Tribunal: CARF
Processo: 11516.001168/2009-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Tatiana Midori Migiyama
Data de julgamento: 2021-03-17
Data de publicação: 2021-04-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE RETIFICAÇÃO DE MOTORES.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. O que, por conseguinte, é de se reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre as despesas com serviços de retificação de motores.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.001168/2009-95
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.303 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CARBONÍFERA METROPOLITANA S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
SERVIÇOS DE RETIFICAÇÃO DE MOTORES.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. O que, por conseguinte, é de se reconhecer a constituição de
crédito das contribuições sobre as despesas com serviços de retificação de
motores.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.001168/2009-95
Fl. 575
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra o
acórdão no 3803-003.387 que, por unanimidade de votos, reverteu as glosas dos créditos
decorrentes dos custos da recuperação ambiental inerentes aos compromissos assumidos no
TAC, e dos custos dos serviços de retificação de motores diretamente vinculados ao processo
produtivo do ora recorrente, desde que os bens retificados tenham vida útil inferior a 1 (um) ano,
efetivamente comprovados nos autos; e, por maioria de votos, admitiu o creditamento das
despesas de depreciação de bens adquiridos usados.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Para fins de creditamento da Contribuição Social não cumulativa, insumos são
todos aqueles bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados no processo produtivo, ou que o viabilizem, e na prestação de
serviços, sem os quais não se realizem ou se incorra na perda substancial de
qualidade dos produtos ou dos serviços prestados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. ADMISSIBILIDADES.
Ensejam direito a crédito, enquanto insumos da atividade produtiva: i) os
custos da recuperação ambiental inerentes ao compromisso assumido em
Termo de Ajustamento de Conduta firmado perante o Ministério Público,
condicionante do exercício da atividade produtiva; ii) os custos dos serviços
Fl. 576
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

de retificação de motores de vida útil inferior a 1 (um) ano, diretamente
vinculados ao processo produtivo; e iii) as despesas de depreciação incidentes
sobre bens usados adquiridos e destinados ao ativo imobilizado.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:

Conceito de Insumos;

Ao reconhecimento do crédito não cumulativo para os custos dos serviços de
retificação de motores – serviços de manutenção de máquinas, sob o
argumento de que os bens e serviços não são utilizados diretamente na
fabricação ou produção;

Ao reconhecimento do crédito na depreciação do saldo credor do
ressarcimento, considerando que os bens que geram créditos relacionados com
a depreciação devem ser aqueles envolvidos diretamente com o processo
produtivo.

Em despacho às fls. 428 a 431, foi dado seguimento parcial ao Recurso Especial
da Fazenda somente em relação às matérias “conceito de insumo na sistemática não cumulativa da
Cofins” e “direito de créditos nas despesas com serviços de retificação de motores”.

Em despacho às fls. 432, o nobre ex-presidente da Câmara Superior de Recursos
Fiscais ratificou o seguimento parcial.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão; mas,
em despacho às fls. 567 a 568, foi negado seguimento ao recurso, em razão de sua intempestividade.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, requerendo o não
acolhimento do recurso especial, mantendo íntegro “o acórdão recorrido em face de ter sido
demonstrado o acerto em não considerar o direito ao creditamento na apuração não cumulativa das
contribuições PIS e Cofins restrito aos princípios aplicáveis à apuração do IPI e do ICMS: créditos
sobre a receita faturada e auferida pelo fornecedor de materiais e/ou serviços à empresa
contribuinte, igualmente sujeito à tributação por tais mesmas contribuições, vinculados e
Fl. 577
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

indispensáveis à operação e à produção da subsequente receita operacional dessa mesma empresa
contribuinte”.

É o relatório.

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que o recurso deva ser conhecido na parte admitida em despacho, em respeito
ao art. 67 do RICARF/2015. O que concordo com o exame de admissibilidade constante em
despacho, eis:
“[...]
Para a matéria “conceito de insumo na sistemática não-cumulativa da
Cofins”, a Fazenda Nacional trouxe o seguinte julgado, cuja ementa está
abaixo reproduzida, na parte que interessa ao exame de admissibilidade do
recurso especial:
Acórdão no 203-12.448, de 17/10/2007.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. GLOSA PARCIAL.
O aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não cumulatividade há
que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3o da Lei no 10.637,
de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF no 247, de 2002, com as alterações da IN
SRF no 358, de 2003. Incabíveis, pois, créditos originados de gastos com
seguros (incêndio, vendaval etc), material de segurança (óculos, jalecos,
protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas,
cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas,
reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de
despesas operacionais, conservação e limpeza, manutenção predial.
[...]
Fl. 578
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

A primeira divergência (conceito de insumo) está perfeitamente comprovada.
A decisão paradigma adota o conceito de insumo da legislação do IPI,
enquanto a decisão recorrida adota um conceito mais amplo.
A segunda divergência trata do crédito das despesas com serviços de
retificação de motores e está, implicitamente, ligada à primeira divergência na
medida em que a discussão sobre o direito ao crédito passa, necessariamente,
pela definição de insumo, a que se refere a primeira matéria, acima referida.
Em face desta peculiar situação, é que entendo que o Acórdão no 3802-
000.341 expõe a divergência arguida pela recorrente. [...]”

Quanto à primeira matéria, qual seja, o conceito de insumos, primeiramente,
importante trazer que a Constituição Federal não outorgou poderes para a autoridade fazendária
para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, concluo que a devida observância da sistemática da
não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte –
considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante elucidar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Fl. 579
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se
constatar que o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de
conceituação de insumo - o que, em respeito a segurança jurídica das jurisprudências emitidas
pelo Conselho e pelo Tribunal Superior, peço vênia, para transcrever o impecável voto do
Ministro Humberto Gomes de Barros quando da apreciação de Agravo Regimental em Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional - Resp 382.736-SC (2001/0155744-8) - que nos faz
refletir sobre a responsabilidade de se criar e defender durante um certo tempo jurisprudência
favorável ou desfavorável ao sujeito passivo (Grifos Meus):
"MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: O fundamento da pretensão
revocatória da Súmula é o de que o Supremo Tribunal Federal teria declarado
que a Lei Complementar no 70/91, embora formalmente complementar,
substancialmente, seria lei ordinária, suscetível de revogação sem o quorum
especial, necessário à criação de nova lei complementar. O tema é a âncora -
como está na moda dizer - daqueles que entendem que a nossa Súmula foi
infeliz. Colaborei na formação da Súmula. Continuo, data vênia, convicto de
que agimos acertadamente, ao sumular o Meditei sobre o tema, e consolidei
minha certeza de que o tema é de nossa alçada. O próprio Supremo Tribunal
Fl. 580
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

Federal proclamou que o conflito entre lei ordinária e lei complementar trava-
se no plano da infraconstitucionalidade. Trago comigo o Agravo no Recurso
Extraordinário no 274.362, no qual, o Supremo Tribunal Federal, não
conheceu recurso extraordinário envolvendo conflito entre normas de lei
complementar e de lei ordinária. Então, a competência é nossa.
Recurso Especial no 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder
Judiciário brasileiro:
Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do Recurso "A Lei
Complementar no 70/91, em seu art. 6o, inc. II, isentou da COFINS, as
sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1o do Decreto-lei
no 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente
aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
- A isenção concedida pela Lei Complementar no 70/91 não pode ser
revogada pela Lei no 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da
hierarquia das leis.não afeta a isenção concedida pelo art. 6o, II da L.C.
70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício
não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para
recolhimento do Imposto de Renda."
A orientação partiu da Segunda Turma. O acórdão foi lavrado pelo Sr. -
A opção pelo regime tributário instituído pela Lei no 8.541/92 Ministro
Francisco Peçanha Martins. Dele participaram o Ministro-Relator, a Ministra
Eliana Calmon e os Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz e Paulo Medina.
Para mim, essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos
contribuintes.
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza
do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição,
não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por
outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá.
Fl. 581
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e
constante insegurança. Vejam a situação em que nos encontramos: se
perguntarem a algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito
Tributário, qual é o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de
indébito nos casos de empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou
combustível, cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem
dezenas, até centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem
afirmando que o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém
sabe mais.
Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o
contrário.
Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia.
Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos
muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a
lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos.
Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:
"PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE
O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo sabor
das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas
instituições. Se nós – os integrantes da Corte – não observarmos as decisões
que ajudamos a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos
judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde
sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp
228432).
Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula no 276 do Superior
Fl. 582
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes
na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base
nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu
disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o
Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre
nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas
decisões os próprios Ministros não respeitam - sinto-me, triste. Como
contribuinte, que também sou, mergulho em insegurança, como um
passageiro daquele vôo trágico em que o piloto que se perdeu no meio da
noite em cima da Selva Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para
a direita e os passageiros sem nada saber, até que eles de repente
descobriram que estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de
Justiça está extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que
fixamos há menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque
alguém nos deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita
assim.
Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que
uma enorme bóia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do
piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia.
Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas
de quase noventa graus.
O jogo só termina, quando todos os passageiros da bóia estão dentro do
mar. Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha.
Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.
Peço venia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins.
Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do
Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-
Relator para aderir à divergência."

Fl. 583
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 584
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

É de se lembrar ainda que o IPI é um imposto que onera efetivamente o
consumo, diferentemente do PIS e da Cofins que são contribuições que incidem sobre a receita,
nos termos da legislação vigente.

Fl. 585
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
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E nessa senda, haja vista que o IPI onera efetivamente o consumo, vê-se que a
não cumulatividade relaciona-se ao conceito de insumo como sendo o de bens que são
consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos.

Enquanto a sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a Cofins está
diretamente relacionada às receitas auferidas com a venda desses produtos.

Sendo assim, resta claro que a sistemática da não cumulatividade das
contribuições é diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos
valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem
recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente
sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, pra tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.
Fl. 586
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
Fl. 587
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela
IN SRF 358, de 09/09/2003)
[...]”
 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Fl. 588
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

A Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência administrativa ao
“legislar” limitando o direito creditório a ser apurado pelo sujeito passivo.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
Fl. 589
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Nesse ínterim, cabe trazer que a observância do critério de se aplicar o conceito
de “despesa necessária” para a definição de insumo, tal como preceituado no art. 299 do RIR/99
não seria a mais condizente, pois direciona a sistemática da não cumulatividade das referidas
contribuições à sistemática de dedutibilidade aplicada para o imposto incidente sobre o lucro. O
que, entendo que não há como se conferir que os custos ou despesas destinadas à aferição e lucro
possam ser considerados como insumos necessários para o aferimento da receita.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de PIS
e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização, com base no
critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
Fl. 590
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
Fl. 591
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE
CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
Fl. 592
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição
do conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de
tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

O que, por conseguinte, em relação ao conceito, nego provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto à segunda matéria, qual seja, discussão acerca do direito de créditos nas
despesas com serviços de retificação de motores”, vê-se serem essenciais, eis que os bens são
pertinentes à atividade do sujeito passivo. O que, por conseguinte, aplicando-se o teste de subtração,
é de se reconhecer o crédito sobre esse item.

Sendo assim, concordo com o voto do acórdão recorrido nessa parte:
“[...]
O recorrente alega que tais gastos referem-se, na verdade, a serviços de
conserto e manutenção de motores, conforme atestariam as cópias das notas
fiscais, que a decisão recorrida afirma terem sido aportadas aos autos até a
Manifestação de Inconformidade, emitidas por retificadores de motores.
Constata-se, portanto, que a própria Administração tributária concebe que as
ferramentas e os serviços de manutenção de máquinas utilizadas no processo
produtivo dão direito à apuração de créditos das contribuições na sistemática
da não cumulatividade.
Tais serviços, em tese, subsumir-se-iam no conceito de insumo esposado nesta
decisão, a depender da destinação dos motores retificados. Esse entendimento
consta de algumas soluções de consulta, como a Solução de Consulta Disit08
no 30/2010 e a de no 420, de 5 de dezembro de 2010, publicada na Seção 1 do
Fl. 593
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.303 - CSRF/3a Turma
Processo no 11516.001168/2009-95

Diário Oficial da União de 2 de fevereiro de 2011, em que se registrou que
“[os] valores referentes a serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada
no País, para manutenção das máquinas e equipamentos empregados na
produção de bens destinados à venda, podem compor a base de cálculo dos
créditos a serem descontados da Cofins não cumulativa, desde que respeitados
todos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie.”
Nesse sentido, admitam-se, na base de cálculo dos créditos da Contribuição, o
valor dos custos efetivamente comprovados nos autos dos serviços de
retificação de motores diretamente vinculados ao processo produtivo do ora
recorrente, desde que os bens retificados tenham vida útil inferir a 1 (um) ano
– condição para a sua não imobilização.
Por outro lado, os custos dos serviços de retificação de motores não
relacionados com o processo produtivo, que não estejam devidamente
comprovados nos autos, não serão admitidos, ou que tenham vida superior a 1
(um) ano, não são admitidos. [...]”

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 594
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