP e a
COFINS até a vigência dos arts.7o, 8o e 9o da Medida Provisória 451, de 15 de
dezembro de 2008.
Fl. 295
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

FRETES - Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da
Cofins
não-cumulativos
sobre
valores
relativos
a
fretes
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os argumentos de
sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O presente recurso é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento, passando à análise das questões
controvertidas.
Conforme se depreende do relato acima, são dois os pontos a serem analisados
pelo Colegiado: i) a questão da cessão onerosa de crédito de ICMS e sua tributação pela
Contribuição ao PIS/COFINS; ii) o direito ao crédito das Contribuições referente a gastos com
fretes intercompany.
1. Suposta cessão onerosa de crédito de ICMS
Sobre o primeiro ponto, tem-se que, de fato, a Informação Fiscal de fls. 18 a 21
deixa clara a motivação da autoridade pública: “o contribuinte efetuou cessão de créditos do
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviço
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) a terceiros. A interessa
não ofereceu à tributação as receitas decorres dessas cessões de créditos.”
A Contribuinte, a seu turno, defende que não haveria in casu a alegada cessão
onerosa de ICMS, mas sim a existência de acordo com o Estado do Rio Grande do Sul, que
concedera crédito presumido desse imposto estadual no valor de 75% do ICMS devido em razão
de suas operações. Nesse sentido, junta aos autos o Termo de Acordo de fls 59 a 62, que
justamente cuida do citado incentivo fiscal.
A defesa procede, embasada na prova acima citada. Não há nada nos autos que
leva a outra conclusão: na realidade, o ponto aqui é o não oferecimento à tributação do crédito
presumido de ICMS pela Recorrente. Para corroborar tal entendimento, esta Conselheira destaca
que estão sob julgamento na presente sessão mais diversos casos da mesma Contribuinte, sob
minha relatoria, nos quais a mesma questão vem à tona, porém justamente com os contornos de
fato melhores delimitados pela Fiscalização: a cobrança pretendida tem como base o juízo de que
o crédito presumido de ICMS consiste em subvenção para custeio, a qual, por sua vez,
caracteriza receita a ser tributada pela Contribuição ao PIS e pela COFINS nos moldes das Leis
n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim, é o caso de cancelamento da cobrança, com base na teoria dos motivos
determinantes. Afinal, existe um claro descompasso entre a realidade fática e os elementos
descritivos dessa mesma realidade que foram alçados na motivação do ato administrativo
promovido pela autoridade fiscal.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Dessa forma já decidiu esse Colegiado, em sua anterior composição, no Acórdão
n. 3402-003.067, do qual destaco o seguinte trecho do voto vencedor, da lavra do Conselheiro
Antonio Carlos Atulim:
Da obra de Hely Lopes Meirelles extrai-se o seguinte excerto: “(...) A teoria dos
motivos determinantes funda-se na consideração de que os atos administrativos, quando
tiverem sua prática motivada, ficam vinculados aos motivos expostos, para todos os
efeitos jurídicos. Tais motivos é que determinam e justificam a realização do ato, e, por
isso mesmo, deve haver perfeita correspondência entre eles e a realidade. Mesmo os
atos discricionários, se forem motivados, ficam vinculados a esses motivos como causa
determinante de seu cometimento e se sujeitam ao confronto da existência e
legitimidade dos motivos indicados. Havendo desconformidade entre os motivos e a
realidade o ato é inválido. (...)” (Curso de Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo:
Malheiros, 25 ed., pp. 186/187).
A desconformidade entre o fato real e o fato descrito na norma individual e concreta
(ato de lançamento) é causa de decretação da improcedência do lançamento pelo mérito,
com base na teoria dos motivos determinantes.
No caso dos autos, é evidente o descompasso entre a motivação do auto de infração e a
situação real do contribuinte: a autuação foi lastreada no fato de que "insumos
tributados com alíquota zero não dão direito ao crédito de IPI"; quando a realidade
fática evidenciada pela Nota Fiscal e pela TIPI trazidas ao processo pela própria
fiscalização, revelam que se trata de crédito tomado sobre aquisições de produtos
isentos originários da Zona Franca, com base nos arts. 69, I e II; 82, III e 341, II do
RIPI/2002.
Assim, no caso ora sob apreço, em que a autoridade fiscal descreveu a existência
de “cessão onerosa de ICMS a terceiros” enquanto a realidade fática era de “crédito presumido
de ICMS não oferecido à tributação”, necessário reconhecer a improcedência da fiscalização
nesse ponto.
Não fosse o bastante, mesmo que inexistente a problemática supra destacada, a
Recorrente possui razão sobre a impossibilidade de se tributar o crédito presumido de ICMS pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS. Explico.
Aqui a questão a ser debatida é a natureza jurídica do crédito presumido de ICMS,
outorgado pelo Rio Grande do Sul, no valor de 75% do ICMS devido em razão de suas
operações, conforme o Termo de Acordo entre a Recorrente é o Estado do Rio Grande do Sul.
Pois bem. A Contribuição ao PIS e a COFINS, sob a modalidade de regime não-
cumulativo (tal qual ocorre com a apuração efetuada pela Recorrente), têm por fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte,
independentemente da denominação ou classificação contábil, conforme se depreende dos
artigos 1o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03.
Adicionalmente, traçando a delimitação de quem são os contribuintes dos
referidos tributos, as leis acima apontadas dispõem, respectivamente:
Lei no 10.637/02:
“Art. 4o O contribuinte da contribuição para o PIS/Pasep é a pessoa jurídica que auferir
as receitas a que se refere o art. 1o.” (g.n.)
Lei no 10.833/03:
“Art. 5o O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se
refere o art. 1o.” (g.n.)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Tais disposições têm como fundamento de validade a norma de competência
esculpida no artigo 195, inciso I, alínea “b” da Constituição,1 a qual prescreve que a
Contribuição ao PIS e a COFINS incidirão sobre a receita ou o faturamento, que são, portanto, os
fatos econômicos ou manifestações de riqueza tributáveis pelas contribuições em apreço.
Vale destacar que os conceitos de receita e faturamento não podem ser livremente
manipulados pelo legislador, devendo manter coerência com seu conteúdo semântico na ordem
econômica, nos moldes do artigo 110 do Código Tributário Nacional (“CTN”).2 Nesse sentido já
se consolidou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (“STF”) ao declarar a
inconstitucionalidade do art. 3o, §1o da Lei no 9.718/98, de 27 de novembro de 1998 (“Lei no
9.718/98”) nos RE no 357950/RS, RE no 358273/RS e RE no 346.084/PR.
Retomando os dispositivos supracitados, pela sua simples leitura é possível
verificar que a receita auferida pela pessoa jurídica compõe a hipótese de incidência de ambas as
contribuições, sendo esta receita aquilo que efetivamente representa um acréscimo patrimonial
em sua conta, decorrente do exercício da atividade econômica e que apresenta caráter de
definitividade.
Neste sentido, verifica-se a lição de José Antônio Minatel,3 ao tratar da natureza
jurídica da receita:
“Auferir receita é conduta que evidencia e viabiliza a obtenção de ingresso,
materializada pela entrada de recursos financeiros remuneradores dos diferentes
negócios jurídicos da atividade empresarial.”
Assim, fica claro que somente os valores incorporados definitivamente ao
patrimônio do contribuinte, decorrentes de execução de negócios jurídicos, podem ser
considerados como receitas.
Não se pretende com isso dizer que somente a receita operacional – decorrente da
venda de bens e serviços pela pessoa jurídica - é que está sujeita à tributação pela Contribuição
ao PIS/COFINS, cujo método de apuração é pela sistemática da não cumulatividade. Como se
sabe, a sistemática traçada pelas Leis no 10.637/02 e 10.833/02 pressupõe a incidência sobre a
totalidade de receitas auferidas pelo contribuinte. No entanto, pouco importa se estamos diante
do sistema não cumulativo sobre a receita bruta, ou do cumulativo sobre o faturamento (Lei no
Lei no 9.718/98), pois tanto em um como no outro caso a receita decorre das atividades
empresariais, na sua regular persecução de seus objetivos sociais e obtenção de lucros.
Heroldes Bahr Neto,4 ex-conselheiro do CARF, ao tratar do tema, não deixa
dúvidas:

1 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada
pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) (...)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).”
2 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
3 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP Editora. São
Paulo, 2005, p. 132.
4 BAHR NETO, Haroldes. Não Incidência de PIS e COFINS sobre Crédito Presumido de ICMS. In Pis e Cofins à Luz da
Jurisprudência do CARF. MP Editora. São Paulo, 2011, p. 315.
Fl. 298
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

“Não se pode considerar auferida a receita que não advenha de negócios jurídicos
realizados no exercício da atividade empresarial e, portanto, s.m.j., não integra a base de
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Tal se deve porque, ‘auferir’, por
definição, significa ‘colher, obter’. Portanto, a receita deve ser colhida ou obtida pela
empresa, em razão das transações econômicas realizadas pela própria pessoa jurídica.”
De tudo isso é possível depreender que somente se estará diante do ato de auferir
receita, hipótese de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, quando visualizada
situação em que a remuneração recebida pela pessoa jurídica ocorrer pelo regular exercício de
suas atividades.
Dito isto, cumpre avaliar a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS, já
que no caso vertente a Fiscalização incluiu na base de cálculo das contribuições as receitas de
créditos presumidos de ICMS.
Para que não restem dúvidas quanto à natureza do crédito presumido de ICMS,
convém, ainda que brevemente, destacar a sistemática não cumulativa pela qual é apurado o
imposto estadual.
O ICMS possui como hipótese de incidência operações jurídicas que transferem o
domínio e a posse de mercadorias na cadeia econômica, desde a produção até o consumo. Trata-
se, portanto, de tributo plurifásico e não cumulativo, nos termos do artigo 155, §2o, inciso I da
Constituição Federal.5
Alcançando a questão da não cumulatividade, deve ser levado em consideração
que foi adotado pelo ICMS o método de tributação indireta sobre o consumo, pelo qual se tributa
as várias fases da cadeia econômica com o objetivo de alcançar a capacidade contributiva
verificável no momento em que o bem ou serviço é consumido.
Assim, cada agente do ciclo produtivo deverá recolher aos cofres públicos um
montante a título de ICMS. Contudo, no instante do recolhimento, o contribuinte deverá
averiguar quanto de imposto foi pago pelo agente que lhe precedeu na cadeia, ou seja, aquele que
lhe vendeu determinado insumo que passou a fazer parte da sua produção, emitindo-lhe nota
fiscal com ICMS destacado. Esse valor, anteriormente pago a título de ICMS, constitui crédito
do contribuinte, e deverá ser confrontado com o débito que agora possui, nesse passo da cadeia
produtiva, onde se adicionou determinado valor ao produto. Mediante esse confronto entre
crédito (advindo do ICMS pago na etapa anterior) e débito (devido na atual etapa pela incidência
do ICMS na saída da mercadoria do estabelecimento) advirá o valor que efetivamente deverá ser
dispendido para o pagamento do imposto.
É exatamente dentro da sistemática de créditos e débitos de ICMS que aparece a
figura do crédito presumido.
Neste sentido, o denominado crédito presumido não é crédito oriundo diretamente
das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no estabelecimento do contribuinte, e sim
valor atribuído como crédito fiscal, sem a correspondente tributação na etapa anterior. Em outros
termos, consiste na situação em que o Estado concede ao contribuinte a possibilidade de
escriturar créditos de ICMS, aos quais normalmente não teriam direito, em sua contabilidade.
Objetiva-se, com isso, a redução da carga tributária a ser recolhida na operação.

5 § 2.o O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias
ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal;
Fl. 299
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Desse modo, o crédito presumido constitui modalidade de incentivo fiscal, quer
dizer, consiste renúncia de receita do Estado em prol do setor privado. Trata-se,
verdadeiramente, de atuação do Poder Público visando o auxílio do setor privado para que, como
conseqüência, sejam atendidos interesses econômicos e sociais.
Em outras palavras, o crédito presumido caracteriza auxílio à pessoa jurídica
mediante diminuição da carga tributária do contribuinte, sempre buscando estimular determinado
setor produtivo.
Ratificando este fato, anualmente a Secretaria da Receita Federal do Brasil
publica relatório intitulado “Demonstrativo dos gastos governamentais indiretos de natureza
tributária – Gastos Tributários”, cumprindo o mandamento do §6o do artigo 165 da Constituição
e do inciso II do artigo 5o da Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000.
Neste relatório, consta o seguinte:
“O sistema tributário é permeado por desonerações. São consideradas desonerações
tributárias todas e quaisquer situações que promovam: presunções creditícias,
isenções, anistias, reduções de alíquotas, deduções ou abatimentos e adiamentos de
obrigações de natureza tributária. Tais desonerações, em sentido amplo, podem servir
para diversos fins. Por exemplo:
a) simplificar e/ou diminuir os custos da administração;
b) promover a eqüidade;
c) corrigir desvios;
d) compensar gastos realizados pelos contribuintes com
serviços não atendidos pelo governo;
e) compensar ações complementares às funções típicas
de estado desenvolvidas por entidades civis;
f) promover a equalização das rendas entre regiões;
e/ou,
g) incentivar determinado setor da economia.
Nos caso das alíneas “d”, “e”, “f” e “g”, essas desonerações irão se constituir em uma
alternativa às ações Políticas de Governo, ações com objetivos de promoção de
desenvolvimento econômico ou social, não realizadas no orçamento e sim por
intermédio do sistema tributário. Tal grupo de desonerações irá compor o que se
convencionou denominar de gastos tributários. (...)
Gastos tributários são gastos indiretos do governo realizados por intermédio do
sistema tributário visando atender objetivos econômicos e sociais. São explicitados
na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção ao sistema tributário de
referência, reduzindo a arrecadação potencial e, conseqüentemente, aumentando a
disponibilidade econômica do contribuinte. Têm caráter compensatório, quando o
governo não atende adequadamente a população dos serviços de sua responsabilidade,
ou têm caráter incentivador, quando o governo tem a intenção de desenvolver
determinado setor ou região.”
Conclui-se que a natureza jurídica dos créditos presumidos de tributos concedidos
pelo Poder Público é de incentivo fiscal, mais especificamente subvenção pública no auxílio de
redução dos custos da pessoa jurídica.
Trazendo esses conceitos para o caso concreto, tem-se que os valores recebidos
Recorrente à título de crédito presumido de ICMS têm natureza jurídica de parcelas relativas a
redução de custos, com o intuito de promover o desenvolvimento industrial do Estado,
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

diferentemente daqueles valores que devem compor a base de cálculo das Contribuições em
análise, conforme será melhor demonstrado a seguir.
Muito bem, esclarecidos tais pontos, vejamos o posicionamento da Receita
Federal sobre a matéria.
Em processo de Solução de Consulta formulada por contribuintes, a Secretaria da
Receita Federal já se manifestou de forma favorável à exclusão dos valores relativos ao crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS (Solução de
Consulta no 397, de 2009).6
Já em outras situações, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se colocou em
sentido oposto (Solução de Consulta no 225, de 6 de agosto de 2007; 72, de 14 de fevereiro de
2011; 197, de 14 de outubro de 2009; 18, de 02 de março de 2005; 144, de 11 de setembro de
2008), fazendo prevalecer o interesse da fiscalização.
Em face dos posicionamentos discrepantes, o Órgão Fazendário Federal foi
chamado a resolver a questão, que, afinal, gerava grande insegurança aos contribuintes.
Deste contexto resultou a Solução de Divergência no 13/11, publicada em 28 de
abril de 2011, onde a Secretaria da Receita Federal do Brasil concluiu pela impossibilidade da
exclusão dos valores decorrentes de crédito presumido de ICMS das bases de cálculo das
Contribuições Sociais em comento, por ausência de previsão legal para tanto, apesar de haver
reconhecido, na mesma Solução de Divergência, essa possibilidade para os contribuintes que
façam a apuração das Contribuições pelo método cumulativo. Registre-se seu conteúdo:
“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 13
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado
do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal
constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Cofins. A partir
de 28 de maio de 2009, tendo em vista a revogação do § 1o do art. 3o da Lei no 9.718, de

6 Processo de Consulta no 397/09
Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. RF
Decisão Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: ATO NORMATIVO ESTADUAL QUE AUTORIZA DESCONTO DE CRÉDITO PRESUMIDO EM SUBSTITUIÇÃO AO
CRÉDITO NORMAL DO ICMS. TRIBUTAÇÃO DA DIFERENÇA.
No caso de ato normativo estadual que conceda benefício de substituição dos créditos efetivos de ICMS por
créditos presumidos, a diferença entre o crédito presumido do ICMS concedido e o crédito normal de ICMS que
deveria ser descontado é considerada subvenção. Essa diferença integra a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP. Dispositivos Legais: Lei No 10.637/2002, art. 1o, caput e §§ 2o e 3o; Decreto No 3.000/1999 (RIR/1999),
arts. 392 e 443; PN CST No 112/1979; Decreto Estadual SC No 2.870/2001 (Regulamento do ICMS do Estado de
Santa Catarina), Anexo 2, arts. 21, 23 e 24, com a redação dada pelo Decreto Estadual SC No 1.669/2008. Assunto:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins .Ementa: ATO NORMATIVO ESTADUAL QUE
AUTORIZA DESCONTO DE CRÉDITO PRESUMIDO EM SUBSTITUIÇÃO AO CRÉDITO NORMAL DO ICMS . TRIBUTAÇÃO
DA DIFERENÇA.
No caso de ato normativo estadual que conceda benefício de substituição dos créditos efetivos de ICMS por
créditos presumidos, a diferença entre o crédito presumido do ICMS concedido e o crédito normal de ICMS que
deveria ser descontado é considerada subvenção. Essa diferença integra a base de cálculo da COFINS.Dispositivos
Legais: Lei No 10.833/2002, art. 1o, caput e §§ 2o e 3o; Decreto No 3.000/1999 (RIR/1999), arts. 392 e 443; PN CST
No 112/1979; Decreto Estadual SC No 2.870/2001 (Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina), Anexo 2,
arts. 21, 23 e 24, com a redação dada pelo Decreto Estadual SC No 1.669/2008.MARCO ANTÔNIO FERREIRA
POSSETTI – Chefe. Data de decisão: 14/10/2009. Data de publicação: 09/11/2009.

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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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1998, promovida pelo inciso XII do art. 79 da Lei no 11.941, de 2009, para as pessoas
jurídicas enquadradas no regime de apuração cumulativa da Cofins, por não ser
considerado faturamento (receita bruta) decorrente da atividade exercida por essas
pessoas jurídicas, o valor do crédito presumido do ICMS deixou de integrar a base de
cálculo da mencionada contribuição.” (g.n.)
Destarte, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se manifesta no sentido de que
os valores referentes ao crédito presumido de ICMS devem compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS, pois: (i) sua natureza é de receita; e (ii) não há previsão legal para a exclusão da base
de cálculo.
Ocorre que este entendimento, vem sendo rechaçado pelo Poder Judiciário.
Explico o porquê.
Como já restou assentado nos itens acima: (i) a hipótese de incidência da
Contribuição ao PIS e a da COFINS é a auferimento de receitas, vale dizer, remuneração
recebida pela pessoa jurídica pelo regular exercício de suas atividades; e (ii) o crédito presumido
de ICMS tem natureza de subvenção pública com parcelas relativas à redução de custos fiscais
do contribuinte.
Disto alcança-se a conclusão de que crédito presumido de ICMS não é hipótese de
incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Ora, se o crédito presumido é dispêndio à menor em que incorreu a Recorrente
por força de se tratar justamente de auxílio para a redução de custos, esse montante não pode ser
considerado receita, justamente porque não há ingresso econômico nenhum ao seu patrimônio.
Destarte, não sendo receita, o crédito presumido não deve ser tributado pela Contribuição ao PIS
e pela COFINS. Repita-se, tais créditos não constituem receita auferida pela pessoa jurídica, pois
não decorrem de negócios jurídicos praticados no exercício de sua atividade comercial. Por
conseguinte, não se submetem à hipótese de incidência das contribuições.
Não é outra a lição de José Antonio Minatel:
“Basta-nos o indicativo da origem, ou seja, ingresso qualificado como benefício
governamental e, pronto, estará à margem da regra de incidência das contribuições cuja
base de cálculo é a receita auferida, no sentido de proveniente do exercício da atividade
empresarial.”7
De fato, o crédito presumido de ICMS é subvenção pública, de forma que
constitui renúncia de receita do Poder Público em favor da atividade privada, mas com isso, é
claro, buscando o interesse público de fomentar a economia, gerando melhoramentos para a
sociedade. Desta forma, não caracteriza benefício financeiro que é incorporado ao patrimônio da
pessoa jurídica, ou seja, não é receita, e, consequentemente, não pode ser tributado pela
Contribuição ao PIS e a pela COFINS.
Vê-se que a discussão se relaciona à não incidência tributária, de modo que é
irrelevante a falta de disposição no sentido da exclusão da base de cálculo dos montantes
relativos ao crédito presumido de ICMS da base de cálculo da Contribuição PIS e da COFINS.
Contudo, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, não atenta para esse ponto da questão, e
pretende fazer crer, pelo teor da mencionada Solução de Divergência no 13/11, que por não
existir ditame legal nas Leis no 10.637/02, 10.833/03 ou qualquer outra referente à Contribuição
ao PIS e a COFINS permitindo a referida exclusão, ela não poderia ser efetuada.

7 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP Editora. São
Paulo, 2005, p. 240.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Afinal, não incidência tributária consiste na não ocorrência de fato algum ou na
ocorrência de fato irrelevante juridicamente em face da norma jurídica tributária, ou seja, o fato
verificado no mundo econômico não se encontra dentro daquele campo descrito como hipótese
de incidência tributária da exação. Logo, não nasce a relação jurídica tributária com o respectivo
dever do contribuinte de levar determinado montante a título de tributo aos cofres públicos. É o
contrário, certamente, do fenômeno da incidência tributária, onde há a perfeita subsunção do fato
econômico à lei tributária, gerando o dever do contribuinte levar os devidos tributos aos cofres
públicos.
Desse modo, a não incidência não se confunde, de forma alguma, com a exclusão
da base de cálculo de tributo, a qual diz respeito ao quantum devido a título de tributo. Nas
palavras de Paulo de Barros Carvalho a redução da base de cálculo opera “traduzindo singela
providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago.”8 Verdadeiramente,
trata-se de situação em que legislação traz valores que devem ser retirados da base de cálculo do
tributo, de modo que a alíquota será aplicada sobre um valor menor, pois sem uma parte que foi
excluída pela lei, resultando em montante apurado menos gravoso para o contribuinte.
É exatamente no âmbito da exclusão de parcelas da base de cálculo de tributos
que o direito pátrio estabelece a regra do artigo 150, §6o da Constituição Federal, cujo conteúdo
prescreve que somente lei específica poderá estipular, entre outros, a redução da base de cálculo
de tributos.9
Tal regra não se aplica às hipóteses de não incidência, pois este é fenômeno que
antecede a qualquer benefício fiscal, já que versa sobre a situação em que o direito tributário não
alcança uma determinada conjuntura econômica, não fazendo nascer qualquer relação jurídica
tributária. Portanto, torna-se sem sentido, falar em falta de legislação para hipóteses de não
incidência.
Todo esse raciocínio e fundamentação jurídica está ratificado pela jurisprudência
do STJ, como se extrai das ementas colacionadas abaixo:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. NÃO INCLUSÃO. NATUREZA JURÍDICA QUE NÃO SE CONFUNDE
COM RECEITA OU FATURAMENTO. PRECEDENTES.
1. O crédito presumido de ICMS configura incentivo voltado à redução de custos,
com vistas a proporcionar maior competitividade no mercado para as empresas de
um determinado estado-membro, não assumindo natureza de receita ou
faturamento, motivo por que não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS
e da COFINS. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 2. Agravo
Regimental não provido. (AgRg no AREsp 626124 / PB, Rel. Min. Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 19/03/2015, Dje 06/04/2015)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO

8 Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 24a ed., p. 492.
9 “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: (...)
§ 6.o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g.”
Fl. 303
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCLUSÃO. INCENTIVO FISCAL. NATUREZA
JURÍDICA DIVERSA DE RECEITA OU FATURAMENTO.
1. Segundo a jurisprudência desta Corte os valores provenientes do crédito
presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas
de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo
para desoneração das operações, razão pela qual não integra a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: AgRg no AREsp 626.124/PB, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 6/4/2015; AgRg no REsp
1.494.388/ES, Rel. Ministra Marga Tessler (Juíza Federal convocada do TRF 4a
Região), Primeira Turma, DJe 24/3/2015; AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel. Ministro
Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 19/12/2014; AgRg no REsp 1.329.781/RS, Rel.
Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 3/12/2012. 2. Agravo regimental
não provido. (AgRg no REsp 1247255 / RS, Rel. Min Benedito Gonçalves, julgado em
17/11/2015, DJe de 26/11/2015)

“TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL.
RESSARCIMENTO DE CUSTOS.
1. A controvérsia dos autos diz respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o
crédito presumido do ICMS decorrente do Decreto n. 2.810/01.
2. O crédito presumido do ICMS consubstancia-se em parcelas relativas à redução
de custos, e não à obtenção de receita nova oriunda do exercício da atividade
empresarial como, verbi gratia, venda de mercadorias ou de serviços.
3. "Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos
créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. (REsp
1.025.833/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe
17.11.2008.) Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, AGRAVO
REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL, 2011/0006506-4, Min. Relator
HUMBERTO MARTINS, Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA, Data do
Julgamento 26/04/2011, Data da Publicação/Fonte DJe 03/05/2011).” (g.n.)

“CRÉDITO-PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E
DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE
CUSTOS. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO
PRESCRICIONAL. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC No 118/2005.
APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. I – (...) II - O Estado do Rio
Grande do Sul concedeu benefício fiscal às empresas gaúchas, por meio do Decreto
Estadual no 37.699/97, para que pudessem adquirir aço das empresas produtoras em
outros estados, aproveitando o ICMS devido em outras operações realizadas por elas,
limitado ao valor do respectivo frete, em atendimento ao princípio da isonomia. III -
Verifica-se que, independentemente da classificação contábil que é dada, os
referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste
incorporação ao patrimônio das empresas industriais, não havendo repasse dos
valores aos produtos e ao consumidor final, pois se trata de mero ressarcimento de
custos que elas realizam com o transporte para a aquisição de matéria-prima em outro
estado federado. IV - Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência
dos aludidos créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS. V - Recurso especial improvido. (RESP 2008.00.19574-8, RESP -
RECURSO ESPECIAL – 1025833, Min. Relator FRANCISCO FALCÃO, Órgão
julgador, PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:17/11/2008)” (g.n.)
Dessarte, os créditos presumidos de ICMS que a Recorrente faz jus no Estado do
Rio Grande do Sul não são receitas, mas sim reduções de custos tributários e, portanto, estão fora
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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da hipótese de incidência traçada para a tributação das Contribuições ao PIS e a COFINS. Assim,
faz-se necessário cancelar a pretensão de tal cobrança.

2. Fretes
No que tange aos fretes, consiste em questão de mérito já amplamente conhecida
pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo para fins de apropriação de crédito
da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não cumulatividade (artigo 3o, inciso II
das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Por muito tempo as autoridades fiscais recorrida aplicaram o entendimento das
Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito crédito
apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu o
conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal
Superior considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a ementa colacionada abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Passamos então especificamente à questão dos fretes.
Determinadas operações com frete são sim capazes de garantir o direito ao crédito
da Contribuição ao PIS e da COFINS: i) se na operação de venda, constituirá hipótese específica
de creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003; ii) se
associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou produtos intermediários, ou
ainda relativa ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do próprio contribuinte,
será concedido crédito como insumo, nos moldes do inciso II do mesmo artigo 3o.
Assim, desde já imperioso concluir pela reversão da glosa referente a frete de
insumos (embalagens e matéria prima), conforme a tranquila jurisprudência deste Conselho.
Já no que tange ao direito ao crédito relativo ao frete de produtos acabados entre
unidades da empresa há tempos causa debates mais acalourados no CARF.
Isto porque imediatamente aparecem os fortes argumentos de que: i) não se trata
de uma situação específica de frete de venda e ensejar a aplicação do artigo 3o, inciso IX; ii)
tampouco poder-se-ia aplicar o inciso II do mesmo artigo porque seu texto limitaria o crédito aos
insumos utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”, de modo que uma vez finalizados os produtos, não se estaria mais dentro do
recorte temporal eleito pelo dispositivo.
Contudo, o julgamento do REsp 1.221.170 veio trazer novos contornos à
discussão.
Isto porque o entendimento esposado pelo Egrégio Tribunal estabeleceu o
conceito de relevância como um conjunto maior do que a pertinência, afastando assim o recorte
temporal acima descrito. Vale dizer, ao adotar o critério da relevância para conceituar insumo na
legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, o STJ interpretou o dispositivo afastando a
ideia da existência de uma vedação do direito ao crédito em toda e qualquer hipótese relativa a
operações posteriores à produção, com produtos acabados.
Nesse sentido, vale destacar os seguintes trechos do Acórdão da Ministra Regina
Helena Costa:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência (g.n.)
Fl. 307
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

A penúltima frase da passagem é clara: não se deve pensar que o insumo esteja
adstrito, por uma relação de pertencialidade, à produção do bem ou execução do serviço. O
afastamento da preposição “em” (em + a = “na”) leva a essa conclusão.
Tal conclusão se coaduna com o início do voto da Ministra, quando afirma que os
critério da essencialidade e da relevância dizem respeito à importância do bem na atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao assim dizer, pressupõe toda a extensão do
objeto social do contribuinte, mesmo que aquém ou além da produção de bens ou execução de
serviços.
Também observamos um alinhamento dessas conclusões com os fundamentos
constitucionais da Contribuição ao PIS e da COFINS, tributos que embora não cumulativos
incidem sobre a receita. Por conseguinte, sua não cumulatividade, com uma sistemática de
créditos e débitos que lhe é própria – e distante do ICMS e do IPI -, tem como base a geração de
receita da empresa que, por sua vez, na realidade do regime não cumulativo ditado pelas Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, não se limita à produção de bens ou execução de serviços.
É imperioso, portanto, avaliar se no caso concreto o dispêndio com frete de
produtos acabados é relevante para as atividades do contribuinte.
Em sua defesa, a Recorrente afirma que, sendo empresa do setor agroindustrial,
tem que lidar com as dificuldades de logística de transporte no Brasil (nos portos, estradas, etc).
Por isso, se organizou com instalações em diversas unidades da federação, para melhorar seu
desempenho e a possibilidade de atender seus compradores, inclusive na exportação. Nesse
sentido é que tem que arcar com os fretes intercompany para manter suas atividades, razão pela
qual considera-os como custo de produção.
Ao meu sentir, tal situação se amolda ao critério da relevância estabelecido pelo
STJ. Lembremos o objeto social da Recorrente:
Comércio, armazenagem, industrialização, importação e exportação de fertilizantes,
simples ou compostos, matérias-primas correlatas e corretivos do solo; a produção,
importação, exportação e comércio de mercadorias e insumos relacionados com as
atividades agrícolas e pecuárias, tais como sementes, lonas, defensivos, máquinas e
implementos agrícolas; o exercício de atividade de representação comercial,
compreendendo o agenciamento de vendas e intermediação de negócios, ressalvados os
que dependem de prévia autorização governamental; pesquisa e aproveitamento de
jazidas minerais no território nacional; prestação de serviços de agenciamento,
afretamento e transporte marítimo nacional e internacional e como entidade estivadora
para armadoras nacionais e estrangeiras, bem como na prestação de serviços
correspondentes à movimentação, conferência, conserto, arrumação e armazenagem de
cargas de qualquer espécie a bordo de embarcações ou em terra, inclusive a prestação
de serviços de logística, por terra a água, e também de movimentação e armazenagem
de cargas à terceiros; prestação de serviços de transportes terrestres, marítimos e
fluviais, compreendendo inclusive o agenciamento destes serviços, por conta própria ou
de terceiros; participação no capital social de outras sociedades, mesmo que de outros
setores econômicos, como sócia ou acionista, através de recursos próprios ou
provenientes de incentivos fiscais; fornecimento de água potável para navios;
importação,
exportação,
armazenagem,
produção,
transporte,
aplicação,
distribuição e comercialização de produtos químicos nitrogenados para uso industrial
incluindo: amônia e suas soluções, ureia e suas soluções, nitrato de cálcio e suas
soluções, nitrato de amônia de alta e baixa densidade e suas soluções, CO2 e ácido
nítrico em diversas concentrações, produtos e equipamentos para controle de emissão de
NOx, produtos e equipamentos para controle de odor (H2S), e produtos químicos em
geral; importação, exportação, armazenagem, produção, transporte, aplicação,
distribuição, comercialização e locação de tanques de armazenagem e abastecimento,
Fl. 308
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

equipamentos de aplicação e dosagem e sistemas de telemetria relacionados à atividade;
importar, industrializar e comercializar produtos destinados à alimentação animal;
desenvolvimento e licenciamento de sistemas ou programas de computador (software).
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais partilha da importância dessa
sorte de frete para as atividades de empresas do setor alimentício, conforme se manifestou em
sessão de 17 de maio de 2017, ao julgar o Acórdão no 9303005.13. Destaca-se a seguir a
passagem a que me refiro:
Os fretes de produtos acabados em discussão, para sua atividade de comercialização,
são essenciais para a sua atividade de “comercialização”, eis que:
Sua atividade impõe a transferência de seus produtos para Centros de Distribuição de
sua propriedade; caso contrário, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para
compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e Nordeste do país; Os grandes
consumidores dos produtos industrializados e comercializados pelo sujeito passivo,
possuem uma logística que não mais comporta grandes estoques, devido à extensa
diversidade de produtos necessários para abastecer suas unidades, bem como devido ao
custo que lhes geraria a manutenção de locais com o fito exclusivo de estocagem, visto
a alta rotatividade dos produtos em seus estabelecimentos; O que, impõe-se para fins
de comercialização e sobrevivência da empresa, os Centros de Distribuição;
O sujeito passivo, que possui sede em Porto Alegre, se viu obrigada a manter Centros
de Distribuição em pontos estratégicos do país, considerando a localidade dos maiores
demandantes de seus produtos.
Não fosse o bastante, a própria Recorrente possui precedente favorável a sua
pretensão, julgado pela Câmara Superior em 2018 (Acórdão 9303-007.070).
Conclui-se assim que, efetivamente, quando tratamos do trânsito de produtos
acabados entre unidades fabris da Recorrente, o dispêndio com frete é custo da atividade
econômica do contribuinte, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II
das Lei n. 10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição
ao PIS, seja da COFINS.
Todas as glosas relativas a fretes desses autos, portanto, devem ser canceladas.
Dispositivo
Com tais fundamentos, voto por dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais de Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à sua decisão de cancelar a glosa dos créditos vinculados ao frete de transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Explico.
Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante verificar se
este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito passivo, se enquadra no conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
Fl. 309
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
Fl. 310
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
Fl. 311
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu
a
orientação
intermediária,
consistente
em
examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim
do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação
de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos
que estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos,
visando a obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos
aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do STJ sobre esta
questão.
Fl. 312
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas
efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais
de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de
insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
Fl. 313
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na
operação de compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência,
que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo
produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso
se referisse a frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização
por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados
ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte
por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de
Fl. 314
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de
fretes “intercompany”, como reconhece o próprio contribuinte.
Como se pode constatar, o art. 3o trata do frete em inciso próprio (inciso IX), por
não considerar que este serviço seja um “insumo do processo produtivo”, objeto do inciso II.
Apesar de respeitar as opiniões em contrário, isto me parece bastante óbvio pois, como dito, já
está encerrado o processo produtivo, uma vez que se trata de “produtos acabados”, e não de
“produtos em elaboração”. É lição comezinha de Direito que a Lei não utiliza palavras ou
expressões inúteis; se o serviço de frete de venda fosse insumo do processo produtivo, totalmente
desnecessário incluir um inciso adicional para a ele se referir, pois já estaria incluso no inciso II.
Pela mesma razão, o frete na movimentação interna de produtos acabados é um
serviço que não se refere ao processo produtivo. Se o legislador quisesse incluir este serviço
como fonte de crédito, haveria um dispositivo próprio, assim como existe para o frete na venda.
Aliás, seria até mesmo dispensável qualificar o frete, delimitando-o como “frete na venda”;
bastaria a mera referência ao serviço de “frete”, seja ele referente à venda dos produtos ou
apenas à sua distribuição por questões de logística.
Levar a mercadoria para locais próximos dos compradores, ou deixar que estes
paguem o frete para adquirir os produtos diretamente da matriz, é meramente uma estratégia
comercial do vendedor. Mesmo que se insista em caracterizar o frete intercompany como
insumo, fazendo-se o “teste de subtração”, elemento balizador para os conceitos de “essencial e
relevante” observo que, mesmo sem este “frete interno”, a mercadoria continuaria sendo
produzida; a exclusão desse item do “processo produtivo” (para aqueles que advogam essa tese)
não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença,
nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR:
VOTO
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO
DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o direito de uma
empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos a compensar créditos
de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de limpeza e desinfecção e de
serviços de dedetização empregados no processo produtivo, conforme se verifica na
ementa:
(...)
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da Lei
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
Fl. 315
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
(...)
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(...)
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual -
EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz
do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses
itens conforme se verifique sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo
produtivo, ainda que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em
assim sendo, deverão ser considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso que
a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultante. Veja-se que este conceito já foi tocado
por Marco Aurélio Grego em passagem que transcrevemos ao enfrentar a
impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do IPI. O mesmo
conceito foi mencionado no voto do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, em
passagem também já citada de acórdão do CARF.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data
da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
Fl. 316
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

ii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp
1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art.
253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao
Recurso Especial.

iii) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial.
Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Data da Publicação: 18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

iv) AgInt no AREsp 1.421.287/MA. Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Data da Publicação:
27/04/2020.
Fl. 317
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.

v) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ. Relator: Ministro Benedito
Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os
seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples
"transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única
sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
Fl. 318
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp
1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento,
sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto
dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição
protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos
EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art.
3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado."

vi) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco
Falcão. Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao creditamento a
título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos, custos e bens, que não
sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não
estejam relacionados diretamente à atividade da empresa.
(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço
de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final,
mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte
Fl. 319
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de
insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia,
tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório
dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)

vii) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data
da Publicação: 28/05/2018.
A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação dos arts. 3o,
I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei 10.637/2002.
Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita bruta da venda de suas mercadorias os créditos referentes às despesas com
armazenagem e frete suportados nas transferências entre seus estabelecimentos.
(...)
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a orientação do
STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a CONFINS. À guisa de exemplo,
na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os custos de frete
das despesas passíveis de compensação com as contribuições em debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)

Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
Fl. 320
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
Fl. 321
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da
Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Fl. 322
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data
da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
Fl. 323
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
Fl. 324
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação em
24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
Fl. 325
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-011.782, Sessão de 18/08/2021
CRÉDITO. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
E
GASTOS
CORRELATOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
ii) Acórdão no 9303-011.615, Sessão de 21/07/2021:
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.
iii) Acórdão no 3401-008.305, Sessão de 20/10/2020.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS DE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
PARA
PORTOS.
EXPORTAÇÃO
INDIRETA. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com a transferência de produto acabado para portos e armazéns no caso de
exportações indiretas, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente
a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui mera opção logística do
produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.
iv) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Fl. 326
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.
v) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação
de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os
dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo
de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Thais de Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à sua decisão de dar provimento ao recurso para cancelar a cobrança sobre a suposta
cessão onerosa de ICMS, com base na teoria dos motivos determinantes. Explico.
Apesar da Informação Fiscal de fls. 18 a 21 indicar como motivação que o
contribuinte efetuou cessão de créditos do ICMS, não há qualquer dúvida de que a questão
objeto de julgamento é a possibilidade de tributação das receitas obtidas com o crédito
presumido de ICMS pelo PIS e pela COFINS, tanto que foi exatamente nesta linha a defesa
oferecida pelo Recorrente, não podendo os julgadores não adentrarem na análise do mérito por
conta de mero formalismo, devendo prevalecer o princípio da verdade material.
O Recorrente apura a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins segundo o regime
não-cumulativo, previsto nas leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. Vejamos
como a lei definiu a base de cálculo destas contribuições sociais, tributos objeto do presente
processo, com a redação vigente à época dos fatos geradores, no caso, o 3o trimestre de
2006:
LEI 10.637/2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim
entendido
o
total
das
receitas
auferidas
pela
pessoa
jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Fl. 327
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei no
10.684, de 30.5.2003)
O texto legislativo, portanto, é bastante claro: a base de cálculo é o valor do
faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Vai mais além em seu §
1o, ao determinar que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços
e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Veja-se que o legislador levou em conta, na redação deste artigo, diversos
conceitos da ciência da Contabilidade, como receita bruta, reversões de provisões, recuperações
de créditos baixados como perda, resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido, lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, receitas não operacionais, ativo imobilizado, descontos incondicionais concedidos.
Além disso, deixa ainda mais evidente que o conceito de “receita” é contábil, ao afirmar que
todas as receitas, seja qual for a sua classificação contábil, compõem o conceito de
faturamento.
O chamado “conceito jurídico de receita” nada mais é do que a definição de
“receita bruta”, sem definir o que seja “receita”, conforme consta do art. 2o da Lei no
12.973/2014, que modificou o Decreto-Lei no 1.598/77:
Art. 2o O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
(...)
“Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
Fl. 328
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput
do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à
receita bruta.
..............................................................................................
§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador
dos serviços na condição de mero depositário.
§ 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes
do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o
disposto no § 4o .”
O Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1), do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), define “receita” nos seguintes termos:
Objetivo
A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro como aumento nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de
aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as
receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades
ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas,
honorários, juros, dividendos e royalties. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer
o tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de transações e eventos.
(...)
Definições
7. Neste Pronunciamento são utilizados os seguintes termos com os significados
especificados a seguir:
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no
curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio
líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos
proprietários.
(...)
8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os
ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando
originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros –
tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor
adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em
aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. Da mesma forma, na
relação de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de benefícios
econômicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome
do principal, não resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade (agente),
uma vez que sua receita corresponde tão-somente à comissão combinada entre as partes
contratantes.
Fl. 329
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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8A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das
receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de
outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e
outros.
8B. A conciliação entre os valores registrados conforme o item 8A para finalidades
fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação conforme item 8 será
evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis.
Conforme pode ser verificado no site http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-
CPC, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços
e comunhão de objetivos das seguintes entidades:
- Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca);
- Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de
Capitais (Apimec Nacional);
- B3 Brasil Bolsa Balcão;
- Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
- Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
- Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi);
- Entidades representativas de investidores do mercado de capitais.
Criado pela Resolução CFC no 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o
preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a
divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção,
levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões
internacionais".
As sete entidades compõem o CPC, cada uma representada por 2 membros, mas
outras poderão vir a ser convidadas futuramente; os membros do CPC, na maioria Contadores,
não auferem remuneração. Além dos 14 membros atuais, serão sempre convidados a participar
representantes dos seguintes órgãos:
- Banco Central do Brasil (BACEN);
- Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
- Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);
- Superintendência de Seguros Privados (SUSEP);
- Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN);
- Confederação Nacional da Indústria (CNI); e
- Superintendência Nacional de Previdência Complementar (PREVIC).
A premissa básica para a presente análise, portanto, toma o conceito de “receita”
como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma (i) de entrada
de recursos ou (ii) aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do
patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos
proprietários da entidade.
Fl. 330
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

Complemento esta definição com o entendimento firmado pelo STF, trazendo
como precedente o julgamento dos Embargos de Declaração no RE no 574.706/PR, relatoria da
Min. Carmen Lucia, que tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS,
julgado em 13/05/2021, com Repercussão Geral reconhecida:
O fundamento adotado pela corrente majoritária e expressamente constante do
voto condutor, e dos que o acompanharam, é o de que a definição constitucional de
faturamento/receita, base de cálculo para incidência de tributos específicos, alinha-
se ao conceito adotado, por exemplo, por Aliomar Baleeiro, segundo o qual a
receita (para esse específico fim) é o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.
Esta inteligência está na linha de precedentes deste Supremo Tribunal. Nas palavras da
Ministra Rosa Weber:
“Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a
determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a
tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições,
deduções e compensações) determinados pela legislação tributária. A contabilidade
constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara
pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário” (acórdão, p. 79).
E como asseverou o Ministro Celso de Mello, “a legislação tributária, emanada de
qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal” (acórdão, p. 180).
Nessa linha, afirmou o Ministro Luiz Fux:
“essa primeira premissa realmente me conduz a uma exegese do artigo 195, inciso I, no
que concerne à expressão "faturamento". Onde é que vou buscar essa expressão
"faturamento"? Eu vou buscá-la no Direito que regula o faturamento das empresas,
que é o Direito Comercial, que, ao regular o faturamento das empresas, menciona -
como Vossa Excelência citou no seu voto fazendo remissão ao Ministro Cezar Peluso -
o artigo da Lei no 6.404, a Lei das Sociedades Anônimas, que prevê a exclusão de
impostos para se entrever faturamento.
(...)
Eu não estou dizendo que tributo não pode incidir sobre tributo. Isso é uma técnica
nossa, é uma técnica universal. Há pareceres aqui onde se demonstra que, no mundo
inteiro, é possível tributo sobre tributo. O que nós estamos analisando aqui é como se
faz a exegese de uma expressão constitucional, a ponto de respeitar-se os limites do
poder tributário do Estado” (acórdão, p. 82, 85).
De se realçar, ainda, a advertência feita pelo Ministro Celso de Mello, no sentido da
máxima efetividade da Constituição do Brasil, ainda que em detrimento do
pragmatismo governamental:
“O Supremo Tribunal Federal possui a exata percepção dessa realidade e tem, por isso
mesmo, no desempenho de suas funções, um grave compromisso na preservação da
intangibilidade da Constituição que nos governa a todos, sendo o garante de sua
integridade, impedindo que razões de pragmatismo governamental ou de mera
conveniência de grupos, instituições ou estamentos prevaleçam e deformem o
significado da própria Lei Fundamental.” (acórdão, p. 177).
9. Ademais, a posição majoritária que prevaleceu no julgado embargado foi no sentido
de que, ao estabelecer a definição constitucional de faturamento – dele excluindo os
valores relativos ao ICMS para os fins de fixação da base de cálculo das contribuições -,
este não poderia ser ampliado ou deformado pela legislação infraconstitucional.
Também quanto a este questionamento posto nos embargos não há o que prover ou
sanear.
Fl. 331
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

10. A embargante alega ainda que “g) teria havido contradição entre as lições citadas de
Aliomar Baleeiro e Ricardo Mariz de Oliveira sobre receita pública e a posição que se
pretendeu defender na corrente vencedora, pois ‘a mera afirmativa de que não são
receitas os recebimentos sujeitos a condições/reservas, não resolve o problema aqui
tratado”. Assinala que Aliomar Baleeiro “excluía do conceito de receita aqueles
recebimentos voltados exclusivamente a recompor o patrimônio público ao status quo
ante, a restituição posterior ou a entrega a terceiros (garantias, empréstimos,
amortizações e indenizações por dano emergente). Ou seja, não basta que determinada
quantia que tenha sido auferida e que, em razão da incidência de outro plexo normativo,
fonte de obrigação paralela, gere um dever de pagamento a outrem, é preciso que esta já
tenha sido recebida com reservas ou como recomposição patrimonial. Apenas aquelas
obrigações que tenham tido, na própria condição/ressalva desde o início estipulada, um
motivo ou finalidade de seu surgimento, devem ser excluídas das receitas’”.
11. Há, no acórdão embargado, referências teóricas sobre o tema cuidado, sem que a
interpretação dada às lições mencionadas vincule o julgador. O que foi objeto de ampla
abordagem foi o histórico jurisprudencial, neste Supremo Tribunal, das definições de
faturamento e de receita bruta, com referência às discussões havidas no RE n. 240.785
no qual foi decidido, embora sem repercussão geral:
“TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não
bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a
tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro.
COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título
de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe
a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento” (RE
240.785, Relator Ministro Marco Aurélio, Pleno, DJe 16.12.2014).
12. Em meu voto, para definição de faturamento, mencionei as lições de Roque
Antônio Carrazza, que faz referência a Aliomar Baleeiro ao diferenciar “receitas”
de simples “ingressos”:
“O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam
ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas
contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é,
não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos
estaduais ou do Distrito Federal.
Reforçando a ideia, cabe, aqui, estabelecer um paralelo com os clássicos
ensinamentos de Aliomar Baleeiro acerca dos ‘ingressos’ e ‘receitas’. Assim se
manifestou o inolvidável jurista: ‘As quantias recebidas pelos cofres públicos são
genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem todos estes ingressos,
porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de movimento de
fundo’, sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão
condicionadas à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores
emprestados ou cedidos pelo Governo.
‘(...).
‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer
reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como
elemento novo e positivo.’
Portanto, há ingressos de dinheiro que são receitas, já que entram nos cofres públicos,
a título definitivo. E há ingressos de dinheiro que neles apenas transitam, já que têm
destinação predeterminada, nada acrescentando ao Erário.
Embora estas lições tenham sido dadas olhos fitos na arrecadação pública, podem, com
as devidas adaptações, ser perfeitamente aplicadas ao assunto em análise. De fato,
fenômeno similar ocorre no âmbito das empresas privadas quando valores monetários
transitam em seus patrimônios sem, no entanto, a eles se incorporarem, por terem
destinação predeterminada. É o caso dos valores correspondentes ao ICMS (tanto
Fl. 332
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

quanto os correspondentes ao IPI), que, por injunção constitucional, as empresas
devem encaminhar aos cofres públicos. Parafraseando Baleeiro, tais valores não se
integram ao patrimônio das empresas, ‘sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo’, e, assim, não ‘vêm acrescer o seu vulto, como elemento
novo e positivo’.
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
traz como inaceitável consequência que contribuintes passem a calcular as exações
sobre receitas que não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito
Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo (cf.
art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e
nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra), não
podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS”
(CARRAZZA, Roque Antonio – "ICMS”. 16a ed., Malheiros: São Paulo, 2012, p. 666-
667 – fl. 20-21 do acórdão).
Realcei, então, que “o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública,
para a qual será transferido”. Assim, “não constitui receita do contribuinte”, pois “ainda
que contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional
de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições” (fl. 23 e ss
do acórdão).
13. O Ministro Celso de Mello, em seu voto, também fez referência ao entendimento
firmado por este Supremo Tribunal Federal no recurso extraordinário n. 240.785/MG,
citando a observação do Ministro Cezar Peluso naquele julgamento:
“O problema todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em que,
por isso mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da transferência
para o patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte.
(...) trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum,
compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da
empresa, que é o conceito de faturamento (...)”.
Fazendo referência às lições de Geraldo Ataliba e Ricardo Mariz de Oliveira, o Ministro
Celso de Mello concluiu que (fl. 185 e ss do acórdão):
(ou ao Distrito Federal), dele não sendo titular a empresa, pelo fato, juridicamente
relevante, de tal ingresso não se qualificar como receita que pertença, por direito
próprio, à empresa contribuinte.
Inaceitável, por isso mesmo, que se qualifique qualquer ingresso como receita, pois
a noção conceitual de receita compõe-se da integração, ao menos para efeito de sua
configuração, de 02 (dois) elementos essenciais:
a) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em acréscimo
patrimonial; e
b) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo.
Daí a advertência de autores e tributaristas eminentes, cuja lição, no tema, mostra-se
extremamente precisa (e correta) no exame da noção de receita”.
Assim, devidamente explicadas as citações doutrinárias e o alcance que a elas se deu
nos votos exarados neste Supremo Tribunal sobre o tema, de se concluir, no ponto, não
haver o que se aclarar, pela singela circunstância de obscuridade não haver.
Partindo desta premissa, inicio minha análise sobre o pedido de exclusão dos
valores referentes a “crédito presumido de ICMS” da base de cálculo das contribuições
com a conceituação apresentada pela ilustre Relatora em seu voto:
Dito isto, cumpre avaliar a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS, já que
no caso vertente a Fiscalização incluiu na base de cálculo das contribuições as receitas
de créditos presumidos de ICMS.
Fl. 333
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

(...)
É exatamente dentro da sistemática de créditos e débitos de ICMS que aparece a figura
do crédito presumido.
Neste sentido, o denominado crédito presumido não é crédito oriundo diretamente
das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no estabelecimento do
contribuinte, e sim valor atribuído como crédito fiscal, sem a correspondente
tributação na etapa anterior. Em outros termos, consiste na situação em que o Estado
concede ao contribuinte a possibilidade de escriturar créditos de ICMS, aos quais
normalmente não teriam direito, em sua contabilidade. Objetiva-se, com isso, a redução
da carga tributária a ser recolhida na operação.
Desse modo, o crédito presumido constitui modalidade de incentivo fiscal, quer
dizer, consiste renúncia de receita do Estado em prol do setor privado. Trata-se,
verdadeiramente, de atuação do Poder Público visando o auxílio do setor privado para
que, como conseqüência, sejam atendidos interesses econômicos e sociais.
Em outras palavras, o crédito presumido caracteriza auxílio à pessoa jurídica mediante
diminuição da carga tributária do contribuinte, sempre buscando estimular determinado
setor produtivo.
Os valores obtidos com o crédito presumido de ICMS devem ser escriturados na
contabilidade da empresa como ativo patrimonial, e sua utilização se dá através da compensação
com débitos de ICMS originados de saídas tributadas, ou seja, originados da circulação de
mercadorias. Este incentivo fiscal provoca um aumento nos benefícios econômicos da empresa,
pela diminuição de passivos (na compensação, reduzindo o saldo da conta contábil “ICMS a
recolher”), pois resulta em aumento do patrimônio líquido da entidade.
Além disso, atende aos 2 requisitos estabelecidos pelo STF no RE no
574.706/PR, quais sejam: a incorporação dos valores faz-se positivamente, importando em
acréscimo patrimonial; e essa incorporação reveste-se de caráter definitivo.
Nesse contexto, conclui-se que o crédito presumido de ICMS possui natureza
jurídica de “receita”, devendo compor a base de cálculo das contribuições. Observe-se que a
alegação do Recorrente de que se trata de uma “recuperação de despesas/custo”, e não de uma
“receita”, não faz sentido algum, pois resulta da comparação entre gênero (receita) e espécie
(recuperação de custo).
Ao definir a natureza contábil de um fato da vida, deve-se primeiro avaliar se sua
característica é de receita, despesa, ou “Outros Resultados Abrangentes”. Somente após esta
definição, pode-se fazer nova análise de uma natureza contábil secundária, ou seja, dentre as
diversas espécies de receita, em qual delas pode ser classificada uma “recuperação de custo”.
Vejamos, sobre esta questão, a lição dos professores Sérgio de Iudícibus, Ernesto Rubens
Gelbcke, Ariovaldo dos Santos e Eliseu Martins na obra Manual de Contabilidade Societária, 3a
ed., 2018:
Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente do
Exercício
29.1 Introdução
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, as empresas devem apresentar todas as mutações do patrimônio líquido
reconhecidas em cada exercício que não representem transações entre a empresa e
seus sócios em duas demonstrações: a Demonstração do Resultado do Período e a
Demonstração do Resultado Abrangente do Período.
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é a apresentação, em forma
resumida, das receitas e despesas decorrentes das operações realizadas pela empresa,
Fl. 334
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

durante o exercício social, com o objetivo de demonstrar a composição do resultado
líquido do período.
As mutações do patrimônio líquido que não representam receitas e despesas
realizadas são denominadas “Outros Resultados Abrangentes” (ORA) e incluem
alterações que poderão afetar o resultado de períodos futuros ou, em alguns casos, nem
mesmo circularem pelo resultado. Por exemplo, a reavaliação de ativos era
contabilizada no Brasil a débito do imobilizado e a crédito direto de conta específica do
patrimônio líquido (esta conta era denominada Reserva de Reavaliação). Essa mutação
patrimonial caracterizava um “Outro Resultado Abrangente” e não era retornada
ao resultado, mas transferida diretamente para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados
à medida da baixa dos ativos a que se referiam (ainda assim procedem as empresas que
mantêm saldos do passado). Nesse caso, nunca há trânsito pelo resultado (...).
Uma vez implementadas as condições necessárias para que a empresa adquira o
direito ao crédito presumido de ICMS, tal fato jurídico-contábil precisa ser registrado em sua
contabilidade, pois acarreta uma mutação do patrimônio líquido da entidade. Este registro, como
visto, deve ocorrer através do reconhecimento de uma receita, seja pela entrada de recursos ou
pela diminuição de passivos. E assim procedeu o contribuinte.
Nesse sentido, foi aprovado o PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 07 (R1)
sobre “Subvenção e Assistência Governamentais”:
ALCANCE
1. Este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado na contabilização e na divulgação de
subvenção governamental e na divulgação de outras formas de assistência
governamental.
(...)
DEFINIÇÕES
3. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com as definições
descritas a seguir:
Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, agências governamentais e
órgãos semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais.
Assistência governamental é a ação de um governo destinada a fornecer benefício
econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a
critérios estabelecidos.
Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente por meio de ações que
afetam as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em
áreas em desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes.
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma
de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma
entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas
condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções
governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais
normais da entidade.
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição
principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra
forma adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas condições acessórias
que restrinjam o tipo ou a localização dos ativos, ou os períodos durante os quais devem
ser adquiridos ou mantidos.
Subvenções relacionadas a resultado são as outras subvenções governamentais que não
aquelas relacionadas a ativos.
Fl. 335
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Isenção tributária é a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas
jurídicas (isenção, imunidade, etc.). Redução, por sua vez, exclui somente parte do
passivo tributário, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A redução ou a
isenção pode se processar, eventualmente, por meio de devolução do imposto
recolhido mediante determinadas condições.
(...)
4. A assistência governamental toma muitas formas, variando sua natureza ou
condições. O propósito da assistência pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo
rumo que ela normalmente não teria tomado se a assistência não fosse proporcionada. A
contabilização deve sempre seguir a essência econômica.
5. O recebimento da assistência governamental por uma entidade pode ser significativo
para a elaboração das demonstrações contábeis em razão da necessidade de identificar
método apropriado para sua contabilização, bem como para indicar a extensão pela
qual a entidade se beneficiou de tal assistência durante o período coberto pelas
demonstrações. Isso permite a comparação das demonstrações contábeis entre
períodos e entre entidades diferentes.
6. A subvenção governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal,
doação, prêmio, etc.
SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL
7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária a valor justo, não deve
ser reconhecida até que exista razoável segurança de que:
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção; e
(b) a subvenção será recebida.
(...)
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de contabilização a
ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a mesma
independentemente de a subvenção ser recebida em dinheiro ou como redução de
passivo.
(...)
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do
período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática,
desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção governamental
não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
(...)
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos
apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa
receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A
subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do
resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à
subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é
lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da
política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
Fl. 336
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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15A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção
governamental registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo.
15B. Há situações em que é necessário que o valor da subvenção governamental
não seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas,
fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pela demonstração do resultado, em
conta apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do atendimento dessa
condição. Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na demonstração do
resultado, pode ser creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a partir da
conta de lucros ou prejuízos acumulados.
(...)
19. A subvenção é algumas vezes recebida como um pacote de ajuda financeira ou
fiscal e sujeita ao cumprimento de certo número de condições. Em tais casos, é
necessário cuidado na identificação das condições que dão origem aos custos e às
despesas que determinam os períodos durante os quais a subvenção deve ser
reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da subvenção em determinada base e
parte em outra.
20. Uma subvenção governamental na forma de compensação por gastos ou perdas
já incorridos ou para finalidade de dar suporte financeiro imediato à entidade sem
qualquer despesa futura relacionada deve ser reconhecida como receita no período em
que se tornar recebível.
21. Em determinadas circunstâncias, a subvenção governamental pode ser outorgada
mais com o propósito de conceder suporte financeiro imediato a uma entidade do
que servir como incentivo para que determinados gastos sejam incorridos. Dita
subvenção pode ser outorgada exclusivamente a uma entidade em particular e não ficar
disponível para uma classe inteira de beneficiários. Essas circunstâncias podem ensejar
o reconhecimento da receita de subvenção na demonstração do resultado do período no
qual a entidade qualificar-se para seu recebimento, com a divulgação adequada de
forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos.
22. A subvenção governamental pode tornar-se recebível por uma entidade para
fins de compensação de perdas ou prejuízos registrados em períodos anteriores.
Dita subvenção deve ser reconhecida no período no qual se torna recebível, com a
divulgação adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente
compreendidos.
ATIVO
NÃO
MONETÁRIO
OBTIDO
COMO
SUBVENÇÃO
GOVERNAMENTAL
23. A subvenção governamental pode estar representada por ativo não monetário, como
terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunstâncias, tanto esse ativo quanto a
subvenção governamental devem ser reconhecidos pelo seu valor justo. Apenas na
impossibilidade de verificação desse valor justo é que o ativo e a subvenção
governamental podem ser registrados pelo valor nominal.
(...)
APRESENTAÇÃO DA SUBVENÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
29. A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na demonstração do
resultado, quer separadamente sob um título geral tal como ”outras receitas“, quer,
alternativamente, como dedução da despesa relacionada. A subvenção, seja por
acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento, ou por meio de
redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstração do
resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza.
29A. (Eliminado).
30. Como justificativa da primeira opção, há o argumento de que não é apropriado
compensar os elementos de receita e de despesa e que a separação da subvenção das
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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despesas relacionadas facilita a comparação com outras despesas não afetadas pelo
benefício de uma subvenção. Pelo segundo método, é argumentado que as despesas
poderiam não ter sido incorridas pela entidade caso não houvesse a subvenção, sendo
por isso enganosa a apresentação da despesa sem a compensação com a subvenção.
31. Ambos os métodos são aceitos para apresentação das subvenções relacionadas
às receitas. É necessária a divulgação da subvenção governamental para a devida
compreensão das demonstrações contábeis. Por isso é necessária a divulgação do efeito
da subvenção em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa é
divulgada separadamente.
(...)
REDUÇÃO OU ISENÇÃO DE TRIBUTO EM ÁREA INCENTIVADA
38D. Certos empreendimentos gozam de incentivos tributários de imposto sobre a
renda na forma de isenção ou redução do referido tributo, consoante prazos e
condições estabelecidos em legislação específica. Esses incentivos atendem ao conceito
de subvenção governamental.
38E. O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção tributária como
subvenção para investimento é efetuado registrando-se o imposto total no resultado
como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a serem
demonstrados um deduzido do outro.
Da análise do item 29 acima, c/c o item 31, confirma-se que o incentivo fiscal
(subvenção), seja por acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento, ou por meio
de redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstração do resultado no
grupo de contas de acordo com a sua natureza, sendo ambos os métodos aceitos para
apresentação das subvenções relacionadas às receitas.
Deve ser registrado que a receita originada da espécie de subvenção tratada nos
itens 38D e 38E, qual seja, a subvenção para investimento, foi objeto de expressa exclusão da
base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep pela Lei no 12.973, de 13/05/2014 (logo,
posteriormente aos fatos geradores aqui analisados), que alterou a redação do art. 1o da Lei no
10.637/2002:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Observe-se que todos os itens que constam dos incisos deste § 3o, dentre os quais
se incluem as “subvenções para investimento” (inciso X), são referidos pelo texto da lei como
“receitas”. O legislador entendeu por bem que tais receitas não devem integrar a base de cálculo
das contribuições. Porém, com relação às subvenções, incluiu neste rol apenas aquelas destinadas
para investimentos. Isso significa que todas as demais espécies de subvenção devem sofrer a
incidência do PIS/Pasep, pois se não fosse esta a intenção do legislador, o dispositivo legal não
teria sido restrito às subvenções para investimento.
Segundo regra basilar de hermenêutica jurídica, “o que a lei não incluiu é porque
desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la” (inclusio unius alterius exclusio). Se o
Fl. 338
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11686.000368/2008-98

legislador não incluiu no rol do § 3o as demais espécies de subvenção (como, por exemplo, a
subvenção para custeio), é porque desejava excluí-las. Trata-se de critério de interpretação
utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos seguintes precedentes:
i) Recurso Extraordinário no 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo Lewandowski,
Publicação em 19/06/2018:
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR. LICENÇA ACOMPANHAMENTO CÔNJUGE
PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS.
CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO.
1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito subjetivo,
uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens, não cabendo,
assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da Administração.
2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função de
estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro motivo, para
que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de afastamento de cônjuge.
3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor para
ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe ao
intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius alterius
exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2).

ii) AgInt no Recurso Especial no 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman
Benjamin, Publicação em 17/05/2021:
O art. 5o do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria ser
observado não só em relação ao administrado, mas também em face da Administração
Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos eventualmente cometidos
pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de forma expressa, a prescrição
intercorrente. Em tais situações, o STJ entende caber "a máxima inclusio unius
alterius exclusio, isto é, o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não
devendo o intérprete incluí-la" (REsp 685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda
Turma, DJ 20.6.2005, p. 228).
Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso.
Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao Recurso
Especial.
Destaco que o STJ entende que o REINTEGRA, incentivo fiscal concedido pelo
governo federal, deve ser tributado pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, conforme os seguintes
precedentes:
i) AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 21/05/2019:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. RECURSO
ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO
ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. VALORES RESSARCIDOS NO
ÂMBITO DO REINTEGRA INSTITUÍDO PELA LEI No 12.546/11. INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. ART. 44 DA LEI No 4.506/64.
INCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE
ATÉ O ADVENTO DA LEI No 12.844/13. PRECEDENTES. INAPLICABILIDADE
DO ENTENDIMENTO FIXADO NO ERESP No 1.517.492/PR. DISTINGUISHING.
1. Segundo o entendimento adotado pela Segunda Turma desta Corte nos autos dos
EDcl no REsp 1.462.313/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 19/12/2014 e do
AgRg no REsp 1.518.688/RS, de minha relatoria, DJe 07/05/2015, os valores do
REINTEGRA são passíveis de incidência do imposto de renda, até o advento da MP no
651/14, posteriormente convertida na Lei no 13.043/14, de forma que a conclusão
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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lógica que se tem é a de que tais valores igualmente integram a base de cálculo do
PIS e da COFINS, que é mais ampla e inclui, a priori, ressalvadas as deduções legais,
os valores relativos ao IRPJ e à CSLL, sobretudo no caso de empresas tributadas
pelo lucro real na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS
instituída pelas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, cuja tributação se dá com base na
receita bruta mensal da pessoa jurídica, a qual, por expressa disposição do art. 44
da Lei no 4.506/64, alhures mencionado, abrange as recuperações ou devoluções de
custos, deduções ou provisões e as subvenções correntes, para custeio ou operação,
recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
2. Somente com o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei no
12.546/11, é que os valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA foram excluídos
expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS.
3. A inaplicabilidade, aos valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA, do
precedente desta Corte tomado no EREsp no 1.517.492/PR, de relatoria do Ministro Og
Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, no sentido da exclusão
dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. É que
naquele caso entendeu-se que a incidência de IRPJ sobre os créditos presumidos de
ICMS representariam violação do princípio Federativo por intromissão da União
em política fiscal dos Estados-Membros, o que não ocorre no presente caso, eis que
todos os custos ressarcidos tratam de tributos federais.
4. Agravo interno não provido (AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 21.5.2019)

ii) AgInt no REsp 1.660.801/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
31/10/2017:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS.
REGIME
ESPECIAL
DE
REINTEGRAÇÃO
DE
VALORES
TRIBUTÁRIOS
PARA
AS
EMPRESAS
EXPORTADORAS.
REINTEGRA.
BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS.
I - O STJ possui jurisprudência no sentido de que "Todo benefício fiscal, relativo a
qualquer tributo, ao diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro
da empresa e, consequentemente, impacta na base de cálculo do IR. Em todas essas
situações, esse imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou
indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc"
(REsp 957.153/PE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 15.3.2013).
II - Hipótese em que a decisão agravada reformou o acórdão a quo, determinando a
inclusão dos valores recebidos em decorrência do Reintegra na base de cálculo do PIS,
da Cofins, do IRPJ e da CSLL.
III - No julgamento do REsp 1.514.731/RS, de relatoria do Ministro Mauro Campbell
Marques, DJe 1o/6/2015, a Segunda Turma do STJ tratou do objeto da presente
controvérsia. Na ocasião, foi decidido que "(...) os valores do REINTEGRA são
passíveis de incidência do Imposto de Renda, até o advento da MP no 651/14,
posteriormente convertida na Lei no 13.043/14, de forma que a conclusão lógica que se
tem é a de que tais valores igualmente integram a base de cálculo do PIS e da COFINS,
que é mais ampla e inclui, a priori, ressalvadas as deduções legais, os valores relativos
ao IRPJ e à CSLL, sobretudo no caso de empresas tributadas pelo lucro real na
sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS instituída pelas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, cuja tributação se dá com base na receita bruta mensal da pessoa
jurídica, a qual, por expressa disposição do art. 44 da Lei no 4.506/64, abrange as
recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões e as subvenções
correntes, para custeio ou operação, recebida s de pessoas jurídicas de direito público ou
privado, ou de pessoas naturais".
IV - Foi decidido ainda que "somente com o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o
§ 12 no art. 2o da Lei no 12.546/11, é que os valores ressarcidos no âmbito do
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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REINTEGRA foram excluídos expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Por não se tratar de dispositivo de conteúdo meramente procedimental, mas sim de
conteúdo material (exclusão da base de cálculo de tributo), sua aplicação somente
alcança os fatos geradores futuros e aqueles cuja ocorrência não tenha sido completada
(consoante o art. 105 do CTN), não havendo que se falar em aplicação retroativa" (REsp
1.514.731/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
1o.6.2015). No mesmo sentido: AgRg nos EDcl no REsp 1.461.265/RS, Rel. Ministra
Diva Malerbi (Desembargadora Convocada TRF 3a Região), Segunda Turma, DJe
27.4.2016 (AgInt no REsp 1598604/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 09/03/2017, DJe 19/04/2017).
V - Sendo assim, com razão a Fazenda Nacional quanto à inclusão dos valores do
Reintegra na base de cálculo do PIS e da COFINS até o advento da Lei 12.844/2013,
sendo assegurado à empresa o direito à compensação/restituição de eventuais valores
pagos a maior a esse título após a vigência da referida lei.
VI - Agravo interno improvido (AgInt no REsp 1.660.801/RS, Rel. Min. Francisco
Falcão, Segunda Turma, DJe 31.10.2017)
No primeiro precedente, o STJ identificou, de forma precisa, a necessidade de
atender ao quanto disposto no art. 44 da Lei no 4.506/64:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas
de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Da mesma forma, seguindo precisamente o quanto determina a lei, entendeu o
STJ que o incentivo fiscal previsto no programa denominado REINTEGRA deveria ser tributado
pelas contribuições até o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei no
12.546/11, quando os valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA foram excluídos
expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS, exclusão esta que não abrange o
crédito presumido do ICMS:
Art. 1o É instituído o Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as
Empresas Exportadoras (Reintegra), com o objetivo de reintegrar valores referentes a
custos tributários federais residuais existentes nas suas cadeias de produção.
Art. 2o No âmbito do Reintegra, a pessoa jurídica produtora que efetu e exportação de
bens manufaturados no País poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou
integralmente o resíduo tributário federal existente na sua cadeia de produção.
(...)
§ 12. Não serão computados na apuração da base de cálculo da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins os valores ressarcidos no âmbito do Reintegra. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
Posteriormente, no REsp no 1.571.005/SC, Relator Ministro Benedito Gonçalves,
Acórdão publicado em 05/11/2021, o STJ especifica em maiores detalhes as razões pelas quais
somente com a previsão específica na Lei no 12.844/13 o REINTEGRA pôde ser excluído da
base de cálculo das contribuições:
Como consta da decisão agravada, com relação à inclusão dos créditos presumidos do
REINTEGRA nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, convém
anotar que a Primeira Seção tem externado entendimento no sentido de que, “até o
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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advento da Lei n. 12.844/2013, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei n. 12.546/2011, os
valores do Reintegra compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS” (AgInt nos
EREsp 1514561/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em
15/09/2020, DJe 22/09/2020).
No mesmo sentido, dentre outros: AgInt nos EDcl no REsp 1514561/RS, Rel. Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 17/02/2020, DJe 03/03/2020.
De fato, essas contribuições devem incidir “sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”
(arts. 1o); e o ressarcimento do resíduo tributário, em dinheiro ou por meio de
compensação, é espécie de receita da sociedade empresária.
Oportuno mencionar que, conforme pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal, são sinônimos os conceitos de receita bruta e faturamento e devem ser
entendidos como a soma de todas as receitas geradas pela venda de mercadorias e/ou
serviços.
Confiram-se: AI 817257 AgR, Rel. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em
04/12/2012, DJe-248; RE 953152 AgR, Rel. Edson Fachin, Primeira Turma, julgado em
11/11/2016, DJe-252; RE 816363 AgR, Rel. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma,
julgado em 05/08/2014, DJe-157. Aliás, na linha da definição dada pelo Supremo
Tribunal Federal, este Tribunal Superior tem reconhecido a inclusão da totalidade das
receitas nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. P. ex.:, dentre
outros: as receitas de royalties (REsp 1520184/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, DJe 13/05/2021), as receitas de direitos creditórios (AgInt no REsp
1626707/SP, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 26/06/2019) e as
receitas financeiras (REsp 1187726/SP, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma,
DJe 11/09/2018).
Não obstante, na redação dada pela Lei n. 12.844/2013, a Lei n. 12.546/2011
estabeleceu que “não serão computados na apuração da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os valores ressarcidos no âmbito do
Reintegra” (art. 2o, § 12).
A mesma disposição se encontra na Lei n. 13.043/2014, que reinstituiu o
REINTEGRA, conforme consta do § 6o do art. 22: “o valor do crédito apurado
conforme o disposto neste artigo não será computado na base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL”.
Portanto, à luz do § 6o do art. 150 da Constituição Federal, que exige lei específica
para redução de base de cálculo de contribuições e impostos, somente a partir do
início de vigência da Lei n. 12.844/2013 é que se pode autorizar a não inclusão dos
créditos nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. IRPJ e CSSL.
No que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a orientação da Primeira Turma deste Tribunal,
especificamente, é pela não inclusão dos créditos gerados no REINTEGRA nas bases de
cálculo, uma vez que tem por “objetivo de reintegrar valores referentes a custos
tributários federais residuais existentes nas suas cadeias de produção”; ou seja, não
compõem o lucro da sociedade empresária.
Com efeito, a Lei n. 12.546/2011 é clara ao dispor que referidos créditos são gerados
como forma de ressarcir a empresa exportadora dos “custos tributários federais residuais
na cadeia de produção”.
Assim, se com a geração do crédito, o objetivo do legislador é anular os efeitos dos
custos tributários federais residuais da cadeia de produção dos bens manufaturados a
serem exportados, não se pode entendê-lo como componente do lucro para fins de
incidência do IRPJ e da CSLL, tributos federais, sob pena de contradição jurídico-
normativa. Isso pode ser extraído da exposição dos motivos apresentados à Presidência
da República, ainda por ocasião da proposta de edição da Medida Provisória que previu
o REINTEGRA (MP n. 540/2011):
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(...)
Nessa linha, é oportuna a anotação de que, com relação ao REINTEGRA tratado na Lei
n. 13.043/2014, deve-se entender que a redação do § 6o do art. 22, especificamente com
relação aos IRPJ e à CSSL, tem natureza interpretativa, daí porque o início de sua
vigência não enseja a conclusão pela incidência desses tributos, nas situações ocorridas
anteriormente, à luz do art. 106 do CTN.
De outro lado, ao contrário do que ocorre os créditos presumidos previstos em leis
estaduais, como aqueles atinentes ao ICMS e tratados na Lei Complementar n.
160/2017 e na Lei n. 12.973/2014, no caso do REINTEGRA, o legislador foi expresso
na vontade de ressarcir os custos tributários residuais suportados na cadeia produtiva.
(...)
A Fazenda Nacional recorre pretendendo a inclusão dos créditos do REINTEGRA nas
bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS e defendendo a incidência do
IRPJ e da CSLL (fls. 1691/1715).
No cenário, o recurso especial da Fazenda Nacional deve ser, parcialmente, conhecido e
provido, em parte, para reconhecer a legalidade da inclusão dos créditos do
REINTEGRA nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS até o início de
vigência da Lei n. 12.844/2013.
Assim, mantêm-se, em parte, o acórdão recorrido, no que se refere ao IRPJ e CSLL,
bem como o capítulo da sentença atinente à compensação.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno.
O § 6o do art. 150 da Constituição Federal determina o seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2o, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993)
Por este motivo, somente a partir da Lei no 12.973, de 13/05/2014, que alterou a
redação do art. 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, as receitas de subvenção para
investimentos (as demais subvenções não foram excluídas) puderam ser excluídas da base de
cálculo das contribuições, pois passou a existir lei específica para permitir esta redução da base
de cálculo, atendendo ao que determina o dispositivo constitucional acima transcrito.
Contudo, meu entendimento restou vencido na Turma, a qual, por maioria de
votos, deu provimento ao recurso neste particular.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

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