Tribunal: CARF
Processo: 13839.900150/2011-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-29
Data de publicação: 2021-06-09

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
O prazo para a homologação da declaração de compensação é de cinco anos, contados da data de sua apresentação.
DECADÊNCIA. INEXISTÊNCIA. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PIS/COFINS. SÚMULA CARF 159.
Conforme Súmula CARF no 159, Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Não há decadência na apreciação de pedido realizado pelo contribuinte, devendo, nesta apreciação ser verificada a certeza e liquidez do crédito pleiteado.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PER/DCOMP. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. INSUFICIÊNCIA.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
PIS. COFINS. CRÉDITO FRETE PRODUTO ACABADO. IMPOSSIBILIDADE.
Não há direito ao crédito não cumulativo relativo a fretes de produtos acabados, dada sua aplicação em momento posterior ao processo produtivo, não sendo constatada sua essencialidade ou relevância à produção dos bens comercializados.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados extemporaneamente, independentemente de retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13839.900150/2011-75
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.392 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de abril de 2021
Recorrente
MACCAFERRI DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE
DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
INOCORRÊNCIA.
O prazo para a homologação da declaração de compensação é de cinco anos,
contados da data de sua apresentação.
DECADÊNCIA.
INEXISTÊNCIA.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
PIS/COFINS. SÚMULA CARF 159.
Conforme Súmula CARF no 159, Não é necessária a realização de lançamento
para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que
os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Não há
decadência na apreciação de pedido realizado pelo contribuinte, devendo, nesta
apreciação ser verificada a certeza e liquidez do crédito pleiteado.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo. no âmbito da legislação da
Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da
essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o
conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004 da Receita Federal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PER/DCOMP. LIQUIDEZ E CERTEZA
DO
CRÉDITO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
INSUFICIÊNCIA.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser
acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do
crédito pleiteado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13839.900150/2011-75
Fl. 156
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

PIS.
COFINS.
CRÉDITO
FRETE
PRODUTO
ACABADO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há direito ao crédito não cumulativo relativo a fretes de produtos
acabados, dada sua aplicação em momento posterior ao processo produtivo,
não sendo constatada sua essencialidade ou relevância à produção dos bens
comercializados.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente, independentemente de retificação de declarações ou
demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos
anteriores.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas referentes:
(i.1) manutenção de empilhadeiras; (i.2) equipamentos de proteção individual (EPI); (i.3)
manutenção do sistema de limpeza de água; (ii) pelo voto de qualidade (ii.1) para manter as
glosas referentes aos fretes de produtos acabados entre unidades da Recorrente. Vencidas as
Conselheiras Thais De Laurentiis Galkowicz (relatora), Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia
Elena de Campos, e Renata da Silveira Bilhim. As Conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne e
Cynthia Elena de Campos acompanharam a relatora pelas conclusões neste item. (ii.2) para
afastar a alegação da decadência da competência de novembro/2003. Vencidas as Conselheiras
Thais De Laurentiis Galkowicz (relatora), Maysa de Sá Pittondo Deligne, Cynthia Elena de
Campos, e Renata da Silveira Bilhim. Designado o Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento
Almeida nos dois itens. Os Conselheiros Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Marcos
Roberto da Silva (suplente convocado) e Paulo Regis Venter (suplente convocado)
acompanharam a relatora pelas conclusões quanto ao crédito extemporâneo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente
convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado), Renata da
Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

Relatório
Fl. 157
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Curitiba/PR, que negou provimento à
manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
O contribuinte acima identificado apresentou o Pedido de Ressarcimento – PER no
08015.79216.131206.1.5.08-0368, no qual pleiteou o ressarcimento de saldos de
créditos do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep do 1o Trimestre de
2006, vinculados a receitas de exportação, no valor total de R$ 67.645,53. Apresentou
também as Declarações de Compensação – DCOMP nos 06640.04184.131206.1.7.08-
0365 e 1520.39878.281206.1.3.08-5096, nas quais indicou como crédito o valor
solicitado no referido PER.
Por meio do Despacho Decisório de fls. 44-46, a autoridade fiscal da Delegacia da
Receita Federal em Jundiaí-SP deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento,
reconhecendo o crédito no montante de R$ 24.362,96, e, por conseqüência, homologou
parcialmente a DCOMP no 06640.04184.131206.1.7.08-0365 (até o limite do direito
creditório
reconhecido)
e
não
homologou
a
DCOMP
no
1520.39878.281206.1.3.08-5096.
Segundo consta no Despacho Decisório, o deferimento parcial do direito creditório tem
como fundamento a análise constante do Termo de Verificação Fiscal de fls. 16- 24,
do qual destacam-se os seguintes pontos: O contribuinte utilizou créditos
extemporâneos relativos a despesas de fretes em operações de venda incorridas
entre 02/2004 e 12/2005 (aproveitamento em janeiro/2006) e despesas de
manutenção do período de 01/2003 a 12/2005 (aproveitamento em 09/2006).
- Foram recusadas as despesas de frete relativas a transferências de mercadorias
entre estabelecimentos da empresa, para as quais não há previsão legal de
aproveitamento de créditos. Foram também recusadas, por não serem consideras
insumos, as despesas com aquisição de material de proteção individual e com serviços
de manutenção de empilhadeiras, ar condicionado e sistema de tratamento de água.
- Foram ainda recusados: (i) créditos extemporâneos relativos a serviços de
manutenção do ano de 2005, em relação aos quais não restou comprovada a não
utilização no próprio ano de 2005 (ii) entradas com CFOP 1922, por já terem sido
consideradas as entradas de CFOP 1116/2116 e 1117/2117; (iii) importações
anteriores à entrada em vigor da Lei no 10.865/2004; (iv) importações de 04/2004,
que além de serem anteriores à referida lei, referem-se a draw-back, sobre as quais
não há incidência da contribuição; (v) entradas com CFOP 1501 e 1503, pois não
sofrem incidência da contribuição.
- Além disso, através de comparação do Dacon e dos Livros do IPI do contribuinte,
foi apurada omissão de receita na apuração do PIS de novembro de 2003, de modo
que só se admitiu o aproveitamento de créditos extemporâneos de 2003 na medida
em que os mesmos superaram a contribuição incidente sobre a receita omitida.
- Os valores apurados foram consolidados em diversas planilhas anexas ao Termo de
Verificação Fiscal (fls. 25-37) e resultaram na apuração dos seguintes valores referentes
ao 1o Trimestre de 2006:
Fl. 158
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 05/12/2011 (fls. 47) e
apresentou manifestação de inconformidade em 04/01/2012 (fls. 48-73), alegando,
em síntese, que:
- Houve evidente preterição do direito à ampla defesa e ao contraditório, pois no
despacho decisório foi feita menção ao “relatório constante do documento anexado
Termo de Verificação Fiscal”, mas nenhum documento foi acostado e nenhum relatório
foi disponibilizado ao contribuinte juntamente com o despacho decisório. Além disso,
mesmo que o referido documento tivesse sido franqueado ao contribuinte, a autoridade
que proferiu o despacho decisório deveria ter formado seu livre convencimento ao invés
de se basear na argumentação de outrem. Portanto, impõe-se a anulação do despacho
decisório com a conseqüente homologação total das compensações.
- Ocorreu decadência do direito de análise do crédito pelo fisco e homologação
tácita das compensações. No documento produzido pela autoridade fiscal denominado
“Termo de Verificação e de Encerramento Parcial no 02”, consta que o contribuinte
aproveitou os créditos extemporâneos em janeiro e setembro de 2006, portanto ocorreu
a homologação tácita com o decurso do prazo de cinco anos, em janeiro e setembro de
2011. Após tais datas, o Fisco já estava impedido de verificar as compensações, sendo
por isso nulos os despachos decisórios proferidos em 05 de dezembro de 2011.
- A fiscalização não poderia ter considerado a suposta omissão de receita ocorrida no
mês de novembro de 2003, pois esse período já estava alcançado pela decadência.
Para apurar essa omissão, foi realizada uma verdadeira fiscalização do PIS e da
COFINS referentes ao mês de novembro de 2003, cuja apuração só poderia ser alterada
pelo fiscal até novembro de 2008, haja vista o prazo de cinco anos previsto no art. 150,
§ 4o, do Código Tributário Nacional. A análise das compensações deveria se restringir à
verificação da utilização ou não dos créditos extemporâneos nos respectivos períodos de
apuração, e não poderia abranger a análise das apurações propriamente ditas. Ademais,
o procedimento de fiscalização e a consequente apuração de omissão de receitas do ano
de 2003 só seria possível com Mandado de Procedimento Fiscal - MPF que abrangesse
tal período, o que não ocorreu.
- Os fretes referentes ao transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte
são insumos e geram direito a crédito nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.637/2002.
Conforme doutrina e jurisprudência, o termo “insumo” constante da legislação do PIS e
da COFINS compreende todos os custos de produção e despesas operacionais incorridos
pelo contribuinte, portanto não há que se falar na recusa de despesas de fretes relativos a
transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte. Insumo deve ser entendido
como todo e qualquer custo e despesa necessários à atividade da empresa (nos termos da
legislação do IRPJ, e não do IPI). Além disso, as filiais para as quais foram remetidas as
mercadorias funcionam apenas e justamente como pontos de venda da empresa, de
modo que o transporte em questão constitui parte da própria operação de venda, o que
possibilita o creditamento nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
- As recusas dos créditos relacionados a insumos e despesas de manutenção
também merecem reforma, pois se trata de materiais e serviços ligados
diretamente à produção do estabelecimento fabril e cuja falta impediria parcial ou
totalmente a atividade produtiva da empresa. Conforme apurado pelo próprio
Auditor-Fiscal, os aparelhos de ar condicionado integram o sistema automatizado e
computadorizado das máquinas produtivas (que exigem temperatura baixa para seu
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

correto funcionamento), portanto as despesas com sua manutenção geram créditos de
PIS e de COFINS. Da mesma forma, geram crédito as despesas com manutenção das
empilhadeiras utilizadas nas instalações da fábrica, as quais servem para o transporte
de insumos e outros materiais para a linha de produção e para a retirada de produtos
acabados após sua fabricação. Também devem ser admitidos os créditos referentes às
despesas com manutenção do sistema de limpeza da água para reuso no
resfriamento do maquinário da produção e lavagem de materiais no processo
produtivo. Por fim, também geram crédito as despesas com material de proteção
individual dos operários, pois são exigências da legislação trabalhista e portanto
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora.
- Os créditos extemporâneos de 2005 não poderiam ter sido recusados por falta de
comprovação de sua não utilização no próprio ano de 2005, pois estão devidamente
lastreados em notas fiscais apresentadas à fiscalização. Além disso, a composição
dos serviços do ano de 2005 não poderia ser exigida pela autoridade fiscal, por se tratar
de período já atingido pela decadência e por não haver MPF que amparasse o exame de
tal período. No item c.3) do “Termo de Verificação”, a autoridade fiscal elaborou uma
“Consolidação das despesas de insumos e manutenção extemporâneas não
comprovadas”, contudo, não se trata de despesas não comprovadas, mas sim de
despesas não aceitas pela fiscalização em razão de diversas presunções, tais como a
indevida apuração de receita omitida em novembro de 2003, o que teve conseqüências
negativas nos cálculos dos créditos extemporâneos aceitos e não aceitos referentes aos
períodos de 2003 e 2004. Além disso, as planilhas elaboradas pelo Auditor-Fiscal
apontam as diferenças encontradas, mas não identificam adequadamente quais insumos
teriam e não teriam sido aceitos, em total preterição do direito de defesa do contribuinte.
- No item d) do “Termo de Verificação”, o Auditor-Fiscal mais uma vez afirmou
equivocadamente que as despesas foram apenas parcialmente comprovadas. Na
realidade, todas as despesas foram comprovadas por meio de documentos hábeis e
idôneos.
Inclusive, durante todo o procedimento o contribuinte auxiliou o Auditor-Fiscal em suas
apurações, disponibilizando diversos profissionais para atendê-lo. Não se trata, portanto,
de ausência de comprovação, mas de recusa de algumas despesas como fretes e serviços
de manutenção de alguns itens, os quais, conforme já demonstrado, não poderiam ter
sido objeto de glosa.
-No item e) do “Termo de Verificação” o próprio Auditor confirma que nem todos os
insumos admitidos para o PIS o são para o IPI, o que demonstra que não se pode tomar
os critérios adotados pela legislação do IPI para aceitar ou não esta ou aquela
despesapara fins de crédito do PIS. O Auditor traçou comparativo totalmente
desprovido de fundamentação legal nas planilhas denominadas “Recolhimentos de 2006
conforme sistema de cobrança RFB” e “Comparação DACON x Recolhimentos de
PIS/COFINS Importação – ano 2006. Essa análise comparativa mostra-se inviável
diante dos esclarecimentos que o contribuinte prestou à fiscalização, no sentido de que
“existem variações temporais entre o recolhimento dos tributos e a emissão da nota
fiscal de entrada da empresa que se dá no efetivo desembaraço da importação e é a fonte
da tomada dos créditos”. Portanto, resta evidente que as recusas de créditos oriundos do
PIS e da COFINS não devem prosperar e não podem servir de suporte ao despacho
decisório.
Ao final, o contribuinte apresentou os seguintes requerimentos finais:
Ante todo o exposto, considerando todas as razões de direito e fundamentos
fáticos apresentados nesta Manifestação de Inconformidade, requer-se a sua
recepção e seu processamento por esta D. Delegacia da Receita Federal de
Julgamento, para que proceda ao cancelamento do ref. Despacho Decisório
exarados autos deste processo, reconhecendo e/ou declarando: a homologação
tácita das compensações; a decadência do direito da Fazenda de lançar e
revisar apurações já alcançadas pelo Instituto da Decadência; a nulidade do
Despacho Decisório porque desprovido de elementos de convicção do emitente
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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em prejuízo aos princípios do contraditório e da ampla defesa; a nulidade do
procedimento de fiscalização sem o MPF correspondente em afronta ao
princípio da legalidade; o direito líquido e certo da manifestante a todos os
créditos utilizados; e demais argumentos tecidos ao longo desta defesa, como
medida de inteira JUSTIÇA e CORREIÇÃO de todos os abusos praticados nos
procedimentos levados à cabo!!!
Em julgamento da manifestação de inconformidade, a DRJ de Curitiba/PR decidiu
por julgar improcedente a defesa, em acórdão com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. TERMO INICIAL
DO PRAZO.
O prazo para a Administração homologar ou não a compensação efetuada
pelo sujeito passivo é de cinco anos contados a partir da data de entrega
da respectiva declaração.
DECADÊNCIA. DIREITO DE EFETUAR A GLOSA DE CRÉDITOS.
O prazo decadencial do direito de lançar tributo não rege os institutos da
compensação e do ressarcimento e não é apto a obstaculizar o direito do
fisco de averiguar a liquidez e a certeza do crédito pleiteado pelo sujeito
passivo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
PESSOA
JURÍDICA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, não há possibilidade de creditamento, na modalidade
aquisição de insumos e na modalidade frete na operação de venda, em
relação aos dispêndios com serviços de transporte suportados pela pessoa
jurídica no deslocamento de produtos acabados ou em elaboração entre
os seus diferentes estabelecimentos.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
SERVIÇOS
DE
MANUTENÇÃO. MÁQUINAS UTILIZADAS DIRETAMENTE NA
FABRICAÇÃO.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, é
permitida a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos
sobre as despesas como serviços de manutenção de máquinas que são
utilizadas diretamente na fabricação de produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO
INDIVIDUAL. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
As despesas com aquisição de equipamentos de proteção indiviual (EPIs)
para empregados não geram direito a crédito do regime de apuração não
Fl. 161
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, por não se enquadrarem no
conceito legal de insumo.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os mesmos
argumentos de sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
Passamos então ao julgamento.
1) Preterição do direito de defesa e contraditório, por ausência de clareza nas
acusações do relatório fiscal
A Recorrente brada pela decretação de nulidade do despacho decisório.
Isto porque não teria tido acesso ao Termo de Verificação Fiscal para tomar
conhecimento das razões utilizadas pela Fiscalização para indeferir parte dos créditos que
haviam sido pleiteados.
Não lhe assiste razão. O “Termo de Verificação Fiscal” referido no Despacho
Decisório é o “Termo de Verificação e de Encerramento Parcial no 02”, do qual o contribuinte
foi devidamente cientificado no dia 28/11/2011 (ciência pessoal, fls. 24).
A indicação imprecisa da denominação do documento (“Termo de Verificação
Fiscal” em vez de “Termo de Verificação e de Encerramento Parcial no 02”) não causou nenhum
prejuízo à compreensão da decisão pelo contribuinte, pois o conteúdo do Termo em questão não
deixa qualquer margem de dúvida a respeito de seu objeto, conforme se depreende dos excertos a
seguir, também destacados pela decisão de piso:

Fl. 162
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

A Recorrente também alega que a fundamentação dos despachos decisórios
seriam superficiais. Mesmo que fosse verdade, como visto acima, a Recorrente teve ciência do
Termo de Verificação Fiscal que traz pormenorizadamente todos os elementos de fato e de
direito pertinentes para o caso, não sendo cabível falar em qualquer prejuízo a defesa.
Portanto, percebe-se que o ato administrativo se encontra devidamente motivado,
apresentando de forma clara as razões da autoridade fiscal. Não por outra razão a Recorrente
pode compreender minuciosamente a matéria tratada pela Fiscalização, e, por conseguinte,
apresentar sua defesa administrativa a respeito de todas as questões ora sob julgamento.
Assim, inexiste nulidade a ser sanada, no que diz respeito ao preceito do artigo 59,
incisos I e II do Decreto 70.235/72, segundo o qual são nulos somente os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.

2. Homologação tácita
No que tange à controvérsia a respeito da homologação tácita, o artigo 73, § 5o, da
Lei n. 9.430/96 estabelece que a Administração Tributária tem o prazo de cinco anos para
homologar a compensação, contados da data de sua entrega.
As Declarações de Compensação - DCOMP nos 06640.04184.131206.1.7.08-0365
e 1520.39878.281206.1.3.08-5096, pertinentes ao presente processo, foram transmitidas nos dias
13/12/2006 e 28/12/2006, respectivamente.
Fl. 163
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Sendo assim, o prazo para homologar as Dcomps transmitidas expiraria em
13/12/2011 e 28/12/2011.
Tendo em vista que a Contribuinte foi notificado da não homologação em
05/12/2011 (fls 47), conclui-se que não ocorreu a homologação tácita in casu.

3. Decadência do direito de apurar a omissão de receita de novembro/2003
De pronto cumpre realçar que a discussão aqui travada não diz respeito aos
créditos pleiteados pela Recorrente por meio das compensações originárias do presente processo
administrativo, mas sim sobre débito oriundo de omissão de receitas constata pela Fiscalização.
Destaco o trecho do TVF que cuida da questão:

Percebemos que, efetivamente, foi feita uma apuração de débito e sua respectiva
cobrança pela autoridade fiscal. Não se trata, portanto, da situação mais comumente vista por
este Conselho, em que a Fiscalização efetua glosa de créditos anteriores ao período delimitado na
declaração de compensação, muito bem tratada pelo Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento
Almeida no Acórdão 3402-007.196. Inclusive por isso não é aqui o caso de aplicação Súmula
CARF n. 159,1 à qual se restringe à desnecessidade de lançamento para a glosa de créditos de
PIS/COFINS em pedidos de ressarcimento, não se manifestando sobre a questão da decadência.
É certo que no momento de serem verificados os créditos pleiteados pelos
contribuintes em pedidos de compensação, a autoridade pública se vê obrigada a verificar toda a
escrita fiscal do período, analisando os créditos de períodos passados, para chegar às precisas
conclusões a respeito da base de cálculo do período. No caso em tela, no entanto, o Auditor
Fiscal promoveu uma efetiva fiscalização do PIS e da COFINS referente ao período de
novembro de 2003 sobre receita que fora considerada indevidamente não tributada (omissão de
receita), sem atentar que tal procedimento possui prazo para realização, o qual já havia se
esgotado.
Com efeito, em sendo verdadeiro “lançamento” tributário ocorrido no bojo de
processo de ressarcimento, o prazo decadencial para tanto deve ser observado. Assim bem
percebeu o Conselheiro Waldir Navarro no Acórdão 3402-006.101, julgado em 30/01/2019, cuja
ementa colaciono abaixo:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/1988 a 28/02/1996

1 Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos,
ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

DCOMP. CRÉDITO JUDICIAL. INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS-
LEIS nos 2.445/88 E 2.449/88.
Quando o crédito utilizado na compensação tem origem em saldos de anos
anteriores, há que se proceder com análise da apuração de cada um dos anos-calendário
pretéritos, que serviram para a composição do valor utilizado como direito creditório.
Trata-se de apreciação no qual não se aplica contagem de decadência, vez que se
restringe à verificação da liquidez e certeza do crédito tributário.
APRECIAÇÃO DA LIQUIDEZ E CERTEZA. GLOSA DE SALDO. DECADÊNCIA.
INAPLICABILIDADE
Caso resulte em glosa de saldo negativo sem desdobramento em tributo a pagar, não se
constitui em lançamento de ofício, razão pela qual não se submete à contagem do prazo
decadencial. Trata-se de situação complemente diferente daquela em que a glosa do
saldo negativo tem como resultado tributo a pagar, ocasião na qual o
correspondente lançamento de ofício só poderá ser efetuado caso esteja dentro do
prazo decadencial previsto na legislação tributária.
LANÇAMENTO VERSUS RECONHECIMENTO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO.
A verificação da apuração do tributo não é cabível, apenas, para fundamentar
lançamento de oficio, mas deve ser feita, também, no âmbito da análise das Declarações
de Compensação, para efeito de determinação da certeza e liquidez do crédito, invocado
pelo sujeito passivo, para extinção de outros débitos fiscais.
Recurso Voluntário Negado
Afinal, a decadência – assim como a prescrição – constitui instituto de grande
valia para o direito como um todo, à medida que impede a eternização de interesses. Realmente,
não fosse a existência de limites jurídicos como a decadência, ruiria o princípio da segurança
jurídica, além de se tornar impossível a almejada pacificação social, pois a qualquer instante uma
pessoa física ou jurídica poderia ir em busca da satisfação de direitos tão antigos que já teriam
sido consumidos por uma nova acomodação das relações interpessoais, de modo que a sua
implementação não faria nada além de tumultuar o estado de direito reinante.2
Pois bem. A ciência do despacho decisório ocorreu em 05/12/2011 (fls 47),
enquanto que o débito cobrado data de novembro de 2003. Assim, seja pela contagem do prazo
pelo artigo 150, §4o do CTN, seja pelo artigo 173, inciso I do mesmo Codex, o crédito tributário
encontra-se decaído.
Por conseguinte, deve ser reconhecida a decadência do débito apurado
relativamente ao período de novembro de 2003.

4. Objeto social da empresa e créditos referentes a insumos
Como se depreende do relato acima, uma das questões de mérito discutida nestes
autos é já amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo
para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
Tanto a autoridade lançadora quanto a decisão recorrida aplicaram o entendimento
das Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito
crédito apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.

2 LAURENTIIS, Thais de. Restituição de Tributo Inconstitucional. São Paulo: Noeses, 2015, p. 231
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento
no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), o qual estabeleceu o
conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância. A
ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal
Superior considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo
62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os seguintes
trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a ementa colacionada abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Pois bem. Diante desses parâmetros, deve-se avaliar o direito a crédito decorrente
dos gastos da Recorrente com: i) manutenção de ar condicionado; ii) manutenção de
empilhadeiras; iii) manutenção do sistema de limpeza de água; iv) equipamentos de proteção
individual.
Cumpre então efetuar a análise nos tópicos subsequentes, sempre levando em
consideração seu objeto social, o qual foi precisamente descrito no TVF nos seguintes termos:
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Passemos então aos itens ainda objeto de controvérsia.

2.1. Aparelhos de ar-condicionado
A Recorrente alega que se trata de despesas com manutenção de ar condicionado
que integra o sistema automatizado e computadorizado de suas máquinas produtivas. Afirma que
se trata de equipamento essencial à operação desse sistema, que exige temperatura baixa para o
seu correto funcionamento.
Todavia, essa alegação não está acompanhada de provas. Não há nada nos autos
que demonstre a efetiva necessidade de ar condicionado para o correto funcionamento das
máquinas do processo produtivo do contribuinte e não basta a mera afirmação do interessado
nesse sentido.
Inclusive, o fato de os aparelhos de ar condicionado estarem localizados no
ambiente das máquinas não significa que os mesmos sejam indispensáveis ao funcionamento.
Para demonstrar a alegada indispensabilidade, o contribuinte deveria ter trazido laudos, manuais
do equipamentos, dados técnicos, etc.
Como nenhuma prova foi apresentada, não há como considerar que a despesa em
questão guarda relação de essencialidade com o processo produtivo da empresa.

2.2. Empilhadeiras utilizadas nas instalações da fábrica
No caso ora analisado, o contribuinte afirma que as empilhadeiras objeto de
manutenção servem para transporte de insumos tanto para a linha de produção como para a
retirada de produtos acabados após sua fabricação.
Ora, no contexto industrial não há dúvidas de que as empilhadeiras utilizadas nas
instalações da fábrica são diretamente ligadas ao processo produtivo da empresa, sendo
fundamentais para lidar com o excessivo peso, seja dos insumos, seja dos produtos acabados
para que possam ser transportados. De outra forma, seria impossível o seu manuseio e, ao fim,
impossível que a indústria finalizasse o processo de produção e colocação à venda das
mercadorias. Assim, trata-se de insumo relevante para a atividade da Recorrente, implicando no
direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS, conforme o entendimento do STJ no
REsp 1.221.170.
Portanto, deve ser concedido o crédito em questão.

2.3. Manutenção do sistema de limpeza de água
A autoridade fiscal efetuou a glosa dos créditos relacionados a serviços de
tratamento da água utilizada no processo produtivo. Nesse sentido, vale transcrever o seguinte
trecho do Termo de Verificação Fiscal (fls 17):
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

A seu turno, a Recorrente coloca em sua defesa as seguintes informações:
Também devem ser admitidos os créditos referentes às despesas com a manutenção no
sistema de limpeza da água para reuso no resfriamento de maquinário da produção e
lavagem de materiais no processo produtivo que gera sua contaminação, posto que a
empresa mantém rigoroso controle para evitar poluição ou degradação do meio
ambiente e mantença da sustentabilidade.
Conforme verificado in loco pela própria Autoridade Fiscal, a Recorrente possui uma
piscina/tanque em que promove a limpeza da água utilizada no processo produtivo. Esta
água é então reutilizada para resfriamento das máquinas, bem como para lavagem de
materiais, ou seja, é tão indispensável como um lubrificante ou uma peça utilizada no
processo produtivo.
Como se vê, referido sistema de arrefecimento das máquinas guarda relação direta com
estas, estando, por consequência, ligadas diretamente ao sistema produtivo, sendo que,
tal como no caso do ar condicionado, sua subtração importa a impossibilidade da
produção
Disto percebemos que as alegações da Recorrente encontram-se ratificadas pela
motivação elencada para glosa em questão pela autoridade fiscal: trata-se de tratamento de água
para reuso.
Há que se reconhecer o direito à apuração dos créditos, em face do critério da
relevância estabelecido no julgado do Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR.
Claramente o motivo para a denegação do crédito foi o já ultrapassado entendimento de que o
insumo deve aderir à mercadoria em produção para que fosse reconhecido o direito ao
creditamento. Afinal, é induvidoso que o sistema de limpeza de água em questão, “para
eliminação de resíduos e retirada de lodo” (nas palavras do TVF) não é efetuado por diletantismo
da empresa, mas sim pela necessidade disto para o seu processo produtivo.
Portanto, deve ser concedido o crédito referente à manutenção do sistema de
limpeza de água.

2.4. Material de proteção individual dos operários da fábrica
Os gastos com aquisição de equipamentos de proteção individual (EPIs) exigidos
pela legislação também podem gerar créditos, em face do critério da relevância estabelecido pelo
STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR. Sobre esse ponto, vale destacar o contido no
capítulo 4 (Bens e Serviços Utilizados Por Imposição Legal) e no final do Capítulo 9.2
(Dispêndios para viabilização da Atividade de Mão de Obra) do Parecer Normativo COSIT/RFB
no 05/2018:
4. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua relevância, os
Fl. 169
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”.
50. Inicialmente, destaca-se que o item considerado relevante em razão de imposição
legal no julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça foram os
equipamentos de proteção individual (EPIs), que constituem itens destinados a
viabilizar a atuação da mão de obra e que, nos autos do AgRg no REsp 1281990/SC
(Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento em 05/08/2014), não foram
considerados essenciais à atividade de uma pessoa jurídica prestadora de serviços de
mão de obra, e, consequentemente, não foram considerados insumos pela Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça.
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação
no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo
do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de
produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante
exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto
(que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os
EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens
ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo
que este.
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela
legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de
bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins de
creditamento das contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais elementar
do conceito de insumo e foi reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça colacionados acima.
(....)
9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA
130. Nesta seção discute-se possível enquadramento na modalidade de creditamento
pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica destinados à viabilização da
atividade de sua mão de obra, como alimentação, vestimenta, transporte, educação,
saúde, seguro de vida, equipamentos de segurança, etc..
(...)
133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de
vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração,
contabilidade, jurídica, etc.).
135. Para além disso, observa-se que, na vigência do conceito restritivo de insumos
anteriormente adotado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, muito se discutia
sobre o enquadramento no mencionado conceito de vestimentas da mão de obra
utilizada na área produtiva da pessoa jurídica que sofriam desgaste, vez que se perquiria
a ocorrência de contato físico com o bem em produção. Contudo, com base nas
conclusões firmadas nesta seção, mostra-se incabível essa discussão, aplicando-se a
vedação de apuração aos dispêndios da pessoa jurídica com vestimenta de seus
funcionários, independentemente da área em que atuem.
136. Nada obstante, deve-se ressaltar que as vedações de creditamento afirmadas
nesta seção não se aplicam caso o bem ou serviço sejam especificamente exigidos
pela legislação (ver seção relativa aos bens e serviços utilizados por imposição
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

legal) para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços
por parte da mão de obra empregada nessas atividades.
137. Nesse sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça decidiu, no
acórdão em comento, que os equipamentos de proteção individual (EPI) podem se
enquadrar no conceito de insumos então estabelecido. Conquanto não tenha
havido ressalva no referido acórdão em relação a tais equipamentos, decorre dos
critérios para definição do conceito de insumos firmados por aquela Seção e
explanados acima que somente os equipamentos de proteção individual fornecidos
a trabalhadores alocados pela pessoa jurídica nas atividades de produção de bens
ou de prestação de serviços podem ser considerados insumo.
Consequentemente, há direito à apuração de crédito sobre as aquisições de EPIs,
devendo ser revertidas as glosa em questão.

3. Direito ao crédito dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do próprio contribuinte
A fiscalização glosou os créditos referentes aos fretes relativos a transporte de
mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte. Foram glosados a esse título os créditos
extemporâneos apurados pelo contribuinte no mês de abril/2007 e também os créditos apurados
pelo contribuinte em relação aos fretes dos próprios meses objetos da fiscalização – 04/2007 a
12/2008).
A contribuinte defende a possibilidade de apuração de crédito sobre os fretes entre
seus estabelecimentos, alegando que se trata de remessa de mercadorias para filiais que
funcionam como pontos de venda.
Pois bem. Determinadas operações com frete são sim capazes de garantir o direito
ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS: i) se na operação de venda, constituirá hipótese
específica de creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003; ii) se associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou produtos
intermediários, ou ainda relativa ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será concedido crédito como insumo, nos moldes do inciso II do mesmo
artigo 3o.
O direito ao crédito relativo ao frete de produtos acabados entre unidades da
empresa há tempos causa debates mais acalourados no CARF.
Isto porque imediatamente aparecem os fortes argumentos de que: i) não se trata
de uma situação específica de frete de venda e ensejar a aplicação do artigo 3o, inciso IX; ii)
tampouco poder-se-ia aplicar o inciso II do mesmo artigo porque seu texto limitaria o crédito aos
insumos utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”, de modo que uma vez finalizados os produtos, não se estaria mais dentro do
recorte temporal eleito pelo dispositivo.
Contudo, o julgamento do REsp 1.221.170 veio trazer novos contornos à
discussão.
Isto porque o entendimento esposado pelo Egrégio Tribunal estabeleceu o
conceito de relevância como um conjunto maior do que a pertinência, afastando assim o recorte
temporal acima descrito. Vale dizer, ao adotar o critério da relevância para conceituar insumo na
legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, o STJ interpretou o dispositivo afastando a
Fl. 171
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ideia da existência de uma vedação do direito ao crédito em toda e qualquer hipótese relativa a
operações posteriores à produção, com produtos acabados.
Nesse sentido, vale destacar os seguintes trechos do Acórdão da Ministra Regina
Helena Costa:
Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência (g.n.)
A penúltima frase da passagem é clara: não se deve pensar que o insumo esteja
adstrito, por uma relação de pertencialidade, à produção do bem ou execução do serviço. O
afastamento da preposição “em” (em + a = “na”) leva a essa conclusão.
Tal conclusão se coaduna com o início do voto da Ministra, quando afirma que os
critério da essencialidade e da relevância dizem respeito à importância do bem na atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao assim dizer, pressupõe toda a extensão do
objeto social do contribuinte, mesmo que aquém ou além da produção de bens ou execução de
serviços.
Também observamos um alinhamento dessas conclusões com os fundamentos
constitucionais da Contribuição ao PIS e da COFINS, tributos que embora não cumulativos
incidem sobre a receita. Por conseguinte, sua não cumulatividade, com uma sistemática de
créditos e débitos que lhe é própria – e distante do ICMS e do IPI -, tem como base a geração de
receita da empresa que, por sua vez, na realidade do regime não cumulativo ditado pelas Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, não se limita à produção de bens ou execução de serviços.
É imperioso, portanto, avaliar se no caso concreto o dispêndio com frete de
produtos acabados é relevante para as atividades do contribuinte.
Em sua defesa, a Recorrente afirma que:
No caso em tela, as filiais para as quais foram remetidas as mercadorias, quais sejam,
Recife, Curitiba, Belo Horizonte e Rio de Janeiro funcionam APENAS E
JUSTAMENTE como pontos de venda da empresa, portanto, evidente que o transporte
de mercadorias até tais estabelecimentos constitui parte da própria operação de venda da
Recorrente e, assim, os valores pagos a título de PIS e Cofins sobre tais fretes são
passíveis de creditamento pela empresa. Em outras palavras, as filiais que receberam
tais mercadorias têm atividade unicamente comercial e a função precípua, por
necessidade de adequação logística, de realizar a venda aos clientes da região em que
estão localizadas. Em razão desse modus operandi, resta cristalino que estes transportes
da empresa mãe até as suas afiliadas (filiais), caracterizam e tiveram a função de
cumprir a primeira etapa do custo do frete para a realização da venda ao cliente,
adquirente do produto ou mercadoria. Não houvesse essa etapa intermediária com os
Fl. 172
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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estabelecimentos filiais, os produtos ou mercadorias vendidos teriam necessariamente
que percorrer o mesmo trajeto ou rota até chegar ao ponto de tradição desses bens aos
clientes, gerando praticamente os mesmos custos (...).”
Tais alegações são corroboradas pelo seu contrato social de fls 747, descrevendo
as funções das filiais em questão.
Ao meu sentir, tal situação se amolda ao critério da relevância estabelecido pelo
STJ.
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais partilha da importância dessa
sorte de frete no contexto da logística de distribuição de uma empresa, conforme se manifestou
em sessão de 17 de maio de 2017, ao julgar o Acórdão no 9303005.13. Destaca-se a seguir a
passagem a que me refiro:
Os fretes de produtos acabados em discussão, para sua atividade de comercialização,
são essenciais para a sua atividade de “comercialização”, eis que:
Sua atividade impõe a transferência de seus produtos para Centros de Distribuição de
sua propriedade; caso contrário, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para
compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e Nordeste do país; Os grandes
consumidores dos produtos industrializados e comercializados pelo sujeito passivo,
possuem uma logística que não mais comporta grandes estoques, devido à extensa
diversidade de produtos necessários para abastecer suas unidades, bem como devido ao
custo que lhes geraria a manutenção de locais com o fito exclusivo de estocagem, visto
a alta rotatividade dos produtos em seus estabelecimentos; O que, impõe-se para fins
de comercialização e sobrevivência da empresa, os Centros de Distribuição;
O sujeito passivo, que possui sede em Porto Alegre, se viu obrigada a manter Centros
de Distribuição em pontos estratégicos do país, considerando a localidade dos maiores
demandantes de seus produtos.
Conclui-se assim que, efetivamente, quando tratamos do trânsito de produtos
acabados entre unidades da Recorrente, o dispêndio com frete é custo da atividade econômica do
contribuinte, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II das Lei n.
10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS,
seja da COFINS.

4. Crédito extemporâneo
O contribuinte utilizou créditos extemporâneos relativos a despesas de fretes em
operações de venda incorridas entre 02/2004 e 12/2005 (aproveitamento em janeiro/2006) e
despesas de manutenção do período de 01/2003 a 12/2005 (aproveitamento em 09/2006),
conforme TVF abaixo colacionado (fls 17):

Fl. 173
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Percebemos que a Fiscalização chamou a Recorrente a comprovar a não utilização
em outros períodos do crédito extemporâneo aproveitado em 2006. Contudo, a Recorrente não
foi capaz de fazer tal prova, razão pela qual deve prevalecer o Acórdão recorrido nesse ponto.
Explico.
A controvérsia aqui reside na possibilidade de apropriação de crédito
extemporâneo relativamente a contribuição ao PIS e a COFINS, tendo em vista a jurisprudência
das turmas ordinárias de Julgamento do CARF no sentido de que os créditos das Contribuições
podem ser apropriados afora do mês de competência, independentemente de retificação de
declarações ou demonstrativos, desde que comprovada a sua não utilização em períodos
anteriores (e.g. Acórdãos 3402-005.327, 3302-007.885 e 3201-006.152).
Com efeito, a legislação permite a apropriação de créditos de PIS/COFINS
mesmo fora do período de apuração. No Acórdão 3402-005.327, a Conselheira Maria Aparecida
bem colocou os contornos da discussão:
O legislador ordinário realmente previu a possibilidade de o contribuinte descontar nos
meses subsequentes eventuais créditos oriundos de meses anteriores, nos termos dos
§§4° dos arts. 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003:
Art. 3o (...)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes. [grifos da relatora]
(...)
Decorre diretamente desse dispositivo que o aproveitamento posterior ao mês em que os
bens ou serviços foram adquiridos (ou as despesas foram incorridas) depende da
comprovação por parte da requerente de não aproveitamento anterior (entre o mês da
aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento extemporâneo). Assim, por
exemplo, se a aquisição do insumo é do mês março e a requerente pretende apropriá-lo
em setembro do mesmo ano, terá de comprovar que não o fez nos meses de março a
agosto. Nesse sentido estão as orientações da Receita Federal quanto à necessidade
de retificação dos DACONs e DCTFs originais, como instrumentos próprios para
tal comprovação, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento de créditos.
Há precedentes desta Seção de Julgamento do Carf, conforme trechos extraídos
abaixo dos Votos dos Conselheiros Alexandre Kern e Rosaldo Trevisan, no
sentido de que pode ser admitida a relevação da formalidade de retificação das
declarações e demonstrativos desde que demonstrada pela interessada a ausência de
utilização do crédito extemporâneo em outros períodos:
Processo no 12585.720420/2011-22
Acórdão n° 3402-002.603 - 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 28 de janeiro de 2015
Fl. 174
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Relator: Alexandre Kern (...)
Aproveitamento de Créditos Extemporâneos
(...)
A matéria no entanto já tem entendimento em sentido contrário, plasmado, por exemplo,
no Acórdão n° 3403-002.717, de 29 de janeiro de 2014 (Rel. Cons. Rosaldo Trevisan,
unânime), em que quedou assente a necessidade de que reste documentado o
aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das declarações correspondentes,
de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento, ou a irregularidades decorrentes.
Admite-se a possibilidade de relevar formalidade de retificação das declarações desde
que demonstrada conclusiva e irrefutavelmente, a ausência de utilização do crédito
extemporaneamente registrado. De se reconhecer, no entanto, que a retificação das
declarações é extremamente mais simples.
Assim, omitindo-se em proceder à prévia retificação do Dacon respectivo e sem fazer
prova cabal de que não aproveitou o crédito anacrônico, deve-se manter a glosa.
(...)

Processo no 10380.733020/2011-58
Acórdão n° 3403-002.717 - 4a Câmara / 3a Turma Ordinária
Sessão de 29 de janeiro de 2014
Relator: Rosaldo Trevisan
(...)
Cabe destacar de início, que, por óbvio, a ausência de retificação a que se refere
o fisco, é referente aos períodos anteriores, pois o que se busca é evitar o
aproveitamento indevido, ou até em duplicidade. As retificações, como destaca
o fisco, trazem uma série de consequências tributárias, no sentido de regularizar
o aproveitamento e torná-lo inequívoco.
Quanto à afirmação de que a recorrente cumpriu em demonstrar a ausência de
utilização anterior dos referidos créditos, indicando genericamente todos os
documentos entregues à fiscalização e/ou acostados na impugnação, não logra
instaurar apresentar elementos concretos que ao menos instaurem dúvida no
julgador, demandando diligência ou perícia. Aliás, a perícia solicitada ao final
do recurso voluntário considera-se não formulada pela ausência dos requisitos
do art. 16, IV do Decreto no 70.235/1972, na forma do § 1o do mesmo artigo.
No mais, acorda-se com o julgador de piso sobre a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das
declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento,
ou a irregularidades decorrentes. E, ainda que se relevasse a formalidade de
retificação das declarações, não restou no presente processo demonstrada
conclusivamente, como exposto, ausência de utilização anterior dos referidos
créditos.
Sobre a afirmação de que a autuação "funda seu entendimento tão somente em
uma solução de consulta, formulada por outro contribuinte", é de se reiterar de
que forma o fisco utilizou soluções de consulta na autuação (fl. 35 do Termo de
Verificação Fiscal):
"O segundo requisito diz respeito à necessária retificação, em todos os períodos
pertinentes, de todas as declarações (DACONs, DCTFs e DIPJs) cujos valores são
alterados pelo recálculo e refazimento da apropriação de créditos de PIS e COFINS.
Isto porque este procedimento implica também o recálculo de todos os tributos devidos
Fl. 175
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

em cada período de apuração, especialmente o Imposto de Renda e a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
É que na sistemática da não-cumulatividade, qualquer apropriação de créditos de PIS
e de COFINS, resulta, necessariamente na redução, em cada período de apuração, de
custos ou despesas incorridas e, por consequência, na elevação das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Há diversas soluções de consulta no âmbito da RFB, que exprimem o entendimento
acima, dentre elas citaremos a Solução de Consulta no 14 - SRRF/6aRF/DISIT, de
17/02/2011, a Solução de Consulta no 335 - SRRF/9aRF/DISIT, de 28/11/2008, e a
Solução de Consulta no 40 - SRRF/9aRF/DISIT, de 13/02/2009."
Assim, patente que as soluções de consulta não são (e sequer constam no campo
correspondente) a fundamentação da autuação. (...)
Em adição ao que a DRJ estabelece, agregamos somente a possibilidade de, na
ausência das retificações, haver comprovação inequívoca do alegado por outros
meios, o que não se visualiza no caso dos presentes autos. É de se reconhecer,
contudo, que extremamente mais simples é a retificação das declarações.
(...)
Nesse sentido também foi decidido por este Colegiado, em outra composição, no
Acórdão no 3402-002.809, de 10/12/2015, sob minha relatoria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
(...)
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DECLARAÇÕES.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
No caso ora sob julgamento, como adiantado alhures, a motivação da glosa se deu
pela apropriação intempestiva do crédito e pela falta de comprovação de sua não utilização em
outros períodos. Tal prova não foi apresentada nem em manifestação de inconformidade, nem
em recurso voluntário. Portanto, deve ser mantida glosa relativa aos créditos extemporâneos.

Dispositivo
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário, para
1) reverter as glosas referentes: 1.i) aos fretes entre unidades da Recorrente; 1.ii)
manutenção de empilhadeiras; 1.iii) equipamentos de proteção individual
(EPI); 1.iv) manutenção do sistema de limpeza de água;
2) reconhecer a decadência do débito relativa ao período de novembro de 2003
(omissão de receita).
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz
Fl. 176
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Voto Vencedor
Com a devida vênia, divergi da i. Relatora em relação aos temas: (i) Direito ao
crédito dos fretes relativos ao transporte de mercadorias entre estabelecimentos do próprio
contribuinte e (ii) Decadência do direito de apurar a omissão de receita de novembro/2003.
Em relação às glosas de crédito de fretes de produtos prontos entre
estabelecimentos do contribuinte, já tive a oportunidade de me manifestar em voto vencedor do
processo do mesmo contribuinte, objeto do Acórdão no 3402-008.126, o qual representa o
entendimento vencedor que passo a expor.
O tema em si já foi (muito) bem exposto pela Conselheira Relatora e, de fato, tem
sido objeto de diversas e demoradas controvérsias neste Colegiado.
A posição defendida pela Conselheira, inclusive majoritária nesta atual
composição da Câmara Superior de Recursos Fiscais3, consiste pela possibilidade de desconto de
crédito relativo a fretes de produtos prontos entre estabelecimentos, por constituírem insumos4 ao
processo produtivo, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003.
O raciocínio defendido pela tese vencedora na CSRF, apesar de tentador, não
merece prosperar, posto que não há como se admitir, via de regra, a existência de insumos após o
encerramento do processo produtivo.
Explicando melhor.
Os fretes de distribuição, apesar de inegavelmente importantes para a atividade
comercial da empresa, não interferem (nem indiretamente) no processo de produção, afinal, no
momento em que utilizados os produtos já estão acabados, dependendo apenas da realização de
sua comercialização para que seja atingido o objeto social.
A ausência de relação dos fretes de transferência com o processo produtivo fica
ainda mais clara se aplicado o conhecido “teste de subtração”5, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell nos autos do REsp no 1.221.170/PR. A subtração dos fretes de transferência poderiam
até inviabilizar a atividade comercial, mas de forma alguma impossibilitaria a atividade de
produção, afinal, esta etapa já consta como encerrada.
Mais uma vez, não é que os dispêndios não sejam essenciais ou relevante à
atividade empresarial, elas apenas não estão relacionadas ao processo produtivo, assim como as

3 Vide Acórdão no 9303-009.735.
4 Apesar de em alguns acórdãos ser mencionada a configuração de frete de "operação de venda", aproximando os
créditos apurados com o previsto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003, a tese firmada é pelo desconto de crédito de
insumos, abrangidos pelo art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
Vale lembrar que os incisos do art 3o, ou possuem reprodução também na Lei no 10.637/2002 para o PIS, ou são
expressamente aplicáveis ao PIS por disposição legal.
5 Nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
[...]
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços
"cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração
obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na
identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a
aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo.
Fl. 177
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

demais despesas comerciais ou mesmo as administrativas, tais como despesas do setor jurídico e
contábil, que, apesar de importantes, não geram direito ao crédito por não participarem no
processo de produção.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no 5/2018
deixou claro seu entendimento pela impossibilidade de desconto de créditos relativos a
embalagens utilizados unicamente no transporte de mercadorias, conforme segue:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso ll do caput
do art. 3o da Lei ns 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens
para
transporte
de
mercadorias
acabadas;
c)
contratação
de
transportadoras.”

Nesse sentido entendeu o Acórdão no 3401-007.355 abaixo ementado:
“Acórdão no 3401-005.355
Sessão de 17 de fevereiro de 2020
Relatora: Mara Cristina Sifuentes
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
[...]
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de
produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete
de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo
produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.”

Por fim, vale ressaltar que a decisão do STJ, ao estabelecer os critérios da
essencialidade e relevância, os vinculou ao processo produtivo e não à atividade econômica,
ainda que eventualmente, em alguns momentos da discussão, o termo “atividade econômica”
tenha sido utilizado, mas com sua abrangência relacionada ao processo de produção, como bem
explica o Parecer Normativo Cosit no 5/2018:
“14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que
"o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte".
Fl. 178
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
"atividade econômica desempenhada pelo contribuinte". Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração de
créditos das contribuições em relação a "bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda".
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a
tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados
insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a
prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.”

Admitir a existência de insumos fora do processo de produção, a meu ver, além de
não constar do texto legal, coloca em cheque todo o sistema da não cumulatividade, posto que
permite, de forma indireta, a apuração de créditos de insumos de atividades puramente
comerciais (não produtivas).
Portanto, devem permanecer as glosas sobre os fretes de produtos prontos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.
Quanto à (ii) decadência das glosas relativas a novembro de 2003, também
entendo de maneira diversa da i. Relatora e já tive a oportunidade de me manifestar sobre o tema
em outros Acórdãos, como no 3402-008.178.
Tenho defendido que a decadência proposta pela Relatora somente pode ser
reconhecida quanto a lançamentos realizados fora do prazo legal estabelecido, conforme
previsto nos artigos 173, I e 150, §4o do Código Tributário Nacional.
Entretanto, é pacífico neste Conselho Administrativo a inexistência de
lançamento na realização de glosas de créditos relativos a Pedidos de Ressarcimento. Tal
entendimento inclusive é o constante na Súmula CARF no 159 que abaixo transcrevo:
“Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições.”
Ora, inexistindo lançamento, não há que se falar em decadência para lançar em
relação ao período em discussão.
Em verdade, o que se tem na prática é a apreciação de um pedido (de
ressarcimento) protocolizado pelo contribuinte, sendo natural e decorrente deste pedido, a
necessidade de apreciação de todos os créditos ali declarados.
Se o crédito em discussão depende da análise de períodos anteriores, deve a
autoridade tributária analisar tais períodos, inclusive verificando a necessidade de ajustes na base
de cálculo, para que seja possível a verificação da certeza e liquidez do crédito alegado.
Fl. 179
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

Não se pode confundir a apreciação de um pedido do contribuinte com a
atividade de lançamento previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional.
Admitir tal posicionamento acabaria por criar um novo prazo para apreciação do
crédito, inclusive das Declarações de Compensação, não previsto na legislação em vigor.
Foi nesse sentido que se firmou o entendimento da já citada Súmula CARF no
159, que inclusive traz entre seus precedentes a apreciação justamente da decadência relativa a
ajustes na base de cálculo de períodos anteriores, que tomo a liberdade de abaixo expor:
“Acórdão no 3402-003.591
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
DECADÊNCIA.
NECESSIDADE
DE
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
NÃO
APLICAÇÃO.
O pedido de ressarcimento faz com que a Administração seja obrigada, ao analisá-lo,
revisar toda a apuração da Contribuição realizada pela Recorrente, não havendo que se
falar em decadência e muito menos na necessidade de lançamento de ofício, vez que a
Administração apenas apurou que o valor levantado pela Recorrente encontrava-se
incorreto.
[...]
“A Recorrente desenvolve tese no sentido de que tendo em vista que os fatos geradores
do crédito se refere ao período compreendido entre 01 de julho de 2004 a 30 de
setembro de 2004, e que na notificação do despacho decisório se deu apenas em 20 de
outubro de 2009, teria havido a decadência em relação ao "crédito", sendo, pois,
impossível a majoração "indireta" de base de cálculo pela Autoridade Fazendária, que, a
seu turno, estaria obrigada a realizar novo lançamento de ofício.
Trata-se de um raciocínio interessante, que possui à primeira vista sustentação teórica e
que inclusive foi reconhecido anteriormente pelo anterior Conselho de Contribuintes,
nos termos dos julgados que foram trazidos à colação pela Recorrente.
Contudo, em meu pensar, tal raciocínio não resiste a uma análise mais profunda da
própria compensação. Apenas para que V. Sas. Tenham a dimensão do quanto
alegado pela Recorrente, basta analisar situação em que determinado contribuinte,
fiando-se na tese da decadência, dispondo de 5 (cinco) anos para exercitar o seu
direito à recuperação do crédito tributário a que faz jus, deixa para fazê-lo apenas
no último dia do quarto ano posterior ao fato gerador.
Ora, admitido tal raciocínio, o crédito desse perspicaz contribuinte sequer poderia
ser questionado, pois passado um dia da transmissão eletrônica de seu pedido o seu
pedido de ressarcimento estaria tacitamente homologado.
Não faz o menor sentido!
No presente caso, o pedido de ressarcimento foi protocolado em 31 de janeiro de 2005,
sendo que na análise do pedido de ressarcimento, ou melhor, no cálculo do valor do
crédito a que o contribuinte faz jus, o Fisco tem o poder dever de rever todos os valores
envolvidos na determinação do crédito da contribuição a ser repetida.
Isso significa dizer que não se trata de majoração de base de cálculo, seja direta ou
indireta, e muito menos de que há necessidade de lançamento de ofício para tanto, vez
que o crédito da contribuição pleiteada passa justamente pela recomposição da base de
cálculo do PIS.
Ora, se o crédito surge da contraposição entre créditos e débitos da contribuição
ao PIS e da consideração de valores sujeitos à contribuições e daqueles que se
enquadram como receita de exportação e receita total, ao realizar pedido de
Fl. 180
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-008.392 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13839.900150/2011-75

ressarcimento a Recorrente tem a plena ciência que a homologação ou não de seu
pedido constitui sinônimo de atividade fiscalizatória realizada acerca do crédito.
E a fiscalização/análise do pedido formulado envolve a quantificação, a análise da
legitimidade do crédito, que juntas configuram a liquidez do crédito, e a investigação da
certeza do crédito em relação aos seus elementos formadores.
Nesse sentido, não tenho como concordar com a alegação de decadência ventilada pela
Recorrente, e sequer da necessidade de lançamento de ofício no presente caso, pois que
a incorporação de valores na base de cálculo do PIS se deu na tarefa de determinação do
crédito objeto de ressarcimento, ao que a Recorrente se sujeita no momento em que
formula pedido de ressarcimento.”
Verifica-se, conforme esclarecedor acórdão precedente, a inexistência de
lançamento na recomposição dos créditos opostos ao fisco, portanto, não há que se falar em
constituição do crédito tributário, mas mera análise dos créditos declarados em Pedido de
Ressarcimento.
Portanto, deve ser também rejeitada a preliminar de decadência suscitada.

Estas foram as divergências.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 181
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