Tribunal: CARF
Processo: 11516.720752/2012-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-24
Data de publicação: 2021-07-19

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.720752/2012-49
Recurso
De Ofício e Voluntário
Resolução no
3201-003.024 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
24 de junho de 2021
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrentes
BRF BRASIL FOODS S/A (SUCESSORA DE PERDIGÃO
AGROINDUSTRIAL MATO GROSSO LTDA.)

FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso em diligência à Unidade Preparadora para que a autoridade
administrativa providencie o seguinte: a) diligenciar junto ao Recorrente e/ou a terceiros com
vistas a se obterem informações e documentos que comprovem a efetividade das exportações por
parte da empresa Perdigão Agroindústria S/A e confirmar a ocorrência das exportações no prazo
de 180 dias contados das vendas efetuadas pelo ora Recorrente, bem como o não creditamento
pela comercial exportadora das contribuições devidas nas operações; b) tendo-se em conta o
Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que evidencia o atual entendimento da Receita Federal
quanto ao conceito de insumos na não cumulatividade das contribuições, bem como o
entendimento, baseado em critérios de relevância e essencialidade, já externado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.221.170 e pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, proceda-se à
reanálise de todos os bens e serviços glosados pela Fiscalização nos processos no
10183.905472/201174, 11516.720752/201249, 10183.905474/201163, 10183.905477/201105,
10183.905475/201116, 10183.905476/201152 e 10183.905479/201196, a par da atual acepção
do conceito de insumos no âmbito da Administração tributária federal; c) considerar, na
reanálise, os documentos e dados presentes nos autos, inclusive aqueles juntados em 23 de
fevereiro de 2015 pelo Recorrente, quais sejam: (i) Parecer Técnico do Instituto Nacional de
Tecnologia – INT (fls. 1.763 a 1.813 e 1.845 a 1.894), em que se analisou a essencialidade de
diversos bens e serviços utilizados no processo produtivo, (ii) fluxograma do processo produtivo
(fls. 1.895 a 1.906) e (iii) outros documentos correlatos (fls. 1.907 a 1.957); d) intimar o
Recorrente para comprovar, com base na escrita fiscal e nos documentos que a lastreiam, os
gastos com energia elétrica não reconhecidos pela Fiscalização que ele alega ter direito; e)
recalcular os créditos presumidos da agroindústria considerando o teor da súmula CARF no 157;
f) havendo necessidade, o Recorrente deverá ser intimado para apresentar outras informações e
documentos adicionais necessários à apuração ora determinada; g) ao final, elaborar relatório
fiscal conclusivo quanto à extensão do direito creditório reconhecido, ou não, bem como quanto
aos documentos e informações de que trata a alínea “a” supra, cientificando o Recorrente dos
resultados apurados e dando-lhe oportunidade para, no prazo de 30 dias, se pronunciar, após o
quê os presentes autos deverão retornar a este colegiado para prosseguimento. Destaque-se que o
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 11516.720752/2012-49
Fl. 2065
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Fl. 2 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

presente processo deve ser analisado em conjunto com os processos relativos aos pedidos de
ressarcimento identificados na alínea “b” supra, processos esses vinculados a este por conexão,
cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por força do despacho exarado pelo Presidente
Substituto da 3a Seção do CARF (fls. 2.063 a 2.064)
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Relator), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (Suplente convocada), Laércio Cruz Uliana Junior,
Márcio Robson Costa e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente). Ausente o Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.

Relatório
Trata-se de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário interpostos em face de
decisão da Delegacia de Julgamento (DRJ) que julgou procedente em parte a Impugnação
manejada pelo contribuinte acima identificado em contraposição à lavratura dos autos de
infração relativos às contribuições Cofins e para o PIS, apuradas na sistemática não cumulativa,
decorrentes da inclusão de receitas na base de cálculo dessas contribuições, receitas essas que
haviam sido contabilizadas indevidamente pelo sujeito passivo como receitas de exportação, bem
como de glosas de créditos cuja apuração fora considerada incorreta pela Fiscalização.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 1.371 a 1.389) e seu
Anexo (fls. 1.390 a 1.425), os lançamentos decorreram da constatação dos seguintes fatos:
(i) “ao examinar os arquivos de notas fiscais e os registros do Siscomex,
constatamos que a contribuinte não realizou nenhuma operação de exportação de mercadorias
em seu nome no período fiscalizado” (fl. 1.374) e “nas vendas com CFOP 5501/6501, não se
configurou o “fim específico de exportação” (fl. 1.382);
(ii) aproveitaram-se de ofício os saldos credores remanescentes apurados nos
processos
administrativos
relativos
a
Pedidos
de
Ressarcimento
(processos
no
10183.905472/201174, 11516.720752/201249, 10183.905474/201163, 10183.905477/201105,
10183.905475/201116, 10183.905476/201152 e 10183.905479/201196).
Foram juntadas aos presentes autos as Informações Fiscais relativas à apreciação
pela Fiscalização dos Pedidos de Ressarcimento formalizados nos processos acima identificados,
processos esses vinculados a este por conexão, cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por
força do despacho exarado pelo Presidente Substituto da 3a Seção do CARF (fls. 2.063 a 2.064).
Fl. 2066
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Fl. 3 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

Em sua Impugnação, o contribuinte requereu o reconhecimento da improcedência
do lançamento fiscal ou a realização de perícia, arguindo, aqui apresentado de forma sucinta, o
seguinte:
a) nulidade dos autos de infração por ausência de motivação clara, explícita e
congruente quanto aos créditos das contribuições glosados;
b) nulidade dos autos de infração por cerceamento do direito de defesa e por
violação ao princípio do devido processo legal administrativo em razão da falta de explicitação e
de detalhamento dos créditos das contribuições glosados;
c) nulidade dos autos de infração por ausência de prova das glosas de créditos
efetuadas (descumprimento do art. 9o do Decreto no 70.235/1972);
d) ilegitimidade passiva, pois os lançamentos deveriam ter sido realizados em
nome da empresa comercial exportadora, Perdigão Agroindustrial S/A, que não armazenou as
mercadorias em recinto alfandegado, não se tendo por efetivada, por conseguinte, a venda com
fim específico de exportação;
e) improcedência dos lançamentos por se basearem em receitas de exportação
imunes (art. 149 da Constituição Federal);
f) inexistência de dúvida quanto à exportação, dentro do prazo de 180 dias, dos
produtos vendidos à empresa exportadora Perdigão Agroindustrial S/A, que não se apropriou de
créditos das contribuições nas operações, operações essas devidamente registradas em notas
fiscais e na contabilidade como exportação e não como venda no mercado interno;
g) a não cumulatividade das contribuições se pauta pela receita, de forma ampla,
não se restringindo ao faturamento, situação em que se devem descontar créditos nessa mesma
acepção, não podendo o legislador infraconstitucional, e muito menos atos infralegais, como as
instruções normativas, limitar as normas constitucionais correspondentes;
h) o conceito de insumo para fins de desconto de créditos das contribuições não
cumulativas encontra-se delineado nas leis sem qualquer restrição, abarcando todos os bens e
serviços utilizados, direta ou indiretamente, na produção, salvo as exceções previstas nas
próprias leis (art. 3o, § 2o, incisos I e II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003);
i) a sua atividade econômica (produção de alimentos para consumo humano) se
submete a diversos controles e exigências de órgãos estatais, como a Anvisa, Ministério da
Saúde etc., fato esse que reflete significativamente na amplitude do conceito de insumo;
j) os pallets não se configuram mera conveniência, tratando-se de elemento
relevante e essencial ao processo produtivo, dada a sua função de garantir condições de higiene e
limpeza tanto das matérias-primas quanto dos produtos finais, em conformidade com as normas
da Anvisa e do Ministério da Agricultura;
k) direito a crédito nas aquisições de bens e serviços submetidos à alíquota zero
que não constam do art. 1o da Lei no 10.925/2004 ou, pelo menos, ao crédito presumido do art. 8o
da mesma lei, nos casos em que aplicável;
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Fl. 4 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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l) necessidade de diligência para se comprovarem os valores relativos a gastos
com energia elétrica escriturados;
m) legitimidade dos créditos relativos aos serviços de carga e descarga
(transbordo) pagos a pessoas jurídicas estabelecidas no País, conforme inciso IX do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
n) a alíquota do crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004
deve ser definida a partir do produto fabricado e não dos insumos adquiridos conforme defende a
Fiscalização;
o) inaplicabilidade da taxa Selic a título de juros de mora, precipuamente em
relação à multa de ofício, por falta de previsão legal;
p) a multa de 75% aplicada não pode ser exigida da empresa sucessora, pois a
penalidade não pode passar da pessoa do infrator, devendo-se considerar, ainda, que o evento
(sucessão) ocorrera posteriormente aos fatos geradores dos presentes autos;
q) a multa aplicada ofende os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e
da vedação ao confisco.
A decisão da DRJ que julgou procedente em parte a Impugnação restou ementada
nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2007, 31/05/2007, 30/06/2007, 31/07/2007, 31/08/2007,
30/09/2007, 31/10/2007, 30/11/2007, 30/12/2007
SUCESSÃO. MULTA.
A responsabilidade tributária do sucessor, em se tratando de lançamento tributário
formalizado posteriormente ao evento da sucessão, não inclui a multa punitiva aplicada
à empresa objeto de incorporação.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC.
Sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Receita Federal do Brasil, incidirão juros de mora calculados à taxa
Selic, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
ANO-CALENDÁRIO: 2007
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Fl. 2068
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Respeitados pela autoridade administrativa os princípios da motivação e do devido
processo legal, improcedente é a alegação de cerceamento de defesa e nulidade do feito
fiscal.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE É do
contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito
utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessário e suficientes ao
julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as diligências e perícias requeridas
pelo contribuinte, cabendo a autoridade julgadora indeferi-las.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DO
CRÉDITO. DACON
No âmbito do regime não cumulativo da Contribuições para o PIS e da Cofins, a
apuração dos créditos é realizada pelo contribuinte por meio do Dacon, não cabendo a
autoridade tributária, em sede do contencioso administrativo, assentir com a inclusão, na
base de cálculo desses créditos, de custos e despesas não informados ou incorretamente
informados neste demonstrativo.
PIS. COFINS. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO.
COMPROVAÇÃO À CARGO DO CONTRIBUINTE.
Para efeito de apuração da base de cálculo da contribuição, ao contribuinte cabe
comprovar a natureza dos valores desta excluídos, conforme por ele lançados em sua
escrituração contábil.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. VENDAS A EMPRESAS
EXPORTADORAS. ISENÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a
responsabilidade tributária pelo pagamento das contribuições devidas e seus
consectários legais, no caso de venda a empresa exportadora sem o preenchimento dos
requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das
mercadorias.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 30/04/2007, 31/05/2007, 30/06/2007, 31/07/2007, 31/08/2007,
30/09/2007, 31/10/2007, 30/11/2007, 30/12/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
contribuição para o PIS são somente as previstas na legislação de regência, dado que
esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não
estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na
atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. CONCEITO DE
INSUMO.
No regime não cumulativo da contribuição para o PIS, somente são considerados como
insumos, para fins de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de
Fl. 2069
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Fl. 6 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda; e os serviços prestados
por pessoa jurídica, aplicados ou consumidos na prestação de serviços ou na produção
ou fabricação de bens destinados à venda.
PIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
No âmbito do regime não cumulativo da contribuição para o PIS, a natureza do bem
produzido pela empresa que desenvolva atividade agroindustrial é considerada para fins
de aferir seu direito ao aproveitamento do crédito presumido, já no cálculo do crédito
deve ser observada a alíquota conforme a natureza do insumo adquirido.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. VENDA COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO.
Para que a operação de venda se enquadre na definição de fim específico de exportação
e faça jus à isenção da contribuição o produtor-vendedor deve remeter os produtos
vendidos a empresa exportadora diretamente para embarque de exportação, por conta e
ordem do exportador, ou para recinto alfandegado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Data do fato gerador: 30/04/2007, 31/05/2007, 30/06/2007, 31/07/2007, 31/08/2007,
30/09/2007, 31/10/2007, 30/11/2007, 30/12/2007
COFINS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
HIPÓTESES
DE
CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da Cofins são
somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar
os custos e encargos passíveis de creditamento, não estando suas apropriações
vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa ou à sua
escrituração na contabilidade como custo operacional.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. CONCEITO DE
INSUMO.
No regime não cumulativo da COFINS, somente são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de
bens destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados à
venda.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
No âmbito do regime não cumulativo da COFINS, a natureza do bem produzido pela
empresa que desenvolva atividade agroindustrial é considerada para fins de aferir seu
direito ao aproveitamento do crédito presumido, já no cálculo do crédito deve ser
observada a alíquota conforme a natureza do insumo adquirido.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. VENDA COM FIM ESPECÍFICO
DE EXPORTAÇÃO.
Para que a operação de venda se enquadre na definição de fim específico de exportação
e faça jus à isenção da contribuição o produtor-vendedor deve remeter os produtos
Fl. 2070
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Fl. 7 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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vendidos a empresa exportadora diretamente para embarque de exportação, por conta e
ordem do exportador, ou para recinto alfandegado.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A DRJ decidiu por cancelar a multa de ofício considerando que o lançamento se
dera após a sucessão, quando inexistia, ainda, a obrigação relativa a essa penalidade, recorrendo
de ofício por se tratar de exoneração em valor superior ao limite fixado pelo Ministério da
Fazenda (inciso I do art. 34 do Decreto no 70.235/1972 e do art. 1o da Portaria MF no 03/2008).
Cientificado da decisão da DRJ em 22/04/2013 (fl. 1.676), o contribuinte interpôs
Recurso Voluntário em 10/05/2013 (fl. 1.748) e requereu o reconhecimento da nulidade dos
autos de infração ou, no mérito, da total improcedência do lançamento, bem como a manutenção
da decisão da DRJ quanto ao cancelamento da multa de ofício, repisando os argumentos de
defesa.
Em 20 de agosto de 2014, por meio da Resolução no 3401-000.823, a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF converteu o julgamento do Recurso Voluntário em
diligência para que o contribuinte elaborasse uma “Matriz de Insumos”, descrevendo seu
processo produtivo e a aplicação dos referidos itens objeto de glosa pela fiscalização nas etapas
respectivas, através de documento assinado por profissional apto a tal desiderato.” (fl. 1.760).
Em 23 de fevereiro de 2015, o contribuinte, sob intimação, carreou aos autos (i)
Parecer Técnico do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (fls. 1.763 a 1.813 e 1.845 a 1.894),
em que se analisou a essencialidade de diversos bens e serviços utilizados no processo produtivo
sob comento, (ii) fluxograma do processo produtivo (fls. 1.895 a 1.906) e (iii) outros documentos
correlatos (fls. 1.907 a 1.957).
Posteriormente, o contribuinte trouxe aos autos informações adicionais relativas
ao seu processo produtivo e à utilização dos insumos na produção (fls. 1.995 a 2.014), bem como
cópias de notas fiscais de serviços (fls. 2.016 a 2.024).
Por meio da Informação Fiscal (fls. 2.026 a 2.036), a Fiscalização registrou os
resultados da diligência, sendo destacado, ao final, que o contribuinte respondera de forma
genérica acerca dos bens glosados, sendo destacado que o único conceito de insumo previsto na
legislação de regência do PIS/Pasep e da Cofins era aquele previsto na IN SRF no 247/2002, art.
66, § 5o, reforçado na IN SRF no 404/2004, art. 8o, § 4o.
Destacou-se, ainda, que o presente processo cuidava, exclusivamente, dos
lançamentos relativos à saída de mercadoria declarada com fins específicos de exportação e não
enviada para armazém alfandegado ou diretamente para embarque de exportação, em desacordo
com a legislação vigente.
Cientificado dos resultados da diligência, o contribuinte se manifestou arguindo
descumprimento da diligência nos termos formulados pelo CARF e o cumprimento por ele de
todos os requisitos demandados pela Fiscalização (fls. 2.041 a 2.051).
É o relatório.
Fl. 2071
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Fl. 8 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele
tomo conhecimento.
Conforme acima relatado, controverte-se nos autos acerca dos autos de infração
relativos às contribuições para o PIS e Cofins, apuradas na sistemática não cumulativa,
decorrentes da inclusão de receitas em suas bases de cálculo, receitas essas que, segundo a
Fiscalização, haviam sido contabilizadas indevidamente pelo sujeito passivo como receitas de
exportação, bem como de glosas de créditos cuja apuração fora considerada incorreta pela
Fiscalização.
Destaque-se que, embora a Fiscalização tenha enfatizado, no relatório de
diligência, que o presente processo cuidava, exclusivamente, dos lançamentos relativos à saída
de mercadoria declarada com fins específicos de exportação e não enviada para armazém
alfandegado ou diretamente para embarque de exportação, em desacordo com a legislação
vigente, não se pode ignorar que as glosas de créditos também impactaram os valores lançados,
ainda que em menor proporção, devendo-se destacar que a decisão a ser aqui tomada valerá
também para os processos de ressarcimento que estão sendo julgados em conjunto nesta mesma
data.
Portanto, no que tange aos créditos das contribuições que serão aqui analisados, a
mesma decisão será reproduzida nos acórdãos de segunda instância dos processos no
10183.905472/201174, 11516.720752/201249, 10183.905474/201163, 10183.905477/201105,
10183.905475/201116, 10183.905476/201152 e 10183.905479/201196.
I. Recurso Voluntário. Preliminares de nulidade e ilegitimidade passiva.
Preliminarmente, o Recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade dos autos de
infração (i) por ausência de motivação clara, explícita e congruente quanto aos créditos das
contribuições glosados, (ii) por cerceamento do direito de defesa e por violação do princípio do
devido processo legal administrativo em razão da falta de explicitação e de detalhamento dos
créditos das contribuições glosados e (iii) por ausência de prova das glosas de créditos efetuadas
(descumprimento do art. 9o do Decreto no 70.235/1972).
Requer, ainda, o Recorrente o reconhecimento de sua ilegitimidade passiva, pois
os lançamentos, segundo ele, deveriam ter sido realizados em nome da empresa comercial
exportadora, Perdigão Agroindustrial S/A, que não armazenou as mercadorias em recinto
alfandegado, não se tendo por efetivada, por conseguinte, a venda com fim específico de
exportação.
Referidas questões foram objeto de análise pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF quando da prolação da Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de
2014, análise essa a que o presente voto se alinha, razão pela qual se reproduz, na sequência, o
que constou do voto condutor da referida resolução, verbis:
Afirma a recorrente que a Perdigão MT Ltda é parte ilegítima no presente processo
administrativo, pois, nos termos do relatório da fiscalização, a exigência de PIS e
Fl. 2072
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Fl. 9 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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COFINS decorre do fato de que houve a desconsideração de exportação, razão pela qual
o lançamento deveria ser realizado nas operações ligadas à exportação em face da
compradora, qual seja: Perdigão Agroindustrial S.A., nos termos do art. 7o da Lei n.
10.637/2002.
Ocorre que o argumento não merece guarida.
Concordo com a DRJ que afirma que as contribuições lançadas (no caso de receitas de
vendas com “fim específico de exportação), foram praticados pela Perdigão
Agroindustrial Mato Grosso Ltda e Não pela Perdigão Agroindustrial S/A. A
responsabilidade tributária das contribuições devidas para o caso em tela, para empresa
exportadora é do contribuinte vendedor das mercadorias e, tendo sido esta, incorporada
pela empresa recorrente, tais débitos passaram a ser exigíveis de sua sucessora, nos
termos dos arts. 129 e 132 do CTN, (...).
Com relação à nulidade em razão do cerceamento do direito de defesa o recorrente
afirma que os processos administrativos não possuem qualquer fundamentação acerca
dos créditos de PIS/COFINS e outros apenas possuem um breve e genérico
esclarecimento, sem ter havido qualquer relação dos itens glosados, com a respectiva
fundamentação fática e jurídica, sequer planilha ou documento de suporte.
Ocorre que essas premissas não se sustentam diante da documentação elaborada pela
fiscalização e que está presente nos autos do presente processo administrativo, conforme
já bem explanado pela DRJ no corpo do voto do julgador de piso.
Foram trazidos aos autos do presente processo todos os despachos decisórios dos
processos já mencionados no relatório, que tratam das glosas dos valores efetuadas na
base de cálculo dos créditos das contribuições do 2o, 3o e 4o trimestres de 2007, com
seus respectivos Termos de Verificação Fiscal.
Para tanto, veja-se o que está descrito nas informações fiscais dos despachos decisórios,
fl. 1192, in verbis:
4.3. Das verificações realizadas com a finalidade de verificar os créditos informados nos
Dacon respectivos, foram utilizadas as memórias de cálculo fornecidas pelo contribuinte
em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 001/01110 (recibo do SVA a fl. 291).
Note-se que as memórias de cálculo são essenciais para a comprovação do crédito
pedido pelo contribuinte. É através das memórias de cálculo que o contribuinte informa
à fiscalização quais as notas fiscais utilizadas para apurar os créditos de PIS e COFINS
no regime não-cumulativo declarados em Dacon.
Numa primeira etapa de verificação, as informações presentes nas citadas memórias de
cálculo foram cotejadas com as notas fiscais, por meio do cruzamento com os arquivos
magnéticos previstos na IN SRF no 86/2001. Este procedimento permitiu a validação
dos arquivos.
Todas as notas fiscais foram confirmadas e consideradas no cálculo do crédito, com as
eventuais inconsistências corrigidas de ofício.
A segunda etapa de verificação consistiu na elaboração de uma “matriz de glosas”. A
fiscalização analisou cada uma das descrições dos itens das memórias de cálculo, de
forma a determinar, com base na legislação vigente à época, quais os itens que davam
direito a crédito.
A terceira etapa consistiu na aplicação da “matriz de glosas” a todos os itens de notas
fiscais que constavam na memória de cálculo. Com este procedimento, pode-se
identificar os créditos a que o contribuinte fazia jus em cada nota fiscal utilizada na
memória de cálculo.
Fl. 2073
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

A quarta etapa é a de glosa propriamente dita. Os procedimentos de glosa foram
adotados na seguinte sequência: foram somados os itens da memória de cálculo para
cada linha do DACON; em seguida, foi aplicada a “matriz de glosas” para excluir os
itens que não dão direito a crédito; subtraindo-se o segundo do primeiro, chega-se ao
valor reconhecido; a diferença positiva entre o valor declarado no Dacon e o valor
reconhecido é o valor glosado.
Caso a diferença seja igual a zero ou negativa, não há glosa.
Sequencialmente, pode-se representar os procedimentos de seguinte forma:
1. Soma dos itens na memória de cálculo 2. Resultado da aplicação da matriz de glosas
3. Valor reconhecido = linha 1 menos linha 2 4. Valor glosado = diferença positiva entre
o valor declarado no Dacon e o valor reconhecido.
Ao final, os procedimentos, apenas as notas fiscais cujas informações não foram
apresentadas na memória de cálculo ou que de fato não se enquadravam nas hipóteses
de creditamento permitido é que foram glosadas e que todas as informações relativas às
glosas estão disponíveis nas planilhas “Relação de Notas Fiscais Glosadas” e “Crédito
presumido –Detalhe”, que estão nas fls. 712/1186.
Percebo que estes documentos descrevem as razões que embasaram o indeferimento por
parte da fiscalização, com base na própria documentação do contribuinte, não havendo
que se falar em cerceamento do direito de defesa e suas repercussões.
Dessa forma, entendo que o lançamento foi lavrado à época com observância do
disposto no artigo 9o, do Decreto n° 70.235/72, com as posteriores alterações das Leis
n°s. 8.748/93 e 9.532/97. (fls. 1.755 a 1.756)
Conforme demonstrado pela relatora da referida resolução, a Fiscalização se
desincumbira, indubitavelmente, da comprovação dos créditos glosados, com a indicação da
documentação que lastreara as glosas, inclusive com a juntada aos autos dos termos de
verificação fiscal e dos despachos decisórios exarados nos processos relativos a pedidos de
ressarcimento, não havendo suporte, portanto, às alegações de ausência de motivação, de
cerceamento do direito de defesa, de violação do princípio do devido processo legal
administrativo e de ausência de prova das glosas de créditos efetuadas.
Tanto é assim que o próprio Recorrente, ciente dos fatos controvertidos nos autos,
construiu sua defesa demonstrando pleno conhecimento dos créditos que restaram glosados, não
trazendo aos autos qualquer outro elemento probatório que contradissesse as conclusões supra ou
que evidenciasse as alegadas omissões ocorridas no procedimento fiscal.
Nesse contexto, conclui-se que, com base nos documentos presentes nos autos,
não se vislumbra respaldo à objeção do Recorrente, constando do Termo de Verificação Fiscal
(TVF) os motivos que ensejaram as glosas objeto do recurso ora sob análise.
Afasta-se, também, a alegação de ilegitimidade passiva, pois, conforme abordado
no excerto do voto acima reproduzido, a responsabilidade tributária pelas contribuições, no caso
de descumprimento dos requisitos da venda com fim específico de exportação, é atribuída à
empresa vendedora, que é quem realiza o fato gerador das contribuições quando das vendas no
Fl. 2074
DF CARF MF
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Fl. 11 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

mercado interno, empresa essa que, no presente caso, veio a ser incorporada pelo Recorrente e
cujos débitos passaram a ser exigíveis da sucessora, nos termos dos arts. 129 e 132 do CTN1.
II. Recurso Voluntário. Mérito.
No mérito, a controvérsia se formou em relação às seguintes matérias:
a) inclusão nas bases de cálculo das contribuições das receitas que, segundo a
Fiscalização, haviam sido contabilizadas indevidamente pelo sujeito passivo como receitas de
exportação;
b) glosas de créditos cuja apuração fora considerada incorreta pela Fiscalização.
II.1. Base de cálculo. Receitas decorrentes de exportações não efetivadas.
Segundo a Fiscalização, ao se examinarem os arquivos de notas fiscais e os
registros do Siscomex, constatou-se que o Recorrente, no período fiscalizado, não havia
realizado nenhuma operação de exportação de mercadorias em seu nome, sendo que, nas vendas
de mercadorias com CFOPs 5501 e 6501, não se teve por configurado o “fim específico de
exportação”, razão pela qual as receitas que até então vinham sendo escrituradas pelo Recorrente
como de exportação foram incluídas nas bases de cálculo das contribuições devidas nas vendas
no mercado interno.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento reafirmando se tratar de receitas
de exportação imunes (art. 149 da Constituição Federal) e por inexistir dúvida quanto à efetiva
exportação, dentro do prazo de 180 dias, dos produtos vendidos à empresa exportadora Perdigão
Agroindustrial S/A, empresa essa que não se apropriara de créditos das contribuições nas
operações, cujos registros constaram nas notas fiscais e na contabilidade como exportação e não
como venda no mercado interno.
As vendas de mercadorias para empresas comerciais exportadoras com fim
específico de exportação encontravam-se originalmente reguladas pelo art. 14 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001 nos seguintes termos:
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas:
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e

1 Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em
curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
(...)
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Fl. 2075
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Fl. 12 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior;
IX – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior;
(...)
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a
IX do caput.
§ 2o As isenções previstas no caput e no § 1o não alcançam as receitas de vendas
efetuadas:
I a empresa estabelecida na Amazônia Ocidental ou em área de livre comércio;
II a empresa estabelecida em zona de processamento de exportação;
III a estabelecimento industrial, para industrialização de produtos destinados à
exportação, ao amparo do art. 3o da Lei no 8.402, de 8 de janeiro de 1992.
Considerando os dispositivos legais supra, vale destacar que, a par da imunidade
tributária prevista no § 2o do art. 149 da Constituição Federal2, relativa às receitas decorrentes de
exportação, a lei criou isenções das contribuições para o PIS e Cofins em relação a receitas
decorrentes de vendas “com fim específico de exportação”, sendo os seguintes os demais pré-
requisitos:
a) vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras
de que trata o Decreto-lei no 1.248/1972; ou
b) vendas a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior
do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Quanto à definição do “fim específico de exportação”, esta se deu no parágrafo
único do art. 1o do Decreto-lei no 1.248/1972, verbis:
Art. 1o As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando
realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação,
terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento. (g.n.)

2 § 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído
pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Fl. 2076
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Fl. 13 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

Conforme apontado pela Fiscalização, o regime de entreposto aduaneiro a que se
refere a alínea “b” do parágrafo único supra encontra-se definido no Decreto-lei no 1.455/1976,
verbis:
Art. 10. O regime de entreposto aduaneiro na exportação compreende as modalidades de
regimes comum e extraordinário e permite a armazenagem de mercadoria destinada a
exportação, em local alfandegado:
I de uso público, com suspensão do pagamento de impostos, no caso da modalidade de
regime comum;
II de uso privativo, com direito a utilização dos benefícios fiscais previstos para
incentivo à exportação, antes do seu efetivo embarque para o exterior, quando se tratar
da modalidade de regime extraordinário.
§ 1o O regime de entreposto aduaneiro na exportação, na modalidade extraordinário,
somente poderá ser outorgado a empresa comercial exportadora constituída na forma
prevista pelo Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, mediante autorização
da Secretaria da Receita Federal.
§ 2o Na hipótese de que trata o § 1o, as mercadorias que forem destinadas a embarque
direto para o exterior, no prazo estabelecido em regulamento, poderão ficar
armazenadas em local não alfandegado.
Com base nos dispositivos acima, é possível constatar que, em relação às
comerciais exportadoras disciplinadas pelo Decreto-lei no 1.248/1972, o fim específico de
exportação se caracteriza quando as mercadorias são remetidas para depósito em entreposto, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de
exportação.
A Fiscalização, amparando-se nos dispositivos legais acima referenciados,
concluiu, no presente caso, que o “fim específico de exportação” não se confirmara em razão das
seguintes constatações:
a Perdigão Agroindustrial Mato Grosso, entre 04 e 12/2007, entregava as mercadorias
em estabelecimentos não alfandegados indicados pela Perdigão Agroindustrial S/A.
Portanto, não se configuraria o embarque direto para exportação ou o regime de
entreposto aduaneiro. Sequer se configuraria o regime de entreposto aduaneiro
extraordinário, mesmo que a Perdigão Agroindustrial S/A seja trading company, pois,
neste caso, os recintos teriam de ser de uso privativo, aos quais fosse concedido o
regime de entreposto na exportação.
Em verdade, era a Perdigão Agroindustrial S/A, em seu próprio nome, que adquiria as
mercadorias da fiscalizada, “estufava” os contêineres em armazéns de terceiros e
realizava as exportações. Dessarte, as vendas da Perdigão Agroindustrial Mato Grosso
Ltda para a Perdigão agroindustrial S/A eram vendas normais no mercado interno.
Aparentemente, a Perdigão Agroindustrial S/A operava com a Perdigão Agroindustrial
Mato Grosso Ltda como se esta fosse uma filial daquela, pois somente neste caso as
mercadorias poderiam ser transferidas de uma para a outra sem incidência de PIS e
COFINS, não importando onde as mercadorias fossem entregues. No entanto, é
importante lembrar que, embora façam parte do mesmo grupo econômico e tenham sido
sucedidas pela mesma pessoa (BRF Brasil Foods S/A), Perdigão Agroindustrial Mato
Grosso Ltda e Perdigão Agroindustrial S/A eram, à época dos fatos, pessoas jurídicas
distintas, que não se confundiam.
Fl. 2077
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Fl. 14 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

Portanto, no período de 04 a 12/2007, a contribuinte não fazia jus à exclusão, da base de
cálculo de PIS e COFINS, das saídas de mercadorias feitas em desacordo com as regras
que outorgam a isenção às “vendas para empresa comercial exportadora com fim
específico de exportação”. (fls. 1.382 a 1.383)
Constata-se, pois, que, por não se ter confirmado o “fim específico de exportação”
nos termos exigidos pela legislação acima abordada, seja relativamente às comerciais
exportadoras do Decreto-lei no 1.248/1972, seja em relação às demais comerciais exportadoras, a
Fiscalização concluiu que as vendas sob comento se caracterizavam como vendas no mercado
interno e, portanto, sujeitas à tributação das contribuições sociais, uma vez que as mercadorias
eram entregues em estabelecimentos privados não alfandegados.
Segundo consta do Termo de Verificação Fiscal (TVF), o Recorrente informara à
Fiscalização que a comercial exportadora Perdigão Agroindustrial S/A era uma trading
company, nos termos do Decreto-lei no 1.248/1972, e que as mercadorias a ela destinadas eram
entregues em locais alfandegados (filial 107) ou em locais não alfandegados de uso público
(filial 108) (fl. 1.382).
O Recorrente, conforme acima já apontado, se contrapõe às conclusões da
Fiscalização arguindo que as receitas de exportação são imunes, por força do art. 149 da
Constituição Federal, e que as exportações sob comento se efetivaram dentro do prazo de 180
dias, não tendo a comercial exportadora Perdigão Agroindustrial S/A se apropriado de créditos
das contribuições nas operações, conforme demonstravam as notas fiscais e a contabilidade.
Argumenta o Recorrente que, por se tratar de uma imunidade tributária, cuja
estatura é constitucional, e não de uma isenção (esta infraconstitucional), sua interpretação não
pode ser restritiva, mas sim finalística e axiológica/teleológica, tendo em vista a finalidade
constitucionalmente prevista de desoneração das exportações, encontrando-se referida imunidade
regulamentada e concretizada pelas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, cujos dispositivos
devem ser compreendidos à luz do texto constitucional.
Aduz, ainda, o Recorrente que a Fiscalização não se pronunciara sobre a
efetivação ou não das exportações no prazo de 180 dias, ou seja, ela não duvidara da existência
da exportação dos produtos remetidos com fim específico de exportação à Perdigão
Agroindustrial S/A e nem abordara a não utilização de crédito pela comercial exportadora,
decorrendo sua conclusão somente do fato de que as mercadorias haviam sido depositadas em
recintos não alfandegados, fato esse, segundo o Recorrente, decorrente de uma mera exigência
formal (“mero formalismo”).
Contudo, o Recorrente nada traz aos autos para comprovar essas suas afirmativas,
restringindo sua defesa ao fato de a Fiscalização não ter se pronunciado sobre as questões
identificadas no parágrafo anterior. Porém, tendo a Fiscalização considerado suficiente para
tributar as receitas o fato de não se ter por configurado o “fim específico de exportação”, não se
poderia dela exigir avançar em questões outras que em nada alterariam sua constatação.
Aqui, merece registro, conforme o fizera o Recorrente em sua peça recursal, o fato
de que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, editadas posteriormente à Medida Provisória no
2.158-35/2001 e aos Decretos-lei no 1.248/1972 e 1.455/1976, disciplinaram a não incidência das
contribuições na exportação condicionando o direito apenas a “vendas a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação”, nada dizendo sobre o conceito do “fim
Fl. 2078
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Fl. 15 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

específico de exportação” e não fazendo qualquer remissão a outros atos normativos
regulamentares, sejam eles legais ou administrativos.
Referidas exonerações foram disciplinadas nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
nos seguintes termos:
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
(...)
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...)
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
Fl. 2079
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Fl. 16 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.
As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 estipularam como condicionantes à
exoneração sob comento que (i) a venda fosse realizada a empresa comercial exportadora e que
(ii) tivesse fim específico de exportação, nada dizendo acerca da diferenciação feita pelo art. 14
da Medida Provisória no 2.158-35/2001 (empresas comerciais exportadoras do Decreto-lei no
1.248/1972 e demais comerciais exportadoras).
Merece destaque, também, o fato de as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não se
referirem à isenção ou a qualquer benefício fiscal quando cuidam da exoneração das
contribuições nas exportações, referindo-se a tal exoneração como hipótese de não incidência,
denotando rigor técnico na elaboração desses textos legais, pois, diferentemente da isenção, que
é concedida por lei e se refere ao exercício da competência tributária por parte do ente estatal, a
não incidência decorrente da imunidade tributária tem estatura constitucional e tem como
natureza a delimitação negativa da própria competência tributária, retirando da possibilidade de
instituição de tributos determinados fatos, pessoas ou situações previamente definidos pelo
legislador constituinte.
O art. 5o da Lei no 10.637/2002 e o art. 6o da Lei no 10.833/2003 tratam como não
incidência tanto a exportação direta quanto a exportação via empresa comercial exportadora, o
que indica que, tendo como destino o exterior, as vendas diretas ou indiretas não sofrem
incidência das contribuições.
O Regulamento Aduaneiro, por sua vez, reproduz a definição do “fim específico
de exportação” do Decreto-lei no 1.248/1972, bem como os condicionantes relativos às
exportações realizadas por meio de empresas comerciais exportadoras, verbis:
CAPÍTULO VI
DOS INCENTIVOS FISCAIS NA EXPORTAÇÃO
Seção I Das Empresas Comerciais Exportadoras
Art. 228. As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento previsto nesta Seção (Decreto-Lei no 1.248, de 29 de
novembro de 1972, art. 1o, caput; e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o, §1o).
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 1o, parágrafo único):
I - embarque de exportação, por conta e ordem da empresa comercial exportadora; ou
II - depósito sob o regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação.
Art. 229. O tratamento previsto nesta Seção aplica-se às empresas comerciais
exportadoras que satisfizerem os seguintes requisitos (Decreto-Lei no 1.248, de 1972,
art. 2o, caput):
I - estar registrada no registro especial na Secretaria de Comércio Exterior e na
Secretaria da Receita Federal do Brasil, de acordo com as normas aprovadas pelos
Fl. 2080
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Fl. 17 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da Fazenda,
respectivamente;
II - estar constituída sob a forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as
ações com direito a voto; e
III - possuir capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
Art.230. São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o art. 228,
os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação (Decreto-Lei no
1.248, de 1972, art. 3o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 1.894, de 16 de
dezembro de 1981, art. 2o).
Art.231. Os impostos que forem devidos, bem como os benefícios fiscais de qualquer
natureza, auferidos pelo produtor-vendedor, com os acréscimos legais cabíveis,
passarão a ser de responsabilidade da empresa comercial exportadora no caso de
(Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, caput):
I - não se efetivar a exportação dentro do prazo de cento e oitenta dias, contados da data
da emissão da nota fiscal pela vendedora, na hipótese de mercadoria submetida ao
regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação (Lei no 10.833, de 2003,
art. 9o, caput);
II - revenda das mercadorias no mercado interno; ou
III - destruição das mercadorias.
§1o O recolhimento dos créditos tributários devidos, em razão do disposto neste artigo,
deverá ser efetuado no prazo de quinze dias, a contar da ocorrência do fato que lhes
houver dado causa (Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 5o, §2o).
§2o Nos casos de retorno ao mercado interno, a liberação das mercadorias depositadas
sob regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação está condicionada ao
prévio recolhimento dos créditos tributários de que trata este artigo (Decreto-Lei no
1.248, de 1972, art. 5o, §3o).
Art.232. É admitida a revenda entre empresas comerciais exportadoras, desde que as
mercadorias permaneçam em depósito até a efetiva exportação, passando aos
compradores as responsabilidades previstas no art. 231, inclusive a de efetivar a
exportação da mercadoria dentro do prazo originalmente previsto no seu inciso I
(Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 6o). (g.n.)
É de se destacar que os dispositivos acima transcritos, em nenhum momento,
fazem referência à imunidade ou à não incidência, nem mesmo às contribuições sociais,
restringido seu disciplinamento, conforme destaques em negrito, aos benefícios fiscais
concedidos por lei, aos impostos e aos benefícios fiscais de qualquer natureza.
E não poderia ser diferente, pois, nos termos do inciso II do art. 146 da
Constituição Federal3, as limitações constitucionais ao poder de poder de tributar, dentre as quais
se incluem as imunidades tributárias, devem ser reguladas por lei complementar, regra essa não
restringida pelo § 2o do art. 149 da mesma Constituição4 em que se definiu a imunidade das

3 Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
4 § 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído
pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
Fl. 2081
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Fl. 18 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

contribuições sociais em relação às receitas decorrentes de exportação, havendo remissão à lei
nesse artigo somente em relação à possibilidade de incidência única.
Em 12 de fevereiro de 2020, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento da
Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) no 4.735 e do Recurso Extraordinário (RE) no
759.244, decidiu, por unanimidade de votos, que a exportação indireta de produtos realizada por
meio de empresas intermediárias são imunes à incidência de contribuições sociais, tendo sido
produzida a seguinte tese de repercussão geral (Tema 674): “A norma imunizante contida no
inciso I do parágrafo 2o do artigo 149 da Constituição da República alcança as receitas
decorrentes de operações indiretas de exportação, caracterizadas por haver participação negocial
de sociedade exportadora intermediária”.
O RE no 759.244 submeteu-se à sistemática da repercussão geral, tendo transitado
em julgado em 09/09/2020, tendo sido rejeitados os embargos de declaração opostos pela PGFN,
razão pela qual tal decisão é de reprodução obrigatória por parte deste Colegiado, ex vi do § 2o
do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF5. Também, na ADI, já se tem uma
decisão definitiva.
Eis as ementas da ADI no 4.735 e do RE no 759.244:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4735 DISTRITO FEDERAL
(...)
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E
DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170, §§ 1o E 2o, DA
INSTRUÇÃO NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO
BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2009, QUE AFASTA A
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 149, § 2o, I, DA CF, ÀS
RECEITAS
DECORRENTES
DA
COMERCIALIZAÇÃO
ENTRE
O
PRODUTOR E EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA
1. A discussão envolvendo a alegada equiparação no tratamento fiscal entre o
exportador direto e o indireto, supostamente realizada pelo Decreto-Lei 1.248/1972,
não traduz questão de estatura constitucional, porque depende do exame de legislação
infraconstitucional anterior à norma questionada na ação, caracterizando ofensa
meramente reflexa (ADI 1.419, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado
em 24/4/1996, DJ de 7/12/2006).
2. O art. 149, § 2o, I, da CF, restringe a competência tributária da União para instituir
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas
decorrentes de exportação, sem nenhuma restrição quanto à sua incidência apenas nas
exportações diretas, em que o produtor ou o fabricante nacional vende o seu produto,
sem intermediação, para o comprador situado no exterior.

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de
2001)
(...)
§ 4o A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 33, de 2001)
5 § 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de
Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts.
1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
Fl. 2082
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Fl. 19 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

3. A imunidade visa a desonerar transações comerciais de venda de mercadorias para o
exterior, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para
geração de divisas, o fortalecimento da economia, a diminuição das desigualdades e o
desenvolvimento nacional.
4. A imunidade também deve abarcar as exportações indiretas, em que aquisições
domésticas de mercadorias são realizadas por sociedades comerciais com a finalidade
específica de destiná-las à exportação, cenário em que se qualificam como operações-
meio, integrando, em sua essência, a própria exportação.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente. (g.n.)
(...)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 759.244 SÃO PAULO
(...)
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A,
Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas exportações
indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está
a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto,
irrelevante se promovida exportação direta ou indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição, alcança a
operação de exportação indireta realizada por trading companies, portanto, imune ao
previsto no art. 22-A, da Lei n. 8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107, DjE
25/11/2013, ambos rel. Min. Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante
uma
série
de
desonerações
tributárias
que
conduzem
a
conclusão
da
inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, dos arts. 245 da IN 3/20056 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art.149, § 2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: “A
norma imunizante contida no inciso I do § 2o do art.149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por
haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.

6 Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de
exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no
inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro
de 2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com
adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada
receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao
produto.
Fl. 2083
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Fl. 20 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

Verifica-se das decisões supra que o STF albergou sob o manto da imunidade
tributária, na mesma linha adotada pelas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, tanto a exportação
direta quanto a indireta via comercial exportadora, situação em que eventual regulação deve se
dar por meio de lei complementar, conforme acima já abordado.
As instruções normativas da Receita Federal a que se refere o RE no 759.244
excluíam da imunidade do inciso I do § 2o do art.149 da Constituição Federal as exportações via
empresas comerciais exportadoras, decorrendo daí a declaração de inconstitucionalidade dos
artigos correspondentes.
Merecem destaque os seguintes trechos do voto do Ministro Relator da ADI
4.735:
De antemão, registro não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no
sentido de interpretar-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga
de isenção, já que desta não se trata. Cuida-se, como visto, de imunidade tributária, a
respeito da qual a Jurisprudência do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem
convergido no sentido de uma hermenêutica constitucional ampla, admitindo-se a
utilização de todos os métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
(...)
O escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF é a desoneração da carga
tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para o exterior, evitando-
se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais competitivos os produtos
nacionais, contribuindo para geração de divisas e o desenvolvimento nacional.
(...)
Ora, a imunidade foi prevista na Constituição de forma genérica sobre as “receitas de
exportação”, sem nenhuma diferenciação entre exportações diretas ou indiretas,
devendo incidir também na comercialização entre o produtor/vendedor e as empresas
comerciais com finalidade específica de exportação.
Assim, o entendimento externado nas decisões do STF supra vai ao encontro da
disciplina das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, razão pela qual tal disciplina deverá ser aqui
adotada para fins de se verificar o direito pleiteado pelo Recorrente.
Contudo, apesar de o Recorrente afirmar, categoricamente, que a empresa
Perdigão Agroindústria S/A exportara as mercadorias no prazo de 180 dias e não se creditara das
contribuições nas aquisições respectivas, não há provas nos autos de tal afirmativa, não tendo a
Fiscalização avançado na análise da prova por ter restringido sua decisão à ausência de
comprovação do fim específico de exportação, razão pela qual há que se converter o julgamento
em diligência à repartição de origem para que a Fiscalização obtenha junto ao Recorrente ou a
terceiros informações e documentos que comprovem a efetividade das exportações nos termos
expostos.
II.2. Créditos glosados.
Em razão da análise dos Pedidos de Ressarcimento realizada nos processos no
10183.905472/201174, 10183.905474/201163, 10183.905477/201105, 10183.905475/201116,
10183.905476/201152 e 10183.905479/201196, em julgamento na mesma reunião da turma
Fl. 2084
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Fl. 21 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

julgadora com o presente, os créditos neles glosados pela Fiscalização afetaram, também, a base
de cálculo das contribuições lançadas neste processo.
A Fiscalização efetuara as glosas em razão (i) do não enquadramento de alguns
bens e serviços adquiridos para utilização na produção no conceito de insumos adotado no art.
8o, § 4o, inciso I, alíneas “a” e “b”, da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004,
(ii) da não comprovação de parte dos gastos com energia elétrica, (iii) da ausência de autorização
legal para se creditar em relação aos dispêndios com serviços de carga e descarga (transbordo),
(iv) do recálculo do crédito presumido da agroindústria, dentre outros.
Na Resolução no 3401-000.823, de 20 de agosto de 2014, a 1a Turma Ordinária da
4a Câmara da 3a Seção do CARF converteu o julgamento do Recurso Voluntário em diligência
para que o contribuinte elaborasse uma “Matriz de Insumos”, descrevendo seu processo
produtivo e a aplicação dos referidos itens objeto de glosa pela fiscalização nas etapas
respectivas, através de documento assinado por profissional apto a tal desiderato.” (fl. 1.760).
Na mesma resolução, a turma julgadora destacou que o conceito de insumos ali
adotado era aquele próprio das contribuições, abarcando os bens e serviços inerentes, essenciais,
necessários e imprescindíveis ao processo produtivo, conceito esse que não se confundia com os
conceitos das legislações do IPI e do IRPJ.
Contudo, no relatório da diligência identificado como Informação Fiscal (fls.
2.026 a 2.036), a Fiscalização destacou que o único conceito de insumo previsto na legislação de
regência do PIS/Pasep e da Cofins era aquele previsto na IN SRF no 247/2002, art. 66, § 5o,
reforçado na IN SRF no 404/2004, art. 8o, § 4o, o que evidencia que ela não se curvou ao conceito
definido na Resolução no 3401-000.823, mantendo o entendimento externado no Termo de
Verificação Fiscal (TVF).
Conforme o Recorrente se pronunciou em suas contrarrazões, a Fiscalização
descumprira a diligência nos termos formulados pela turma julgadora do CARF (fls. 2.041 a
2.051), pois os itens glosados foram reanalisados sob perspectiva diversa daquela determinada na
resolução, razão pela qual os presentes autos deverão retornar à repartição de origem para se
realizarem os procedimentos determinados na conclusão deste voto.
III. Gastos com energia elétrica.
Enquanto a Fiscalização glosou parte dos dispêndios com energia elétrica por falta
de comprovação, o Recorrente alega que se trata de gastos devidamente escriturados, passíveis
de apuração em diligência.
Nesse sentido, sendo a presente decisão tomada no sentido de se converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência, deve-se, na oportunidade, franquear ao
Recorrente a oportunidade de comprovar suas alegações.
IV. Crédito presumido da agroindústria.
A Fiscalização recalculou os créditos presumidos da agroindústria em razão do
entendimento de que os códigos constantes do art. 8o da Lei no 10.925/2004 se referiam aos
insumos aplicados na produção.
Fl. 2085
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Fl. 22 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

O Recorrente contesta esse entendimento, arguindo que a alíquota do crédito
presumido deve ser definida a partir do produto fabricado e não dos insumos adquiridos.
Trata-se de matéria já sumulada neste CARF, verbis:
Súmula CARF 157
O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem
animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base
na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e
não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
Nesse sentido, os créditos presumidos deverão ser recalculados com base na
súmula acima.
V. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por converter o julgamento em diligência à repartição
de origem para que a autoridade administrativa providencie o seguinte:
a) diligenciar junto ao Recorrente e/ou a terceiros com vistas a se obterem
informações e documentos que comprovem a efetividade das exportações por parte da empresa
Perdigão Agroindústria S/A e confirmar a ocorrência das exportações no prazo de 180 dias
contados das vendas efetuadas pelo ora Recorrente, bem como o não creditamento pela
comercial exportadora das contribuições devidas nas operações;
b) tendo-se em conta o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que evidencia o atual
entendimento da Receita Federal quanto ao conceito de insumos na não cumulatividade das
contribuições, bem como o entendimento, baseado em critérios de relevância e essencialidade, já
externado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.221.170 e pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-
MF, proceda-se à reanálise de todos os bens e serviços glosados pela Fiscalização nos processos
no 10183.905472/201174, 11516.720752/201249, 10183.905474/201163, 10183.905477/201105,
10183.905475/201116, 10183.905476/201152 e 10183.905479/201196, a par da atual acepção
do conceito de insumos no âmbito da Administração tributária federal;
c) considerar, na reanálise, os documentos e dados presentes nos autos, inclusive
aqueles juntados em 23 de fevereiro de 2015 pelo Recorrente, quais sejam: (i) Parecer Técnico
do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (fls. 1.763 a 1.813 e 1.845 a 1.894), em que se
analisou a essencialidade de diversos bens e serviços utilizados no processo produtivo, (ii)
fluxograma do processo produtivo (fls. 1.895 a 1.906) e (iii) outros documentos correlatos (fls.
1.907 a 1.957);
d) intimar o Recorrente para comprovar, com base na escrita fiscal e nos
documentos que a lastreiam, os gastos com energia elétrica não reconhecidos pela Fiscalização
que ele alega ter direito;
e) recalcular os créditos presumidos da agroindústria considerando o teor da
súmula CARF no 157;
Fl. 2086
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Fl. 23 da Resolução n.o 3201-003.024 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11516.720752/2012-49

f) havendo necessidade, o Recorrente deverá ser intimado para apresentar outras
informações e documentos adicionais necessários à apuração ora determinada;
g) ao final, elaborar relatório fiscal conclusivo quanto à extensão do direito
creditório reconhecido, ou não, bem como quanto aos documentos e informações de que trata a
alínea “a” supra, cientificando o Recorrente dos resultados apurados e dando-lhe oportunidade
para, no prazo de 30 dias, se pronunciar, após o quê os presentes autos deverão retornar a este
colegiado para prosseguimento.
Destaque-se que o presente processo deve ser analisado em conjunto com os
processos relativos aos pedidos de ressarcimento identificados na alínea “b” supra, processos
esses vinculados a este por conexão, cujos julgamentos se realizarão em conjunto, por força do
despacho exarado pelo Presidente Substituto da 3a Seção do CARF (fls. 2.063 a 2.064).
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis

Fl. 2087
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