Tribunal: CARF
Processo: 11065.725338/2011-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do VAlle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-09
Data de publicação: 2021-05-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar ...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.725338/2011-09
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-009.046 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
9 de abril de 2021
Recorrente
ENIO SALTIEL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
ÔNUS DA PROVA DO RECORRENTE
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235/72, prescreve no
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III
estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir”.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.725338/2011-09
Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.725338/2011-09

(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: João Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 461-475) em que o recorrente sustenta, em
síntese:
a) Os documentos já apresentados pelo recorrente comprovam a origem dos
depósitos questionados. No entanto, tais elementos não foram devidamente
analisados pela fiscalização.
b) A movimentação financeira nas contas bancárias no ano de 2006 se deu
pelo início de atividade de factoring com recursos próprios. Entretanto, tal
movimentação não resultou em renda, já que da atividade desempenhada
não resultou qualquer acréscimo patrimonial.
c) As operações de compra de títulos de crédito e respectivos resgates foram
devidamente inscritas no livro de controle de caixa e bancos e no livro
demonstrativo por clientes, sendo que ao final de 2006 identifica-se saldo
de capital inferior aquele com o qual a atividade de factoring foi iniciada.
d) Parte dos créditos questionados tratam-se de recursos pessoais já
declarados em suas declarações de ajuste anual e outra parte correspondem
aos resgates dos títulos adquiridos, sendo que o recorrente apenas auferiu a
comissão (ou deságio) incidente sobre as operações – sem contar os
valores que não foram resgatados.
e) Não é possível atender à solicitação da fiscalização para a apresentação de
cheques, dinheiro em espécie e demais títulos de crédito utilizados pelo
recorrente na atividade de factoring.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos: “DIANTE DO EXPOSTO, requer
a Vossas Excelências seja dado provimento ao recurso interposto, com a finalidade de reformar
integralmente a decisão alvo de ataque por esta via”.
A presente questão diz respeito a Auto de Infração vinculado ao MPF no
1010700/01180/10 (fls. 2-409) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de Pessoa
Fl. 480
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.725338/2011-09

Física, em face de Enio saltiél (CPF no 240.473.920-49), referente a fatos geradores ocorridos no
período de 31/01/2006 a 31/12/2006. A autuação alcançou o montante de R$ 517.597,02
(quinhentos e dezessete mil quinhentos e noventa e sete reais e dois centavos). A notificação
aconteceu em 16/12/2011 (fl. 410).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação, consta o
seguinte (fls. 12 e 13):
001 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados nas contas correntes,
mantidas em instituições financeiras, em relação as quais o sujeito passivo,
regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a
origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme apontado no Relatório de
Ação Fiscal que é parte integrante do Auto de Infração.
Fato Gerador
Valor Tributável ou
Imposto
Multa (%)
31/01/2006
R$ 47.785,81
75,00
28/02/2006
R$ 36.881,80
75,00
31/03/2006
R$ 65.707,90
75,00
30/04/2006
R$ 65.144,06
75,00
31/05/2006
R$ 63.424,29
75,00
30/06/2006
R$ 73.960,07
75,00
31/07/2006
R$ 66.996,67
75,00
31/08/2006
R$ 71.156,87
75,00
30/09/2006
R$ 83.201,61
75,00
31/10/2006
R$ 83.571,11
75,00
30/11/2006
R$ 114.136,62
75,00
31/12/2006
R$ 76.236,57
75,00
Enquadramento legal: Art. 849 do RIR/99; Art. 1o da Lei no 11.119/05.; Art. 1o da Lei no
11.311/06.
O Relatório de Ação Fiscal (fls. 4-9) informa que:
[...] os recursos movimentados pelo contribuinte no ano-calendário de 2006 foram
consideravelmente superiores aos montantes informados na declaração anual de ajuste
do IRPF/2007, conforme apontam os dados à disposição do Fisco. A movimentação
financeira ocorreu em seu próprio nome e não foi devidamente informada para fins de
incidência do I RPF ou qualquer outra espécie de tributação.
[...]
Fl. 481
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.725338/2011-09

A partir dos extratos fornecidos pelo contribuinte mediante intimação, iniciou-se o
exame da movimentação financeira das contas correntes para fins de identificação dos
lançamentos a crédito que seriam objeto de intimação para fins de comprovação das
origens.
Concluído o exame, foi expedida a Intimação Fiscal Sefis n.° 434/2011 solicitando que
o contribuinte comprovasse, através de documentação hábil, idônea e coincidente em
datas e valores, a origem dos recursos representados pelos créditos/depósitos bancários
efetuados nas suas contas correntes nos estabelecimentos bancários referidos.
Em resposta, datada em 15/06/2011, o fiscalizado afirmava impossível informar quanto
às origens dos valores por haver incorreções nas datas dos depósitos e na identificação
das instituições bancárias. Assim, foi encaminhada nova solicitação através da
Intimação Fiscal Sefis n.° 516/2011, de igual teor à anterior, com a juntada de novos
anexos e considerando um novo prazo para resposta.
Atendendo a intimação, o fiscalizado encaminhou em 01/08/2011 arrazoado dando
conta das movimentações financeiras e anexou cópias autenticadas dos registros das
operações de crédito compostas em forma de dois livros que denominou; um de "Caixa
e Bancos — Enio — Ano: 2006", e outro, de "Demonstrativo por Clientes — Enio -
Ano: 2006". A destacar acerca desses "livros de registros", que os mesmos não tem
obrigatoriedade contábil e/ou fiscal e que, também, não vieram revestidos das
formalidades legais exigíveis no que concerne à escrituração contábil das operações.
Quanto às razões apresentadas, cabe destacar:
a) Que os valores creditados nas contas correntes decorriam de atividade informal que
praticava em seu próprio nome, a que denominou "factoring", como forma de
complementar seus ganhos;
b) Que diante do fato de a atividade não se mostrar financeiramente exitosa, os valores
movimentados em conta corrente não foram informados na declaração anual de ajuste
do I RPF do ano-calendário correspondente;
c) Que, ao final, a atividade exercida implicou capital menor do que iniciara a atividade;
e
d) Por fim, enumerou, exemplificando, situações fáticas em que a atividade praticada
não lograra o êxito financeiro esperado.
Pelo fato de as razões apresentadas pelo contribuinte não terem vindo acompanhadas
dos elementos probatórios requeridos nos termos intimados, foi expedida a Intimação
Fiscal Sefis n.° 638/2011 reiterando a exigência da apresentação dos elementos
probatórios solicitados conforme exigidos na intimação precedente.
Em resposta, recebida em 01/09/2011, o contribuinte encaminhou documento com o
título de assunto epigrafado "Justificativa de inexistência de outros documentos além
daqueles apresentados, conforme permitido pela própria Intimação Fiscal", onde arrazoa
ser impossível fornecer os elementos de prova solicitados. Para o caso dos cheques que
circularam em conta corrente, grifou já terem sido depositados, o que impediria
comprovar as suas origens e concluiu que a prova seriam os extratos; quanto ao
dinheiro, a impossibilidade de comprovação fundava-se no fato de os mesmos já
estarem circulando no mercado e, para o caso dos demais títulos de crédito, de que estes
haviam sido resgatados.
Assim, segundo o fiscalizado, operava-se impossível produzir as provas nos termos
solicitados pela intimação do Fisco e que não poderia comprovar as origens dos
rendimentos nos termos requeridos pelas intimações consoante a exigência legal.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Acerca das razões e ponderações apresentadas pelo contribuinte, cabe ressaltar por
extrema relevância que, em momento qualquer do procedimento fiscal, o contribuinte
apresentou justificações sustentadas com provas materiais que identificassem a natureza
das operações que deram causa aos depósitos, um a um, tampouco sobre a origem dos
depósitos para fins de identificar quais créditos são rendimentos tributáveis pelo IRPF e,
se não tributáveis, dada a comprovação da origem, se foram oferecidos à outra espécie
de tributação.
Em outras palavras; nos termos da Lei, não basta apenas a demonstração simples de
quem fez o depósito, exige-se, sobretudo que as operações a crédito sejam identificadas
quanto à sua natureza e procedência. Não ocorrendo dessa forma, os valores
correspondentes a essas transações são considerados como rendimentos omitidos nos
termos da legislação aplicável, como de fato foram, dada a prova de que não foram
informados na declaração de rendimentos do fiscalizado.
Também, quanto à alegada atividade econômica exercida a título de "factoring", não
houve qualquer comprovação do exercício regular ou até mesmo informal dessa
atividade que pudesse afastar a incidência do IRPF sobre a movimentação financeira e
transferir para outra espécie de tributação aplicável. Tem-se como fato, apenas, que a
ausência de declaração impediu que os rendimentos fossem oferecidos ao conhecimento
do Fisco e sofressem qualquer tipo de gravame.
Sendo assim, o fato de os valores não terem sido oferecidos à tributação combinado à
ausência completa do oferecimento de provas idôneas e inequívocas da origem dos
valores movimentados nas contas correntes, leva à presunção de omissão de
rendimentos derivada dos depósitos bancários não-comprovados.
A presunção firmada tem fundamento no fato de o contribuinte, a despeito de regular e
reiteradamente intimado, não comprovar mediante documentação hábil e idônea, a
origem dos recursos creditados nas contas correntes examinadas.
Assim, a Fiscalização Fazendária está autorizada a considerar o volume de recursos
transitados nas contas correntes como omitidos, nos termos do art. 42 da Lei n°
9.430/96, consolidando-se, nesse caso, a presunção legal do ilícito tributário e passando
os extratos apresentados a constituírem prova indireta da infração tributária.
[...]
A legislação estabelece a presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza ao
Fisco lançar o imposto correspondente sempre que o titular da conta bancária,
regularmente intimado, não comprovar mediante documentação hábil e idônea a origem
dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento. O efeito dessa
presunção legal é inverter o ônus da prova, impondo ao contribuinte o peso de elidir a
responsabilidade tributária que lhe foi imputada.
No caso em tela, ficou plenamente caracterizada a omissão de rendimentos pela falta de
justificativa da origem do montante de créditos existentes em conta corrente no ano-
calendário de 2006, e também pela ausência de declaração, encontrando, assim, o
lançamento, suporte legal no art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996 [...].
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos (fls. 17-409): i)
Demonstrativos dos depósitos em conta corrente; ii) Termo de início de procedimento fiscal,
intimações e respostas do contribuinte; iii) Informes de rendimentos financeiros e extratos
bancários do contribuinte junto ao Bancos Santander, Unibanco e Banco do Brasil; iv) Extrato
de caderneta de poupança; v) Cópias do livro de caixa e bancos – Enio – Ano: 2006; vi) Cópias
do livro demonstrativo por clientes – Enio – Ano: 2006; vii) Relativos às declarações de ajuste
anual do contribuinte; viii) Comprovantes de rendimentos pagos e retenção de imposto de renda
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.725338/2011-09

do contribuinte e ix) Capturas de tela de sistema de informações da Receita Federal acerca do
contribuinte.
O contribuinte apresentou impugnação em 16/01/2012 (fls. 413-427), pela qual
levantou argumentos semelhantes aos posteriormente apresentados no recurso voluntário. Ao
final, formulou pedidos nos seguintes termos:
DIANTE DO EXPOSTO, demonstrada a insubsistência e improcedência da ação fiscal,
espera e requer o impugnante seja acolhida a presente impugnação para o fim de assim
ser decidido, cancelando-se o débito fiscal reclamado.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador/BA (DRJ),
por meio do Acórdão no 15-38.183, de 29 de janeiro de 2015 (fls. 450-456), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2006
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Caracteriza omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito,
poupança ou de investimento mantida em instituição financeira cuja origem dos
recursos utilizados nessas operações não é comprovada mediante documentação hábil e
idônea pelo responsável.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 13 de fevereiro de 2015 (fl. 460), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 18 de março de 2015 (fls. 461-475). A contagem do
prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
1
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
Fl. 484
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.725338/2011-09

§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
A doutrina especializada identifica a previsão do art. 42 da Lei 9.430/96 como
presunção legal relativa. Carlos Renato Cunha, por exemplo, assim escreve:
Típico exemplo da utilização das presunções legais relativas é previsão do art. 42 da Lei
Federal 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Veja-se que ela não iguala os depósitos
bancários à renda não declarada. Mas presume que o sejam caso o contribuinte não
comprove o contrário. Vale dizer, distribuir o ônus probatório de forma a obrigar o
contribuinte à comprovação de que os depósitos não são renda omitida. E, como
exposto, não vemos maiores problemas na utilização de tais presunções, calcadas na
praticidade da tributação, desde que observada a Legalidade, e efetivamente garantidos
a ampla defesa e o contraditório. Claro que, com isso, se estivermos diante de prova
impossível, está desfigurada a constitucionalidade do artifício legal. (Legalidade,
Presunções e Ficções Tributárias: do Mito à Mentira Jurídica. Revista Direito Tributário
Atual. v. 36. São Paulo: IBDT, 2016, p. 103)
Ao tratar especificamente dos depósitos bancários não contabilizados, Maria Rita
Ferragut, diz:
No que diz respeito à caracterização de depósitos bancários como indícios de renda
omitida, são inúmeros aqueles que não os admitem por considerá-los insuficientes para
tipificar a omissão, devendo estar presentes também outros indícios, tais como
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.725338/2011-09

demonstração da natureza tributável do rendimento e de que pretensa renda não foi
ainda tributada.
Essa posição tem sido também a adotada pela jurisprudência, que a partir da edição da
Súmula 182 do TFR (“É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com
base apenas em extratos ou depósitos bancários”), pacificou-se nesse sentido.
Já uma corrente minoritária entende que os depósitos bancários caracterizam-se como
prova suficiente do rendimento omitido, cabendo ao contribuinte provar o contrário.
Entendemos que os depósitos bancários, se não acompanhados de outros indícios, não
podem ensejar a presunção válida de omissão de rendimentos, uma vez que os valores
depositados podem ser provenientes de renda não passível de tributação, ou, embora
passível, já tributada. Poderá ocorrer, ainda, do contribuinte estar auferindo prejuízo no
ano-calendário em que os depósitos foram detectados, o que afasta a incidência do
imposto sobre a renda, ou, finalmente, consistir em renda a ser repassada para outro
sujeito, tendo apenas transitado pela conta do fiscalizado.
Portanto, os indícios, por si só, deveriam provocar apenas uma atividade fiscalizatória
extremamente rigorosa, mas não a conclusão de existência de renda omitida.
(Presunções no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Quartir Latin, 2005, p. 235-236).
Passemos a examinar, ainda que brevemente, o que se entende por presunção.
Nicola Abbagnano explica que “presunção”, do latim Praesumptio, tem dois significados: i)
“Juízo antecipado e provisório, que se considera válido até prova em contrário”; e ii)
“confiança excessiva em suas próprias possibilidades” ( Dicionário de filosofia. 5. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 926. ).
Quanto às presunções em matéria tributária, utilizarei, aqui, as confiáveis lições
de José Roberto Vieira, da Universidade Federal do Paraná:
Encontramo-nos, aqui, num terreno instável e pantanoso, infestado de areias
movediças, onde reina “...generalizada confusión...” – o campo das presunções – cuja
“...determinación de su concepto...” resulta “...especialmente controvertida” (DIEGO
MARÍN-BARNUEVO FABO). Aliás, “...en pocas instituciones jurídicas existe un
mayor desacuerdo dogmático” (L. ROSENBERG). Panorama que talvez justifique essa
realidade em que as “...presunções... têm sido francamente hostilizadas. Há muita
incompreensão e preconceitos cercando a matéria” (LEONARDO SPERB DE
PAOLA). GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO compara o exercício etimológico de
PONTES DE MIRANDA com o de F. R. DOS SANTOS SARAIVA, informando que o
primeiro indicou como origem “praesumere”, do latim, enquanto o segundo apontou
“praesumptio, praesumptionis”, também do latim, e como este último vocábulo latino
deriva do primeiro, conclui que SARAIVA identificou a origem imediata, enquanto
PONTES, a origem remota. “Praesumere” é a ação de supor antes, ao passo que
“praesumptio, praesumptionis” é o resultado daquela ação, a suposição antecipada –
ANTÔNIO GERALDO DA CUNHA.
No que diz respeito a um esforço de definição, recorramos às penas dos doutrinadores
que sobre essa figura já se debruçaram. Principiando pela doutrina autóctone, recuemos
até a metade do século passado, para apanhar a lição de CLÓVIS BEVILAQUA:
“Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de
outro desconhecido”; e sigamos pelo pensamento revolucionário de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, que, no particular, manteve a boa tradição: “Presunção é o
resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa
se infere o fato desconhecido cuja existência é provável”. E demos o salto, tanto daqui
para a doutrina estrangeira quanto do passado para a contemporaneidade, para recolher
o escólio de uma de suas mais respeitadas autoridades, no panorama científico-tributário
Fl. 486
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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internacional, DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO, professor catedrático da
Universidade Autônoma de Madri, que, um passo adiante daqueles autores nacionais,
sublinha o nexo existente entre ambos os fatos: “...presunción es el instituto probatorio
que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante
la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma cuyos efectos se
pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos o al mandato
contenido en una norma”.
Já no que concerne à sua classificação tradicional, a doutrina costuma lançar mão de
dois critérios. O primeiro, o da procedência, segundo o qual, as presunções são
enquadradas como “legais” ou “juris”, quando oriundas da construção legislativa; e
como “hominis” ou “simples”, quando advindas da elaboração do aplicador. O segundo
critério, o da força probatória, de acordo com o qual, as presunções são tidas como
“relativas” ou “juris tantum”, quando admitem prova em contrário; como “absolutas”
ou “juris et de jure”, quando não a admitem; e como “mistas”, quando admitem apenas
determinadas provas. Tal procedimento classificatório merece críticas: a começar
pela adoção de mais de um critério classificatório; a prosseguir, pela condição de que as
presunções simples, sendo também disciplinadas pelo direito, em normas individuais e
concretas, podem ser ditas também “legais”; e a concluir pelo fato de que as presunções
absolutas, por inadmitirem prova contrária, perdem a conotação processual ou
probatória, tornando-se materiais ou substantivas, e perdem, até mesmo, o cunho
presuntivo. Contudo, como essas críticas não irão repercutir no desenvolvimento
posterior da argumentação, seguiremos o exemplo de HELENO TAVEIRA TÔRRES e
de PAULO DE BARROS CARVALHO, acatando essa classificação, em caráter
liminar e provisório.
Cumpre-nos, ainda, como aprofundamento necessário, analisar, com brevidade, a
estrutura das presunções, providência para a qual é, didaticamente, interessante,
retomarmos duas de suas propostas de definição. A primeira delas, de ERNESTO
ESEVERRI MARTINEZ, o catedrático espanhol da Universidade de Granada, que, em
sua proposição, nomeia os fatos que a doutrina em geral se limita a indicar como
“conhecido” ou “desconhecido” – razão pela qual, talvez, CRISTIANO CARVALHO
tenha-a selecionado, acenando com a sua precisão: “La presunción es un proceso lógico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base – , se
concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”. A segunda, de
MARIA RITA FERRAGUT, a professora do IBET-SP: “Presunção é proposição
prescritiva de natureza probatória, que, a partir da comprovação do fato diretamente
provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente
conhecido, fato implicado)”.
Em outras palavras, dado crédito ao fato diretamente provado ou fato-base, dá-se por
confirmado o fato indiretamente provado ou fato presumido, que, em geral, conecta-se
ao primeiro. MARÍN-BARNUEVO chama o fato-base de afirmação-base, explicando-
o como o fato cujo crédito permite ao órgão decisor dar crédito a outro fato; e designa o
fato presumido de afirmação-resultado ou afirmação presumida, explicando-o como
o fato sobre cuja veracidade se logra convicção como conseqüência do crédito dado à
afirmação-base. Mantendo o sentido, MARIA RITA FERRAGUT opta por outra
terminologia, lançando mão das expressões “fato indiciário” e “fato indiciado”. E
LEONARDO DE PAOLA refere o primeiro como prova indiciária, identificando-o
como ponto de partida do processo mental da presunção, e o segundo como presunção
propriamente dita, outorgando-lhe a condição de ponto de chegada do processo
presuntivo.
E conclua-se essa rápida consideração da estrutura presuntiva pelo deitar olhos sobre o
nexo lógico que une os dois fatos, acerca do qual, avisa MARÍN-BARNUEVO, existe
“...una conocida expresión frecuentemente utilizada por la jurisprudencia...”: “...puede
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afirmarse que para que las presunciones sean admitidas en juicio es preciso que sean
‘precisas’, ‘graves’, y ‘concordantes’”. Tais requisitos do vínculo lógico são oriundos
do Código Civil francês, artigo 1.353; bem como do Código Civil italiano, artigo 2.729;
e ainda do Código Processual Civil e Comercial argentino, artigo 163, inciso 5, como
informam MARÍN-BARNUEVO e LEONARDO DE PAOLA. E bem explicita este
último jurista paranaense, amparado na boa doutrina italiana, especialmente em
CARLOS LESSONA e em FEDERICO MAFFEZZONI: grave é a presunção em que o
liame entre os fatos é bastante provável; precisa, aquela em que o fato-base se relaciona
com um único fato desconhecido, justamente aquele que se há de presumir;
concordante, aquela em que, existindo mais de um fato-base, todos eles apontam em
idêntica direção. Muito embora haja doutrina, como a de MARIA RITA FERRAGUT,
que encara esses fatores como condições dos fatos indiciários; parece-nos assistir razão
a MARÍN-BARNUEVO, no sentido de que eles fazem “...referencia básicamente al
enlace que vincula los hechos de las presunciones...”, desde que, em todos eles, tem-se
em vista exatamente esse laço; como sustenta também FABIANA DEL PADRE
TOMÉ, referindo-se à “...conexão entre o indício e o fato relevante...”; a despeito de
que, como os requisitos dizem respeito à relação entre os fatos, abarcando toda a
estrutura presuntiva, entendemos igualmente possível dizê-los atinentes ao todo da
presunção, como o fazem, por exemplo, LIZ COLI CABRAL NOGUEIRA, no
passado, e LEONARDO DE PAOLA, no presente.
Ainda no que tange à nomenclatura, registre-se a existência de identidade plena entre
os fatos-base e o que, de hábito, chama-se de “indícios”. Nada obstante o fácil
diagnóstico de um sentido secundário, com o significado de “suspeita” ou “dúvida
razoável”, no âmbito penal; está fora de questão que a palavra aponta, primordial e
predominantemente, na direção dos fatos-base (MARÍN-BARNUEVO). Trata-se de
indício apenas como ponto de partida, como causa, cujo efeito é o fato alcançado
indiretamente ou a própria presunção (ISO CHAITZ SCHERKERKEWITZ e YONNE
DOLÁCIO DE OLIVEIRA). Eis que o indício, definitivamente, “...não equivale à
prova...”, como, desde há muito, advertem AIRES FERNANDINO BARRETO e
CLÉBER GIARDINO, “ ...é simples início de prova, exigente de corroboração que
possa induzir verossimilhança aos fatos...”; e como previne PAULO DE BARROS
CARVALHO, é o “...motivo para desencadear-se o esforço de prova”, o “...pretexto
jurídico que autoriza a pesquisa...”.
Encaminhemo-nos para o término deste item de exposição das principais generalidades
acerca das presunções, apontando, no entanto, a extrema cautela que, em relação às
presunções em geral e às ficções, aconselham os especialistas do Direito Tributário,
sublinhando os riscos envolvidos no seu uso, e grifando o necessário e diligente cuidado
para sua interpretação e aplicação. É essa a preocupação que levou JOSÉ LUIS PÉREZ
DE AYALA, o catedrático espanhol, já em 1970 – embora voltado para as ficções, mas
tendo antes sublinhado a grande proximidade delas com as presunções – a erigir à
condição de uma das conclusões de sua obra sobre o tema, a formulação de um juízo
crítico negativo quanto a essas figuras, quando objetivando apenas conferir maior
agilidade e simplificação à administração tributária. Entre nós, registre-se a advertência
de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, nos começos dos anos noventa do século
passado: “...as figuras da presunção, ficção e indícios, só podem ser aceitas com
máxima cautela e absoluto rigor jurídico”; secundado, naquela mesma década, pelas
vozes fortes de LEONARDO DE PAOLA, um dos especialistas nacionais no tema, que
recomendava, para as presunções, a “Sua manipulação prudente...”; e do mestre
PAULO DE BARROS CARVALHO: “No que concerne ao direito tributário, os
recursos à presunção devem ser utilizados com muito e especial cuidado”. No ano
2000, ecos da mesma preocupação, no posicionamento de SUSANA CAMILA
NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, juristas argentinos, para os quais a utilização de
presunções e ficções no Direito Tributário deve ser condicionada “...al mínimo de lo
posible”. Da década passada, a confluente manifestação, na doutrina pátria, de ISO
SCHERKERKEWITZ, que advoga “...um uso extremamente parcimonioso e
controlado desses instrumentos lógico-jurídicos”; com a qual convergiu ANGELA
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MARIA DA MOTTA PACHECO: “...as presunções... São... normas de exceção e
como tal devem ser utilizadas pela administração fazendária, nos estreitos limites...”.
Cauteloso será o uso das presunções, quando atento ao cumprimento das condições que
devem ser observadas para o seu emprego. Condições dentre as quais colocamos em
relevo, com SUSANA CAMILA NAVARRINE e RUBÉN O. ASOREY, de saída, a
necessidade de que elas estejam “...siempre en los enmarcados en los principios
constitucionales”. Tal requisito é confirmado pela nossa doutrina, da qual invocamos,
para ilustrar, GUSTAVO MIGUEZ DE MELLO, do passado – “Quanto às
presunções... a prevalência delas terá de ser também estudada à luz das normas e dos
princípios constitucionais”; e MARIA RITA FERRAGUT, do presente – “Para que a
utilização das presunções... seja constitucional e legal... observância dos princípios da
segurança jurídica, legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva...”. E,
novamente com NAVARRINE e ASOREY, sublinhamos uma segunda condição para
que o uso das presunções seja prudente e acautelado: a necessidade de “...existir una
relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido”. Requisito esse cuja
ratificação da doutrina nacional deixamos ao encargo de HUGO DE BRITO
MACHADO: “Se tal relação é regida por uma lei natural, inalterável, constante, o
resultado a que se chega é mais do que uma presunção. É uma evidência”. Donde se
conclui que, sendo irrazoável aquela relação, menos do que uma presunção, trata-se de
uma imprudência !
Como a condição do respeito aos princípios constitucionais parece-nos a de superior
relevância, ponhamos-lhe grifo para encerrar este item. Seriam diversos os princípios
tributários potencialmente envolvidos, mas, a bem da síntese, fiquemos com o
Princípio da Capacidade Contributiva, aquele para o qual as presunções oferecem
o maior risco. Contenta-nos, no caso, a explicação competente e objetiva de PEDRO
MANUEL HERRERA MOLINA, o catedrático espanhol da UNED: “Uma restricción
del derecho a la prueba que nos permita tributar con arreglo a los rendimientos
reales... lesiona... el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”. Por
isso NAVARRINE e ASOREY entendem que essas figuras “...resultan contrarias por
definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad”; e por isso
SCHERKERKEWITZ conclui que “Invariavelmente esse princípio sai arranhado
quando se utiliza esses instrumentos jurídicos” (sic). (IR Fonte sobre pagamentos sem
causa e a beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito.
Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p. 656-664).
Se o art. 42 da Lei 9.430/96 encerra presunção relativa, como afirmou a doutrina,
é importante analisarmos especificamente essa espécie de presunção. Novamente, valho-me dos
ensinamentos de José Roberto Vieira:
E é amplo o leque probatório, desde que, como já ensinavam AIRES FERNANDINO
BARRETO e CLÉBER GIARDINO, todas as presunções “...são contrastáveis, eis que
servientes à apreensão da verdade material...”, especialmente as relativas.
FERRAGUT revela-nos, com exatidão, o alcance da abertura desse leque, ao eleger
como característica dessas presunções o “...admitirem prova a favor de outros indícios,
e em contrário ao fato indiciário, à relação de implicação e ao fato indiciado”.
Ainda no que tange às características das presunções relativas, acrescente-se, com
essa mesma jurista, o fato de que a sua adoção deve ser motivada. E justifica: “...a
motivação dos atos jurídicos permite que os mesmos sejam controlados, evitando-se
com isso o arbítrio e possibilitando o efetivo exercício do contraditório...”. É verdade
que a motivação dos atos vincula a sua prática, facilita o seu controle e, com isso, afasta
os eventuais excessos administrativos. No entanto, há outra vantagem advinda da
motivação que antecede a essa: é o próprio conhecimento da presunção em si, com a
explicitação original de quem a construiu; como, aliás, reconhece, na sequência, a
própria autora: “Somente por meio da motivação é que se faz possível conhecer os
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elementos que levaram o aplicador da norma a formar sua convicção acerca da
existência do evento indiretamente conhecido descrito no fato”.
[...]
Já estudamos, no item 5, os requisitos do vínculo lógico que se trava entre o fato-
base e o fato presumido, exigindo-se que essa relação seja grave, precisa e
concordante. Desatendidos esses requisitos, “...o uso das presunções seria uma fonte
perene de arbítrio”, nas palavras de LEONARDO DE PAOLA. Aliás, também já
mencionamos, no mesmo item 5, que uma das condições para o emprego cauteloso das
presunções é a necessidade de que exista “...una relación de razonabilidad entre el
hecho base y el presumido” (NAVARRINE e ASOREY); e só será razoável esse nexo
se representado por “...uma correlação segura e direta...” (LUIZ MARTINS
VALERO).
Reparemos na boa lição que, neste ponto, ministra LUÍS EDUARDO SCHOUERI, da
USP: “...para que se desminta a relação da causalidade entre o indício e o fato a ser
provado, pode-se não só mostrar que a referida relação não atende aos reclamos da
lógica... como, simplesmente, demonstrar que a ocorrência do indício permitiria não só
a ocorrência do fato alegado como também outro diverso”. É que o requisito da
precisão do liame determina que, do fato-base, não se possa inferir mais do que um
único e exclusivo fato a ser presumido: a “...única possibilidade plausível”, diz
FABIANA TOMÉ; porque, assim não sendo, “...se a verificação do indício a partir do
qual se constrói a conclusão permitir não só a ocorrência do fato alegado, como
também outro diverso, indevido seu emprego para fins de constituição do fato jurídico
tributário”. E confirma-o a jurisprudência administrativa: “PRESUNÇÃO COMO
MEIO DE PROVA... não prosperando a ilação quando os ‘indícios escolhidos
autorizem conclusões antípodas’”.
Se o fato-base é a existência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados; e o presumido é que tais pagamentos foram efetivados em operações
sujeitas à tributação na fonte; a conexão só será precisa se, diante do primeiro, restar
o segundo como a única possibilidade, sem qualquer outra alternativa válida. (IR
Fonte sobre pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados: a presunção de
um Estado Mosquito. Racionalização do sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2017, p.
674-678).
Afigura-se relevante, portanto, examinar a exposição de motivos do Projeto de Lei
que ensejou a Lei 9.430/96, especificamente naquilo que trata do disposto no artigo 42. Trata-se
da Exposição de Motivos n. 470, de 15 de outubro de 1996, do Senhor Ministro de Estado da
Fazenda, no Projeto de Lei n. 2448/1996:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
[...]
22. Por sua vez, o art. 42 objetiva o estabelecimento de critério juridicamente adequado
e tecnicamente justo para apurar, mediante a análise da movimentação financeira de um
contribuinte, pessoa física ou jurídica, valores que se caracterizem como rendimentos ou
receitas omitidas. Há que se observar que a proposta não diz respeito ao acesso às
informações protegidas pelo sigilo bancário, as quais continuarão sendo obtidas de
acordo com a legislação e a jurisprudência atuais. O que se procura é, a partir da
obtenção legítima das informações, caracterizar-se e quantificar-se o ilícito fiscal, sem
nenhum arbítrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia proposta
permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. Também importa ressaltar que a
análise da movimentação deverá ser individualizada por operação, onde o contribuinte
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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terá a oportunidade de, caso a caso, identificar a natureza e a origem dos respectivos
valores. Dessa forma tem-se a certeza de que as parcelas não comprovadas, ressalvadas
transferências entre contas da mesma titularidade ou movimentações de pequeno valor
(art. 42, § 3o), sejam, efetivamente, fruto de evasão tributária.
A exposição de motivos parece não deixar dúvida. A presunção em questão visa a
maior eficiência da fiscalização, e, com isso, da arrecadação em si. Aqui, seria possível cogitar
de inconstitucionalidade. Entretanto, ressalto que em atendimento ao disposto pela Súmula
CARF n. 2, de acordo com a qual “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”, deixo de examinar a questão do viés da sua
constitucionalidade.
Em que pese tais considerações, é importante observar que o § 3o prescreve que os
créditos serão analisados individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de
que os depósitos não são omissão de receita incumbe ao contribuinte. No presente caso, o
recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há demonstração individualizada da origem de
tais créditos.
Observe-se, por exemplo, o mencionado pela DRJ às e-fls. 455: “Porém, tais
assertivas consistem em mera alegação, visto que não foi apresentada a correspondente
documentação comprobatória, capaz de dar suporte à argumentação exposta”.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Sem razão, portanto, o recorrente.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso, e, no mérito, negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-009.046 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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