Tribunal: CARF
Processo: 16327.720307/2019-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-04
Data de publicação: 2021-11-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/2014 a 31/10/2015
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA. REMUNERAÇÃO PAGA AOS SEGURADOS EMPREGADOS. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. PAT. ALIMENTAÇÃO PAGA POR MEIO DE VALE OU TICKET CONSIDERADA COMO IN NATURA. ISENÇÃO. INSCRIÇÃO NO PAT.
Não integram o salário-de-contribuição os valores relativos a alimentação in natura fornecida aos segurados empregados, mesmo que a empresa não esteja inscrita no Programa de alimentação do Trabalhador PAT e que sejam pagas por meio de pecúnia, vale ou ticket.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720307/2019-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.582 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de outubro de 2021
Recorrente
ITAU SEGUROS DE AUTO E RESIDENCIA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/2014 a 31/10/2015
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA. REMUNERAÇÃO PAGA
AOS SEGURADOS EMPREGADOS. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO
DO TRABALHADOR. PAT. ALIMENTAÇÃO PAGA POR MEIO DE
VALE OU TICKET CONSIDERADA COMO IN NATURA. ISENÇÃO.
INSCRIÇÃO NO PAT.
Não integram o salário-de-contribuição os valores relativos a alimentação in
natura fornecida aos segurados empregados, mesmo que a empresa não esteja
inscrita no Programa de alimentação do Trabalhador PAT e que sejam pagas
por meio de pecúnia, vale ou ticket.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações referentes ao PLR pago a diretores em
face da desistência, e na parte conhecida, dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões as
conselheiras Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Flávia Lilian Selmer Dias e Sheila Aires
Cartaxo Gomes (presidente).
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Maurício Vital,
Wesley Rocha, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll (suplente convocado(a)), Fernanda Melo
Leal, Flávia Lilian Selmer Dias, Letícia Lacerda de Castro, Maurício Dalri Timm do Valle,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente).

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720307/2019-04
Fl. 674
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

Trata-se de Recurso Voluntário apresentado pela recorrente ITAÚ SEGUROS DE
AUTO E RESIDÊNCIA S.A., em face do Acórdão de impugnação n.o 04-49.965, proferido pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento Campo Grande- MS (3a Turma da
DRJ/CGE), que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada.
O relatório fiscal encontra-se nas e-fls. 71/91 e diz respeito às contribuições
sociais previdenciárias, no período de 04/2014 a 12/2015, contendo as contribuições devidas
pela empresa à Seguridade Social e não recolhidas, ao financiamento dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
trabalho – GILRAT e das contribuições destinadas a Terceiros, totalizando o valor total do
crédito fiscal em R$ 31.382.998,42, atualizados à época do lançamento.
O débito teve como origem os valores das remunerações a título de participação aos
lucros paga aos administradores e vale alimentação pago aos empregados apurados em folhas de
pagamentos e informações prestadas pelo sujeito passivo e não recolhidos.
Segundo transcrição dos trechos do relatório fiscal, verificou-se que a rubrica
Participação nos Lucros de Administradores, foi paga e/ou creditada a administradores, diretores
não empregados. Neste caso a rubrica passa a integrar o salário de contribuição, base de cálculo
da contribuição previdenciária, por não estar em conformidade com a legislação. , A empresa
remunerou seus administradores a título de PLA nos anos de 2014 e 2015. Os valores foram
coletados nos sistemas internos da RFB, Folha de Pagamentos e declarações e informações do
contribuinte.
Segundo a apuração fiscal citada, os fatos foram informados pelo seguinte:
36. Em resposta ao Termo de Início do Procedimento Fiscal o contribuinte informou no
item 10, a respeito do Regulamento da Participação nos Lucros ou Resultados dos
Administradores: "Não possuímos o documento discriminado "regulamento da
participação nos lucros ou resultados dos administradores - PLA" para o período
solicitado".
37. Os valores pagos a título de Participação nos Lucros a Administradores não foram
tributados em relação às Contribuições Previdenciárias conforme pode-se constatar na
mesma resposta do contribuinte ao TIPF em 28/11/2017 no item seguinte 11:
"Esclarecemos que o tratamento fiscal dado à despesa de Participação nos Lucros de
Administradores foi de não incidência das contribuições previdenciárias e, de adição na
base do IRPJ e de dedução para a CSLL".
A base de cálculo referente à participação nos lucros atribuída aos administradores.
desta rubrica foi apurada a partir da análise dos registros contábeis, das folhas de pagamentos e
das planilhas apresentadas pelo contribuinte.
Já no que diz respeito ao vale refeição e vale alimentação, segundo o item 41. do
relatório fiscal, no curso da auditoria fiscal realizada, foi constatado que o contribuinte efetuou
pagamentos a seus Empregados sob a forma de vale-alimentação e vale-refeição. Na escrituração
contábil, os valores referentes às despesas com refeição e alimentação são registrados nas contas
451173001 e 451171001.
Os pagamentos efetuados aos empregados a título de alimentação e refeição foram
detectados através da análise das Folhas de Pagamentos fornecidas pelo contribuinte, referentes
aos anos-calendário 2014 e 2015.
A decisão de primeira instância (e-fls. 479/514) manteve a autuação para essas
rubricas, retificando a competência 04/2015, tendo em vista que a alíquota FAP - Fator
Acidentário de Prevenção, em pesquisas no sistema de registros de GFIP na Receita Federal do
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

Brasil se confirmou a informação contestada, 1,1638 ao invés de 1,2785, passando essa parcela a
ser considerada de R$ 36.685,22, para R$ 33.394,03.
Irresignada a recorrente apresentou Recurso Voluntário nas e-fls. 526/594,
aduzindo, em apertada síntese o seguinte:
i)
Improcede a autuação sobre os pagamentos de PLR a administradores ou
diretores não empregados, dado seu enquadramento na Lei no 10.101/00,
na condição de trabalhadores, bem como, alternativamente, por se
enquadrar na hipótese prevista no art. 152 da Lei das S.A;
ii)
A PLR autuada goza de imunidade por se enquadrar na legislação e
cumprir os seus requisitos;
iii)
Alega que há violação ao princípio da isonomia, uma vez que a A
interpretação equivocada e restritiva da Autoridade Autuante, reiterada
pelo Acórdão Recorrido, implica tratamento tributário distinto entre
contribuintes que se encontram na mesma situação, em decorrência de seu
cargo ou função, em afronta à própria Constituição Federal, que veda dita
distinção;
iv)
Aduz que os beneficiários da verba autuada são trabalhadores titulares do
direito à PLR desvinculada da remuneração, na forma da Lei 6.404/76;
v)
Alega que não consta dos autos qualquer identificação ou acusação de
inconsistência nos pagamentos a luz da Lei no 10.101/00 ou da Lei das
S/A, restando inconteste o pleno atendimento dos comandos legais
respectivos;
vi)
Segue afirmando que PLR paga a administradores e/ou diretores não
empregados não integra a folha de salários – restrita a beneficiários com
vinculo empregatício – e não consiste em rendimento do trabalho –
contraprestação do trabalho –, estando, pois, fora da base de incidência
prevista no art. 195, I, a, da CF;
vii)
Afirma que a PLR paga a administradores e/ou diretores não empregados
não consiste em rendimento do trabalho;
viii)
Alega que o art. do art. 24 do Decreto-lei no 4.657/42 (Lei de Introdução
as normas do Direito Brasileiro – LINDB), incluído pela Lei no 13.655/18,
observar a orientação exarada por seus órgãos de julgamento a época da
ocorrência dos fatos geradores, sendo certo que eventual alteração da
“jurisprudência administrativa” sobre a matéria não poderá ser adotada em
desfavor do contribuinte;
ix)
Pede que, em caso não cancelada autuação, sejam afastadas a multa e juros
de mora decorrentes do não recolhimento da Contribuição Previdenciária
sobre os pagamentos autuados;
x)
Entende que caso não seja afastada a natureza remuneratória da PLR
autuada, a sua não habitualidade afastaria a incidência da contribuição
previdenciária.
xi)
No que diz respeito ao auxílio-alimentação concedido aos trabalhadores,
aduz que há grande equivoco da Autoridade Fiscal de que o vale
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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alimentação concedido pela Recorrente, mediante cartões, não se
enquadraria na hipótese do art. 28, § 9o, “c”, da Lei no 8.212/91, por não
se tratar de fornecimento in natura de alimentação; alega que regularmente
inscrita no PAT, desde 18/08/2010;
xii)
Alega que a alíquota aplicada de 2% de GILRAT é descabida, tendo em
vista que o foi comprovado o nível leve de acidentes do trabalho nos
períodos autuados, e Por consequência, ha de ser cancelada a autuação de
Contribuição RAT sobre os valores de Auxilio Alimentação autuados, ao
período compreendido entre 04/2014 e 12/2015, considerando que a sua
improcedência decorre da própria higidez do Auxilio Alimentação,
especialmente quanto a isenção previdenciária a que faz jus. Contudo,
ainda que mantida a autuação, haverá de ser revisado o lançamento da
Contribuição RAT para aplicar a alíquota de RAT de 1% e não 2%;
xiii)
Aduz que deve ser anulada a exigência da contribuição de terceiros, uma
vez que não ha incidência de contribuição devida a terceiros sobre a folha
de salários e demais remunerações pagas pelo contribuinte, haja vista não
se tratar de materialidade elencada pela legislação, o que impõe a anulação
ou, ao menos, revisão do lançamento vergastado;
xiv)
Afirma que a base de cálculo adotada no lançamento de contribuição de
terceiros viola o ordenamento jurídico e implica em indevida cobrança a
maior, impondo a sua revisão, independentemente do mérito da
improcedência da autuação sobre o Auxilio Alimentação pago aos
empregados.
Diante dos fatos narrados, é o presente relatório.

Voto
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e aborda matéria de competência desta turma.
Portanto, dele tomo conhecimento.
DA DELIMITAÇÃO DA LIDE
Conforme se constada da petição de e-fl. 668 houve desistência parcial do
recurso, renunciando à rubrica PLR de diretores.
Assim, passo a analisar da outra rubrica da autuação.
DO LANÇAMENTO FISCAL SOBRE VALE REFEIÇÃO E VALE ALIMENTAÇÃO
Segundo a acusação fiscal, foi constatado que a contribuinte efetuou pagamentos a
seus empregados sob a forma de Vale Alimentação e Vale Refeição. Tais pagamentos, conforme
se demonstrará a seguir.
Alega a recorrente que os pagamentos de Auxílio-Alimentação é realizado aos
empregados por meio de Vale-Alimentação e Refeição, mediante regular inscrição no
Programa de Alimentação do Trabalhador (“PAT”), instituído pela Lei no6.321/1976, sem adotar
Fl. 677
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

“custeio compartilhado”, ou seja, não cobrando ou descontando da folha de pagamento qualquer
valor dos empregados.
Alega que a recorrente “é considerada empresa fornecedora de alimentação
coletiva, nos termos do art. 4o da Lei no 6.321/1976 e do art. 4o do Decreto no 05/1991,
ratificados pela orientação do então Ministério do Trabalho, por meio do PAT Responde –
Orientações, em especial na pergunta no 15, bem como nos termos do art. 10 da Portaria da
Secretaria de Inspeção do Trabalho no 3, de 01.03.2002, vinculada ao MTE, que também
estabeleceu a possibilidade de fornecimento de alimentação por meio de vales. Por
consequência, os pagamentos de Auxílio-Alimentação não se sujeitam à incidência
previdenciária, nos termos do art. 3o da Lei 6.321/1976 e do art.28, §9o, alínea “c”, Lei no
8.212/1991”.
A fiscalização e decisão de piso desconsideraram os pagamentos dentro do campo
de isenção uma vez que interpretaram que somente não há incidência de contribuições
previdenciárias sobre o auxílio-alimentação que for pago in natura ao trabalhador, ou seja,
quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus empregados, para consumo imediato no
ambiente da empresa, ou se fornecida cesta básica para o empregado “levar para casa”. Quando o
auxílio-alimentação for pago em pecúnia ou em outra forma a ela equiparável, não assume o caráter
in natura, prevalecendo a natureza salarial da parcela a ele correspondente, incidindo, por
conseguinte, as contribuições sociais previdenciárias.
Diferente da intepretação dada pela fiscalização, adoto as razões de decidir a
declaração de voto do então conselheiro Fábio Piovesan Bozza, no processo n.o
11516.000765/2010-36, da qual de forma destacada, didática em conteúdo explicativo e muito
bem fundamentado, entende por não incidir a rubrica em questão, nos seguintes termos:
“Além do art. 28, I da Lei no 8.212/91, costuma-se invocar o §9o, “c” do mesmo
dispositivo para justificar a cobrança da contribuição previdenciária (grifos são nossos):
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados
pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 14
de abril de 1976;
Ademais, as jurisprudências administrativa e judicial oscilam bastante, não havendo
pacificação do tema.
No caso ora analisado, o Recorrente não forneceu alimentação “in natura” aos seus
servidores, mas em pecúnia, conforme previsão constante de lei local:
Desde logo, deve-se afastar a possibilidade de, somente com base no teor da lei local,
determinar a natureza jurídica da verba em comento. Em outras palavras, não é porque a
lei local estatuiu que o auxílio-alimentação terá caráter indenizatório que este não
configurará rendimento tributável e nem sofrerá incidência de contribuição
previdenciária.
Fl. 678
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

A determinação da incidência da contribuição previdenciária sobre o auxílio-
alimentação passa, naturalmente, por duas etapas sucessivas. Primeiro, determinar se o
seu pagamento deve compor a base de cálculo do tributo, nos termos da competência
outorgada pela Constituição Federal de 1988, bem como da norma de instituição (Lei no
8.212/91). Segundo, estando a remuneração dentro do campo de incidência, se existe
norma de isenção apta a excluí-la da respectiva tributação.
A análise da natureza do auxílio-alimentação, todavia, não ultrapassa a primeira etapa.
A comprovação dessa conclusão exige o exame sob diversos aspectos.
Primeiro aspecto: a equivocada equiparação dos conceitos de “remuneração”
existentes em diferentes áreas do Direito, como as searas tributária e trabalhista.
É importante inicialmente esclarecer que cada ramo do Direito possui princípios e
institutos jurídicos próprios, com o intuito de oferecer soluções mais adequadas às suas
questões. Em consequência, princípios, regras e valores que informam o Direito do
Trabalho e o Direito Tributário não são, necessariamente, coincidentes.
Como todos os ramos jurídicos, o Direito Tributário também possui princípios e
institutos jurídicos específicos, que não podem ser substituídos na solução dos
problemas tributários. Por exemplo, a capacidade tributária passiva independe, no caso
das pessoas naturais, da respectiva capacidade civil ou de achar-se a pessoa sujeita a
medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis,
comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; e, no
caso de pessoa jurídica, de estar regularmente constituída, bastando que configure uma
unidade econômica ou profissional (art. 126 do CTN). Trata-se de configuração jurídica
elaborada para atender aos desígnios do Direito Tributário, diferentes dos escopos
existentes no Direito do Trabalho, no Direito Privado ou no Direito Penal que, tal como
o Direito Tributário, possuem conformações jurídicas próprias para regular referido
aspecto.
É por esse motivo que Ruy Barbosa Nogueira afirma que “a autonomia dos ramos
jurídicos, em vez de aparente desunião dentro do Direito, mostra que este é unívoco,
ligado por princípios superiores e que a subdivisão em ramos decorre da adequação com
que o engenho humano sabe se utilizar ou servir-se da multifária natureza das coisas”
(Curso de direito tributário. 14a ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 74-75).
Tendo isso presente, indaga-se: na determinação do conteúdo e do alcance de
“remuneração” para fins de incidência das contribuições previdenciárias, deve-se
necessariamente utilizar o conceito contido na legislação trabalhista (por exemplo, art.
457 e 458 da CLT) ?
A resposta é negativa.
Explica-se, transcrevendo inicialmente o conteúdo do parágrafo 11 do art. 201 da
Constituição Federal de 1988, que trata da previdência social:
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei (incluído pela Emenda Constitucional no 20, de
1998)
Note que, para efeito de incidência previdenciária, duas verbas distintas devem ser
somadas a fim de compor a base de cálculo: os ganhos habituais e o salário. Tal soma,
por outro lado, não guarda identidade com a remuneração do empregado garantida pela
legislação trabalhista. Pode até ser coincidente em muitos casos, mas nada impede que
seja diferente em outros. Pode ser mais ampla ou mais restrita.
Essa interpretação fica mais clara quando o dispositivo agrega aos ganhos habituais as
expressões “a qualquer título” (de forma a não os limitar àqueles direitos garantidos
pelo Direito do Trabalho) e, mais importante, “nos casos e na forma da lei”. Por óbvio, a
referência é feita à legislação específica da matéria tratada pela norma constitucional,
que é a legislação previdenciária, não havendo por que atrelá-la necessariamente à
legislação trabalhista.
Fl. 679
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Nesse sentido, a norma infraconstitucional de incidência previdenciária, além de não
fazer a automática remissão à legislação trabalhista, apresenta um conceito próprio de
“remuneração” em diversos dispositivos, a exemplo do art. 28, inc. I da Lei no 8.212/91,
consistente na totalidade dos rendimentos “destinados a retribuir o trabalho”:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição [base de cálculo da contribuição
previdenciária]:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a totalidade dos rendimentos pagos, devidos
ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de
serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa;
Quando deseja fazer a remissão à legislação trabalhista, a legislação previdenciária o faz
de forma expressa. Veja, por exemplo, o art. 28, § 9o da Lei no 8.212/91, em seus vários
incisos, quando usa a fórmula “de que trata o art. tal da CLT” ou “na forma do art. tal
da CLT”. Ilustrativamente:
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional
constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de
que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT;
g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de
mudança de local de trabalho do empregado, na forma do art. 470 da CLT;
A diferenciação entre os conceitos de remuneração encontrados na legislação
previdenciária e na legislação trabalhista é, ainda, encontrada na jurisprudência dos
tribunais superiores, que oscila em relação à incidência previdenciária sobre
determinados direitos assegurados pela legislação trabalhista, como o terço
constitucional de férias, a gratificação natalina, o adicional noturno e o adicional de
insalubridade.
Aliás, a questão envolvendo a incidência previdenciária sobre essas verbas está
aguardando julgamento perante o Supremo Tribunal Federal, na sistemática de
repercussão geral (RE 593.068, tema 163). No que se refere ao adicional de um terço
sobre férias gozadas, há precedente do Superior Tribunal de Justiça afastando a
incidência (RESP no 1.230.957, de 2014, na sistemática dos recursos repetitivos). Já
quanto aos adicionais noturno e de insalubridade, há precedente confirmando a
incidência (RESP no 1.358.281, de 2014, na sistemática dos recursos repetitivos).
Destarte, demonstra-se que, para fins de incidência previdenciária, o conceito de
“remuneração” existente na legislação trabalhista não guarda completa similitude com a
base de cálculo estatuída pela Lei no 8.212/91.
Segundo aspecto: a natureza e a finalidade do auxílio-alimentação.
A alimentação, diferentemente do vale-transporte, não é uma obrigação legal imposta ao
empregador. Isso não significa, contudo, relegar sua importância no contexto das
relações entre o capital e o trabalho. Tanto assim que o fornecimento de alimentação,
em suas diversas modalidades, tem sido objeto de negociação, individual ou coletiva,
entre empregador e empregado.
A doutrina de Sérgio Ferreira Pantaleão bem enfatiza a significância deste aspecto ao
afirmar o seguinte (os grifos são nossos):
É indiscutível que o fato [fornecimento de alimentação] não é apenas de uma questão
legal ou não, mas da necessidade do próprio empregador que, num mercado competitivo
e que preza pela qualidade e a necessidade de atender seus clientes em tempo cada vez
mais curto, necessitam que os empregados se ausentem o menor tempo possível da
atividade laboral.
Fl. 680
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

Não obstante, se considerarmos que não há obrigação no fornecimento de alimentação
por parte do empregador e se este tivesse a disponibilidade de dispensar seus
empregados para fazer suas refeições nas próprias residências, ainda assim teria alguns
inconvenientes como o tempo despendido pelo empregado (ida e volta), os riscos de
acidente de trajeto, as intervenções familiares (problemas conjugais, doenças, afazeres e
etc.) que poderiam dispersar a atenção no trabalho por parte do empregado e
comprometer, consequentemente, o seu rendimento.
Portanto, embora não haja previsão legal da obrigatoriedade em fornecer a alimentação,
o empregador que concede este benefício acaba se beneficiando também de duas
grandes vantagens que são os incentivos fiscais e principalmente, a satisfação do
trabalhador, que terá como preocupação, a melhoria do rendimento do seu trabalho e
não como irá fazer ou deixar de fazer uma refeição com qualidade.
A concessão do benefício ao empregado, portanto, não tem por finalidade remunerar o
trabalho, mas proporcionar o sustento do indivíduo para o desempenho do labor,
aumentando sua produtividade e eficiência.
Esse caráter do auxílio-alimentação foi, inclusive, reconhecido no Parecer PGFN/CRJ
no 2.117/2011, conforme comentado abaixo.
Terceiro aspecto: o modo de prover o benefício.
A forma como o auxílio-alimentação é provida ao empregado – se “in natura”, em
cartão, em “ticket” ou em pecúnia – não tem o efeito de alterar a sua natureza jurídica.
A entrega “in natura” poderia ser preferível, já que haveria certeza do benefício
oferecido e da respectiva qualidade (fornecimento de alimentação nutricionalmente
adequada).
Aliás, é exatamente essa conduta por parte do empregador que o Programa de
Alimentação do Trabalhador – PAT, instituído pelo Governo Federal, busca promover:
o
fornecimento
de
alimentação
nutricionalmente
adequada
ao
trabalhador,
especialmente o de baixa renda.
Isso não significa, todavia, que a concessão do auxílio-alimentação em pecúnia possa
deixar de cumprir com tal função.
É claro que, em um debate envolvendo o fornecimento de benefício mediante a entrega
de dinheiro, é inegável a preocupação com o desvio da sua finalidade ou com a fraude.
Mas, na espécie, o que haveria o beneficiário de fazer? Deixaria de se alimentar para
aplicar os recursos em fim diverso? Dificilmente. Afinal de contas, estamos diante de
uma necessidade básica do ser humano, indelegável e inadiável (pelo menos não
indefinidamente).
Sobre esse ponto, cumpre destacar o seguinte trecho do voto vencedor proferido pelo
Ministro Luiz Fux, quando ainda compunha a 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça,
por ocasião do julgamento do Recurso Especial no 1.185.685-SP, em 17/11/2011 (os
grifos são nossos):
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício. (...)
Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
É interessante notar que esse julgado não tratou especificamente do auxílio-alimentação
pago em pecúnia, mas em vale ou “ticket”. Ainda assim, a sua ementa enaltece a
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

neutralidade de tratamento jurídico em razão da forma como o benefício é fornecido –
se “in natura”, em vale ou em pecúnia –, refletindo o posicionamento do Supremo
Tribunal Federal, em caso análogo, atinente ao pagamento de vale-transporte (Recurso
Extraordinário no 478.410, de 10/03/2010 – os grifos são nossos):
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO
DO
TRABALHADOR
-
PAT.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010)
4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o ticket refeição antecipadamente para que o
trabalhador se alimente antes e ir ao trabalho, e não como uma base integrativa do
salário, porquanto este é decorrente do vínculo laboral do trabalhador com o seu
empregador, e é pago como contraprestação pelo trabalho efetivado.
5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel. Ministro Castro Meira,
Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b) o entendimento do
Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de que se cuida em
moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal Federal, na
assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é inconstitucional a
incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte pago em pecúnia, já
que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício natureza indenizatória';
(d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário, seja
direto (em moeda),seja indireto (in natura). Suas causas não são remuneratórias, ou seja,
não representam contraprestações, ainda que em bens ou serviços, do trabalho, por
mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos beneficiários, longe de
tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são concedidas no interesse e de
acordo com as conveniências do empregador. (...) Os benefícios do trabalhador, que não
correspondem a contraprestações sinalagmáticas da relação existente entre ele e a
empresa não representam remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à
proposição, acima formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das
contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque Antônio. fls. 2583/2585, e-STJ).
6. Recurso especial provido.
Quarto aspecto: o alcance da exclusão da base de cálculo, prevista no art. 28, §9o, alínea
“c” da Lei no 8.212/91.
O mencionado dispositivo prevê o seguinte:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados
pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 14
de abril de 1976;
A meu ver, tal dispositivo não encerra uma norma de isenção.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-009.582 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720307/2019-04

Para haver norma de isenção, a concessão do auxílio-alimentação, sob qualquer forma,
deveria estar dentro do campo de incidência previdenciária. Só a partir do
preenchimento dessa condição a norma de isenção teria o efeito de desonerar o
contribuinte do recolhimento do tributo. Quer dizer, primeiro deve-se verificar se o fato
está dentro do campo de incidência da norma para, só depois, perquirir sobre a
existência de norma isentiva.
Mas, como já visto, o auxílio-alimentação sequer traduz rendimento “destinado a
retribuir o trabalho” (art. 28, I, Lei no 8.212/91), não estando dentro do campo de
incidência.
O dispositivo retrata, em essência, um preceito de não-incidência, de caráter meramente
declaratório, também denominado de isenção imprópria. No sistema tributário nacional,
existem diversos exemplos dessa espécie normativa, como a não-incidência do imposto
de renda sobre as indenizações recebidas por acidente de trabalho, bem como sobre os
bens adquiridos por herança ou doação, nos moldes dos incisos IV e XVI do art. 6o da
Lei no 7.713/88 (lembrando que, em sua literalidade, o dispositivo fala em “rendimentos
isentos”).
Não obstante o caráter didático e elucidativo ostentado pelas normas declaratórias de
não-incidência, distorções interpretativas podem ocorrer a partir do momento em que
elas são indevidamente tomadas por normas de isenção.
Veja o próprio caso do art. 28, § 9o, alínea “c” em comento. Se a norma for considerada
(erroneamente) como isenção, permitiria concluir que todo auxílio-alimentação que não
for concedido na forma “in natura” e de acordo com o PAT estará, a contrário senso,
sujeito à incidência previdenciária. Mas tal exegese contraria toda a lógica do sistema
tributário, porque o trabalho hermenêutico inicia-se pelo fim (norma de isenção) e não
pelo começo (norma de incidência). Ou seja, a partir da interpretação da exceção (art.
28, § 9o, “c”, norma supostamente isencional) chega-se ao conteúdo da regra (norma de
incidência), via interpretação “a contrário senso”. É o rabo abanando o cachorro.
Outra evidência que afasta o caráter isencional da norma encontra-se estampado no
Parecer PGFN/CRJ no 2.117/2011. Em razão de reiteradas manifestações do Superior
Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional acabou por reconhecer
que o pagamento “in natura” do auxílio-alimentação, independentemente de o
empregador estar ou não inscrito no PAT, não se submete à incidência da contribuição
previdenciária, uma vez que a “atitude do empregador visa tão-somente proporcionar
um incremento à produtividade e eficiência funcionais”.
Ora, se o art. 28, § 9o, alínea “c” da Lei no 8.212/91 verdadeiramente retratasse uma
isenção, não caberia excluir da condição para seu implemento a inscrição do
empregador no PAT. Tal exclusão apenas enfatiza o caráter meramente declaratório
dessa norma.
Em suma, por todas essas razões - e mais uma vez renovando às vênias aos que pensam
em contrário -, entendo não assistir razão à fiscalização na constituição de crédito
tributário sobre o valor do auxílio-alimentação fornecido pelo Recorrente, em pecúnia, a
seus servidores.
Nessas circunstâncias, afasto a incidência das contribuições previdenciárias sobre
a verba vale-refeição e vale-alimentação.
Outro fator favorável à Contribuinte é que a empresa estava inscrita no PAT
(documento de e-fl. 423), e isso traz um elemento positivo à empresa recorrente, tendo em
vista estar dentro das regras e normas estabelecidas pelo Ministério competente que emite
o certificado ao programa de alimentação estabelecido e realiza análise da empresa para
que seja fornecida as alimentações aos seus empregados.

Fl. 683
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LANÇAMENTO FISCAL INCIDENTE SOBRE RUBRICAS DECORRENTES DOS FATOS
PRINCIPAIS
Tendo em vista que este relator entendeu não ser devido a exigência das
contribuições sociais previdenciárias sobre a rubrica vale-alimentação e vale-refeição, a
exigência decorrente destes fatos à terceiros também devem ser canceladas, quais sejam:
INCRA, salário-educação, bem como das exigência de GILRAT. As eventuais decorrentes da
rubrica PLR devem ser mantidas, em razão da renuncia do recurso voluntário interposto.
CONCLUSÃO
Voto, portanto, por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não o
conhecendo do lançamento quanto à verba PLR paga a diretores administradores, em face à
desistência, para na parte conhecida DAR provimento, a fim de excluir da base de cálculo a
rubrica vale-alimentação e vale-refeição, bem como as contribuições sociais de terceiros
decorrentes dela.
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Relator

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