Tribunal: CARF
Processo: 10865.903741/2011-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Paulo Régis Venter
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-14
Data de publicação: 2021-10-29

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF.
Nos termos do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" e §2o, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. ENTENDIMENTO STJ. RECURSO REPETITIVO.
Conforme entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo contribuinte.
CRÉDITOS. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE. IMPERTINÊNCIA.
Descabe analisar a relevância e a essencialidade das despesas relativas às aquisições de embalagens de transporte, porquanto reportam-se a gastos ocorridos após concluído o processo produtivo.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO, COMO EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições não cumulativas os bens utilizados no processo produtivo, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções justificadas, nas quais não se enquadram as embalagens para transporte.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE LIMPEZA DE TANQUES. PROCESSO PRODUTIVO. ESSENCIALIDADE.
Há que se reconhecer o direito ao creditamento associado às despesas com serviços de limpeza de tanques utilizados para armazenar matérias-primas empregadas no processo produtivo, uma vez que são essenciais para garantir a sua qualidade.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.903741/2011-99
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3002-002.075 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de outubro de 2021
Recorrente
STOLLER DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE
REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF.
Nos termos do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" e §2o, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de
Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
ENTENDIMENTO STJ. RECURSO REPETITIVO.
Conforme entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ),
nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos
repetitivos, o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério
próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a
atividade econômica realizada pelo contribuinte.
CRÉDITOS. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. RELEVÂNCIA E
ESSENCIALIDADE. IMPERTINÊNCIA.
Descabe analisar a relevância e a essencialidade das despesas relativas às
aquisições de embalagens de transporte, porquanto reportam-se a gastos
ocorridos após concluído o processo produtivo.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO,
COMO
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.903741/2011-99
Fl. 130
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

Em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos das contribuições não cumulativas os bens utilizados no processo
produtivo, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a sua
finalização, salvo exceções justificadas, nas quais não se enquadram as
embalagens para transporte.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE LIMPEZA DE TANQUES. PROCESSO
PRODUTIVO. ESSENCIALIDADE.
Há que se reconhecer o direito ao creditamento associado às despesas com
serviços de limpeza de tanques utilizados para armazenar matérias-primas
empregadas no processo produtivo, uma vez que são essenciais para garantir a
sua qualidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter apenas as glosas relativas às despesas com
serviços de limpeza de tanques.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Régis Venter – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Anna Dolores Barros de
Oliveira Sa Malta, Carlos Delson Santiago, Mariel Orsi Gameiro, Paulo Regis Venter
(Presidente).
Relatório
Trata-se de julgar recurso voluntário interposto contra o Acórdão no 08-44.541,
sem ementa (fls. 81/102), da 4a Turma da DRJ/FOR, da sessão realizada em 25/09/2018, quando
a turma acordou, por unanimidade de votos, julgar PROCEDENTE EM PARTE a manifestação
de inconformidade, nos termos da seguinte conclusão do voto do relator:
CONCLUSÃO
Em vista de tudo o que foi anteriormente exposto, encaminho meu voto no
sentido de considerar procedente em parte a manifestação de inconformidade
apresentada pelo contribuinte e reconhecer parcialmente o direito creditório
pleiteado, devendo ser restabelecidos os valores glosados pela fiscalização, no
1o Trimestre de 2009, no valor de R$ 310,48 (trezentos e dez reais e quarenta e
oito centavos), homologando-se complementarmente a compensação declarada
na Dcomp no 37769.86098.290609.1.3.11-8506, até o limite do crédito aqui
restabelecido.
Nesse passo, oportuno transcrever a parte inicial do longo relatório contido na
decisão recorrida:
Fl. 131
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

Trata-se de apreciar a manifestação de inconformidade apresentada pela
empresa Stoller do Brasil Ltda. (fls. 2 a 18) contra o Despacho Decisório de N°
de Rastreamento 015173651, proferido pela Delegacia da Receita Federal de
Limeira-SP, (fls. 53 a 54), que indeferiu parte do crédito pleiteado no Pedido de
Ressarcimento de Cofins não cumulativa - Vendas para o Mercado Interno,
relativo ao 1o Trimestre de 2009, formalizado que fora no PER/DComp n°
15633.22489.090409.1.1.11-2191, no valor de R$ 276.642,02.
Tendo ocorrido ação fiscal naquela DRF com o intuito de promover a análise
dos créditos objeto de vários pedidos de ressarcimento de Cofins e PIS não
cumulativo, formalizados em diversos PER/DComp, relativos ao período do 3o
Trimestre de 2006 ao 4o Trimestre de 2009, a fiscalização daquela unidade
efetuou a glosa de créditos decorrentes de várias operações relativas a
aquisições de bens e serviços, os quais, no entendimento da autoridade fiscal,
não geram direito a crédito, nos termos da legislação aplicável ao referido
regime de apuração dessas contribuições.
Em relação ao PER/Dcomp acima citado, cuja fundamentação do Despacho
Decisório colaciono a seguir, não foi reconhecido o direito a crédito de Cofins,
de R$ 602,15 relativo ao mês de 01/2009, R$ 1.004,97 relativo ao mês de
02/2009 e de R$ 813,98 relativo ao mês 03/2009, perfazendo uma glosa total
naquele 1o Trimestre de 2009 no valor de R$ 2.421,10.
(...)
No Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal a autoridade fiscal
relaciona o crédito apurado pelo contribuinte e o crédito apurado pela
fiscalização, mensalmente e, após exclusão da parcela do crédito descontado na
apuração da contribuição no próprio mês, demonstra o crédito passível de
ressarcimento.
(...)
A requerente foi cientificada do despacho decisório, por via postal, em
17/01/2012, conforme o Aviso de Recebimento - AR de fl. 58, e em 15/02/2012
apresentou manifestação de inconformidade rebatendo os motivos das glosas
com as seguintes razões:
Alega, preliminarmente, a nulidade do despacho decisório no tocante aos
créditos decorrentes do serviço de limpeza de tanques de matérias-primas, da
aquisição de caixas dosadoras utilizadas como acessórios, bem como da
aquisição de peças para empilhadeiras, porque teria faltado a devida motivação
para a glosa de tais créditos.
Alega que a autoridade fiscal, em nenhum momento, fundamentou os motivos
pelos quais aqueles itens não se enquadrariam no conceito de insumos,
justificando a glosa realizada. Invoca o art. 142 do Código Tributário Nacional,
que rege a forma de constituição do crédito tributário, para alegar a falta de
motivação que fundamentasse a glosa de créditos sobre aquelas operações.
Segundo a requerente, a autoridade fiscal apenas descreve os bens e serviços e
informa a ausência de previsão legal, concluindo que tais operações, por não se
caracterizarem como insumos, não geram direito à apuração de créditos.
Refuta o conceito de insumos prescrito no art. 66, § 5o da Instrução Normativa
RFB n° 247, de 2002 e no art. 8o, § 4o da Instrução Normativa SRF n° 404, de
2004, segundo os quais, na visão da requerente, restringiram indevidamente a
Fl. 132
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

aplicação do disposto no art. 3o, inciso II, das Leis n° 10.637, de 2002 e da Lei
n° 10.833, de 2003. Entende que o conceito de insumos dado pelas citadas
instruções normativas foi transportado da legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados
-
IPI,
restringindo-se
às
matérias-primas,
produtos
intermediários, materiais de embalagem e outros bens que sofram alterações no
processo de industrialização.
Alega que a materialidade das contribuições Cofins e PIS/Pasep é diversa da do
IPI, pois incidem sobre a totalidade da receita bruta auferida pela pessoa
jurídica. Defende que a materialidade das contribuições (receita) se aproxima
mais da materialidade do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (lucro), dado
que a obtenção de lucro pressupõe a necessária obtenção de receitas. Nesta
esteira, invoca os arts. 290 e 299 do Regulamento do Imposto de Renda, em
defesa de sua tese, segundo a qual "o conceito de insumos seria mais
abrangente, englobando todas as despesas necessárias para o exercício da
atividade econômica, ou seja, tudo aquilo que contribui de forma direta ou
indireta para o exercício da atividade empresarial".
Além de doutrina, a requerente colaciona decisões administrativas que, na sua
concepção, corroboram sua extensiva interpretação dada ao conceito de
insumos. Dentre estas, traz decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais
admitindo a inclusão no conceito de insumos dos "gastos gerais que a pessoa
jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada"
(Acórdão n° 9303-01.035 - 3a Turma, Sessão de 23/08/2010).
Nesse diapasão, passa a defender a possibilidade legal de apuração de créditos
sobre os itens glosados, de forma individualizada, nos termos abaixo transcritos:
(...)
Reiterando, por fim, que o conceito de insumo deve ser entendido como a
despesa necessária para o desenvolvimento da atividade da empresa, geradora
da receita e que os itens acima tratados se enquadram nesse conceito e ensejam
o direito ao crédito, nos termos do art. 3o, inciso II da Lei n° 10.833, de 2003, a
requerente pugna pelo direito aos créditos glosados, requer a homologação da
compensação e o cancelamento da cobrança face à extinção do débito.
A decisão recorrida concluiu pela parcial procedência do reclamo, apenas
revertendo as glosas relativas às despesas com: 1) caixas dosadoras “de inoculantes a serem
usados na plantação”; e 2) peças de manutenção de empilhadeiras “utilizadas na movimentação
de insumos e produtos no processo fabril”.
A contribuinte foi cientificada da referida decisão em 24/10/2018 (fl. 108). E, já
em 08/11/2018, solicitou juntada ao processo de seu recurso voluntário (fls. 109 e seguintes),
cujas principais alegações e protestos seguem resumidos:
 “quando proferida a decisão administrativa ora recorrida já se encontrava
produzindo seus efeitos a decisão do Superior Tribunal de Justiça, em sede
de recurso representativo da controvérsia na forma do artigo 543-C, do
Código de Processo Civil de 1973”, a qual “trouxe uma nova compreensão
sobre os requisitos necessários para ensejar o direito ao crédito da
COFINS nas operações de aquisição de insumos, realçando os critérios da
essencialidade e relevância para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”;
Fl. 133
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

 a simples aplicação desse entendimento, obrigatória pela Administração
Fazendária, “já justificaria o provimento do presente recurso, eis que a
decisão ora recorrida, como afirmado acima, fundamentou-se como razão
de decidir no argumento de que os bens ou serviços adquiridos deveriam,
necessária e obrigatoriamente, serem aplicados ou consumidos na
elaboração do produto destinado à venda para possibilitarem o
creditamento
da
COFINS”.
Nesse
diapasão,
a
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, veio “delimitar a extensão e o alcance
do julgado, viabilizando a adequada observância da tese por parte da
Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB”;
 aplicando-se referido entendimento ao caso concreto, devem ser revertidas
as glosas remanescentes, uma vez demonstrado que se referem a
aquisições de legítimos insumos produtivos, porquanto representam
“despesas necessárias para o desenvolvimento da atividade da empresa
geradora de receita”.
A recorrente concluiu o recurso requerendo seu conhecimento e integral
provimento, para o fim de reformar a decisão recorrida “e homologar integralmente a
compensação pleiteada pela contribuinte”.
Voto
Conselheiro Paulo Régis Venter, Relator.
Da competência para julgamento
O presente colegiado é competente para apreciar o recurso, em conformidade com
o prescrito no art. 4o, combinado com o artigo 23-B, do Anexo II da Portaria MF no 343, de
2015, que aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, com
redação da Portaria MF no 329, de 2017.
Da admissibilidade
Atendidos os requisitos de admissibilidade, o recurso deve ser objeto de
apreciação deste colegiado.
Do recurso voluntário
O recurso em análise expressamente se reportou à decisão recorrida, discordando
das razões de decidir nela postas, especificamente quanto à delimitação do conceito de insumos
produtivos, para fins de apuração e aproveitamento de créditos de Cofins. Quanto ao ponto em
litígio, defende a recorrente que a aplicação do conhecido entendimento firmado pelo STJ, nos
limites e alcances delineados na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, é suficiente
para assegurar o direito creditório ainda não reconhecido, com a reversão das glosas
remanescentes.
Fl. 134
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

Assim, o litígio em julgamento cinge-se à analisar as glosas remanescentes em
face do conhecido entendimento firmado pelo STJ acerca do conceito de insumos, para fins de
apuração e aproveitamento de créditos da Cofins, por ocasião do julgamento do REsp no
1.221.170/PR, realizado segundo o rito dos recursos repetitivos.
O recurso voluntário arrolou as glosas procedidas na auditoria fiscal (fl. 113):

O montante de glosas remanescentes é de R$ 2.110,62, correspondente à
diferença entre o valor das glosas procedidas pela autoridade fiscal (R$ 2.421,10) e o valor das
glosas revertidas pela decisão recorrida (R$ 310,48). É esse, então, o valor do litígio em
apreciação.
Pois bem.
Conceito de insumos – despacho decisório – decisão recorrida
De fato, da leitura do relatório da autoridade que conduziu o procedimento de
auditoria dos créditos pleiteados (fls. 63/69), é possível constatar que, com relação ao conceito
de insumos, referida autoridade pautou-se nas definições postas na Instrução Normativa SRF no
404/2004, especificamente segundo o disposto em seu art. 8o, § 4o, nele transcrito e aqui
reproduzido, in verbis:
Instrução Normativa SRF no 404/2004:
Art. 8o Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
Fl. 135
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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I - das aquisições efetuadas no mês:
(...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados
como insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda;
ou [...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
(...)
Aplicando esse conceito, a autoridade fiscal arrolou os itens que compuseram o
direito creditório e que foram objeto das suas glosas (fl. 65):

(...)

(...)
Fl. 136
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

Como já relatado, a decisão recorrida apenas reverteu as glosas relativas às
despesas com aquisições de caixas dosadoras de “inoculantes a serem utilizados na plantação”,
assim como de peças de manutenção de empilhadeiras “utilizadas na movimentação de
insumos e produtos no processo fabril”.
E o julgamento de piso também se fundamentou nos “limites estabelecidos pela
legislação de regência” (fl. 91):
(...)
Não obstante suas alegações, a apuração de créditos no âmbito da contribuição para a
Cofins e o PIS está subordinada aos limites estabelecidos pela legislação de regência,
quais sejam, a Lei no 10.833, de 2003 e a Lei no 10.637, de 2002, e a regulamentação
promovida pelas Instruções Normativas SRF no 404, de 2004 e SRF no 247, de 2002,
que fixaram as hipóteses a partir das quais são apuráveis os créditos da não
cumulatividade. Assim preceituam esses atos legais e normativos, no que interessa aos
autos:
Contudo, a decisão fez uma distinção na análise dos créditos relativos aos bens e
mercadorias utilizados como insumos e aqueles relativos aos serviços utilizados como insumos,
nos seguintes termos (fl. 93):
(...)

Fl. 137
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Observa-se, assim, que os critérios de “relevância” e “necessidade” foram
considerados naquele julgamento, para fins de análise da possibilidade de creditamento relativo
às despesas com serviços utilizados como insumos. Entrementes, tal avaliação efetivamente não
se fundamentou no reportado entendimento firmado pelo STJ que, naquela ocasião, ainda
aguardava o julgamento dos embargos de declaração interpostos pela PGFN. Veja-se excerto da
decisão quanto ao ponto (fl. 96):

Isso posto, observa-se que, no rol de glosas mantidas pela decisão de piso,
encontram-se três tipos de despesas associadas a aquisições de bens e mercadorias utilizadas
como insumos (embalagens secundárias, pallets para transporte e chapas Eucatex), assim
como único tipo de despesas associadas a aquisição de serviços utilizados como insumos
(limpeza de tanques de matérias-primas).
Quanto aos bens e mercadorias utilizados como insumos, com visto, a decisão
recorrida pautou-se na definição da citada IN SRF no 404/2004, que foi considerada
inconstitucional pelo STJ no referido julgamento do REsp no 1.221.170/PR, razão pela qual, no
ponto, entendo não ser necessário reproduzir a avaliação do caso concreto, conduzida naquela
decisão. Adiante processarei tal avaliação, considerando os termos postos no referido julgado.
De outra banda, quanto aos serviços utilizados como insumos, cujas glosas
foram mantidas pela decisão recorrida, considerando-se a avaliação de sua “necessidade” e
“relevância”, entendo oportuno reproduzir as conclusões postas naquela decisão, no ponto em
apreço:
(...)

(...)
Fl. 138
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Com efeito, observa-se que a fundamentação da decisão recorrida também esbarra
na questão da extensão do conceito de insumos, seja para bens e mercadorias, seja para serviços,
utilizados no processo produtivo, razão pela qual referida glosa vai ser analisada sob os
fundamentos da análise das demais glosas (de bens e mercadorias), após delineado o arcabouço
jurídico aplicável à análise do caso concreto.
Conceito de insumos – entendimento do STJ – aplicação ao caso concreto
Passo, então, a analisar as glosas mantidas pela decisão recorrida, associadas às
despesas com aquisição de “embalagens secundárias” e “chapas Eucatex”, à luz do multicitado
entendimento firmado pelo STJ.
E, para esse propósito, avalio como de grande valia a transcrição de excerto do
voto vencedor proferido pelo Ilustre Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, no Acórdão no
9303-009.578, da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, relativo ao julgamento
ocorrido na sessão de 19/09/2019, que muito bem delineou o arcabouço jurídico aplicável à
análise do caso concreto:
(...)
Antes de adentrar ao mérito propriamente dito, importante registrar o conceito
de insumos que será utilizado no presente voto.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a
legislação da não cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para
compreender o conceito de insumos no sentido de sua relevância e
essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso entender a
legislação do PlS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja,
fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
aceitá-los dentro do conceito de insumo. Embora não aplicável a legislação
restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item aplicado e consumido diretamente
no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que, embora
relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a
exemplo dos conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado
na plantação da cana-de-açúcar, quando o produto final colocado à venda é o
açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170/PR, submetido
à sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do
NCPC, trouxe um novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de
insumos que entende deve ser dada pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis
n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 139
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
n°
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: "(a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei n° 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse
conselheiro passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada
nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI n° 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero
esclarecedores dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do "teste de subtração"
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item -
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuia subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou. pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa,
estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. E o raciocínio
que decorre do mencionado "teste de subtração" a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da
não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de "custos e despesas operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens
dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais
ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade
produtiva em descumprimento do comando legal. São itens que, se
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10865.903741/2011-99

hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos
objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.
(... )
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade
precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese
firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir
dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas
atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Desse
modo,
é
inegável
que
inexistem
insumos
em
atividades
administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo
contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(... )
43. O raciocínio proposto pelo "teste da subtração" a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma "conditio sine
qua non" para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação
hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo
atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao
entender que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se
uma conceituação diferenciada, de modo que é possível que seja adotada
definição diferente a depender da situação, o que não configuraria confusão,
diferentemente do que alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que
se pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar
que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a
via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as
balizas estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos
créditos relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do
objeto social daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via
mandamental, considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(... )
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR,
observa-se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma
empresa do ramo de alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: "
'Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais
Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com
veículos, viagens e conduções, fretes. prestação de serviços - PJ, promoções e
propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e
materiais de limpeza. De plano percebe-se que o acórdão, apesar de
aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos bastante amplo ao
adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou a
possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí
incluídas despesas de frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou
essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para
que o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da
atividade produtiva exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns
doutrinadores, de que todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis
de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre
indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na
atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente
administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos
pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de
iniciado ou após encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
(acrescentei destaque apenas a esse último parágrafo, os demais são originais)
Nestes termos, registre-se que a análise de “essencialidade” e “relevância”,
para fins de reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos de PIS/Pasep e
Cofins, associados a despesas com a aquisição de insumos, há que se cingir aos bens,
mercadorias e serviços diretamente utilizados no processo produtivo, ainda que não
integrem o produto final ou não se desgastem em contato direto com o mesmo.
Enfim, como posto no voto transcrito, quaisquer despesas “consumidas antes
de iniciado, ou após encerrado o ciclo de produção”, não demandarão a análise da sua
relevância ou essencialidade, para os fins do creditamento pretendido.
Fixadas, então, as balizas da análise a ser procedida, volto-me ao caso concreto
em julgamento, especificamente quanto às glosas associadas às despesas com aquisições de
“embalagens secundárias”, “chapas Eucatex” e “pallets para transportes”, assim como com as
despesas dos serviços de “limpeza de tanques”.
Fl. 142
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Pois bem.
Como bem posto na decisão recorrida, a legislação de regência já permite o
creditamento associado às despesas com aquisições de embalagens. Entretanto, como então
esposado, as embalagens podem ser tanto aquelas que se incorporam ao produto final (no
encerramento do ciclo de produção), quanto aquelas utilizadas para simples transporte dos
produtos (portanto, após o encerramento do ciclo de produção). As primeiras são as tidas
como embalagens de apresentação, enquanto as segundas tratam-se de embalagens de transporte.
Como as embalagens de apresentação já encontram respaldo legal para o
creditamento de PIS/Pasep e Cofins, é despicienda a análise da sua relevância e essencialidade
no processo produtivo. E, como as embalagens de transporte reportam-se a despesas consumidas
após o ciclo de produção, da mesma forma não há que se ingressar na análise da sua relevância e
essencialidade.
No caso concreto, por evidente, as glosas reportaram-se às despesas com
embalagens de transporte. Vale colacionar, novamente, o excerto do relatório fiscal relativo a
esse ponto (fl. 66):
(...)

E, no ponto em análise, eis os termos postos na manifestação de inconformidade
(fls. 86/87):
(...)
I – Embalagens secundárias para acondicionamento de produtos visando
proteção e melhor apresentação visual dos produtos
Trata-se de filme termo encolhível usado como embalagem secundária no
acondicionamento de produtos industrializados pela Requerente, agregando em
fardos de 12 e 4 embalagens, sendo que sua função é garantir a proteção contra
impactos para as embalagens menores e assegurar que não haja o vazamento
dos produtos, bem como garantir melhor apresentação visual dos produtos.
Trata-se, portanto, de embalagem necessária para permitir a inviolabilidade do
produto fabricado pela Requerente.
II – Chapas de eucatex para material de apoio dos fardos
As chapas de Eucatex são utilizadas como material de apoio para a montagem
dos fardos para o transporte dos produtos fabricados pela Requerente envasados
em embalagens de 1 e 5 litros. Essas chapas são fundamentais para a
sustentação no transporte e proteção mecânica dos diversos tipos de embalagens
envasadas.
Fl. 143
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Verifica-se que os dois itens acima se referem a embalagens secundárias, que
não são incorporadas ao produto, mas que são indispensáveis para a
comercialização dos produtos fabricados pela empresa Requerente.
Conforme exposto, a Requerente fabrica e comercializa produtos químicos e
fertilizantes, produtos esses que demandam um melhor acondicionamento para
evitar eventual vazamento, sendo que as embalagens secundárias exercem
exatamente essa função, visando principalmente a segurança.
Portanto, resta claro que se trata de bens que se enquadram no conceito de
insumos, tendo em vista tratar-se de uma despesa necessária para o
desenvolvimento da atividade da Requerente, ensejando o direito ao crédito.
III—Pallets de madeira para acondicionamento no transporte
Os pallets de madeira são utilizados no transporte para o acondicionamento dos
produtos fabricados pela Requerente, sendo que sua função é a sustentação dos
diversos tipos de embalagens envasadas.
Verifica-se que os três itens acima se referem a embalagens secundárias, que
não são incorporadas ao produto, mas que são indispensáveis para a
comercialização dos produtos fabricados pela empresa Requerente.
Conforme exposto, a Requerente fabrica e comercializa produtos químicos e
fertilizantes, produtos esses que demandam um melhor acondicionamento para
evitar eventual vazamento, sendo que as embalagens secundárias exercem
exatamente essa função, visando principalmente a segurança.
Portanto, resta claro que se trata de bens que se enquadram no conceito de
insumos, tendo em vista tratar-se de uma despesa necessária para o
desenvolvimento da atividade da Requerente, ensejando o direito ao crédito.
Por fim, quanto ao tema, assim se pronunciou a decisão recorrida (fls. 98/99):
(...)
Pois bem, se são apenas as embalagens que se caracterizam como insumos
(estes na acepção restrita dada pela lei) que dão direito a crédito, subentende-se
que a legislação está a fazer distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização e aquelas outras incorporadas
apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta
disso, tão-somente ao transporte e à proteção dos produtos acabados.
Assim, a legislação distingue as "embalagens de apresentação" das "embalagens
de transporte", já bastante conhecida no âmbito da legislação do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI e que foi trazida para a legislação do PIS e da
Cofins pelas Instruções Normativas que regulamentam a matéria.
Importa esclarecer que as "embalagens de apresentação" são aquelas que
incorporadas ao produto durante o processo de fabricação, ou seja, aquela que é
usualmente empregada para a venda do produto ao consumidor final e que
contenha o produto em quantidades compatíveis com sua venda no varejo; e
também se pode ter como tal aquela que, apesar de conter quantidades maiores,
contenham rótulos destinados exclusivamente ao propósito de promover ou
valorizar o produto.
Por sua vez, "embalagens de transporte" são aquelas que se destinam apenas ao
transporte dos produtos, por comportarem quantidades superiores às usualmente
vendidas no varejo e não conterem indicações promocionais destinadas à
Fl. 144
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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valorização do produto. Dentro deste quadro legal, a autoridade fiscal verificou
que as embalagens, suportes e anteparos cujos créditos foram glosados são
utilizados exclusivamente para o transporte de mercadorias.
A contribuinte, por sua vez, contesta a glosa fiscal, afirmando, entretanto, que a
função da referida embalagem é garantir a proteção contra impactos para as
embalagens menores e melhor apresentação visual do produto. A contribuinte
não foi capaz de demonstrar que os bens glosados, sob a justificativa de material
de embalagens destinada ao transporte de mercadoria são, na verdade,
embalagens de apresentação.
Desta forma, e diante do critério adotado, que permite o creditamento apenas às
embalagens de apresentação, não se pode acatar como aptas à geração de
créditos as aquisições das embalagens retromencionadas, motivo pelo qual tem-
se como correta a glosa promovida pela DRF de Limeira.
Pela mesma razão, voto pela manutenção das glosas efetuadas sobre as chapas
de eucatex, e pallets adquiridos pela empresa para uso como material de suporte
e apoio dos fardos e vasilhames, utilizados para o transporte dos produtos
fabricados pela requerente, por não se tratarem de insumos consumidos
diretamente na fabricação dos produtos. A requerente afirma textualmente que
se trata de material para transporte adequado dos seus produtos, sejam em
fardos, sejam envasados.
Como os fundamentos do recurso apresentado limitaram-se à questão do
reconhecimento da essencialidade e relevância das embalagens cujo creditamento foi objeto de
glosas, sem se opor à conclusão de que efetivamente se tratam de embalagens de transporte,
correta a decisão que manteve as glosas, nesse ponto.
Especificamente quanto ao ponto, válida a referência ao entendimento posto no
Acórdão no 9303.009.651, da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, cuja ementa
segue transcrita, na parte pertinente:
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO,
COMO
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
das contribuições não cumulativas os bens utilizados no processo produtivo, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções
justificadas, nas quais não se enquadram as embalagens para transporte.
De resto, cabe analisar a procedência das glosas relativas às despesas com
serviços de limpeza de tanques.
E, quanto a esse ponto, há que se recordar que a decisão recorrida considerou
procedente tais glosas ao fundamento de que “as despesas com limpeza da estrutura industrial da
consulente não guardam relação direta com a produção ou fabricação de adubos e defensores
agrícolas”. Referida decisão considerou-se, enfim, como “despesas operacionais .. atinentes à
atividade geral da empresa ... que não se coadunam com a definição do termo insumo”.
Nessa toada, oportuno novamente colacionar excerto da decisão objurgada, que
assim relatou o que veio posto na manifestação de inconformidade, no ponto:
Fl. 145
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Considerando-se, então, a referida descrição dos serviços, tenho que o direito ao
creditamento relativo às despesas com esses serviços deve ser reconhecido porquanto se
mostram diretamente associados e essenciais ao processo produtivo, uma vez que garantem a
qualidade da matéria-prima utilizada.
Nesse sentido já se manifestou a Receita Federal do Brasil nos seguintes termos
esposados no Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018:
(...)
a) Material de limpeza - necessário para garantir processo produtivo e características do
produto
100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à
industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece
bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e
dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na
prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das
contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-
se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos
(paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados
insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica
substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, como na
produção de alimentos, nos serviços de saúde, etc.
(...)
Conclusão
Ante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso, apenas para
reverter as glosas referentes às despesas com serviços de limpeza de tanques.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Régis Venter

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Fl. 18 do Acórdão n.o 3002-002.075 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Fl. 147
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