Tribunal: CARF
Processo: 19515.002210/2009-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-09-20
Data de publicação: 2021-10-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial, na parte em que não restou demonstrada a alegada divergência jurisprudencial, tendo em vista que as teses tratadas no paradigma não foram prequestionadas ou, quando houve o prequestionamento, a conclusão alinhou-se com a adotada no acórdão recorrido.
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR. NÃO EXTENSÃO A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES.
A definição de salário de contribuição, fixada na Lei no 8.212, de 1991, no que tange à previdência complementar, exige a extensão à totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, portanto a exclusão de trabalhadores em período de experiência não atende aos preceitos legais.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.002210/2009-15
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.878 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
20 de setembro de 2021
Recorrente
BOEHRINGER INGELHEIM DO BRASIL QUÍMICA E FARMACÊUTICA
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial, na parte em que não restou demonstrada
a alegada divergência jurisprudencial, tendo em vista que as teses tratadas no
paradigma não foram prequestionadas ou, quando houve o prequestionamento,
a conclusão alinhou-se com a adotada no acórdão recorrido.
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR. NÃO EXTENSÃO A
TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES.
A definição de salário de contribuição, fixada na Lei no 8.212, de 1991, no que
tange à previdência complementar, exige a extensão à totalidade dos
empregados e dirigentes da empresa, portanto a exclusão de trabalhadores em
período de experiência não atende aos preceitos legais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à interpretação do art. 28 da Lei no 8.212, de
1991, e, no mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Martin da Silva Gesto e Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri, que lhe deram provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo
Participaram do presente julgamento os conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis
da Costa Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto.
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.002210/2009-15
Fl. 399
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

Trata-se de ação fiscal que originou os seguintes lançamentos:

PROCESSO
DEBCAD
TIPO
FASE
19515.002210/2009-15
37.162.787-7
Obrigação Principal (Empresa)
Recurso Especial
19515.002211/2009-51
37.162.788-5
Obrigação Principal (Terceiros)
Recurso Especial
19515.002212/2009-04
37.162.789-3
Obrigação Acessória (CFL 68)
Recurso Especial
O presente processo trata do Debcad 37.162.787-7, relativo a Contribuições
Previdenciárias da empresa, inclusive SAT, incidentes sobre as remunerações pagas a título de
Previdência Privada a empregados a serviço do sujeito passivo, no período de 01/01/2004 a
31/12/2004, conforme Relatório Fiscal de e-fls. 42 a 48.
A Impugnação foi considerada improcedente, razão pela qual foi interposto
Recurso Voluntário, julgado em sessão plenária de 14/01/2020, prolatando-se o Acórdão no
2301-006.820 (e-fls. 311 a 316), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO RECOLHIMENTO.
Súmula CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §
4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na
competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
PREVIDÊNCIA PRIVADA. NÃO ABRANGÊNCIA A TODOS OS EMPREGADOS
E DIRIGENTES. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
Está sujeita a incidência de contribuição previdenciária os valores pagos pela empresa
para custeio de plano de previdência privada, quando este não abrange todos os seus
empregados e dirigentes.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade, conhecer, em parte, do recurso,
não conhecendo da matéria relativa à relação de representantes legais (Súmula Carf no
88), em reconhecer a decadência do lançamento até o período de 05/2004 (inclusive) e,
no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidos os
conselheiros Wesley Rocha, Marcelo Freitas de Souza Costa, Thiago Duca Amoni e
Fernanda Melo Leal, que davam provimento.
Cientificada do acórdão em 02/09/2020 (Termo de Ciência por Abertura de
Documento de e-fls. 323), a Contribuinte interpôs, em 16/09/2020 (Termo de Solicitação de
Juntada de e-fls. 325), o Recurso Especial de e-fls. 326 a 343, com fundamento no artigo 67, do
Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 2015, visando rediscutir a
possibilidade de não oferecer a todos os empregados plano de previdência privada, sem que
caracterize salário de contribuição
Ao Recurso Especial foi dado seguimento, com base no paradigma 9202-01.717,
conforme despacho de 1o/12/2020 (e-fls. 375 a 380), assim delimitando-se a divergência
demonstrada:
Fl. 400
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

Compulsando as íntegras dos acórdãos cotejados, verifica-se similitude fática nos casos
analisados. Em ambos, trata-se de lançamento de contribuições previdenciárias sobre as
contribuições à previdência complementar, no entendimento de que esta não estaria
disponível à totalidade dos empregados, porque excluía aqueles em período de
experiência.
Apesar da similitude dos casos, os Colegiados expuseram entendimentos divergentes.
Enquanto no recorrido, entendeu-se que o fato de os empregados em período de
experiência não poderem participar do plano de previdência complementar tornava este
em desacordo com a letra “p” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991; no paradigma
entendeu-se que tal fato não confrontava a determinação da Lei no 8.212/1991.
Portanto, esse primeiro paradigma demonstra a divergência suscitada.
A matéria recursal foi resumida no despacho como plano de previdência
complementar – disponibilidade a todos os empregados e dirigentes.
Em seu apelo, a Contribuinte apresenta as seguintes alegações:
- entendeu a Fiscalização que, em razão de a Contribuinte fornecer plano de
previdência privada aos seus funcionários, os valores identificados por tal rubrica deveriam
integrar a base de cálculo para incidência das contribuições previdenciárias, eis que
caracterizados como forma indireta de remuneração, na medida em que não estariam sendo
disponibilizados à totalidade de seus empregados;
- não podem tais premissas ser consideradas como forma de dilatar a base de
cálculo para incidência de Contribuições Sociais a cargo da empresa, devendo ser cancelado o
presente Auto de Infração;
- nos termos do artigo 28, da Lei n° 8.212, de 1991, a Contribuição Previdenciária
incide, destarte, sobre a remuneração paga pela empresa aos segurados empregados;
- o conceito de remuneração, por sua vez, decorre da legislação trabalhista,
especificamente da Consolidação das Leis do Trabalho, em seus artigos 457 e 458;
- nos termos dos dispositivos da CLT, salário, em sentido estrito, é espécie do
gênero remuneração e significa o conjunto das atribuições econômicas devidas e pagas
diretamente pelo empregador, em dinheiro ou utilidades, como contraprestação aos serviços
prestados ou pelo tempo em que o empregado ficou à disposição do respectivo empregador
aguardando suas ordens, em equivalência subjetiva decorrente do caráter oneroso e da natureza
sinalagmática do contrato de trabalho;
- assim, os valores aportados pela empresa em nome de seus funcionários a título
de previdência privada não podem ser caracterizados como benefício indireto, parte integrante
das remunerações e, por consequência, base de cálculo para Contribuições Previdenciárias;
- a norma jurídica não pode ser interpretada em sua literalidade, com um viés
eminentemente gramatical, há de se invocar um verdadeiro sistema de interpretação;
- a interpretação sistemática do dispositivo legal contempla, portanto, não somente
a letra fria da lei, mas sim sua forma teleológica e histórica, conduzindo para a não-configuração
da hipótese de incidência previdenciária, in casu;
- considere-se que a Contribuinte patrocina um plano fechado de previdência
complementar denominado Biprev - Sociedade de Previdência Privada, sendo necessário pontuar
os aspectos ínsitos a este modelo jurídico;
Fl. 401
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

- a primeira fonte normativa no Brasil tratando especificamente da previdência
complementar foi a Lei n° 6.435, de 1977, que classificava a natureza da Entidade de
Previdência Complementar conforme a relação desta com seus participantes, ou seja: i) seriam
denominadas fechadas se acessíveis exclusivamente aos empregados de uma empresa ou a um
grupo de empresas, sendo estas as patrocinadoras; e ii) abertas, as demais entidades;
- a vinculação, portanto, era baseada de forma essencial na natureza da relação
existente entre o empregado e a empresa patrocinadora, sendo a conceituação integral da
Entidade prevista tão somente no Decreto n° 81.240, de 1978, revogado pelo Decreto no 4.942,
de 2003;
- com o advento da Constituição de 1988, mais precisamente após a promulgação
da Emenda Constitucional n° 20, de 1998, que conferiu nova redação ao artigo 202 da
Constituição Federal, foram lançados os pilares para a implementação de uma nova fase da
previdência complementar no Brasil, calcada esta, a partir de então, com status constitucional e
permeada por verdadeiros princípios balizadores do sistema;
- assim, em 29/05/2001, foi publicada a Lei Complementar n° 109, configurando
este diploma, hodiernamente, o marco regulador das relações da previdência complementar no
Brasil, trazendo em seu artigo 31 a matriz definidora dos sujeitos que podem se vincular às
entidades fechadas de previdência, como se vê:
As entidades fechadas são aquelas acessíveis, na forma regulamentada pelo órgão
regulador e fiscalizador, exclusivamente:
I - aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos servidores da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, entes denominados patrocinadores; e
(...)
- pode-se extrair, portanto, algumas características essenciais das Entidades
Fechadas de Previdência Complementar, espécie a qual o plano Biprev está inserido, a saber: i)
trata-se de uma espécie do gênero previdência complementar; ii) a iniciativa de se instituir e
manter uma EFPC pode partir da empresa patrocinadora, quando se tratar de entidade que
administra planos de benefícios dos empregados de uma empresa ou de grupos de empresas; iii)
a EFPC é uma pessoa de direito privado, sem fins lucrativos, podendo se constituir sob a forma
de fundação ou sociedade civil sem fins lucrativos, conforme disposto na Portaria n° 02, da
Secretaria de Previdência Complementar – SPC, de 08/01/2004; iv) o acesso aos planos de
benefícios das EFPC's é restrito, sob o auspício das leis que regulam o sistema, a determinados
grupos ou categorias de pessoas físicas, empregados de uma empresa ou grupo de empresas; e v)
o objeto da EFPC é a instituição de planos de benefícios de caráter previdenciário;
- estabeleça-se, destarte, que os planos de previdência complementar,
diferentemente do Regime Geral de Previdência Social, são contratuais e facultativos;
- a Lei n° 8.213, de 1991 prevê, em seu artigo 153, a instituição de regime
facultativo de previdência complementar, sendo que, no que tange às Entidades Fechadas, sua
definição, como visto, advém da relação jurídica mantida entre seus participantes e sua
patrocinadora;
- diante de tais contornos, observemos que a Fiscalização aduziu que o Plano de
Previdência Complementar, do qual a Contribuinte é patrocinadora, não era extensivo a todos os
empregados com menos de 90 dias de empresa, logo, afrontaria o disposto na letra “p”, do § 9o,
do artigo 28, da Lei no 8.212, de 1991;
Fl. 402
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

- sobre a questão, o primeiro ponto que se deve destacar é o fato de o Plano
Biprev ter sido aprovado pela Secretaria de Previdência Complementar (SPC), órgão regulatório
que faz parte do Ministério da Previdência Social, em março de 1997, nos termos da Portaria n°
3.874, de 1997;
- de se ressaltar que a SPC é o órgão governamental responsável pela
normatização, coordenação, supervisão, fiscalização e controle das atividades das entidades de
previdência complementar, de acordo com o artigo 5°, da Lei Complementar no 109, de 2001;
- assim, todo e qualquer plano a ser administrado por entidade fechada de
previdência complementar, como é o caso da Biprev deve, necessariamente, ser analisado e ter
sua operação autorizada pela SPC;
- isso representa dizer que, no mínimo, há uma patente contradição entre os
órgãos de Estado, pois, caso a SPC, à época, tivesse verificado a existência de qualquer
ilegalidade ou vício nas cláusulas do regulamento do plano, esta não o teria aprovado em sua
integralidade;
- conclui-se, portanto, que a Contribuinte foi chancelada a patrocinar um plano de
previdência complementar lícito, em todas as suas cláusulas, por um órgão de Estado
especialmente constituído para este fim, porém doze anos após a aprovação, outro órgão de
Estado glosa exatamente dispositivo que outrora nunca se questionou;
- evidente, então, que a Contribuinte, certa de ter cumprido com todas as
obrigações regulatórias junto ao plano de previdência complementar, é questionada por outro
órgão de Estado, em uma verdadeira contradição de interesses entre SPC x Receita Federal;
- não pode a Contribuinte ser penalizada por esta patente falta de uniformização já
que, aos olhos da lei e do próprio princípio da razoabilidade, nenhuma Contribuição
Previdenciária poderá ser cobrada a este título, pois, a grosso modo, estaria a Secretaria de
Previdência Complementar do Ministério da Previdência Social aprovando ilegalidades e dando
uma falsa segurança jurídica aos milhares de planos previdenciários fechados existentes no país,
o que não se pode admitir;
- ademais, insta registrar que a alegação de que não havia disponibilidade do
plano para todos os empregados parte de uma interpretação distorcida do § 9°, do artigo 28, da
Lei n° 8.212, 1991, uma vez que esta deve ser observada em conjunto com as demais leis que
regem o contrato de trabalho (CLT) e a relação jurídica previdenciária (LC no 109, de 2001);
- é esse o entendimento firmado pelo CARF, como se vê do Acórdão 9202-
007.789, prolatado pela CSRF;
- é incorreto afirmar que o plano não era disponibilizado a todos os empregados,
já que é totalmente lícita a eleição de fatores de elegibilidade, respeitados critérios mínimos e
não discriminatórios, como por exemplo o lapso temporal de 90 dias, prazo máximo de duração
dos contratos de experiência firmados entre os empregados e seus empregadores;
- além de razoável, não há qualquer previsão na norma que crie óbice na
instauração de um critério de elegibilidade que leve em conta a efetivação definitiva do
empregado nos quadros da empresa, pois, o que existe entre ambos, no lapso de 90 dias, é tão
somente uma expectativa de direito na qual transformará o contrato de experiência em um
contrato por prazo indeterminado, gerando, destarte, as consequências trabalhistas e
previdenciárias inerentes a esta espécie contratual;
Fl. 403
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

- tem-se que, quando os trabalhadores iniciam suas atividades na empresa, estes o
fazem em caráter de experiência, vigendo, portanto, cláusula que regula a relação preliminar,
para que somente após decorridos os 90 dias estabelecidos pela legislação, possa o contrato de
trabalho a vincular as partes por tempo indeterminado;
- tratando-se o contrato de experiência de um contrato por prazo determinado, a
termo, a interpretação que se extrai da própria letra “p”, do § 9°, do artigo 28, da Lei n° 8.212, de
1991 é de que o plano de previdência complementar deve estar disponível a todos os empregados
que tenham contratos por prazo indeterminado, isto é, que já sejam efetivos na empresa e que
paire sobre eles uma relação jurídica estável, sob o ponto de vista contratual trabalhista;
- no contrato de experiência, findo o prazo de 90 dias, caso o empregador não
queira manter o empregado na empresa, tem-se por resolvida a obrigação, sem qualquer ônus
para ambas as partes, independentemente da concessão de aviso prévio e pagamento da multa de
40% sobre o saldo do FGTS;
- o contrato de experiência visa incentivar a contração de funcionários, na
melhoria da dinâmica do mercado de trabalho e, por estas razões, o legislador não vinculou estas
garantias quando da contratação sob esta modalidade, já que aumentaria os custos para o
empregador e, por consequência, reduziria a oferta de empregos;
- assim, resta totalmente lícito o prazo de 90 dias para elegibilidade do
participante, o que não representa ser sinônimo, de forma alguma, de que o plano não estava
sendo disponibilizado a todos os funcionários da empresa, mas ao contrário, apenas condiciona,
com base em um critério razoável, o acesso a tal benefício, após o transcurso do lapso temporal
acima;
- a intenção da norma é vedar a discriminação entre empregados, em que somente
um seleto grupo pudesse fazer jus ao benefício, situação esta diametralmente oposta, já que há,
sim, uma isonomia no tratamento do benefício e uma uniformização para a elegibilidade, pois,
desde empregados operacionais até diretores, todos deveriam cumprir com o prazo de
experiência de 90 dias;
- tanto que a esse respeito a decisão recorrida limitou-se a argumentar que o plano
poderia, sim, ser estendido aos empregados no período de 90 dias, mas sem apresentar qualquer
justificativa plausível para tal alegação;
- desta feita, pelo exposto, uma vez que o Plano de Previdência Complementar
Biprev sempre restou disponibilizado a todos os efetivos empregados da empresa, nos termos da
fundamentação acima, deve o presente recurso ser acolhido e julgado totalmente procedente,
para cancelar a autuação;
- ainda que não fosse o plano oferecido a todos os empregados, o que se admite
somente por argumentação, é pacífico, inclusive, o entendimento da Consultoria do Ministério da
Previdência Social, quando da aprovação pelo então Ministro Reinhold Stephanes da Nota n°
414, de 1997 (DOU de 03/09/1997) que a disponibilidade do Plano de Previdência Privada para
todos os funcionários não é absoluta;
- nesse sentido, não há que se falar em descumprimento da legislação, bem como
da natureza salarial dos aportes realizados à previdência complementar;
- caberia, então, ao Agente da Secretaria da Receita Federal do Brasil, observar os
reais motivos que pretensamente ensejariam a disponibilidade ou não do Plano de Previdência
Privada para todos os funcionários, pois, conforme o entendimento acima exarado pela própria
Fl. 404
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

Consultoria Jurídica do MPS, não há obrigatoriedade estanque e absoluta em considerar todos os
colaboradores da empresa como elegíveis, eis que, na sua maioria, estes não percebem valores
superiores ao “teto” de benefícios pagos pelo INSS, bem como não há qualquer elemento
discriminatório na carência para elegibilidade;
- some-se, ainda, o argumento de que a alínea “p”, do § 9°, do artigo 28, da Lei n°
8.212, de 1991 foi revogada, razão pela qual não haveria necessidade de extensão do benefício a
todos os empregados, para que a parcela paga a título de previdência privada não seja
considerada salário e, consequentemente, não seja base de cálculo para o recolhimento de
Contribuições Previdenciárias;
- fundamenta-se tal assertiva no fato de que a Emenda Constitucional n° 20, de
1998, foi publicada após o diploma legislativo que incluiu o artigo 28, § 9°, “p”, na Lei no 8.212,
de 1991 (Lei no 9.528, de 1997), bem como por se tratar de conflito normativo entre normas
hierarquicamente diferentes;
- ora, o § 1°, do artigo 2°, da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-Lei n°
4.657, de 1942) aduz que a lei posterior revoga a anterior: (i) quando há incompatibilidade entre
o texto novo e o texto antigo; (ii) quando o novo diploma regula inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior;
- isso quer dizer que a questão foi regulada por Emenda Constitucional, a qual
excluiu os valores relativos às contribuições aos planos de previdência complementar realizados
pelos empregadores em benefício de seus empregados, determinando que tais contribuições não
integrem a remuneração destes, não podendo subsistir a regra anteriormente representada pelo
artigo 28, § 9°, “p”, da Lei n° 8.212, de 1991, eis que tal diretriz legislativa não foi recepcionada
pela Constituição Federal, após tal Emenda Constitucional;
- ademais, o artigo 202 da Constituição Federal, que rege as questões relativas à
previdência complementar, é claro ao definir que qualquer regulamentação referente à matéria
deverá ser feita por meio de Lei Complementar e não Ordinária, como é o caso da Lei n° 8.212,
de 1991;
- dessa forma, temos que, para a regulamentação do artigo 202 da Constituição
Federal, foi promulgada a Lei Complementar n° 109, que, apesar de definir que o direito de
participar do plano de previdência complementar deva ser concedido a todos empregados (o que
é o caso), não faz essa menção ao excluir a natureza salarial da parcela da contribuição paga pela
empresa;
- some-se, também, o fato de o artigo 458 da CLT, alterado pela Lei 10.243, de
2001, ser expresso ao determinar que a parcela paga pela empresa a título de custeio de
previdência complementar não se caracteriza como salário, não fazendo, para tanto, qualquer
exigência de concessão do direito de participar do plano a todos empregados;
- portanto, entende-se que a previsão contida na alínea "p", do parágrafo 9°, da Lei
n° 8.212, de 1991 (exigência de concessão da Previdência Privada a todos empregados para não
incidência das contribuições previdenciárias) foi revogada pela Emenda Constitucional n° 20, em
conjunto com a Lei Complementar n° 109, bem como pela Lei n° 10.243;
- admitir a inclusão dos valores aportados a título de previdência privada na base
de cálculo das Contribuições Previdenciárias é desrespeitar os postulados da legalidade e da
tipicidade tributária, previstos no artigo 150, I, da CF, de 1988;
Fl. 405
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

- pois, além da própria Constituição (§ 2°, do art. 202), da Lei Complementar n°
109 (§1°, do art. 69) e da CLT (§2°, VI, do art. 458) declararem as contribuições para entidade
de previdência complementar como excluídas de tributação de qualquer natureza, tais valores
não se enquadram na rubrica remuneração do art. 22, I, da Lei no 8.212, de 1991.
Ao final, a Contribuinte pede o provimento do Recurso Especial.
O processo foi encaminhado à PGFN em 09/02/2021 (Despacho de
Encaminhamento de e-fls. 388) e, em 22/02/2021 (Despacho de Encaminhamento de e-fls. 397),
foram oferecidas as Contrarrazões de e-fls. 389 a 396, contendo os seguintes argumentos:
- a interpretação conjunta do art. 195, I, “a”, e art. 201, § 11, da CF de 1988, leva,
irrefutavelmente, à conclusão de que o termo “folha de salários”, para efeito de cálculo da
contribuição para a Seguridade Social, abrange não somente salário, no sentido estrito do termo,
mas o quantum total efetivamente pago, devido ou creditado ao empregado em razão do contrato
de trabalho, independentemente da titulação atribuída à parcela salarial ou remuneratória;
- em perfeita consonância com essa diretriz constitucional, a Lei no 8.212, de
1991, que instituiu o Plano de Custeio da Previdência Social, estabelece a base de cálculo da
Contribuição Previdenciária sobre a folha de salários a cargo da empresa;
- a seu turno, o art. 28, da Lei n.o 8.212, de 1991, define o salário-de-contribuição
do empregado e trabalhador avulso;
- o § 9o, do art. 28 desse diploma legal, aplicável tanto à contribuição do
empregador quanto do empregado, prevê as parcelas que poderão ser excluídas da incidência da
Contribuição Previdenciária;
- com efeito, no caso do preceptivo legal citado, não se mostra por demais
enfatizar que face ao seu caráter isentivo deve, a teor do artigo 111, do Código Tributário
Nacional, ser interpretado literalmente, não comportando exegese ampliativa por parte do
aplicador da norma;
- analisando o caso dos autos à luz dos regramentos legais transcritos, outra
conclusão não há senão aquela que conduz à impossibilidade de exclusão dos valores pagos com
habitualidade pelo empregador a alguns de seus empregados a título de previdência
complementar;
- como visto, o legislador constitucional e ordinário previu que a base de cálculo
da Contribuição Previdenciária é composta pela totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados aos empregados a qualquer título;
- no caso das parcelas pagas pelo empregador ao empregado a título de
previdência complementar, somente não haverá incidência da exação quando o programa em
questão for oferecido à totalidade de seus empregados, sem qualquer exceção (§ 9o, “p”, art. 28,
Lei n.o 8.212, de 1991);
- na hipótese dos autos é cristalino que o programa implantado pela empresa não é
ofertado a todos aqueles que compõem o seu quadro funcional;
- como enfatiza a Fiscalização em seu relatório, a empresa não disponibiliza o
plano aos funcionários em período de experiência;
- desta forma, tem-se que a empresa estabeleceu um óbice à extensão do programa
de previdência privada a todos os empregados da empresa, motivo pelo qual não pode ser
beneficiar da isenção prevista no § 9o alínea “d”, do art. 28, da Lei n.o 8.212, de 1991;
Fl. 406
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

- cumpre destacar, por fim, que a Lei Complementar no 109, de 2001, tem caráter
genérico, destinando-se a reger a implantação e manutenção de programas de previdência
complementar, e que a Lei 8.212, de 1991, é norma de caráter específico, que trata
exclusivamente das implicações tributárias;
- assim, um programa de previdência complementar aberto pode não ser
extensível a todos os empregados, conforme permitido pela LC, mas não poderá usufruir da
isenção legal de incidência de Contribuição Previdenciária, consoante exigência específica da lei
que aborda aspectos tributários;
Ao final, a Fazenda Nacional pede que o Recurso Especial do Contribuinte seja
desprovido.

Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Relatora
O Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo é tempestivo, restando analisar
algumas questões relativas ao seu conhecimento. Foram oferecidas Contrarrazões tempestivas.
O presente processo trata do Auto de Infração de Obrigação Principal, Debcad
37.162.787-7, referente às Contribuições Previdenciárias da empresa, inclusive SAT, incidentes
sobre as remunerações pagas a título de previdência privada complementar fechada a
empregados a serviço do sujeito passivo, no período de 01/01/2004 a 31/12/2004.
A motivação da exigência foi o fato de o plano de previdência privada
complementar oferecido pela Contribuinte – Biprev – não abranger a totalidade dos empregados
e dirigentes, já que vetado àqueles com contrato de experiência (90 dias).
O Colegiado recorrido manteve a exigência das Contribuições Previdenciárias,
sob os seguintes fundamentos, constantes do voto condutor do julgado:
Do Mérito
Da Previdência Privada
Assim se manifestou o fiscal notificante no Relatório Fiscal:
(...)
De acordo com o relatório acima, afirma a fiscalização que a empresa possuía plano de
previdência complementar, que não contemplava os segurados que não tinham
cumprido o período de 90 dias de vinculo empregatício.
Portanto, concluiu a fiscalização que, a não disponibilização do plano a todos os
empregados, seria motivo para que os valores pagos a esse título fossem considerados
salário de contribuição.
De fato, analisando-se a alínea “p" do § 9.o, do art. 28 da Lei n. 8.212/1991 impõe-
se que a condição para não incidência de contribuições sobre os valores pagos pelo
empregador para custeio de plano de previdência complementar é que o mesmo
seja estendido a todos os empregados e dirigentes da empresa, embora não exista
exigência legal para que todos sejam cobertos pelo plano, mas que todos tenham
acesso à previdência complementar para a não incidência da contribuição
previdenciária. Verifica-se, então, para o presente caso, que as exclusões
constantes no programa de previdência privada disponibilizada pela recorrente
contrariam a norma de não incidência, pois de acordo com o dispositivo da citada
Fl. 407
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

lei, não há margem interpretativa para que se justifique a exclusão de segurados
com menos de 90 dias de vinculo empregatício.
A recorrente quer valer-se da Lei Complementar no 109/2001, para dizer que os
planos de previdência não necessitam ser extensíveis a todos os dirigentes e
empregados, mas que podem segregar de acordo com certas características dos
participantes.
No entanto, a Lei Complementar 109/2001, não prevalece sobre o disposto na lei
8212/91, para efeitos de exclusão da base de cálculo de contribuições
previdenciárias, pois não se pode utilizar-se de dispositivos desta, para interpretar
outras normas referentes à matéria.
Portanto, tendo em vista a especificidade da lei previdenciária, que descreve
conceito de salário de contribuição e as exclusões da referida base de cálculo, esta
prevalece sobre norma geral que também especifica condições para que a
previdência privada alcance a totalidade dos empregados e dirigentes.
A recorrente também alerta para a precariedade do contrato de experiência de 90
dias, que inclusive pode ser encerrado sem o pagamento de verbas de rescisão do
empregado já efetivado. Então, conclui que poderia assim, excluir do acesso ao
plano de previdência privada, seus empregado com menos de 90 dias de vinculo.
Não procede o raciocínio da recorrente, tendo vista que mesmo em contrato de
experiência nada impede que o empregado faça sua adesão ao plano já para os
efeitos legais, nos moldes do regime geral, o qual o empregado é filiado obrigatório
quando do contrato de trabalho. Portanto, mantém-se o lançamento. (negritei e
sublinhei)
Assim, os fundamentos adotados no acórdão recorrido para manutenção da
exigência – portanto prequestionados – foram, em síntese:
- conforme a alínea “p”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, a condição
para não incidência de Contribuições Previdenciárias sobre os valores pagos pelo empregador
para custeio de plano de previdência complementar é que este seja estendido a todos os
empregados e dirigentes da empresa, sem margem interpretativa para a exclusão de segurados
com menos de 90 dias de vínculo empregatício;
- a Lei Complementar no 109, de 2001 não pode ser aplicada, em detrimento da
Lei no 8212, de 1991, para efeitos de exclusão da base de cálculo de Contribuições
Previdenciárias, uma vez que esta última é norma previdenciária, com sua especificidade,
fornecendo o conceito de salário de contribuição e elencando as exclusões da base de cálculo,
portanto prevalece sobre norma geral que também especifica condições para que a previdência
privada alcance a totalidade dos empregados e dirigentes;
- ainda que o contrato de experiência seja precário, nada impede que o empregado
faça sua adesão ao plano já para os efeitos legais, nos moldes do regime geral, do qual é filiado
obrigatório quando do contrato de trabalho.
Destarte, estas seriam as questões passíveis de debate na Instância Especial, eis
que atendem ao pressuposto do prequestionamento, previsto art. 67, § 5o, do Anexo II, do
RICARF. E quanto a estas questões, apenas uma delas foi tratada no único paradigma
considerado apto a demonstrar a alegada divergência, conforme o Despacho de Admissibilidade
de fls. 375 a 380. Trata-se do Acórdão no 9202-01.717, por meio do qual foi julgado Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional. Nesse paradigma o relator, logo de início, identifica
os fundamentos para o provimento do Recurso Voluntário. Confira-se:
Fl. 408
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

O acórdão recorrido, em síntese, deu provimento ao recurso voluntário na questão da
integração ao Salário de Contribuição (SC) dos valores referentes a previdência
complementar por dois motivos:
1. Por determinação contida na CLT:
1.1 A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) retirou expressamente do conceito de
salário a concessão do benefício de previdência privada aos empregados, nos seguintes
termos:
CLT:
"Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por força do contrato ou do habitualmente ao empregado. Em caso algum será
permitido bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
§ 1o Os valores atribuídos às prestações "in natura" deverão ser justos e razoáveis, não
podendo exceder, em cada caso, os dos percentuais das parcelas componentes do
salário-mínimo (arts. 81 e 82).
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador
...
VI previdência privada”
1.2 Desta feita, apesar de o art. 28, da Lei 8.212/91 conceituar a remuneração de uma
forma abrangente, a norma Celetista o faz de forma diferente, conforme exposto
alhures, excluindo expressamente, sem estabelecer qualquer condição, o pagamento de
plano de previdência complementar do conceito de salário e, por conseqüência, do
conceito de remuneração, o que faz que não se possa admitir a afirmativa do fisco,
segundo a qual o Plano em questão integra o salário para os fins de incidência da
contribuição previdenciária;
2. A Lei Complementar 109/2001 reconheceu que a concessão do benefício não
possui natureza salarial:
2.1 A art. 69 da LC 109/2001 é claro em asseverar que "sobre as contribuições de que
trata o caput não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza", verbis:
LC 109/2001:
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são
dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições
fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e
contribuições de qualquer natureza.
Já a nobre Procuradoria fundamenta sua posição em dois paradigmas, que, em síntese,
assim se posicionam sobre a questão:
1. Acórdão no 205-00.076:
“Tanto a Lei Complementar 109/2001 como a CLT cuidaram de tratar das matérias que
lhe competiam: regime de previdência complementar e relações de emprego,
respectivamente. As regras de natureza tributária remanesceram na legislação que
trata de contribuições previdenciárias. O requisito ser disponível a totalidade dos
empregados e dirigentes é compatível com a desvinculação do salário.”
3. Acórdão 206-00.850:
"Portanto, em consonância com o que dispõem o art. 195, §.6° da Constituição Federal e
o art. 13 da Medida Provisória n° 139614, de 10/11/1997 (DOU de 11/11/1997), a partir
da competência março de 1998 passou-se a exigir a disponibilidade da previdência
complementar à totalidade de empregados e dirigentes da empresa.
Fl. 409
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

Entretanto, por não restar cumprido, a partir de março de 1998, requisito previsto no art.
28, § 9.0, "p" da Lei 8212/91, qual seja, o de disponibilizar à totalidade dos empregados
e dirigentes o plano de previdência complementar, o valor referente a esta parcela
integra o salário de contribuição, já que pago em desacordo com a legislação".
Na análise dos motivos que fundamentaram a decisão do acórdão recorrido, chega-
se à conclusão que a razão está com a nobre PGFN.
O Direito Previdenciário é ramo autônomo do Direito, pois possui normas próprias,
princípios próprios, institutos específicos, objeto próprio, métodos específicos, e,
possuindo suas regras, determina:
Lei 8.212/1991:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
...
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
...
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa
de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de
seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da CLT;
Portanto, pelo Direito Previdenciário possuir autonomia, com regras próprias, e por
essas regras determinarem a incidência ao SC quando os valores referentes à
previdência complementar não estiverem disponíveis á totalidade dos empregados e
dirigentes da empresa não há que se falar em utilização do conceito presente na CLT,
Direito do Trabalho, que possui sua autonomia, também com suas regras próprias, só
que aplicadas nas relações de emprego, de proteção ao trabalhador.
Já em relação à LC 109/2001 cabe esclarecer que a norma também possui determinação
para a extensão a todos os segurados da empresa:
LC 109/2001:
Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os
empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores.
Portanto, a determinação da Lei Complementar 109/2001 está em consonância com a
determinação da Lei 8.212/1991: extensão a todos os empregados que atuam nas
empresas.
Assim, pelos motivos presentes no acórdão recorrido, a razão está com a nobre
PGFN.
Na análise dos autos, é nosso dever verificar se a exigência está em consonância com o
que determina a legislação sobre a matéria.
Destarte, o acórdão paradigma, que trata de Recurso Especial da Fazenda
Nacional, concluiu que os dois motivos que levaram o acórdão recorrido a dar provimento ao
Recurso Voluntário foram:
- determinação contida na CLT; e
Fl. 410
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

- a Lei Complementar 109, de 2001, teria reconhecido que a concessão do
benefício não possuiria natureza salarial.
E relativamente a estes dois motivos, o paradigma concluiu que a razão estava
com a Fazenda Nacional.
Nesse passo, cotejando o acórdão ora recorrido com tais conclusões do
paradigma, constata-se que:
- a primeira tese tratada no paradigma - determinação contida na CLT – sequer
foi discutida no acórdão ora recorrido e, ainda que houvesse essa discussão – o que se admite
apenas para argumentar – no paradigma ela foi rechaçada, conferindo-se razão à Fazenda
Nacional;
- quanto à segunda tese abordada no paradigma - a Lei Complementar 109, de
2001 teria reconhecido que a concessão do benefício não possuiria natureza salarial – este,
tal como o acórdão recorrido, rechaçou a aplicação da Lei Complementar, registrando inclusive
que esta também determinava que o plano deveria ser estendido à totalidade dos empregados, de
sorte que conferiu razão à PGFN, também quanto a este segundo fundamento.
Nesse passo, embora no paradigma as duas teses do acórdão recorrido –
favoráveis ao sujeito passivo – tenham sido infirmadas, a conclusão daquele julgado lhe foi
favorável, conforme a interpretação conferida ao art. 28, § 9o, “p”, da Lei no 8.212, de 1991.
Confira-se:
Como já citado, o Fisco entendeu que os valores devem ser tributados, já que não
estariam sendo estendidos a todos os segurados que atuam na contribuinte, pois os
segurados em contrato de experiência não poderiam participar do plano, descumprindo-
se, assim, a determinação isentiva:
Lei 8.212/1991:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
...
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
...
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa
de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de
seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da CLT;
Como bem lembrado pela PGFN, há determinação no CTN para a interpretação de
matéria que versa sobre isenção, o Art. 111.
CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
...
II outorga de isenção;
Sobre a interpretação das normas isentivas, cabe reflexão sobre o que nos ensina Hugo
de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 18a edição, fls. 095):
(...)
No caso em questão está claro que a norma isentiva busca deixar de tributar valores que
as empresas custeiam em benefícios de todos os trabalhadores, sem que haja privilégios
pior parte de segmentos de segurados.
Fl. 411
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

Portanto, não nos parece lógico conceituar como não extensão a todos os segurados que
atuam na empresa o requisito do trabalhador já ter ultrapassado o período de
experiência, pois é um custo da empresa e não há privilégio.
Ressalte-se que a condição deve e pode ser obtida pelo trabalhador, com as empresas
não opondo óbices a seu resultado.
Portanto, creio que o requisito do segurado não estar em período de experiência não vai
de encontro à determinação da Lei 8.212/1991 de que o benefício esteja disponível à
totalidade dos empregados e dirigentes a serviço da empresa e, nesse sentido, nego
provimento ao recurso da nobre PGFN, mantendo a decisão do acórdão recorrido.
Assim, no caso do paradigma, o resultado favorável ao sujeito passivo não
decorreu de interpretação divergente quanto ao único ponto comum debatido nos dois julgados –
aplicação da Lei Complementar no 109, de 2001, para fins de exclusão da base de cálculo das
Contribuições – mas sim de interpretação divergente simplesmente quanto ao alcance do art. 28,
§ 9o, “p”, da Lei no 8.212, de 1991:
- no caso do acórdão recorrido, o citado dispositivo legal não deixaria margem
interpretativa que justificasse a exclusão de segurados com menos de 90 dias de vinculo
empregatício;
- já no caso do acórdão paradigma, com base em doutrina, a interpretação foi no
sentido de que o dispositivo visaria evitar privilégios para segmentos de segurados, o que não
ocorreria com a exigência de o trabalhador já ter ultrapassado o período de experiência, eis que
isso configuraria um custo da empresa e não haveria privilégio; nesse passo, ressaltou-se que a
condição deveria e poderia ser obtida pelo trabalhador, com as empresas não opondo óbices a
seu resultado; concluiu finalmente que o requisito do segurado não estar em período de
experiência não iria de encontro à determinação da Lei no 8.212, de 1991 de que o benefício
esteja disponível à totalidade dos empregados e dirigentes a serviço da empresa.
Com efeito, o cotejo entre o acórdão recorrido e o paradigma ora tratado, levado a
cabo pela própria Contribuinte em seu Recurso Especial (fls. 329/330), não deixa dúvidas acerca
do único ponto objeto da divergência:
Acórdão recorrido Acórdão Paradigma
PREVIDÊNCIA PRIVADA. NÃO ABRANGÊNCIA
A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. Está sujeita a
incidência de contribuição previdenciária os
valores pagos pela empresa para custeio de plano
de previdência privada, quando este não abrange
todos os seus empregados e dirigentes. (...)
De fato, analisando-se a alínea “p" do § 9.o, do art. 28
da Lei n. 8.212/1991 impõe-se que a condição para
não incidência de contribuições sobre os valores
pagos pelo empregador para custeio de plano de
previdência complementar é que o mesmo seja
estendido a todos os empregados e dirigentes da
empresa, embora não exista exigência legal para que
todos sejam cobertos pelo plano, mas que todos
tenham acesso à previdência complementar para a
não incidência
da contribuição previdenciária.
Verifica-se, então, para o presente caso, que as
exclusões constantes no programa de previdência
privada disponibilizada pela recorrente contrariam a
norma de não incidência, pois de acordo com o
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. ISENÇÃO.
CONTRATO
DE
EXPERIÊNCIA.
DISPONIBILIDADE A TODOS OS SEGURADOS.
O requisito do segurado não estar em período de
experiência não vai de encontro à determinação da
Lei 8.212/1991, de que o programa de previdência
complementar esteja disponível à totalidade dos
empregados e dirigentes a serviço da empresa
para que este valor não integre o Salário de
contribuição.
Recurso Especial do Procurador Negado.
Como já citado, o Fisco entendeu que os valores
devem ser tributados, já que não estariam sendo
estendidos a todos os segurados que atuam na
contribuinte, pois os segurados em contrato de
experiência não poderiam participar do plano,
descumprindo-se, assim, a determinação isentiva:
[Lei 8.212/1991, art.28, §9o, alínea p].
No caso em questão está claro que a norma isentiva
busca deixar de tributar valores que as empresas
custeiam em benefícios de todos os trabalhadores,
Fl. 412
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
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dispositivo
da
citada
lei,
não
há
margem
interpretativa para que se justifique a exclusão de
segurados com menos de 90 dias de vinculo
empregatício.
A recorrente quer valer-se da Lei Complementar no
109/2001, para dizer que os planos de previdência
não necessitam ser extensíveis a todos os dirigentes e
empregados, mas que podem segregar de acordo com
certas características dos participantes.
No entanto, a Lei Complementar 109/2001, não
prevalece sobre o disposto na lei 8212/91, para
efeitos de exclusão da base de cálculo de
contribuições previdenciárias, pois não se pode
utilizar-se de dispositivos desta, para interpretar
outras normas referentes à matéria.
sem que haja privilégios por parte de segmentos de
segurados.
Portanto, não nos parece lógico conceituar como não
extensão a todos os segurados que atuam na empresa
o requisito do trabalhador já ter ultrapassado o
período de experiência, pois é um custo da empresa e
não há privilégio.
Ressalte-se que a condição deve e pode ser obtida
pelo trabalhador, com as empresas não opondo óbices
a seu resultado.
Portanto, creio que o requisito do segurado não estar
em período de experiência não vai de encontro à
determinação da Lei 8.212/1991 de que o benefício
esteja disponível à totalidade dos empregados e
dirigentes a serviço da empresa e, nesse sentido, nego
provimento ao recurso da nobre PGFN, mantendo a
decisão do acórdão recorrido
Como se pode constatar, o único ponto de divergência no cotejo acima é quanto à
interpretação da alínea “p”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991. Registre-se que, no que
tange à Lei no Complementar no 109, de 2001, esta somente consta no quadro relativo ao acórdão
recorrido. E nem poderia ser diferente, já que o paradigma vaza o mesmo entendimento do
recorrido, portanto não se verifica divergência interpretativa.
Entretanto, em seu Recurso Especial a Contribuinte traz diversas outras alegações,
que sequer foram tangenciadas no acórdão recorrido e podem ser resumidas em três blocos:
- a Constituição (§ 2°, do art. 202), a Lei Complementar n° 109, de 2001 (§ 1o,
do art. 69) e a CLT (§ 2°, VI, do art. 458) declaram as contribuições para entidade de
previdência complementar como excluídas de tributação de qualquer natureza, portanto
tais valores não se enquadrariam na rubrica remuneração do art. 22, I, da Lei 8.212; nesse
passo, os aportes a plano de previdência privada não poderiam ser caracterizados como
remuneração, por não possuírem natureza contraprestativa;
- o entendimento da Consultoria do Ministério da Previdência Social,
expresso na Nota n° 414, de 1997, seria no sentido de que a disponibilidade do plano de
previdência privada a todos os funcionários não é absoluta, de sorte que a Contribuinte não
poderia ser penalizada em razão de divergência de entendimentos entre a Secretaria de
Previdência Complementar e a Secretaria da Receita Federal;
- haveria uma patente contradição entre órgãos de Estado, já que a
Secretaria de Previdência Complementar do MPAS aprovou o plano que ora está sendo
contestado pela Receita Federal do Brasil, de sorte que a Contribuinte estaria sendo
penalizada pela falta de uniformização de entendimento entre estes órgãos.
Como ao Recurso Especial foi dado seguimento, sem qualquer restrição,
identificando-se a matéria genericamente como “plano de previdência complementar –
disponibilidade a todos os empregados e dirigentes”, compete a esta Turma da CSRF
determinar a matéria recursal passível de ser conhecida, assim entendendo-se aquela cuja
divergência jurisprudencial foi efetivamente demonstrada.
Nesse passo, constata-se que, dos temas constantes dos três blocos acima
especificados, nenhum deles pode ser conhecido, a maciça maioria por não ter sido debatido pelo
Colegiado recorrido, portanto a eles falta o pressuposto do prequestionamento (art. 67, § 5o, do
Anexo II, do RICARF). E quanto ao único tema prequestionado – aplicação da Lei
Fl. 413
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
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Complementar no 109, de 2001 – repita-se que não foi demonstrada a alegada divergência, já que
o acórdão paradigma, longe de discordar do entendimento vazado no acórdão ora recorrido, com
ele se harmoniza, tanto assim que dá razão à Fazenda Nacional, que era a recorrente, naquele
caso.
Assim, o único tema passível de conhecimento e apreciação nesta Instância
Especial diz respeito às interpretações divergentes quanto ao alcance do art. 28, § 9o, “p”, da Lei
no 8.212, de 1991:
- no caso do acórdão recorrido, o citado dispositivo legal não deixaria margem
interpretativa que justificasse a exclusão de segurados com menos de 90 dias de vinculo
empregatício;
- já no caso do acórdão paradigma, a interpretação foi no sentido de que o
dispositivo visaria evitar privilégios para segmentos de segurados, o que não ocorreria com a
exigência de o trabalhador já ter ultrapassado o período de experiência, eis que isso configuraria
um custo da empresa e não haveria privilégio; nesse passo, ressaltou-se que a condição deveria e
poderia ser obtida pelo trabalhador, com as empresas não opondo óbices a seu resultado;
concluiu finalmente que o requisito do segurado não estar em período de experiência não iria de
encontro à determinação da Lei no 8.212, de 1991 de que o benefício esteja disponível à
totalidade dos empregados e dirigentes a serviço da empresa.
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto
à interpretação do art. 28, § 9o, “p”, da Lei no 8.212, de 1991 e passo a analisar o mérito da
parte conhecida.
No presente caso, o plano de previdência analisado é o Biprev, caracterizado
como de regime fechado, sendo vedado o ingresso aos empregados no período de experiência, ou
seja, com menos de 90 dias de admissão na empresa.
A esse respeito, o art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, assim dispõe:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa
de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de
seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da
CLT;(Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
Analisando-se a alínea “p”, do § 9.o, do art. 28, acima transcrito, não resta dúvida
de que a condição para não incidência de Contribuições sobre os valores pagos pelo empregador
para custeio de plano de previdência complementar fechado, como é o caso do plano da
Contribuinte, é que este seja estendido a todos os empregados e dirigentes da empresa. Nesse
passo, alinho-me ao entendimento vazado no acórdão recorrido, no sentido de que, no presente
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-009.878 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.002210/2009-15

caso, a exclusão que figura no programa de previdência privada disponibilizado pela
Contribuinte contraria a norma de não incidência, já que, conforme o dispositivo legal acima,
não há margem interpretativa que justifique a exclusão de segurados com menos de 90 dias de
vínculo empregatício.
Com efeito, tratando-se de exclusão de base de cálculo de tributo, a interpretação
tem de ser literal, a teor do art. 111, do CTN, sendo incabível que cada intérprete defina qual
teria sido a intenção do legislador.
Quanto à precariedade do contrato de experiência de 90 dias, alegada pela
Contribuinte, também concordo com o posicionamento do Colegiado recorrido ao remarcar que,
mesmo em contrato dessa natureza, nada impede que o empregado adira ao plano já para os
efeitos legais, nos moldes do regime geral, do qual é filiado obrigatório.
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial interposto pela
Contribuinte, apenas quanto à interpretação do art. 28, da Lei no 8.212, de 1991, e, no mérito, na
parte conhecida, nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

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