Tribunal: CARF
Processo: 10880.916035/2016-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-23
Data de publicação: 2021-03-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2010 a 31/05/2010
PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL DE RESTITUIÇÃO COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a alegação e a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.916035/2016-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.468 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de fevereiro de 2021
Recorrente
BIMBO DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2010 a 31/05/2010
PROVAS
NO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
DE
RESTITUIÇÃO COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a alegação
e a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear
aos autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência
ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-010.462, de 23 de
fevereiro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10880.916029/2016-76, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente convocado(a)), Walker Araujo,
Vinícius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e
Denise Madalena Green. Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se a
possibilidade do Contribuinte realizar retificações na DCTF mas, principalmente, do ônus da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.916035/2016-23
Fl. 276
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.468 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916035/2016-23

prova no processo administrativo fiscal por meio do qual o contribuinte exerce o direito de
pleitear o reconhecimento de créditos que entende possuir.
O motivo da Declaração de Compensação foi pagamento a maior, sendo que a
DRF de origem emitiu Despacho Decisório eletrônico não homologando a compensação
declarada, fundamentando que o Darf indicado constava integralmente utilizado para quitação de
débitos confessados pela interessada em DCTF e DCOMP, não havendo crédito disponível para
a compensação dos autos.
Ao final, requereu a conversão do julgamento em diligência para realização de
perícia, para comprovar a existência e a suficiência do crédito utilizado na compensação,
especificando os quesitos que pretende ver analisados e indicando o profissional técnico para tal
finalidade. Protestou ainda pela juntada de novas provas que se fizerem necessárias.
Requereu ainda a juntada dos processos administrativos que enumera para análise
e decisão conjunta, tendo em vista tratarem da mesma matéria em discussão nos presentes autos.
Como resultado da análise do processo pela DRJ foi lavrada ementa no sentido de
que a retificação de pedido de restituição ou de declaração de compensação está submetida a
procedimentos e parâmetros específicos, sendo incabível o atendimento de tal pleito em sede de
manifestação de inconformidade, bem como que para homologação da compensação declarada
pelo sujeito passivo, deve ser demonstrada a liquidez e certeza de crédito de tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Cumpre destacar que o acórdão atacado apontou a carência de provas de liquidez
e certeza dos créditos pleiteados, nos seguintes termos:
De fato, o sucesso da contribuinte em ver homologada a compensação declarada nesta
instância administrativa, já fora da órbita do tratamento eletrônico, condiciona-se à
comprovação da liquidez e certeza do direito de crédito. Veja-se que a manifestação de
inconformidade embute solicitação de desconstituição de confissão de dívida anterior e,
nesse contexto, deve ela atestar que o direito de crédito aproveitado na compensação
tem apoio não só legal como documental.
A decisão assim também pontuou:
Não obstante, para o período dos autos, a contribuinte não comprova essas vendas
sujeitas a alíquota zero e o consequente pagamento a maior alegado.
Com efeito, não há nos autos qualquer documento comprobatório ou indicativo de que,
no período em tela, integraram o faturamento vendas de produtos classificados nas
posições 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da TIPI.
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a ora Recorrente interpôs Recurso
Voluntário por meio do qual reitera os argumentos já trazidos e submete a questão ao CARF.
É o relatório.

Fl. 277
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.468 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916035/2016-23

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado, razão
pela qual dele conheço.
Mérito.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito Recursal.
Conforme já mencionado, o Acórdão atacado por meio do presente Recurso Voluntário
foi fundado nas premissas que podem ser assim sintetizadas:
(i) Impossibilidade de retificação da DCTF que já foi objeto de despacho decisório e de
Per/Dcomp já apresentado.
(ii) Ausência de provas de que submeteu à tributação produtos que deveriam ter sido
sujeitos à alíquota zero (liquidez e certeza do crédito)
A Dialeticidade no processo administrativo fiscal por meio do qual o contribuinte
pleiteia o reconhecimento de um direito.
Antes de adentrar no mérito recursal propriamente dito é necessário tecer algumas
observações quanto à dialeticidade no processo administrativo fiscal, assunto de
sobremaneira importância especialmente em relação ao presente Recurso Voluntário.
A dialética no processo, inclusive no administrativo fiscal se dá a partir da apresentação,
por quem alega possuir um direito, de uma hipótese argumentativa por meio da qual
estabelece argumentos acerca do direito que alega possuir. No caso dos pedidos de
compensação esta hipótese argumentativa deve estabelecer uma relação lógica entre um
determinado fato da vida, por exemplo, um pagamento de um determinado valor,
quando na verdade o quantum devido deveria ser inferior, e para tanto deve alegar os
motivos pelos quais possui este entendimento, por exemplo, porque inseriu na base de
cálculo uma receita que, segundo a legislação vigente naquele tempo e espaço, não
deveria integrar o critério material daquele tributo. Esta é a hipótese argumentativa.
A legislação estabelece sobre quem deve recair o ônus de provar os fatos tratados na
hipótese argumentativa e no caso do processo administrativo fiscal no qual o
contribuinte exerce o direito de requerer o reconhecimento da existência de um crédito,
sobre ele recai o ônus de provar os fatos constitutivos do seu direito. Esta hipótese
argumentativa provada pode ser chamada de “fato” “recolhimento a maior” ou
“recolhimento indevido”.
A partir deste “fato provado”, no caso concreto, com as provas trazidas na Manifestação
de Inconformidade, é que a Delegacia Regional de Julgamento é capaz de exercer o seu
poder/dever de expressar o seu entendimento acerca do direito que lhe é submetido por
meio de, repita-se, argumentos e provas.
Esta dinâmica foi magistralmente descrita pelo Conselheiro Gilson Rosemburg Filho
nos seguintes termos no processo n. 10880.919820/2014-76, que peço vênias para
adotar e transcrever.
Fl. 278
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.468 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916035/2016-23

Portanto, a questão a ser decidida diz respeito à existência de provas do indébito
tributário nos autos desse processo e a possibilidade de sua apuração. Sendo
assim, para verificar a existência de provas de um recolhimento indevido ou
maior que o devido, é imprescindível entender a operacionalização da análise de
um eventual indébito tributário.
Nos casos de pagamento indevido ou a maior, fatos que justificam uma eventual
repetição do indébito, a ideia de restituir é para que ocorra um reequilíbrio
patrimonial. O direito de repetir o que foi pago emerge do fato de não existir
débito correspondente ao pagamento. Portanto, a restituição é a devolução de um
bem que foi transladado de um sujeito a outro equivocadamente. Deve ficar entre
dois parâmetros, não podendo ultrapassar o enriquecimento efetivo recebido pelo
agente em detrimento do devedor, tampouco ultrapassar o empobrecimento do
outro agente, isto é, o montante em que o patrimônio sofreu diminuição. O Novo
Código Civil, em seu artigo 876, estabelece a obrigação de restituir a “todo
aquele que recebeu o que lhe não era devido”, para fins de evitar um
enriquecimento sem causa..
Posta assim a questão é de se dizer que para fazer jus à repetição do indébito,
necessário se faz a ocorrência de um pagamento indevido ou a maior que o
devido, caso contrário, estaríamos diante de um enriquecimento sem causa de
uma das partes. Desta forma, não havendo tais condições, não há direito liquido
e certo a restituição.
Neste momento, surge a necessidade de verificar a ocorrência de um
recolhimento indevido ou maior que o devido. A solução para esta questão
encontra-se no confronto entre o valor recolhido e o valor que deveria ter sido
recolhido.
A comprovação do valor recolhido se faz por meio do comprovante de
recolhimento – DARF. Já a apuração do valor devido está condicionada à análise
da base de cálculo combinada com a alíquota a ser aplicada. Quanto à alíquota,
não temos problemas, pois está determinada em lei e não precisa ser objeto de
prova. Todavia, a base de cálculo deve ser comprovada pela escrituração nos
livros fiscais. Neste sentido, determina o art. 923, do RIR/99, “a escrituração
mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados com documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais”.
O art. 226 do Código Civil ratifica o entendimento quando define que os livros e
fichas dos empresários provam contra as pessoas a que pertencem e, em seu
favor, quando escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem
confirmados por outros subsídios. Em suma, os livros legalizados, escriturados
em forma mercantil, sem emendas ou rasuras, e em perfeita harmonia uns com os
outros, fazem prova plena a favor ou contra os seus proprietários.
Após essa breve digressão, regressando aos autos, dois pontos merecem
destaque: O primeiro diz respeito à falta de dialeticidade nas peças recursais -
manifestação de inconformidade e recurso voluntário - e o segundo ao momento
de apresentação das provas.
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.468 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916035/2016-23

do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
O segundo ponto é que apenas no recurso voluntário a recorrente apresentou
planilhas que, segundo ela, refletem sua contabilidade, entretanto mantendo
silente quanto aos esclarecimentos acerca da materialidade do crédito pleiteado.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do
estabelecido na norma processual - no do Processo Administrativo Fiscal na data
da apresentação da impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que
(§ 4o do art. 16 do Decreto 70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Analisando os autos, verifica-se que a situação fática não se enquadra em
nenhuma das hipóteses enumeradas acima.
De outro lado, não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às
partes, mas constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato
seja instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a
parte consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco defende que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A Constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a
traçar-lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio
ilícitos. Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova,
regido por formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente
preclusões, constitui legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício.
Falar em direito à prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser
exercido segundo os procedimentos regidos pela lei.
Por fim, a recorrente alega que a verdade material deve prevalecer acima de
qualquer outro princípio. Ela não deixa de ter razão, desde que a verdade
material venha acompanhada por provas inequívocas. Como sabemos, o processo
deve estar instruído com comprovantes do pagamento e com os demonstrativos
dos cálculos. Não se pode olvidar que esses demonstrativos, para servir de prova
Fl. 280
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.468 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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cabal, indiscutível, na comprovação da base de cálculo de qualquer exação,
devem refletir a contabilidade fiscal do contribuinte e, para termos convicção que
ocorreu a materialização dos dados contábeis em tais demonstrativos, devemos
analisar seus livros comerciais.
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos
processuais - essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado,
presente no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento
administrativo das necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo
Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os princípios da verdade
material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a verdade real, mas
preservando as normas processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a
eficiência e o bom andamento do processo.
Neste contexto, a falta de apresentação dos motivos que levaram ao erro na
apuração da exação e a materialidade do crédito pleiteado, bem como a
apresentação tardia de planilhas, acarretaram grandes prejuízos à instrução
processual, pois tornou inviável a apuração do valor devido e, por consequência,
a determinação de um eventual indébito tributário.
Por tudo que foi exposto, não restou caracterizado nos autos o direito líquido e
certo que ensejaria o acatamento do pedido do recorrente.
Forte nestes argumentos, nego provimento ao recurso voluntário.
Alicerçado nos fundamentos já expostos, admito que o contribuinte interessado em
obter créditos tributários decorrentes de recolhimento a maior de tributos tem o ônus de
apresentar, ainda na Manifestação de Inconformidade, hipóteses argumentativas do seu
direito, devidamente acompanhadas de provas suficientes à sua demonstração,
geralmente a escrituração contábil acompanhada da documentação na qual ela é
baseada.
Da retificação de PER/DCOMP e DCTF.
A Recorrente alega que cometeu um equívoco quando da elaboração do Per/Dcomp,
invertendo períodos, como mencionou expressamente no Recurso Voluntário:
Este Colegiado possui entendimento no sentido de que, em tese, é possível a retificação
do PER/DCOMP, bem como da DCTF, todavia este direito é condicionado a que a
Recorrente desincumba-se do ônus de provar os fatos alegados, ponto que deve ser
analisado a seguir.
Análise da atividade probatória ocorrida no presente processo.
No presente caso, desde a Manifestação de Inconformidade a Recorrente sustenta que
submeteu à tributação bens sobre os quais incidiria a “alíquota zero”, no caso o “pão
comum” razão pela qual admite possuir créditos tributários.
Assim a questão foi tratada pela DRJ.
Não obstante, para o período dos autos, a contribuinte não comprova essas
vendas sujeitas a alíquota zero e o consequente pagamento a maior alegado.
Efetivamente na Manifestação de Inconformidade ou mesmo no Recurso Voluntário a
Recorrente trouxe qualquer prova deste fato jurídico.
Fl. 281
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.468 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.916035/2016-23

Com a Manifestação de Inconformidade a Recorrente juntou DACON, DCTF e
PARECER TÉCNICO sobre a classificação dos produtos e MEMÓRIAS DE
CÁLCULO.
Com o Recurso Voluntário, apresentado contra decisão que apontou a carência de
provas, a Recorrente não inovou em matéria probatória, deixando de juntar os
documentos que o Acórdão entendeu que seriam necessários à comprovação dos fatos.
Questão semelhante já foi tratada por este Colegiado nos autos do processo onde foi
proferido o Acórdão n. 3302.005.651, em relação ao mesmo contribuinte e a fatos
semelhantes.
Em casos como o presente, em que um contribuinte alega haver recolhido tributos
indevidamente, as já mencionadas regras de repartição dos ônus da prova apontam para
a necessidade de que ele demonstre os fatos constitutivos do seu direito, sendo que a
maneira mais usual é a partir da sua contabilidade acompanhada da documentação sobre
a qual é embasada. A controvérsia sobre a natureza do pão é relevante, mas a
Recorrente deveria ter comprovado, por sua contabilidade, que a base de cálculo dos
tributos por ela recolhidos incluiu produtos que deveriam ter sido submetidos à alíquota
zero.
Por estes motivos, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Fl. 282
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