Tribunal: CARF
Processo: 13888.003888/2008-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maysa de Sá Pittondo Deligne
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-01-27
Data de publicação: 2021-02-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. NOTA TÉCNICA PGFN No 63/2018. PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 ­ PR (2010/0209115­0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por outro lado, o critério de relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva b) seja por imposição legal.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização do processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS NAS CALDEIRAS DE GERAÇÃO DE VAPOR. TRATAMENTO DA ÁGUA.
Os gastos com os produtos químicos adicionados à agua utilizada nas caldeiras geradoras de vapor, nos processos de aquecimento nas etapas de fermentação, isolação e purificação, intrínsecos ao processo produtivo da empresa, enquadram-se ao conceito de insumo.
Da mesma forma, os produtos utilizados no tratamento da água para retorno aos rios são relevantes por serem uma imposição legal (Resoluções CONAMA), igualmente se enquadrando no conceito de insumo.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENERGIA TÉRMICA UTILIZADA COMO INSUMO DE PRODUÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Se utilizada como insumo, o custo de aquisição de energia térmica permite a apropriação de créditos do PIS e da COFINS, ainda que o custo tenha ocorrido antes de 15/6/2007, data da vigência da nova redação do art. 3o, III, da Lei 10.833/2003, dada pela Lei 11.488/2007 (ADI SRF no 2/2003).
Recurso Voluntário Provido Em Parte.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.003888/2008-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.051 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de janeiro de 2021
Recorrente
AJINOMOTO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
NOTA
TÉCNICA
PGFN
No
63/2018.
PARECER
NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão
esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se
entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização
do processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor
expressamente previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos
insumos utilizados na prestação de serviços e na fabricação ou produção de
bens ou produtos destinados à venda.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
PRODUTOS
QUÍMICOS
UTILIZADOS
NAS
CALDEIRAS
DE
GERAÇÃO
DE
VAPOR.
TRATAMENTO DA ÁGUA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.003888/2008-10
Fl. 188
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

Os gastos com os produtos químicos adicionados à agua utilizada nas caldeiras
geradoras de vapor, nos processos de aquecimento nas etapas de fermentação,
isolação e purificação, intrínsecos ao processo produtivo da empresa,
enquadram-se ao conceito de insumo.
Da mesma forma, os produtos utilizados no tratamento da água para retorno
aos rios são relevantes por serem uma imposição legal (Resoluções
CONAMA), igualmente se enquadrando no conceito de insumo.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ENERGIA
TÉRMICA
UTILIZADA COMO INSUMO DE PRODUÇÃO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Se utilizada como insumo, o custo de aquisição de energia térmica permite a
apropriação de créditos do PIS e da COFINS, ainda que o custo tenha ocorrido
antes de 15/6/2007, data da vigência da nova redação do art. 3o, III, da Lei
10.833/2003, dada pela Lei 11.488/2007 (ADI SRF no 2/2003).
Recurso Voluntário Provido Em Parte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: i) Pelo voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário quanto ao direito a crédito nas embalagens para transporte.
Vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia Elena de Campos,
Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida. ii) Por unanimidade de votos,
em dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito a crédito em relação às
despesas com a água utilizada no processo produtivo, despesas com o tratamento da água e
energia térmica utilizada no processo produtivo.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Silvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Mineiro
Fernandes, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Carlos Alberto da Silva Esteves (suplente convocado)
Cynthia Elena de Campos, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim e
Thais De Laurentiis Galkowicz. Ausente o Conselheiro Pedro Sousa Bispo, sendo substituído
pelo Conselheiro Paulo Regis Venter (suplente convocado).

Fl. 189
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de crédito de COFINS não cumulativa
relativa a receitas de exportação referente ao 4o Trimestre de 2005.
Como se depreende do Termo de Informação Fiscal (e-fls. 36/49) no qual se
respaldou o Despacho Decisório, o crédito pleiteado foi parcialmente deferido, vez que a
fiscalização glosou os créditos que no seu entendimento não se enquadravam no conceito de
insumo. O entendimento fiscal foi respaldado na Instrução Normativa n.o 404/2002, adotando
uma concepção mais restrita do conceito de insumo em consonância com o IPI. Os itens
glosados foram os seguintes:
 Gastos com embalagens de transporte: a fiscalização considerou como
insumo somente as embalagens de apresentação.
 Água utilizada no processo produtivo: somente 60% desses gastos foram
considerados insumos, correspondente à parcela da água que é incorporada
ao produto em fabricação, os outros 40% por se referir a à parcela da água
que não é incorporada ao produto nem sofre alterações causadas pela ação
direta sobre o produto durante o processo produtivo, não foram
considerados insumos e tiveram seus valores glosados. Também foram
glosados os produtos químicos aplicados à parcela da água que evapora
antes de se incorporar ao processo produtivo.
 Gastos com energia térmica: por falta de previsão legal.
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade, julgada
improcedente pelo acórdão da DRJ assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. Os insumos utilizados no
processo produtivo somente dão direito a crédito no regime de incidência não-
cumulativa, se incorporados diretamente ao bem produzido ou se consumidos/alterados
no processo de industrialização em função de ação exercida diretamente sobre o produto
e desde que não incorporados ao ativo imobilizado.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. Somente dão direito a crédito no regime de
incidência não-cumulativa, os gastos expressamente previstos na legislação de regência.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido (e-fl. 106)
Intimada desta decisão em 31/07/2014 (e-fl. 131), a empresa apresentou Recurso
Voluntário em 28/08/2014 (e-fl. 135/144) alegando, em síntese, que as glosas dos créditos de PIS
e COFINS foram equivocadas vez que as despesas com embalagens para transporte, água
utilizada no processo produtivo, produtos químicos aplicados à água, água que evapora antes de
Fl. 190
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

se incorporar ao processo produtivo e energia térmica são gastos essenciais a sua produção e se
enquadram no conceito legal de insumo.
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para julgamento.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser conhecido.
A única questão sob litígio na seara administrativa é quanto à extensão do
conceito de insumo, com a possibilidade da tomada do crédito da COFINS não cumulativa sobre
os valores glosados pela fiscalização. Antes de adentrar em cada item, cabe fazer uma
consideração geral quanto ao conceito de insumo à luz dos arts. 3o, II, das Leis n.o 10.637/2002
(PIS) e n.o 10.833/2003 (COFINS).
As contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas foram instituídas por
diplomas legais ordinários, quais sejam, a Lei n.o 10.637/2002 (conversão da MP 66/2002 que
instituiu o PIS não cumulativo - vigência a partir de 01/12/2002) e a Lei n.o 10.833/2003
(conversão da MP 135/2003 que instituiu a COFINS não cumulativa - vigência a partir de
01/02/2004). No art. 3o das referidas leis o legislador identificou a forma como seria
operacionalizada a não cumulatividade dessas contribuições, identificando os créditos suscetíveis
de serem deduzidos do valor do tributo apurado na forma do art. 2o. Esses créditos são calculados
pela aplicação da alíquota do tributo sobre determinadas despesas, dentre as quais os "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes" (inciso II), ora sob
análise.
Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. 12

1 A título de exemplo, vejam-se manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais entendendo pela corrente
intermediária que já prevalecia neste Conselho antes do julgamento do processo pelo Superior Tribunal de Justiça,
exigindo a necessidade de relação com a atividade desenvolvida pela empresa e a relação com as receitas tributadas:
"Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis n°
10.637/02 e 10.833/03, aquele custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviços ou
na produção ou fabricação de produto destinado à venda, que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas,
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nesta linha, deve ser
reconhecido o direito ao registro de créditos em relação a custos com fretes em compras de insumos. (...)" (Número
Fl. 191
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170, entendendo que o "o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte" (grifei).
Referido julgado foi ementado nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (STJ, REsp
1221170/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em
22/02/2018, DJe 24/04/2018 - grifei)

do Processo 10983.721444/2011-81 Data da Sessão 12/12/2017 Relator Andrada Márcio Canuto Natal No Acórdão
9303-006.108 - grifei)
2 Como bem esclarece o Acórdão no 3403-002.656, julgado em 28/11/2013, Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan,
ementado nos seguintes termos: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2004 a 30/06/2004 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não
guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR
(excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final." (grifei)
Fl. 192
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte. A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise
deste julgado, dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota,
foram identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina
Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.” (grifei)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
À luz deste conceito, cabe primeiramente apontar que a Recorrente se dedica às
atividades de comércio, indústria, importação e exportação de produtos alimentícios, químicos,
Fl. 193
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

para a agricultura e de suplementos para nutrição animal, dentre outras atividades identificadas
na Cláusula 3a de seu Contrato Social:
CLAUSULA 3a- DO OBJETO SOCIAL
1. O comércio, indústria, importação e exportação de produtos alimentícios.
2. O comércio, indústria, importação e exportação de produtos químicos em geral.
3. O comércio, indústria, importação e exportação de produtos para a agricultura.
4. O comércio, indústria, importação e exportação de ingredientes e suplementos para a
nutrição animal.
5. A representação comercial de produtos alimentícios, químicos em geral, para a
agricultura, farmacêuticos, ração e produtos para a nutrição animal.
6. A prestação de serviços e análises laboratoriais.
7. A participação em outras sociedades, na qualidade de quotista ou acionista.
Diante deste cenário, passa-se a análise de cada item glosado pela fiscalização.
I – EMBALAGENS PARA TRANSPORTE
Neste ponto, a fiscalização entendeu por não reconhecer o crédito sobre os itens
utilizados como embalagens para transporte pela Recorrente, por entender que esses bens não se
enquadram no restritivo conceito de insumo. Nos termos do Termo de Informação Fiscal:
(...) verificamos que os materiais de embalagem a seguir identificados enquadram-se
no conceito de embalagens de transporte, como já discorrido no item 11, visto que
não se integram aos produtos fabricados, mas se destinam tão-somente ao
transporte destes, como informado às fls. 26 (item 2), e por isso não podem compor a
base de cálculo dos créditos da Cofins. (e-fl. 39 - grifei)
O Termo de Constatação Fiscal lavrado na fase de fiscalização identificou quais
são essas materiais, dentre chapas papelão, filmes de cobertura, filmes strech e pallets:
2) Sobre os materiais de embalagem:
Resposta — Os materiais que não se incorporam aos produtos finais durante o processo
de fabricação, que não contêm indicações promocionais destinadas à valorização dos
produtos, mas que se destinam ao transporte destes são: Chapa Papelao Ondul
1,1x1,1m Ref.10942, Chapa Papelao Ondul 1,2x1,0m Ref.onda 2, Chapa Papelão
1,20x2,20m, Filme Cobertura para Paletiz 1600x80m, Filme Strech para
Paletizacao 500x25 HLm, Filme Strech para Paletizacao 50x30 HLm, Filme Strech
para Paletizacao 50x40 HLm, Pallet madeira 1,0x1,2x0,12m Dpi Face, Pallet
madeira 1,1x1,1x0,10m Dpi Face, Pallet Madeira 1,20x1,00x0,13m Dupla Face,
Pallet Pinus 1,0x1,0m (tabuas 08+03), Pallet Pinus 1,0x1,2 Dupla Face 9 tabuas,
Pallet Pinus 1,0x1,2m - 4 Entr DO Face, Pallet Pinus 1,1x1,1m Exportacao 1 Face,
Pallet Pinus 1,1x1,2 Dupla Face, Pallet Pinus 1,1x1,2 Dupla Face 9 tábuas. (e-fl. 29
- grifei)
Contudo, como visto, esse entendimento restritivo do conceito de insumo foi
ultrapassado, sendo que mesmo as embalagens para transporte podem ser admitidas como
insumos, em conformidade com o entendimento fixado pelo Superior Tribunal de Justiça e por
Fl. 194
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

este CARF. Nesse sentido, vejamos a título exemplificativo algumas manifestações recentes
deste Conselho:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Ano-calendário:
2008
CONHECIMENTO.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do
recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente. INSUMOS.
CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS DO PIS/PASEP E COFINS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Em razão da ampliação do conceito de
insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS,
decorrente do julgado no REsp no 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos,
adotam-se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 2018. PIS. REGIME DE
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS. Como
se trata de bem necessário à manutenção da natureza e qualidade do produto
fabricado, é se se reconhecer o crédito quanto às embalagens (pallets). (Processo
10183.905478/2011-41 Data da Sessão 18/06/2020 Relator Luiz Eduardo de Oliveira
Santos Acórdão 9303-010.474 - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2006
a 30/09/2006 (...) NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE
INSUMOS O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade
do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou
prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e
serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa. GASTOS COM EMBALAGEM.
EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração
não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que
atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com
embalagens para transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao
processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada. (Acórdão 3003-001.456, Data da Sessão 16/10/2020 Relatora Ariene d'Arc
Diniz e Amaral - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2013
a 31/12/2013 CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido
no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho. PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO.
POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como
embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como
embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo
produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (...)(Acórdão
3301-008.922 Data da Sessão 24/09/2020 Relator Salvador Cândido Brandão Junior -
grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO
62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser
Fl. 195
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

reproduzida
no
âmbito
deste
conselho.
(...)
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No âmbito do regime
não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de
deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição,
geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3302-008.902, Data
da Sessão 29/07/2020 Relator José Renato Pereira de Deus - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 REGIME NÃO-
CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO
OBRIGATÓRIA. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico
de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele
da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso
repetitivo, veio de encontro à posição intermediária criada na jurisprudência deste
Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem
aplicação obrigatória. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO
PRODUTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Nos casos em que a embalagem de
transporte, destinada a preservar as características do produto durante a sua
realização, é descartada ao final da operação, vale dizer, para o casos em que não
podem ser reutilizadas em operações posteriores, o aproveitamento de crédito é
possível. Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais. (...) (Acórdão
3201-007.171. Data da Sessão 27/08/2020 Relator Pedro Rinaldi de Oliveira Lima -
grifei)
No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e Filmes
Strech) se mostram essenciais para o acondicionamento, comercialização e exportação dos
produtos produzidos pela pessoa jurídica, se enquadrando perfeitamente no conceito de insumo.
Com efeito, as embalagens para transporte se enquadram no critério da essencialidade como
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto” cuja
“falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
E aqui importante salientar que desde a manifestação de inconformidade a
Recorrente buscou evidenciar que todos os materiais são descartáveis ou de duração curta, não
sendo ativáveis. Como indicado na Manifestação de Inconformidade e reiterado no Recurso
Voluntário (e-fl. 143):
Os Pallet's, usados internamente como estoques de produtos esses sim podem ser
considerados como "Embalagem de Transporte", como considera a fiscalização, porque
os Pallet's permanecem dentro da empresa servindo somente para movimentação do
produto e não acompanha a mercadoria.
O Pallet utilizado pela empresa esse compõe o custo final do produto também
totalmente descartável e obrigatório na operação de exportação exigência das
legislação aduaneira.
As chapas de papelão onduladas são usadas para revestimentos de container e
também podemos considerar como embalagem devido a característica de não
devolução porque também e descartável.
Os Filmes Strech é utilizado como embalagem para embalar todo o material
destinado à exportação junto com o Pallet para garantia do produto. (e-fl. 83 -
grifei)
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Com isso, cabe ser dado provimento ao recurso nesse ponto para estornar as
glosas dos créditos referentes aos itens de embalagens para transporte (Pallets, Chapas de
Papelão, Filmes Cobertura e Filmes Strech).
II – ÁGUA UTILIZADA NO PROCESSO PRODUTIVO E DESPESAS COM O
TRATAMENTO DA ÁGUA
A própria fiscalização, no Termo de Informação Fiscal, evidenciou como a água é
utilizada no processo produtivo da empresa, utilizando de produtos químicos para geração de
vapor, entendendo que não caberia o crédito exclusivamente por se respaldar no conceito
restritivo de insumo, exigindo uma ação exercida diretamente sobre os produtos:
15. A água que é utilizada nos processos produtivos da empresa, unidades matriz e
filial, recebe inúmeros produtos químicos para garantir sua qualidade (ver fls. 24 - item
4 e fls. 26 - item 1). Inicialmente parte será utilizada nas caldeiras para produção de
vapor, e a outra nos processos de fermentação, isolação e purificação. Ao final, 40%
(quarenta por cento) da água será descartada, retornando ao rio, e os outros 60%
(sessenta por cento) irão compor o fertilizante nitrogenado. Os gastos com os produtos
químicos acrescentados à água para a geração de vapor não se subsumem ao
conceito de bens utilizados como insumos, porque a alteração sofrida pela água do
estado liquido para o gasoso não se dá por causa da ação exercida diretamente
sobre os produtos em fabricação, mas em etapa anterior, ou seja, é transformada
em vapor para ser utilizada nos processos de aquecimento nas etapas de
fermentação, isolação e purificação. Assim, os gastos com os produtos químicos
relacionados à geração de vapor, a seguir listados, não podem compor a base de cálculo
do crédito da Cofins. (e-fl. 42 - grifei)
Quanto ao tratamento da água, entendeu a fiscalização que os 40% que retornaram
para os rios, por não sofrerem desgaste, dano, ou perda da propriedade física ou química, não
foram considerados insumos:
16. Por sua vez, dos gastos tidos com a água e seu tratamento, 60% geram direito a
crédito, pois irão compor o fertilizante nitrogenado, mas os outros 40% não, pois não
foram incorporados e nem sofreram o desgaste, dano ou perda de propriedades
fisicas ou químicas, para poderem ser considerados como insumos. Desta forma, as
bases de cálculo relacionadas a esses gastos serão reduzidas em 40% (...) (e-fl. 44 -
grifei)
No termo de constatação fiscal fica clara a forma de utilização da água no
processo produtivo e o retorno de 40% para os rios:
1) Sobre a utilização da agua nos processos produtivos da empresa (matriz e filial):
Resposta — Inicialmente a agua é utilizada em processos intermediários
(fermentação, purificação e na produção de vapor). Após estes processos, 40% da
agua é descartada, retornando ao rio, e os outros 60% serão utilizados para produzir
os fertilizantes, incorporando-se a estes. A agua que é utilizada no processo produtivo
recebe os produtos químicos constantes da lista em anexo, que são utilizados
exclusivamente para o seu tratamento. (e-fl. 29 - grifei)
Primeiramente, quanto a água utilizada em forma de vapor, a própria descrição da
fiscalização evidencia a relevância da água para o processo produtivo da pessoa jurídica, no
processos de aquecimento nas etapas de fermentação, isolação e purificação. Constitui-se,
Fl. 197
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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portanto, de “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo” sendo, portanto,
essencial, enquadrando-se no conceito de insumo.
Por sua vez, a água que retorna para a natureza precisa de tratamento após passar
pelo processo de produção por exigência normativa dos próprios órgãos ambientais. Trata-se de
despesa para o tratamento de efluentes, cuja relevância já era reconhecida pelo CARF por se
tratar de uma imposição legal:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007
a 31/03/2007 (...) BENS E SERVIÇOS APLICADOS NA REMOÇÃO E
TRATAMENTO
DE
RESÍDUOS
INDUSTRIAIS.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. Em razão de sua relevância, os itens cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, por imposição legal, tais como o tratamento de
efluentes, ensejam direito ao creditamento na apuração das contribuições não-
cumulativas. (...) (Processo 16349.000282/2009-91 Data da Sessão 16/10/2019 Relator
Rodrigo da Costa Possas No Acórdão 9303-009.655 - grifei)
Com efeito, à época dos fatos geradores já estava vigente3 a Resolução do
Conselho Nacional do Meio Ambiente - CONAMA no 313/2002 que, ao criar o Inventário
Nacional de Resíduos Sólidos Industriais, exigiu que as indústrias realizassem o tratamento dos
resíduos existentes ou gerados no curso da atividade industrial, inclusive para a obtenção do
licenciamento ambiental4. Igualmente estava vigente a Resolução CONAMA n.o 357/2005 que
estabelecia diretrizes específicas para o tratamento da água antes de seu lançamento nos corpor
de água:
Art. 24. Os efluentes de qualquer fonte poluidora somente poderão ser lançados,
direta ou indiretamente, nos corpos de água, após o devido tratamento e desde que
obedeçam às condições, padrões e exigências dispostos nesta Resolução e em outras
normas aplicáveis.
Parágrafo único. O órgão ambiental competente poderá, a qualquer momento:

3 Cumpre mencionar que em 2010 (e, portanto, após a ocorrência dos fatos geradores envolvidos neste processo), foi
promulgada a Lei n.o 12.305/2010 que instituiu a Política Nacional de Resíduos Sólidos, regulamentada pelo
Decreto n.o 7.404/2010. Os referidos diplomas normativos deram ainda maior ênfase à necessidade de gestão dos
resíduos sólidos produzidos não apenas pela indústria, mas por quaisquer pessoas físicas ou jurídicas que gerem
resíduos. Nos termos do art. 35 do referido Decreto, a gestão dos resíduos sólidos compreende a "não geração,
redução, reutilização, reciclagem, tratamento dos resíduos sólidos e disposição final ambientalmente adequada dos
rejeitos", nesta orem de prioridade.
4 Art. 1o Os resíduos existentes ou gerados pelas atividades industriais serão objeto de controle específico, como
parte integrante do processo de licenciamento ambiental.
Art. 2o Para fins desta Resolução entende-se que:
I - resíduo sólido industrial: é todo o resíduo que resulte de atividades industriais e que se encontre nos estados
sólido, semi-sólido, gasoso - quando contido, e líquido - cujas particularidades tornem inviável o seu lançamento na
rede pública de esgoto ou em corpos d`água, ou exijam para isso soluções técnica ou economicamente inviáveis em
face da melhor tecnologia disponível. Ficam incluídos nesta definição os lodos provenientes de sistemas de
tratamento de água e aqueles gerados em equipamentos e instalações de controle de poluição.
II - Inventário Nacional de Resíduos Sólidos Industriais: é o conjunto de informações sobre a geração,
características, armazenamento, transporte, tratamento, reutilização, reciclagem, recuperação e disposição final dos
resíduos sólidos gerados pelas indústrias do país. (...)
Art. 8o As indústrias, a partir de sessenta dias da data de publicação desta Resolução, deverão registrar mensalmente
e manter na unidade industrial os dados de geração e destinação dos resíduos gerados para efeito de obtenção dos
dados para o Inventário Nacional dos Resíduos Industriais."
Fl. 198
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

I - acrescentar outras condições e padrões, ou torná-los mais restritivos, tendo em vista
as condições locais, mediante fundamentação técnica; e
II - exigir a melhor tecnologia disponível para o tratamento dos efluentes, compatível
com as condições do respectivo curso de água superficial, mediante fundamentação
técnica. 5
Trata-se, portanto, de uma exigência legal o tratamento da água antes de seu
retorno para os corpos de água (rios), sendo que as despesas com esse tratamento se enquadram
no conceito de insumo,
Cumpre mencionar que, nesse sentido, já se manifestou esse Conselho em outro
processo de interesse da Recorrente, tanto quanto a água vapor, como quanto ao tratamento de
água:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2006
a 31/03/2006 (...) PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS NAS CALDEIRAS DE
GERAÇÃO DE VAPOR. INSUMO. ENQUADRAMENTO. Os gastos com os
produtos químicos adicionados à agua que será utilizada nas caldeiras geradoras
de vapor, visando atender os processos de fermentação e secamento, intrínsecos ao
processo produtivo da empresa, enquadram-se como insumo.
ÁGUA E SAIS PARA SEU TRATAMENTO. IMPOSIÇÃO PELA ANVISA.
INSUMO. ENQUADRAMENTO. Os sais, tais como hipoclorito de sódio e sulfato de
alumínio, utilizados como desinfetantes da água utilizada tanto para a produção de
fertilizante quanto na água adicionada às caldeiras geradoras de vapor enquadra-
se como insumo. (Acórdão 3002-000.901. Data da Sessão 16/10/2019 Relatora Larissa
Nunes Girard - grifei)
Com isso, cabem ser revertidas as glosas relacionadas às despesas com água
utilizada no processo produtivo e com o tratamento da água para retorno ao rio, cabendo ser
integralmente garantido o crédito pleiteado pelo sujeito passivo nesse item.
III – ENERGIA TÉRMICA
Quanto à energia térmica, entendeu a fiscalização que somente após 2007 caberia
ser tomado o crédito, após a alteração legislativa dada pela Lei n.o 11.488/2007:
17. A empresa calculou créditos da Cofins sobre os gastos efetuados com a aquisição
de energia térmica, na forma de vapor de alta pressão, neste trimestre, mas até
14/06/2007 somente permitia-se calcular créditos sobre os gastos com a energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da empresa, conforme inciso III do art. 3° da Lei
10.833, de 2003. Somente a partir de 15/06/2007, com a nova redação do inciso III
dada pela Lei 11.488, de 2007, é que se permitiu calcular créditos também sobre os
gastos com energia térmica, inclusive sobre a forma de vapor. (e-fl. 45 - grifei)
Contudo, o referido dispositivo somente foi incluído para admitir a tomada de
crédito de energia térmica quando não utilizada como insumo no processo produtivo, não
prejudicando a tomada de crédito quando essa energia se enquadrar no conceito de insumo.
É o que bem traçou o Conselheiro José Fernandes do Nascimento quando da
relatoria do Acórdão n.o 3302-004.595, de julho de 2017, com fulcro no Ato Declaratório
Interpretativo n.o 2/2003:

5 Dispositivo atualmente revogado pela disciplina trazida pela Resolução 430/2011.
Fl. 199
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

Cabe ressaltar, por oportuno, que no período de apuração dos créditos objeto da
presente lide, só havia previsão de apropriação de créditos sobre custos na
aquisição de energia elétrica. A extensão para a energia térmica somente ocorreu a
partir de 15/6/2007, data da vigência da Lei 11.488/2007, que deu nova redação ao art.
3o, III, da Lei 10.833/2003.
Acontece que a interpretação da anterior e nova redação do citado preceito legal,
leva a conclusão que ele institui o direito de crédito sobre aquisição de energia
elétrica, quando ela não é utilizada como insumo produção, ou seja, quando
utilizada nas demais atividades do contribuinte. Se caracterizada como insumo de
produção, o fundamento do direito de apropriação de crédito encontra-se
estabelecido no art. 3o, II, da Lei 10.833/2003, vigente desde a instituição do regime
não cumulativo. Esse é, inclusive, o entendimento da própria administração
tributária, que se encontra explicitado Ato Declaratório Interpretativo (ADI) no
2/2003, cujos excertos pertinentes seguem transcritos:
Art. 1o A partir de 1o de dezembro de 2002, as pessoas jurídicas submetidas à
incidência não-cumulativa do PIS/Pasep poderão descontar créditos calculados
em relação a bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados
como insumo na fabricação de produtos destinados à:
I ­ venda; e
II - prestação de serviços.
[...]
Art. 3o Para os fatos geradores da contribuição para o PIS/Pasep, na modalidade
não-cumulativa, ocorridos em dezembro de 2002 e janeiro de 2003:
I - a receita decorrente da venda de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica
integra a respectiva base de cálculo;
II - não poderá ser descontado:
a) o crédito do PIS/Pasep calculado em relação ao valor da energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, exceto quando se tratar
de insumo utilizado na forma prevista no art. 1o; e [...] (grifos não originais).
Assim, de acordo com a definição de insumo aqui adotado, inequivocamente, o
custo de aquisição do referido combustível gera direito a crédito da Cofins. (grifei)
Nesse mesmo sentido, admitindo o crédito de energia térmica quando enquadrado
no conceito de insumo mesmo antes da redação dada pela Lei n.o 11.488/2007, vejamos outras
manifestações deste Conselho:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/01/2006,
28/02/2006, 31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006, 30/06/2006 EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO. OMISSÃO. Constatada omissão no acórdão, no tocante a ponto em
que o Colegiado deveria pronunciar-se de ofício, acolhem-se os embargos, sem efeitos
infringentes, para que seja sanado o vício apontado, acrescentando-se as razões para
manter a decisão que deu parcial provimento ao recurso voluntário. Assunto:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Data do fato gerador:
31/01/2006,
28/02/2006,
31/03/2006,
30/04/2006,
31/05/2006,
30/06/2006
COMBUSTÍVEIS.
GLP
E
ÓLEO
DIESEL.
INSUMOS
DO
PROCESSO
PRODUTIVO. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA A COFINS. Os gastos com
combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na apuração do PIS e da
COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003, por serem essenciais ao
processo produtivo. Os efeitos do art. 18, inciso III, da Lei no 11.488/2007, vigente a
Fl. 200
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

partir de 15/06/2007, concernente aos créditos no consumo de energia térmica da
pessoa jurídica, não alcança as aquisições de utilidades empregadas na atividade
produtiva como insumo, previsto desde a publicação da Lei no 10.833/03. Assunto:
Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006,
31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006, 30/06/2006 COMBUSTÍVEIS. GLP E ÓLEO
DIESEL.
INSUMOS
DO
PROCESSO
PRODUTIVO.
CRÉDITO
DAS
CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS. Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram
créditos a serem utilizados na apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da
Lei no 10.833/2003, por serem essenciais ao processo produtivo. Os efeitos do art. 17,
inciso IX, da Lei no 11.488/2007, vigente a partir de 15/06/2007, concernente aos
créditos no consumo de energia térmica da pessoa jurídica, não alcança as
aquisições de utilidades empregadas na atividade produtiva como insumo, previsto
desde a publicação da Lei no 10.637/02. (Acórdão n.o 3201-004.617 Data da Sessão
12/12/2018 Relator Paulo Roberto Duarte Moreira - grifei)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/05/2006 a 31/05/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. DEDUÇÃO DE CRÉDITO. DEFINIÇÃO DE
INSUMO. 1. No âmbito do regime não cumulativo da Cofins, enquadram-se na
definição de insumo tanto a matéria prima, o produto intermediário e o material de
embalagem, que integram o produto final, quanto aqueles bens ou serviços aplicados ou
consumidos no curso do processo de produção ou fabricação, mas que não se agregam
ao bem produzido ou fabricado. 2. Também são considerados insumos de produção ou
fabricação os bens ou serviços previamente incorporados aos bens ou serviços
diretamente aplicados no processo de produção ou fabricação, desde que estes bens ou
serviços propiciem direito a créditos da referida contribuição. ENERGIA TÉRMICA
UTILIZADA COMO INSUMO DE PRODUÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. Se utilizada como insumo, o custo de aquisição de energia
térmica permite a apropriação de créditos da Cofins, ainda que o custo tenha
ocorrido antes de 15/6/2007, data da vigência da nova redação do art. 3o, III, da Lei
10.833/2003, dada pela Lei 11.488/2007 (ADI SRF no 2/2003). (...) (Acórdão n.o 3302-
005.402 Data da Sessão 18/04/2018 Relator Walker Araujo - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006
a 30/06/2006 NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO. Na não cumulatividade das
contribuições sociais, consideram-se insumos os bens e serviços adquiridos que sejam
essenciais ao processo produtivo, excluindo-se as aquisições que não se mostrem
necessárias à consecução das atividades que compõem o objeto social do contribuinte.
CRÉDITO.
ENERGIA
TÉRMICA.
INSUMO
DE
PRODUÇÃO.
POSSIBILIDADE. Os dispêndios na aquisição de gás amônia e gás freon utilizados
na produção de energia térmica consumida no processo produtivo permitem a
apropriação de créditos da contribuição não cumulativa, observados os demais
requisitos da lei. (Acórdão n.o 3201-006.004. Data da Sessão 23/10/2019 Relator
Helcio Lafeta Reis - grifei)
No presente caso, a energia térmica (vapor de alta pressão) é utilizada para o
funcionamento do maquinário, conforme informado pela empresa na Manifestação de
Inconformidade abaixo transcrita, e reiterada no seu Recurso Voluntário (e-fl. 144):
Com relação ao vapor vale salientar que todo o processo de secagem de nossos produtos
estão diretamente ligados aos processos de caldeira e também mediante a utilização de
vapor. (e-fl. 88)
Trata-se, portanto, de elemento essencial para a própria produção, inerente ao
processo produtivo, se enquadrando, portanto, ao conceito de insumo.
Fl. 201
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

Nesse sentido, cabem ser revertidas as glosas sobre a energia térmica utilizada no
processo produtivo, cabendo ser integralmente garantido o crédito pleiteado pelo sujeito passivo
nesse item.
IV – CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, cabe ser dado provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas referentes (i) aos itens de embalagens para transporte (Pallets, Chapas de
Papelão, Filmes Cobertura e Filmes Strech); (ii) às despesas com água utilizada no processo
produtivo e com o tratamento da água para retorno ao rio; e (iii) energia térmica utilizada no
processo produtivo. Por se tratarem das únicas glosas realizadas pela fiscalização no presente
processo, cabe ser integralmente garantido o direito creditório pleiteado pelo sujeito passivo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne
Voto Vencedor
Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator desginado.
Com a devida vênia, divergi da ilustre Relatora especificamente quanto aos
créditos de embalagens de transporte utilizados na venda da mercadoria.
Tema corriqueiro neste Colegiado com decisões controversas. Parte das decisões
entendem que as embalagens utilizadas, ainda que não sejam caracterizadas como “embalagem
de apresentação", geram direito ao desconto de créditos por serem essenciais ou relevantes ao
processo produtivo.
Entretanto, me filio à segunda corrente, que entende pela impossibilidade do
desconto de crédito relativo a tais embalagens, não pelo papel que desempenham (sem dúvida
são essenciais às atividades empresariais), mas por serem empregados em momento pós-
produtivo, como destacado inclusive nos autos processuais.
A Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no 5/2018
deixou claro seu entendimento pela impossibilidade de desconto de créditos relativos a
embalagens utilizados unicamente no transporte de mercadorias, conforme segue:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso ll do caput
do art. 3o da Lei ns 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.”
A verdade é que para se entender pela possibilidade do desconto de crédito na
etapa puramente comercial da empresa, ou se aceita que os créditos podem ser tomados em
relação à “atividade econômica” da empresa, ou que a operação de venda em si faria parte do
processo produtivo.
Não procedem nenhuma das teses.
A primeira, porque a decisão do STF é clara quanto à possibilidade de desconto
de créditos relativos aos insumos utilizados no processo produtivo, sendo este um dos aspectos
mais marcantes da decisão tomada.
A própria legislação6 faz constar clara previsão da necessidade de utilização dos
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda”, demonstrando que, atividades fora desta etapa produtiva, não gerariam direito ao
desconto de créditos da não cumulatividade.
Admitir a possibilidade do desconto de créditos em relação à “atividade
econômica” do contribuinte, de forma contrária à Lei (e à própria decisão do STF7), abre

6 Lei no 10.833, de 2003:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;"
7 Apesar do termo "atividade econômica" constar na decisão do REsp no 1.221.170/PR, fica claro que a abrangência
do entendimento do STJ é relativo ao "processo produtivo" da empresa, inclusive rejeitando a possibilidade de
desconto de créditos relativos a atividades meio, como despesas de seguros, viagens, telefone, comissões, etc.
O PN Cosit no 5/2018 tornou cristalina a interpretação do alcance da decisão conforme abaixo transcrito:
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018:
"15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão "atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte". Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa
jurídica (administrativa, jurídica, contábil, etc), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos
Ministros circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela
pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das contribuições em relação a "bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados ò
venda".
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta
evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens
destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros acordaram acerca dos itens
em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados
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margem para interpretações não previstas no decidido no âmbito do REsp no 1.221.170/PR,
afinal, o raciocínio permitiria o aproveitamento de créditos inclusive de despesas administrativas,
contábeis, jurídicas, ou mesmo por empresas puramente comerciais o que, como se sabe, não
foram previstas no julgamento do repetitivo e não possuem previsão legal para tanto.
A segunda tese, de que as embalagens de transporte seriam utilizadas no processo
produtivo, também não merece acolhida, afinal, como admitir a aplicação de um insumo ao
produto pronto?
O ponto final do processo de produção é claro, a finalização do produto, da forma
que será comercializado (daí o motivo de embalagens de apresentação permitirem o
aproveitamento do crédito). Qualquer dispêndio realizado a partir da finalização do bem a ser
vendido será considerado “gasto posterior ao processo produtivo”, não passível de desconto de
créditos da não cumulatividade, salvo nas exceções previstas (como nas imposições legais).
Desta forma, não sendo as embalagens de transporte utilizadas no processo
produtivo, mas sim em etapa puramente comercial da empresa, após a finalização do bem
destinado à venda, não devem ser admitidos créditos relativos a esses dispêndios.
Admito que a jurisprudência deste Conselho tem remado em direção oposta ao ora
defendido. Com a máxima vênia, me parece que que as decisões estão demasiadamente centradas
na verificação do atendimento aos critérios da “essencialidade” e “relevância”, que, de fato, são
plenamente atendidos. Entretanto, foge à discussão de forma recorrente a essencialidade ao
processo produtivo, não sendo objeto de verificação se as despesas são essenciais às atividades
da empresa ou à prestação de serviços ou produção/fabricação de bens destinados à venda, como
expressamente previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, motivo pelo qual o crédito por
vezes é concedido, mesmo não estando enquadrado na hipótese normativa.
Compartilha desse entendimento o Acórdão no 3002-001.218, de relatoria da i.
Conselheira Larissa Nunes Girard:
“Acórdão no 3002-001.218
Sessão de 8 de abril de 2020
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. VINCULANTE. Conforme decidido pelo STJ
no julgamento do REsp no 1.221.170. PR, de caráter vinculante para o CARF, na
aplicação da legislação de PIS/COFINS o conceito de insumo deve ser aferido à luz do
critério da: i) essencialidade, por se constituir elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo, cuja subtração imporia na impossibilidade de produção do bem ou,
ao menos, em substancial perda da sua qualidade; e ii) relevância, por sua importância
na cadeia produtiva ou por imposição legal.

com a industrialização {"água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual - EPI"), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada
nesta atividade {"veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes
(...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões").
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003888/2008-10

PIS/PASEP.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE. NÃO ENQUADRAMENTO.
Não se enquadra como insumo, inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, o gasto na
aquisição de embalagem para transporte por ser adicionada após concluído o
processo de produção do bem.”
Pelo exposto, VOTO por dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário,
divergindo da Relatora somente quanto aos créditos relativos às embalagens de transporte,
permanecendo o provimento nos itens (ii) às despesas com água utilizada no processo produtivo
e com o tratamento da água para retorno ao rio; e (iii) energia térmica utilizada no processo
produtivo.
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 205
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