Tribunal: CARF
Processo: 15586.000082/2010-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO GOMES FAVACHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 22/02/2010
ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO LITERAL. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA A DEPENDENTES DE SEGURADOS.
Interpreta-se literalmente a norma que exclui da incidência tributária valores que normalmente integrariam a base de cálculo do tributo. Integram o salário de contribuição os valores pagos a dependentes de segurados empregados a título de assistência médica e odontológica.
APLICAÇÃO DA MULTA DO ART. 35 DA LEI 8.212/1991.
Com a revogação da súmula no 119, DOU 16/08/2021, o CARF alinhou seu entendimento ao consolidado pelo STJ. Deve-se apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do devido à época da ocorrência dos fatos com o regramento contido no atual artigo 35 da Lei 8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de ofício.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.000082/2010-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.134 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de setembro de 2021
Recorrente
ELKEM PARTICIPACOES, INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 22/02/2010
ISENÇÃO.
INTERPRETAÇÃO
LITERAL.
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA A DEPENDENTES DE
SEGURADOS.
Interpreta-se literalmente a norma que exclui da incidência tributária valores
que normalmente integrariam a base de cálculo do tributo. Integram o salário
de contribuição os valores pagos a dependentes de segurados empregados a
título de assistência médica e odontológica.
APLICAÇÃO DA MULTA DO ART. 35 DA LEI 8.212/1991.
Com a revogação da súmula no 119, DOU 16/08/2021, o CARF alinhou seu
entendimento ao consolidado pelo STJ. Deve-se apurar a retroatividade
benigna a partir da comparação do devido à época da ocorrência dos fatos com
o regramento contido no atual artigo 35 da Lei 8.212/91, que fixa o percentual
máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna
mediante a comparação da multa lançada com aquela prevista no art. 32-A da Lei 8.212/91.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto de Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.000082/2010-14
Fl. 191
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000082/2010-14

Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega (Suplente convocado), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata o Auto de Infração DEBCAD 37.241.681-0 de apresentação de GFIP (art.
32, IV e §3o da Lei 8.212/1991) com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias. Consta como multa aplicada o art. 32, §5o, no valor de R$
70.539,50. O processo está apenso ao Processo no 15586.000079/2010-92.
Em consulta aos autos do processo no 15586.000079/2010-92, extrai-se a
informação de que o caso foi levado ao Poder Judiciário, resultando em sentença parcialmente
procedente em favor da Recorrente para reconhecer como indevidas as contribuições
previdenciárias incidentes sobre as verbas pagas a título de assistência médica e odontológica.
Como resultado do procedimento fiscal, consta no Termo de Encerramento (fls.
11) o débito em discussão nesse Processo Administrativo Fiscal:
02/2010
a
02/2010
15586.000082/2010-14
37241681-0
R$ 70.539,50
02/2010
a
02/2010
15586.000083/2010-51
37241691-8
R$ 1.410,79
01/2005
a
12/2006

37241693-4
R$ 101.079,93
01/2005
a
12/2006

37241692-6
R$ 1.097.380,10
01/2005
a
12/2006

37241694-2
R$ 32.345,57
No Relatório Fiscal do DEBCAD 37241692-6 (fls. 19 a 27), consta que o crédito
apurado corresponde ao período de 01/2005 a 12/2006, e se refere a contribuições
previdenciárias incidentes sobre valores relativos a serviços de assistência médica e
odontológica contratados pelo contribuinte e concedidos aos dependentes dos empregados. Isto
porque, conforme o art. 28, I, §9o, “q” da Lei 8.212/91, a cobertura deve abranger a totalidade
dos empregados e dirigentes da empresa, sem mencionar que possa também abranger os
dependentes dos segurados:
Ou seja, dos valores pagos pelo contribuinte à empresa operadora do plano de
assistência médica e odontológica, considerou-se como não integrante da remuneração
para fins previdenciários apenas os recursos destinados à cobertura da assistência
médica dos segurados empregados.
Os recursos destinados à cobertura da assistência médica e odontológica dos
dependentes dos segurados (...) foram considerados como componentes da remuneração
para fins de incidência das contribuições previdenciárias.
Fl. 192
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000082/2010-14

Foram incluídos também (...) os valores reembolsados pela empresa aos empregados
relativos a atendimento médico, hospitalar e odontológico realizados por seus
dependentes fora da rede credenciada.
Além disso, o relatório traz a falta de clareza de critérios (fls. 22):
A empresa implantou o programa e não estipulou previamente, as metas e as respectivas
regras e parâmetros par alcançá-las, contrariando o objetivo da lei que é a promoção da
integração entre capital e trabalho e o incremento da produtividade. Ou seja, não é
possível atender à finalidade da lei se o acordo não for prévio. Não se estimula a
produtividade se não se vincula o ganho (parcela dos lucros) às obrigações ou desafios
(atingimento das metas).
A situação é ratificada, segundo o Relatório, com a Ata da Assembleia realizada
no dia 31 de agosto de 2005, e transcreve trecho em que confessa que até aquele momento
empresa não havia definido metas a serem cumpridas em 2005. Finalmente, para aplicação da
multa, traça quadro comparativo para a penalidade mais benéfica ao contribuinte e aduz a
formalização de Representação Fiscal para Fins Penais, por sonegação de Contribuição
Previdenciária.
Na Impugnação apresentada (fls. 31 a 50), defende-se a ora Recorrente alegando
que a ação fiscal foi arbitrária. Entende que deve haver interpretação integrada dos dispositivos
constitucionais aplicáveis, em especial o art. 195 da CF, em que se normatiza que a seguridade
social será financiada por toda a sociedade. Afirma que, apesar do art. 28, da Lei 8.212/91, tratar
do conceito de remuneração de forma abrangente, a CLT, no art. 458, §2o, não exclui os
dependentes dos empregados do conceito do que não é considerado salário. Traz julgamento do
STF, o RE 166.772/RS, em que se entende que as definições técnicas inseridas no art. 195, I da
CF devem ser interpretadas em conformidade com a dimensão que lhes empresta o Direito do
Trabalho.
Quanto ao argumento de que os empregados não conheciam, quando do
pagamento do benefício, as metas a serem alcançadas para o seu recebimento, diz que os
empregados não tiveram qualquer prejuízo advindo desse fato, posto que todos receberam o
PLR. Também diz que a principal finalidade da Lei 10.101/2000 não é o cumprimento das metas
a serem alcançadas, mas a distribuição de renda. Diz que a Lei não contém sequer um dispositivo
indicando que as metas a serem atingidas para que haja distribuição de participação nos lucros
devam ser estipuladas anteriormente à vigência do período aquisitivo.
No Acórdão 12-30.083 – 12a Turma da DRJ/RJ1, sessão de 28 de abril de 2010
(fls. 115 a 125), o crédito tributário foi mantido e a impugnação, julgada improcedente. Julgou-
se que a autuação não fora arbitrária, posto que embasada em norma legal vigente, que a
interpretação da norma que exclui a incidência tributária possui interpretação literal, que não
cabe à instância administrativa discussões sobre a constitucionalidade da norma e que integram o
salário de contribuição os valores pagos a segurados empregados a título de assistência médica e
participação nos lucros e resultados, quando tais pagamentos desatenderem às exigências legais.
Afirma que a definição do direito do trabalho não tornou inaplicável a disposição
que condicionava a não incidência da contribuição previdenciária sobre o valor relativo ao
fornecimento de assistência médica, e que no caso específico do RE 166.772/RS, trazido à
discussão, a decisão proferida é anterior à Emenda Constitucional no 20, que inclui no art. 195 da
CF o termo “e demais rendimentos”, não havendo que se falar em violação ao art. 110 do CTN.
Fl. 193
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000082/2010-14

Finalmente, cita o §1o, do art. 2o, da Lei 10.101/2000, para afirmar que a
participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa deve ser um instrumento de
integração entre capital e trabalho; servir como incentivo à produtividade; ter regras claras e
objetivas e ser paga sob condições previamente pactuadas.
Cientificada em 13/05/2010 (fls. 128), o contribuinte apresentou Recurso
Voluntário no dia 11/06/2010 (fls. 129 a 152) com o fito de desconstituir o Auto de Infração
lavrado, em que repisa os argumentos da impugnação.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator.
Inicialmente conheço do Recurso Voluntário. A ciência ocorreu em 13/05/2010
(fls. 128) e o Recurso Voluntário foi apresentado em 11/06/2010 (fls. 129). Confirmo, assim, sua
tempestividade.
Participação nos lucros ou resultados. Conhecimento prévio das metas
A Lei 10.101/2000 veio justamente efetivar a previsão constitucional trazida no
art. 7o, XI, referente à participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados. Complementando,
a Lei 8.212/1991, em seu art. 28, §9o, exclui a participação do empregado nos lucros ou
resultados da empresa quando pago na forma de salário de contribuição.
Constituição Federal:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social: (...)XI - participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa,
conforme definido em lei;
Lei 8.212/1991:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97) (...)j) a participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;
Finalmente, a Lei 10.101/2000 trata sobre a participação dos trabalhadores nos
lucros ou resultados da empresa. Dita Lei, no art. 2o da lei 10.101/00, dispõe sobre a participação
dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, assim traz:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Fl. 194
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
A participação nos lucros ou resultados deve funcionar como instrumento de
integração entre capital e trabalho, mediante negociação. Deve servir de incentivo à
produtividade e estar vinculado à existência de resultados positivos. Para tanto, há a necessidade
de fixação de regras claras e objetivas, além da existência de mecanismos de aferição dos
resultados.
Nesse contexto, basta observar a Ata da Assembleia realizada no dia 31 de agosto
de 2005 da então Carboindustrial (hoje Elkem Participações), para observar que a ora Recorrente
confessa que até aquele momento empresa não havia definido metas a serem cumpridas em 2005
(fls. 20):
O Presidente abriu os trabalhos falando da importância de se escolher a Comissão que
representará os funcionários, uma vez que até o presente momento a empresa não
definiu as metas a serem cumpridas em 2005, e que após feita a escolha e colocada em
votação, a Comissão irá procurar a Diretoria da Carboindustrial para realmente definir
metas e datas de pagamentos da respectiva participação dos resultados (PR).
As metas a serem atingidas para que haja distribuição de participação nos lucros,
por óbvio, devem ser estipuladas anteriormente à vigência do período aquisitivo. Nesse sentido,
quando se constata que os empregados não conheciam sequer as metas a serem alcançadas para o
seu recebimento, não há falar em PLR.
Contribuições previdenciárias incidentes sobre assistência médica e
odontológica aos dependentes dos empregados
Quanto a questão de saber se a legislação determina que assistência médica e
odontológica oferecida aos dependentes dos empregados configura-se ou não como salário de
contribuição, a legislação aduz que:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras
similares; (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
A única mudança do julgamento anterior foi a inexigência, hoje, de que a
cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa. In casu, o pagamento dos
planos de saúde dos dependentes dos empregados não se encontra albergado na exceção legal,
configurando-se como salário de contribuição.
A Recorrente defende-se alegando que a ação fiscal foi arbitrária, sem justificar
especificamente o porquê.
Afirma em seguida que, apesar do art. 28, da Lei 8.212/91, tratar do conceito de
remuneração de forma abrangente, a CLT, no art. 458, §2o, não exclui os dependentes dos
empregados do conceito do que não é considerado salário, e que essa interpretação deveria
prevalecer no Direito Tributário. Todavia, não é assim a interpretação normatizada no Código
Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...) II - outorga de isenção;
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
É perfeitamente possível que conceitos sejam trabalhados de forma diversa entre
seus subsistemas. A palavra “salário” pode sofrer limitações no Direito Tributário que não no
Direito do Trabalho. Sobre o tema:
Não bastasse o uso de alguns conceitos pelo sistema jurídico de forma diferente dos
outros sistemas, dentro do próprio ordenamento essa diversidade é muito comum. Isso
porque, do mesmo modo como o direito recorta da realidade social apenas os aspectos
que são relevantes para a incidência normativa, aos diversos ramos do direito essa
relevância, ou seja, esse recorte, também pode ser diferente de uma norma para a outra.
O conceito oscilará de acordo com a realidade jurídica em que estiver inserido.
Não é correto dizer, entretanto, que, em determinadas circunstâncias, há desacato aos
conceitos de outros sistemas; a atividade construtiva do direito consiste em recortar a
realidade sob o aspecto que lhe importa, atribuindo a esse recorte valores inerentes à
própria atividade jurídica. Cabe ao aplicador precisar o sentido das proposições
normativas, limitada essa atividade exclusivamente pelo contexto jurídico, imposto pelo
direito positivo. (SOUZA, Priscila de; FAVACHO, Fernando Gomes. Intertextualidade
entre subsistemas jurídicos: a “novilíngua” no direito tributário brasileiro. In:
Tributação: Democracia e Liberdade. Coord: Betina Treiger Grupenmacher. São Paulo:
Noeses, 2014, p. 1051).
Se a norma não se refere aos dependentes, tratando-se de norma excepcional, não
cabe ao julgador incluí-los. A literalidade descrita na lei implica em interpretação restritiva.
No mais, é o entendimento comum neste Conselho, vide Processo no
11516.000757/2008-75, Acórdão no 2201-006.459, sessão de 02 de junho de 2020, Relator
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega. Cito trecho do relatório do Processo no
19740.000125/2009-41, Acórdão no 2201-007.390, sessão de 05 de outubro de 2020, também de
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000082/2010-14

relatoria do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega. No voto, o Conselheiro entende
que a finalidade da norma é propiciar às empresas um quadro funcional saudável:
No meu entendimento, independentemente da natureza jurídica da norma constante do
artigo 28, § 9, alínea “q” da Lei n. 8.212/91, o fato é que os valores despendidos pela
empresa a título de assistência médica e odontológica concedida apenas aos seus
empregados e dirigentes foram excluídos do campo de incidência das contribuições
previdenciárias com a finalidade de incentivar as empresas a disponibilizarem
assistência médico-odontológica aos seus empregados e, sobretudo, como forma de
propiciar às empresas um quadro funcional saudável. Essa é, pois, a finalidade da norma
jurídica em evidência.
Agora, quando a extensão desse benefício é ofertado aos dependentes dos empregados e
diretores a situação se apresenta de modo um tanto diferente. Em casos tais, os valores
despendidos pela empresa a título de assistência médica e odontológica concedida aos
dependentes dos empregados e dirigentes acabam apresentando natureza remuneratória
indireta na medida em que tais dispêndios não mais serão realizados com a finalidade de
que as empresas apresentem um quadro funcional saudável e, aí, a finalidade da norma
não é alcançada.
De todo modo, o que deve restar claro é que as normas jurídicas constantes dos artigos
28, § 9o, alínea “q” da Lei n. 8.212/91 e 214, § 9o, inciso XVI do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, dispõem que apenas os
valores relativos à assistência prestada por serviços médicos ou odontológicos aos
empregados e dirigentes da empresa é que não devem integrar o conceito de salário-de-
contribuição e, por conseguinte, não devem compor a base de cálculo das contribuições
previdenciárias. E tanto é assim que o próprio artigo 214, § 10 do RPS dispõe que “as
parcelas referidas no parágrafo anterior, quando pagas ou creditadas em desacordo com
a legislação pertinente, integram o salário-de-contribuição para todos os fins e efeitos,
sem prejuízo da aplicação das cominações legais cabíveis”.
Por essas razões, entendo que os valores despendidos pela cooperativa a título de
assistência médica concedida aos dependentes dos empregados integram o conceito de
salário-de-contribuição nos termos dos artigos 28, inciso I da Lei n. 8.212/91 e 214,
inciso I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n.
3.048/99 e, por isso mesmo, devem compor a base de cálculo das respectivas
contribuições previdenciárias.
Tais pagamentos representam benefício financeiro aos segurados, os quais não
necessitam efetuar desembolsos para a cobertura de seus dependentes e são pagos em razão do
vínculo empregatício existente, amoldando-se no conceito trazido no art. 28, I da Lei 8.212/91.
Aplicação da Multa do art. 35 da Lei 8.212/1991.
Ainda que o Recorrente não tenha questionado a aplicação da multa, cabe
observar a retroatividade benigna, prevista no art. 106, II, alínea “c”, do CTN (fls. 14).
Feita a comparação com a multa prevista na MP no 449/2008 (Lei 11.941/2009), a
Autoridade Fiscal demonstra quadro comparativo em tabela (fls. 18).
Todavia, com a revogação da Súmula CARF no 119, DOU 16/08/2021, não há
mais sentido em manter interpretação dissonante ao entendimento do STJ e do próprio
posicionamento da PGFN. Deve-se apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do
devido à época da ocorrência dos fatos com o regramento contido no atual artigo 35, da Lei
Fl. 197
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-009.134 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000082/2010-14

8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de
lançamentos de ofício.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe
parcial provimento, para a aplicação da multa moratória limitada em 20%.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho

Fl. 198
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