Tribunal: CARF
Processo: 16561.720132/2017-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-21
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL. CONTROLADAS. LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL. ARGENTINA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e a Argentina (Decreto no 87.976/1982), não se pode admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do Brasil.
De acordo com o artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil protegem os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país onde a empresa independente tenha domicílio.
As disposições previstas no referido artigo 7o aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720132/2017-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-005.817 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de outubro de 2021
Recorrente
INTERCEMENT BRASIL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL.
CONTROLADAS.
LUCRO
NO
EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL.
ARGENTINA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e a
Argentina (Decreto no 87.976/1982), não se pode admitir a tributação dos
lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena
de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do Brasil.
De acordo com o artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil protegem os lucros
auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no
país onde a empresa independente tenha domicílio.
As disposições previstas no referido artigo 7o aplicam-se tanto ao IRPJ quanto
à CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no.
10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
em dar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Giovana Pereira de Paiva
Leite, Lizandro Rodrigues de Sousa, Rafael Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima Junior,
que negavam provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite.
(documento assinado digitalmente)
Heitor de Souza Lima Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva
Leite, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Bianca Felicia Rothschild,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720132/2017-92
Fl. 1245
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Rafael Taranto Malheiros, Lucas Esteves Borges, Marcelo Jose Luz de Macedo e Heitor de
Souza Lima Junior (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso de Voluntário contra o acórdão no 02-88.179, proferido
pela 4a Turma da DRJ/BHE, que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a
impugnação, alterando o valor do IRPJ lançado originalmente em R$ 7.783.008,11 para R$
7.085.752,04 com os devidos acréscimos legais e mantendo o valor originalmente lançado da
CSLL.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito, complementando-o ao final:
Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração de fls. 458
a 472, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 24.140.538,50, assim
discriminado:

Segundo a “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal" dos tributos lançados, o Autor
do feito registra a seguinte infração: Lucro auferido no exterior não computado no
Lucro Real, conforme relatório fiscal anexo.
Termo de Verificação Fiscal
Os procedimentos e verificações realizados no curso da ação fiscal, bem como as
conclusões que dela resultaram, estão relatados no “Termo de Verificação Fiscal” de fls.
478 a 500.
Após breve síntese sobre o início do procedimento fiscal e transcrição do objeto social
da empresa fiscalizada, informa que conforme a DIPJ referente ao ano-calendário 2012
a mesma detinha 7 participações em sociedades domiciliadas no exterior:

Informa que as controladas que apresentaram lucros passíveis de tributação no Brasil
durante o período fiscalizado foram a HoldTotal S/A e Loma Negra Cementos S/A,
informando quanto a esta última o seguinte:
"Poder-se-ia argumentar o porquê da inclusão dos resultados da empresa LOMA
NEGRA nos cálculos da autuação uma vez que a participação do fiscalizado nessa
empresa é de 24,18%. Acontece que o fiscalizado detém 97% das ações da empresa
HOLDTOTAL, cuja única razão de existir são as ações (49,39%) que possui na
empresa LOMA NEGRA.
[...]
Assim, as demonstrações financeiras da empresa LOMA NEGRA refletem essa
realidade:
Fl. 1246
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

“La controladora de la Sociedad es Intercement Brasil S.A. (ex Camargo Corrêa
Cimentos S.A. (“CCC”)), una sociedad domiciliada em la ciudad de São Paulo, en el
estado homónimo, de Brasil, cuyo objeto social es la producción y comercialización de
cemento y sus derivados, así como también la exploración de recursos minerales que
son utilizados en su proceso productivo.”
De acordo com o disposto no § 2° do Artigo 243 da Lei n° 6.404/76:
Artigo 243 (...) (...)
"§ 2° Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou
através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores."
Esclarece que: "o exame da Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário
de 2012 revela que o fiscalizado adicionou a título de “lucros disponibilizados do
exterior” para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL o valor de
R$ 7.419.266,13. Desse valor, de acordo com as folhas 42 e 43 da parte B do Lalur
para o ano-calendário de 2012, R$ 1.878.099,23 referem-se aos resultados da empresa
ITACAMBA CEMENTOS S.A. e a quantia de R$ 5.541.166,91 diz respeito tão
somente ao resultado da empresa YGUAZU CEMENTOS S/A, que por serem
coligadas não fazem parte do escopo deste procedimento de fiscalização."
Apresenta histórico da legislação aplicável ao caso em análise, tecendo considerações
acerca da Tributação em Bases Universais - TBU.
"[...]
Com a Lei n° 9.249, de 26/12/1995, a legislação do imposto de renda passou a tributar
os lucros auferidos no exterior em seu Artigo 25 que assim dispõe:
"Art. 25 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano ".
A Lei 9.532, de 10/12/1997 no seu Artigo 1° determina o momento em que este lucro
deverá ser adicionado ao lucro líquido:
"Art. 1° Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro
real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário
em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil".
E o caput do artigo 74 da MP n° 2.158-35 de 24 de agosto de 2001, um dos principais
dispositivos da legislação relacionada a TBU determina o momento de
disponibilização dos lucros que assim dispõe:
"Art. 74 Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento ".
E o § 7° do artigo 1° da IN SRF n° 213/2002, assim dispõe:
"§ 7° Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem."
Do exame do dispositivo em questão - e levando-se em conta as particularidades da
situação ora examinada - é irrefragável inferir que o IRPJ e a CSLL alcançam os
lucros auferidos por controladas no exterior (na proporção das participações da
controladora em suas controladas, em consonância com o disposto no art. 25, § 2°, II,
da Lei n° 9.249/1995)."
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Comenta sobre as convenções para evitar a dupla tributação esclarecendo que a
pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte domiciliado no exterior,
mas sim, sobre o lucro auferido no exterior pela controladora brasileira
INTERCEMENT BRASIL S/A por intermédio de suas controladas domiciliadas no
exterior.
Transcreve entendimento consolidado na Solução de Consulta Interna n° 18 - COSIT,
de 08 de agosto de 2013:
"Conclusão
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP no
2.158-35,de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação
pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer
conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas
sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação,
independentemente da existência de tratado."
Apresenta quadro demonstrativo dos lucros auferidos por controladas domiciliadas no
exterior não oferecidos à tributação, para fim de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL:

Esclarece que:
"Esses lucros são passíveis de disponibilização para fim de apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL do fiscalizado, nos termos do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35.
Ante o disposto no art. 142 da Lei no 5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN) e
artigo 926 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99), faz-
se necessário o lançamento de ofício do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido incidentes sobre os lucros não
disponibilizados do exterior, cuja base de cálculo totaliza R$ 84.070.162,17 (AC 2012),
em cumprimento ao disposto no art. 25 e §§ da Lei 9.249/95; art. 249, inciso II e art.
394 do RIR/99 e arts. 21 e 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001."
Ao final informa:
"O fiscalizado possui apelação em mandado de segurança por meio da qual postula
suspender a exigibilidade do crédito tributário do IRPJ e da CSLL relativo aos lucros
acumulados pelas sociedades estrangeiras, relativos ao ano calendário de 2006 e aos
exercícios futuros, até sua efetiva disponibilização. Os autos permanecem conclusos ao
relator desde 10/10/2013."
Impugnação
A contribuinte foi cientificada do lançamento em 27/11/2017 (fl. 455) e apresentou
impugnação em 22/12/2017 (fls. 505/558), alegando em síntese e fundamentalmente, o
seguinte:
(i) A Autoridade Fiscal tributou lucros apurados por sociedades domiciliadas na
Argentina (Holdtotal e Loma Negra), o que não é admitido pelo artigo VII da
Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a
Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a
Fl. 1248
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Renda ("Convenção Brasil-Argentina"), promulgada pelo Decreto n° 87.976, de 22 de
dezembro de 1982;
Aduz que pela legislação de regência e pela convenção para evitar a dupla tributação, é
patente que a competência para a tributação dos lucros de controladas e coligadas no
exterior de investidoras brasileiras é atribuída, por força da convenção, exclusivamente
ao país em que estão sediadas tais controladas e coligadas, e nunca ao Brasil,
diferentemente do pretendido pelo Sr. Agente Fiscal.
Destaca que a incompatibilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, em virtude da
existência de acordos internacionais, inclusive, já foi devidamente reconhecida pela
Jurisprudência do STJ, que ao julgar o REsp n° 1.325.709/RJ entendeu pela aplicação
do artigo VII das convenções brasileiras celebradas com a Bélgica e Luxemburgo,
afastando assim a aplicação do artigo 74, haja vista que disposições dos tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre normas de Direito Interno, em razão de sua
especificidade.
Que a premissa adotada pela autoridade fiscal, de que não é o lucro da empresa sediada
no exterior que está sendo tributado, mas, sim, o lucro auferido pela sua investidora no
Brasil, está manifestamente equivocado e em conflito com o ordenamento jurídico, em
especial, as normas que expressamente excluem os resultados de equivalência
patrimonial do campo de tributação, bem como o tratado firmado entre Brasil e
Argentina para evitar a dupla tributação, uma vez que o fato gerador previsto no artigo
74 da MP no 2.158-35/2001 corresponde aos próprios lucros auferidos no exterior pelas
controladas e coligadas, e não ao lucro da pessoa jurídica brasileira.
Que o Brasil somente poderia tributar o lucro apurado por empresa controlada/coligada
sediada na Argentina no caso dessa empresa possuir um estabelecimento permanente no
Brasil e limitado ao lucro gerado por esse estabelecimento permanente, o que não ocorre
no presente caso. Portanto, o artigo VII da convenção Brasil-Argentina é totalmente
aplicável ao presente caso para impedir a tributação no Brasil dos lucros auferidos pela
HoldTotal e Loma Negra, devendo os lucros auferidos por empresas argentinas somente
serem tributados pela Argentina.
Por outro lado, informa que mesmo que o objeto da tributação do artigo 74 da MP n°
2.158-35/2001 viesse a ser qualificado, face aos tratados contra a dupla tributação,
como sendo um dividendo, ainda assim o referido artigo não poderia ser aplicado em
relação aos dividendos das empresas domiciliadas na Argentina, tendo em vista que o
Tratado Brasil-Argentina obriga a isentar de tributação os dividendos disponibilizados
pelas empresas investidas sediadas na Argentina.
A este respeito, verifica-se inicialmente que o artigo X da Convenção Brasil-Argentina
faz clara referência a “dividendos pagos”.
Nos termos do artigo X da Convenção Brasil-Argentina, qualquer dos dois Estados
Contratantes - Brasil e Argentina - têm competência para tributar os dividendos pagos
pela Holdtotal e pela Loma Negra à impugnante. Mas aqui se ressalte: dividendos
pagos.
Desta feita, entende a impugnante que o lucro que ainda não foi distribuído e que está
sendo objeto de tributação nos Autos de Infração não poderia ser qualificado no artigo
X (dividendos) da Convenção Brasil-Argentina, uma vez que lhe falta o requisito básico
para ser subsumido a essa regra: o efetivo pagamento.
Em conclusão, a posição da impugnante é a de que os lucros auferidos por sua
controlada e sua coligada na Argentina devem ser qualificados no artigo VII da
Convenção Brasil-Argentina, não sendo aplicável o artigo X.
Além dos argumentos anteriormente sustentados, também plenamente aplicáveis à
CSLL, deve-se registrar, ainda, para que não paire qualquer dúvida sobre essa questão,
que o artigo II esclarece quais são os tributos alcançados pela Convenção Brasil-
Argentina.
Fl. 1249
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

No Brasil alcança, além do imposto sobre a renda (§ 1o, “a”, do artigo II), a CSLL, nos
termos do § 2o do artigo II, que dispõe que “A presente Convenção se aplicará também
a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem
posteriormente introduzidos, seja em adição aos existentes, seja em sua substituição”.
À época da celebração da Convenção Brasil-Argentina, aprovada pelo Decreto
Legislativo n° 74/81, ainda não havia previsão de tributação de lucros por meio da
CSLL, a qual somente foi instituída por meio da Lei n° 7.689/88. Mesmo após sua
instituição, essa contribuição somente passou a incidir sobre lucros auferidos no exterior
a partir de 1o de outubro de 1999, com a edição da MP n° 1.858-6/99 ( atual reedição:
MP n° 2.158-35/2001).
Com efeito, o IRPJ e a CSLL possuem a mesma natureza jurídica, haja vista que ambos
têm como núcleo de sua materialidade constitucional o lucro auferido pelas empresas,
razão pela qual se pode afirmar, desde já, que tais tributos devem ser tidos como
idênticos ou substancialmente semelhantes para fins de aplicação da Convenção Brasil-
Argentina.
(ii) O Sr. Agente Fiscal não observou o artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e o artigo 14 da
Instrução Normativa SRF n° 213/02, já que desconsiderou, na apuração dos impostos
supostamente devidos no Brasil, os tributos pagos pelas controlada e coligada da
Impugnante sediadas no exterior;
Que independentemente da celebração de convenções para evitar a dupla tributação, o
artigo 26 da Lei 9.249/95 é expresso em determinar que a impugnante está autorizada a
compensar o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, até o limite do
imposto aqui devido. Esse crédito, contudo, não foi considerado pelo Sr. Auditor Fiscal
no momento da lavratura dos autos de infração.
(iii) Ademais, a tributação dos lucros apurados no exterior e não disponibilizados no
Brasil foi feita contrariando a decisão do Supremo Tribunal Federal ("STF") na Ação
Direta de Inconstitucionalidade ("ADI") n° 2.588, na qual foi declarada a
inconstitucionalidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/01, para as empresas coligadas
localizadas em países sem tributação favorecida.
Destaca que o Sr. Agente Fiscal errou ao classificar a empresa Loma Negra como
controlada sendo esta uma coligada, uma vez que examinando o quadro elaborado pelo
próprio Agente, constata-se que apenas a HoldTotal enquadra-se na definição de
controlada conforme art. 243 da Lei das S/A.
Ao final, discorda da cobrança de juros sobre a multa de ofício, por ausência de
previsão legal, alegando que o artigo 13 da lei n° 9.065/95, que prevê a cobrança dos
juros de mora com base na taxa SELIC, remete ao art. 84 da lei n° 8.981/95, que por sua
vez estabelece a cobrança de tais acréscimos apenas sobre tributos, além de contestar a
retificação de ofício do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa constante dos
lançamentos de IRPJ e CSLL.
Ao longo de sua peça impugnatória, citou doutrina, julgados administrativos e judiciais
que aduz corroborar as alegações acima.
Naquela oportunidade, foi proferido o Acórdão recorrido, com o seguinte
ementário:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-
calendário: 2012
Fl. 1250
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
Não havendo conflito com as disposições previstas nos tratados internacionais para
evitar a dupla tributação deve ser aplicada a legislação brasileira relativa à tributação em
bases universais.
A aplicação do disposto no artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 não viola os tratados
internacionais para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE (no caso,
firmado entre o Brasil a Argentina).
DISPONIBILIZAÇÃO E TRIBUTAÇÃO. REGRA GERAL. STF.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por controlada ou coligada no
exterior para fins de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da CSLL,
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados.
COMPENSAÇÃO DE PAGAMENTOS REALIZADOS NO EXTERIOR.
Para poder ser compensado o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil,
o documento de arrecadação, e não somente a declaração do imposto de renda, deve ser
reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e pela representação
diplomática brasileira, conforme §2o do art. 26, da Lei n° 9.249/95. Além disso, para
terem sua validade reconhecida no processo administrativo, documentos em língua
estrangeira devem estar traduzidos por tradutor juramentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2012
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ espraia
seus efeitos sobre a CSLL lançada em decorrência das mesmas infrações.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Ciente do Acórdão recorrido, e com ele inconformado, a Recorrente
apresentou, tempestivamente, Recurso Voluntário, pugnando por seu provimento, onde apresenta
argumentos que serão a seguir analisados.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso apresentado pela empresa autuada é tempestivo e reúne os demais
requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/1972. Portanto, dele conheço.

DA ANÁLISE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Breve Histórico
Trata-se de exigências de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e de
Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), relativas ao ano-calendário de 2012,
decorrentes da não inclusão de lucros auferidos no exterior na apuração dos referidos tributos.
Fl. 1251
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, no período fiscalizado, a
recorrente informou que detinha 7 participações em sociedades domiciliadas no exterior:

A fiscalização, por sua vez, verificou que as empresas HOLDTOTAL e
LOMA NEGRA apresentaram lucros passíveis de tributação no Brasil durante o período
fiscalizado, mas não foram computados na determinação do Lucro Real da Recorrente, na
proporção da respectiva participação acionária. Em consequência, lavrou o lançamento em tela
para exigir crédito tributário de IRPJ e CSLL.
Irresignada, a Recorrente apresentou sua impugnação, juntando aos autos os
documentos que entendeu necessários, sustentando que discorda da autuação, sob diversos
argumentos, entre eles que tal tributação entra em confronto com o artigo VII da Convenção
entre República Federativa do Brasil e a República Argentina que se destina a evitar dupla
tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de Imposto de Renda e afins. Destaca ainda a
incompatibilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, em virtude da existência de acordos
internacionais, noticiando a existência de jurisprudência de Tribunais Superiores que afastou a
aplicação do referido artigo, em razão de especificidade.
Não satisfeita, na parte em que lhe foi desfavorável, a Recorrente apresenta
recurso voluntário, pugnando pela reforma parcial do Acórdão no 02-88.179, com a pretensão de
cancelar a totalidade da exigência formalizada, apresentando uma preliminar (Nulidade do
Acórdão recorrido por preterição do direito de defesa), e argumentos de mérito;

Da Preliminar
Nulidade da Decisão Recorrida por preterição do direito de defesa por não
ter apreciado todos os argumentos deduzidos em sua peça de defesa.
Há de se observar, primeiramente, que todos os pedidos formulados pela
empresa em suas razões de defesa foram, motivadamente, analisados e afastados. Não houve,
destarte, qualquer omissão. O problema, portanto, aqui, estaria adstrito à fundamentação da
decisão recorrida, especialmente quando consideramos as disposições do art. 489, inciso II, §1o,
inciso IV, do Código de Processo Civil (aplicável ao processo administrativo, subsidiariamente,
por força dos preceitos de seu art. 15), cujo teor peço vênia para reproduzir:
Art. 489. São elementos essenciais da sentença:
[...]
II - os fundamentos, em que o juiz analisará as questões de fato e de direito;
[...].
§ 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória,
sentença ou acórdão, que:
[...]
Fl. 1252
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese,
infirmar a conclusão adotada pelo julgador [...].

Ainda sob a égide do antigo CPC, a jurisprudência das Cortes nacionais,
particularmente do STJ, havia sedimentado o entendimento segundo o qual “o magistrado não
está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos
utilizados tenham sido suficiente para embasar a decisão” (RESP 113.369-6/PE), julgado sob o
rito do art. 5643-C do CPC/73, publicado no DJe de 17/12/2010).
Contudo, e mesmo após a edição do novo digesto processual civil, a Corte
Superior, de certa forma, manteve aquele entendimento até então prevalecente. Isto é, haverá
vício de fundamentação, exclusivamente, quando aos argumentos que, isoladamente, e portanto
de forma autônoma, sejam capazes de modificar o dispositivo do aresto. Neste sentido, confira-
se:
[...] Na forma da jurisprudência desta Corte, "o enfrentamento dos argumentos capazes
de infirmar o julgado, mas de uma forma contrária ao buscado pela parte, não
caracteriza o defeito previsto no art. 489, § 1.o, inciso IV, do CPC/2015" (STJ, AREsp
1.229.162/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 07/03/2018). No mesmo sentido: STJ, AgInt no REsp 1.683.366/MG,
Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 30/04/2018)
(AgInt no AREsp 1454011/SP, publicado no DJe em 30/09/2019).
No caso concreto, a Recorrente aponta que o acórdão recorrido não abordou
argumento de que a conclusão fiscal, baseada na Solução de Consulta Interna Cosit (“SCI”) no
18/2013, estaria equivocada, na medida em que (i) os lucros das empresas controladas e
coligadas sediadas no exterior, apurados pela investidoras brasileiras por meio do Método de
Equivalência Patrimonial (“MEP”), não geram efeitos fiscais (ii) o tratado firmado com a
Argentina veda a tributação no Brasil dos lucros próprios auferidos no exterior pelas controladas
e coligadas, o que é exatamente o fato gerador previsto no artigo 74 da MP no 2-158-35/2001.
Ambos os argumentos resumem-se a saber se os lucros de controladas
domiciliadas em países signatários (no caso a Argentina), que firmaram com o Brasil tratado
para evitar bi-tributação, devem ser tributados. E neste ponto, certo ou errado, se a recorrente
concorda ou não, não é motivo a ensejar nulidade, pois o Acórdão recorrido trouxe os
fundamentos que demonstram que a tributação em comento seria possível.
Veja-se que o decisium trouxe à colação, e por conseguinte, pautou seu
entendimento, seguindo os termos da citada Solução de Consulta, que por sua vez, se dedica a
afastar a interpretação defendida pela Recorrente sobre o artigo VII da Convenção firmada entre
o Brasil e Argentina, para concluir pela compatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 com
os tratados que seguem o modelo OCDE, como é o caso do Tratado entre o Brasil e a Argentina.
Ademais, calha aqui, para reforçar o entendimento ora exposto, reproduzir a
seguinte, e recente, decisão do STJ que se afeiçoa à questão posta em exame:
[...] Impõe-se o afastamento da alegada violação imposta ao artigo 535, II, do CPC/1973
(art. 1.022 do CPC/2015), quando integralmente apreciada a questão jurídica
postulada, por meio do exame da matéria, inclusive dos argumentos apresentados
pelas partes, que se mostraram relevantes ao deslinde da controvérsia, ou seja, capazes
de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador (Resp 1812996/RJ, publicado
no DJe de 18/11/2019)
Assim, rejeita-se a preliminar alegada.
Fl. 1253
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Do Mérito
Da Existência de Tratados que Impossibilita a Tributação, no Brasil, dos
Lucros Auferidos pela Controlada Argentina
Como demonstrado acima, a presente discussão centra-se na possibilidade (ou
não) de tributar os lucros de controladas domiciliadas em países signatários (no caso a
Argentina), que firmou com o Brasil tratado para evitar bi-tributação.
Contudo, antes de iniciar a análise dos argumentos apresentados pela
recorrente, por força do que dispõe o art. 62 do RICARF, é preciso observar que a ADI no 2588,
julgado pelo STF, não possui abrangência sobre os pontos discutidos no presente processo
administrativo.
Em 10.04.2013, o Plenário do STF, prolatou decisão, declarando:
- A inconstitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35/01 às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não
sejam “paraísos fiscais”;
- A inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 74 da MP 2.158-35/01, de
modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de
dezembro de 2001, por força do princípio da irretroatividade;
- A constitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35/01 às empresas
nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida ou
não, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim
definidos em lei).
Esta decisão seria decisiva para o presente julgamento, acaso a MP 2.158-
35/01 fosse declarada integralmente inconstitucional, o que ocasionaria o provimento do
Recurso Voluntário sob análise. Contudo, a declaração de constitucionalidade em questão em
nada altera o julgamento do presente caso, pois ainda que não houvesse nenhuma decisão do
STF confirmando a validade da citada MP, o julgamento conduzido no âmbito do CARF deveria
adotar, de qualquer forma, a premissa de sua constitucionalidade (RICARF, art. 62).
Ressalte-se que não foi objeto de análise, por parte da Suprema Corte, a
implicação ou aplicação do disposto na MP no caso de a entidade controlada ser domiciliada em
países que firmaram Tratados para evitar a dupla tributação da renda com o Brasil. Esta ausência
de análise é clara quando se verifica o excerto da decisão proferida nos autos do Recurso
Extraordinário n° 541.090, em que também se discutia a (in)constitucionalidade do art. 74 da MP
2.158/01. Veja-se:
Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, deu parcial
provimento ao recurso extraordinário para considerar ilegítima a
tributação retroativa, nos termos do parágrafo único do art. 74 da
MP no 2.15835/2001, vencidos os Ministros Joaquim Barbosa
(Relator), Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello.
Determinado o retorno dos autos ao Tribunal de origem para que
se pronuncie sobre a questão atinente à vedação da bitributação
baseada em tratados internacionais, vencido o Ministro Dias
Toffoli, não havendo se manifestado, no ponto, o Ministro Marco
Aurélio. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Redigirá
Fl. 1254
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

o acórdão o Ministro Teori Zavascki, que reajustou seu voto.
Impedido o Ministro Luiz Fux. Plenário, 10.04.2013. (destacou-se)
Quanto à discussão sobre as implicações e hierarquia dos Tratados dentro do
ordenamento jurídico brasileiro, adoto como premissa que os tratados integram a ordenamento
jurídico e eventual conflito com normas internas deverão ser solucionadas de acordo com os
critérios cronológico e da especialidade. O ponto aqui de partida advém do seguinte
entendimento do Supremo Tribunal Federal:
E M E N T A: EXTRADIÇÃO - CRIMES DE CORRUPÇÃO
PASSIVA E DE CONCUSSÃO - DISCUSSÃO SOBRE MATÉRIA
PROBATÓRIA - INADMISSIBILIDADE - DERROGAÇÃO, NESTE
PONTO, DO CÓDIGO BUSTAMANTE (ART.365, 1, IN FINE),
PELO
ESTATUTO
DO
ESTRANGEIRO
-
PARIDADE
NORMATIVA ENTRE LEIS ORDINÁRIAS BRASILEIRAS E
CONVENÇÕES
INTERNACIONAIS
-
PROCESSO
EXTRADICIONAL
REGULARMENTE
INSTRUÍDO
-
JURISDIÇÃO PENAL DO ESTADO REQUERENTE SOBRE OS
ILÍCITOS
ATRIBUÍDOS
AOS
EXTRADITANDOS
-
JULGAMENTO
DA
CAUSA
PENAL,
NO
ESTADO
REQUERENTE, POR TRIBUNAL REGULAR E INDEPENDENTE
-
RECONHECIMENTO
DA
PRESCRIÇÃO
PENAL
EXTRAORDINÁRIA
CONCERNENTE
AO
DELITO
DE
CORRUPÇÃO PASSIVA - ACOLHIMENTO PARCIAL DA
POSTULAÇÃO EXTRADICIONAL UNICAMENTE QUANTO AO
CRIME DE CONCUSSÃO - PEDIDO DEFERIDO EM PARTE.
CÓDIGO BUSTAMANTE - ESTATUTO DO ESTRANGEIRO (...)
A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do
sistema jurídico brasileiro, permite situar esses atos de direito
internacional público, no que concerne à hierarquia das fontes, no
mesmo plano e no mesmo grau de eficácia em que se posicionam
as leis internas do Brasil. A eventual precedência dos atos
internacionais sobre as normas infraconstitucionais de direito
interno brasileiro somente ocorrerá presente o contexto de
eventual situação de antinomia com o ordenamento doméstico, não
em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre,
em face da aplicação do critério cronológico (lex posterior
derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade.
Precedentes.
(...) .(Ext 662, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal
Pleno, julgado em 28/11/1996, DJ 30051997 PP23176 EMENT
VOL0187101 PP00015)
O Superior Tribunal de Justiça, mesmo que partindo de outra premissa da que
partiu o julgado acima (uma vez que coloca os Tratados no mesmo patamar das Leis
Complementares), no julgado consubstanciado no REsp no 1.161.467, afirma que os Tratados
que tem como matéria de regulação a bitributação da renda, terão prevalência sobre o direito
brasileiro, quando nitidamente se confrontarem (antinomia) com leis internas. O critério da
especialidade é invocado pelo STJ. Confira-se trecho da ementa do julgado:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A
BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ.
ARTS.
VII
E
XXI.
RENDIMENTOS
AUFERIDOS
POR
Fl. 1255
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA
NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE
RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA
ESTRANGEIRA" NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES.
EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA
DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA LEI 9.779/99.
PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA
INTERPRETAÇÃO.
(...)
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da
convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da
especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à
internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex
specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente,
revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento
internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão
só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de
estraneidade descritos na norma da convenção.
9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso
especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação
ao sistema normativo interno. Ocorre uma "revogação funcional",
na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as
normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações
previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas
pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não
acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais
situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos
Estados contratantes.
(...) 11. Recurso especial não provido. (REsp 1161467/RS, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
17/05/2012, DJe 01/06/2012) (destacou-se)
Extraí-se deste entendimento que, em caso de conflito entre Tratado e
disposições de direito interno, devem prevalecer as disposições internacionais, por serem mais
específicas.
No que se refere ao critério da especialidade, o jurista italiano Norberto
Bobbio, que teve grande influência na formação do pensamento jurídico brasileiro, já pontificava
em seu clássico “Teoria do Ordenamento Jurídico”, que esse critério deve ser utilizado para
solução de antinomias dentro de um ordenamento jurídico. Em suas palavras:
O terceiro critério, dito justamente da lex specialis, é aquele pelo
qual, de duas normas incompatíveis, uma geral e uma especial (ou
excepcional), prevalece a segunda: lex specialis derogat generali.
Também aqui a razão do critério não é obscura: lei especial é
aquela que anula uma mais geral, ou que subtrai de uma norma
uma parte da sua matéria para submetê-la a uma regulamentação
diferente (contrária ou contraditória). A passagem de uma regra
mais extensa (que abrange um certo genus) para uma regra
derrogatória menos extensa (que abrange uma species do genus)
Fl. 1256
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

corresponde
a
uma
exigência
fundamental
de
justiça,
compreendida como tratamento igual das pessoas que pertencem à
mesma categoria. A passagem da regra geral à regra especial
corresponde a um processo natural de diferenciação das
categorias, e a uma descoberta gradual, por parte do legislador,
dessa diferenciação. (...) Entende-se, portanto, por que a lei
especial deva prevalecer sobre a geral: ele representa um
momento
ineliminável
do
desenvolvimento
de
um
ordenamento. Bloquear a lei especial frente à geral significa
paralisar esse desenvolvimento. (BOBBIO, Norberto.
Teoria do ordenamento jurídico. Brasília: Editora Universidade de
Brasília, 10a edição, 1999. pág. 95 e 96) (destacou-se)
Fixadas essas premissas, passo a analisar se assiste razão ao Recorrente,
quando alega que, no presente caso, deve prevalecer o Tratado firmado entre o Brasil e a
Argentina (Decreto no 87.976, de 22 de dezembro de 1982), em detrimento do que preceitua a
legislação interna que regula a tributação de controladas e coligadas domiciliadas no exterior.

Da Tributação dos Lucros das Controladas no Exterior quando da
Existência de Tratados que visam Evitar à Tributação.
De pronto, deve-se ressaltar não existir consenso acerca da condição da
empresa Loma Negra, se coligada ou controlada. O contribuinte sustenta que esta empresa é
apenas uma coligada, com participação de 24,18%. Por outro lado, conforme apontado no TVF,
partindo do pressuposto de que o Contribuinte detém 97% das ações da empresa HoldTotal, cuja
única razão de existir são as ações (49,39%) que possui na empresa Loma negra, e que esta
(Loma Negra) reconhece em suas demonstrações financeiras ser controlada pela Contribuinte,
conclui que se trata de empresa controlada.
De fato, como se vê dos autos, a Recorrente detém na empresa loma Negra,
além da participação direta de 24,18%, também uma participação indireta de 73,38%, justamente
por meio de sua participação na HoldTotal, e desta (HoldTotal) naquela (Loma Negra).
A própria Recorrente reconhece a condição de controlada:
“La controladora de la Sociedad es Intercement Brasil S.A. (ex Camargo Corrêa
Cimentos S.A. (“CCC”)), una sociedad domiciliada em la ciudad de São Paulo, en el
estado homónimo, de Brasil, cuyo objeto social es la producción y comercialización de
cemento y sus derivados, así como también la exploración de recursos minerales que
son utilizados en su proceso productivo.”
Assim, confirmada a condição de controle passa ao mérito.
Quanto ao mérito, a pergunta que precisa ser respondida para a solução da lide
é a seguinte: tendo em vista o Tratado para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e a
Argentina, teria o Estado brasileiro competência para tributar riqueza (lucro) produzida no outro
Estado signatário daquele Tratado?
Aos olhos da fiscalização, o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001
autoriza a tributação, independentemente de haver Tratado para evitar a bitributação dos países
onde estariam domiciliadas as empresas (investida e investidora).
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado, penso não haver dúvidas
de que o Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar
Fl. 1257
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja controlada), domiciliadas na
Argentina. Veja-se a redação do Decreto no 87.976/1982 (modelo OCDE):
Artigo 7
Lucros das empresas
1.Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua
atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro
Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma
empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse
estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse
uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas
ou
similares
em
condições
idênticas
ou
similares,
e
transacionando com absoluta independência com a empresa de
que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é
permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a
consecução dos objetivos do estabelecimento permanente,
incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de
administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente
pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a
empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos
tratados
separadamente
nos
outros
artigos
da
presente
Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas
disposições deste Artigo”
Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto Takano, assim interpretam o citado artigo
7o do modelo OCDE:
Parece-nos correto asserverar, com apoio em Klaus Vogel, que há
no art. 7o, parágrafo 1o duas normas jurídicas: (i) se uma empresa
residente em um dos Estados contratantes exerça uma atividade e
dela auferir lucros, então apenas o Estado de residência daquela
empresa poderá tributá-los (regra geral); e (ii) se uma empresa
exercer suas atividades no outro Estado por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, então esse Estado (e não o
Estado de residência) poderá tributar lucros, mas unicamente na
medida em que forem imputáveis ao estabelecimento permanente
(regra de exceção). (...)
Destarte, não se tratando de estabelecimentos permanentes, mas
de empresas dotadas de personalidade jurídica própria, sejam elas
coligadas ou controladas, deve-se aplicar a regra geral, que
contém, na feliz expressão de Alberto Xavier, uma 'norma de
Fl. 1258
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

reconhecimento de competência exclusiva' do país em que se
encontra domiciliada a sociedade controlada. (BARRETO, Paulo
Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Tributação do Resultado de
Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei no
12.973/2014. In Grandes questões atuais do direito tributário. 18o
Volume. São Paulo: Dialética, 2014. Pág. 368 e 369)
O artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa proteger:
os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país
onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a
interpretação do dispositivo.
Por fim, deve-se ressaltar que as disposições previstas no artigo VII aplicam-se
tanto ao IRPJ quanto à CSLL, o que foi, inclusive, recentemente confirmado pelo artigo 11 da
Lei no 13.202/2015, que assim dispõe:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções
internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa
do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.
(destacou-se)
Neste sentido, por se tratar de uma lei interpretativa, os seus efeitos podem
retroagir a fatos pretéritos, mesmo que ocorridos antes da entrada em vigor da legislação, nos
exatos termos do comando do artigo 106 do Código Tributário Nacional.
De fato, à época da celebração da Convenção Brasil-Argentina, aprovada pelo
Decreto Legislativo no 74/81, ainda não havia previsão de tributação de lucros por meio da
CSLL, a qual somente foi instituída por intermédio da Lei no 7.689/88. Mesmo após sua
instituição, essa contribuição somente passou a incidir sobre lucros auferidos no exterior a parti
de 1o de outubro de 1999, com a edição da Medida provisória no 1.858-6/99.
Portanto, tendo em vista que somente a partir de 1o de outubro de 1999 passou
a haver previsão de incidência de CSLL sobre lucros auferidos no exterior, bem como que se
trata de tributo de natureza similar à do IRPJ, como reconheceu a Lei acima, conclui-se que está
abrangido pela Convenção em tela, nos termos do seu artigo II, parágrafo 2o.
Com efeito, o IRPJ e a CSLL possuem a mesma natureza jurídica, haja vista
que ambos têm como núcleo de materialidade constitucional o lucro auferido pelas empresas,
razão pela qual se pode afirmar que tais tributos devem ser tidos como substancialmente
semelhantes para fins de aplicação da Convenção Brasil-Argentina.
Afinal, a despeito da diversa destinação dada aos valores arrecadados a título
da CSLL, verifica-se que esta contribuição social possui a mesma hipótese de incidência e um
base de cálculo bastante similar à do IRPJ, o que denota a identidade de natureza entre os
mencionados tributos.
Deve-se ter em conta que, em conformidade com o artigo 149 combinado com
ao artigo 195, I, da Constituição Federal, que confere competência à União para instituir
contribuição social tendo como materialidade o lucro dos empregadores, a base de cálculo da
CSLL, nos termos do artigo 2o da Lei no 7.689/88, é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda. Confira-se:
“Art. 2o. A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda”.
Fl. 1259
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

A base de cálculo do IRPJ, por sua vez, muito embora seja delimitada por
várias regras infraconstitucionais de apuração, corresponde, necessariamente, a renda e
proventos de qualquer natureza, materialidade descrita no artigo 153, III, da Constituição
Federal, cuja competência para instituição também foi outorgada à União.
De qualquer forma, como se pode observar, tanto a CSLL quanto o IRPJ são
tributos incidentes sobre o lucro (ou resultado, ou acréscimo patrimonial) dos contribuintes. A
materialidade das hipóteses de incidência, que confirma as respectivas bases de cálculo, é a
mesma: auferir lucro. O que diferencia as bases de cálculo dos dois tributos (lucro líquido e lucro
real) são apenas algumas regras especificadas que tratam das adições e exclusões ao lucro
líquido.
Ora, as Convenções Internacionais para evitar a dupla tributação não exigem
identidade absoluta para que um determinado tributo venha a ser considerado no escopo de suas
regras. Exige-se sim, que tais tributos sejam, ao menos, substancialmente semelhantes. A
diferença entre alíquotas do IRPJ e da CSLL poderia, no máximo, informar que não se trata de
exações idênticas, mas jamais pode ser aventada como argumento para negar que a referida
contribuição seja semelhante ao imposto em comento.

Do Ajuste do Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa da CSLL
Uma vez cancelados os autos de infração de IRPJ e CSLL, não há que se falar em
retificação do saldo de prejuízo fiscal e do saldo de base negativa da Contribuição Social sobre o
Lucro.
Desta forma, os valores compensados de ofício pela Autoridade Fiscal, por meio
dos autos de infração em questão, deverão ser restabelecidos.

CONCLUSÃO
Assim, diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário, para reconhecer a improcedência dos autos de infração de IRPJ e CSLL, com o
consequente restabelecimento dos saldos de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL que foram
indevidamente compensados na autuação.
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza

Declaração de Voto
Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite

Fl. 1260
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Manifestei intenção de declarar voto, para expor as razões pelas quais votei por
negar provimento ao recurso voluntário.
O cerne da discussão dos presentes autos diz respeito à tributação dos lucros
auferidos no exterior com base no art. 74 da MP n. 2158-35/2001 e sua compatibilidade com o
artigo VII da Convenção Brasil-Argentina destinada a evitar a dupla tributação e a evasão fiscal.
A Recorrente defende que a aplicação do art. 74 da MP n. 2158-35/2001 viola o
artigo VII da Convenção, pois estaria tributando os lucros das pessoas jurídicas residentes na
Argentina. Assim, o primeiro argumento suscitado pela recorrente é voltado para a competência
exclusiva da Argentina para tributar os lucros auferidos pelas pessoas jurídicas residentes
naquele país – o que estaria previsto no art. 7 do Tratado Brasil- Argentina.
Tal argumento não procede.
Isto porque o que se está a tributar não é o lucro da empresa estrangeira, mas sim
o lucro da empresa brasileira, decorrente de seus investimentos no exterior. Isto porque os
valores disponibilizados pelas controladas ou coligadas estrangeiras devem ser qualificados
como lucros da controladora residente no Brasil – nos termos do art. 74 da Medida Provisória no
2.158- 35, de 2001.
Neste sentido, adoto os fundamentos do acórdão n. 9101-004.581, de relatoria da
I. Conselheira Edeli Bessa, que tratou da matéria, todavia fazendo referência à Convenção
Brasil-Holanda, mas que aplica-se mutatis mutandis ao caso em tela, do qual transcrevo alguns
trechos:
(...)
Apesar do longo relatório, e das várias abordagens que ele apresenta, a
controvérsia instaurada nos presentes autos está vinculada a uma questão
fundamental, que consiste em examinar se a tributação de lucros no exterior viola
ou não os tratados para evitar a dupla tributação da renda.
(...)
Transcrevo aqui as conclusões do Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientadas
pelo voto do conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, que também abordou tratado
com os Países Baixos (Holanda):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007 LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO
EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO. Para fim de determinação da base de
cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior são considerados
disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados. Lançamento procedente.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-PAÍSES
BAIXOS
DESTINADA
A
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE
IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158 35/2001. NÃO
OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países
Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, não
sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS DE CONTROLADA NO
EXTERIOR COM OS SEUS PRÓPRIOS PREJUÍZOS. Os prejuízos apurados
por uma controlada ou coligada, no exterior, podem ser compensados com lucros
dessa mesma controlada ou coligada. Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Fl. 1261
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

[...]Voto Vencedor
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, Redator Designado.
[...]CONCLUSÃO
Desta forma, com base nas razões acima pode-se concluir de forma
incontornável o seguinte:
1a matéria
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades
no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de
legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art.
43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas
no exterior – matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por
conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo
da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada
como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de
pronto o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a
incidência imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma
específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n.
2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do
referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a
norma interna e a Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer
alegação no sentido de violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de
resolução de conflitos)
(...)
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a
CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro
de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Transcrevo também o voto proferido pelo conselheiro André Mendes de Moura no
Acórdão no 9101-003.088, de 13/09/2017:
[...]
Voltando para o caso concreto, a matéria a ser analisada é se o Tratado Brasil-
Luxemburgo teria repercussão na materialidade prevista pelo art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001.
A assunto já foi discutido em recentes julgamentos no presente Colegiado:
Acórdão no 9101-002.589 ("caso EAGLE"), no 9101-002.751 (PETROBRÁS), no
9101-002.832 (INTERCEMENT), cujas razões para decidir adoto nos presentes
autos.
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Fl. 1262
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por
intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à
participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas
(investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na
contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência
Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja,
os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional
à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros
forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável,
na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao
final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a
sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder
de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e
investida estão no Brasil é desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro
da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no
exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
Fl. 1263
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores às praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada no
caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento
fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de
renda na Luxemburgo.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da
Convenção Brasil-Luxemburgo.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem,
na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil.
Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo
contribuinte, investidor, residente no Brasil.
(...)
Assim, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para
evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira
são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL.
A lei brasileira, ao estabelecer a base de tributação do IRPJ e da CSLL para as
empresas brasileiras, determinou que se computasse nessa base os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
(...)
Não há, desse modo, nenhuma incompatibilidade entre a legislação brasileira
(voltada para os seus próprios residentes) e os tratados internacionais (aplicados
às empresas não residentes).
De qualquer forma, apesar de toda a controvérsia sobre as questões relativas à
tributação de lucros no exterior e os alegados problemas de bitributação, é
sempre importante lembrar que a legislação brasileira assegura à empresa
brasileira que detém investimentos no exterior o direito de compensar o imposto
pago no exterior, ficando, assim, eliminada qualquer chance de dupla tributação
sobre a mesma renda/lucro.
Em seu recurso, a contribuinte faz várias críticas à lei brasileira, no sentido de
que ela incorreria em dupla tributação.
(...)
Nesse passo, por mais essa razão, pode-se novamente afirmar que não há conflito
entre a norma interna e o tratado internacional para se evitar dupla tributação,
sendo incabível a alegação de violação ao art. 98 do CTN (norma de resolução
de conflitos) Também não socorre a contribuinte a alegação de que o STF teria
reconhecido a não aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 quando as
controladas fossem sediadas em países ditos com tributação normal, como é o
caso da Holanda.
Como muito bem apontado pela PGFN em sede de contrarrazões, o que o STF
reconheceu em 10/04/2013, no julgamento da ADI 2.588, foi "2.1. A
inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
Fl. 1264
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
'paraísos fiscais' ”;
Quanto às controladas, nesse mesmo julgamento, o STF reconheceu "2.2. A
aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ('paraísos fiscais', assim definidos em
lei)", para logo em seguida, no julgamento do RE 541.090/SC (também em
10/04/2013), confirmar que a norma do referido art. 74 seria aplicável
também às controladas sediadas em países com tributação dita “normal”.
(...)
Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte, demonstrando a
incorreção da interpretação que ela extrai do julgamento proferido nos autos da ADIN
no 2.588, evidenciando a disponibilidade da renda para fins de exigência dos tributos
incidentes sobre o lucro, bem como a inaplicabilidade dos Artigos 7 e 10 do acordo
firmado entre o Brasil e a Holanda para os fins pretendidos pela recorrente. Em
consequência, não houve afronta ao art. 98 do CTN e, quanto à alegada
incompatibilidade com o art. 110 do CTN, firmado está, nas razões transcritas, que a
capitalização evidencia a efetiva e real disponibilidade dos lucros, confirmando a
eficácia do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, como reconhecida norma
CFC, para evitar a dupla não-tributação dos lucros em tais circunstâncias.
Quanto a este último ponto, são aqui incorporadas as razões expostas pelo ex-
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-
002.332:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção
Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos
internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em
jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos
acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o
recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma
convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará
adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta
para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no
Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada
na Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse
dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui
auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento permanente no
território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são,
ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que
está sendo tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição
– aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e
não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a
ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas
jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes
Fl. 1265
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa
tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac.
recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou
coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que
não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995
(considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e
depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos
auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam
tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser
tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera
norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o
diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência,
a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no
CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a
possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou
do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da
fonte, da origem e da forma de percepção.
2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste
artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade,
mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia
problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei
Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no
CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária
definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que
representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de
julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
(...)
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é
que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme
demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em
trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época
dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos
a mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o
reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo
tempo em que são produzidos, independentemente de terem sido
distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das
investidas avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo
patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa
(in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed.
Saraiva, pág. 50):
Fl. 1266
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’
e na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a
equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos
nas sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa,
quando distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes
mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela
investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar
tal distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a
realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como
dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi
dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
(...)
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de
lucros a realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal
reserva é uma mera faculdade e, não, uma obrigação), o
percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não
distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência
patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o
regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido
financeiramente realizado), eles compõem o resultado da
investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios).
(Grifos e negritos no original).
(...)
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido,
i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da
tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível
com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN,
esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a
evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie
indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador
do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à
pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do
imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada
incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta
possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais,
quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no
exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do
C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que
acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a
que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um
raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e
afastam a aplicação do art. 7o dos acordos de dupla tributação, sendo que o
segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art.
10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro
afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no
meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se
necessários também aqui.
Fl. 1267
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o
lucro da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o
lucro da controlada no exterior representa em termos de variação
patrimonial positiva no patrimônio da entidade brasileira (controladora),
sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva
identificada na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da
controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em
território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para
efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de
cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do
imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido,
sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior
que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a
brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n.
9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente,
no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos
de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto
e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de
renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo
órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país
em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em
quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na
data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi
pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-
americanos e, em seguida, em Reais.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos
no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de
cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto,
norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há
incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna
e da norma convencional.
(...)
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se o
que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um Estado
Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado que lhe é
atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se aplica a
Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em
circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na própria
legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as
normas pertinentes.
Fl. 1268
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-005.817 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720132/2017-92

(...)

Por tudo o exposto, não se confudem as materialidades previstas no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor
brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, avaliado pelo
Método de Equivalência Patrimonial, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto,
incidência do IRPJ e da CSLL.
No caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas
receitas de participação nos lucros de uma controlada na Argentina. Ou seja, totalmente
inaplicável o art. VII, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui
auferidos por empresa argentina sem estabelecimento permanente no território nacional.

Sendo assim, meu voto é por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite

Fl. 1269
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