Tribunal: CARF
Processo: 10805.724586/2016-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Evandro Correa Dias
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-17
Data de publicação: 2022-02-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE. REGIME DE COMPETÊNCIA OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. NÃO EXERCÍCIO. RENÚNCIA AO DIREITO À DEDUTIBILIDADE. DEDUÇÃO EM ANOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
O pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP à acionista ou sócio é faculdade concedida pela Lei, para ser exercida no ano-calendário de apuração do lucro real, estando a dedutibilidade das despesas financeiras correspondentes limitada aos juros (TJLP) sobre o patrimônio líquido incidentes durante o ano da referida apuração, por força do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que se traduz, no plano da contabilidade fiscal, no denominado regime de competência. Deste modo, o não exercício da mencionada faculdade em determinado ano-calendário configura renúncia ao benefício concedido na Lei e enseja a preclusão temporal que impede a dedução dos JSCP em anos posteriores.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. LIMITE DADO PELA TJLP DO AC DA DELIBERAÇÃO.
As despesas com Juros sobre Capital Próprio - JCP deliberado em um ano-calendário devem respeitar o limite decorrente da aplicação da TJLP pro rata die sobre as contas do Patrimônio Líquido ajustado do mesmo ano-calendário.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA
A inobservância do regime de competência surge quando uma despesa incorrida em um período base é apropriada contabilmente ao resultado em período base diferente. Essa situação não ocorre quando a sociedade não delibera oportunamente sobre o pagamento do JSC, fato que a torna indedutível na apuração do lucro real.
PAT. COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS PARA SUA DEDUTIBILIDADE EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO.
Para que seja possível deduzir adicional despesas com PAT em razão do lançamento de ofício, em sede de impugnação, o contribuinte tem que comprovar que atendeu todos os requisitos para tal dedutibilidade.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
CSLL. DECORRÊNCIA. INFRAÇÕES APURADAS NA PESSOA JURÍDICA.
O decidido quanto ao lançamento principal, no caso de imposto sobre a renda, aplica-se aos lançamentos decorrentes dos mesmos fatos e elementos de prova.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO LANÇADA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.724586/2016-65
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-005.946 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2021
Recorrente
APTIV MANUFATURA E SERVICOS DE DISTRIBUICAO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE. REGIME DE
COMPETÊNCIA OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. NÃO EXERCÍCIO.
RENÚNCIA AO DIREITO À DEDUTIBILIDADE. DEDUÇÃO EM ANOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
O pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP à acionista ou
sócio é faculdade concedida pela Lei, para ser exercida no ano-calendário de
apuração do lucro real, estando a dedutibilidade das despesas financeiras
correspondentes limitada aos juros (TJLP) sobre o patrimônio líquido
incidentes durante o ano da referida apuração, por força do princípio da
autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que se traduz, no
plano da contabilidade fiscal, no denominado regime de competência. Deste
modo, o não exercício da mencionada faculdade em determinado ano-
calendário configura renúncia ao benefício concedido na Lei e enseja a
preclusão temporal que impede a dedução dos JSCP em anos posteriores.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. LIMITE DADO PELA TJLP DO AC
DA DELIBERAÇÃO.
As despesas com Juros sobre Capital Próprio - JCP deliberado em um ano-
calendário devem respeitar o limite decorrente da aplicação da TJLP pro rata
die sobre as contas do Patrimônio Líquido ajustado do mesmo ano-calendário.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA
A inobservância do regime de competência surge quando uma despesa
incorrida em um período base é apropriada contabilmente ao resultado em
período base diferente. Essa situação não ocorre quando a sociedade não
delibera oportunamente sobre o pagamento do JSC, fato que a torna
indedutível na apuração do lucro real.
PAT.
COMPROVAÇÃO
DOS
REQUISITOS
PARA
SUA
DEDUTIBILIDADE EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO.
Para que seja possível deduzir adicional despesas com PAT em razão do
lançamento de ofício, em sede de impugnação, o contribuinte tem que
comprovar que atendeu todos os requisitos para tal dedutibilidade.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.724586/2016-65
Fl. 1518
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
CSLL.
DECORRÊNCIA.
INFRAÇÕES
APURADAS
NA
PESSOA
JURÍDICA.
O decidido quanto ao lançamento principal, no caso de imposto sobre a renda,
aplica-se aos lançamentos decorrentes dos mesmos fatos e elementos de prova.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO LANÇADA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita
à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
do vencimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário em relação aos lançamentos relativos à infração “adições não computadas na
apuração do lucro real e base de cálculo da CSLL”, vencidos os Conselheiros Junia Roberta
Gouveia Sampaio, Luciano Bernart e Jandir José Dalle Lucca que davam provimento; ii) em
relação à exigência de multa isolada, em face do empate no julgamento, conforme determinação
do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, dar provimento
ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos respectivos perpetrados por insuficiência ou
não recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, vencidos o Relator e os
Conselheiros Marco Rogério Borges, Iágaro Jung Martins e Paulo Mateus Ciccone que negavam
provimento. Designada para redigir o voto vencedor nesta matéria a Conselheira Junia Roberta
Gouveia Sampaio.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
Fl. 1519
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

(documento assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias – Relator

(documento assinado digitalmente)
Júnia Roberta Gouveia Sampaio – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Iagaro Jung Martins,
Jandir Jose Dalle Lucca, Jose Roberto Adelino da Silva (suplente convocado(a)) e Paulo Mateus
Ciccone (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra acórdão proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (MG).
Adota-se, em sua integralidade, o relatório do Acórdão no 02-72.801 - 10a Turma
da DRJ/BHE, complementando-o, ao final, com as pertinentes atualizações processuais.
Contra o Contribuinte, pessoa jurídica, já qualificada nos autos,
foram lavrados os Autos de Infração constantes das fls. 892 a 906, que exigem,
em relação ao ano-calendário 2011, o crédito tributário relativo ao Imposto de
Renda Pessoa Jurídica – IRPJ ( R$ 26.122.255,13) e à Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido – CSLL (R$ 9.404.011,85), no montante total de R$
35.526.266,98, já incluídos a multa de ofício, a multa isolada e os juros de mora.
O lançamento foi decorrente das seguintes infrações:
1 - ADIÇÕES NÃO COMPUTADA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL –
JUROS PAGOS OU CREDITADOS A TÍTULO DE REMUNERAÇÃO DO
CAPITAL PRÓPRIO;

2 - ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO DA CSLL - JUROS PAGOS OU CREDITADOS A TÍTULO DE
REMUNERAÇÃO DO CAPITAL PRÓPRIO INDEDUTÍVEIS;

3 - MULTA ISOLADA - insuficiência de recolhimento do IRPJ e da CSLL
apurados em balanços de suspensão ou redução

Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações
tributárias, conforme consta do Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 862 a
889), a Autoridade Autuante constatou que a impugnante não respeitara o regime
de competência (art. 29 da IN SRF no 11/1996, IN 93/97, art. 1o da IN SRF no
41/98, e Ato Declaratório Normativo Cosit no 13/96) e nem os limites
estabelecidos pela legislação. Veja-se o seguinte trecho retirado do TVF:
Fl. 1520
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Com efeito, os limites para a dedutibilidade de despesas a título de juros
sobre o capital próprio devem ser calculados com observância do
período de competência a que se referem o pagamento ou crédito dos
respectivos juros - há que se atentar, ainda, que a distribuição do juros
sobre o capital próprio deverá ser creditada ou paga individualmente a
titular e que deverão figurar como despesa financeira.
A Autoridade Autuante entendeu que, sob pena de violação do
regime de competência, previsto na legislação tributária e comercial, é vedado à
pessoa jurídica computar em um exercício o montante dos juros sobre capital
próprio de períodos anteriores. Por decorrência, seria vedado o cálculo dos
limites das despesas de juros sobre o capital próprio de determinado exercício a
partir dos valores das contas de patrimônio líquido, lucros acumulados e lucro
líquido, de exercícios anteriores. Veja-se:
Com efeito, o cálculo dos limites das despesas a título de juros sobre o
capital próprio deve tomar como referência as contas do patrimônio
líquido, de lucros acumulados e de lucro líquido, relativas ao próprio
ano em que tenha havido a deliberação de distribuição dos valores a
título de juros sobre capital próprio a que se refiram aquelas despesas,
com o pagamento ou crédito dos valores de juros sobre capital próprio e
sua individualização.
Pontua, ainda, em interpretação do § 5o do art. 1072 e 48 do
Código Civil, que as deliberações societárias não podem ser alteradas a qualquer
tempo. Na qualidade de negócio jurídico protegido pelo ordenamento jurídico, a
anulação da manifestação de vontade externada nas deliberações societárias
somente pode ocorrer se ficar comprovado erro, dolo, fraude ou simulação,
conforme estabelecem os artigos 166 e seguintes do Código Civil. Nesse sentido,
registra que o encerramento do exercício social com a aprovação das
demonstrações financeiras é um ato jurídico perfeito, devendo ser respeitada a
vontade social expressa na ocasião.
Por fim, consigna no TVF que se a pessoa jurídica, por meio de
seus sócios e no tempo certo, decidiu não deliberar sobre o pagamento de juros
sobre o capital próprio, dando outra destinação ao lucro do exercício, acabou
por renunciar à faculdade que lhe foi conferida pelo ordenamento jurídico de
deduzir, dentro dos limites estabelecidos pela lei, as despesas com aqueles juros.
Quanto aos valores, registrou que os juros sobre capital próprio
no valor bruto de R$ 37.828.187,93, relativos ao período compreendido entre
01/01/2006 a 31/12/2010, foi constituídos pelos seguintes valores:
Fl. 1521
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Pontuou que os cálculos dos limites para pagamentos dos juros
foram calculados sobre as contas do patrimônio líquido dos períodos de
01/01/2006 a 31/122010, apesar da despesa ter sido constituída e escriturada em
22/03/2011, em desacordo com o regime de competência.

Ainda, que o referido lançamento, somado ao valor dos JCP do
período de 01/01/2011 a 31/10/2011 deliberado e escriturado em 16/11/2011,
totalizou o montante de R$ 65.421.944,93, que excedera o valor calculado da
TJLP pró rata die sobre as contas do Patrimônio Líquido ajustado, conforme
planilha apresentada às fls. 351/352. Nessa linha, somente o valor de R$
27.593.757,00 lançado em 16/11/2011 preenchera as condições de dedutibilidade
para fins de apuração do lucro real.
Dessa forma, a Autoridade Autuante lançara o valor de R$
37.828.187,93, a título de adição não computada na apuração do lucro real e
procedera à recomposição da base de cálculo do IRPJ conforme demonstrativo:
Pelos mesmos fundamentos foi lançada a infração reflexa de CSLL
no seguinte valor:
Fl. 1522
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Em razão dos valores mensais de IRPJ e CSLL que deixaram de
ser antecipados, levando-se em consideração o que poderia ter sido deduzido a
título de juros sobre o capital próprio em cada mês, adicionando-se as despesas
excedentes à base de cálculo daqueles tributos, calculou-se o valor da multa de
ofício isolada sobre a base de cálculo correspondente aos valores mensais não
antecipados.
A ciência do Termo de Verificação Fiscal, planilha de cálculo,
Autos de Infração do IRPJ e CSLL e do Termo de Ciência do Lançamento e
Encerramento Total do Procedimento Fiscal, bem como das orientações ao
sujeito passivo, ocorreu de forma pessoal no dia 19/12/2016, conforme fl. 910 e
911.
Irresignada com o lançamento, a interessada apresentou
impugnação no dia 16/01/2017, por meio de solicitação de Juntada de
documentos ao processo, que fora aceita em 18/01/2017, conforme fls. 914 a
1176.
Segue-se síntese dos argumentos apresentados na impugnação:
I – Da violação ao artigo 142 do CTN
A impugnante defende que a autoridade administrativa (a) não
apurou os efeitos da postergação de despesas; (b) não observou critério jurídico
próprio e específico para a correta apuração do IRPJ e da CSLL supostamente
devidos, e (c) desprezou os créditos decorrentes dos saldos negativos de IRPJ e
de CSLL apurados no encerramento do ano-calendário de 2011, de modo que os
autos de infração seriam manifestamente insubsistentes.
Sobre os efeitos da postergação de despesas, defende que é fato
incontroverso que as despesas de JSC foram efetivamente incorridas pela
impugnante, pois a premissa fática e jurídica dos lançamentos é a suposta
inobservância do regime de competência pela Impugnante. Assim, entende que a
autoridade administrativa deveria ter apurado os efeitos da ocorrência da
postergação de despesas, conforme art. 273 do RIR/1999. Cita o Parecer
Normativo CST no 57/79 para sustentar que a Autoridade Administrativa deveria
Fl. 1523
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

ter verificado se o IRPJ e a CSLL que deixaram de ser recolhidos no ano-
calendário de 2011 em razão da suposta dedução indevida de despesas de JCP,
teventualente teriam sido recolhidos nos anos-calendário de 2006 a 2010.
Argumenta que, conforme doc 02, e considerando-se a
dedutibilidade das despesas de JCP nos anos-calendário de 2006 e 2010, a
Impugnante apurou que exatamente os valores dos créditos tributários
constituídos de ofício a título de IRPJ e de CSLL relativamente ao ano-calendário
de 2011, teriam sido integralmente recolhidos nos anos-calendário anteriores,
sem prejuízo ao Fisco.
Alega, ainda, que a situação da Impugnante é equivalente à
tratada no Parecer Normativo da Cosit no 02/96, que determina que, em caso de
glosa de despesa ou omissão de receita, a autoridade administrativa deve
investigar se os tributos devidos em determinado ano-calendário, eventualmente,
foram recolhidos pelo contribuinte nos anos-calendário seguintes.
Quanto à não observância de critério jurídico próprio e específico
para a correta apuração do IRPJ e da CSLL, sustenta que a Autoridade
Administrativa aplicou diretamente as alíquotas do IRPJ e da CSLL sobre a glosa
de despesa do JCP, mas que a base de cálculo do IRPJ é o lucro líquido ajustado
pelas adições, exclusões e compensações previstas no Regulamento do Imposto de
Renda e a base de cálculo da CSLL é o lucro líquido antes da provisão para o
IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões e compensações previstas no art. 2o da
Lei no 7.689, de 1988, e alterações posteriores. Assim, entende que se deveria ter
realizado a necessária recomposição das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL e
cita jurisprudência do CARF (seria obrigatória a recomposição do lucro do
período de apuração, procedendo a autoridade lançadora ao cálculo do montante
tributável, sem a inclusão da despesa ou custo glosado).
Defende que com o aumento do Lucro Real e do IRPJ devido no
ano-calendário de 2011 também há um aumento do limite de dedução de
incentivos fiscais, como é o caso do programa de alimentação do trabalhador
(PAT). Assim, considerando que a Impugnante deduzira, no AC 2011, R$
769.717,75 a título de PAT correspondente a 4% di IRPJ apurado como devido
(R$ 19.242.943,77), com o aumento do IRPJ para R$ 24.917.171,96, tendo em
vista a glosa da despesa de JCP considerada indedutível, a Impugnante teria
direito de deduzir PAT no valor total de R$ 996.686,88, ou seja, uma dedução
adicional no valor de R$ 226.969,13.
No que se refere à desconsideração dos créditos decorrentes dos
saldos negativos de IRPJ e de CSLL, sustenta que a autoridade administrativa
deveria, sem margem a discricionariedade, computar os saldos negativos de IRPJ
e de CSLL no cálculo dos tributos supostamente devidos em função da infração, o
que implicaria a inexistência de saldos a pagar pela Impugnante e cita
jurisprudência administrativa (Acórdão CARF no 1402-00.254).
Sustenta que as exigência devem ser canceladas em razão do
prejuízo decorrente da inobservância do art. 142 do CTN, evidenciando a
Fl. 1524
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

incerteza e iliquidez dos autos de infração, e da aplicação da multa de 75% e dos
juros de mora sobre tributos que não são devidos.
II – Da improcedência da acusação fiscal
II.1 – Ausência de limitação temporal na Lei no 9.249, de 1995 (e
respectivos atos regulamentares vigentes no ano de 2011) para a dedutibilidade
dos juros sobre o capital próprio.
A impugnante alega que a Lei n° 9.249/95 (e respectivos atos
regulamentares vigentes no ano-calendário de 2011), a Lei n° 6.404/76 (aplicável
supletivamente), o Código Civil e o Contrato Social da Impugnante (uma
sociedade por quotas de responsabilidade limita) não impõem qualquer
limitação temporal para a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP, bem
como para a dedutibilidade da respectiva despesa, de modo que houve afronto ao
princípio da estrita legalidade e à soberania da vontade dos sócios para deliberar
sobre a destinação dos lucros da pessoa jurídica.
Discorre sobre a legislação que permite a dedutibilidade da
despesa com juros sobre capital próprio (Lei no 9.249/1995; IN SRF no 11/96, IN
SRF no 93/97 e IN SRF no 41/98) para defender que tais normas exauriram as
condições e os limites para a dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
Defende que o caput do art. 9o da Lei no 9.249, 1995, confere à
pessoa jurídica o direito de deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os
valores correspondentes aos juros sobre o capital próprio pagos ou creditados
aos seus sócios ou acionistas e que com a deliberação societária e o pagamento
ou crédito dos juros sobre o capital próprio, o art. 9o da Lei no 9.249, de 1995,
garante o direito efetivo da pessoa jurídica de deduzir as despesas incorridas com
JCP das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem impor qualquer limitação
temporal quanto aos anos-calendário. Outro critério definido em lei é que os JCP
devem ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP, assim
estabelece-se que o JCP deve ser proporcional (pro rata dia) ao período de
manutenção do capital investido pelo sócio ou acionista na pessoa jurídica,
indicando que não faz o menor sentido a existência de qualquer tipo de limitação
temporal já que se estaria a estimular o desinvestimento na pessoa jurídica.
Argumenta que no art. 9o da Lei no 9.249, de 1995, o legislador
não determinou que deve haver deliberação societária, pagamento ou crédito de
JCP e registro contábil do passivo da pessoa jurídica (obrigação de pagar JCP)
no curso do próprio AC, como requisito para garantir a dedutibilidade da
despesa. Também não vedou que, após o encerramento do AC e a aprovação das
demonstrações financeiras, os sócios ou acionistas da pessoa jurídica
deliberassem o pagamento de juros sobre o capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido de anos-calendário já encerrados.
Fl. 1525
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Defende que o art. 9o da Lei no 9.24995 assegura plenamente o
direito da pessoa jurídica de deduzir o JCP das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, sem qualquer restrição temporal, ainda que no ano-calendário corrente a
deliberação societária e o pagamento ou crédito tenha por objeto as contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores.
Cita jurisprudência.
II.2 – Ausência de limitação temporal na Lei no 6.404/76
(aplicável supletivamente)
Sustenta que regras constantes da Lei n° 6.404/76 (Lei Societária)
não interferem no regime tributário de dedutibilidade dos juros sobre o capital
próprio, conforme previsto no artigo 9o da Lei n° 9.249/95, e também não
impedem a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP em determinado ano-
calendário, calculado com base nas contas do patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores.
Alega que a Lei n° 6.404/76 não tem regras específicas
disciplinando a deliberação, o prazo, o período de apuração, o cálculo e o
pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio, de modo que não pode
ser invocada como suposto fundamento para afastar o direito da pessoa jurídica
de deduzir o JCP, ainda que calculado com base nas contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores, conforme o disposto no artigo 9o da Lei n°
9.249/95 e nos atos regulamentares vigentes no ano de 2011.
Argumenta que com o § 7o do art. 9o da Lei no 9.249/95 o
legislador pretendeu atribuir aos juros sobre o capital próprio a natureza de
dividendos, de modo que ambos (JCP e dividendos) configuram formas
absolutamente legítimas de distribuição de Lucros da pessoa jurídica para os
sócios ou acionistas. Nessa linha, pontua que com exceção do dividendo
obrigatório (artigo 202 da Lei n° 6.404/76), a Lei n° 6.404/76 não determina que
todo o Lucro seja imediata e integralmente distribuído aos sócios logo após o
encerramento do ano-calendário mediante o pagamento de dividendos, e também
não impõe prazo ou qualquer limitação temporal para pagamento de dividendos.
Conclui que a Lei n° 6.404/76 não impõe prazo para distribuição
de todo o Lucro da pessoa jurídica e para pagamento de dividendos acima do
obrigatório, e, ainda, não restringe o direito dos sócios ou acionistas em razão do
lapso temporal, o que, evidentemente, corrobora o argumento de que também não
há limitação temporal para a deliberação e o pagamento ou créditos de juros
sobre o capital próprio, ainda que calculado com base nas contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores.
II.3 – Ausência de limitação temporal no Contrato Social da
Impugnante
Alega que o Contrato Social da Impugnante (lembrando, uma
sociedade por quotas de responsabilidade limitada, fls. 13/36) igualmente não
Fl. 1526
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

impõe qualquer limitação temporal para a deliberação e o pagamento ou crédito
de juros sobre o capital próprio, ainda que calculado com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores e que este não impõe a
obrigação de distribuição integral do Lucro apurado ao final do exercício social,
podendo
uma
parcela
do
Lucro
ser destinada para a Conta de Lucros Acumulados, justamente para
proporcionar distribuições futuras (dividendos ou juros sobre o capital
próprio), ou, então, para constituição de outras reservas.
II.4 – A superveniente edição da Instrução Normativa RFB no
1.515/2010 (não aplicação no ano-calendário de 2011)
Pontua que em 13/05/2014, foi editada a Lei n° 12.973,
promovendo alterações significativas na legislação do IRPJ e da CSLL, inclusive
no próprio artigo 9o da Lei n° 9.249/95, que trata do regime tributário dos juros
sobre o capital próprio e que, na oportunidade, o legislador não vedou a
dedutibilidade das despesas incorridas com JCP, calculadas com base nas
contas do patrimônio líquido de anos-calendário anteriores, porque não
quis restringir o direito assegurado pelo artigo 9o da Lei n° 9.249/95, de
modo que os intérpretes e aplicadores do direito deveriam respeitar a
vontade/decisão do Poder Legislativo sobre a matéria.
Registra que a pretexto de regulamentar a Lei n° 12.973/2014, a
Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa n° 1.515/2014,
veiculando uma vedação à dedutibilidade da despesa de JCP, calculada com base
nas contas do patrimônio líquido de anos-calendário anteriores. Porém, que o
§4° do artigo 28 da Instrução Normativa RFB n° 1.515/2014 inovou o regime
tributário dos juros sobre o capital próprio, vedando a dedutibilidade das
despesas, calculadas com base nas contas do patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores. Comenta que em regulamentações administrativas
anteriores (Instruções Normativas SRF n°s 11/96 e 41/98) não havia qualquer
dispositivo vendando a dedutibilidade das despesas, calculadas com base nas
contas do patrimônio líquido de anos-calendário anteriores.
Sustenta que há manifesta ilegalidade do §4° do artigo 28 da
Instrução Normativa RFB n° 1.515/2014, por afronta ao artigo 9o da Lei n°
9.249/95 (que, repita-se, não impõe a vedação pretendida pela Receita Federal
do Brasil), fato é que o ato administrativo foi introduzido no ordenamento
jurídico somente no ano de 2014 e, jamais e em qualquer hipótese, pode
retroagir, nos termos do inciso II do artigo 9 do CTN.
II.5 – Observância do Princípio da Competência
A impugnante discorre sobre o regime de competência, utilizando-
se, para tanto, de Doutrina, Parecer Normativo CST no 58/1977, Parecer
Normativo CST no 08/76. Cita jurisprudência.
Fl. 1527
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Pontua que não questiona que, como regra, o reconhecimento dos
juros sobre o capital próprio deve observar o regime de competência e ser
realizado no momento em que a respectiva despesa for incorrida, conforme
previsto na legislação tributária e societária, e nos atos administrativos da
Receita Federal, mas que a discussão administrativa tem por objeto justamente o
momento em que a despesa dos juros sobre o capital próprio é considerada
incorrida.
Entende que em nenhuma hipótese o regime de competência
determinaria que o JCP deveria ser reconhecido como despesa do exercício pelo
simples fato de o capital dos sócios ou acionistas permanecer investido na
pessoa jurídica, pois os sócios ou acionistas podem decidir que nunca haverá
pagamento ou crédito de JCP (seja porque não há disponibilidade financeira, ou
mesmo porque podem optar por pagar somente dividendos), de modo que não
faria o menor sentido a pessoa jurídica manter um passivo eterno (dívida de JCP)
registrado na sua contabilidade.
Sustenta que a despesa de JCP é considerada incorrida pela
pessoa jurídica no momento da deliberação societária, e é dedutível das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL no momento do pagamento ou crédito, e não durante
o período em que o capital do sócio ou acionista permaneceu investido na pessoa
jurídica, pois, repita-se, o JCP é uma dedução legal, e não uma despesa da
atividade
empresarial.
Assim,
no
período
em
que
o
capital
do
sócio ou acionista permanecer investido de JCP, porém, não há obrigação da
pessoa jurídica de pagar ou na pessoa jurídica, e antes da deliberação societária
pelo pagamento ou crédito creditar JCP (portanto, não há motivação para
constituição de um passivo) e também não há direito do sócio ou acionista de
exigir o pagamento ou crédito de JCP (da mesma forma, não há motivação para
constituição de um ativo).
Conclui que somente com a deliberação societária pelo
pagamento ou crédito de JCP, a dívida da pessoa jurídica se torna líquida, certa
e exigível, e, portanto, é incorrida a correspondente despesa pelo regime de
competência nos termos da Lei n° 9.249/95, da Lei n° 6.404/76, das Instruções
Normativas SRF n°s 11/96 e 41/98, e dos Pareceres Normativos n°s 08, de
28/01/1976, e58, de 22/09/77.
Defende que o fato de em um determinado ano-calendário a pessoa
jurídica deliberar o pagamento ou crédito de JCP, com base nas contas do
patrimônio líquido de anos- calendário anteriores, também não representa
afronta ao regime de competência, pois o regime de competência se aplica para o
reconhecimento da despesa, e não para os índices que compõem a fórmula de
cálculo do JCP.
II.6.
- Ausência de Renúncia à Dedutibilidade do JCP
Pontua que no termo de verificação fiscal, consignou a autoridade
administrativa que a suposta ausência de deliberação de pagamentos de juros
sobre o capital próprio nos anos-calendário de 2006 a 2010, implicaria uma
Fl. 1528
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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"espécie" de "renúncia" ao direito de deduzir as respectivas despesas das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL (ou seja, o suposto "silêncio" dos sócios a seu
tempo e modo representaria uma renúncia "tácita" ao direito assegurado
pelo artigo 9o da Lei n° 9.249/95).
Esclarece que nos anos-calendário de 2006 a 2010 existiram,
sim, deliberações societárias pelo pagamento de JCP, e os respectivos valores
foram pagos aos sócios da Impugnante. A deliberação de 22/03/2011
(questionada pela autoridade administrativa) tem por objeto valores
complementares (adicionais) de JCP, que, obviamente, não foram distribuídos
nos anos-calendário de 2006 a 2010.
Alega que não há na legislação (tributária, societária e civil) e nos
próprios
documentos
societários
da Impugnante
nada
que
indique
expressamente que, a suposta ausência de deliberação pelo pagamento ou crédito
de JCP nos próprios anos-calendário de 2006 a 2010, ou a sua deliberação em
montantes inferiores, implicaria renúncia ao direito assegurado pelo artigo 9o da
Lei n° 9.242/95. Realmente, a renúncia a um direito deve ser expressa, e não
tácita ou presumida.
Entende que, em tese, se há deliberação societária e pagamento
ou crédito de juros sobre o capital próprio, e a respectiva despesa de JCP não é
deduzida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, aí sim poderia se alegar que
teria havido renúncia ao direito assegurado pelo artigo 9o da Lei n° 9.249/95.
Sustenta
que
o
artigo
132
da
Lei
n°
6.404/76 não determina que, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes
ao término do exercício, deve, obrigatória e necessariamente, existir
deliberação societária sobre a distribuição de juros sobre o capital
próprio. Os sócios ou acionistas devem deliberar sobre a destinação do lucro, e
não sobre o pagamento ou crédito de JCP que, tal como os dividendos, pode ser
efetuado a qualquer momento, desde que exista Lucro e não comprometa a
situação financeira da pessoa jurídica e que os artigos 1071, 1072 e 1078 do
Código Civil, que tratam de aspectos relacionados a deliberações de sócios,
igualmente não determinam que, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao
término do exercício, deve, obrigatória e necessariamente, existir deliberação
societária sobre a distribuição de juros sobre o capital próprio, e, ainda, não
prescrevem que a ausência de deliberação configura renúncia ao direito.
II.7 – Ausência de Modificação ou Retificação de Demonstrações
Financeiras Aprovadas
Pontua que no termo de verificação fiscal, também consignou a
autoridade administrativa que a Impugnante não teria observado o disposto na
Cláusula 10 do seu próprio Contrato Social, pois deliberou, em 2011, sobre
despesas de JCP de anos-calendário anteriores (2006 a 2010), que tiveram as
respectivas
demonstrações
financeiras
encerradas
e
aprovadas,
cujas
Fl. 1529
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

deliberações societárias não poderiam ser alteradas, salvo se fosse comprovado
erro, dolo, fraude ou simulação.
Defende que as demonstrações financeiras encerradas e aprovadas
permanecem incólumes do cálculo do JCP retroativo, e não podem, muito menos
devem, ser retificadas ou modificadas por força de um ato subseqüente, tal como,
aliás, o disposto no §1° do artigo 186 da Lei n° 6.404/76.
II.8 – Observância dos limites legais de dedutibilidade
Pontua que que, para apuração da despesa de JCP deduzida no
ano-calendário de 2011, no valor total de R$ 37.828.187,93, e calculada com
base nas contas do patrimônio líquido dos anos-calendário de 2006 a 2010,
adotou os critérios mais conservadores, observando estritamente os limites de
dedutibilidade previstos na legislação.
Explica que nos termos do artigo 9o da Lei n° 9.249/95, do artigo
29 da Instrução Normativa SRF n° 11/96 e do artigo 29 da Instrução Normativa
SRF n° 93/97, para efetuar o cálculo dos JCPs passíveis de distribuição
relativamente aos anos-calendário de 2006 a 2010 (fls. 318/330), a Impugnante
utilizou os saldos das contas do patrimônio líquido (capital social, reserva de
capital, reserva de lucros e lucros acumulados) existentes em 31/12/2005,
31/12/2006, 31/12/2007, 31/12/2008 e 31/2009, devidamente ajustados por
eventuais alterações nas respectivas contas ocorridas naqueles anos (como, por
exemplo, eventuais aumentos e reduções de capital, distribuições de dividendos e
de JCP) e ajustes de preços de transferência, aplicando a TJLP publicada
trimestralmente pela Receita Federal do Brasil, pro rata dia, vigente para cada
ano. Ainda, que os cálculos foram elaborados pela Impugnante com base em
critérios mais conservadores possíveis (justamente para evitar qualquer
questionamento do Fisco).
Registra que o §1° do artigo 9o da Lei n° 9.249/95, o §3° do artigo
29 da Instrução Normativa SRF n° 11/96 e o artigo 29 da Instrução Normativa
SRF n° 93/97 estabelecem que os JCPs serão considerados dedutíveis das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL até o limite do maior valor entre (a) 50% do lucro
líquido do exercício antes da dedução dos JCP, após a dedução da CSLL e antes
da dedução da provisão para o IRPJ, ou (b) 50% do somatório dos lucros
acumulados e reserva de lucros. Por se tratar de JCP calculado com base em
contas do patrimônio líquido de anos anteriores (2006 a 2010), a Impugnante
calculou os limites de dedutibilidade conforme saldos em cada um dos anos a que
os valores de JCP se referem e também conforme saldos em 2011 (ano da
deliberação). Assim, a Impugnante calculou os limites de dedutibilidade em
estrita observância da legislação em vigor, ajustando (a) o lucro líquido do
exercício antes do imposto de renda para excluir eventual valor de JCP
deliberado, bem como a base de cálculo da CSLL para excluir tal montante de
JCP; e (b) o saldo de lucros acumulados para excluir o montante de JCP passível
de distribuição no ano anterior, bem como eventuais distribuições de dividendos
ocorridas durante o ano.
Fl. 1530
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

A distribuição de JCP no montante de R$ 37.828.187,93 em 2011,
tendo por base os anos de 2006 (R$ 22.697.591,75), 2007 (R$ 806.358,74), 2008
(R$ 8.922.491,75), 2009 (R$ 5.249.078,22) e 2010 (R$ 152.667,48), conforme
consta da fl. 317, também obedeceu aos limites de dedutibilidade do próprio ano
de 2011, ou seja, o valor somado aos JCPs distribuídos em 16/11/2011 referente
ao próprio período de 2011 no montante de R$ 27.593.757,00 não excede o maior
valor entre:
(I) 50% do lucro líquido do exercício de 2011 antes da dedução
dos JCPs, após a dedução da CSLL e antes da dedução da provisão para o IRPJ,
no montante de R$ 91.376.321,81; e
(II) 50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros,
no montante de R$ 17.430.924,74, conforme comprovado pela planilha de cálculo
anexa (doc. 05).
Ainda que se alegue, por hipótese, que os limites de dedutibilidade
deveriam ser calculados com base nos saldos existentes em 31/03/2011 (mês da
deliberação do JCP retroativo), mesmo assim teriam sido observados pela
Impugnante, pois os valores seriam os seguintes:
(I) 50% do lucro líquido do exercício até março de 2011 antes da
dedução dos JCPs, após a dedução da CSLL e antes da dedução da provisão para
o IRPJ, no montantede R$ 12.211.955,12; e
(II)50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros,
no montante de R$ 67.378.067,76, conforme comprovado pela planilha de cálculo
anexa (doc. 05).
Por fim, consigna que a Impugnante adotou critérios
conservadores para o cálculo do JCP e, o mais importante, em qualquer hipótese,
observou os limites de dedutibilidade previstos na legislação em vigor.
II.9 – Reconhecimento da ocorrência da postergação de despesas
Subsdiariamente a Impugnante pede que a impugnação deverá
ser acolhida, para reconhecer a ocorrência da postergação de despesas,
conforme o disposto no artigo 273 do RIR/99 e no Parecer Normativo CST
n° 57/79, e apurado pela Impugnante (doe. 02), e, com isso, cancelar
integralmente as exigências fiscais, tendo em vista a ausência de prejuízo fiscal.
Sustenta que, conforme demonstrativo de apuração anexo (doc.
02), os tributos recolhidos pela Impugnante nos anos-calendário de 2006 a
2010, sem a dedução das despesas incorridas com JCP (e questionadas pela
autoridade administrativa), são suficientes para absorver os tributos exigidos nos
autos de infração impugnados, não havendo qualquer prejuízo ao Fisco, pois, no
final das contas, acabou efetivamente recebendo tudo que lhe era devido.
Fl. 1531
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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III. Argumentos subsidiários
III.1 – Recálculo dos créditos tributários
Subsidiariamente, pede que seja determinado o recálculo dos
créditos tributários, para considerar a dedução adicional de PAT no valor de R$
226.969,13 e computando-se os créditos provenientes dos saldos negativos de
IRPJ e de CSLL apurados no encerramento do ano-calendário de 2011,
correspondentes, respectivamente, aos montantes de R$ $ 10.754.368,10 e R$
3.583.373,46.
III.2 – Improcedência da multa isolada de 50%
Alega que as multas isoladas foram lançadas de forma
concomitante às multas de ofício aplicadas sobre as exigências fiscais
apuradas a título de IRPJ e CSLL e que as duas penalidades não podem ser
exigidas conjuntamente.
Sustenta que a aplicação da multa isolada só é válida quando os
fatos sobre os quais ela recaia não se confundam com os fatos que serviram de
fundamento para a aplicação da multa de ofício. Verificada esta interferência,
haverá a aplicação de dupla penalidade sobre o mesmo fato, cumulação esta
vedada pelo ordenamento jurídico (bis in idem).
Cita jurisprudência e doutrina.
Argumenta que não houve a mudança do tipo normativo anterior
ou autorização para aplicação concomitante de multas, pois o objetivo claro e
específico da alteração do art. 44 da Lei n° 9.430/96 era simplesmente reduzir a
multa isolada de 75% para 50%, não há como prevalecer a exigência
concomitante da multas isoladas e de ofício.
III.3 – Da não-incidência dos juros de mora sobre a multa
de ofício
Alega que não deve ter incidência dos juros de mora sobre a
multa de ofício de 75%, por falta de previsão legal.
Argumenta que em matéria tributária, a autorização legal para a
cobrança de juros moratórios está prevista no art. 161 do CTN, o qual, em cotejo
com os arts. 113 e 119 do CTN, somente autoriza a cobrança dos juros de mora
sobre os valores decorrentes de obrigação tributária principal não pagos no
vencimento.
Sustenta a cobrança dos juros de mora, em matéria tributária,
somente
pode
ocorrer
sobre
os
seguintes
montantes:
(a)
tributos
(indubitavelmente, obrigação principal); ou (b) a penalidade pecuniária
consubstanciada ou convertida em obrigação principal (por exemplo, exigência
referente à multa isolada por insuficiência do recolhimento das estimativas).
Fl. 1532
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Cita jurisprudência.
Finaliza defendendo que como parte do crédito autuado versa
sobre a cobrança da multa de ofício, lançada em conjunto com o tributo
supostamente devido, é certo que sobre esta penalidade pecuniária não devem ser
exigidos os juros de mora, ante a inexistência de dispositivo legal neste sentido.
IV – Do pedido
Requer
o
acolhimento
da
impugnação,
cancelando-se
integralmente os autos de infração lavrados.

Do Acórdão de Impugnação
A 10a Turma da DRJ/BHE, por meio do Acórdão no 02-72.801, julgou a
Impugnação Improcedente, conforme a seguinte ementa:
"ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
COMPENSAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO.
A extinção do crédito tributário através de eventuais créditos do contribuinte
obedece a rito administrativo próprio junto à Secretaria da Receita Federal do
Brasil. A Delegacia de Julgamento carece de competência para, em sede
impugnação de Auto de Infração, conhecer do pedido de compensação.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE. REGIME DE
COMPETÊNCIA
OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA.
NÃO
EXERCÍCIO.
RENÚNCIA AO DIREITO À DEDUTIBILIDADE. DEDUÇÃO EM ANOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
O pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP à acionista ou
sócio é faculdade concedida pela Lei, para ser exercida no ano-calendário de
apuração do lucro real, estando a dedutibilidade das despesas financeiras
correspondentes limitada aos juros (TJLP) sobre o patrimônio líquido
incidentes durante o ano da referida apuração, por força do princípio da
autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que se traduz,
no plano da contabilidade fiscal, no denominado regime de competência.
Deste modo, o não exercício da mencionada faculdade em determinado ano-
calendário configura renúncia ao benefício concedido na Lei e enseja a
preclusão temporal que impede a dedução dos JSCP em anos posteriores.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO.
Limite dado pela TJLP do AC da deliberação.
Fl. 1533
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

As despesas com Juros sobre Capital Próprio - JCP deliberado em um ano-
calendário devem respeitar o limite decorrente da aplicação da TJLP pro rata
die sobre as contas do Patrimônio Líquido ajustado do mesmo ano-calendário.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA A inobservância do
regime de competência surge quando uma despesa incorrida em um período
base é apropriada contabilmente ao resultado em período base diferente. Essa
situação não ocorre quando a sociedade não delibera oportunamente sobre o
pagamento do JSC, fato que a torna indedutível na apuração do lucro real.
PAT. COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS PARA SUA DEDUTIBILIDADE
EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO.
Para que seja possível deduzir adicional despesas com PAT em razão do
lançamento de ofício, em sede de impugnação, o contribuinte tem que
comprovar que atendeu todos os requisitos para tal dedutibilidade.
MULTA
ISOLADA.
FALTA/INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO.
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
IRPJ.
CSLL.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada prevista no inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, tem
pressuposto de exigência diferente da multa de ofício prevista no inciso I do
citado artigo. As penalidades decorrem de pressupostos diferentes e o
lançamento delas no mesmo auto de infração não significa dupla penalização
pela mesma conduta.
CSLL. DECORRÊNCIA. INFRAÇÕES APURADAS NA PESSOA JURÍDICA.
O decidido quanto ao lançamento principal, no caso de imposto sobre a renda,
aplica-se aos lançamentos decorrentes dos mesmos fatos e elementos de prova.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO LANÇADA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita
à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
do vencimento."

De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido:
1.
O limite temporal para cálculo dos JCP é o período de competência em
que houver a deliberação para distribuição desses valores, sendo vedada a sua
dedução quando calculada sobre contas do patrimônio líquido relativas a
exercícios anteriores ao do seu efetivo reconhecimento como despesas.
2.
Uma despesa deve ser reconhecida quando ocorrer um fato modificativo, é
dizer, que cause mutação patrimonial, seja pela redução do ativo, seja pelo
aumento do passivo. A origem desse fato modificativo deve se inserir no próprio
exercício em que a mutação patrimonial ocorrer, em observância do princípio da
Fl. 1534
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

competência. Ou seja, qualquer despesa, para ser admitida como componente do
resultado de determinado exercício, deve necessariamente decorrer de fatos
geradores considerados no respectivo período apurado e demonstrado.
3.
No caso dos JCP, a despesa é incorrida quando da deliberação pelo seu
pagamento ou crédito, que deve ser efetuada na assembléia relativa ao
encerramento do AC. Tal deliberação é uma faculdade da pessoa jurídica, de
modo que não há nenhum direito ou garantia ao recebimento desses valores por
parte dos sócios ou acionistas. Findo o exercício social, apurado o resultado do
exercício e determinados os valores das contas de patrimônio líquido, essa
faculdade pode ser exercida para o respectivo período de competência, sob pena
de não poder fazê-lo em períodos futuros.
4.
Há uma clara inobservância ao regime de competência, pois o interessado,
ao descumprir norma societária (se pretendia distribuir juros sobre o capital
próprio (JCP) nos anos-calendário anteriores deveria ter apurado o lucro fiscal
pelo regime de apuração do lucro real e deliberado nas respectivas assembléias ou
reuniões destes anos e não em 2011. Agindo assim “deslocou”, artificialmente,
despesas de um ano para outro, ferindo o regime de competência.
5.
Não importa o fato de a deliberação ter tratado do pagamento
complementar de JSC, já pagos em relação aos AC 2006 a 2010. Se a deliberação,
ainda que complementar, foi posterior à 1a assembléia ou reunião ocorrida após o
encerramento de cada exercício social, não se observou o regime de competência
e houve renuncia de parte dos JCP dos AC anteriores a 2011.
6.
O artigo 9o da Lei no 9.249/95, que disciplina a dedução dos JCP na
apuração do lucro real, é norma tributária concessiva de faculdade, que autoriza o
interessado a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em determinado ano-
calendário, despesas de JCP incidentes sobre o Patrimônio Líquido - PL,
consoante limites e condições que fixa.
7.
Trata-se, portanto, de uma faculdade que somente pode ser exercida no
ano-calendário de competência, quando se apuram os valores passíveis de serem
pagos ou creditados a título de juros sobre o capital próprio (JSCP) incorridos no
ano.
8.
No AC 2011, as despesas com juros sobre capital próprio deliberados
deveriam ter respeitado a TJLP pro rata die sobre as contas do Patrimônio Líquido
ajustado de 2011, que equivale a a R$ 27.593.767,40.
9.
Seja porque não se respeitou o regime de competência (JSC relativos aos
AC 2006 a 2010), seja porque não se observou o valor resultante da aplicação da
TJLP pro rata die sobre as contas do PL ajustado em 2011, ano da deliberação, o
valor equivalente a R$ 37.828.187,93 não pode ser deduzido do lucro real.
10.
A inobservância do regime de competência surge quando uma despesa
incorrida em um período base é apropriada contabilmente ao resultado em período
base diferente. Mas é indispensável que a despesa tenha sido efetivamente
Fl. 1535
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

incorrida em outro período. Não é o que ocorre com os JCP, visto que a despesa
somente se pode considerar incorrida quando deliberada pela sociedade no tempo
em que a legislação assim determina. Quando deliberada em outro momento, ela
simplesmente não é dedutível.

Do Recurso Voluntário
A recorrente, inconformada com a decisão a quo, interpôs recurso voluntário, no
qual apresenta, as seguintes razões de fato e de direito para a reforma daquela decisão.
1. A presente discussão administrativa tem por objeto a dedutibilidade de despesas
incorridas no pagamento de juros sobre o capital próprio ("JCP") no ano-
calendário de 2011, no montante de R$ 37.828.187,93, as quais foram deliberadas
pelos Sócios em 22/03/2011, e calculadas sobre as contas do patrimônio líquido
da Recorrente dos anos-calendário de 2006 a 2010.
2. Como exaustivamente demonstrado na impugnação apresentada, as despesas de
JCP deliberadas pelos Sócios em 22/03/2011, e calculadas sobre as contas do
patrimônio líquido da Recorrente dos anos-calendário de 2006 a 2010, eram
perfeitamente dedutíveis no ano-calendário de 2011, de modo que o entendimento
da autoridade administrativa (e encampado pela r. decisão recorrida) restringe
indevidamente um direito assegurado pelo artigo 9° da Lei n° 9.249/95.
3.Assim, neste recurso voluntário, a Recorrente demonstrará, inicialmente, que há
vício insanável no procedimento de apuração da suposta matéria tributável, que
compromete material e substancialmente os lançamentos tributários, inclusive por
afronta ao artigo 142 do CTN, de modo que, somente por este motivo, as
exigências fiscais devem ser integralmente canceladas.
4.Com efeito, a acusação fiscal tem por objeto a suposta inobservância do regime
de competência pela Recorrente na dedutibilidade das despesas de JCP. A
existência e a efetividade das despesas de JCP, calculadas sobre as contas do
patrimônio líquido da Recorrente dos anos-calendário de 2006 a 2010, não foram
questionadas pela autoridade administrativa, mas tão somente a possibilidade de
sua dedução no ano-calendário de 2011.
5.Portanto, as despesas de JCP, calculadas sobre as contas do patrimônio líquido
da Recorrente dos anos-calendário de 2006 a 2010, foram efetivamente incorridas
em 2011 e, desse modo, são dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
nos termos do artigo 9o da Lei n° 9.249/95.
6.Conseqüentemente, e considerando-se a acusação fiscal de inobservância do
regime de competência, a autoridade administrativa deveria, necessariamente, ter
apurado os efeitos da ocorrência da postergação de despesa, o que não ocorreu,
afrontando o artigo 142 do CTN e o artigo 273 do RIR/99.
Fl. 1536
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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7.De fato, em razão do teor da motivação dos lançamentos tributários, as despesas
de JCP seriam, então, dedutíveis nos anos-calendário de 2006 a 2010 e, nesse
aspecto, o IRPJ e a CSLL exigidos pelos autos de infração objeto do processo
administrativo em referência já teriam sido recolhidos pela Recorrente, conforme
suficientemente demonstrado na impugnação, sem qualquer prejuízo ao Fisco.
8.Nesse sentido, confira-se o disposto no Parecer Normativo CST n° 57/79, que
não admite a lavratura de autos de infração quando constatada a ocorrência de
mera postergação de despesa, sem qualquer prejuízo ao Fisco.
9.Não bastasse a ausência de apuração dos efeitos da postergação de despesa, a
autoridade administrativa também não observou os critérios jurídicos próprios e
específicos para a correta apuração do IRPJ e da CSLL, pois:
(I)não recompôs as bases tributáveis do ano de 2011, aplicando diretamente as
alíquotas dos tributos sobre o valor da despesa glosada;
(II)não considerou que, com o aumento do Lucro Real e do IRPJ devido no ano-
calendário de 2011, tendo em vista a glosa de despesa, também há um aumento do
limite dedutível de incentivos fiscais, como é o caso do PAT; e
(III)desprezou a existência dos créditos decorrentes dos saldos negativos de IRPJ
e de CSLL apurados no encerramento do próprio ano-calendário de 2011, cujos
montantes inclusive são suficientes para absorver integralmente os créditos
tributários exigidos.
10.Assim, o acolhimento do argumento de mérito (autônomo e suficiente) de
afronta ao artigo 142 do CTN e ao artigo 273 do RIR/99 conduz, inevitavelmente,
ao cancelamento integral das exigências fiscais.
11.Por outro lado, a Lei n° 9.249/95 (e respectivos atos regulamentares vigentes
no ano-calendário de 2011), a Lei n° 6.404/76 (aplicável supletivamente), o
Código Civil e o Contrato Social da Recorrente (uma sociedade por quotas de
responsabilidade limitada) não impõem qualquer limitação temporal para a
deliberação e o pagamento ou crédito de JCP, bem como para a dedutibilidade da
respectiva despesa.
12.Assim, a acusação fiscal afronta o princípio da estrita legalidade e, também, a
soberania da vontade dos Sócios para deliberar sobre a destinação dos lucros da
pessoa jurídica que, apesar de possuir alguns limites na legislação societária e
civil, esses limites não restringem o prazo e o período para deliberação e
pagamento ou crédito de JCP.
13.Além disso, e por estar diretamente associado à existência de Lucros e à uma
manifestação expressa de vontade dos Sócios, o pagamento ou crédito de JCP
depende de prévia deliberação societária. Por isso, em observância ao regime de
competência, a despesa de JCP é considerada incorrida somente no momento da
deliberação societária.
Fl. 1537
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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14.Frise-se, por relevante, que a Lei n° 9.249/95, a Lei n° 6.404/76 e o Código
Civil (e também o Contrato Social da Recorrente) não impõem uma distribuição
automática e obrigatória de JCP. O que enseja o pagamento ou crédito de JCP é a
existência de Lucros e a deliberação societária, e não o fato de o sócio ou
acionista manter o capital investido na pessoa jurídica.
15. O fato de o sócio ou acionista manter o capital investido na pessoa jurídica,
quando muito, poderia gerar uma mera expectativa de direito, mas jamais importa
o reconhecimento e a existência de uma obrigação (líquida, certa e exigível) para
a pessoa jurídica.
16. Por isso, no período em que o sócio ou acionista mantiver o capital investido,
a pessoa jurídica não deve reconhecer qualquer passivo de JCP na sua
contabilidade. A obrigação de pagar JCP surge apenas com a deliberação
societária, momento em que a respectiva despesa será incorrida, autorizando o seu
reconhecimento contábil.
17.Por fim, no cálculo da despesa de JCP a Recorrente adotou os critérios mais
conservadores (justamente para evitar qualquer litígio com o Fisco) e observou os
limites de dedutibilidade, previstos no art. 9o da Lei n° 9.249/95, tanto em cada
ano de cálculo, como em 2011.

Voto Vencido
Conselheiro Evandro Correa Dias, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, motivo
pelo qual dele conheço.

Preliminar

Da Alegação de violação ao artigo 142 do Código Tributário Nacional
A Recorrente alega que, em sua impugnação, demonstrou que a fiscalização (a)
não apurou os efeitos da postergação de despesa, conforme o disposto no art. 273 do RIR/99 e no
Parecer Normativo CST n° 57/79; (b) não observou critério jurídico próprio e específico para a
correta apuração do IRPJ e da CSLL supostamente devidos, e (c) desprezou os créditos
decorrentes dos saldos negativos de IRPJ e de CSLL apurados no encerramento do ano-
calendário de 2011, de modo que os autos de infração são manifestamente insubsistentes e,
portanto, devem ser cancelados inclusive por violação ao art. 142 do CTN.
Afirma que confundindo claramente o teor dos argumentos autônomos e
suficientes relativos à insubsistência dos autos de infração por ofensa ao art. 142 do CTN com as
Fl. 1538
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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questões de fundo suscitadas na defesa, a r. decisão recorrida foi simplória e superficial em sua
análise, julgando improcedente a impugnação apresentada nos seguintes termos:
(I) em relação à questão da postergação das despesas, "a despesa é incorrida
quando da deliberação pelo seu pagamento ou crédito, que deve ser efetuada na assembleia
relativa ao encerramento do AC. Não havendo tal deliberação, renuncia-se a tal direito, de modo
que não há mais que se falar em despesa incorrida" (fl. 1.202);
(II) em relação à inobservância de critério jurídico próprio e específico para a
correta apuração do IRPJ e da CSLL, "a exigência fiscal apurada no IRPJ ocasiona insuficiência
na determinação da base de cálculo desta contribuição, o que ensejou a lavratura do respectivo
auto de infração" (fl. 1.200); e
(III) em relação aos créditos decorrentes de saldos negativos de IRPJ e de cSLL
apurados no encerramento do ano-calendário, "o contribuinte deve procurar as vias
administrativas pertinentes para demonstrar seu direito a eventual compensação" (fl. 1.204).
Esclarece que é que o acolhimento do argumento autônomo e suficiente atinente à
ofensa ao art. 142 do Código Tributário Nacional deve ensejar o cancelamento dos autos de
infração, notadamente em razão do reconhecimento de equívocos materiais na determinação da
matéria tributável, o que macula o lançamento como um todo.
Deduz que, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, a
fiscalização tem o dever de identificar corretamente a matéria tributável, o que não ocorreu no
caso concreto, pois não foram apurados os efeitos da ocorrência da postergação de despesas e,
ainda, não foram observados os critérios jurídicos próprios e específicos para a correta apuração
do IRPJ e da CSLL.
Alega que a autoridade administrativa, ao lavrar os autos de infração, errou nos
critérios jurídicos de apuração do IRPJ e da CSLL, não identificando corretamente a matéria
tributável, conforme exigido pelo art. 142 do Código Tributário Nacional, o que compromete
sobremaneira a certeza e liquidez dos créditos tributários, de modo que deverá ser reformada a r.
decisão recorrida, para reconhecer a insubsistência dos autos de infração objeto do processo
administrativo em referência.
Antes de discutir as questões específicas trazidas pela recorrente, observa-se que o
art. 142 do CTN trata de competência da constituição do crédito tributário e da definição de
lançamento, in verbis:
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular
o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível" (grifo nosso)
Tal definição de competência é de suma importância, pois é causa de nulidade do
lançamento quando não observada, nos termos dos arts 59 e 60 do Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, in verbis:
Fl. 1539
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em
prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando
não influírem na solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato
ou julgar a sua legitimidade.
Observa-se no presente lançamento, os atos e termos foram lavrados por Auditor
Fiscal da Receita Federal do Brasil, autoridade competente nos termos do art. 142 do CTN.
Também não há elementos que comprovam que foram proferidos despachos e decisões com
preterição de defesa.
Em tese, caso se verifique qualquer das ocorrências relatadas pela recorrente,
essas poderiam tratadas como irregularidades, incorreções e/ou omissões que não importariam
em nulidade e seriam sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, nos termos
de art. 60 do Decreto no 70.235/1972.
Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade.

Do Mérito

O cerne da discussão que subsiste no presente feito cinge-se à dedutibilidade de
despesas relativas a juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos
anteriores, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL do ano-calendário em que se
dá seu pagamento aos sócios da pessoa jurídica.
Fl. 1540
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

2.1 -Da Ausência de limitação temporal na Lei n° 9.249/95 (e respectivos atos
regulamentares vigentes no ano de 2011) para a dedutibilidade dos juros sobre o
capital próprio

A Recorrente alega que a Lei no 9.249/95 (e respectivos atos administrativos
regulamentares vigentes no ano-calendário de 2011), a Lei no 6.404/76 (aplicável
supletivamente), o Código Civil e o Contrato Social não impõem qualquer limitação temporal
para a deliberação societária e o pagamento ou crédito de JCP, bem como para a dedutibilidade
das respectivas despesas, in verbis:

102. Em 26/12/1995, foi editada a Lei n° 9.249 para, dentre outras
matérias, instituir os juros sobre o capital próprio, com o objetivo de estimular o
investimento e a manutenção de capital dos sócios na Companhia, evitando ou
reduzindo o endividamento da sociedade junto a terceiros, o que, evidentemente,
pressupõe período de tempo superior a um único ano-calendário.
103. Confira-se, a propósito, os seguintes trechos da própria
Exposição de Motivos da Lei n° 9.249/95:
"(...)
10.
Com vistas a equiparar a tributação dos diversos tipos de rendimentos do capital,
o Projeto introduz a possibilidade de remuneração do capital próprio investido na
atividade produtiva, permitindo a dedução dos juros pagos aos acionistas, até o limite da
variação da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP; (...)
11.
A permissão de dedução de juros pagos aos acionistas, até o limite proposto, em
especial, deverá provocar um incremento das aplicações produtivas nas empresas
brasileiras capacitando-as a elevar nível de investimentos, sem endividamento, com
evidentes vantagens no que se refere à geração de empregos e ao crescimento
sustentado da economia. Objetivo a ser atingido mediante a adoção de política tributária
moderna e compatível com aquela praticada pelos demais países emergentes, que
competem com o Brasil na capacitação de recursos internacionais para investimento.
(...)
104. Em síntese, o objetivo dos juros sobre o capital próprio é
remunerar o sócio ou acionista pelo tempo em que manteve o capital investido na
pessoa jurídica, como forma de compensar o seu custo de oportunidade e corrigir
os efeitos da inflação sobre o patrimônio líquido, o que é realizado mediante
distribuição de lucros, sujeita a regime tributário próprio e específico, previsto
no artigo 9o da Lei n° 9.249/95.
105. O artigo 9o da Lei n° 9.249/95 (fundamento legal da
dedutibilidade das despesas incorridas nos pagamentos efetuados a título de juros
Fl. 1541
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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sobre o capital próprio) tinha a seguinte redação no ano-calendário de 2011
(período autuado):

106. Por sua vez, o artigo 29 da Instrução Normativa SRF n°
11/96, o artigo 29 da Instrução Normativa SRF n° 93/97 e a Instrução Normativa
SRF n° 41/98 (atos regulamentares da Lei n° 9.249/95, vigentes no ano-
calendário de 2011) dispõem que:

Fl. 1542
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 1543
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 1544
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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107. O regime tributário dos juros sobre o capital próprio está
integralmente disciplinado pelo legislador no artigo 9° da Lei n° 9.249/95 (e
respectivos atos regulamentares vigentes no ano-calendário de 2011), que
exauriu no referido dispositivo (e seus parágrafos) as condições e os limites para
a dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
108. O caput do artigo 9o da Lei n° 9.249/95 confere à pessoa
jurídica o direito de deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores
correspondentes aos juros sobre o capital próprio pagos ou creditados aos seus
sócios ou acionistas.
109. Com a deliberação societária e o pagamento ou crédito dos
juros sobre o capital próprio, o artigo 9o da Lei n° 9.249/95 garante o direito
efetivo da pessoa jurídica de deduzir as despesas incorridas com JCP das bases
Fl. 1545
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem impor qualquer limitação temporal quanto
aos anos-calendário. Veja-se, qualquer restrição ao direito assegurado pelo
legislador deve constar expressamente do texto legal!
110. Portanto, no que diz respeito à dedutibilidade das despesas
incorridas com JCP das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o artigo 9o da Lei
n° 9.249/95 garante efetivamente um direito da pessoa jurídica (opção legal).
111. Ainda no caput do artigo 9o da Lei n° 9.249/95, o legislador
determinou que os juros sobre o capital próprio sejam calculados sobre as contas
do patrimônio líquido e limitados à variação pro rata dia da Taxa de Juros de
Longo Prazo - TJLP, estabelecendo, desse modo, as variáveis da fórmula
matemática (contas do patrimônio líquido) e um limite para o JCP (valor não
pode exceder à variação pro rata dia da TJLP).
112. Nesse aspecto, o caput do artigo 9o da Lei n° 9.249/95
estabelece que o pagamento ou crédito de JCP deve ser proporcional (pro rata
dia) ao período de manutenção do capital investido pelo sócio ou acionista na
pessoa jurídica. Dessa forma, os juros irão remunerar o período em que o sócio
ou acionista mantém o seu capital investido na pessoa jurídica, indicando que
não faz o menor sentido a existência de qualquer tipo de limitação temporal, pois
isso estaria a estimular o desinvestimento na pessoa jurídica.
113. Já no §1° do artigo 9o da Lei n° 9.249/95, o legislador
estabeleceu condição e limites quantitativos para a dedutibilidade das despesas
de JCP, a saber: "existência de lucros, computados antes da dedução dos juros,
ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao
valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados".
114. Nos termos do §1° do artigo 9o da Lei n° 9.249/95, o
pagamento ou crédito de JCP está condicionado à existência de lucros, e o valor
dedutível deve observar os seguintes limites quantitativos: (I) 50% do lucro
líquido do período em que for realizado o pagamento ou crédito; e (II) 50% dos
lucros acumulados e das reservas de lucros de períodos anteriores. De pronto, a
Recorrente registra que observou rigorosamente os limites de dedutibilidade,
conforme cálculos apresentados no curso da fiscalização (318/330) e informações
que serão demonstradas a seguir.
115. Já os §§ 2o, 3o, 5o e 6o do artigo 9o da Lei n° 9.249/95
disciplinam questões atinentes à retenção do Imposto de Renda no pagamento ou
crédito do JCP; o §7° do artigo 9o da Lei n° 9.249/95 estabelece que o JCP pode
ser imputado ao valor dos dividendos obrigatórios (corroborando o entendimento
de que o JCP é uma forma de distribuição de lucros da pessoa jurídica); e, por
fim, o §8° do artigo 9o da Lei n° 9.249/95 trata da reserva de realização para fins
de cálculo do valor do JCP.

Fl. 1546
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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116. Como se vê, no artigo 9o e seus parágrafos da Lei n°
9.249/95, o legislador tratou de forma minuciosa e exauriente do regime
tributário dos juros sobre o capital próprio, o que foi regulamentado pelas
Instruções Normativas SRF n°s 11/96, 93/97 e 41/98, não estabelecendo qualquer
limite temporal para a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP, e, por
conseguinte, para a dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
117. Com efeito, no art. 9o da Lei n° 9.249/95, não se determinou
que deve haver deliberação societária, pagamento ou crédito de JCP e registro
contábil do passivo da pessoa jurídica no curso do próprio ano-calendário, como
requisito para garantir a dedutibilidade da despesa.
118. A deliberação e o pagamento ou crédito de JCP depende da
existência de Lucros e da capacidade financeira da pessoa jurídica, de modo que,
propositadamente, o legislador não restringiu o prazo e o período de apuração
do JCP, que inclusive pode compreender lucros apurados em mais de um ano-
calendário e acumulados pela pessoa jurídica.
119. No artigo 9o da Lei n° 9.249/95, o legislador também não
vedou que, após o encerramento do ano-calendário e a aprovação das
demonstrações financeiras, os sócios ou acionistas da pessoa jurídica deliberem
o pagamento de juros sobre o capital próprio, calculados sobre as contas do
patrimônio líquido de anos-calendário já encerrados.
120. A propósito, o cálculo do JCP é realizado a partir da
aplicação da TJLP sobre as contas do patrimônio líquido dos anos-calendário, e
isso não implica a "modificação" ou "retificação" das demonstrações financeiras
aprovadas pelos sócios, que continuam válidas e vigentes. Simplesmente, em
período posterior, foi deliberado algo que não foi objeto das Reuniões anteriores,
o que, frise-se, não encontra óbice na legislação e nos atos administrativos
regulamentares vigentes no ano-calendário de 2011.
121. Ainda, no art. 9o da Lei n° 9.249/95 não há vedação para a
dedutibilidade do JCP no ano-calendário da deliberação societária e do
pagamento ou crédito, mesmo quando calculados sobre as contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores, pois o objetivo do JCP é remunerar o
sócio ou acionista pelo tempo em que manteve o capital investido na pessoa
jurídica, o que, a rigor, sempre ultrapassa um ano-calendário.
122. De fato, o artigo 9o da Lei n° 9.249/95 assegura plenamente o
direito da pessoa jurídica de deduzir o JCP das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, sem qualquer restrição temporal, ainda que no ano-calendário corrente a
deliberação societária e o pagamento ou crédito tenha por objeto as contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores, o que, repita-se, inclusive está
em consonância com o propósito do JCP.
123. Portanto, a dedutibilidade do JCP no ano-calendário da
deliberação societária e do pagamento ou crédito, ainda que calculado sobre as
contas do patrimônio líquido de anos-calendário anteriores, é um direito da
Fl. 1547
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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pessoa jurídica garantido pelo artigo 9o da Lei n° 9.249/95, e não pode ser
restringido por interpretações enviesadas e fiscalistas, como, aliás, as
consignadas na motivação dos autos de infração impugnados.
124. Nesse exato sentido, confira-se o categórico e contundente
pronunciamento do E. STJ sobre a dedutibilidade do JCP no ano-calendário do
pagamento, ainda que calculado sobre as contas do patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores:

125. Confira-se, também nesse sentido, o reiterado entendimento
do E. TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3a REGIÃO/SP sobre a
dedutibilidade do JCP no ano-calendário do pagamento, ainda que calculado
sobre as contas do patrimônio líquido de anos-calendário anteriores:
Fl. 1548
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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126. Diante do exposto, está suficientemente demonstrado que
o artigo 9o da Lei n° 9.242/95 não impõe qualquer limitação temporal para a
dedutibilidade das despesas incorridas no pagamento de juros sobre o capital
próprio.

2.1.1 - Ausência de limitação temporal na Lei n° 6.404/76 (aplicável
supletivamente)
127. As regras constantes da Lei n° 6.404/76 (Lei Societária) não
interferem no regime tributário de dedutibilidade dos juros sobre o capital
próprio, conforme previsto no artigo 9o da Lei n° 9.249/95, e também não
impedem a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP em determinado ano-
calendário, calculado com base nas contas do patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores.
128. Com efeito, a Lei n° 6.404/76 não tem regrasespecíficas
disciplinando a deliberação, o prazo, o período de apuração, o cálculo e o
pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio, de modo que não pode
ser invocada como suposto fundamento para afastar o direito da pessoa jurídica
de deduzir o JCP, ainda que calculado com base nas contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores, conforme o disposto no artigo 9o da Lei n°
9.249/95 e nos atos regulamentares vigentes no ano de 2011.
129. Além disso, o §7° do artigo 9o da Lei n°9.249/95 estabelece
que os juros sobre o capital próprio podem ser imputados ao valor dos
Fl. 1549
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

dividendos obrigatórios. Nesse aspecto, o legislador pretendeu atribuir aos juros
sobre o capital próprio a natureza de dividendos, de modo que ambos (JCP e
dividendos) configuram formas absolutamente legítimas de distribuição de Lucros
da pessoa jurídica para os sócios ou acionistas.
130. Com exceção do dividendo obrigatório (artigo202 da Lei n°
6.404/76), a Lei n° 6.404/76 não determina que todo o Lucro seja imediata e
integralmente distribuído aos sócios logo após o encerramento do ano-calendário
mediante o pagamento de dividendos, e também não impõe prazo ou qualquer
limitação temporal para pagamento de dividendos.
131. Aliás, o próprio pagamento do dividendo obrigatório é
comprometido quando o seu valor for incompatível com a situação financeira da
Companhia (§§4° e 5o do art. 202 da Lei n° 6.404/76).
132. Nesse caso, os lucros não distribuídos sãoregistrados como
reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos fiscais, deverão ser pagos
como dividendos assim que a situação financeira da Companhia permitir
(portanto, não há prazo!).
133. Assim, a Lei n° 6.404/76 não impõe prazopara distribuição de
todo o Lucro da pessoa jurídica e para pagamento de dividendos acima do
obrigatório, e, ainda, não restringe o direito dos sócios ou acionistas em razão do
lapso temporal, o que, evidentemente, corrobora o argumento de que também não
há limitação temporal para a deliberação e o pagamento ou créditos de juros
sobre o capital próprio, ainda que calculado com base nas contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores.

2.1.2 - Ausência de limitação temporal no Contrato Social da Recorrente

134. Por fim, o Contrato Social da Recorrente (lembrando, uma
sociedade por quotas de responsabilidade limitada, fls. 13/36) igualmente não
impõe qualquer limitação temporal para a deliberação e o pagamento ou crédito
de juros sobre o capital próprio, ainda que calculado com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores.
135. Confira-se, nesse sentido, o teor da Cláusula 10 do Contrato
Social da Recorrente:
(...)
Cláusula 10- O exercício social começará em Io de janeiro e
terminará em 31 de dezembro, quando proceder-se-á elaboração
do inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado
econômico. Parágrafo Primeiro - Por deliberação das sócias que
Fl. 1550
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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representem mais da metade do capital social poderão ser
levantados balanços semestrais ou referentes a períodos menores.
Parágrafo Segundo - Nos quatro meses seguintes ao término do
exercício social, as sócias que representam mais da metade do
capital social deliberarão sobre as contas dos Administradores, as
demonstrações financeiras de que trata o caput desta Cláusula, a
destinação do lucro líquido do exercício e a sua participação no
lucro líquido ajustado, observado o disposto no Parágrafo
seguinte.
Parágrafo Terceiro - O lucro líquido apurado ao fim de cada
exercício, após os ajustes legais do lucro líquido, deverá ser
distribuído,
total
ou
parcialmente,
entre
as
sócias
proporcionalmente ao respectivo número de quotas, podendo o
saldo, se houver, ser creditado na conta de lucros acumulados ou
destinado à constituição de outras reservas. Parágrafo Quarto - A
Sociedade poderá, por deliberação das sócias que representam
mais da metade do capital social, deliberar o pagamento ou o
crédito de juros sobre o capital próprio, a título da antecipação
dos dividendos do final do exercício social, com base nos balanços
de que trata o Parágrafo Primeiro desta Cláusula, observando os
termos do artigo 9o da Lei n° 9.249/95 e demais legislação
pertinente.
Parágrafo Quinto - A Sociedade poderá, por deliberação das
sócias que representem mais da metade do capital social, deliberar
a distribuição de dividendos intermediários, a título de
antecipação dos dividendos do final do exercício social, com base
nos balanços de que trata o Parágrafo Primeiro, desta Cláusula.
(...)"
136.
Nos termos do Parágrafo Segundo da Cláusula 10 do
Contrato Social, nos quatros meses seguintes do término do exercício social, os
sócios deliberarão a destinação do Lucro. Por sua vez, nos termos do Parágrafo
Terceiro da Cláusula 10 do Contrato Social, o Lucro apurado ao final do
exercício social poderá ser distribuído, total ou parcialmente.
137.
Portanto, o Contrato Social da Recorrente obriga a
distribuição integral do lucro apurado ao final do exercício, podendo uma
parcela do lucro ser destinada para a Conta de Lucros Acumulados para
distribuições futuras, ou, então, para constituição de outras reservas.
138. Já o Parágrafo Quarto da Cláusula 10 do Contrato Social da
Recorrente apenas dispõe que os sócios poderão deliberar o pagamento de juros
sobre o capital próprio a título de antecipação dos dividendos obrigatórios,
conforme previsto no §7° do artigo 9o da Lei n° 9.249/95.
Fl. 1551
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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139. Assim, a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP em
determinado ano-calendário (ano corrente), calculado com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendários anteriores (já encerrados), também não
encontram
óbice
no
Contrato
Social
da
Recorrente,
como,
aliás,
inadvertidamente alegado pela autoridade administrativa.

2.1.3 - A superveniente edição da Instrução Normativa RFB n° 1.515/2014
(não aplicação no ano-calendário de 2011)

A Recorrente afirma que o §4o do artigo 28 da Instrução Normativa RFB no
1.515/2014 reforça o entendimento de que, no ano-calendário de 2011, não havia vedação legal
para a dedutibilidade das despesas de JCP, calculadas com base nas contas do patrimônio líquido
de anos-calendário anteriores, in verbis:

140. Como já amplamente demonstrado, a deliberação e o
pagamento ou crédito de JCP, calculado com base nas contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores, bem como a dedutibilidade das respectivas
despesas, não encontram qualquer restrição no texto da Lei n° 9.249/95 (e
respectivos atos administrativos regulamentares vigentes no ano de 2011), da Lei
n° 6.404/76 e do Contrato Social da Recorrente.
141. Em 13/05/2014, foi editada a Lei n° 12.973, promovendo
alterações significativas na legislação do IRPJ e da CSLL, inclusive no próprio
artigo 9o da Lei n° 9.249/95, que trata do regime tributário dos juros sobre o
capital próprio.
142. A propósito, a edição da Lei n° 12.973/2014 foi uma
oportunidade para o legislador (se assim o desejasse) passar a vedar a
deliberação e o pagamento ou crédito de JCP, calculado com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores, bem como a dedutibilidade das
respectivas despesas nessa hipótese, o que não ocorreu.
143. Tem-se caracterizado, então, o "silêncio eloqüente", ou
seja, o legislador não vedou a dedutibilidade das despesas incorridas com JCP,
calculadas com base nas contas do patrimônio líquido de anos-calendário
anteriores, porque não quis restringir o direito assegurado pelo artigo 9o da Lei
n° 9.249/95, de modo que os intérpretes e aplicadores do direito devem respeitar
a vontade/decisão do Poder Legislativo sobre a matéria.
144. No entanto, e a pretexto de regulamentar a Lei n°
12.973/2014, a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa n°
1.515/2014, veiculando uma vedação à dedutibilidade da despesa de JCP,
Fl. 1552
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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calculada com base nas contas do patrimônio líquido de anos-calendário
anteriores.
145. Confira-se, a propósito, o disposto no artigo 28 da Instrução
Normativa RFB n° 1.515/2014:
"(...)
Art. 28. Para efeitos de apuração do lucro real, a pessoa jurídica
poderá deduzir os juros sobre o capital próprio pagos ou
creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas,
limitados à variação, pro rata, da Taxa de Juros de Longo Prazo
(TJLP) e calculados, exclusivamente, sobre as seguintes contas do
patrimônio líquido:
I
- capital social;
II
- reservas de capital;
III
- reservas de lucros;
IV
- ações em tesouraria; e
V
- prejuízos acumulados.
§ Io Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo:
I
- a conta capital social, prevista no inciso I do caput, inclui
todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei n° 6.404, de
1976, ainda que classificadas em contas de passivo na escrituração
comercial da pessoa jurídica;
II
- os instrumentos patrimoniais referentes às aquisições de
serviços nos termos do art. 76 somente serão considerados depois
da transferência definitiva da sua propriedade.
§ 2o O montante dos juros remuneratórios passível de dedução nos
termos do caput não poderá exceder o maior entre os seguintes
valores:
I
- 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício
antes da dedução dos juros, caso estes sejam contabilizados como
despesa; ou
II
- 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros
acumulados e reservas de lucros.
§ 3o Para efeitos do disposto no inciso I do § 2o, o lucro será
aquele apurado após a dedução da contribuição social sobre o
lucro líquido e antes da dedução do imposto sobre a renda.
Fl. 1553
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

§4° A dedução dos juros sobre o capital próprio só poderá ser
efetuada no ano-calendário a que se referem os limites de que
tratam o caput e o inciso Ido § 2o.
(...)" (destaques da Recorrente)
146. Como se vê do disposto no art. 28, §4° da IN RFB n°
1.515/2014, a Receita Federal do Brasil (por mero ato regulamentar) claramente
inovou o regime tributário dos juros sobre o capital próprio, vedando a
dedutibilidade das despesas, calculadas com base nas contas do patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores.
147. E a inovação promovida pelo §4° do artigo 28 da Instrução
Normativa RFB n° 1.515/2014 fica ainda mais evidente quando se constata que,
em regulamentações administrativas anteriores dos juros sobre o capital próprio
(vide Instruções Normativas SRF n°s 11/96 e 41/98), não havia qualquer
dispositivo vedando a dedutibilidade das despesas, calculadas com base nas
contas do patrimônio líquido de anos-calendário anteriores.
148. Assim, reconhecendo que a legislação ordinária (bem
como os atos administrativos regulamentares vigentes até então) que disciplina o
regime tributário dos juros sobre o capital próprio não veda a dedutibilidade das
despesas, calculadas com base nas contas do patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores, de próprio punho, a Receita Federal do Brasil lançou a
vedação em questão por meio de Instrução Normativa.
149. A par da manifesta ilegalidade do art. 28, §4° da IN RFB n°
1.515/2014, por afronta ao art. 9o da Lei n° 9.249/95 (que, repita-se, não impõe a
vedação pretendida pela Receita Federal do Brasil), fato é que o ato
administrativo foi introduzido no ordenamento somente em 2014 e, jamais e em
qualquer hipótese, pode retroagir, nos termos do inciso II do artigo 9o do CTN.
150. A propósito, o artigo 187 da própria Instrução Normativa
RFB n° 1.515/2014 determina a sua entrada em vigor somente a partir da data de
publicação no Diário Oficial da União (26/11/2014), respeitando, assim, o artigo
146 do CTN, tendo em vista a introdução de novos critérios jurídicos para a
dedutibilidade do JCP, e corroborando a impossibilidade de sua aplicação
retroativa.
151. Dessa forma, o §4° do artigo 28 da Instrução Normativa RFB
n° 1.515/2014 não pode retroagir e muito menos embasar a motivação de autos
de infração lavrados para constituir créditos tributários relativamente ao ano-
calendário de 2011.
Fl. 1554
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A divergência entre o acórdão recorrido e a recorrente diz respeito à
interpretação do art. 9o, caput e §1o, da Lei no 9.249/1995. Transcreve-se o dispositivo, com a
redação vigente à época dos fatos debatidos (antes das alterações introduzidas pela Lei no
12.973/2014):

Fl. 1555
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A respeito da controvérsia posta, o CARF tem numerosos julgados, alguns favoráveis
à tese defendida pelo recorrente, outros contrários a ela. Filio-me ao grupo de Conselheiros que
entendem não ser possível a dedução de despesas com juros sobre capital próprio relativos a
anos anteriores, pelos razões expostas no Acórdão 9101-004.253 – CSRF / 1a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, julgado na sessão de 09 de julho de 2019, Relatora Viviane Vidal
Wagner, cujos excertos do voto reproduz-se a seguir:
Não se discute que a razão da existência dos juros sobre capital
próprio é remunerar os sócios que empenham seus recursos próprios na empreitada
a que se propõe a pessoa jurídica criada. Trata-se de um incentivo idealizado pelo
legislador para estimular o empreendedorismo, igualando, aos olhos do investidor,
as vantagens que ele poderia alcançar aplicando seus recursos em uma empresa
própria àquelas que poderiam ser obtidas por meio da concessão de empréstimos a
terceiros.
Daí a precisão da denominação "juros", associados, segundo o senso
comum, à existência de empréstimos ou financiamentos. No caso dos juros sobre
capital próprio, o que se remunera é o capital dos sócios, "emprestado" à pessoa
jurídica para que esta tenha condições de perseguir as finalidades previstas em seu
ato constitutivo. E a "dívida" da empresa para com os sócios fica contabilizada em
seu patrimônio líquido, não por acaso localizada na coluna do passivo.
Se a pessoa jurídica contrai uma dívida perante terceiros, os índices
de remuneração (taxa de juros) cobrados sobre o valor emprestado são fixados, via
de regra, em um contrato particular celebrado entre as partes. Se as despesas
associadas ao pagamento dos juros forem consideradas necessárias à atividade da
pessoa jurídica e à manutenção da fonte produtora e forem tidas como usuais e
normais para o tipo de transações, operações ou atividades da empresa, elas serão
dedutíveis do lucro real (art. 311 do Decreto n° 9.508/2018 - Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/2018).
Já o "empréstimo" contraído junto aos sócios segue regras diferentes.
A taxa de remuneração do valor emprestado é fixada em lei: Taxa de Juros de Longo
Prazo (TJLP), nos termos do art. 9° da Lei n° 9.249/1995, proporcionalmente à
quantidade de dias em que o capital dos sócios esteve à disposição da empresa. Os
limites de dedutibilidade dos juros são fixados pelo mesmo dispositivo legal,
conforme abordaremos mais adiante.
Pois bem. Sendo a finalidade essencial dos juros sobre capital
próprio a remuneração dos sócios da empresa, por conta do "empréstimo" dos
valores integralizados no capital social, é lógico concluir que tais juros não integram
o patrimônio da pessoa jurídica, devendo ser reconhecidos como integrantes do seu
resultado do exercício (conta de despesa). Tal fato é consequência do que foi até aqui
exposto, mas também do respeito ao princípio da entidade, um dos princípios
fundamentais da Contabilidade.
Tal princípio está intrinsicamente ligado à ideia de autonomia
patrimonial, no sentido de que o patrimônio da entidade não se confunde com o
patrimônio de seus sócios. Assim, o incorrimento dos juros sobre capital próprio não
pode se dar na integração do patrimônio da sociedade (devedora do "empréstimo"),
Fl. 1556
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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mas no cálculo do seu resultado, como uma despesa associada à remuneração dos
sócios (credores do "empréstimo"). Dito de outra forma, os juros sobre capital
próprio devem ser reconhecidos como despesa associada a um exercício, e não
incorrerem sobre o patrimônio já formado da sociedade.
Tal tratamento está de acordo com o adotado para todos os demais
tipos de juros: são sempre despesas para o devedor. Além disso, o fato de os juros
sobre capital próprio constituírem receitas para seus recebedores (e serem assim
tributados) também corrobora a conclusão de que o pagamento de tais juros
configuram despesas redutoras do resultado do exercício.
Do ponto de vista societário, as despesas associadas aos juros sobre
capital próprio recebem o mesmo tratamento dispensado às despesas em geral.
Nos termos do art. 187 da Lei n° 6.404/1976, que dispõe sobre as
sociedades por ações, as despesas devem ser discriminadas na DRE (Demonstração
do Resultado do Exercício) e computadas, como redutoras, na determinação do
resultado do exercício.
Isso significa dizer que as despesas, enquanto contas de resultado,
são encerradas no momento da apuração do resultado do exercício da pessoa
jurídica, tendo as respectivas contas o saldo zerado.
Ao contrário das contas patrimoniais, as contas de resultado têm sua
existência restrita a um exercício social. Elas iniciam o exercício com saldo zerado,
vão sofrendo acréscimos e decréscimos ao longo do ano, para serem novamente
zeradas ao final do exercício, no momento da apuração do resultado. Dito de outra
forma, as despesas (entre elas a associada aos juros sobre capital próprio) não
transportam seus saldos de um exercício para o seguinte.
Tal abordagem está em harmonia com outra determinação contida na
Lei n° 6.404/1976: a observância do regime de competência. Assim dispõe o art. 177
daquela lei:
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e
desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo
e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
§ 1° As demonstrações financeiras do exercício em que houver
modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes,
deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
(...) (grifou-se)
O dispositivo determina que as mutações patrimoniais da pessoa
jurídica devem ser registradas segundo o regime de competência. Trata-se de uma
Fl. 1557
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

regra geral, naturalmente aplicável também às despesas relacionadas aos juros
sobre capital próprio.
O regime de competência se liga intrinsicamente ao conceito de
exercício social. Tanto é assim que muitas vezes se utiliza vulgarmente a expressão
"competência ano X", tecnicamente inadequada, para designar um período de
competência associado a determinado exercício social. Isso ocorre porque o conceito
de regime de competência não pode ser dissociado do exercício social: aquele é
sempre função deste.
Mas, mais do que esta ligação umbilical com o exercício social, o que
caracteriza o regime de competência? A resposta pode ser encontrada na Resolução
CFC n° 750/1993:
SEÇÃO VI - O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
§ 1° O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações
no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no
patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das
mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE.
§ 2° O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando
correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que
ocorrer sua geração.
(...) (grifou-se)
A primeira característica fundamental do regime de competência é
trazido pelo caput do art. 9° da Resolução: receitas e despesas devem ser
reconhecidas no exercício social em que ocorrerem, independentemente de
recebimento ou pagamento.
Já a segunda característica relevante aparece tanto no caput quanto
no § 2° do dispositivo: as receitas e as despesas que se correlacionarem devem ser
reconhecidas simultaneamente.
Aplicando tais regras ao contexto dos juros sobre capital próprio,
conclui-se que as despesas relacionadas a tais juros devem obrigatoriamente ser
confrontadas com as receitas auferidas no período durante o qual o capital
pertencente aos sócios permaneceu à disposição da pessoa jurídica.
Sob tal lógica, revela-se totalmente despropositada a pretensão do
contribuinte de relacionar as despesas de juros sobre capital próprio pagas (ou
incorridas) em um ano-calendário (2009) às receitas auferidas ao longo dos cinco
anos anteriores (2004 a 2008). Só há sentido em se correlacionar estas despesas com
Fl. 1558
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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as receitas que formam o lucro líquido do mesmo exercício, porque foi neste período
que o capital dos sócios possibilitou a geração de tais ganhos.
Assim, resta claro que não é a decisão pelo pagamento de juros sobre
capital próprio, tomada por deliberação dos acionistas em assembleia, que tem o
condão de determinar qual o período de incorrimento das despesas correspondentes.
Primeiro, pelo que acabamos de expor: ocorreria um descompasso
entre o reconhecimento de despesas e receitas correlacionadas. Além disso, haveria
inobservância do regime de competência, que refuta expressamente que o pagamento
determine o reconhecimento contábil de qualquer despesa (o art. 9° declara:
"independentemente de recebimento ou pagamento").
Tudo o que foi dito não significa, frise-se, que não seja possível fazer
incorrer despesas com juros sobre capital próprio em determinado exercício,
relacionadas ao uso do capital dos acionistas no mesmo período, sem a realização de
pagamento. Isso pode ocorrer mediante a constituição de obrigação de pagar tais
juros aos sócios, registrada no passivo da companhia.
Tal prática respeita integralmente o regime de competência, uma vez
que a formalização da dívida é contemporânea do incorrimento das despesas com
juros sobre capital próprio, que, por sua vez, ocorre simultaneamente com o
reconhecimento das receitas oriundas da exploração do capital "emprestado" pelos
sócios.
As obrigações reconhecidas podem ser mantidas ao longo dos anos
seguintes, uma vez que contabilizadas nos períodos devidos. Se houver, em exercício
posterior, o pagamento de tais dívidas, não haverá confusão com as despesas de
juros sobre capital próprio incorridas especificamente no ano da satisfação das
obrigações.
Situação diferente é aquela pretendida pelo contribuinte, em que não
houve o reconhecimento das despesas nos anos anteriores, mas se quer considerar o
valor do patrimônio líquido daqueles períodos no cálculo do limite dedutível dos
juros sobre capital próprio pagos em exercício posterior.
Julgo impossível tal pretensão.
Conforme visto, as despesas relacionadas aos juros sobre capital
próprio devem observar obrigatoriamente o regime de competência, sendo
consideradas na apuração do resultado do período em que incorridas,
independentemente de serem efetivamente pagas naquele ano.
As despesas com juros sobre capital próprio devem ser reconhecidas,
por incorridas, no período durante o qual o capital dos sócios permanece à
disposição da entidade. Se a despesa incorresse em período posterior a este, não
mais estaria vinculada ao capital "emprestado" no exercício anterior, mas ao capital
"emprestado" no ano em curso, o que afrontaria tanto o regime de competência
quanto a regra do obrigatório confronto com as receitas correlacionadas.
Fl. 1559
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

O art. 186 da Lei n° 6.404/1976 traz, em seu § 1°, as únicas hipóteses
em que uma despesa pode ser considerada incorrida em exercício posterior àquele
que seria o esperado: mudança de critério contábil ou retificação de erro imputável
a determinado exercício anterior:
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados
discriminará: (...)
§ 1° Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas
os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da
retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que
não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
(...)
Não se enquadrando o caso sob análise nos presentes autos em
nenhuma das duas hipóteses, forçoso se concluir pela impossibilidade da prática
pretendida pelo contribuinte, de reconhecer, em determinado exercício, para fins de
dedução do lucro real e da base de cálculo da CSLL, despesas que deveriam ter sido
incorridas em anos anteriores.
O procedimento adotado pelo contribuinte traz, de toda forma, um
problema adicional: prejudica quem era sócio da empresa nos anos de 2004 a 2008 e
deixou de ser em 2009 e beneficia, de forma indevida, quem está na situação oposta
(não era sócio entre 2004 e 2008 e tornou-se em 2009).
Isso porque os ex-sócios "emprestaram" seu capital para a empresa e
saíram do quadro societário sem receber os devidos juros, que foram indevidamente
pagos aos novos sócios. Tal "injustiça" somente não se verificaria em empresas cuja
estrutura societária se mantivesse exatamente a mesma ao longo dos anos, o que é
bastante improvável.
O entendimento exposto no presente voto encontra ressonância em
julgados anteriores desta 1a Turma da CSRF. Cito como exemplo o Acórdão n°
9101-002.797, de 09/05/2017, que traz ainda, no voto que restou vencedor,
considerações que considero pertinentes a respeito do tema:
"O art. 9° da Lei n° 9.429/1995 não modifica nada que esteja
assentado na legislação comercial/societária. Pelo contrário, ele deve
ser interpretado de forma a se harmonizar com os princípios e regras
gerais dessa legislação.
A
referida
norma
legal
apenas
concedeu
autorização
de
dedutibilidade do lucro real para as despesas incorridas e pagas, não
incluindo nesse tratamento as despesas pagas e não incorridas. Este
último caso seria o das despesas que deixaram de ser incorridas no
exercício anterior (poderiam, à época, ser despesas), mas, nesse
exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem
incorridas.
Fl. 1560
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral
como fundamento para pagamento de juros, registre-se que a empresa
não sofre limitação de valor na dedução, do lucro líquido do
exercício, de despesas de JCPs. Ou seja, para a legislação societária,
não há qualquer restrição de valor, daí porque o capital pode ser
disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já no
âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCPs do
exercício devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1°
do art. 9° da Lei n° 9.429/1995 e o excesso dessas despesas deve ser
estornado, em obediência ao art. 6°, §2°, "a", do Decreto-Lei n°
1.598, de 26/12/1977.
Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de
um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos
sócios foi utilizado pela empresa e devidamente constituída e
escriturada (no passivo) a corresponde dívida/obrigação de pagá-los.
Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de
competência. A dúvida surge em relação a saber se este procedimento
prejudica a norma do ponto de vista fiscal, o que demanda análise.
A expressão utilizada pelo art. 9° da Lei n° 9.429/1995 não foi
"despesa de juros pagos ou creditados", mas apenas "juros pagos ou
creditados". Assim, não se pode limitar esse artigo de forma a
permitir apenas a dedução de despesas incorridas no exercício e
pagas no mesmo exercício. Os "juros" podem ser entendidos como
"despesa de juros" ou como "obrigações/dívidas1 de juros".
Assim, pode-se falar em direito à dedução dos juros pagos, seja por
conta do pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja pelo
pagamento de dívida relativa a JCPs que tiveram suas despesas
incorridas em exercícios anteriores. Essa segunda hipótese não
impossibilita a dedução da despesa.
Observe-se que o art. 9° da Lei n° 9.429/1995 não traz, propriamente,
restrição temporal, mas apenas uma restrição material. Explico: para
que os JCPs sejam pagos, é necessário que os JCPs a serem pagos
existam; caso contrário estar-se-ia pagando outra coisa indedutível
que não JCPs (como foi o caso que resultou na autuação em
julgamento).
Ou, ainda, hão de existir as despesas de JCPs do exercício (que serão
pagas no exercício, o que dispensa a necessidade da constituir
obrigação de pagar) ou a obrigação de pagar JCPs constituída em
razão de as despesas de juros relativas a exercícios anteriores não
terem sido pagas nos exercícios em que incorridas.
Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução, do lucro
real, dos valores pagos para extinguir a dívida relativas a JCPs de
exercícios anteriores, também o montante pago daí originado está
Fl. 1561
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

submetido aos dois limites (o do caput e o do §1°) do art. 9° da Lei n°
9.429/1995.
Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros"
(assim entendido o gênero, do qual as despesas e as obrigações
seriam espécies), então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os
valores devem ser somados) entre o total das despesas pagas de JCPs
do exercício e o total dos pagamentos para quitar as dívidas de JCPs
de exercício anteriores, estando o excesso submetido ao art. 6°, §2°,
"a", do Decreto-Lei n° 1.598/1977.
No caso dos autos, não havia dívidas/obrigações da sociedade de
pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios
anteriores (ausência de passivo). Estas dívidas inexistiam, em virtude
de não terem sido constituídas pela falta do incorrimento, nos
exercícios anteriores, das despesas de JCPs, resultando em
desobediência ao art. 177 (regime de competência) e ao art. 186, §1°,
da Lei das S.A.
Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre
Capital Próprio (pois não era baixa de passivo de JCPs, nem
tampouco despesas de JCPs - já que estas são somente as incorridas
no exercício).
(...)
Por fim, como o tema foi suscitado no recurso especial interposto pela
contribuinte, registro que não entendo ser adequado tratar a questão
aqui discutida sob a perspectiva de que houve renúncia de direito
pelo sujeito passivo.
No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de
atendimento de requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de
ordem temporal e sim material: não existiam JCPs para serem pagos!
Deu-se a situação de ausência de juros (seja por ausência de despesa,
já que a despesa só pode ser do exercício; seja por ausência de sua
conversão em obrigação de pagar JCPs).
Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCPs e a
conseqüente constituição da obrigação de pagá-los, o que permitiria,
no caso de pagamento ou crédito, o enquadramento no beneficio
fiscal de dedutibilidade do lucro real. O que foi pago, embora tenha
sido denominado de "a título de JCP" não corresponde à satisfação
(por meio de pagamento ou crédito) de obrigações com despesas
incorridas de JCPs.
Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se
não são atendidos os requisitos para usufruto de um benefício fiscal,
isso não implica em concluir que houve renúncia ao mesmo, mas
apenas que sequer existe a capacidade de renunciá-lo. Mesmo que
Fl. 1562
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

haja a renúncia, esta não produz efeito algum, já que o direito não
poderia ser usufruído caso a renúncia não tivesse existido.
Ainda que fosse caso de aplicação do instituto jurídico da renúncia,
esta se daria no âmbito societário e não no âmbito fiscal. Seria,
assim, renúncia de fazer incorrer a despesa de JCPs na lei societária,
ou ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real)
essa despesa incorrida em exercícios anteriores.
Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação do instituto da
renúncia é haver a existência de algum direito. O problema é que não
há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio,
tampouco há obrigação da sociedade, quando da ausência da
deliberação, de fazê-los incorrer.
A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida
como intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da
sociedade de remunerar os sócios através de JCPs. A mera
permanência do capital dos sócios na empresa não pode, na ausência
de ficções legais (a exemplo de presunção) ou de manifestação de
vontade, ser juridicamente associado a uma forma específica de
remuneração do capital.
Caso se aceitasse a existência do "direito" de fazer incorrer, em
exercícios subseqüentes, despesas de exercícios anteriores não
incorridas, aí sim a discussão teria algum sentido, já que não se
verificou no caso concreto uma renúncia propriamente dita (não
existiu manifestação de vontade em não fazer).
Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia
se sustentar se as prescrições da própria legislação societária
tivessem sido observadas e não houvesse aplicação de nenhuma das
suas vedações.
Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1°, e o art. 187, III
e IVe §1°, "b", da Lei das S.A. não foram respeitados. A sociedade
não observou o regime de competência (ausência de correlação
despesa-receita/capital), bem como não teve sua conduta enquadrada
entre as possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a situação é
de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta,
surge a vedação de fazer.
O regime de competência faz mais do que exigir que não se tenha
renunciado ao direito de deduzir, do lucro líquido, despesas não
incorridas em anos anteriores. Ele simplesmente não permite a
dedução do lucro líquido de despesas não incorridas em anos
passados, ou seja, o direito aventado sequer existe, ainda mais
quando não há autorização para fazer incorrer a despesa. Como esse
assunto já foi suficientemente explorado em tópicos anteriores,
entendo não ser preciso dizer mais.
Fl. 1563
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro
líquido despesas de JCPs que deveriam ter sido incorridas em anos
anteriores, simplesmente não há que se falar no instituto jurídico da
renúncia, por falta do pressuposto básico dos mesmos.
Este entendimento, contudo, não interfere na conclusão que
prevaleceu no Colegiado, conforme adiantei alhures. " (destaques no
original)
Acrescento que, pelos mesmos motivos tão bem expostos no voto
redigido pelo i. Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, também entendo improcedentes
as alegações do recorrente a respeito de uma suposta ocorrência de mera
postergação de despesa, nos termos do art. 273 do RIR/1999. Segundo tal tese, a
postergação de despesa geraria antecipação de tributo, sem qualquer prejuízo ao
Fisco.
Ocorre que, no caso concreto, não se pode falar em simples
postergação de despesa porque não foram observados, nos anos de 2004 a 2008, os
pressupostos de existência de tal despesa. Se a despesa não chegou a existir no
passado, não há como se defender que houve apenas o seu cômputo em período de
apuração posterior.
O contribuinte pretendeu "criar", em 2009, despesas relacionadas a
juros de exercícios anteriores, correspondentes à remuneração do capital dos sócios
disponibilizado à pessoa jurídica naqueles anos anteriores e correlacionadas às
receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Como se viu, tal
procedimento não é possível, por afrontar o princípio da competência e a própria
lógica contábil.

Adota-se as razões expostas no Acórdão 9101-004.253 – CSRF / 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, portanto, entende-se que o pagamento ou crédito de juros
sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser
exercida em razão do regime de competência. Logo é incabível a deliberação de juros sobre
capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios
contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as
ensejou.
Ressalta-se que as despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas
com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as
receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
Ante o exposto, rejeita-se todas as alegações da Recorrente de que a Lei no 9.249/95
(e respectivos atos administrativos regulamentares vigentes no ano-calendário de 2011), a Lei no
6.404/76 (aplicável supletivamente), o Código Civil e o Contrato Social não impõem qualquer
limitação temporal para a deliberação societária e o pagamento ou crédito de JCP, bem como
para a dedutibilidade das respectivas despesas.
Fl. 1564
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

2.2 - Observância do Princípio da Competência

A Recorrente argui que somente com a deliberação societária pelo pagamento ou
crédito de JCP, a dívida da pessoa jurídica se torna líquida, certa e exigível, e, portanto, incorrida
a correspondente despesa pelo regime de competência, nos termos da Lei no 9.249/95, da Lei no
6.404/76, das Instruções Normativas SRF nos 11/96 e 41/98, e dos Pareceres Normativos nos 08,
de 28/01/1976, e 58, de 22/09/77, in verbis:
152. A Recorrente é pessoa jurídica sujeita à tributação pelo Lucro
Real e reconhece as suas receitas e despesas em estrita observância ao princípio
da competência.
153. Com efeito, o § Io do artigo 274 do Decreto n° 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99) determina que: "§ Io O lucro
líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da Lei n°
6.404, de 1976.
154. Por sua vez, a Lei n° 6.404/76 dispõe sobre o regime de
competência, nos seguintes termos:
"(...)
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação
comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente
aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo
o regime de competência. (...)
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
(...)
§ IoNa determinação do resultado do exercício serão computados:
a)
as receitas e os rendimentos ganhos no período,
independentemente da
sua realização em moeda; e
b)
os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou
incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos. (...)" (destaques da
Recorrente)

Fl. 1565
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

155. Já as Instruções Normativas SRF n°s 11/96 e 41/98, que
esclarecem a aplicação do regime de competência especificamente para o
reconhecimento da despesa e da receita de juros sobre o capital próprio, dispõem
que:
IN SRF n° 11/96 "(...)
Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime
de competência, poderão ser deduzidos os juros pagos ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a (...)"
(destaques da Recorrente)
IN SRF n° 41/98
"Art. Io Para efeito do disposto no art. 9o da Lei No 9.249, de 26
de
dezembro
de
1995,
considera-se
creditado,
individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital próprio,
quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da
pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu
passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou
acionista da sociedade ou do titular da empresa individual.
Parágrafo único. A utilização do valor creditado, líquido do
imposto incidente na fonte, para integralização de aumento de
capital na empresa, não prejudica o direito a dedutibilidade da
despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido. (...)
Art. 4o Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos
juros creditados ou pagos deve ser escriturado como receita,
observado o regime de competência dos exercícios. (...)"
(destaques da Recorrente)
156. O Parecer Normativo CST n° 58, de 22/09/1977define com
precisão e rigor o regime de competência e o conceito de despesas incorridas,
nos seguintes termos:
"(...)
4.3 - Finalmente, regime de competência costuma ser definido, em
linhas gerais, como aquele em que as receitas ou despesas são
computadas em função do momento em que nasce o direito ao
rendimento ou a obrisacão de vazar a despesa.
(...)
6.
Temos por assente que a obrigação de pagar determinada
despesa (enquadrável como operacional) nasce quando, em face
Fl. 1566
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

da relação jurídica que lhe deu causa, já se verificaram todos os
pressupostos materiais que a tornam incondicional, vale dizer,
exigível independentemente de qualquer prestação por parte do
respectivo credor. Invariavelmente, tal despesa tem seu valor
determinado ou facilmente quantificável. Este tipo de despesa
guarda correspondência com o conceito de despesa consumida no
mesmo exercício social, perfilhado por alguns compêndios de
contabilidade.
7.
Tais despesas, se pagas no próprio exercício em que
nascerem
as
respectivas
obrigações,
são
tranqüilamente
computáveis nesse mesmo exercício, e somente nele. São as
despesas pagas, a que se refere o citado § 1" do artigo 162 do
RIR/75. Despesas incorridas, de acordo com o mesmo dispositivo
legal, e obrigatoriamente computadas como as pagas, são aquelas
que, embora nascida a obrisacão correspondente, o momento
ajustado para pagá-las, ou seu vencimento, ou outra circunstância
qualquer, determinam que o respectivo pagamento venha a ocorrer
em exercício subseqüente. (...)" (destaques da Recorrente)
157. No mesmo sentido, o Parecer Normativo CST n° 08, de
28/01/1976, registra que, por despesas incorridas: "entendem-se as relacionadas
a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e que, embora
caracterizadas e quantificadas no período-base, nele não tenham sido pagas, por
isso figurando o valor no passivo exigível da empresa".
158. A doutrina especializada não diverge do entendimento oficial
da Receita Federal do Brasil quanto aos contornos do princípio da competência e
ao conceito de despesa incorrida. Confira-se, nesse sentido, o entendimento de
NILTON LATORRACA, SAMPAIO DÓRIA e RICARDO MARIZ:
"(...)
O conceito de competência está intimamente ligado a uma
dimensão temporal. E um conceito que decorre da necessidade de
fazer com que a demonstração do patrimônio social enquadre, em
toda a extensão, os efeitos contábeis dos atos e fatos ocorridos no
período de tempo a que essa demonstração reporta. Esse período
de tempo é denominado, juridicamente, exercício social.
O art. 9o da Resolução CFC n° 750/93 disciplina o Princípio da
Competência, dispondo que 'as receitas e despesas devem ser
incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem,
sempre
simultaneamente
quando
se
correlacionarem,
independentemente
de
recebimento
ou
pagamento';
a
simultaneidade do reconhecimento das receitas e despesas
correlatas é conseqüência natural do respeito ao período em que
ocorrer sua geração. Tal princípio determina, também, quando as
alterações no ativo e no passivo resultam em aumento ou
Fl. 1567
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para
classificação
das
mutações
patrimoniais,
resultantes
da
observância de outro princípio, o da Oportunidade. (...)
Já as despesas são consideradas realizadas (§4° do art. 9o):
a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por
transferência de sua propriedade para terceiros;
b)
pela diminuição ou extinção do valor econômico de um
ativo;
c)
pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
(...)" (LATORRACA, Nilton. Direito Tributário. Imposto de Renda
das Empresas. São Paulo, Editora Atlas, 1998, págs. 243/244).
Despesa Incorrida "(...) (a) resulta de obrigação formalmente
contratada, líquida e certa, vencida ou não; (b) é precisamente
quantificável; (c) independe de evento futuro e incerto, que possa
eliminar a respectiva obrigação, verificando-se automaticamente
seu vencimento (decurso de prazo, para exemplificar); e (d) possui
titular (credor) identificado precisamente.
(...)" (DORIA, Antônio de Sampaio. O regime de competência no
imposto de renda e deduções de juros contratados. Revista de
estudos tributários, n. 3,1979, p. 24, São Paulo, IBET/Resenha
Tributária)
A expressão 'regime de competência', há muito adotada nas
práticas contábeis, foi trazida para o Direito positivo brasileiro
através da reforma legislativa de 1976/1977 (Lei n" 6.404, de 27
de dezembro de 1976, art. 177, e Decreto-lei n° 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, art. 6o e outros), e é entendida como
significando o sistema de apropriação de mutações positivas e
negativas, ao patrimônio de determinada empresa, segundo a
aquisição dos respectivos direitos (quanto às receitas e aos
rendimentos) ou o incorrimento nas respectivas obrigações
(quanto a custos, despesas e perdas).
(...)" (OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros sobre o Capital Próprio -
Momento de Dedução da Despesa. Revista Direito Tributário Atual
28. Dialética: São Paulo, 2012. Páginas 316 a 339)
159. Portanto, a Recorrente não questiona que, como regra, o
reconhecimento dos juros sobre o capital próprio deve observar o regime de
competência e ser realizado no momento em que a respectiva despesa for
incorrida, conforme previsto na legislação tributária e societária, e nos atos
administrativos da Receita Federal.
Fl. 1568
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

160. Contudo, a discussão administrativa tem por objeto
justamente o momento em que a despesa dos juros sobre o capital próprio é
considerada incorrida pela Recorrente, para fins de dedutibilidade das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do artigo 9o da Lei n° 9.249/95.
161. Antes de qualquer coisa, é importante registrar que jamais e
em nenhuma hipótese o regime de competência determinaria que o JCP deveria
ser reconhecido como despesa do exercício pelo simples fato de o capital dos
sócios ou acionistas permanecer investido na pessoa jurídica, pois os sócios ou
acionistas podem decidir que nunca haverá pagamento ou crédito de JCP (seja
porque não há disponibilidade financeira, ou mesmo porque podem optar por
pagar somente dividendos), de modo que não faria o menor sentido a pessoa
jurídica manter um passivo eterno (dívida de JCP) registrado na sua
contabilidade.
162. Cabe repisar, mais uma vez, que a Lei n° 9.249/95 e a Lei n°
6.404/76 (e também o Contrato Social da Recorrente) não obrigam a distribuição
imediata de todo o Lucro da pessoa jurídica mediante o pagamento ou crédito de
JCP, corroborando, assim, o entendimento de que a pessoa jurídica não deve,
mês a mês, constituir um passivo na sua contabilidade, tendo por objeto uma
dívida de JCP a pagar, que juridicamente não existe.
163. Confira-se, a próprio, o entendimento do E. SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, no julgamento da constitucionalidade do antigo "ILL", no
sentido de que a mera apuração de Lucro pela pessoa jurídica não gera qualquer
direito (ou disponibilidade) para o sócio ou acionista:
"(...)
Pois bem, diante do contexto legal supra, impossível dizer da
aquisição da disponibilidade jurídica pelos acionistas com a
simples apuração, e na data respectiva, do lucro líquido pelas
pessoas jurídicas. O encerramento do período-base aponta-o, mas
o faz relativamente a situação que não extravasa o campo de
interesses da própria sociedade. Ocorre, é certo, uma expectativa,
mas, enquanto simples expectativa, longe fica de resultar na
aquisição da disponibilidade erigida pelo artigo 43 do Código
Tributário Nacional como fato gerador. Uma coisa é a incidência
do imposto de renda sobre o citado lucro e, portanto, a obrigação
tributária da própria pessoa jurídica. Algo diverso é a situação dos
sócios, no que não passam, com a simples apuração do lucro
líquido na data do encerramento do período-base, a ter a
disponibilidade reveladora do fato gerador. Imagine-se, apenas
para exemplificar, quadro em que a assembléia de acionistas,
respeitado o percentual alusivo aos dividendos obrigatórios,
resolva promover investimentos. Descabe, na hipótese, partir para
o campo da presunção, equiparando a apuração do lucro líquido à
distribuição deste, ou mesmo, à aquisição da disponibilidade pelos
sócios. É que o recurso a tal método interpretativo - da presunção
Fl. 1569
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

legal - pressupõe harmonia com os princípios norteadores do
direito, especialmente do direito constitucional e, mais do que isso,
também com os princípios lógicos da identidade, não-contradição
e do terceiro excluído. Os lucros apurados em balanço de pessoa
jurídica integram o patrimônio desta e não dos sócios, já que estes,
considerados isoladamente, deles não dispõem, quer sob o ângulo
econômico, quer, até mesmo, sob o jurídico. (...)" (Recurso
Extraordinário n° 172.058, Relator Ministro Marco Aurélio,
Plenário do Supremo Tribunal Federal, sessão de julgamentos de
30/06/95, destaques da Recorrente)
164. Com efeito, o JCP é uma ficção jurídica instituída pelo artigo
9o da Lei n° 9.249/95, que tem a natureza de dividendo, pois também depende de
deliberação societária e é uma forma de distribuição de lucros para os sócios ou
acionistas, cujo valor o legislador considerou como despesa, para fins de
autorizar a sua dedução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Portanto, o
JCP é uma dedução autorizada por legislação específica.
165. A propósito, por ser uma dedução autorizada por legislação
específica, a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP, ainda que calculado
com base em contas do patrimônio líquido de anos anteriores, constituem uma
opção legal conferida às pessoas jurídicas, de modo que a dedução das
respectivas despesas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL está longe de
configurar qualquer espécie de planejamento tributário.
166. Nesse cenário, e tendo em vista o regime de competência, a
despesa de JCP é considerada incorrida pela pessoa jurídica no momento da
deliberação societária, e é dedutível das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no
momento do pagamento ou crédito, e não durante o período em que o capital do
sócio ou acionista permaneceu investido na pessoa jurídica, pois, repita-se, o
JCP é uma dedução legal, e não uma despesa da atividade empresarial.
167. De fato, a pessoa jurídica se torna devedora (obrigação de
pagar JCP) e o sócio ou acionista se torna credor (direito de receber JCP) no
momento da deliberação societária (e não pelo simples fato de o capital
permanecer investido na pessoa jurídica), quando, então, os valores, as datas e as
formas de pagamento são fixadas. Ou seja, os sujeitos, o objeto e o prazo da
obrigação somente são delimitados no momento da deliberação societária pelo
pagamento ou crédito de JCP.
168. No período em que o capital do sócio ou acionista
permanecer investido na pessoa jurídica, e antes da deliberação societária pelo
pagamento ou crédito de JCP, porém, não há obrigação da pessoa jurídica de
pagar ou creditar JCP (portanto, não há motivação para constituição de um
passivo) e também não há direito do sócio ou acionista de exigir o pagamento ou
crédito de JCP (da mesma forma, não há motivação para constituição de um
ativo). Quando muito, haveria uma expectativa de direito para o sócio ou
acionista, na linha do entendimento do E. STF acima mencionado.
Fl. 1570
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

169. Assim, somente com a deliberação societária pelo
pagamento ou crédito de JCP, a dívida da pessoa jurídica se torna líquida, certa
e exigível, e, portanto, incorrida a correspondente despesa pelo regime de
competência, nos termos da Lei n° 9.249/95, da Lei n° 6.404/76, das Instruções
Normativas SRF n°s 11/96 e 41/98, e dos Pareceres Normativos n°s 08, de
28/01/1976, e 58, de 22/09/77.
170. Nesse sentido, confira-se o entendimento de RICARDO
MARIZ DE OLIVEIRA:
"(...)
Antes dessa deliberação, não há JCP devidos. No momento em que
a deliberação for tomada, e somente nele, isto é, somente a partir
desse momento, há direito dos sócios ou acionistas aos JCP e,
portanto, há obrigação da sociedade de pagá-los.
Antes não há obrigação, porque não há relação jurídica que a
tenha estabelecido, quando muito havendo uma possível
expectativa de direito dos acionistas, mas não direito que já
tenham adquirido e possam exercer. (...)
Em conclusão de tudo, o período-base competente para a dedução
fiscal da despesa de JPC é aquele em que houver o seu pagamento
ou crédito individualizado, após estar constituída a obrigação
através de deliberação do órgão societário detentor do poder de
decidir sobre a matéria. (...)" (OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros
sobre o Capital Próprio - Momento de Dedução da Despesa.
Revista Direito Tributário Atual 28. Dialética: São Paulo, 2012.
Páginas 316 a 339)
171. Confira-se, também, os seguintes pronunciamentos
do CARF:
“(...)
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. APROPRIAÇÃO DE
DESPESA. REGIME DE COMPETÊNCIA.
Tratando-se de despesa com juros sobre capital próprio, a alusão
a regime de competência não pode ser dissociada do momento em
que o dispêndio é incorrido. À evidência, ausente a despesa, eis
que nem paga, nem incorrida, descabe falar em inobservância de
regime de competência. Uma vez deliberado o pagamento de juros
sobre o capital próprio, do ponto de vista estritamente tributário, o
que releva verificar é se, no momento em que a despesa foi
incorrida, foram atendidos os requisitos legais objetivos
autorizadores da sua dedutibilidade. (...)" (Acórdão n° 1301-
001.891, Redator Designado Conselheiro Wilson Fernandes
Fl. 1571
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Guimarães, Ia Turma Ordinária da 3a Câmara da Ia Seção do
CARF, sessão de julgamentos de 21/01/2016).
"(...)
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO - DEDUTIBILIDADE -
LIMITE TEMPORAL - O período de competência, para efeito de
dedutibilidade dos juros sobre capital próprio da base de cálculo
do imposto de renda, é aquele em que há deliberação de órgão ou
pessoa competente sobre o seu pagamento ou crédito. Inclusive, a
remuneração do capital próprio pode tomar por base o valor
existente em períodos pretéritos, desde que respeitado os critérios
e limites de dedutibilidade previstos em lei na data da deliberação
do pagamento ou creditamento. (...)" (Acórdão n° 1401-000.902,
Relator Conselheiro Alexandre Antônio Alkmim Teixeira, Ia Turma
Ordinária da 4a Câmara da Ia Seção do CARF, sessão de
julgamentos de 4/12/2012)
JUROS
SOBRE
O
CAPITAL
PRÓPRIO
-
JCP.
DEDUTIBILIDADE. REGIME DE COMPETÊNCIA. LIMITE
TEMPORAL. O período de competência, para efeito de
dedutibilidade dos juros sobre capital próprio, é aquele em que há
deliberação para pagamento ou crédito dos mesmos, podendo,
inclusive, remunerar o capital tomando por base o valor existente
em períodos pretéritos, desde que respeitado os critérios e limites
previsto em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito.
Nada obsta a distribuição acumulada de JCP, desde que provada,
ano a ano, ter esse sido passível de distribuição, levando em
consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que
se deliberou sua distribuição. (...)" (Acórdão n° 1402-001.250,
Relator Conselheiro Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira,
2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Ia Seção do CARF, sessão
de julgamentos de 7/11/2012).
172. Dessa forma, em observância ao princípio da competência, a
despesa de JCP é incorrida somente no momento da deliberação societária,
quando, então, os elementos da obrigação da pessoa jurídica estão devidamente
identificados, individualizados e quantificados.
173. Portanto, além de não haver limitação temporal na
legislação, como já amplamente demonstrado, a dedutibilidade da despesa de
JCP no ano da sua deliberação societária e pagamento ou crédito, ainda que
calculada sobre as contas do patrimônio líquido de anos-calendários anteriores,
como ocorreu no caso concreto, observa o princípio da competência.
174. Deveras, o JCP tem por objetivo remunerar o capital
investido pelos sócios ou acionistas na pessoa jurídica, o que, a rigor, extrapola
um ano-calendário, e a contabilidade é relevante apenas para o cálculo do JCP.
Realmente, as contas do patrimônio líquido, inclusive de anos-calendário já
Fl. 1572
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

encerrados, constituem os parâmetros para o cálculo do JCP, e não a causa para
o seu pagamento ou crédito (como já demonstrado, as causas são a existência de
Lucro e a deliberação societária).
175. Nesse sentido, o fato de em um determinado ano-calendário a
pessoa jurídica deliberar o pagamento ou crédito de JCP, com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores, também não representa afronta
ao regime de competência, pois o regime de competência se aplica para o
reconhecimento da despesa, e não para os índices que compõem a fórmula de
cálculo do JCP.
176. Por essas razões, e diferentemente do alegado na motivação
dos lançamentos tributários, a dedutibilidade (em 2011) da despesa de JCP
deliberada em 22/03/2011, conforme Ata de Reunião de Sócios (fls. 127/129), e
calculada sobre as contas do patrimônio líquido dos anos- calendário de 2006 a
2010, observa, sim, o regime de competência, de modo que deve ser dado
provimento ao recurso voluntário para, reformando-se a r. decisão recorrida,
cancelar os autos de infração.

Acrescenta-se que, pelos mesmos motivos expostos Acórdão n° 9101-002.797, de
09/05/2017, no voto redigido pelo Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, também entendo
improcedentes as alegações do recorrente a respeito de uma suposta ocorrência de mera
postergação de despesa, nos termos do art. 273 do RIR/1999. Segundo tal tese, a postergação de
despesa geraria antecipação de tributo, sem qualquer prejuízo ao Fisco.
Ocorre que, no caso concreto, não se pode falar em simples postergação de
despesa porque não foram observados, nos anos de 2006 a 2010, os pressupostos de existência de
tal despesa. Se a despesa não chegou a existir no passado, não há como se defender que houve
apenas o seu cômputo em período de apuração posterior.
O contribuinte pretendeu "criar", em 2011, despesas relacionadas a juros de
exercícios anteriores, correspondentes à remuneração do capital dos sócios disponibilizado à
pessoa jurídica naqueles anos anteriores e correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles
anos já devidamente encerrados. Como se viu, tal procedimento não é possível, por afrontar o
princípio da competência e a própria lógica contábil.

IV.2.3 - Ausência de Renúncia à Dedutibilidade do JCP

A Recorrente afirma que a eventual ausência de deliberação e pagamento ou
crédito de JCP em determinado ano-calendário (ou o pagamento de montantes inferiores), não
implica a renúncia ao direito assegurado pelo artigo 9o da Lei no 9.249/95, in verbis:

Fl. 1573
DF CARF MF
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Fl. 57 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

177. No termo de verificação fiscal, consignou a autoridade
administrativa que a suposta ausência de deliberação de pagamentos de juros
sobre o capital próprio nos anos-calendário de 2006 a 2010, implicaria uma
"espécie" de "renúncia" ao direito de deduzir as respectivas despesas das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL (ou seja, o suposto "silêncio" dos sócios a seu
tempo e modo representaria uma renúncia "tácita" ao direito assegurado pelo
artigo 9o da Lei n° 9.249/95), o que foi encampado pela r. decisão recorrida.
178. Antes de qualquer coisa, cabe registrar que nos anos-
calendário de 2006 a 2010 existiram, sim, deliberações societárias pelo
pagamento de JCP, e os respectivos valores foram pagos aos sócios da
Recorrente. A deliberação de 22/03/2011 (questionada pela autoridade
administrativa) tem por objeto valores complementares (adicionais) de JCP, que,
obviamente, não foram distribuídos nos anos-calendário de 2006 a 2010.
179. Além disso, a autoridade administrativa e a DRJ parecem ter
esquecido de mencionar uma regra clássica do direito, prevista no art. 114 do
Código Civil: "Os negócios jurídicos benéficos e a renúncia interpretam-se
estritamente" (destaques da Recorrente).
180. Com efeito, não há na legislação (tributária, societária e
civil) e nos próprios documentos societários da Recorrente nada que indique
expressamente que, a suposta ausência de deliberação pelo pagamento ou crédito
de JCP nos próprios anos-calendário de 2006 a 2010, ou a sua deliberação em
montantes inferiores, implicaria renúncia ao direito assegurado pelo artigo 9o da
Lei n° 9.242/95. Realmente, a renúncia a um direito deve ser expressa, e não
tácita ou presumida.
181. Como já suficientemente demonstrado, as despesas de JCP
são consideradas incorridas no momento da deliberação societária, e a
dedutibilidade se dá com o pagamento ou crédito aos sócios ou acionistas, nos
termos do artigo 9o da Lei n° 9.249/95.
182. Antes da deliberação societária, porém, não há direito a ser
renunciado. Quando muito, poderia existir uma mera expectativa de direito!
183. Confira-se, mais uma vez, o entendimento de RICARDO
MARIZ DE OLIVEIRA:
(...)
Portanto, o não pagamento ou crédito individualizado num
determinado período não importa em impossibilidade de que a
remuneração relativa a esse mesmo período venha a ser deduzida
no futuro, quando paga ou creditada individualmente, pois:
-
por um lado, a lei não determina haver preclusão;
Fl. 1574
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

-
por outro lado, não há renúncia por qualquer sujeito de
direito.
(...)”
(OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros sobre o Capital Próprio -
Momento de Dedução da Despesa. Revista Direito Tributário Atual
28. Dialética: São Paulo, 2012. Páginas 316 a 339)
184. Em tese, se há deliberação societária e pagamento ou crédito
de JCP, e a respectiva despesa de JCP não é deduzida das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, aí sim poderia se alegar que teria havido renúncia ao direito
assegurado pelo art. 9o da Lei n° 9.249/95.
185. Vale dizer, somente na situação em que há deliberação
societária e pagamento ou crédito de JCP, e a pessoa jurídica não deduz a
respectiva despesa das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, poderia ser alegado,
em tese, que teria havido renúncia ao direito assegurado pelo artigo 9o da Lei n°
9.249/95, o que não ocorreu no caso concreto.
186. Por sua vez, o disposto no artigo 132 da Lei n° 6.404/76
também não serve de fundamento para a "tese fazendária de renúncia" do direito
à dedução do JCP, antes mesmo de qualquer deliberação societária nesse
sentido. Confira-se:
(...)
Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao
término do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembléia-
geral para:
I
- tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e
votar as demonstrações financeiras;
II
- deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício
e a distribuição de dividendos;
III
- eleger os administradores e os membros do conselho
fiscal, quando for
o caso;
TV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social
(artigo
167). (...)"

Fl. 1575
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

187. De fato, o artigo 132 da Lei n° 6.404/76 não determina que,
nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término do exercício, deve,
obrigatória e necessariamente, existir deliberação societária sobre a distribuição
de juros sobre o capital próprio. Os sócios ou acionistas devem deliberar sobre a
destinação do lucro, e não sobre o pagamento ou crédito de JCP que, tal como os
dividendos, pode ser efetuado a qualquer momento, desde que exista Lucro e não
comprometa a situação financeira da pessoa jurídica.
188. Por fim, os artigos 1071, 1072 e 1078 do Código Civil, que
tratam de aspectos relacionados a deliberações de sócios, igualmente não
determinam que, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término do
exercício, deve, obrigatória e necessariamente, existir deliberação societária
sobre a distribuição de juros sobre o capital próprio, e, ainda, não prescrevem
que a ausência de deliberação configura renúncia ao direito.
189. E não poderia ser diferente, pois os sócios e acionistas de
sociedades limitadas, apesar de estarem sujeitos a certas limitações impostas
pela legislação societária e civil, possuem discricionariedade para a tomada de
decisões gerenciais e financeiras, as quais são guiadas pela conveniência e
necessidade da pessoa jurídica, enquadrando-se em tais decisões a deliberação
sobre o pagamento de juros sobre o capital próprio.
190. Diante do exposto, a ilação constante da motivação dos
lançamentos tributários, no sentido de que a Recorrente teria renunciado
tacitamente ao direito assegurado pelo artigo 9o da Lei n° 9.2429/95, é
absolutamente descabida.

Entende-se que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas de
JCPs que deveriam ter sido incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar no
instituto jurídico da renúncia, por falta do pressuposto básico dos mesmos, conforme os
fundamentos trazidos no acórdão 9101-004.253 – CSRF / 1a Turma, repisados a seguir:
No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de
atendimento de requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de
ordem temporal e sim material: não existiam JCPs para serem pagos!
Deu-se a situação de ausência de juros (seja por ausência de despesa,
já que a despesa só pode ser do exercício; seja por ausência de sua
conversão em obrigação de pagar JCPs).
Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCPs e a
conseqüente constituição da obrigação de pagá-los, o que permitiria,
no caso de pagamento ou crédito, o enquadramento no beneficio
fiscal de dedutibilidade do lucro real. O que foi pago, embora tenha
sido denominado de "a título de JCP" não corresponde à satisfação
(por meio de pagamento ou crédito) de obrigações com despesas
incorridas de JCPs.
Fl. 1576
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se
não são atendidos os requisitos para usufruto de um benefício fiscal,
isso não implica em concluir que houve renúncia ao mesmo, mas
apenas que sequer existe a capacidade de renunciá-lo. Mesmo que
haja a renúncia, esta não produz efeito algum, já que o direito não
poderia ser usufruído caso a renúncia não tivesse existido.
Ainda que fosse caso de aplicação do instituto jurídico da renúncia,
esta se daria no âmbito societário e não no âmbito fiscal. Seria,
assim, renúncia de fazer incorrer a despesa de JCPs na lei societária,
ou ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real)
essa despesa incorrida em exercícios anteriores.
Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação do instituto da
renúncia é haver a existência de algum direito. O problema é que não
há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio,
tampouco há obrigação da sociedade, quando da ausência da
deliberação, de fazê-los incorrer.
A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida
como intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da
sociedade de remunerar os sócios através de JCPs. A mera
permanência do capital dos sócios na empresa não pode, na ausência
de ficções legais (a exemplo de presunção) ou de manifestação de
vontade, ser juridicamente associado a uma forma específica de
remuneração do capital.
Caso se aceitasse a existência do "direito" de fazer incorrer, em
exercícios subseqüentes, despesas de exercícios anteriores não
incorridas, aí sim a discussão teria algum sentido, já que não se
verificou no caso concreto uma renúncia propriamente dita (não
existiu manifestação de vontade em não fazer).
Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia
se sustentar se as prescrições da própria legislação societária
tivessem sido observadas e não houvesse aplicação de nenhuma das
suas vedações.
Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1°, e o art. 187, III
e IVe §1°, "b", da Lei das S.A. não foram respeitados. A sociedade
não observou o regime de competência (ausência de correlação
despesa-receita/capital), bem como não teve sua conduta enquadrada
entre as possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a situação é
de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta,
surge a vedação de fazer.
O regime de competência faz mais do que exigir que não se tenha
renunciado ao direito de deduzir, do lucro líquido, despesas não
incorridas em anos anteriores. Ele simplesmente não permite a
dedução do lucro líquido de despesas não incorridas em anos
Fl. 1577
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

passados, ou seja, o direito aventado sequer existe, ainda mais
quando não há autorização para fazer incorrer a despesa.

IV.2.4 - Ausência de Modificação ou Retificação de Demonstrações
Financeiras Aprovadas

A Recorrente alega que a deliberação e o pagamento ou crédito de JCP em
determinado ano-calendário, calculado com base nas contas do patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores, não implica a modificação ou retificação das demonstrações financeiras já
aprovadas, in verbis:

191. No termo de verificação fiscal, também consignou a
autoridade administrativa que a Recorrente não teria observado o disposto na
Cláusula 10 do seu próprio Contrato Social, pois deliberou, em 2011, sobre
despesas de JCP de anos-calendário anteriores (2006 a 2010), que tiveram as
respectivas
demonstrações
financeiras
encerradas
e
aprovadas,
cujas
deliberações societárias não poderiam ser alteradas, salvo se fosse comprovado
erro, dolo, fraude ou simulação.
192. Para ficar claro o descabimento da ilação da autoridade
administrativa, confira-se, mais uma vez, o teor da Cláusula 10 do Contrato
Social da Recorrente:
"(...)
Cláusula 10-O exercício social começará em Io de janeiro e
terminará em 31 de dezembro, quando proceder-se-á elaboração
do inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado
econômico. Parágrafo Primeiro - Por deliberação das sócias que
representem mais da metade do capital social poderão ser
levantados balanços semestrais ou referentes a períodos menores.
Parágrafo Segundo - Nos quatro meses seguintes ao término do
exercício social, as sócias que representam mais da metade do
capital social deliberação sobre as contas dos Administradores, as
demonstrações financeiras de que trata o caput desta Cláusula, a
destinação do lucro líquido do exercício e a sua participação no
lucro líquido ajustado, observado o disposto no Parágrafo
seguinte.
Parágrafo Terceiro - O lucro líquido apurado ao fim de cada
exercício, após os ajustes legais do lucro líquido, deverá ser
Fl. 1578
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

distribuído,
total
ou
parcialmente,
entre
as
sócias
proporcionalmente ao respectivo número de quotas, podendo o
saldo, se houver, ser creditado na conta de lucros acumulados ou
destinado à constituição de outras reservas. Parágrafo Quarto - A
Sociedade poderá, por deliberação das sócias que representam
mais da metade do capital social, deliberar o pagamento ou o
crédito de juros sobre o capital próprio, a título da antecipação
dos dividendos do final do exercício social, com base nos balanços
de que trata o Parágrafo Primeiro desta Cláusula, observando os
termos do artigo 9o da Lei n° 9.249/95 e demais legislação
pertinente.
Parágrafo Quinto - A Sociedade poderá, por deliberação das
sócias que representem mais da metade do capital social, deliberar
a distribuição de dividendos intermediários, a título de
antecipação dos dividendos do final do exercício social, com base
nos balanços de que trata o Parágrafo Primeiro, desta Cláusula.
(...)"
193. Como já amplamente demonstrado, o Contrato Social da
Recorrente não impõe a obrigação de distribuição integral do Lucro apurado ao
final do exercício social, podendo uma parcela do Lucro ser destinada para a
Conta de Lucros Acumulados, justamente para proporcionar distribuições futuras
(dividendos ou juros sobre o capital próprio), ou, então, para constituição de
outras reservas.
194. Assim, a deliberação e o pagamento ou créditode JCP em
determinado ano-calendário (ano corrente), calculado com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendários anteriores (já encerrados), não
encontram
óbice
no
Contrato
Social
da
Recorrente,
como,
aliás,
inadvertidamente alegado pela autoridade administrativa.
195. Por outro lado, a deliberação e o pagamento, ou crédito de
JCP em determinado ano-calendário, calculado com base nas contas do
patrimônio líquido de anos-calendário anteriores, óbvia e evidentemente, não
implica a modificação ou retificação das demonstrações financeiras já
aprovadas, que continuam válidas e vigentes.
196. De fato, as demonstrações financeiras dos anos-calendário já
encerrados constituem apenas parâmetros para o cálculo do JCP, cuja despesa é
considerada incorrida no momento da deliberação societária, sendo que o
resultado da pessoa jurídica será impactado no momento do pagamento/crédito.
197.
Portanto, as demonstrações financeiras encerradas e
aprovadas permanecem incólumes do cálculo do JCP retroativo, e não podem,
muito menos devem, ser retificadas ou modificadas por força de um ato
subsequente, tal como, aliás, o disposto no §1° do artigo 186 da Lei n° 6.404/76.

Fl. 1579
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Reitera-se que não importa o fato de a deliberação ter tratado do pagamento
complementar de JCP, já pagos em relação aos AC 2006 a 2010. Se a deliberação, ainda que
complementar, foi posterior à 1a assembleia ou reunião ocorrida após o encerramento de cada
exercício social, não se observou o regime de competência e houve renuncia de parte dos
JCP dos AC anteriores a 2011.

2.5 - Observância dos limites legais de dedutibilidade
A Recorrente afirma que para apuração da despesa de JCP deduzida no ano-
calendário de 2011, e calculada com base nas contas do patrimônio líquido dos anos-calendário
de 2006 a 2010, adotou os critérios mais conservadores, observando estritamente os limites de
dedutibilidade previstos na legislação, in verbis:
198.
Por fim, a Recorrente passa a repisar que, para apuração
da despesa de JCP deduzida no ano-calendário de 2011, no valor total de R$
37.828.187,93, e calculada com base nas contas do patrimônio líquido dos anos-
calendário de 2006 a 2010, adotou os critérios mais conservadores, observando
estritamente os limites de dedutibilidade previstos na legislação.
199.
Nos termos do art. 9o da Lei n° 9.249/95, do art. 29 da IN
SRF n° 11/96 e do artigo 29 da Instrução Normativa SRF n° 93/97, para efetuar o
cálculo dos JCPs passíveis de distribuição relativamente aos anos-calendário de
2006 a 2010 (fls. 318/330), a Recorrente utilizou os saldos das contas do
patrimônio líquido (capital social, reserva de capital, reserva de lucros e lucros
acumulados) existentes em 31/12/2005, 31/12/2006, 31/12/2007, 31/12/2008 e
31/2009, devidamente ajustados por eventuais alterações nas respectivas contas
ocorridas naqueles anos e ajustes de preços de transferência, aplicando a TJLP
publicada trimestralmente pela Receita Federal do Brasil, pro rata dia, vigente
para cada ano.
200.
Cabe destacar que para o cálculo dos JCPs passíveis de
distribuição relativamente aos anos-calendário de 2009 e 2010, foram utilizados
os saldos das contas do patrimônio líquido conforme critérios contábeis de
31/12/2007, conforme evidenciado nas respectivas DIPJs (fls. 481, 482, 501 e
502).
201.
Os cálculos foram elaborados pela Recorrente com base em
critérios mais conservadores possíveis (justamente para evitar qualquer
questionamento do Fisco) e podem ser ilustrados com base no cálculo do JCP
relativamente ao ano-calendário de 2007 (fl. 320). Confira-se:
(I) foi aplicada a TJLP do ano de 2007 (6,375%) sobre o
patrimônio líquido em 31/12/06, composto por:
(a)
Capital Social, no montante de R$ 551.057.819,00, e
Reserva de Capital, no montante de R$ 1.130.800,90, suportados
pelo "Balanço Patrimonial" de 31/12/2006 (fl. 353);
Fl. 1580
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Fl. 64 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

(b)
Ajustes
a
título
de
Preços
de
Transferência,
correspondentes ao ano de 2007, no montante de R$ 1.387.158,62,
conforme informado na DTPJ (fl. 443); e
(c)
Lucros Acumulados, no montante de R$ 11.982.872,98,
compostos pelo Saldo de Lucros Acumulados em 31/12/2006, no
montante de R$ 42.004.503,51, conforme "Balanço Patrimonial"
(fl. 353), ajustado pelo montante de JCP passível de distribuição
relativamente ao ano de 2006, no montante de R$ 22.697.591,75
(fl. 318), que não havia sido distribuído em 2007, mas compôs a
deliberação de 2011, e pelo montante de JCP distribuído em 2010
relativamente ao ano de 2005, no montante de R$ 7.324.039,00,
conforme Ata de Reunião de Sócios realizada em 19/12/2010 (doe.
03 da impugnação), em vez do montante de R$ 42.004.503,51,
existente em 31/12/2006 (fls. 318 e 357).
202.
Do resultado da aplicação da TJLP sobre o referido valor
de patrimônio líquido foi deduzido o resultado da aplicação da TJLP (R$
385.355,00), pro rata dia, sobre o valor da redução de capital social em
19/12/2007, no montante de R$ 190.500.000, e acrescido o resultado da
aplicação da TJLP (R$ 10.750,00), pro rata dia, sobre o valor do aumento do
Capital Social em 29/12/2007, no montante de R$ 63.835.446,00, conforme
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido de 31/12/2005 a 31/12/2010
(fl. 316), totalizando JCP, no montante de R$ 35.502.483,60. Considerando que a
Recorrente já havia distribuído JCP, no total de R$ 34.696.124,00, o montante de
JCP passível de distribuição em 2011 era de R$ 806.358,00.
203.
O art. 9o, §1, da Lei n° 9.249/95, o art. 29, §3°, da IN SRF
n° 11/96 e o art. 29 da IN SRF n° 93/97 estabelecem que os JCPs serão
considerados dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL até o limite do
maior valor entre (a) 50% do lucro líquido do exercício antes da dedução dos
JCP, após a dedução da CSLL e antes da dedução da provisão para o IRPJ, ou
(b) 50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros.
204. Por se tratar de JCP calculado com base em contas do
patrimônio líquido de anos anteriores (2006 a 2010), a Recorrente calculou os
limites de dedutibilidade conforme saldos em cada um dos anos a que os valores
de JCP se referem e também conforme saldos em 2011 (ano da deliberação).
205. Assim, a Recorrente calculou os limites de dedutibilidade em
estrita observância da legislação em vigor, ajustando (a) o lucro líquido do
exercício antes do imposto de renda para excluir eventual valor de JCP
deliberado, bem como a base de cálculo da CSLL para excluir tal montante de
JCP; e (b) o saldo de lucros acumulados para excluir o montante de JCP passível
de distribuição no ano anterior, bem como eventuais distribuições de dividendos
ocorridas durante o ano.
206. A título ilustrativo, no cálculo dos JCPs referentes ao ano de
2007 (fl. 320), o lucro líquido do exercício antes do imposto de renda em
Fl. 1581
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Fl. 65 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

31/12/2007 de R$ 94.135.935,00 (fl. 357) foi acrescido do JCP distribuído em
2007 no montante de R$ 34.696.124, e diminuído da CSLL reajustada no
montante de R$ 11.815.872,54 (correspondente a R$ 8.693.221,00 antes do
ajuste, conforme consta da ficha 17 da DIPJ 2008, doe. 04 da impugnação) em
função da adição do montante de R$ 34.696.124 a título de JCP na base de
cálculo da CSLL correspondente a R$ 96.591.347. O saldo de lucros acumulados
de R$ 11.982.872,98 foi ajustado conforme o item (c) do parágrafo 140.
207. A distribuição de JCP no montante de R$ 37.828.187,93 em
2011, tendo por base os anos de 2006 (R$ 22.697.591,75), 2007 (R$ 806.358,74),
2008 (R$ 8.922.491,75), 2009 (R$ 5.249.078,22) e 2010 (R$ 152.667,48),
conforme consta da fl. 317, também obedeceu aos limites de dedutibilidade do
próprio ano de 2011, ou seja, o valor somado aos JCPs distribuídos em
16/11/2011 referente ao próprio período de 2011 no montante de R$
27.593.757,00 não excede o maior valor entre:
(I)
50% do lucro líquido do exercício de 2011 antes da
dedução dos JCPs, após a dedução da CSLL e antes da dedução da provisão para
o IRPJ, no montante de R$ 91.376.321,81; e
(II)
50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de
lucros, no montante de R$ 17.430.924,74, conforme comprovado pela planilha de
cálculo anexada à impugnação (doe. 05 da impugnação).
208. Cabe esclarecer que os montantes de R$ 91.376.321,81 (item
I) e de R$ 17.430.924,74 (item II) foram apurados a partir dos saldos existentes
em 31/12/2011.
209. Ainda que se alegue, por hipótese, que os limites de
dedutibilidade deveriam ser calculados com base nos saldos existentes em
31/03/2011 (mês da deliberação do JCP retroativo), mesmo assim teriam sido
observados pela Recorrente, pois os valores seriam os seguintes:
(I)
50% do lucro líquido do exercício até março de 2011 antes
da dedução dos JCPs, após a dedução da CSLL e antes da dedução da provisão
para o IRPJ, no montante de R$ 12.211.955,12; e
(II)
50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de
lucros, no montante de R$ 67.378.067,76, conforme comprovado pela planilha de
cálculo anexada à impugnação (doe. 05 da impugnação).
210. Diante do exposto, e conforme cálculos apresentados no
curso da fiscalização (fls. 318/330) e o demonstrativo anexo à impugnação (doe.
05 da impugnação), não há dúvidas de que a Recorrente adotou critérios
conservadores para o cálculo do JCP e, o mais importante, em qualquer hipótese,
observou os limites de dedutibilidade previstos na legislação em vigor.

Fl. 1582
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Fl. 66 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Repisa-se que não houve a observância de Critério Jurídico Próprio e Específico
para a Correta Apuração do IRPJ e da CSLL, do valor total anual de R$ 65.421.944,93 das
despesas com remuneração de Juros sobre Capital Próprio escriturados como “débitos” lançados
na conta contábil “Desp. Juros s/Capital – 929901” no ano de 2011, apenas o valor de R$
27.593.757,00 lançado em 16/11/2011 preencheu as condições de dedutibilidade para fins de
apuração do lucro real.
O valor de R$ 37.828.187,93, lançado na escrituração contábil em 22/03/2011, foi
adicionado ao Lucro Líquido do Exercício para fim de apuração do Lucro Real do ano de 2011
para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL do período.

IV.2.6 - Reconhecimento da ocorrência da postergação de despesas

A Recorrente defende, na hipótese de ser mantida a acusação fiscal de
inobservância do regime de competência, então, a impugnação deverá ser acolhida, para
reconhecer a postergação de despesa, nos termos do artigo 273 do RIR/99 e do Parecer
Normativo CST no 57/79, cancelando-se as exigências fiscais, in verbis:
211. Na remota hipótese de se entender, porém, pela manutenção
da acusação fiscal de que teria havido inobservância do regime de competência,
ao menos, deverá ser provido este recurso voluntário, para reconhecer a
ocorrência da postergação de despesas, conforme o disposto no artigo 273 do
RIR/99 e no Parecer Normativo CST n° 57/79, e apurado pela Recorrente (doe.
02 da impugnação), e, com isso, cancelar integralmente as exigências fiscais,
tendo em vista a ausência de prejuízo ao Fisco.
212. Confira-se, mais uma vez, o disposto no artigo 273 do RIR/99:
(...)
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de
escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do
reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização
monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-
Lei n° 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I
- a postergação do pagamento do imposto para período de
apuração posterior ao em que seria devido; ou
II
- a redução indevida do lucro real em qualquer período de
apuração.
§ Io O lançamento de diferença de imposto com fundamento em
inexatidão quanto ao período de apuração de competência de
receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido,
Fl. 1583
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Fl. 67 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em
decorrência da aplicação do disposto no § 2o do art. 247 (Decreto-
Lei n° 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não
exclui a cobrança de atualização monetária, quando for o caso,
multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido
postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão
quanto ao período de competência (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977,
art. 6o, § 7o, e Decreto-Lei n° 1.967, de 23 de novembro de 1982,
art. 16).
(...)”
213. Como já suficientemente demonstrado, a existência e a
efetividade das despesas incorridas com JCP pela Recorrente não
foram contestadas pela autoridade administrativa, de modo que,
nos próprios termos da acusação fiscal, seriam dedutíveis nos
anos-calendário de 2006 a 2010.
214. Aliás, em razão da acusação fiscal de inobservância do
regime de competência, não admitir a dedutibilidade das despesas de JCP nos
anos-calendário de 2006 a 2010, nos termos do artigo 273 do RIR/99 e do
Parecer Normativo CST n° 57/79, implicaria a imposição de uma restrição à
dedutibilidade não prevista na legislação de regência.
215. Assim, conforme demonstrativo de apuração anexo à
impugnação (doe. 02 da impugnação), os tributos recolhidos pela Recorrente nos
anos-calendário de 2006 a 2010, sem a dedução das despesas incorridas com
JCP (e questionadas pela autoridade administrativa), são suficientes para
absorver os tributos exigidos nos autos de infração impugnados, não havendo
qualquer prejuízo ao Fisco, pois, no final das contas, acabou efetivamente
recebendo tudo que lhe era devido.
216. Diante do exposto, e considerando-se a previsão constante
do artigo 273 do RIR/99 e no Parecer Normativo CST n° 57/79, ao menos, deverá
ser provido este recurso voluntário, para reconhecer a mera postergação de
despesas, com o cancelamento integral das exigências fiscais.

Repisa-se que, no caso concreto, não se pode falar em simples postergação de
despesa porque não foram observados, nos anos de 2006 a 2010, os pressupostos de existência de
tal despesa. Se a despesa não chegou a existir no passado, não há como se defender que houve
apenas o seu cômputo em período de apuração posterior.
Fl. 1584
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Fl. 68 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

3 - ARGUMENTOS SUBSIDIÁRIOS

3.1 - Recalculo dos créditos tributários

A Recorrente afirma que deverá ser determinado o recálculo dos créditos
tributários: (a) considerando-se a dedução adicional de PAT; e (b) computando-se os créditos
provenientes dos saldos negativos de IRPJ e de CSLL apurados no encerramento do ano-
calendário de 2011, in verbis

217. Na remota hipótese de se entender pela manutenção da
acusação fiscal de que teria havido inobservância do regime de competência, e
não ser acolhido o argumento de postergação de despesa, deverá ser dado
provimento ao recurso voluntário, para determinar o recalculo dos créditos
tributários, (I) considerando-se a dedução adicional de PAT, no valor de R$
226.969,13; e (II) computando-se os créditos provenientes dos saldos negativos
de IRPJ e de CSLL apurados no encerramento do ano-calendário de 2011,
correspondentes, respectivamente, aos montantes de R$ 10.754.368,10 e R$
3.583.373,46.

Quanto às deduções devidas à adesão a programas sociais como o Programa de
Alimentação do Trabalhador (PAT), o Fundo da Criança e do Adolescente e o Programa
Nacional de Apoio à Cultura (PRONAC) constituem faculdade concedida ao contribuinte, cuja
formalização deve efetivar-se quando da entrega da declaração DIPJ.
O processo administrativo fiscal não se constitui instrumento jurídico apropriado
nem para o sujeito passivo formalizar a opção pela dedução do incentivo fiscal a tais programas
e nem, como pretende a interessada no caso em tela, para a verificação pela autoridade julgadora
do atendimento às condições legais para o desfrute de tais benefícios.
Nesse sentido o acórdão no 1201.002.150 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, cuja
ementa é parcialmente transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR.
DEDUÇÃO.
Descabe rever e aumentar o valor da dedução do incentivo fiscal do PAT,
decidido pelo contribuinte na entrega da Declaração de Informações Econômico-
Fl. 1585
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Fiscais da Pessoa Jurídica DIPJ, na revisão da apuração do IRPJ devido, no
lançamento de ofício.

Observa-se que na apuração do IRPJ e da CSLL lançados de ofício não foram
aproveitados os créditos decorrente dos saldos negativos de IRPJ e de CSLL.
Nos presentes autos não consta confirmação da existência e disponibilidade dos
saldos negativos de IRPJ e da CSLL, informados na DIPJ exercício 2011 da corrente.
Tendo em vista os documentos e as informações apresentadas pela recorrente,
tornou-se necessário converter o presente processo em diligência fiscal visando a análise dos
saldos negativos de IRPJ e de CSLL.
Realizada a diligência, a Autoridade Fiscal conclui pela inexistência de Saldo de
IRPJ e CSLL do ano calendário 2011, uma vez que totalmente utilizados em compensações antes
de 28/09/2012, controladas nos processos administrativos nos 10805.905762/2012-34 e
10805.905763/2012-89, conforme Relatório da Diligência Fiscal (fls. 1482 a 1492).
Diante do exposto, rejeita-se a solicitação de recálculo dos créditos tributários.

3.2 - Improcedência da multa isolada de 50%

A Recorrente afirma a impossibilidade de exigência concomitante das multas
isoladas e de ofício, mesmo após a alteração da redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, argumenta
que por essa razão, em qualquer hipótese, devem ser integralmente canceladas as multas isoladas
aplicadas, in verbis:
218. Em qualquer hipótese, não prospera a exigência das
multas isoladas aplicadas em razão da suposta ausência de recolhimento das
antecipações mensais a título de IRPJ e CSLL no ano de 2011, com suposto
amparo no art. 44, inciso II, da Lei n° 9.430/1996, com a redação dada pela Lei
n° 11.488/2007.
219. Essas multas isoladas foram lançadas de forma concomitante
às multas de ofício aplicadas sobre as exigências fiscais apuradas a título de
IRPJ e CSLL.
220. Ocorre que as duas penalidades não podem ser exigidas
conjuntamente. Ademais, e em que pese a nova redação do art. 44 da Lei n°
9.430/1996, é certo que a aplicação da multa isolada concomitantemente à multa
de ofício não é (e nunca foi) devida, pois, fosse a pretensão do legislador
autorizar a exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada sobre o
mesmo fato, o teria feito expressamente, o que efetivamente não ocorreu.
Fl. 1586
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Fl. 70 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

221. E nem poderia ser de outra forma, uma vez que, se a nova
redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96 estivesse a permitir a exigência
concomitante da multa isolada e da multa de ofício, estar-se-ia positivando a
possibilidade da aplicação de duas penalidades sobre um mesmo fato (bis in
idem), o que em hipótese alguma pode prosperar.

222. Ora, considerando-se que o suposto ilícito praticado
(recolhimento insuficiente de IRPJ e de CSLL no ano-calendário de 2011) já foi
apenado com a aplicação das multas de ofício, não deve prosperar a exigência da
multa isolada, sob pena de verdadeiro bis in idem.
223. Nesse sentido, confira-se o entendimento de TÉRCIO
SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, amparado em sólidos conceitos de Teoria Geral do
Direito e manifestado em Parecer Jurídico sobre a matéria (inteiro teor anexo à
impugnação - doe. 06 da impugnação), já considerada a alteração introduzida
pela Lei n° 11.488/2007 ao disposto no art. 44 da Lei no ° 9.430/96:
"(...) No caso de incidência das multas previstas no art. 44 da Lei,
a hipótese de incidência (bem tutelado) é o mesmo: falta de
pagamento ou recolhimento e falta de pagamento ou recolhimento
após o vencimento do prazo do imposto (e da contribuição). O
recolhimento do imposto (e da contribuição) por estimativa nada
mais é do que uma modalidade de recolhimento do próprio imposto
(e da contribuição). Portanto, obrigação que tem por objeto o
pagamento de tributo. Assim, dada a hipótese de falta de
pagamento ou recolhimento ou antecipadamente ou ao final do
período a Lei prevê multa por violação da obrigação principal
(pecuniária). E o que determina o art. 44. Os incisos I e II são
apenas modalidades pelas quais podem ser exigidas as
penalidades: ou na situação em que ainda não há imposto ou
contribuição devidos, mas há o dever de efetuar o recolhimento do
valor estimado, ou já há valor apurado e tributo devido pelo
encerramento do período. (...)"
224. Com efeito, a aplicação da multa isolada e da multa de ofício
se consubstancia, na realidade, em maneiras distintas de exigência da mesma
penalidade, sendo certo que o âmbito de aplicação de cada multa é delimitado
pelo critério material (hipótese de incidência) e pelo critério temporal (momento
do surgimento da obrigação tributária) da regra-matriz de incidência do IRPJ e
da CSLL.
225. E isso é assim porque ambas as multas têm o mesmo objetivo,
qual seja, apenar o não recolhimento do IRPJ e da CSLL, diferenciando-se
apenas quanto ao momento da aplicação de cada uma: (a) se o não recolhimento
do for verificado no curso do ano-calendário, aplica-se a multa isolada; e (b) se o
não recolhimento for verificado após o encerramento do ano-calendário, aplica-
se a multa de ofício.
Fl. 1587
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Fl. 71 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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226.
Por certo, caso a multa seja aplicada após o encerramento
do ano-calendário, quando já materializada a ocorrência do fato gerador do
IRPJ e da CSLL, bem como a apuração dos tributos efetivamente devidos, a
exigência da multa deve ser formalizada apenas na modalidade de ofício, em
conjunto com os tributos apurados no ajuste anual.
227.
De reverso, caso seja constatada a ocorrência do não
recolhimento das "estimativas", ainda no curso do ano-calendário, momento em
que não se mostra configurado o fato gerador do IRPJ e da CSLL, a multa deve
ser aplicada de forma isolada (mesmo que ao final do ano-calendário venha a
apurar prejuízo fiscal ou saldo negativo).
228.
Por isso a aplicação da multa isolada só é válida quando os
fatos sobre os quais ela recaia não se confundam com os fatos que serviram de
fundamento para a aplicação da multa de ofício. Verificada esta interferência,
haverá a aplicação de dupla penalidade sobre o mesmo fato, cumulação esta
vedada pelo ordenamento jurídico (bis in idem).
229.
E é justamente a situação verificada no caso concreto, pois
tanto a multa isolada quanto a multa de ofício recaíram sobre o mesmo fato
praticado pela Recorrente (recolhimento insuficiente de IRPJ e de CSLL no ano
de 2011.
230.
Sobre a questão, vale destacar o entendimento de PAULO
DE BARROS CARVALHO, também manifestado em Parecer Jurídico, que
repudia a aplicação de dupla penalidade sobre os mesmos fatos (princípio do non
bis in idem):
"(...) Multa de ofício e multa isolada decorrem da mesma situação
fáctica: ausência de recolhimento de tributo. Por conseguinte,
considerando que a um mesmo fato ilícito não podem ser aplicadas
duas sanções, mormente quando suas bases de cálculo são
semelhantes, inadmissível a exigência simultânea de multa isolada
e de multa de ofício para inadimplementos verificados em dado
exercício fiscal. (...)" (destaques da Recorrente)
231.
E também este o entendimento de MARCO AURÉLIO
GRECO:
"(...) As multas previstas no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 têm por
pressuposto a ocorrência de falta de pagamento ou recolhimento
de imposto ou contribuição.
As circunstâncias descritas em seu §1° dizem respeito aos modos
de cobrança, mas não configuram novas hipóteses de incidência da
penalidade.
Fl. 1588
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Fl. 72 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido,
no caso concreto, são devidos anualmente em função do lucro real
efetivamente apurado.
O recolhimento por estimativa é legalmente exigido em
contemplação da expectativa de obtenção de lucro real até o final
do período apuração. Os valores pagos mensalmente não são
exigências diferentes do imposto e da contribuição devidos
anualmente. Falta da pagamento ou recolhimento, a rigor, só
existe depois de encerrado o período de apuração, pois aí é que
será aferida a existência, ou não, de base de cálculo positiva. Os
contribuintes realizaram apenas uma conduta (conjunto de
operações) em junho de 1998, com efeito provisório na apuração
mensal e reflexo efetivo apenas na apuração anual.
Descabe a aplicação de duas penalidades pelo mesmo fato.
(...)" ("Multa agravada e em duplicidade", RDDT n° 76, 2002, pp
160-161 - destaques da Recorrente)

232.
O entendimento manifestado pelos mencionados juristas
deve prevalecer por ser o correto: pelo regime de "estimativa" do IRPJ e CSLL, o
valor que o contribuinte há de antecipar ao Fisco decorre, justamente, do fato
gerador que se verifica ao final do ano-calendário (31/12).
233.
Assim, a exigência concomitante da multa de ofício e da
multa isolada configura manifesto bis in idem, ou seja, aplicação de duas
penalidades sobre a mesma infração, ou, no mínimo, a chamada continência
lógica (ou consunção), revelada pelo fato de que a multa de ofício aplicada em
razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados após o encerramento
do ano-calendário absorve a multa que seria aplicável na falta de pagamento das
"estimativas" (meras antecipações dos tributos devidos no ajuste anual).
234. Nesse sentido, confira-se precedente da CSRF:
"APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA - (...). A infração relativa ao
não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação " (Processo Administrativo n° 10384.000638/2004-
79, Recurso n° 107¬143920, Acórdão CSRF/01-05.875, Rei.
Fl. 1589
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Marcos Vinícius Neder de Lima, Ia Turma do Conselho Superior
de Recursos Fiscais - CARF, sessão de julgamentos de 25/06/2008
- destaques da Recorrente)
235. E, de modo a legitimar seus argumentos de defesa, a
Recorrente ressalta precedentes administrativos que não admitem a exigência
concomitante de multas aplicadas após o encerramento do ano-calendário e em
decorrência do mesmo fato (não recolhimento ou recolhimento a menor de IRPJ e
de CSLL em determinado ano-calendário).
236. Dentre outros, podem ser citados os seguintes julgados:
Acórdãos n°s 01-04.915, de 12/04/2004; 01-05.758, de 03/12/2007; 04-00.832, de
04/03/2008; 1101-00.060, de 13/05/2009; 9101.00500, de 25/01/2010; Recurso n°
157.786, de 27/06/2011; e Recurso n° 164.630, de 17/10/2011.
237. Também o E. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
reconheceu, em contundente precedente, por votação unânime, a impossibilidade
da exigência concomitante da multa isolada e da multa de ofício, julgamento este
realizado já considerando a nova redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, atribuída
pela Lei n° 11.488/07. Confira-se:
"PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. (...) MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de
cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n.
9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. (...)
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-
se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata".
4.
A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre
o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no
7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado,
ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração
de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n° 11.488, de
2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5.
As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam
ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo
devido.
Fl. 1590
DF CARF MF
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Fl. 74 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

6.
No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é
absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave
absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Recurso especial improvido."
(Recurso Especial n° 1496354/PR, Rei. Min. Humberto Martins, 2a
Turma, DJe de 24/03/2015 - destaques da Recorrente)
238. No voto condutor deste acórdão, o Ministro Relator
HUMBERTO MARTINS deixa absolutamente claro qual a interpretação deve
prevalecer sobre a matéria, concluindo de forma peremptória pela
impossibilidade de aplicação conjunta das multas isolada e de ofício.
Confira-se trecho do voto condutor do mencionado acórdão:
(...)
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido
artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa
do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do
imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá
tributo devido. Os recolhimentos mensais, ainda que configurem
obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o
tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano-
calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso
II, 'a' e 'b', em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de
multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44,em
consequência de, nos casos ali descritos, não haver nada a ser
cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas 'multas isoladas', portanto, apenas servem aos casos
em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o
tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas
de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-
tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de
obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende
repreender com a exigência isolada da multa (ausência de
recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao
final do ano-calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, à cobrança da multa deforma conjunta. (...)"
(destaques da Recorrente)
Fl. 1591
DF CARF MF
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Fl. 75 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

239. Daí ser vazia de sentido a invocação da argumentação de que
a Lei n° 11.488/2007, ao promover a alteração do art. 44 da Lei n° 9.430/96,
teria passado a autorizar a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício.
240.
Com efeito, nos trabalhos legislativos queresultaram na
alteração do art. 44 da Lei n° 9.430/96 não há qualquer referência à suposta
pretensão ou ao propósito de o legislador modificar o tipo normativo anterior ou
autorizar a aplicação concomitante de multas.
241.
Confira-se, novamente, o entendimento de TÉRCIO
SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR:
(...)
A comparação do texto anterior do art. 44 com o texto modificado
mostra que a estrutura da norma não foi modificada. Nos dois
casos, o caput do art. 44 fala em casos de lançamento de ofício
serão aplicadas as seguintes multas, isto é, providência ou ação do
agente público independentemente de provocação. Um é o caso de
lançamento de ofício (auto de infração) sobre a totalidade ou
diferença por falta de pagamento ou de recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata. Outro, por falta de
pagamento do valor mensal estimado, que não deixa de ser
antecipação provisória e sujeita a ajuste do valor que virá.
242. Sobre a matéria em referência, vale mencionar que, em
29/06/2006, foi publicada a Medida Provisória n° 303/2006 que, em seu art. 18,
já alterava o art. 44 da Lei n° 9.430/96 para esclarecer a base de cálculo
(pagamento mensal) da multa isolada aplicada na hipótese de não recolhimento
das estimativas de IRPJ e de CSLL, bem como reduzir a alíquota de 75% para
50%.
243. Na exposição de motivos da Medida Provisória n°
303/2006 fora veiculada a ressalva de que a alteração do artigo em questão tinha
por objetivo apenas reduzir o percentual da multa de ofício lançada isoladamente
na ausência de pagamento mensal das estimativas.
244. Como a Medida Provisória n° 303/2006 não foi votada pelas
duas casas do Congresso Nacional no prazo previsto nos parágrafos 3o e 7o do
art. 62 da Constituição Federal de 1988, teve seu prazo de vigência encerrado em
27/10/2006.
245. Posteriormente, em 22/01/2007, foi publicada a Medida
Provisória n° 351/2007, encampando, no seu texto, a mesma redação do art. 18
da antiga MP 303/2006 e, na sua exposição de motivos, o mesmo objetivo, qual
seja, tão-somente reduzir o percentual da multa de ofício lançada isoladamente
na ausência de pagamento mensal das estimativas.
Fl. 1592
DF CARF MF
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Fl. 76 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

246. E o que se verifica claramente da exposição de motivos da
Medida Provisória n° 351/2007, assinada pelos Exmos. Ministros Srs. Guido
Mantega e Nelson Machado:
"A alteração do art. 44 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses
de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física ou pela
pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese
de incidência da multa de oficio no caso de pagamento do tributo
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora."
(destaques da Recorrente)
247. Como se vê claramente, não é feita qualquer referência à
mudança do tipo normativo anterior e muito menos consignada autorização para
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício.
248. A Medida Provisória n° 351/2007 foi convertida na Lei n°
11.488/2007 e, com isso, foi definitivamente alterado o art. 44 da Lei n° 9.430/96.

249.
Por essas razões, e tendo em vista que não houve a
mudança do tipo normativo anterior ou autorização para aplicação concomitante
de multas, pois o objetivo claro e específico da alteração do art. 44 da Lei n°
9.430/96 era simplesmente reduzir a multa isolada de 75% para 50%, não há
como prevalecer a exigência concomitante da multas isoladas e de ofício.
250.
Sobre o assunto, é de rigor conferir o entendimento de
PAULO DE BARROS CARVALHO externado no Parecer Jurídico já
mencionado:
"(...)
A Lei n° 11.488/07, resultado da conversão da Medida Provisória
n° 351/07, não alterou a disciplina jurídica da multa isolada, em
termos de previsão do ilícito e atribuição sancionatória. Esse
diploma teve por objetivo apenas alterar o percentual da multa
isolada, reduzindo-a de 75% para 50%.
As exposições de motivos das leis figuram como importante
elemento para a construção do sentido normativo, visto que
consolidam os principais traços da enunciação, permitindo
evidenciar a vontade do legislador. E a exposição de motivos da
Medida Provisória n° 351/07, convertida na Lei n° 11.488/07, é
expressa em consignar a finalidade de reduzir o percentual da
multa isolada. Não se pretendeu modificar a sistemática
Fl. 1593
DF CARF MF
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Fl. 77 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

sancionatória. Continua plenamente aplicável, portanto, o
entendimento consolidado pelo antigo Conselho de Contribuintes,
atualmente reformulado no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, e exposto enfaticamente neste estudo, no sentido de,
encerrado o ano-calendário, ser inadmissível cobrança de multa
isolada por inadimplemento de estimativas de IRPJ e de CSLL,
sendo descabida, também, a cumulação de multa isolada e de
multa de ofLcio.(...)".

251.
Nesse exato sentido, aliás, decidiu a 2a Turma Ordinária
da 4a Câmara da Ia Seção do CARF. Confira-se:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-
calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
(...)MULTA
DE
OFÍCIO
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS
MENSAIS
CONCOMITANTE
COM
A
MULTA
DE
OFICIO.
INAPLICABILIDADE. E inaplicável a penalidade quando existir
concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual.(...)"
(Processo Administrativo n° 11020.003681/2009-92, Ac. n° 1402-
00.754, Relator Conselheiro Antônio José Praga de Souza, 2a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Ia Seção do CARF, sessão de
julgamentos de 30/09/2011)
252. Por oportuno, destaca a Recorrente que, novoto proferido no
referido acórdão, o conselheiro Antônio José Praga de Souza consignou:
"Registre-se que, no entendimento deste Relator, os fundamentos acima se
aplicam mesmo após a alteração no artigo 44 da Lei n° 9.430/1996, estabelecida
pela Lei 11.941/2009 (sic, o correto seria Lei n° 11.488/07)".
253. Confira-se, também, relevante precedente do CARF, no qual
foi adotado o princípio da absorção ou consunção, com relação a situações
jurídicas ocorridas já na vigência da atual redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96
(alterada pela Lei n° 11.488/07), para cancelar a multa isolada aplicada
concomitantemente com a multa de oficio. Eis a ementa do acórdão:
"MULTA ISOLADA - ABSORÇÃO PELA MULTA DE OFÍCIO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do
exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
Fl. 1594
DF CARF MF
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Fl. 78 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

identificarem. (...)" (Acórdão 1401-001.535, Rei. Conselheiro
Fernando Luiz Gomes de Mattos, Ia Turma Ordinária da 4a
Câmara da Ia Seção, julgamento em 03/02/2016 - destaques da
Recorrente)
254.
No mesmo sentido, cabe colacionar ainda os seguintes
julgados, todos afastando a aplicação da multa isolada de forma concomitante
com multa de ofício, inclusive após a alteração legislativa veiculada pela Lei n°
11.488/07: Acórdão n° 1402-001.237; Acórdão n° 1101¬000.795; Acórdão n°
9101-01.402; e Acórdão n° 1402-001.214.
255.
Além disso, e mesmo sob a perspectiva literal da nova
redação, observa-se que o caput do art. 44 da Lei n° 9.430/96 está a dispor que
"nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:", sendo
que o inciso I dispõe sobre a multa de ofício de 75% e o inciso II dispõe sobre a
multa isolada de 50%.
256.
Caso o legislador pretendesse autorizar a exigência
concomitante da multa de ofício e da multa isolada sobre o mesmo fato, o teria
feito expressamente!
257.
Com efeito, é essa a técnica legislativa adotada quando se
pretende efetivamente possibilitar a exigência concomitante de penalidades,
conforme se verifica dos seguintes dispositivos constantes do Regulamento do IPI
(RIPI):
"Art. 473. As infrações serão punidas com as seguintes penas,
aplicáveis separadamente ou cumulativamente, (Lei n" 4.502, de
1964, art. 66):" (destaques da Recorrente)
"Art. 490. Sem prejuízo de outras sanções administrativas ou
penais cabíveis, incorrerão na multa igual ao valor comercial da
mercadoria ou ao que lhe for atribuído na nota fiscal,
respectivamente (Lei n° 4.502, de 1964, art. 83, e Decreto-lei n°
400, de 1968, art. Io, alteração 2a):" (destaques da Recorrente)

"Art. 496. Serão ainda aplicadas as seguintes penalidades, na
ocorrência de infrações relativas aos produtos do código
2402.20.00 da TIPI (Decreto-lei n° 1.593, de 1977, art. 19):
(...)
VI-O descumprimento do disposto no §2° do art. 268 ensejará a
aplicação de multa, não inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais),
correspondente a cem por cento do valor comercial da mercadoria
produzida no período de inoperância, sem prejuízo da aplicação
das demais sanções fiscais e penais cabíveis (Decreto-lei n" 1.593,
Fl. 1595
DF CARF MF
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Fl. 79 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

de 1977, art. 1-A, §2°, e Lei n" 9.822, de 1999, art. 2o); e"
(destaques da Recorrente)
258. Assim, está demonstrado que mesmo a atual redação do art.
44 da Lei n° 9.430/96 não legitima a exigência de multa isolada quando a
conduta do contribuinte foi apenada anteriormente com outra multa, como é o
caso da multa de ofício, sendo certo que, eventual dúvida quanto à interpretação
daquele dispositivo, deve ser dirimida com base no art. 112 do Código Tributário
Nacional, o qual assegura a aplicação da interpretação mais benéfica ao
contribuinte.
259. Portanto, fica absolutamente evidente a impossibilidade
de exigência concomitante das multas isoladas e de ofício, mesmo após a
alteração da redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, razão pela qual, em qualquer
hipótese, devem ser integralmente canceladas as multas isoladas aplicadas.

A questão a ser dirimida diz respeito à possibilidade de serem aplicadas,
simultaneamente, a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais, e a multa de
ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
Em relação à possibilidade de aplicação cumulativa das multas de ofício e isolada
cumpre salientar, preliminarmente, que não se aplica à espécie a Súmula CARF no 105, segundo
a qual “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício”. Isso porque a cumulação entre as multas só é vedada pela referida súmula em relação
às autuações relativas a períodos anteriores a 22 de janeiro de 2007, data da entrada em vigor da
MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou significativamente o art. 44 da
Lei no 9.430/96, confira-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída
pela Lei no 11.488, de 2007)
Observa-se que o art. 44 da Lei no 9.430/96 foi alterado pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; deixando claro
Fl. 1596
DF CARF MF
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Fl. 80 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

que a referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo
final não pago.
Ressalta-se que as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo texto dado
pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de pagamento da
estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de 50%, enquanto a multa pelo
lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos
de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no
percentual de 75%.
Por fim, cabe registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais sinalizou ser
possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007. Confira-se, por oportuno, o que ficou registrado no Acórdão no 9101-02.438:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário:2008, 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas
as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o
desrespeito do recorrente ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o fato
gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa
isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Conclui-se que é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois
são penalidades distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em face da
alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96.

Fl. 1597
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 81 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

IV.3.3 - Da não-incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício

Afirma a Recorrente que os juros de mora não devem incidir sobre a multa de
ofício lançada por falta de previsão legal, in verbis:

260. Por fim, e ainda na remota hipótese de serem mantidas as
exigências fiscais, desde já a Recorrente se insurge contra eventual exigência de
juros de mora sobre a multa de ofício de 75%, por inexistir amparo legal.
261. Com efeito, em matéria tributária, a autorização legal
para a cobrança de juros moratórios está prevista no art. 161 do CTN, o qual, em
cotejo com os arts. 113 e 119 do CTN, somente autoriza a cobrança dos juros de
mora sobre os valores decorrentes de obrigação tributária principal não pagos
no vencimento.
262. Em outras palavras, a cobrança dos juros de mora, em
matéria tributária, somente pode ocorrer sobre os seguintes montantes: (a)
tributos (indubitavelmente, obrigação principal); ou (b) a penalidade pecuniária
consubstanciada ou convertida em obrigação principal (por exemplo, exigência
referente à multa isolada por insuficiência do recolhimento das estimativas).
263. Assim, não tem fundamento legal a exigência dos juros de
mora sobre a multa de ofício, quando esta for exigida em conjunto com o tributo
supostamente devido (e não isoladamente), conforme, inclusive, já reconhecido
pela Ia Turma da CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS. Confira-se:
(...)
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO - IN
APLICABILIDADE - Os juros de mora só incidem sobre o valor do
tributo, não alcançando o valor da multa de ofício aplicada."
(Processo administrativo n° 10680.002472/2007-23, Recurso n°
161.331, Acórdão n° 9101-00.722, Relatora Conselheira Karem
Jureidini Dias, Ia Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais)

264. Ademais, admitir a cobrança dos juros de mora sobre a multa
de ofício, quando exigida em conjunto com o tributo (e não isoladamente), seria
impingir irremediável contradição aos próprios termos do art. 161 do CTN, pois
este dispositivo, em sua parte final, além da cobrança dos juros de mora sobre o
crédito inadimplido, resguarda a "imposição das penalidades cabíveis" sobre este
crédito inadimplido.

Fl. 1598
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 82 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

265. Certamente, a 'penalidade cabível" mencionada na parte
final do art. 161 do CTN é a própria multa de ofício, o que demonstra,
cabalmente, que este montante não se confunde com o crédito tributário sobre o
qual incidirá os juros de mora e as penalidades cabíveis (multa de ofício).
266. Por fim, cumpre ressaltar que a única interpretação
possível do artigo 61 da Lei n° 9.430/96 é aquela que autoriza a incidência de
juros somente sobre o valor dos tributos e contribuições, e não sobre o valor da
multa de ofício lançada, até porque referido artigo está a disciplinar os
acréscimos moratórios incidentes sobre os débitos em atraso que ainda não
foram objeto de lançamento.
267. Dessa forma, como parte do crédito autuado versa sobre a
cobrança da multa de ofício, lançada em conjunto com o tributo devido, é certo
que sobre esta penalidade pecuniária não devem ser exigidos os juros de mora,
ante a inexistência de dispositivo legal neste sentido.

A questão da incidência dos juros moratórios sobre a multa de ofício foi objeto da
súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Diante súmula, rejeita-se as alegações da recorrente quanto à não incidência dos
juros moratórios sobre a multa de ofício.
Conclui-se que Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Da apuração reflexa da CSLL

As presentes infrações apuradas para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
geram reflexo na determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido -
CSLL, nos termos do art. 2o da Lei n° 7.689/88, combinado com os art. 28 da Lei n° 9.430/96 e
art. 57 da Lei 8981/95.
Assim sendo, por possuírem os mesmos fundamentos fáticos, a decisão prolatada
com relação ao Auto de Infração do IRPJ aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
- CSLL.
Fl. 1599
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 83 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Conclusão
Ante todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Evandro Correa Dias
Voto Vencedor

Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, Redatora Designada.
Inobstante o bem fundamentado voto do Relator Evandro Correa Dias, prevaleceu
na turma a conclusão de que a multa isolada não poderia ter sido lançada, já que uma vez
encerrado o período de apuração do IRPJ e da CSLL a exigência do recolhimento por estimativa
perderia a sua eficácia. Também aduz que houve cobrança de multa isolada e de multa de ofício
sobre bases de cálculo sobrepostas, procedimento condenado pela jurisprudência administrativa
de segunda instância.
Quanto a questão, adoto o posicionamento da Câmara Superior de Recursos
Fiscais no julgamento do Acórdão no n. 9101-005.080 assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
Fl. 1600
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 84 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.

Diante da clareza com que expõe a discussão, transcrevo parte do voto vencedor
do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintela, o qual adoto como razão de decidir:

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Fl. 1601
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 85 do Acórdão n.o 1402-005.946 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10805.724586/2016-65

Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício

Em face do exposto, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às
antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do
ano-calendário dos fato geradores

(documento assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Fl. 1602
DF CARF MF
Documento nato-digital