Tribunal: CARF
Processo: 19647.004651/2005-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-02-02
Data de publicação: 2021-02-23

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
ANTECIPAÇÃO OBRIGATÓRIA (ESTIMATIVA). EXTINÇÃO APÓS O VENCIMENTO LEGAL. ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
Independentemente da natureza jurídica que se queira emprestar às antecipações obrigatórias (estimativas) previstas na legislação tributária, não se pode negar que ela tem caráter tributário e que, uma vez não recolhidas no prazo legal, submetem-se aos acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996. O fato de o recolhimento representar antecipação do eventualmente devido ao final do período de apuração, a exemplo de tantas outras formas previstas na legislação tributária, não lhe retira o caráter obrigacional, de modo que, sendo extemporânea a sua extinção, resta configurado o débito tributário, sendo, em razão disso, devidos os encargos moratórios.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004651/2005-14
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.330 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
2 de fevereiro de 2021
Recorrente
TELECEARÁ CELULAR S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
ANTECIPAÇÃO OBRIGATÓRIA (ESTIMATIVA). EXTINÇÃO APÓS O
VENCIMENTO LEGAL. ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
Independentemente da natureza jurídica que se queira emprestar às
antecipações obrigatórias (estimativas) previstas na legislação tributária, não se
pode negar que ela tem caráter tributário e que, uma vez não recolhidas no
prazo legal, submetem-se aos acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei
no 9.430, de 1996. O fato de o recolhimento representar antecipação do
eventualmente devido ao final do período de apuração, a exemplo de tantas
outras formas previstas na legislação tributária, não lhe retira o caráter
obrigacional, de modo que, sendo extemporânea a sua extinção, resta
configurado o débito tributário, sendo, em razão disso, devidos os encargos
moratórios.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004651/2005-14
Fl. 399
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito: (i) em relação à denúncia espontânea, por voto de qualidade,
negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti
Toselli e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-lhe provimento; (ii) em relação à
imputação proporcional, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros
Lívia De Carli Germano, e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-lhe provimento; e
(iii) em relação à incidência de multa moratória aos débitos de estimativa, por unanimidade de
votos, negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro
Caio Cesar Nader Quintella.
(documento assinado digitalmente)
ANDRÉA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar
Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente). Ausente a conselheira Amélia Wakako
Morishita Yamamoto.
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por TELECEARÁ CELULAR S/A
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-001.511, na sessão de 7 de
maio de 2014, no qual o Colegiado a quo negou provimento ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2000
Ementa: ANTECIPAÇÃO OBRIGATÓRIA (ESTIMATIVA). EXTINÇÃO APÓS O
VENCIMENTO LEGAL. ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
Independentemente da natureza jurídica que se queira emprestar às antecipações
obrigatórias (estimativas) previstas na legislação tributária, não se pode negar que ela
tem caráter tributário e que, uma vez não recolhidas no prazo legal, submetem-se aos
acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996. O fato de o
recolhimento representar antecipação do eventualmente devido ao final do período de
apuração, a exemplo de tantas outras formas previstas na legislação tributária, não lhe
retira o caráter obrigacional, de modo que, sendo extemporânea a sua extinção, resta
configurado o débito tributário, sendo, em razão disso, devidos os encargos moratórios.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
APLICAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 400
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

À compensação, que extingue o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior
homologação por parte da autoridade administrativa competente, não se aplica o
instituto da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
O fundamento de validade da denominada imputação proporcional de pagamento é o
artigo 167 do Código Tributário Nacional, que estabelece que a restituição total ou
parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias. Isto porque é nele que se encontra descrito o método pelo qual
se imputa o pagamento ao crédito tributário devido pelo sujeito passivo, não se podendo
olvidar que, tratando-se de COMPENSAÇÃO, a operação extintiva do crédito a favor
da Fazenda Pública se efetiva por meio de concomitante repetição de indébito.
REVISÃO DE LANÇAMENTO. EFEITOS. INOCORRÊNCIA. Comprovado nos
autos que a revisão de lançamento referenciada na peça de defesa não produziu efeitos
nos atos e fatos apreciados na lide objeto de julgamento, descabe enfrentar os
argumentos a ela associados;
O litígio decorreu da homologação parcial de compensações declaradas pela
Contribuinte para utilização de saldo negativo de IRPJ apurado no ano-calendário 1999. Apesar
de reconhecido integralmente o direito creditório, o valor apurado não foi suficiente para liquidar
os débitos em razão dos encargos decorrentes do atraso na apresentação das Declarações de
Compensação – DCOMP. A autoridade julgadora de 1a instância indeferiu a manifestação de
inconformidade (e-fls. 128/136). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso
voluntário por unanimidade (e-fls. 216/229).
Cientificada em 11/05/2015 (e-fls. 241), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 18/05/2015 (e-fls. 243/294) no qual arguiu divergências admitidas parcialmente no despacho
de exame de admissibilidade de e-fls. 301/308, do qual se extrai:
Cientificada da decisão, em 11/05/2015 (e-fls. 239/241), apresentou interessada, em
18/05/2015 (e-fl. 243), Recurso Especial afirmando que o Acórdão no 1301-001.511
teria dado à legislação tributária interpretação divergente daquela conferida por outras
Turmas de Julgamento do CARF, relativamente às seguintes matérias (e-fls. 243/294):
1a Divergência: Aplicação da denúncia espontânea na compensação.
Indica como paradigma o Acórdão no 1302-001.673, proferido em 03/03/2015 pela 2a
Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção do CARF.
2a Divergência: Ilegalidade da imputação proporcional de pagamento de principal
e multa.
Aponta como paradigma nesta questão o Acórdão no 1102-00.134, proferido pela 2a
Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção do CARF em 28/01/2009.
3a Divergência: Impossibilidade de cominação de multa de mora pelo recolhimento
em atraso de estimativas.
Indica como paradigmas o Acórdão no 01-05.875, proferido pela 1a Turma da CSRF em
25/06/2008 e o Acórdão no 1803-00.663, da Terceira Turma Especial da Primeira Seção
do CARF, proferido em 10/11/2010.
[...]
Como visto a recorrente foi cientificada do Acórdão no 1301-001.511, em 11/05/2015
(e-fls. 239/241), e apresentou o Recurso Especial em 18/05/2015 (e-fl. 243), portanto,
tempestivamente.
As ementas dos acórdãos paradigmas foram transcritas no corpo das razões recursais.
Também foram anexadas ao Recurso Especial cópias integrais dos 3 (três) primeiros,
dos 4 (três) acórdãos indicados como paradigmas.
Fl. 401
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Destaque-se que o Acórdão no 1803-00.663, atribuído à Terceira Turma Especial da
Primeira Seção do CARF, não foi localizado no sítio do CARF na internet.
A recorrente não juntou cópia integral dessa decisão ao Recurso Especial,
diferentemente do que fez em relação aos outros três acórdãos indicados como
paradigmas, cujas cópias se encontram anexadas às razões recursais.
É dever do recorrente instruir o Recurso Especial com cópia do inteiro do paradigma, ou
cópia da publicação em que tenha sido divulgado, ou com cópia de publicação das
respectivas ementas. Tal determinação se encontra no art. 67 do novo RICARF, acima
transcrito (§ 9o, do art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015), como também se encontrava nas determinações do antigo RICARF (§ 7o, do
art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009).
Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída da Internet, deve
ser impressa diretamente do sítio do CARF ou da Imprensa Oficial (§ 8o, do art. 67, do
Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009 e § 10, do art. 67, do
Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).
A reprodução das ementas no corpo do recurso é uma alternativa oferecida ao
recorrente, desde que a sua transcrição seja integral. Contudo, como a única informação
disponibilizada pela recorrente a respeito dessa decisão foi o número do acórdão, não
localizado no banco de dados do sítio do CARF e, não havendo qualquer outra
informação a seu respeito- como número do processo - não foi possível verificar se a
transcrição da ementa se deu de forma integral. Assim, o Acórdão no 1803-00.663 será
descartado da presente análise.
Passo ao exame das divergências.
1a Divergência: Aplicação da denúncia espontânea na compensação.
O Acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa a respeito do tema:
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
APLICAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
À compensação, que extingue o crédito tributário sob condição resolutória da
ulterior homologação por parte da autoridade administrativa competente, não
se aplica o instituto da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN.
No voto proferido o relator justificou a não aplicação do benefício da denúncia
espontânea, no caso de compensação, com base nos seguintes argumentos:
[...]
O acórdão indicado como paradigma, de no 1302-001.673, tem a seguinte ementa no
ponto discutido:
Acórdão no 1302-001.673
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CABIMENTO.
A compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são
formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo forma de
pagamento, a compensação atende ao exigências do art. 138 do CTN.
De se notar que a comparação entre as decisões demonstra a divergência de
entendimentos sobre fatos semelhantes. No caso do acórdão recorrido a Turma
considerou que o pedido ou declaração de compensação não equivale a pagamento, nos
termos do art. 138 do CTN e, assim, não é apto a configurar a denúncia espontânea,
enquanto que o paradigma fixou entendimento em sentido oposto, ou seja, que a
compensação ou qualquer outra modalidade de extinção de obrigação tributária se
submete à denúncia espontânea.
Assim, neste ponto, o Recurso Especial deve ser admitido.
Fl. 402
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

2a Divergência: Ilegalidade da imputação proporcional de pagamento de principal
e multa.
No acórdão recorrido o tema questionado pela recorrente teve a seguinte ementa:
COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
O fundamento de validade da denominada imputação proporcional de
pagamento é o artigo 167 do Código Tributário Nacional, que estabelece que a
restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias. Isto porque é nele
que se encontra descrito o método pelo qual se imputa o pagamento ao crédito
tributário devido pelo sujeito passivo, não se podendo olvidar que tratando-se
de COMPENSAÇÃO, a operação extintiva do crédito a favor da Fazenda
Pública se efetiva por meio de concomitante repetição de indébito.
O Acórdão no 1102-00.134, indicado como paradigma, no mesmo ponto, encontra-se
assim ementado:
IRRF- RECOLHIMENTO EM ATRASO SEM A MULTA DE MORA- A partir da
edição do art. 43 da Lei n° 9.430, de 1996, tomou-se inaplicável o método da
imputação proporcional, devendo ser lavrado auto de infração para exigência
da multa de mora isoladamente.
A comparação entre as decisões demonstra a existência de entendimentos discordantes
sobre um mesmo fato. Com efeito, enquanto que no acórdão recorrido a Turma
entendeu que é válida a imputação de pagamentos, no recorrido firmou-se entendimento
no sentido de que tornou-se inaplicável o método da imputação proporcional após a
edição do art. 43 da Lei no 9.430, de 1996.
Assim, nesta matéria, o Recurso Especial manejado também deverá ser admitido.
3a Divergência: Impossibilidade de cominação de multa de mora pelo recolhimento
em atraso de estimativas.
O Acórdão recorrido, nesta matéria, encontra-se assim ementado:
ANTECIPAÇÃO OBRIGATÓRIA (ESTIMATIVA). EXTINÇÃO APÓS O
VENCIMENTO LEGAL. ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
Independentemente da natureza jurídica que se queira emprestar às
antecipações obrigatórias (estimativas) previstas na legislação tributária, não
se pode negar que ela tem caráter tributário e que, uma vez não recolhidas no
prazo legal, submetem-se aos acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei
no 9.430, de 1996. O fato de o recolhimento representar antecipação do
eventualmente devido ao final do período de apuração, a exemplo de tantas
outras formas previstas na legislação tributária, não lhe retira o caráter
obrigacional, de modo que, sendo extemporânea a sua extinção, resta
configurado o débito tributário, sendo, em razão disso, devidos os encargos
moratórios.
O paradigma indicado - Acórdão no 01-05.875 - recebeu a seguinte ementa:
MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA -
O artigo 44 da Lei n° 9.430/96 preceitua que a multa de oficio deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de tributo, materialidade que não se
confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O tributo
devido pelo contribuinte surge quando é o lucro apurado em 31 de dezembro de
cada ano. Improcede a aplicação de penalidade pelo não-recolhimento de
estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento do exercício,
Fl. 403
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

valor de estimativas superior ao imposto apurado em sua escrita fiscal ao final
do exercício.
Entendo que, aqui, a divergência argüida não se caracterizou. De fato, o acórdão
recorrido firmou entendimento no sentido de que, se as estimativas mensais de
recolhimento obrigatório não forem adimplidas no prazo legal, sobre elas devem incidir
encargos moratórios, leia-se, multa de mora e juros de mora.
O acórdão recorrido tratou de analisar caso em que foi constatado, após o encerramento
final do período de apuração, que no ano-calendário a contribuinte deixou de recolher
estimativas mensais obrigatórias, sendo-lhe cominada multa de ofício isolada, sobre os
valores de estimativas não recolhidos.
Portanto, situações distintas não podem ser comparadas para efeito de caracterização de
divergência jurisprudencial.
Observo, uma vez mais, que a análise do quarto acórdão indicado como paradigma
restou prejudicada porque a recorrente deixou de anexar cópia integral do Acórdão no
1803-00.663, atribuído à Terceira Turma Especial da Primeira Seção do CARF, junto
das razões recursais, não informou em que meio se deu a publicação da decisão, e não
disponibilizou outras informações a respeito da referida decisão, como por exemplo, o
número do processo a que se refere, descumprindo, assim, as determinações contidas no
art. 67 do RICARF.
Em face do exposto e, com base no que dispõe o art. 67 do Regimento Interno do
CARF, aprovado pela Portaria MF no. 343, de 09/06/2015, proponho seja DADO
SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso, relativamente à primeira e segunda
divergências argüidas, negando o seguimento relativamente à terceira divergência, por
não se caracterizar o dissenso jurisprudencial argüido.
O seguimento parcial foi confirmado em reexame de admissibilidade (e-fls.
309/310), cientificado à Contribuinte em 13/11/2015 (e-fl. 315).
Registre-se que depois do sorteio destes autos para relatoria do ex-Conselheiro
Demetrius Nichele Macei, determinou-se o saneamento do exame de admissibilidade em razão
da disponibilização do paradigma no 1803-00.663 no sítio do CARF (e-fl. 338/339). Contudo, a
análise deste paradigma também não evidenciou dissídio jurisprudencial na matéria “3 –
Impossibilidade de cominação de multa de mora pelo recolhimento em atraso de estimativas”
conforme exposto às e-fls. 340/347. A Contribuinte apresentou agravo contra esta decisão, e
alcançou acolhimento nos seguintes termos do despacho de e-fls. 372/381:
A Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento, em exame complementar de
admissibilidade, decidiu que não restou caracterizada divergência relativamente à
matéria denominada “3a Divergência: Impossibilidade de cominação de multa de
mora pelo recolhimento em atraso de estimativas” na comparação entre o acórdão
recorrido e o paradigma de no 1803-00.663.
O despacho agravado examinou o acórdão recorrido e o paradigma, inclusive mediante
transcrição de excertos, e assim se pronunciou (e-fl. 346):
Em que pese a aparente semelhança entre as razões de decidir deduzidas no
acórdão recorrido e no paradigma ora objeto de análise, as situações fáticas
apreciadas por cada uma das decisões é distinta.
Como visto, o acórdão recorrido analisou Declarações de Compensação cujo
direito creditório foi integralmente reconhecido, mas as compensações a ele
vinculadas foram parcialmente homologadas, em virtude da imputação
proporcional realizada pelo órgão de jurisdição, em razão de a contribuinte ter
indicado para compensação débitos vencidos, dentre os quais débito de COFINS,
sem o cômputo dos acréscimos moratórios - multa de mora e juros de mora. A
imputação proporcional levou à quitação apenas parcial dos débitos, o que
ocasionou a homologação parcial.
Fl. 404
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Por outro lado, o paradigma analisou caso de auto de infração que exigiu
unicamente parcela da multa de mora que deixou de ser recolhida com o tributo
principal, pago em atraso com acréscimo, apenas, de juros de mora.
A divergência jurisprudencial somente se caracteriza quando os acórdãos
recorrido e paradigma, em face de situações fáticas similares, conferem
interpretações divergentes à legislação tributária.
Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada qual com seu conjunto
probatório específico, as soluções diferentes não têm como fundamento a
interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas
retratadas em cada um dos julgados.
Portanto, não há que se falar em divergência jurisprudencial, quando estão em
confronto situações diversas.
Este paradigma, por tratar de fatos diversos daqueles analisados pelo recorrido,
não caracteriza a divergência jurisprudencial suscitada.
A Agravante desenvolve suas razões conforme segue (e-fls. 362/363, grifos no
original):
Entretanto, em que pese serem situações distintas, o fato é que ambas apresentam
o mesmo pré-requisito para cominação dos consectários legais, qual seja: o não
pagamento de tributo no prazo legal.
É nítido, portanto, que ambas as situações compartilham o mesmo núcleo do
tipo, descrito pelo atraso no pagamento de tributo ou contribuição. Ainda que
não bastasse, outra evidência de que a similitude dos dispositivos implica na
conclusão pela divergência entre os racionais dos acórdãos analisados, essas as
considerações do despacho agravado acerca do precedente paradigma
colacionado pela Agravante:
[...]
Assim, não só pode o racional da decisão paradigma ser aplicado à multa
cominada pelo art. 61 da Lei 9.430/96, como o próprio Conselheiro da Turma
Julgadora do precedente paradigma utilizou de seus fundamentos para justificar
sua divergência.
Portanto, independentemente de tratarem de situações diversas, fato é que
analisando situações análogas, acórdãos recorrido e paradigma empossaram
conclusões diametralmente opostas. Enquanto o primeiro entendeu pela
possibilidade da cominação de multa e juros sobre as estimativas recolhidas em
atraso, analisando o art. 61 da Lei no 9.430/96, o segundo entendeu, analisando o
mesmo dispositivo legal, por sua impossibilidade.
O ponto ora defendido, o qual está em flagrante contrariedade com o acórdão
recorrido e justifica o conhecimento do recurso especial nesse ponto, é a
impossibilidade de aplicação da multa de mora sobre as estimativas mensais sem
que haja qualquer disposição legal expressa nesse sentido, em prestígio ao
princípio da tipicidade, visto que é imprescindível a perfeita adequação entre a
descrição contida na lei e a situação do fato concreto, para que aquele fato
jurídico produza seus efeitos, o que não se verifica na situação analisada no
presente recurso.
Do contrário, exigir a multa de mora sobre as estimativas mensais com
fundamento no art. 61, da Lei no 9.430/1996, implica em fazer uma interpretação
bem mais abrangente e severa desse dispositivo, visando a abarcar uma situação
não contemplada naquela norma, tal como previsto nas disposições preconizadas
no art. 112, II do CTN, que prevê, para estes casos, a regra de interpretação que é
mais favorável ao contribuinte.
De forma específica sobre o tema, o voto condutor do acórdão recorrido decidiu
conforme segue (e-fl. 222):
Fl. 405
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

IMPOSSIBILIDADE DA COMINAÇÃO DE MULTA DE MORA PELO
RECOLHIMENTO EM ATRASO DE ESTIMATIVAS
Sustenta a Recorrente que o caráter provisório do recolhimento por estimativa
impede a exigência da multa de mora sobre eventuais parcelas compensadas em
atraso a esse título, visto que a mora somente é imputável ao pagamento líquido
e certo que não tenha sido feito dentro do prazo.
Registro, primeiramente, que a argumentação acima sintetizada é caracterizadora
de inovação por parte da Recorrente, eis que não trazida por ocasião da
interposição da Manifestação de Inconformidade.
Não obstante, ainda que se desconsidere o disposto no art. 17 do Decreto no
70.235/72, a alegação não merece acolhimento.
Com efeito, independentemente da natureza jurídica que se queira emprestar às
antecipações obrigatórias (estimativas) previstas na legislação tributária, não se
pode negar que ela tem caráter tributário e que, uma vez não recolhidas no prazo
legal, submetem-se aos acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei no
9.430, de 1996.
O fato de o recolhimento representar antecipação do eventualmente devido ao
final do período de apuração, a exemplo de tantas outras formas previstas na
legislação tributária, não lhe retira o caráter obrigacional, de modo que, sendo
extemporânea a sua extinção, resta configurado o débito tributário, sendo, em
razão disso, devidos os encargos moratórios.
Por seu turno, o paradigma examinado, acórdão no 1803-00.6632 recebeu a seguinte
ementa:
MULTA DE MORA - ESTIMATIVAS DO IRPJ E DA CSLL RECOLHIDAS
OU COMPENSADAS EM ATRASO - INAPLICABILIDADE POR FALTA DE
PREVISÃO LEGAL.
A multa de mora, tipificada no art. 61, da Lei no 9.430/1996, pressupõe a
existência de uma obrigação líquida e certa, cujo fato gerador tenha efetivamente
ocorrido, o que não se verifica no caso dos recolhimentos ou compensações
mensais das estimadas do IRPJ e da CSLL, feitos com atraso, cujo fato gerador
só ocorre ao final do período-base de apuração, tornando ilegal, nesta
circunstância, a aplicação da penalidade moratória, em consonância com as
disposições do art. 112, II do CTN.
Do voto vencedor se pode extrair:
O deslinde da controvérsia sob exame está em esclarecer se existe ou não a
incidência de multa moratória sobre a compensação ou pagamento antecipado
das estimativas que serão ajustadas na apuração anual do IRPJ ou da CSLL.
Nesse sentido, se faz necessário, de plano, analisar as características do
recolhimento dessas estimativas e sua correspondente natureza jurídica para
testar a sua subsunção ao comando do art. 61 da Lei no 9.430/1996. Observemos.
[...]
Desta forma, as antecipações realizadas durante o ano-calendário, quer aquelas
correspondentes a um percentual sobre a receita bruta da empresa, ou mesmo
quando decorrentes de balanços de redução e suspensão destes tributos, são
apenas valores estimados, provisórios, sem caráter definitivo, cuja notória
precariedade perdura até o final do correspondente período de apuração.
Logo, é nesse momento, em 31 de dezembro, que efetivamente ocorre o fato
gerador do IRPJ e da CSLL, em se tratando de apuração anual, tornando a dívida
destes tributos líquida e certa, somente a partir deste lapso temporal.
[...]
Fl. 406
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Com efeito, não tendo ocorrido o fato gerador, no momento do pagamento das
estimativas, forçoso concluir quanto à natureza jurídica dos recolhimentos, que
não se tratam de tributos propriamente ditos, mas sim de meras antecipações
dos seus pagamentos.
[...]
Portanto, as parcelas compensadas ou pagas como antecipação, com base no fato
gerador presumido, enquadram-se como prestações antecipadas pelo devedor no
âmbito da teoria do pagamento das obrigações. Nesse contexto, visa a quitar
antecipadamente um débito de tributo, cujo fato gerador e, portanto, a dívida
líquida e certa, somente ocorrerá no futuro.
Assim, é evidente que a compensação ou pagamento de estimativas mensais, em
verdade, é mera técnica de arrecadação, tanto que o art. 2o, § 3o da Lei no
9.430/96, diz ser uma opção “pelo pagamento do imposto”.
Em outras palavras, as antecipações realizadas não constituem a compensação ou
pagamento do tributo propriamente dito, mas sim antecipação atribuível,
imputável, ao tributo cujo fato gerador e sua correspondente apuração somente
ocorrerão no final do ano-calendário.
Desta forma, uma vez elucidada, tanto a natureza jurídica quanto as
características das compensações ou pagamentos sobre os quais se discute a
incidência da multa moratória, resta saber se sobre eles recai a referida sanção,
tal como estabelece o artigo 61, da Lei no 9.430/96, cuja tipificação da conduta a
ser penalizada assim versa:
[...]
Vê-se que o dispositivo transcrito trata primeiramente dos “débitos para com a
União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal”, como forma de delimitar o campo de incidência da norma
legal.
Não obstante, o mesmo dispositivo condiciona a aplicação da penalidade nele
contida, qual seja, a incidência de multa de mora, apenas aos débitos “cujos
fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997”, ou seja, o
pressuposto condicionante da norma legal para a aplicação da multa
moratória é a ocorrência do fato gerador dos débitos tributários a partir da
data fixada naquela norma.
Assim, o acréscimo da multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos
por cento, por dia (limitada em 20%), somente se aplica aos débitos de tributos e
contribuições administrados pela RFB pagos em atraso, cujos fatos geradores,
descritos na regra matriz de incidência, tenham efetivamente ocorrido.
Contrário senso, não se aplica a multa de mora sobre eventuais débitos para com
a União pagos ou compensados fora do prazo se não ocorreu o fato gerador do
tributo.
[...]
Ora, se na situação sob exame, qual seja, o pagamento antecipado das
estimativas do IRPJ e da CSLL, não se verifica a existência de todos os
elementos essenciais a ocorrência do fato gerador, não se subsume o caso
concreto à situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência, tal como prevê o preciso comando do CTN.
No caso vertente, carece a situação fática de parte desses elementos,
notadamente o aspecto temporal da hipótese de incidência, pois o transcurso do
lapso temporal, previsto na lei, para apuração anual do IRPJ e da CSLL não se
completou, o qual se deu, in casu, apenas em 31/12.
Fl. 407
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Isto porque, no curso do ano calendário, quando se exigem os pagamentos das
antecipações, por meio de estimativa, a apuração anual, ainda não ocorreu, logo,
não há que se aventar a ocorrência do fato gerador.
Assim, vê-se que não há como imputar ou exigir qualquer obrigação tributária
antes do tempo marcado e fora das condições estabelecidas na lei, sob pena da
sua invalidade, tal como, in casu, se pretende fazer ao exigir multa de mora sobre
antecipações estimadas do IRPJ ou da CSLL.
[...]
Nesse compasso, não há como imputar ao contribuinte uma mora em razão do
ativo constituído fora do prazo ou pelo ativo não constituído. A mora, e com
mais razão ainda, a multa de mora, tipificada no art. 61, da Lei no 9.430/1996,
pressupõem sempre a existência de uma obrigação consubstanciada numa dívida
líquida e certa, cujo fato gerador tenha efetivamente ocorrido, o que não se
verifica no caso em exame.
[...]
Face ao exposto, em prestígio ao principio da legalidade, perfilo meu
entendimento no sentido de que não há qualquer fundamento legal vigente para a
exigência da multa moratória sobre as estimativas do IRPJ e da CSLL pagas
extemporaneamente no regime de apuração do lucro real anual, razão pela qual,
DOU PROVIMENTO ao recurso.
Dos trechos acima, há que se reconhecer que assiste razão à Agravante.
Com efeito, ambos os paradigmas decidiram sobre a possibilidade de se exigir multa de
mora sobre estimativas mensais de IRPJ e CSLL, recolhidas ou compensadas a
destempo. Em ambos os casos, o dispositivo legal interpretado foi o art. 61 da Lei no
9.430/1996.
O despacho agravado ressaltou diferenças fáticas entre um e outro caso. Com efeito, no
acórdão recorrido a exigência se deu no próprio processo de compensação, no momento
da imputação dos débitos aos direitos creditórios reconhecidos, enquanto que no
paradigma a exigência da multa foi feita mediante a lavratura de auto de infração.
Entretanto, tais diferenças fáticas não se mostraram determinantes para as decisões
proferidas, que se ativeram, em ambos os casos, aos aspectos jurídicos da questão.
Enquanto o acórdão recorrido decidiu que as estimativas possuem caráter tributário e,
uma vez não recolhidas ou compensadas no prazo legal, se submetem aos acréscimos
moratórios, o paradigma, por outro lado, afirmou a natureza jurídica dos recolhimentos
de estimativas como meras antecipações e, nessa linha, afastou a incidência da multa de
mora pelo não recolhimento ou compensação no prazo legal, por entender inexistente o
fundamento legal para tanto.
Tem-se, assim, por caracterizado o dissídio jurisprudencial em face do paradigma no
1803-00.663.
Constata-se, assim, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a
necessidade de reforma do despacho questionado. Por tais razões, propõe-se que o
agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à
matéria “3a Divergência: Impossibilidade de cominação de multa de mora pelo
recolhimento em atraso de estimativas”, mas apenas em relação ao paradigma no
1803-00.663.
Aduz a Contribuinte que o art. 138 do CTN exclui a penalidade decorrente da
responsabilidade pelo descumprimento de obrigação tributária, consistente em recolher o
tributo no prazo imposto pela legislação, e busca estimular o adimplemento das obrigações
tributárias, permitindo ao contribuinte que, em casos como o presente, sendo constatada
eventual
irregularidade
desconhecida
pela
Administração
Fiscal,
possa
saná-la
independentemente de uma ação fiscal e sem o ônus que esta acarretaria. Como, neste caso, a
Fl. 408
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

compensação foi realizada antes de iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalização, as penalidades devem ser afastadas, sendo inexigível petição afirmando
expressamente estar realizado tal denúncia, dado a DCOMP apontar a existência do débito que
está sendo pago por meio da compensação, assim como sua data de vencimento. Reporta-se a
manifestações do Superior Tribunal de Justiça e à Nota Técnica no 1 COSIT, de 18/01/2012, e
conclui pela ilegalidade dos procedimentos adotados pela autoridade administrativa.
Entende ilegal a aplicação da imputação proporcional, dado o disposto no art. 43
da Lei no 9.430/96, pois na falta de recolhimento de multa de mora, cabe à Administração Fiscal
exigir somente essa, ao invés de transmudar o pagamento feito pelo contribuinte e tratar o
recolhimento de tributo, feito pelo contribuinte, como pagamento de parte da multa de mora,
sem que exista previsão normativa que lhe dê tal competência. Assevera que o procedimento
aqui adota, além de desprovido de base legal, é também mais oneroso para o contribuinte, vez
que exige juros sobre parte do principal desde seu vencimento. Discorda da fundamentação deste
procedimento no art. 167 do CTN, dada a vedação de emprego da analogia para aplicação de
sanções. Conclui, assim, que o ato fiscal deve ser revisado e, caso se entenda que a multa de
mora seria devida, que ela deveria ser imposta e exigida pela Delegacia da Receita Federal.
Por fim, observa que o acórdão recorrido não se coaduna com a jurisprudência da
CSRF, a qual definiu que as estimativas mensais não se caracterizam como tributo e, como tal,
não são passíveis de sofrerem a incidência de encargos moratórios (multa e juros). Discorre
sobre a legislação que impõe o recolhimento de estimativas, classificando-as como valores
estimados, provisórios, sem caráter definitivo, cuja precariedade perdura até o fim do período
de apuração (31/12), para concluir que somente neste momento ocorre o fato gerador e, por
consequência, somente aí se pode cogitar da multa de mora prevista no art. 61 da Lei no
9.430/96. Conclui que o caráter provisório do recolhimento por estimativa impede a exigência
da multa de mora sobre eventuais parcelas compensadas em atraso a este título, uma vez que a
mora somente é imputável ao pagamento líquido e certo que não tenha sido feito dentro do
prazo estipulado pelas partes, e traça paralelo com a imputação de juros ao saldo negativo
apenas ao final do ano-calendário, ainda que se verifique recolhimento a maior ao longo do ano.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para, reformando-se
o r. aresto recorrido, ser integralmente homologado o pedido de restituição/compensação
formulado.
Os autos foram remetidos à PGFN em 30/03/2017 (e-fls. 321), e retornaram na
mesma data com contrarrazões (e-fls. 322/335) nas quais a PGFN defende a impossibilidade de
aplicação da denúncia espontânea na compensação, por não caracterizar pagamento e constituir
outra forma de extinção do crédito tributário, na forma de manifestações de outros Colegiados
deste Conselho e do Superior Tribunal de Justiça, e em interpretação literal consoante determina
o art. 111, incisos I e II do CTN. Discorre, ainda, sobre a perfeita legalidade da imputação
proporcional de pagamento de principal e multa, com fundamento nos arts. 163 e 167 do CTN,
citando o Parecer PGFN/CDA no 1936/2005.
Posteriormente, cientificada do acolhimento do agravo em 20/01/2020, a PGFN
complementou em 21/01/2020 (e-fls. 382/389) que a terceira matéria admitida o recorrente não
se desincumbiu do ônus de fazer o cotejo analítico com o acórdão no 1803-00.663. No mérito,
invoca o art. 61 da Lei no 9.430/96 como norma legal que impõe o dever de observância do prazo
de vencimento do débito, e observa que o art. 6o da Lei no 9.430/96 exige o pagamento da
estimativa até o último dia útil do mês subsequente àquele a que se referir. Acrescenta, ainda,
Fl. 409
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

que esta matéria somente foi arguída em fase recursal, e que assim nem deveria ter sido
apreciada, em atenção ao disposto no art. 17 do Decreto no 70.235/72.
Como já dito, os autos foram sorteados para relatoria do ex-Conselheiro
Demetrius Nichelle Macei, mas o retorno dos autos após o saneamento se deu depois da dispensa
daquele Conselheiro, promovendo-se novo sorteio.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A PGFN contesta a admissibilidade da terceira matéria (Impossibilidade de
cominação de multa de mora pelo recolhimento em atraso de estimativas) porque a Contribuinte
não demonstrou analiticamente a divergência. Contudo, observa-se no recurso especial
interposto que, apesar de abordar o paradigma no 1803-00.663 ao tratar do mérito da questão, a
Contribuinte transcreve sua ementa e destaca excerto de seu voto na parte em que afirma
inaplicável a multa de mora sobre as estimativas mensais sem que haja qualquer disposição
legal expressa nesse sentido, para assim identificar o dissídio jurisprudencial com o acórdão
recorrido que, como antes destacado na peça recursal, traz consignado em sua ementa que o fato
de o recolhimento representar antecipação do eventualmente devido ao final do período de
apuração, a exemplo de tantas outras formas previstas na legislação tributária, não lhe retira o
caráter obrigacional, de modo que, sendo extemporânea a sua extinção, resta configurado o
débito tributário, sendo, em razão disso, devidos os encargos moratórios.
Tais referências são suficientes para demonstração analítica da divergência e,
como bem exposto no acolhimento do agravo, caracterizam o dissídio jurisprudencial, vez que
apesar de o paradigma tratar de lançamento decorrente de estimativas recolhidas em atraso, e não
de compensação, estas circunstâncias específicas não foram invocadas para interpretação da
legislação de regência da matéria.
Por tais razões, e considerando que nada há a se opor relativamente às duas
primeiras matérias também admitidas, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO
com fundamento nas razões do Presidente de Câmara e, com respeito à terceira matéria, da
Presidência da CSRF, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Com respeito à primeira matéria (Aplicação da denúncia espontânea na
compensação), inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de débitos em atraso.
Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de
mora decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de
Fl. 410
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Compensação DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro
de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de
mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado,
havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha,
sendo que a compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
(Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça
STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade1 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam a refutar a pretensão da Contribuinte:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:

1 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 411
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do
Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo
contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu
posterior recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea,
não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência
(art. 134, par. único). A denúncia espontânea é instituto que tem como
pressuposto básico e essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à
existência do tributo denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à
investigação sobre a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN,
art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver
denúncia espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia espontânea e,
portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse sentido: Luciano
Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea
em tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às
razões expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a
Seção, no AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
Fl. 412
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada
em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo
sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma
é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente
declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava
devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario
sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de
sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO
PRAZO.
IRRF.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE
DA
DCTF.
POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na
Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos
de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia
espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de
tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp
n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002;
e EDcl no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José
Delgado, DJ de 04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea,
exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar
o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e
acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento
fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais
quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento
por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de
Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a
existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer
providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito
quando da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da
empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-
se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante
devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a
Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
Fl. 413
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retificaa (antes de qualquer
procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se
dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial no
1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO
DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do
CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição
Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse
Fl. 414
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia
espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo
138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação2.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante

2 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

Fl. 415
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de
18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato
Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração de compensação,
se atendidos os demais requisitos, pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação.
Sendo forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138
do CTN acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que
trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18.
Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação
de tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação
se equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos
são exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como
conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar a
denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de
2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de
1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento
para efeito de redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método de
integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e
i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e
compensar concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no
item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia espontânea
prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que
se configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa
de mora”
Fl. 416
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade
fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como
obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo
156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também
com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a
compensação nada mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor,
em que ambos possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam,
não havendo necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista
no direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação
somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina
no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita
Federal que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o
crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação —
essa última expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo
Fisco no prazo de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de
contas para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do
art. 138 do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de
fiscalização pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e
Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o
entendimento no sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita
dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que
o pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de
contas como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir
que o Fisco se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco
e declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem
assegurada a exclusão da penalidade.
Fl. 417
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o
direito à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve
prevalecer contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco
Federal. O fato de a compensação depender de uma homologação do Fisco
nada altera a situação, até porque o pagamento também está sujeito à
homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo sujeito ao auto
lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido
(decisão publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que
fica caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia
de pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para
validar a denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há
falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento
do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem
ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton
Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea
nos casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos
através de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia
espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
Fl. 418
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não
se efetive, temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega
à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.
DISPOSITIVOS APONTADOS COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
NÃO
CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação
de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a
demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso,
contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284
do STF.
Fl. 419
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
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2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a
quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está
sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o
crédito tributário declarado, havendo incidência, de consequência, dos
encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos
legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do
CTN".(AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL
NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE
SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE
NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART.
535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência
de direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em
novo exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes:
AgRg no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 23/04/2012; REsp
1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita
à condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos
moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de
tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso
que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel.
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 04/09/2012, DJe 10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões
recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante
nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi
reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp
1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe
17/09/2015.
Fl. 420
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no
caso em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da
compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa
moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito em atraso na data da
compensação. (Acórdão no 1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga
Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA
DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção
do crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e
compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro
Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE. O direito creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de
dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN
N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
Fl. 421
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas
ambos os atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o
instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação,
que pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e
posteriormente nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente
para cada débito, em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-
001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro
de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale
para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do
silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade
pela denúncia espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do
crédito tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura
denúncia espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador
pretendesse contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do
crédito, não teria escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se
assim o fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-
homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne
à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas
formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o
benefício (responder somente pelos atos já praticados e redução da pena,
respectivamente) somente é concedido quando houver prova do arrependimento
(impedimento do resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa
no art. 16). Nos dois institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a
prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza
de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea.
E tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou
impede
que
o
resultado
se
produza,
só
responde
pelos
atos
já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado
o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
Fl. 422
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois
terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância.
Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea,
todos, sem exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto,
conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR
a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício
Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José
Ricardo da Silva, nos termos do relatório e votos que integram o presente
julgado. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de
mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui
a multa de mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-
se simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Fl. 423
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo
Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício
Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito
e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art.
138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já
firmou posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na Primeira
Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017,
DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021,
§ 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
Fl. 424
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção
do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é
suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em
08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos atuais Ministros da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin,
Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em
23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório reconhecido a débito compensado em atraso, razão pela qual deve ser NEGADO
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto.
Quanto ao segundo ponto (Ilegalidade da imputação proporcional de
pagamento de principal e multa), cabe aqui afirmar a correção do procedimento adotado pela
autoridade fiscal para imputação do direito creditório reconhecido aos débitos compensados em
atraso pelo sujeito passivo, com base nos mesmos fundamentos expressos por esta Conselheira
Fl. 425
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
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no voto condutor do Acórdão no 9101-005.093, reiterado no Acórdão no 9101-005.1293, a seguir
transcrito:
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado
afirmou válida a aplicação da imputação proporcional.
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no
02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para
lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o
procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria
proporcional ao determinar que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do
imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito em razão do pagamento posterior, porque se a imputação fosse
linear, o pagamento do principal em atraso liquidaria o principal originalmente devido, e
só caberia exigir a multa e o juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de
seu lado, redistribui o valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos,
determinando um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na
comparação com o valor principal original resulta em parcela a descoberto, que
representa o dito valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para
alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação
linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no
9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere
o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei
no 10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício) e
divergiram na matéria os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto.
Fl. 426
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
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II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa de
mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total
pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de
principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga
ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da
referida Lei, e os juros de mora não pagos, infere-se, seriam lançados isoladamente,
conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na
medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou
juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros
dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de
ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas
componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da
analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro
ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total
pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros
de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o principal
remanescente, que será acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que
o recolhimento complementar venha a ser efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no
9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas
hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a
constituição deste crédito tributário se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no âmbito
do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação
de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado,
Fl. 427
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO
DE, NA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO
CÓDIGO CIVIL SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em
primeiro lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma
distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os
critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do
art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir
que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação
proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro Castro
Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas
que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a
ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL.
ART. 354 DO CC/2002. INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do
CC/2002 (art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna
legislativa, mas silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à
compensação de tributos indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a
prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002, que determinava que a
compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo disposto no
Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
Fl. 428
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002,
323/2003 e 600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou
legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não
abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para
tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se
não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma,
não há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o
qual, como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E
535, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART.
78 DO ADCT. JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
NA
HIPÓTESE.
RESPEITO
DO
PRAZO
CONSTITUCIONAL.
PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02.
INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as
questões que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à
pretensão dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou
omissão na prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e
161, § 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus,
deve ser mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de
juros legais de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos
estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte
para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico
tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos. Tal entendimento é
ratificado pelo art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece que a restituição
do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto
Fl. 429
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

que, somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas
que
compõem
o
indébito
tributário
se
houver
também
obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o
débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da
imputação de pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente
buscado na Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário
Nacional (CTN), norma que prevê o pagamento como forma de extinção
do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em
seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e III do Capítulo
IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN
não aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado
pelo sujeito passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário
(principal, multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, na hipótese da existência simultânea de dois ou
mais débitos do sujeito passivo, in verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito
público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva
imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo
lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por
fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em
que se decompõe determinado débito do contribuinte para com a Fazenda
, poderseia desde logo inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado
idêntico tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos, entre
referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece
que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na
mesma proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in
verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição,
na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias,
salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
causa da restituição.
(...)'
Fl. 430
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece,
na imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a
inexistência de precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como
também veda ao próprio sujeito passivo estabelecer precedência de
pagamento entre as parcelas que compõem um mesmo débito tributário,
ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento apenas a uma
das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre
as parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse
R$100,00 de tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros
moratórios efetuasse o pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00
a título de multa moratória e R$10,00 a título de juros moratórios, ou
efetuasse o pagamento de R$150,00 a título de tributo, R$10,00 a título
de multa moratória e R$5,00 a título de juros moratórios? Qual seria a
proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre tributo, juros
moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição
do indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do
pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por
ele pago(...)"
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA
N° 1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização
linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de
amortização proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional,
que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril
de 2004) já se pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários
submetidos ao método da amortização linear carecem de liquidez e certeza..."
(grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta
o preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele
pagava, a destempo, o débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação
original do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte
exemplo: pagando o contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000
reais, correspondente ao valor do débito tributário devido na data de
vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto, o valor da multa de mora ,
e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do DARF
correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma
imputação a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o
pagamento exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício,
de 75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dizelo com todas as letras –
condizente com os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava
simples acatamento de pretendida imputação feita pelo próprio
Fl. 431
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

contribuinte, tendo a imputação linear, de resto, sido objeto de expresso
rechaço por este órgão jurídico no Parecer PGFN/CDA/N° 1936/2005,
acima referido, com conclusão no sentido da obrigatoriedade de
observância da imputação proporcional (ainda que, como já dito, se
tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488,
de 2007, veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430,
de 1996, a expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese
(que é a versada na consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada
multa de ofício (de 75% ou de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim,
revogado o inciso II do § 1° do mesmo artigo 44, que ordenava, como já
apontamos, a cobrança de forma isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação
proporcional na hipótese aqui versada, representando, assim, o novo
regime importante avanço legislativo no cumprimento dos ditames do
artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a
alteração promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n°
11.488, de 2007, veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento
na hipótese nela versada — deixando-se de lado a chamada "imputação
linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende
o interessado.
Fl. 432
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de
pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em
2008 e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para
ajustar tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga
proporcionalmente entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e
formalizando de ofício a exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador
Acórdão n° 910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009
Matéria IRPJ E OUTRO (...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE ADIÇÃO DE PERDAS NA
REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As perdas de
bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento
correto deveria ser a constituição de uma provisão para perdas, a qual,
ao teor do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95, são indedutíveis. As
disposições da SUSEP não podem se sobrepor à legislação do Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação
de postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo
demonstra que levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento
de oficio e recolheu o tributo em períodos posteriores. O efeito desse
reconhecimento dá-se pelo ajuste nos valores lançados, no sentido de se
deduzir do tributo lançado, aquele que foi efetivamente pago a posteriori,
adotando-se, para tanto, o método da imputação proporcional
(destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não
havendo erro na apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2314, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 433
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

ser um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia
a multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de
imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se
aplica às hipóteses de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para
que todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo
devedor esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa
devidos.
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional,
não merece reparos o acórdão recorrido.
Assim, também aqui deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Por fim, na terceira matéria (Impossibilidade de cominação de multa de mora
pelo recolhimento em atraso de estimativas), deve prevalecer a interpretação assim expressa
no voto condutor do acórdão recorrido:
Sustenta a Recorrente que o caráter provisório do recolhimento por estimativa impede a
exigência da multa de mora sobre eventuais parcelas compensadas em atraso a esse
título, visto que a mora somente é imputável ao pagamento líquido e certo que não tenha
sido feito dentro do prazo.
[...]
Com efeito, independentemente da natureza jurídica que se queira emprestar às
antecipações obrigatórias (estimativas) previstas na legislação tributária, não se pode
negar que ela tem caráter tributário e que, uma vez não recolhidas no prazo legal,
submetem-se aos acréscimos moratórios previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996.
O fato de o recolhimento representar antecipação do eventualmente devido ao final do
período de apuração, a exemplo de tantas outras formas previstas na legislação
tributária, não lhe retira o caráter obrigacional, de modo que, sendo extemporânea a sua
extinção, resta configurado o débito tributário, sendo, em razão disso, devidos os
encargos moratórios.
As objeções da Contribuinte quanto ao fato de as estimativas mensais não se
caracterizarem como tributo e representarem, apenas, valores estimados, provisórios, sem
caráter definitivo, cuja precariedade perdura até o fim do período de apuração (31/12), não
podem prosperar, na medida em que as estimativas eram admitidas como débitos passíveis de
extinção mediante compensação, a evidenciar a certeza da obrigação, ainda que sob o viés de
antecipação. Em outras palavras, o fato de a estimativa caracterizar uma antecipação do tributo
devido ao final do ano-calendário não afasta o dever do sujeito passivo de recolhê-la no prazo
fixado pela legislação, e também não o dispensa de suportar os encargos moratórios previstos no
art. 61 da Lei no 9.430/96, caso o faça a destempo.
De fato, se o sujeito passivo comete a infração de não recolher estimativas
devidas, para desfazer espontaneamente a infração deve quitá-las com os acréscimos moratórios
devidos, inclusive se verificar que os tributos devidos ao final do ano-calendário seriam
inferiores à soma das estimativas devidas. Se denunciar espontaneamente esta infração mediante
pagamento, poderá fazê-lo sem o acréscimo da multa de mora, caso cumpra os demais requisitos
do art. 138 do CTN. Mas se a liquidação é promovida mediante compensação, a multa moratória
Fl. 434
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

deve ser, necessariamente, computada por ocasião da imputação do direito creditório aos débitos
cuja liquidação é pretendida.
Assim não fosse e um sujeito passivo que recolhesse as estimativas em atraso,
apenas ao final do ano-calendário e sem os acréscimos moratórios, poderia confrontá-las por seu
valor principal com o tributo devido em 31 de dezembro e, se este lhes fosse inferior, apurar um
saldo negativo de mesma magnitude daquele apurado por outro sujeito passivo que recolhesse as
estimativas no prazo legal. É sob este viés econômico que o art. 61 da Lei no 9.430/96 determina
o acréscimo de multa de mora e de juros de mora a todos os débitos para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, e não
especificamente aos tributos devidos.
Por fim, no que diz respeito à aplicação de juros sobre saldo negativo apenas ao
final do ano-calendário, vale recordar que, como consolidado na Súmula CARF no 84, é possível
a caracterização de indébito, para fins de restituição ou compensação, na data do recolhimento
de estimativa, hipótese na qual o sujeito passivo contará com o acréscimo de juros ao indébito
desde o seu recolhimento, a evidenciar que a restituição de saldo negativo somente conta com
juros a partir do encerramento do ano-calendário porque é neste momento em que se apura o
tributo a ser confrontado com as antecipações, e não em razão de incertezas quanto aos débitos
representados por estas antecipações.
Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella

Ousando divergir do bem fundamentado e robusto voto da I. Relatora, registra-se
aqui a discordância do seu posicionamento meritório, justificando o entendimento pela
procedência do Recurso Especial da Contribuinte, no que tange à denuncia espontânea e a
imputação de pagamentos procedida.

Em relação à denuncia espontânea, manejada por meio de compensação pelos
contribuintes, este Conselheiro, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
Seção deste E. CARF já teve a oportunidade de - na condição de Relator - apreciar e julgar tal
tema, como ilustra o v. Acórdão no 1402-002.309, publicado em 11/10/2016.
Fl. 435
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
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Entende-se que existem inúmeras normas de Direito Tributário que equiparam o
pagamento à compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que
considerar que o art. 156 do CTN arrola ambas hipóteses como forma de extinção do crédito
tributário, sem fazer qualquer distinção entre elas5.

Por outro lado, é correto ponderar que existem requisitos e procedimentos formais
específicos para o reconhecimento do crédito objeto de compensação, ao passo que as regras de
quitação por recolhimento são mais simples e objetivas. Nesse esteira, pode-se alegar que o
crédito compensado por DCOMP está sujeito a processo formal e especifico para sua
homologação, podendo ser denegado pela Fiscalização.

Voltando, agora, à analise dos efeitos da compensação, temos que o próprio § 2o,
do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a compensação por DCOMP, dispõe que a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.

5 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e
4o;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp no 104,
de 2001)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Fl. 436
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Por sua vez, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
Parágrafo Único do art. 150 do CTN6 traz previsão muito semelhante ao regular seu
recolhimento (pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.

É inegável que ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas
condições para ambas modalidades de quitação tributária, inclusive se valendo o legislador
da Lei Federal de redação idêntica àquela empregada no Codex Tributário, naquele
parágrafo único do art. 150, em relação à extinção do crédito.

Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento, propriamente dito,
como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são igualmente
condicionados às mesmas regras de verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória.

Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema
normativo tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e
inseriu parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do
contribuinte (recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais7.

6 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
7 Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas
a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)

I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)

II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)

III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)

IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)

§ 1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se
a redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do
caput deste artigo, para o caso de parcelamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)

§ 2o A rescisão do parcelamento, motivada pelo descumprimento das normas que o regulam, implicará
restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor
obtido com a garantia apresentada. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 437
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Não obstante, reforçando, mais uma vez, tal pensamento, ainda que não se
reconheça que recolhimento e compensação são institutos idênticos de extinção do crédito
tributário, em relação a tributos sujeitos a lançamento por homologação, confira-se trechos
da Solução de Consulta COSIT no 110, de 07 de maio de 2015, a qual teve como objeto
situação em que o consulente indagava se a apresentação de DCOMP seria meio hábil para
comprovar pagamento em operações de câmbio, exigido no art. 880 do RIR/99:

(...)

(...)

§ 3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente. (Incluído pela Lei no 12.844, de
2013)
Fl. 438
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

(...)

(...)

Fl. 439
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

No caso, acima apresentado, apesar de possuir objeto um tanto distinto do
presente feito, a Administração Tributária federal afastou a literalidade do texto do art. 880 do
Decreto 3000/1999, aplicando uma interpretação sistemática das normas vigentes, reconhecendo
a eficácia da compensação como prova de pagamento, no sentido de ser apenas necessária uma
verificação de vedação no próprio art. 74 da Lei no 9.430/96 ou em lei específica do tributo a ser
compensado. Concluiu a Receita Federal do Brasil que, no caso de não haver vedações, a
compensação faz as vezes do pagamento.

Transportando o raciocínio, primordial e fundamental, da Solução de Consulta
COSIT no 110/2015 para processo administrativo sob análise, há clara validação e endosso
institucional da eficácia da compensação por DCOMP para fins de equivalência de efeitos a
pagamento. Pelo menos, sem sombra de dúvidas, a interpretação literal do termo pagamento do
artigo 138 do CTN, da qual se valeu o v. Acórdão, cai por terra.

Satisfeita a demonstração da equiparação normativa dos efeitos dos institutos,
pagamento e compensação, e a necessidade de uma interpretação sistemática, deve-se frisar que
a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, já enfrentou casos idênticos, decidindo
sobre a matéria em questão.

O entendimento desse E. CARF, inclusive, nas C. Turmas Ordinárias da sua 1a
Seção, não é pacífico sobre o assunto, mas há um considerável número de decisões que acolhem
a compensação como via para o contribuinte proceder legitimamente à denuncia espontânea,
como o Acórdão no 1201-004.427, de relatoria do I. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, proferido
recentemente pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção e publicado em 11/12/2020,
exemplifica:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2002
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
Fl. 440
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.
(destacamos)

O E. Superior Tribunal de Justiça, igualmente, possui decisões em sentidos
opostos, inclusive exarados pela mesma C. Segunda Turma, curiosamente, publicados com muita
proximidade. Ilustrando a posição favorável em relação utilização da compensação na manobra
da denúncia espontânea, confira-se o seguinte julgado:

EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2013/0077613-7
Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento: 20/08/2015
Data da Publicação: DJe 11/09/2015
Ementa
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer
procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de
Justiça: "A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, com
Fl. 441
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

efeitos modificativos, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
Os Srs. Ministros Og Fernandes (Presidente), Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
(Destacamos)

À luz de tantos elementos, a conclusão é que um sistema jurídico, então norteado
pela lógica e pela dinâmica racional entre seus objetos, não deve comportar anacronismos ao
contemplar efeitos distintos em relação a elementos que são manifestamente equiparados por
diversas normas, inclusive, algumas delas, de ampla hierarquia kelseniana, alcance e
abrangência.

Por tais fundamentos, deve ser provido o Recurso Especial da Contribuinte em
relação ao reconhecimento da ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do art. 138 do
CTN.

Já em relação à matéria da imputação de pagamentos, este Conselheiro entende
que também assiste razão à Recorrente, sendo tema intimamente relacionada à prerrogativa da
denuncia espontânea – acima tratada, apenas sob o prisma da sua consumação por meio de
compensação. Esse instituto carrega verdadeira sanção premial, conforme textualmente
reconhecido pelos Exmo. Ministros do E. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp
no 1.149.022/SP, sob a dinâmica e efeitos previstos no art. 543-C do CPC/73, o que dispensaria a
aplicação de qualquer pena, inclusive aquela referente à mora percebida.

O mencionado art. 1388 do CTN garante que qualquer obrigação tributária
principal vencida poderá ser objeto de quitação voluntária pelo contribuinte (antes da
constituição do tributo ou do início de fiscalização pertinente), devidamente acompanhada dos
juros de mora percebidos até o momento da satisfação tardia, com a exclusão das penalidade
correspondentes à infração ocorrida.

Como se observa, o Legislador complementar de 1966 atribuiu relevância e
efeitos jurídicos diretamente ao ato volitivo do contribuinte de saldar tributo devido e vencido,
acrescidos apenas juros, espontaneamente.

Na medida em que a Administração Tributária estabelece procedimento
arrecadatório em que, ignorando e contrariando essa vontade exprimida pela conduta do
contribuinte, deliberadamente aloca na satisfação de sanção parte dos recursos manifestamente
destinados à satisfação do principal e dos juros devidos pela obrigação tributária vencida, está

8 Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Fl. 442
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

sendo tolhida do particular a prerrogativa legal, de prestigiada hierarquia kelseniana, de somente
quitar o tributo e os encargos moratórios.

O resultado é uma inafastável distorção, motivada unilateralmente, da relação que
o contribuinte desejava estabelecer com o Fisco quando procedeu a tal manobra. Tem-se, aqui,
uma coibição indevida a hipótese de conduta legalmente delineada e prestigiada, assim como a
direta limitação do alcance da norma contida no art. 138 do CTN.

Ainda que a Administração Tributária possa (e deva) estabelecer seus
procedimentos e todo o iter de sua atividade com base em interpretação institucional da
legislação fiscal vigente, sua implementação não pode conflitar com institutos de Direito
Tributário, colidir com prerrogativas dos contribuinte ou representar restrição (ou imposição)
sem o objetivo respaldo legal. Lembre-se que a previsão do procedimento de imputação
proporcional está formalizada em normas e atos infralegais, como em Manuais, veiculados em
Instruções Normativas, e em Notas e Pareceres de Órgãos fazendários federais.

Inclusive, na mesma esteira, tal situação remete ao fato de que ainda que se
reconheça a presença corolário da praticabilidade tributária9 como elemento informador de
diversas normas do sistema tributário nacional e a sua devida observância na execução das
mesmas, é certo que as prerrogativas da Fazenda Pública - e mesmo os privilégios do crédito
tributário - encontrarão invencível limitação nos institutos de Direito Tributário e nas garantias
dos contribuinte, constitucional e legalmente previstos.

Os arts. 163 e 167 do CTN, invocados pela Fazenda Nacional, não respaldam
expressamente o procedimento da imputação proporcional que, nos presentes autos, deu margem
à homologação parcial da compensação dos débitos da contribuinte pela imposição da satisfação
automática de multa de mor. A interpretação fazendária que lhes trata como fundamento mediato
deve ser sistemática e não podendo olvidar de outros dispositivos legais, sejam do próprio Codex
Tributário ou mesmo de legislação ordinária vigente.

Nesse sentido, a leitura institucional de tais regras não pode culminar em
desprestígio do instituo previsto no art. 138 do CTN, principalmente em ambiente legislativo
posterior à edição do art. 4310 da Lei no 9.430/96, interpretado em conjunto com o art. 44 da
mesma Lei, o qual permite a formalização independente de exigência de penalidade e/ou juros
devidos.

9 COSTA, Min. Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária - Exequibilidade da Lei Tributária e Direitos do
Contribuinte. São Paulo : Malheiros Editores, 2007.
10 Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros
de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão
juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Fl. 443
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.330 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.004651/2005-14

Ora, se o contribuinte decide apenas saldar débito vencido (principal)
acompanhado dos juros correspondentes (seja por compensação ou não) e a Administração
Tributária entende que, naquela circunstância, seria, também, devida a sanção moratória, existem
meios legais disponíveis para a sua imposição autônoma ao sujeito passivo, de modo a permitir
sua quitação posterior ou um eventual contencioso preciso e adstrito apenas à penalidade
(enquanto já satisfeitos o tributo e os juros) – e não distorcer a vontade e a conduta do
contribuinte, gerando situação em que o principal, os juros e a multa restam, todos, parcialmente
quitados, criando complexidade, e envolvendo todos esses elementos do crédito tributário em
conflito interpretativo que exclusivamente se relaciona à questão da dispensa ou não da sanção
imposta.

A adoção de hermenêutica que permite a criação de tal circunstância e
ocorrências, inclusive excluindo a ponderação da existência de outras normas, que revelariam
outra solução institucional menos complexa e litigiosa, não pode prevalecer.

Posto isso, igualmente assiste razão à Contribuinte, sendo indevido o
procedimento de imputação proporcional, deve se reconhecer como insubsistentes seus efeitos.

Diante de todo o exposto, respeitosamente e prestando as devidas homenagens à I.
Relatora, diverge este Conselheiro para dar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Fl. 444
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