Tribunal: CARF
Processo: 10320.902402/2009-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-06-23
Data de publicação: 2021-08-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 23/02/2007
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. RETIFICAÇÃO.
A retificação da DCTF, por si só, não se presta para solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e documentos fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo §1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-011.266, de 23 de junho de 2021, prolatado no julgamento do processo 10320.902399/2009-42, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10320.902402/2009-28
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.269 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2021
Recorrente
COMPANHIA ENERG TICA DO MARANH O-CEMAR
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 23/02/2007
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. RETIFICAÇÃO.
A retificação da DCTF, por si só, não se presta para solidificar a liquidez e
certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo indispensável a
apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e documentos
fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida pelo
§1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-011.266, de 23 de junho
de 2021, prolatado no julgamento do processo 10320.902399/2009-42, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10320.902402/2009-28
Fl. 161
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.

Trata-se
de
Declaração
de
Compensação
-
Dcomp,
n°
12625.49038.230207.1.3.04-2800, apresentada em 23/02/2007, em que a interessada pretende
compensar crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior no valor de R$3.975.206,43.
Conforme Despacho Decisório, a compensação não foi homologada, nos termos
que seguem:
“A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP
(...), foram localizados um ou mais pagamentos, (...), mas integralmente
utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito
disponivel
para
compensação
dos
débitos
informados
no
PEFD/DCOMP”.
A interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando que possui
crédito suficiente para compensar o débito tributário, conforme DCTF em anexo, onde se
verifica que o valor total do CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) devido em outubro de 2005 era de R$3.904.113,39 e não de
R$3.975.206,43, conforme recolhido através de DARF à época.
Requer a homologação da compensação.
A Delegacia Regional de Julgamento julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade.
A empresa foi intimada do Acórdão, por via eletrônica, e ingressou com
Recurso Voluntário.
Foi alegado:
 Existência do direito creditório da Recorrente;
 Esclarecimentos quanto à retificação na apuração do CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE
SOCIAL
(COFINS);
 Comprovação do direito creditório da Recorrente e princípio da verdade
material.
- PEDIDO
Do todo o exposto, requer:
a) juntada do Dacon correspondente ao 4o Trimestre de 2005, ainda que
existente no sistema da Secretaria da Receita Federal do Brasil;
b) seja o presente RECURSO VOLUNTÁRIO conhecido e provido,
reformando-se a r. decisão de Primeira Instância, e homologando-se integralmente o
PER/DCOMP;
Fl. 162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

c) caso os Dignos Julgadores não formem sua convicção com os argumentos e
documentos comprobatórios, pleiteia a realização de Diligência Fiscal.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, por via eletrônica, em 18 de julho de 2017, e-
folhas 73.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 17 de agosto de 2017, e-folhas 81.
O Recurso Voluntário é tempestivo.

Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:

Existência do direito creditório da Recorrente;

Esclarecimentos quanto à retificação na apuração do PIS;

Comprovação do direito creditório da Recorrente e princípio da verdade
material.
Passa-se à análise.
Trata-se de Declaração de Compensação - Dcomp, n° 17043.95332.230207.1.3.04-
1850, apresentada em 23/02/2007, em que a interessada pretende compensar crédito
decorrente de pagamento indevido ou a maior no valor de R$ 863.204,88.
Despacho Decisório Eletrônico não homologou a Declaração de Compensação sob a
alegação de que não havia crédito suficiente para a compensação pleiteada.
Isso se deu pelo fato de o pagamento mencionado no PER/DCOMP ter sido usado
integralmente na quitação do débito “Db: cód 6912 PA 31/10/2005”, não restando saldo
disponível para a compensação em análise.
Cientificada do r. despacho decisório, a Recorrente apresentou manifestação de
inconformidade.
Por meio do Acórdão n° 07-40.061, a 4a Turma da Delegacia Regional de Julgamento
em Florianópolis/SC, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação
de Inconformidade.
O Acórdão de Manifestação de Inconformidade assim se pronuncia, folhas 03 e 04
daquele documento:
Ocorre que em casos como o que aqui se tem, em que a retificação da DCTF
reduzindo o valor da contribuição devida ocorreu após a ciência do Despacho
Decisório, o que se deu em 20/10/2009, conforme histórico do AR à fl. 09, tem-
se que a DCTF retificadora, por si só, não é meio hábil e bastante para
comprovar o crédito informado em Dcomp. De se ver.
Fl. 163
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

Inicialmente, mencione-se o art. 170 do CTN, que é expresso ao afirmar que a lei
poderá autorizar a compensação, nas condições e sob as garantias nela
estipuladas, exigindo que os créditos sejam líquidos e certos.
Por outro lado, a legislação processual administrativo-tributária inclui
disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio
fundamental do direito probatório, qual seja, o de que quem acusa e/ou alega
deve provar. Importa que se mencione o Código de Processo Civil, Lei n°
13.105/2015, aqui aplicável subsidiariamente ao Decreto 70.235/72, que
estabelece, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da prova incumbe ao autor,
quando fato constitutivo do seu direito.
Assim, nos casos de restituição/compensação ou ressarcimento de créditos
tributários, é atribuição do sujeito passivo a demonstração da efetiva existência
do indébito pleiteado. Nesse sentido, tem-se o art. 107-A da Instrução Normativa
RFB no 1.300/2012, que rege atualmente os processos de restituição,
compensação e ressarcimento de créditos tributários:
(...)
No mesmo sentido, as Instruções Normativas que vêem tratando da matéria - IN
RFB números 903/2008, 974/2009, 1.110/2010 e 1.599/2015 - determinam que a
retificação de valores informados na DCTF, que resulte em alteração do
montante de débito que tenha sido objeto de exame em procedimento fiscal
anterior, somente poderá ser aceita pela RFB nos casos em que houver prova
inequívoca da ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração.
Conclui-se então que a retificação da DCTF sem dúvida alguma é necessária,
mas não suficiente para deferir o crédito pleiteado, que depende da análise da
autoridade fiscal/julgadora do caso concreto. Assim é que tão somente a
retificação de DCTF para alterar valor de débito originalmente declarado,
desacompanhada de documentação hábil e idônea que demonstre de forma
inequívoca o valor efetivamente devido, não pode ser admitida para modificar
Despacho Decisório regularmente prolatado, com base nas declarações prestadas
ao Fisco pelo próprio contribuinte.
Deste modo, a retificação pretendida somente poderia ser aceita se o recorrente
tivesse apresentado a documentação comprobatória da existência do pagamento a
maior. A partir daí, verificando-se a exatidão das informações a ele referentes,
confrontando-as com os registros contábeis e fiscais, para que se pudesse
conhecer o valor do tributo devido e para que fosse comparado ao recolhimento
efetuado.
Contudo, a interessada limitou-se a retificar a DCTF, sem apresentar qualquer
documento que a lastreasse, restando impedida a convalidação da declaração
retificadora apresentada e, consequentemente, prejudicada a análise da liquidez e
certeza do direito creditório.
É alegado às folhas 04 do Recurso Voluntário:
Vê-se que, na medida que o Parecer Normativo acima estabelece a validade da
DCTF retificada após a ciência do despacho decisório e admite a possibilidade
da DRJ baixar o processo em diligência à DRF, caso surja alguma dúvida, está
homenageando o Princípio da Verdade Material.
O Princípio da Verdade Material reza que “o Fisco deve agir sempre com vistas
à correção dos fatos inveridicamente postos e ao suprimento de lacunas quanto
às questões de fato, independentemente de provocações ou postulações das
partes” (XAVIER, Alberto. Do Lançamento: teoria geral do ato, do
procedimento e do processo tributário, p. 124). Este um princípio indeclinável da
Administração Tributária e cabe à Autoridade Julgadora o dever inarredável de
promover as diligências probatórias que contribuam para aproximação com a
verdade objetiva ou material.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

Para concluir às folhas 05 que:
Tendo como pressuposto a busca da verdade material, a Recorrente requereu, na
Manifestação de Inconformidade, que se fizesse as diligências para apurar a
verdade dos fatos, caso se fizessem necessárias.

Às folhas 06 e 07 do Recurso Voluntário ainda é apresentado o seguinte roteiro:
Note-se que o Acórdão aduz que o direito creditório não foi reconhecido, em razão de
ausência de provas em relação ao tributo declarado na DCTF retificadora.
Contudo, esta afirmativa não é verdadeira, consoante será demonstrado a seguir:
a)
O crédito utilizado no PER/DCOMP não homologado tem como origem
a diferença entre o PIS não-cumulativo declarado em DCTF original (Cód.
Receita 6912) e o valor efetivamente pago, referente a outubro/2005;
b)
O Dacon (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais) era o
instrumento hábil para esclarecer dúvidas com relação ao PIS devido em 2005,
pois apurava o PIS sob o regime “Não Cumulativo”, como é o caso dos autos,
uma vez que a Recorrente era obrigada à sua apresentação;
c)
A empresa transmitiu o Dacon em 07/02/2006, portanto, mais de
três anos e meio de antecedência em relação à emissão do Despacho
Decisório que não homologou o crédito, cuja ciência se deu em 20/10/2009;
d)
O Dacon correspondente ao 4o. Trimestre de 2005, em suas fichas 6, 7 e
11B (doc. 03), apurou o PIS devido em outubro/2005 no valor total de R$
849.860,68 (Linha 34 da Ficha 11B). Deduzindo-se o PIS Cumulativo, no valor
de R$ 2.090,47 (Linha 02 da Ficha 11B), chega-se a R$ 847.770,21, que é o
valor correto devido a titulo de PIS não-cumulativo;
e)
Tendo a recorrente declarado em DCTF original o débito de R$
863.204,88, e pago este mesmo valor, certamente lhe cabe a diferença, na
quantia de R$ 15.434,67, que corresponde á diferença entre o valor declarado na
DCTF original e aquele informado no Dacon;
f)
Por certo, a prova da existência do crédito constava dos arquivos da
própria Receita Federal, à disposição da Turma Julgadora, ao contrário do
entendimento esposado no Acórdão ora vergastado.
(Grifo e negrito próprios do original)

Junto à Manifestação de Inconformidade, e-folhas 12 e 13, foram juntados os seguintes
documentos:

Instrumento particular de procuração;

Ata da reunião do Conselho de Administração;

Ata da Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária;

DCTFs.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da
Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Fl. 165
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir
a ser realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela
sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza
esteja sob procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por apresentação
de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna
exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente,
não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP representa
requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Cumpre ressaltar, que a retificação das declarações pode ser feita antes ou depois do
despacho decisório, pois o critério temporal é irrelevante para fins de conhecimento do
crédito.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo
indispensável a apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e
documentos fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida
pelo §1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2, de 28 de
agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE
DA
RETIFICAÇÃO
DA
DCTF
PARA
COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o
crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das
Fl. 166
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon,
por força do disposto no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem
prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar
outras questões ou documentos com o, fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na
DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido
ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas ,
pela INRFB n° 1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF,
no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de
uma a retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o
deferimento do pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a
erro cometido no preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com
qualquer prova documental hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento
da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF RETIFICADORA APRESENTADA APÓS CIÊNCIA DO DESPACHO
DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.

- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova nas
questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições
que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do
direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art. 373 do
Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
Fl. 167
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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I.
- recair sobre direito indisponível da parte;
II.
- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem
dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida
para o processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente
atribuída à Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito
passivo, quando formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da divisão
do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,
no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações.

- Das provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar convencimento
daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve ser
compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos
fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim
de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 168
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da ocorrência do
fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar
decisão que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela interessada,
desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos documentos
comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao conhecimento
do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de forma
inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar indícios
convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003000.463
de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a
vários usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e
sócios, e outros externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e
fiscalizadores, fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de
informações incorporado na escrituração contábil requer o devido registro
público, no órgão competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como
meio de prova aos diversos interessados, entre os quais a Administração
Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as
normas técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício
da profissão, aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de
2011, a Norma Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras
disposições, a referida resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios,
entre os quais o Livro Diário e o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades
extrínsecas - tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas
sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados
pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da
contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade -
e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no Registro
Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou
Razão - com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -,
livros hábeis como meio de prova perante a Administração Tributária, o
balancete apresentado se revela despido, como visto, de formalidade essencial
para sua mínima eficácia perante destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações declaradas,
importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à apresentação de
documentos comprobatórios.
A intimação fiscal para esclarecimentos, nas hipóteses de restituição/compensação,
trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa competente para
decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido, a prova
do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

expressamente, a legislação de regência vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo, a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir
sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive
arquivos magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da
escrituração contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento
do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999
(RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz,
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os
registros ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis,
quais sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente para comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade.
” [1° CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n° 5.172, de 25
de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra
a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei n.° 486,
de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos
ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda que
volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se
pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova
no Direito Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses, mas
exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples
juntada de documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do
fato que se pretende provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento
de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui, quando
traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a uma
conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No
do
Processo
Administrativo
Fiscal
na
data
da
apresentação
da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a)
Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b)
refira-se a fato ou direito superveniente;
c)
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria de defesa
deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja
instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte
consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-
lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos.
Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por
formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui
legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os
procedimentos regidos pela lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o órgão a
quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

– Da juntada de documento na fase recursal.
Por conseguinte, tem-se por incontroversa a decisão da DRJ na parte em que conclui
que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de crédito líquido e certo, ônus
que a ele caberia em um pedido de compensação, como estabelecido na Lei n° 9.784/99,
que regulamenta o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da
União:
Art.36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo
do disposto no art. 37 desta Lei. (grifou-se)
Em face do já exposto, tem-se a impossibilidade em se iniciar a produção de provas na
fase do recurso voluntário.
Isso porque, como já abordado, resta incontroversa a obrigação do contribuinte
demonstrar por documentação hábil e idônea, contábil e fiscal, a origem e liquidez do
crédito pleiteado, o que no sentir desta Conselheira, não foi feito na manifestação de
inconformidade, momento oportuno para que referidas alegações viessem aos autos.
A admissão da juntada de provas em sede recursal, é exceção à regra e apenas nos
casos, em que:
1.
o despacho é eletrônico e a Recorrente tenha demonstrado, na
Impugnação, ou Manifestação de Inconformidade a impossibilidade de se trazer
aquela prova no momento oportuno; ou
2.
ter trazido qualquer demonstrativo COMPLEMENTAR, para dirimir
questões referentes à documentos já apresentados na impugnação.
A regra é a não admissão de produção probatória na fase recursal, pois subverteria
todo o rito processual e geraria duas consequências indesejáveis:
1.
caso fosse determinado que o feito retornasse à instância original,
implicaria uma perpetuação do processo; e
2.
caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido
analisadas pela DRJ, geraria supressão de instância e, em ambos os casos,
representaria afronta direta ao texto legal que rege o processo administrativo
fiscal.
Tratando-se de despacho decisório eletrônico que não homologa PER/DCOMP, no qual
não é dada ao Contribuinte a possibilidade de estabelecer uma dialeticidade
razoavelmente adequada, flexibiliza-se a regra do Artigo 16 do D. 70.235/72, DESDE
QUE em sua manifestação de Inconformidade a contribuinte traga:
1.
argumentos objetivos acerca do motivo pelo qual entende que possui
direito ao crédito; e
2.
documentos que embasam os referidos argumentos e que tenham o
condão de estabelecer, no julgador, uma “relativa certeza” acerca da
probabilidade da veracidade dos argumentos trazidos na Manifestação de
Inconformidade, por exemplo planilhas e notas fiscais.
Fundamental salientar que para fins de estabelecer esta “relativa certeza” não se
consideram documentos unilateralmente produzidos pelo próprio contribuinte, como
DARF, PERD/COMP, e DCTF pois não servem como prova dos crédito.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Larissa Nunes Girard,
no acórdão no 3002.000.234, do qual peço vênia para adotar como minhas as razões de
decidir, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art.
2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, vejamos:
Esta discussão deve adotar como ponto de partida, necessariamente, os
parâmetros legais estabelecidos para o tema no Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II ­ a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos
de discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação,
precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser
requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se
demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições
previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (grifado)
A apresentação da manifestação de inconformidade é momento crucial no
processo administrativo fiscal. O que é trazido pelo sujeito passivo a título de
razões e provas define a natureza e a extensão da controvérsia que, regra geral,
só deveria alcançar este Conselho após a apreciação da matéria pela primeira
instância. Ao admitir o início da produção de provas em fase de recurso
voluntário, suprimimos o exame da matéria pelo colegiado a quo, de fato, uma
supressão de instância, em desfavor do contraditório e do rito processual
estabelecido no referido Decreto.
Consoante os §§ 4o e 5o acima transcritos, preclui o direito do recorrente de fazer
prova em momento posterior à apresentação da manifestação de inconformidade,
exceto se demonstrada a impossibilidade de fazê-lo tempestivamente por motivo
de força maior ou a existência de novos fatos ou razões, ocorridos ou trazidos
aos autos após a juntada da manifestação. Ainda sobre a entrega extemporânea
de documentos, dita o comando que tal solicitação deve ocorrer mediante petição
fundamentada, na qual fique demonstrada a ocorrência de alguma das exceções.
Pois bem, nenhuma das condições estabelecidas pelo Decreto se faz presente. Os
documentos probatórios e o explicações detalhadas sobre o erro no cálculo da
contribuição somente se deram a conhecer nesta fase, sem qualquer justificativa
por sua apresentação tardia. Incontestável que a situação não se enquadra em
nenhuma das alíneas do § 4o do art. 16 do Decreto. Por consequência,
configurada está a preclusão temporal.
Há de se ponderar, todavia, que a ocorrência de determinadas especificidades
permitiria ao julgador conhecer da prova apresentada intempestivamente, em
prol da verdade material, que é um princípio caro ao processo administrativo
fiscal, mas não absoluto, como muitas vezes se pretende. Deve o julgador
procurar o equilíbrio com os demais princípios, em especial como os princípios
da legalidade e do devido processo legal, principalmente porque se trata de
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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afastar a aplicação de um dispositivo legal que determina expressamente a
preclusão.
Para tanto, é requisito que o contribuinte tenha exercido seu papel de tentar
demonstrar o direito quando devido, ou seja, na interposição da manifestação de
inconformidade. Nesse contexto, as provas apresentadas com o recurso
voluntário poderiam ser conhecidas com o objetivo de esclarecer um ponto
obscuro, complementar uma demonstração já iniciada ou reforçar o valor do que
foi anteriormente apresentado, algo próprio do desenvolvimento da marcha
processual. O que se configura inadmissível é a invocação da busca da verdade
material com vistas a propiciar ao recorrente a oportunidade de suprir sua própria
omissão em fase anterior.
Tal entendimento, ao contrário do que afirma o contribuinte, é o que prevalece
atualmente no Carf. A verse os Acórdãos no 3201002.731 do conselheiro
Winderley Pereira e no 1302002.731 do conselheiro Flávio Dias, representativos
de decisões em Turmas Ordinárias de diferentes Seções de Julgamento, bem
como os Acórdãos no 9303005.761 do conselheiro Andrada Natal, no
9303006.241 da conselheira Vanessa Cecconello e no 9303005.413 do
conselheiro Demes Brito, todos da 3a Seção da Câmara Superior de Recursos
Fiscais. Ressalta-se que as decisões citadas resultam de julgamentos realizados
nos últimos doze meses e representam o entendimento atual do tema.
Para que não reste dúvida, transcreve-se, a título ilustrativo, as razões de decidir
da conselheira relatora Vanessa Cecconello no Acórdão no 9303006.241, em
sessão de julgamento realizada em 25/01/2018:
Esclareça-se não se estar privilegiando o formalismo exacerbado em
detrimento do princípio da verdade material, norteador do processo
administrativo fiscal. Ocorre que não ficou demonstrada no caso em
exame qualquer das hipóteses autorizadoras do acolhimento das provas
apresentadas somente na fase recursal, quais sejam: (a) impossibilidade
de apresentação oportuna, por força maior; (b) sejam referentes a fato ou
a direito supervenientes ou, ainda, (c) destinem-se a contrapor fatos ou
razões posteriormente veiculados nos autos.
Some-se aos fundamentos até aqui expendidos, que, conforme consignado
no acórdão recorrido, mesmo sendo admitidos os documentos fiscais e
contábeis trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso voluntário, não
seriam suficientes para comprovar a certeza e a liquidez do indébito
tributário. Por conseguinte, demandaria a reabertura da fase de instrução
do processo para que a Contribuinte colacionasse aos autos outras provas
complementares, as quais provavelmente estavam em seu poder quando
da apresentação da manifestação de inconformidade, providência
incabível, nesse caso, em sede de recurso.
Admitir-se-ia a análise de argumentos e provas novas se os mesmos
tivessem sido apresentados com a manifestação de inconformidade e,
somente no julgamento da mesma por meio de acórdão, tivessem sido
considerados por insuficientes. Nessa hipótese, em prol da busca da
verdade real dos fatos e demonstrando, a empresa, o intuito de
comprovar o seu direito ao crédito pleiteado, poder-se-ia acolher a
complementação das alegações e do conjunto probatório trazido ao
processo.
Nesse diapasão, os argumentos e provas não trazidos em sede de
manifestação de inconformidade, mas tão somente em sede de recurso
voluntário e não comprovada a ocorrência de uma das hipóteses do art.
16, §4o do Decreto 70.235/72, são considerados preclusos, não podendo
ser analisados por este Conselho em sede recursal.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do
Contribuinte. (grifado)
Pelo o exposto, uma vez não caracterizada a ocorrência de nenhuma das
hipóteses previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, concluo por
precluso o direito de produzir provas e não conheço da documentação juntada
aos autos.
Esse é o entendimento que prevalece no âmbito deste Conselho, conforme exemplificam
os acórdãos trazidos abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE
DE NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL.
PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no
Decreto no 70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário,
conforme dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na
manifestação de inconformidade interposta em face do despacho decisório
de não homologação do pedido de compensação, precluindo o direito do
Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se demonstrada alguma das
exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no 70.235/72. (Acórdão no
9303-006.241 – 3a Turma, Processo no 10880.934561/2009-46, Rel. Vanessa
Marini Cecconello, Sessão de 25 de janeiro de 2018). (grifou-se)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 15/06/2002
ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO
DE INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS
E DOCUMENTAIS QUE SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO
PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a
juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da
apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as
hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação
extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado. (Acórdão no 3302-008.098 – 3a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
10880.929234/2008-91, Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Sessão de 29 de
janeiro de 2020). (grifou-se)

- Da produção de prova em função de solicitação de diligência.
No processo administrativo fiscal a autoridade julgadora não está obrigada a deferir
pedidos de realização de diligência ou perícia requeridas. A teor do disposto no artigo
18 do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pelo artigo 1o da Lei no 8.748, de
1993, tais pedidos somente são deferidos quando necessários à formação de convicção
do julgador.
Frise-se, a produção de provas, a realização de perícia ou diligência deve ser efetivada
para a elucidação de fatos e/ou complementação de prova, isso tudo à critério da
autoridade que realiza o julgamento do processo.
Fl. 176
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

Também considero inaplicável o pedido de diligência. Com efeito, a recorrente já teve
oportunidade para demonstrar seu direito material, após a ciência do Acórdão de
manifestação de inconformidade. Permitir agora outra oportunidade malfere o art. 16, §
4o do PAF Decreto 70.235/72.
Neste momento é importante destacar que a diligência não se presta à complementação
de provas que poderiam e deveriam ter sido produzidas pelo contribuinte que pleiteia o
reconhecimento do direito ao crédito, segundo a regra geral, a qual o ônus probatório
recai a quem alega. A diligência, pelo contrário, serve para permitir que a Receita
Federal do Brasil possa aferir a prova produzida pelo contribuinte.
Portanto, é de se concluir pelo indeferimento do presente pleito.

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente no
Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela
verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em
analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses “outros
meios”, pois não há provas bastantes.
Dessa forma, complementando o que já foi esclarecido anteriormente, apesar de
advertido pela decisão recorrida que a contribuinte deveria “trazer os elementos que o
demonstrem e comprovem quando lhe for oportunizado recorrer na fase processual
seguinte, o recurso voluntário ao CARF, se assim lhe convier” nada trouxe aos autos
Fl. 177
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.269 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.902402/2009-28

que comprovasse a existência do pleiteado direito creditório. Desse modo., mantém-se,
por seus exatos termos, a decisão recorrida que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade e não reconheceu o Direito Creditório.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático ou
jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 178
DF CARF MF
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