Tribunal: CARF
Processo: 16327.720866/2019-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Giovana Pereira de Paiva Leite
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-19
Data de publicação: 2022-01-10

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO DE 75%. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal e da multa de ofício, haja vista o princípio da consunção.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N.108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720866/2019-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-005.869 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de novembro de 2021
Recorrente
HIPERCARD BANCO MULTIPLO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA
MENSAL. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO DE 75%.
IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa mensal e da multa de ofício, haja vista o princípio
da consunção.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA
CARF N.108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário em relação às matérias que retornaram para apreciação, após a reforma do
acórdão n. 1301-002.280 pela CSRF, para, quanto às matérias conhecidas, por determinação do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, dar-lhe provimento
parcial, para cancelar a multa isolada exigida, em face das estimativas que deixaram de ser
recolhidas em função da infração apurada. Vencidos os conselheiros Giovana Pereira de Paiva
Leite (relatora), Lizandro Rodrigues de Sousa, Rafael Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima
Junior, que negavam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite - Relatora
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720866/2019-14
Fl. 1876
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

José Eduardo Dornelas Souza - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Lucas Esteves Borges,
Rafael Taranto Malheiros, Marcelo José Luz de Macedo. Fellipe Honório Rodrigues da Costa
(Suplente convocado) e Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).

Relatório
Trata-se de retorno dos autos da CSRF para julgamento de matéria não apreciada,
quando do julgamento na Turma Ordinária. Através do acórdão n. 9101-003.740, a 1a Turma da
CSRF apreciou recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e assim decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial quanto à amortização do ágio transferido à Hipercard BM pela Unicard e
Unipart, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que não
conheceram dessa matéria. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não
conhecer do recurso quanto à empresa modelo para IRPJ e CSLL e quanto à
contemporaneidade do laudo. No mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade,
acordam em darlhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís
Flávio Neto, Gerson Macedo Guerra e Demetrius Nichele Macei, que lhe negaram
provimento. Por unanimidade de votos, acordam em determinar o retorno dos
autos ao colegiado de origem para apreciação das matérias relacionadas à
aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício e incidência de
juros sobre multa, constantes do recurso voluntário. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Cristiane Silva Costa. (grifei)
Em razão de a questão principal já ter sido decidida pela CSRF, restando temas
periféricos, faz-se um relato breve da autuação, aproveitando trechos dos relatórios dos acórdãos
proferidos nestes autos e, abordando os pontos necessários para o julgamento das matérias não
apreciadas.
Da Autuação
Inicialmente, foram lavrados de autos de infração para a constituição de créditos
tributários de IRPJ e de CSLL, cumulados com multa de ofício e juros, relativos ao ano-
calendário de 2007, em razão de:
a) falta de adição ao lucro real de despesa com amortização de ágio;
b) exclusão indevida de despesa de amortização de ágio;
c) falta de recolhimento de estimativas mensais do imposto e da contribuição (com o
lançamento de multas isoladas); e
d) exclusão indevida de despesa não dedutível de amortização de ágio lançada no
LALUR/2007.
A descrição da reorganização societária que deu ensejo à amortização do ágio
pelo contribuinte, mostra-se despicienda neste momento.
Fl. 1877
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Ciente da autuação, o contribuinte apresentou impugnação, a qual foi julgada
improcedente, mantendo-se os lançamentos efetuados. Ciente da decisão e ainda irresignado,
apresentou recurso voluntário, através do qual questionou os seguintes pontos da autuação:
- Glosa da amortização do ágio;
- Multa Isolada;
- Juros sobre multa de ofício.
A Fazenda apresentou contrarrazões.
Em sessão de 11/04/2017, esta Turma, sob outra composição, decidiu dar
provimento ao recurso voluntário, no sentido de considerar legítimo o ágio em sua formação, por
ter se originado de operação entre partes independentes, bem como, considerou válida a sua
transferência da empresa investidora para a empresa investida. Tendo em vista o decidido em
relação ao ágio, o lançamento foi integralmente cancelado, restando prejudicado o julgamento da
multa isolada e dos juros sobre multa. O acórdão n. 1301-002.280, restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ
Ano-calendário:2007
Ementa
ÁGIO.
FORMAÇÃO.
NEGÓCIO
ENTRE
PARTES
INDEPENDENTES.
FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE RENTABILIDADE
FUTURA. VALIDADE DA FORMAÇÃO.
Ao se demonstrar que o ágio discutido nos autos se formou em negócio firmado entre
partes independentes, em regime de livre mercado, foi respaldado por laudo baseado na
expectativa de rentabilidade futura da investida e que houve um efetivo sacrifício
patrimonial da adquirente em benefício dos alienantes do investimento, não se há de
questionar o registro contábil do ágio, como a diferença entre o valor do sacrifício
patrimonial e o valor de patrimônio líquido da investida.
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA.
VALIDADE.
O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si sós, não invalidam as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa
investida. Verificadas as condições legais, especialmente a confusão patrimonial entre
investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal do ágio.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, permite a dedução do ágio devido a resultados de
exercícios futuros somente quando a pessoa jurídica absorve patrimônio de outra em
casos de cisão, fusão ou incorporação. No caso vertente, a operação societária foi
legítima e revestida dos pressupostos legais no tocante a transferência do ágio.
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA.
VALIDADE.
O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa
Fl. 1878
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um propósito negocial.
Verificadas as condições legais, especialmente a confusão patrimonial entre investidora
e investida, deve ser admitida a amortização fiscal do ágio.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n. 8.981/1995, posto que tal
dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da
base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o
dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso,
disposição de lei nesse sentido.
A Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial, o qual foi admitido por
despacho. O contribuinte apresentou contrarrazões. A 1a Turma da CSRF, conheceu em parte do
recurso, e na parte conhecida, deu provimento ao recurso da Procuradoria e restaurou o
lançamento, devolvendo o processo à Câmara Baixa para apreciação das matérias não julgadas.
Transcreve-se ementa do acórdão proferido pela Câmara Superior no acórdão n. 9101-003.740:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ
Ano-calendário: 2007
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos arts. 385 e 386 do
RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material ali previstos.
Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou,
ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas
jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio
por meio de interposta pessoa jurídica, sendo indevida a amortização do ágio pelo
sujeito passivo.
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE
DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa
jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa
de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária. Nestes casos,
resta caracterizada a utilização da incorporada como mera empresa veículo para
transferência do ágio à incorporadora.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em
razão da intima relação de causa e efeito que os vincula.
Fl. 1879
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Os autos foram então distribuídos na Turma, por sorteio, para julgamento da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal de IRPJ e CSLL e dos juros sobre a
multa de ofício.
É o breve relatório.

Voto Vencido
Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite, Relatora.
O recurso já teve sua tempestividade e legitimidade analisadas quando do
primeiro julgamento nesta Turma e, constatando a existência de matérias não apreciadas nos
termos do acórdão da CSRF, tem-se que o recurso atende aos requisitos de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
Conforme relatado, o presente processo tratou de auto de infração de IRPJ e
CSLL, decorrente de glosa de amortização de ágio, referente ao ano-calendário 2007. Além dos
tributos, houve o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal,
multa de ofício de 75%, acrescidos de juros de mora à taxa Selic.
Após a impugnação do Contribuinte ser julgada improcedente, este Colegiado deu
provimento ao recurso voluntário para reconhecer a legitimidade do ágio e a possibilidade de
amortização. Com isso, restou prejudicado o julgamento da multa isolada e dos juros sobre a
multa.
A CSRF conheceu parcialmente do recurso especial da Fazenda, e na parte
conhecida, deu-lhe provimento, reformando a decisão anterior desta Turma e restaurando os
autos de infração. Por conseguinte, determinou o retorno dos autos para julgamento dos pontos
não apreciados.
Após o julgamento do Recurso Especial da Fazenda, o lançamento foi ajustado,
inclusive no que diz respeito à multa isolada. A parte transitada em julgado administrativamente
permaneceu no processo original (Proc. n. 10480.735112/2012-25), enquanto que os pontos
ainda em discussão foram transferidos para o presente processo (Proc. 16327.720866/2019-14),
conforme planilha abaixo (fl. 1863):

Fl. 1880
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Passa-se à análise.
Da Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa Mensal
A Recorrente defende a impossibilidade da exigência da multa isolada
concomitantemente com a multa de ofício. Questiona a decisão da DRJ que fundamentou a
imposição da multa na nova redação dada à Lei n. 9.430/96 pela Lei n. 11.488/2007. Invoca o
princípio da anterioridade, que a multa só poderia ser aplicada a partir de janeiro de 2008.
O lançamento refere-se ao ano-calendário 2007, portanto, a aplicação das multas
teve como fundamento o art.44 da lei no 9.430/96, com redação dada pela MP n.351, de 22 de
janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488/2007, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
(...)(grifei)
Havia discussão acerca da possibilidade de concomitância da multa isolada e de
ofício. Foi editada a Súmula CARF no 105 que impedia a exigência simultânea de ambas as
penalidades. Todavia essa súmula foi editada levando em consideração a redação da lei no
9.430/96, sem as alterações promovidas pela MP n.351/2007.
As discussões acerca da concomitância das multas restaram pacificadas quando
referentes à imposição de multa isolada até o ano-calendário 2006. A partir do ano-calendário
2007, abrem-se novamente as divergências.
Entendo que a alteração promovida pela MP n.351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, buscou afastar a dubiedade e a imprecisão do comando anterior, circunstâncias que
levaram à elaboração da citada Súmula CARF, que conferiu, à luz do art. 112, I, do CTN,
interpretação jurídica mais favorável ao contribuinte.
A nova redação do art.44 da lei no 9.430/96 distingue claramente duas hipóteses
de incidência, uma para cada penalidade. A multa isolada, prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente, ainda que não seja apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário. Tem por fato gerador a inobservância do dever de antecipar, o que causa
prejuízo aos cofres da União, desde a mora até o encerramento do ano-calendário.
Fl. 1881
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Por sua vez, a multa de ofício proporcional de 75%, prevista no inciso I do artigo
em comento, é aplicada sobre lançamento de ofício da totalidade ou da diferença do tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário, após descontadas as antecipações mensais.
A imposição da multa isolada se assemelha a um descumprimento de obrigação
acessória, que por sua inobservância, transforma-se em principal. Neste diapasão, resta claro que
as multas isolada e de ofício são penalidades distintas, que podem ser aplicadas de maneira
concomitante.
No caso dos autos as multas isoladas se referem à falta de pagamento de
estimativas mensais posteriores à vigência da nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/96,
entendo como jurídica e obrigatória a aplicação concomitante das infrações nele previstas, por
considerar que tais multas são completamente distintas e autônomas.
O contribuinte alega que em razão da vigência da Lei n. 11.488/07, a multa
isolada só poderia se cobrada a partir de janeiro de 2008. Há de se ressaltar que a alteração do
art. 44 da Lei n. 9.430/96 se deu inicialmente pela MP n.351/2007, cuja vigência teve início em
22/01/2007. Em se tratando de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa, o fato
gerador da multa é mensal. Além do que, a multa isolada não é tributo, e sim penalidade por
descumprimento de obrigação acessória, não se aplicando o art. 150, III, ‘b’ do Constituição.
Isto posto, voto pela manutenção da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas mensais e da multa de ofício proporcional de 75%.
Da Incidência dos Juros sobre a Multa de Ofício
O contribuinte questiona a imposição da cobrança de juros de mora à taxa Selic
sobre a multa de ofício.
Esta matéria restou pacificada no âmbito do CARF que editou Súmula Vinculante
no 108, publicada no Diário Oficial da União em 11/09/2018, com a seguinte redação:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
Logo, voto por manter a incidência dos juros de mora à taxa Selic sobre a
multa de ofício.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, em relação às matérias que
retornaram para apreciação, após a reforma do acórdão n. 1301-002.280 pela CSRF, e no mérito,
voto por NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite

Fl. 1882
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Voto Vencedor
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Redator Designado.
Em que pese o entendimento da ilustre Relatora quanto à possibilidade de
exigência de multa isolada no caso em apreço, durante as discussões em sessão surgiu
divergência que levou a conclusão diversa. Assim, passo a expor os fundamentos da divergência
e as conclusões do colegiado acerca dessa matéria.
Multa Isolada pelo Não Recolhimento das Estimativas Mensais
A recorrente contesta a exigência da multa isolada (art. 44, inciso II da Lei no
9.430/1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função das infrações
apuradas, sob o argumento da inaplicabilidade de multa isolada após o encerramento do
exercício, bem como impossibilidade de concomitância, pois representaria dupla penalização
sobre o mesmo fato.
Entendo que lhe assiste razão.
A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as base de cálculo
mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das glosas efetuadas em
procedimento de fiscalização, que constatou entre outras infrações, deduções indevidas de
despesas/custos na apuração do lucro real do período. Logo, não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo contribuinte optante do lucro real anual.
As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que
leva a autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se destina a punir casos de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas,
exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, devem ser
aplicada apenas a multa de ofício.
Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo
lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas mensais. É
que encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as estimativas, vez que elas
possuem natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Assim, encerrado
o período, o Fisco só pode exigir o valor devido e não as antecipações.
Para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por
estimativa seja imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-se a multa isolada,
com o propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe a estes contribuintes
o recolhimento mensal por estimativa.
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao caso em
que foi concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas de despesas
efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra hipótese acima referida, é uma
forma de exacerbar a penalidade, a meu ver, sem previsão legal.
Fl. 1883
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

De outra banda, ainda que se entenda haver previsão legal para esses casos, tanto
o CARF como o STJ possuem entendimento, no sentido de afastar a exigência da multa isolada,
pelo princípio da consunção.
No âmbito do CARF, com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou
sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício."
Na prática, a Súmula é aplicada aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2006, que
não é o caso dos autos.
Para os fatos posteriores, ou seja, que ocorreram a partir de janeiro de 2007, como
é o caso dos autos, há quem sustente que em face das alterações introduzidas pela Lei no
11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria interpretação
diversa daquela favorável à exigência da multa isolada, mesmo nos casos em que houver sido
imposta multa de ofício pela falta de pagamento anual de IRPJ e da CSLL, sob o entendimento
de que, após essas alterações, estimativas mensais e a obrigação tributária decorrente do fato
gerador anual, em 31 de dezembro, seriam obrigações autônomas, e por isso, não poderiam ser
confundidas, já que possuem naturezas diferentes (acórdão no 1802-001.408). Com este
entendimento, estaria autorizada a aplicação das multas, cumulativamente. Este foi o
entendimento da I. Relatora.
Penso diferente. Primeiro, como acima consignado, entendo inexistir previsão
legal para aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas
mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual. Na hipótese
de considerar existente tal previsão, deve ser afastada a exigência da multa isolada pelo princípio
da consunção, pois não se deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a
infração prevista no inciso II ser absorvida pelo hipótese prevista no inciso I (de acordo com a
redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida, apurada em
procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se a permitir que duas penalidades
incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que é vedado pelo sistema jurídico.
Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097:
É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75% sobre o
valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis juntamente como
esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa isolada) sobre o valor não
pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo ano-calendário.
Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás, para além disso, pode-se
dizer que é corolário lógico), seja por interpretação finalística do art. 44, I e II da Lei no
9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já se penaliza o
todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros termos, é
aplicação do princípio da consunção em matéria penal.
Fl. 1884
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma
contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que a aplicação
da multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. Confira-se decisão
proferida no REsp no 1.496.354/PR:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto Martins, se
pode extrair o trecho abaixo:

“Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá́
ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais,
ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o
tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
Fl. 1885
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em conseqüência de, nos caso ali descritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são
elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do
princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que
lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável
nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de
dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta
de recolhimento de tributo.”
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa
mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é,
sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a relevância
do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem
não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal.
Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo não
pago) são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam de fato
hipóteses autônomas da aplicação das multas, mas, não podem incidir concomitantemente.

Conclusão
Com esses fundamentos, afasta-se a exigência da multa isolada pelo não
recolhimento de estimativas, devendo ser mantida apenas a multa de ofício.
(assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza
Fl. 1886
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-005.869 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720866/2019-14

Fl. 1887
DF CARF MF
Documento nato-digital