Tribunal: CARF
Processo: 13609.900254/2014-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-29
Data de publicação: 2021-12-23

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13609.900254/2014-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.488 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de outubro de 2021
Recorrente
PLANTAR EMPREENDIMENTOS E PRODUTOS FLORESTAIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PERD/COMP. LIQUIDEZ E CERTEZA
DO
CRÉDITO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
INSUFICIÊNCIA.
As alegações constantes da manifestação de inconformidade e no recurso
voluntário devem ser acompanhadas de provas suficientes que confirmem a
liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Não tendo sido apresentada documentação assaz apta a embasar a existência e
suficiência crédito alegado pela Recorrente, não é possível o reconhecimento
do direito a acarretar em qualquer imprecisão do trabalho fiscal na não
homologação da compensação requerida.
RAZÕES DE FATO E DE DIREITO. DEFESA. DISCORDÂNCIA DO
MOTIVO DA GLOSA E DA DECISÃO RECORRIDA. INEXISTÊNCIA.
NÃO CONHECIMENTO DA DEFESA.
O artigo 16, inciso III do Decreto 70.23572 determina que o sujeito passivo
apresente os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, e os pontos de
discordância com a decisão recorrida. Com base no artigo 17 do mesmo
Decreto, impõe-se o não conhecimento da defesa não contesta efetivamente a
razão da glosa perpetrada pela fiscalização, tampouco os argumentos postos no
acórdão recorrido.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da defesa a respeito dos créditos
relacionados a vendas de carvão vegetal e na parte conhecida, negar-lhe provimento. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3402-009.487, de 29 de outubro de 2021, prolatado no julgamento do processo
13609.900264/2014-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13609.900254/2014-36
Fl. 157
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.488 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.900254/2014-36

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Marcelo Costa
Marques d ́Oliveira (suplente convocado), Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada),
Mariel Orsi Gameiro (suplente convocada), Thais de Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausentes a conselheira Cynthia Elena de Campos, substituída pelo conselheiro
Marcelo Costa Marques d ́Oliveira; a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pela
conselheira Mariel Orsi Gameiro; e o conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pela conselheira
Lara Moura Franco Eduardo.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o
Pedido de Restituição/Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é
referente a crédito de PIS, NÃO-CUMULATIVO - MERCADO INTERNO do 4o trimestre de
2004.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, Recurso Especial no 1.221.170/PR); (2) os
créditos da não cumulatividade vinculados às receitas tributadas no mercado interno somente
podem ser utilizados para desconto da contribuição devida no período, sendo vedada a
compensação ou ressarcimento do saldo credor acumulado.
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário a este Conselho,
reprisando os argumento expostos em sua manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso é tempestivo, bem como os demais requisitos de admissibilidade encontram-
se devidamente preenchidos, nos moldes do Decreto 70.235/72, de modo que dele tomo
conhecimento.
Como se depreende do relato acima, a questão de mérito discutida nestes autos é já
amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de insumo para
fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da
não cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002)
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.488 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.900254/2014-36

A autoridade lançadora quanto a decisão aplicou o entendimento das Instruções
Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004, no sentido de restringir o direito crédito
apenas às situações relacionadas nos referidos atos normativos infralegais.
Todavia, a necessidade de afastamento das referidas instruções normativas foi
definitivamente resolvida pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob
julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
que estabeleceu o conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da
essencialidade e/ou relevância. A ementa do julgado foi lavrada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
O voto da Ministra Regina Helena Costa destacou o que o E. Tribunal Superior
considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, sendo que
tal entendimento deve ser seguido por este Colegiado, de acordo com previsão
regimental (artigo 62, §2o do RICARF):
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente,
o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.488 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.900254/2014-36

desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
A seu turno, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto ao tema. Nessa oportunidade, o
Órgão conceituou os mesmo critérios de essencialidade e relevância. Destaco os
seguintes trechos de seu texto:
"(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
A própria DRJ no julgamento da manifestação de inconformidade, já ciente da decisão
do STJ, utilizou-a para fundamentar sua decisão, salientando, corretamente, que a
aferição a essencialidade e da relevância dos gastos para o processo produtivo da
empresa deverão ser aferidos caso a caso.
Pois bem. No caso concreto, verificou-se que o contribuinte tinha como objeto social as
atividades de silvicultura, colheita florestal, carvoejamento, embalagem e venda de
carvão vegetal para uso doméstico ao mercado interno e exportação, entre outras
atividades. Consta que entre os anos-calendário de 2004 e 2005 a empresa dedicou-se à
produção e venda de carvão vegetal para o mercado interno e externo, também incluída
a compra e revenda do carvão vegetal. À luz da legislação de regência, ao final do
procedimento fiscal foram individualmente discriminados os itens glosados, tendo a
fiscalização destacado o seguinte:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.488 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.900254/2014-36

- BENS E SERVIÇOS SEM CONTATO DIRETO OU QUE NÃO SÃO
CONSUMIDOS NA PRODUÇÃO: Os itens que não sofreram alterações em
função de ação diretamente exercida sobre o produto fabricado ou serviços que
não foram consumidos na efetiva produção ou fabricação do produto, não se
enquadram no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS,
conforme orientações contidas na legislação.
Destarte, foram glosados itens como documentos, despesas com despacho
aduaneiro, "pallets" e “big bags" retornáveis, chapas de papelão, materiais de
limpeza, materiais de escritório, etc.
- CRÉDITOS INDEVIDOS DE DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES: Conforme inciso II do art. 3o das Leis n°10.833/03 e
10.637/02, é possível o crédito das despesas com combustíveis e lubrificantes,
desde que utilizados diretamente como insumos no processo produtivo.
Entretanto, não dão direito a crédito gastos com combustíveis e lubrificantes
utilizados, por exemplo, em empilhadeiras, pás-carregadeiras, caminhões para
transporte interno de material ou pessoal, etc.
- LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES: De acordo com os art. 3o, IV
das leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, só é possível o creditamento de despesas
com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades das empresas. Por falta de previsão legal, não é possível
o crédito de locação de veículos automotores. (Solução de Consulta n° 14 -
SRRF03/DISIT).
Diante destas glosas, a Recorrente se limita a contestar o conceito de insumo
anteriormente estampado nas Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e n. 404/2004,
afirmando que todos os gastos que foram glosados são fundamentais para as suas
atividades.
Pergunta-se: como é seu processo produtivo? Em que momento tais gastos se
verificam? Em que medida eles se conformam com o processo produtivo, e não dizem
respeito a momento em que o produto já está acabado? Absolutamente nada disso
consta na defesa, Nem a descrição, nem laudo, nem qualquer outra prova a respeito da
validade do crédito que pleiteia, vale dizer, a respeito da sua essencialidade e relevância
ao seu processo produtivo.
Saliento que a decisão da DRJ já havia alertado para a falta de prova no presente caso.
Veja-se o seguinte trecho do acórdão recorrido:
27. Ocorre que, como visto e diversamente do que entende a defesa, o conceito
de insumo para apuração de créditos do PIS e da COFINS não cumulativos não
abrange todos os custos e despesas incorridos pela pessoa jurídica na consecução
de seus objetivos sociais, ainda que “preponderantes”. Ademais, o precedente do
STJ não afasta a análise acerca da subsunção de cada item ao conceito de
relevância e essencialidade fixado no julgado e abordado no referido Parecer e
neste voto.
28. Por outro lado, em sua manifestação de inconformidade o contribuinte limita-
se a afirmar que os itens glosados são preponderantes para a atividade da
empresa, requerendo a reversão das glosas. Para nenhuma das glosas efetuadas o
interessado trouxe elementos hábeis a demonstrar que os itens teriam sido
aplicados no processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços a terceiros.
Ou seja, muito embora a falta de prova sobre a existência e suficiência do crédito tenha
sido o motivo tanto da não homologação da compensação por despacho decisório, como
da negativa de provimento à manifestação de inconformidade, a Recorrente permanece
sem se desincumbir do seu ônus probatório.
Com relação a prova dos fatos e o ônus da prova, dispõem o artigo 36, caput, da Lei no
9.784/99 e o artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil, abaixo transcritos, que
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.488 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.900254/2014-36

caberia à Recorrente, autora do presente processo administrativo, o ônus de demonstrar
o direito que pleiteia:
Art. 36 da Lei no 9.784/99.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 373 do Código de Processo Civil.
O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
Peço vênia para destacar as palavras do Conselheiro relator Antonio Carlos Atulim,
plenamente aplicáveis ao caso sub judice:
“É certo que a distribuição do ônus da prova no âmbito do processo
administrativo deve ser efetuada levando-se em conta a iniciativa do processo.
Em processos de repetição de indébito ou de ressarcimento, onde a iniciativa
do pedido cabe ao contribuinte, é óbvio que o ônus de provar o direito de
crédito oposto à Administração cabe ao contribuinte. Já nos processos que
versam sobre a determinação e exigência de créditos tributários (autos de
infração), tratando-se de processos de iniciativa do fisco, o ônus da prova dos
fatos jurígenos da pretensão fazendária cabe à fiscalização (art. 142 do CTN e
art. 9o do PAF). Assim, realmente andou mal a turma de julgamento da DRJ, pois
o ônus da prova incumbe a quem alega o fato probando. Se a fiscalização não
provar os fatos alegados, a consequência jurídica disso será a improcedência do
lançamento em relação ao que não tiver sido provado e não a sua nulidade.
Dessarte, nada há de ser reformado com relação à glosa dos créditos de insumos que não
foram comprovados como sendo essenciais e relevantes ao processo produtivo da
empresa.
No que tange ao crédito da aquisição de carvão vegetal, a glosa se deu em razão da
fiscalização entender que as respectivas revendas do produto ocorreram para o mercado
interno, de modo que não seria cabível o pedido de ressarcimento/compensação.
A defesa apresenta argumentos confusos, tratando de situação de manutenção de
créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS de bens sujeitos à sistemática
monofásica, o que em nada parece tangenciar o presente caso. Fala do artigo 17 da n.
11.033/2004, mas não explica como e porque suas vendas estariam sujeitas à isenção,
suspensão, alíquota zero ou não incidência, Quanto ao argumento da impossibilidade
do aproveitamento dos créditos via ressarcimento, nada diz especificamente pelas
razões postas pela Fiscalização.
Tampouco se manifesta sobre as colocações da DRJ, quando consignou que:
40. Por fim, em que pese a vedação ao ressarcimento de créditos vinculados a
receitas tributadas no mercado interno, cumpre ressaltar que – conforme
abordado nos acórdãos relativos a receitas vinculadas a mercado externo e
demonstrado na planilha anexa ao presente acórdão – novas parcelas de créditos
vinculados a receitas tributadas no mercado interno passaram a ser
aproveitadas na dedução das contribuições a pagar.
Como é consabido, o artigo 16, inciso III do Decreto 70.23572 determina que o sujeito
passivo apresente os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, e os pontos de
discordância com a decisão recorrida. Pelas razões expostas acima, considera-se que
não foi efetivamente contestada a razão da glosa perpetrada pela fiscalização, tampouco
os argumentos postos no acórdão recorrido. Desse modo, não deve ser conhecida a
defesa a respeito dos créditos relacionados a vendas de carvão vegetal, com base no
artigo 17 do mesmo dispositivo.
Por tudo quanto exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente o recurso voluntário
e, na parte conhecida, negar-lhe provimento.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.488 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.900254/2014-36

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo
II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da defesa a respeito dos créditos
relacionados a vendas de carvão vegetal e na parte conhecida, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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