Tribunal: CARF
Processo: 16643.720054/2013-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Data de julgamento: 2021-10-05
Data de publicação: 2021-12-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
PRL20. AGREGAÇÃO DE VALOR. POSSIBILIDADE
O critério "agregação de valor", previsto apenas em Instrução Normativa como critério de aplicação do PRL60, não tem base na lei. É, portanto, critério jurídico ilegal.
A lei, na verdade, criou o PRL60 para operações de importação de bens usados para produção (insumos), que não deve ser confundida com simples agregação de valores relativos às operações que não transformam o produto importado, como acondicionamento e gastos para atender exigências de cunho regulatório e comercial, que não prejudicam a adoção do PRL20.
IRPJ. AJUSTES NAS REGRAS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. REFLEXO NA CSLL.
O decidido quanto ao lançamento matriz (IRPJ) deve ser aplicado à tributação reflexa (CSLL), decorrente dos mesmos elementos e fatos.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16643.720054/2013-92
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.803 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL.
Interessado
WYETH INDÚSTRIA FARMACÊUTICA LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
PRL20. AGREGAÇÃO DE VALOR. POSSIBILIDADE
O critério "agregação de valor", previsto apenas em Instrução Normativa como
critério de aplicação do PRL60, não tem base na lei. É, portanto, critério
jurídico ilegal.
A lei, na verdade, criou o PRL60 para operações de importação de bens usados
para produção (insumos), que não deve ser confundida com simples agregação
de valores relativos às operações que não transformam o produto importado,
como acondicionamento e gastos para atender exigências de cunho regulatório
e comercial, que não prejudicam a adoção do PRL20.
IRPJ. AJUSTES NAS REGRAS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA.
REFLEXO NA CSLL.
O decidido quanto ao lançamento matriz (IRPJ) deve ser aplicado à tributação
reflexa (CSLL), decorrente dos mesmos elementos e fatos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Livia De
Carli Germano e Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei
no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negou-se provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe
provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestou intenção
de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16643.720054/2013-92
Fl. 1606
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de exame de admissibilidade do recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional, com amparo no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
Afirma a recorrente que a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção do
CARF, ao prolatar o acórdão no 1201-002.636, integrado pelo acórdão no 1201-003.152,
emprestou à legislação tributária interpretação distinta daquela acolhida por outro colegiado do
CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da própria Câmara Superior de Recursos Fiscais
- CSRF, no que concerne à seguinte matéria:
Impossibilidade de emprego do método PRL-20 no cálculo do preço-parâmetro
quando houver "agregação de valor" ao bem importado, ainda que se trate de mero
acondicionamento.
O recurso especial foi interposto antes de decorrido o prazo regimental de 15
(quinze) dias contados da ciência do acórdão que julgou os embargos opostos pela Fazenda
Nacional, logo, é tempestivo. Ademais, foi interposto por parte legítima, qual seja, a Fazenda
Nacional, por meio de Procurador habilitado.
Feito o relato, passo, a seguir, ao exame da presença dos pressupostos para
admissibilidade do recurso especial, nos termos dos arts. 67 e 68 do Anexo II do Regimento
Interno do CARF.
A decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2008
PRL20. AGREGAÇÃO DE VALOR. POSSIBILIDADE
O critério "agregação de valor", previsto apenas em Instrução Normativa como critério
de aplicação do PRL60, não tem base na lei. É, portanto, critério jurídico ilegal.
A lei, na verdade, criou o PRL60 para operações de importação de bens usados para
produção (insumos), que não deve ser confundida com simples agregação de valores
relativos às operações que não transformam o produto importado, como
acondicionamento e gastos para atender exigências de cunho regulatório e comercial,
que não prejudicam a adoção do PRL20.
IRPJ. AJUSTES NAS REGRAS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. REFLEXO NA
CSLL.
O decidido quanto ao lançamento matriz (IRPJ) deve ser aplicado à tributação reflexa
(CSLL), decorrente dos mesmos elementos e fatos.

Fl. 1607
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

A Fazenda aponta divergência de interpretação da legislação tributária quanto à
aplicação do PRL60 no cálculo dos preços de transferência, nos casos de colocação de
embalagem pelo importador.
A r. presidência da 2a Câmara da 1a Seção do CARF deu seguimento ao especial
nos seguintes termos:
Pois bem, pelo cotejo entre os trechos do acórdão recorrido e dos acórdãos paradigmas
acima transcritos, bem como pelo exame do inteiro teor desses julgados, é possível
verificar que a recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência interpretativa por
ela suscitada, pois (i) enquanto no recorrido entendeu-se que a "agregação de valor"
mediante mero acondicionamento do bem importado não afasta a adoção do método
PRL-20 para o cálculo do preço-parâmetro, (ii) nos acórdãos paradigmas entendeu-se
que a colocação de embalagem no bem importado implica "agregação de valor", daí
porque nessa situação não é aplicável método PRL-20 para o cálculo do preço-
parâmetro.
Por fim, é de se dizer que os demais pressupostos para admissibilidade do especial
encontram-se presentes, senão vejamos:
a) o colegiado que exarou o acórdão recorrido é distinto dos colegiados que exararam os
acórdãos paradigmas;
b) o acórdão recorrido não adotou como fundamento nenhuma das súmulas do CARF,
da CSRF ou do Conselho de Contribuintes expedidas até a data do presente despacho,
no que concerne a divergência interpretativa sob exame;
c) a recorrente reproduziu as ementas dos acórdãos paradigmas no corpo da peça
recursal;
d) os paradigmas não foram exarados por qualquer das turmas extraordinárias de
julgamento;
e) até a data do presente despacho, os acórdãos paradigmas não contrariam: (i) súmula
vinculante do STF; (ii) decisão definitiva do STF ou do STJ, exarada sob o rito dos
recursos extraordinários ou especiais repetitivos; (iii) súmula ou resolução do Pleno do
CARF; e (iv) decisão definitiva plenária do STF que declare inconstitucional tratado,
acordo internacional, lei ou ato normativo;
f) até a data do presente despacho, os acórdãos paradigmas não foram reformados na
matéria que aproveita a recorrente.
Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do Anexo II
do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, DOU
SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, admitindo a
rediscussão da seguinte matéria:
Impossibilidade de emprego do método PRL-20 no cálculo do preço-parâmetro quando
houver "agregação de valor" ao bem importado, ainda que se trate de mero
acondicionamento.
Encaminhem-se os autos à Unidade de Origem da RFB, para que o sujeito passivo seja
cientificado (i) dos acórdãos nos 1201-002.636 e 1201-003.152, (ii) do recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional, e (iii) do presente despacho, assegurando-lhe o prazo
de 15 (quinze) dias para oferecer contrarrazões ao recurso especial, conforme disposto
no art. 69 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015.

No mérito, alega que a legislação de preços de transferência não faz referência
à submissão das mercadorias importadas a um processo de industrialização, mas sim à sua
aplicação a uma fase de produção local. Tal compreensão pode ser extraída do próprio texto
Fl. 1608
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

legal, que associa a aplicação à produção à existência de algum valor agregado decorrente (art.
18, II, d, 1., da Lei 9.430/96), mas não faz qualquer associação entre aplicação à produção e
transformação do bem.
Sustenta ser evidente que no presente caso, como em geral nas embalagens para
medicamentos, também está presente a agregação de valor, mediante a necessária intervenção de
mão-de-obra e equipamentos, para adequar a apresentação dos comprimidos à legislação
brasileira (em especial à lei no. 6.370/76, que disciplina as matérias de vigilância sanitária, na
qual está inserida a comercialização de medicamentos), em geral acondicionando, adicionando
bula e colocando selo de segurança, que trazem confiabilidade ao produto.
Intimado do Recurso Especial, o contribuinte sustenta que além de restringir as
hipóteses de aplicação do PRL 20 apenas às hipóteses de revenda de bens (e não mais a todas as
demais hipóteses em que não houvesse produção local), a IN 243/02 acabou por incluir
dispositivo adicional, também inexistente na Lei 9.430/96, que inova em relação ao texto legal
para limitar a aplicação do PRL 20 às situações em que não há “agregação de valor” aos bens
importados.
As orientações gerais vigentes à época em que foram realizadas as importações
(2011) declaravam ser aplicável o método PRL 20 na hipótese de mero acondicionamento ou
reacondicionamento. aA Recorrida destaca haver orientações gerais vigentes em 2011 na forma
de: (i) jurisprudência administrativa majoritária do Primeiro Conselho de Contribuintes (atual
CARF); e (ii) Solução de Consulta e publicação “Perguntas e Respostas”, da Receita Federal do
Brasil (atos públicos de caráter geral).
Somente quando ocorre a produção de um novo bem, a partir do insumo
importado, é que se torna aplicável o PRL 60 da Lei 9.430/96. Para as “demais hipóteses”, ou
mesmo quando não é produzido um “novo bem”, como expressamente determinam o texto legal
e a própria IN 243/02, o controle de preços de transferência deve ser feito pelo PRL 20, mesmo
que o produto importado sofra procedimentos de acondicionamento ou reacondicionamento que
representem alguma agregação de valor no Brasil.
É o relatório no que reputo essencial.
Voto
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial da Fazenda Nacional

O Recurso Especial é tempestivo.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
Fl. 1609
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
Fl. 1610
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, acima transcrito, o Recurso Especial
somente é cabível se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste E. Conselho.
A análise do acórdão recorrido e do acórdão paradigma demonstra que ambos tratam
da aplicabilidade ou não da PRL-20 nos casos de colocação de embalagem pelo importador.
Enquanto no acórdão recorrido decidiu-se pela aplicação do PRL-20, no acórdão paradigma decidiu-
se por sua não aplicação.
Por tal razão, o recurso especial deve ser conhecido com fundamento nas razões
do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Fazenda - Mérito

No mérito, a discussão gira em torno à aplicação do art. 18 da Lei n. 9.430/96:
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e
direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas
operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na
determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço
determinado por um dos seguintes métodos: (Vide Medida
Provisória no 478, de 2009)
(...)
II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a
média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
Fl. 1611
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei no 9.959,
de 2000)
1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos
os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na
hipótese de bens importados aplicados à produção; (Redação dada
pela Lei no 9.959, de 2000)
2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais
hipóteses. (Redação dada pela Lei no 9.959, de 2000)

Neste aspecto, é importante determinar o conceito de produção para determinar se
este conceito engloba ou não o acondicionamento.
A Recorrente sustenta que seja em face do valor agregado pelo processo de
embalagem, seja pela evidência de que os bens importados foram submetidos a uma última etapa
do processo produtivo dentro do país, é impossível, na hipótese, o cálculo dos ajustes de preços
de transferência pelo PRL-20. Assim, nenhum reparo há que se fazer ao trabalho feito pela
autoridade fiscal que, adequadamente, adotou o método PRL-60 para determinação do preço
parâmetro.
Contudo, conforme bem explicita a contribuinte diferentemente do termo
“industrialização”, que é definido na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
(“IPI”), não há, na legislação de preços de transferência (ou em qualquer dispositivo da
legislação aplicável ao imposto sobre a renda), a definição do termo “produção”.
Transcrevo por entender relevante o conceito adotado pelo voto condutor no
acórdão recorrido:
Por "produção" deve-se entender "a soma de coisas manufaturadas ou
produzidas pelo homem, pela transformação da matéria-prima em várias
utilidades de outra espécie" (SILVA, 2007, p. 1106).
Valendo-se dessa clássica definição, temos que a aplicação do método
PRL60 é estrita aos bens importados que formarão outros bens. A
produção a que e refere a norma legal pressupõe que o item importado
seja modificado em um outro item, de diferente natureza e composição.
Em não havendo aplicação do produto importado na produção de produto
diferente, a revenda não deixa de existir em face da mera agregação de
valor, cuja origem pode variar, mas pouco importa para definição do
método de controle do transfer pricing.
O acondicionamento do item importado, por exemplo, gera gastos sem
implicar em produção ou alteração das suas particularidades. Também o
custo com selos de qualidade ou armazenamento especial não alteram o
produto.
Sobre a matéria, e como bem observou a Recorrente, é digna de nota a
exposição de Paulo de Barros Carvalho (2005):
Fl. 1612
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

[...] inexiste incompatibilidade entre o método do preço de revenda e a
circunstância de haver produção local, quando esta não altera as
particularidades do bem importado. O conceito de "revenda" não exclui
o de "industrialização".
Nos termos do art. 3o do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados (RIPI/97)5, configura industrialização "qualquer
operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo". A
revenda, por sua vez, não pode ser tomada tão somente como a operação
mercantil em que o comerciante adquire mercadorias e tornar a vende-
las no exato estado em que as comprou, pois, muitas vezes, para dar-se o
repasse ao consumidor são necessárias alterações relativas ao
acondicionamento e apresentação do bem. A revenda pode englobar,
então, formas mais simples de industrialização, que modificam a
aparência do produto sem, no entanto, influir em suas características
intrínsecas, como natureza, funcionamento e finalidade.
No âmbito jurisprudencial, restou assentado no antigo 1 Conselho de
Contribuintes que o fato de haver agregação de valores ao produto
importado não resulta em afirmar que os mesmos passaram por processo
de industrialização ou que foram aplicados na produção de um produto
final. O critério utilizado pela lei n° 9.430/96 que impossibilita a
utilização do PRL 20 refere-se a aplicação do produto importado na
"produção", e isto não foi verificado na hipótese dos autos. (Acórdão
105.17210. Sessão de 17 de setembro de 2008.)
Cumpre invocar, ainda, os fundamentos do Acórdão 1402001.467, de
08/10/2013, da lavra do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, que
ora transcrevo:
Vê-se que a lei estabelece a utilização do método PRL60 na hipótese de
agregação de valor resultante de bens importados aplicados à produção.
O ato normativo por sua vez menciona a agregação de valor de forma
genérica o que poderia induzir ao entendimento de que qualquer
agregação descaracterizaria o processo de revenda.
Não se pode olvidar que uma Instrução Normativa regula a forma de
aplicação da lei que lhe deu origem. Sendo assim, por óbvio que não
deve haver incompatibilidade entre elas. Se a lei formal estabelece um
regramento de forma restritiva, não cabe ao ato normativo ampliar esse
alcance. Na mesma linha, é grande o risco de agressão à lei quando a
Instrução Normativa restringe o alcance de dispositivo legal de caráter
abrangente.
Sobre esse prisma, entendo que a agregação de valor mencionada no §
9o, da IN/SRF no 243/2002 só pode ser interpretada como aquela
relacionada à aplicação do bem importado ao processo produtivo. Por
definição legal, não é o valor da agregação que define o método mas de
que forma ela ocorreu.
Fl. 1613
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

A exposição de motivos da Lei no 9.959/2000, que modificou a Lei no
9.430/96 e introduziu o método PRL60, traz com clareza:
(...)
5. O artigo 2o admite. para fins de controle de preços de transferência. a
utilização do método do Preço de Revenda menos Lucro PRL. nos casos
de importação de bens. serviços ou direitos empregados. utilizados ou
aplicados na produção de outros bens. serviços ou direitos.
Estabelecendo-se para tanto uma margem de lucro de sessenta por cento.
(...)
Nesse ponto, concordo com a recorrente quando afirma que generalizar o
alcance da agregação de valor para definir o método de ajuste adequado
tornaria quase impraticável a utilização do PRL20.
Cabe então avaliar se o processo de colocação de embalagem, pois é essa
a atividade sob exame, caracterizaria a utilização do bem no processo
produtivo.
Em primeiro lugar, convém esclarecer que entender ou não o processo de
embalagem como industrialização mostra-se irrelevante no presente caso.
Não está em discussão a definição legal para efeito de incidência do IPI,
mas sim os efeitos da colocação de embalagem como modificadora do
estágio original do bem e o impacto na margem de lucro daí decorrente.
Na análise feita pela Fiscalização no procedimento fiscal e corroborada
na diligência, a autoridade lançadora enfatiza a agregação de valor para
justificar a desqualificação do método PRL20.
Com já esclarecido acima, tal hipótese, por si só, não daria ensejo à
utilização do método PRL60.
Quanto à utilização do bem no processo produtivo, o Fisco baseou-se nos
registros contábeis onde haveria uma mudança de codificação do bem
após o embalamento o que implicaria na assunção, pelo sujeito passivo,
de que o produto original teria se transformado em outro com
características distintas.
Com todo respeito que merece a autoridade lançadora pelo exaustivo
trabalho de levantamento e verificação de dados, penso que tal
entendimento está na esfera da hipótese.
Até porque poder-se-ia supor que a forma de registro do sujeito passivo
envolve questões de controle interno.
Em função da matéria sob exame, caberia um aprofundamento da
diligência com verificações que permitissem em primeiro lugar a
descrição do processo de embalagem para cada um dos produtos
avaliados e como conseqüência uma avaliação precisa quanto à
caracterização ou não desse procedimento como modificador do estado
original do bem.
Ratifica-se: a questão aqui tratada não é de direito mas fática. A
colocação de embalagem pode ou não implicar na alteração do estado
Fl. 1614
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

original do bem de forma a justificar a utilização do método PRL60 para
ajuste dos preços de transferência. No presente caso, tratando-se de
indústria farmacêutica essa possibilidade é até mais significativa.
Entretanto, nem a ação fiscal nem o procedimento de diligência
lograram trazer elementos de prova suficientes a demonstrarem essa
circunstância, que representava a questão primordial a ser dirimida nos
autos.
Do até aqui exposto, voto por dar provimento ao recurso nessa parte e
cancelar a exigência decorrente da aplicação do método PRL60, exceto
no que se refere ao produto Lisinopril, pois nesse caso a viabilidade do
método PRL60 foi admitida pela recorrente.
Ora, a fiscalização em nenhum momento se preocupou em demonstrar
qual seria o processo produtivo dos medicamentos importados ao abrigo
do PRL20 para desqualificar o PLR20, bem como nunca intimou a
empresa a justificar o que de fato foi agregado e qual a sua função para
efeitos de revenda.
Pelo contrário, o fisco caracterizou a ausência de revenda (revenda pura,
nos seus dizeres) tão somente em face de diagnosticar a existência de
agregação de valores ao custo, sem tecer qualquer comentário adicional.
Autuou, a bem da verdade, no modo "piloto automático": não
correspondendo o produto importado a 100% do produto acabado,
presume-se que houve produção local que desvia o método do PRL20
para o PRL60.
Não há reparos a serem feitos! Concordando com os termos do acima transcrito,
Luís Eduardo Schoueri identifica a referida “produção” como “aquela etapa depois da qual o
produto sofre tamanha mudança, que já não mais é possível dizer que se trata daquele mesmo
produto”, que mais se aproxima da “transformação” referida na legislação do IPI. E conclui o
referido professor:
“7.2.4.5.3. Tal não é o caso de processos de beneficiamento,
acondicionamento e reacondicionamento. Na montagem, pode ser
possível fazer referência a um todo, sem que se mencionem as partes.
Estas, entretanto, são plenamente localizáveis e individualizáveis,
caracterizando, à toda prova, uma revenda.”
“7.2.4.5.4. Nesse sentido, o termo ‘produção’ deve se restringir aos casos
de ‘transformação’ e, ainda assim, nem sempre. Com efeito, nos termos
da legislação do IPI, basta que um produto obtenha nova classificação
fiscal para que se tenha uma transformação. Ocorre que, muitas vezes, se
dão classificações fiscais diversas a produtos idênticos, conforme o
estado em que se apresentem. Isso é muito comum para os produtos
químicos. Ora, tal ‘transformação’ não implica se perca o produto, que
continua plenamente localizável e, portanto, sujeito a ser revendido, tal
como entende a fiscalização.”
Verifica-se ainda que esse era o entendimento adotado pela própria RFB no
perguntas e respostas:
Fl. 1615
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

“Pergunta 041: Segundo previsão do §1o do art. 4o da IN SRF no 243, de
2002, o PRL com margem de lucro de 20% (vinte por cento) não pode
ser utilizado quando o produto importado houver sido adquirido para
emprego na produção de outro bem. É possível a utilização do PRL nas
hipóteses de acondicionamento ou reacondicionamento de produto
importado?
Resposta: Sim, o acondicionamento ou reacondicionamento não implica
a produção de outro bem, serviço ou direito.” (não destacado no original)
Por todos estes motivos, estou convencido do acerto do acórdão recorrido no que
aplicou a PRL-20.
Ante todo o exposto, voto por CONHECER e NEGAR provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em seus fundamentos e conclusão para
CONHECER do recurso especial da PGFN, por entender que o exame de admissibilidade do
recurso especial bem demonstra o dissídio jurisprudencial que demanda solução, ao assim expor:
Pois bem, pelo cotejo entre os trechos do acórdão recorrido e dos acórdãos paradigmas
acima transcritos, bem como pelo exame do inteiro teor desses julgados, é possível
verificar que a recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência interpretativa por
ela suscitada, pois (i) enquanto no recorrido entendeu-se que a "agregação de valor"
mediante mero acondicionamento do bem importado não afasta a adoção do método
PRL-20 para o cálculo do preço-parâmetro, (ii) nos acórdãos paradigmas entendeu-se
que a colocação de embalagem no bem importado implica "agregação de valor", daí
porque nessa situação não é aplicável método PRL-20 para o cálculo do preço-
parâmetro.
Vale notar que a decisão contrária à Fazenda no acórdão recorrido está pautada na
interpretação da legislação tributária de regência, que resultou na distinção entre “produção” e
“agregação”, e consequente afirmação da ilegalidade da regulamentação que fez equivaler os
efeitos destes dois processos:
Nota-se, portanto, que aos olhos da lei, o que vai definir a aplicação do PRL20 ou
PRL60 é a destinação ou não do item importado na produção, e nada mais.
Ocorre que a IN/SRF no 243/2002, conforme visto, no afã de "regulamentar", acabou
inovando, ou melhor ampliando a hipótese legal, de "produção" para "agregação".
Fl. 1616
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

Em outras palavras, ao passo que a Lei estabelece a utilização do método PRL60 na
hipótese de importação de bens aplicados à produção (critério mais restrito), a IN
veicula hipótese mais genérica, qual seja, mera agregação de valor ao preço do bem
importado, o que acabou induzindo ao equivocado entendimento de que qualquer
acréscimo ao custo de importação desqualificaria a operação como de revenda para fins
de aplicação do PRL20.
Ocorre, entretanto, que o critério "mera agregação de valor", previsto apenas na IN e
utilizado como fundamento legal no Auto de Infração e na decisão de piso , não está em
conformidade com a lei.
Trata-se, a bem da verdade, de critério jurídico contrário aos ditames legais e que não
tem como prevalecer diante do princípio da legalidade.
A lei, conforme visto, criou o PRL60 para operações de importação de bens usados para
produção (insumos), sendo irrelevante a agregação de valores que não transformam o
produto importado em outro produto.
As operações subjacentes à importação, ou melhor, acréscimos que não alteram a
natureza e finalidade do que se importou, tais como de acondicionamento ou para
atender exigências comerciais ou regulatórias, que são tão presentes na área de saúde,
não tem o condão de afastar o PRL20.
Por "produção"1 deve-se entender "a soma de coisas manufaturadas ou produzidas pelo
homem, pela transformação da matéria-prima em várias utilidades de outra espécie".
Valendo-se dessa clássica definição, temos que a aplicação do método PRL60 é estrita
aos bens importados que formarão outros bens. A produção a que e refere a norma legal
pressupõe que o item importado seja modificado em um outro item, de diferente
natureza e composição.
Em não havendo aplicação do produto importado na produção de produto diferente, a
revenda não deixa de existir em face da mera agregação de valor, cuja origem pode
variar, mas pouco importa para definição do método de controle do transfer pricing.
O acondicionamento do item importado, por exemplo, gera gastos sem implicar em
produção ou alteração das suas particularidades. Também o custo com selos de
qualidade ou armazenamento especial não alteram o produto.
[...]
É certo que o voto condutor do acórdão recorrido traz críticas à investigação
fiscal, mas isto sob a ótica de que produção é distinta de agregação, e que a averiguação, apenas,
da existência de agregação é insuficiente para negar ao sujeito passivo a utilização do PRL 20.
Veja-se:
Ora, a fiscalização em nenhum momento se preocupou em demonstrar qual seria o
processo produtivo dos medicamentos importados ao abrigo do PRL20 para
desqualificar o PLR20, bem como nunca intimou a empresa a justificar o que de fato foi
agregado e qual a sua função para efeitos de revenda.
Pelo contrário, o fisco caracterizou a ausência de revenda (revenda pura, nos seus
dizeres) tão somente em face de diagnosticar a existência de agregação de valores ao
custo, sem tecer qualquer comentário adicional.
Autuou, a bem da verdade, no modo "piloto automático": não correspondendo o produto
importado a 100% do produto acabado, presume-se que houve produção local que
desvia o método do PRL20 para o PRL60.
Esse procedimento viola a lei. Repita-se, aqui, que encargos necessários ao
acondicionamento ou comercialização do item importado, desde que não alterem a sua

1 Silva, De Plácido e, Vocabulário Jurídico/ atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho Rio de Janeiro
2007. Companhia Ed. Forense, p. 1106.
Fl. 1617
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

função ou a substância, são componentes que integram o custo sem desqualificar a
posterior revenda deste mesmo produto.
Ao contrário do que quer fazer crer a fiscalização e a DRJ, não é todo valor agregado
que corresponde a insumo. Este entendimento, ou seja, este critério jurídico que foi
empregado está equivocado e em desconformidade com o texto legal, o que macula o
lançamento.
Na área farmacêutica, aliás, a Recorrente comprovou que há sérias imposições, desde
embalagens, rótulos e selos de qualidade, que demandam gastos internos adicionais para
adequação às regras regulamentares e de mercado e que, com a devida vênia, estão
longe de caracterizar produção em sentido técnico e jurídico.
Curioso notar, nesse contexto, que da planilha que serviu de norte ao trabalho da
fiscalização (fls. 820/821) percebe-se que quase todos os produtos correspondem há
mais de 80% do bem acabado. Assim por exemplo, o item importado que deu mais
ajuste (F1587 - FR TAZOCIN) corresponde a 92%, ao passo que o segundo item que
proporcionou maior adição (F1607 – DRAGEA RAPAMUNE) supera 92% do produto
final.
Assim sendo, e apenas a título de argumentação, entendo que esses percentuais são
coerentes com as justificativas apresentadas pela Recorrente e não poderiam ter sido
usados como motivação da infração imputada.
Não obstante, o fato é que a constatação de agregação de valores ao produto importado
não resulta, por si só, na utilização do produto em processo de produção de um outro
bem (produto final). São coisas que não poderiam ter sido confundidas...
Feitas essas considerações, a minha opinião é a de que a fiscalização não poderia ter
desqualificado o PRL20 na forma que procedeu.
É sob esta leitura do acórdão recorrido que não se vislumbra dessemelhança
significativa em face do paradigma no 9101-002.147. O voto condutor de referido julgado, de
fato, tem em conta a descrição fiscal acerca da agregação promovida pelo sujeito passivo, mas
assim o faz depois de infirmar a premissa do acórdão recorrido, no sentido de a aplicação do
método PRL60 é estrita aos bens importados que formarão outros bens. A produção a que e
refere a norma legal pressupõe que o item importado seja modificado em um outro item, de
diferente natureza e composição. Isto é o que se conclui da exposição feita no paradigma antes
da referência às provas que evidenciariam a agregação promovida:
Em relação ao recurso da Contribuinte, no que diz respeito à aplicação do método PRL
20 ao caso concreto, como pleiteia a Recorrente, considero importante iniciar por
registrar que se trata de contribuinte que importa medicamentos em forma de
comprimidos, que chegam ao país à granel e, por força da legislação brasileira, se
obriga a acondicionar o produto antes de revende-lo localmente, em blísteres e caixas de
papelão. Às caixas de remédio ainda são adicionadas as respectivas bulas.
A recorrente, para efeito de apurar eventual ajuste de preços de transferência, aplica aos
produtos que importa o método PRL20, enquanto que a fiscalização entende ser
obrigatória a adoção do método PRL60.
O art. 18 da Lei no 9.430/96 define o método PRL como a média aritmética dos preços
de revenda dos bens ou direitos, diminuídos de alguns valores, dentre eles, a margem de
lucro, presumida em 60% na hipótese de bens aplicados à produção. No caso de simples
revenda das mercadorias, estabelece a lei que essa presunção é de 20%.
A questão, assim, é determinar se a blisterização dos comprimidos, sua colocação em
caixas de papelão e ulterior adição da bula consiste em mais uma etapa do processo
produtivo, como defende a Fazenda Nacional, ou se se trata de mero acondicionamento
uniforme em quantidades usadas para fins terapêuticos, sem que haja qualquer processo
de transformação ou alteração de suas características originais, não configurando
produção, como entende a contribuinte.
Fl. 1618
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

A respeito desse assunto, já me manifestei recentemente por ocasião do acórdão no
9101-002.198, de 2 de fevereiro de 2016, nos seguintes termos:
[...]
No caso em apreço, a contribuinte importa o produto à granel e, localmente, o embala
em blísteres e caixas de papelão, sem o que não poderia comercializá-lo, por força da
legislação sanitária brasileira. Ora, se o seu produto só pode ser vendido se for
devidamente embalado, resta óbvio que não estamos falando de simples revenda e, por
conseguinte, que o procedimento de blisterização e a colocação em caixas de papelão
dos comprimidos fazem parte do processo produtivo, constituindo uma última etapa da
produção, antes de ser entregue ao respectivo departamento comercial.
Blíster é o nome da embalagem em formato de cartela, composta por um cartão ou filme
plástico que serve de base para a fixação do produto dentro de uma bolha plástica (o
blister) normalmente com o formato dos contornos do produto. Essa bolha é moldada
pelos processos de “Vacuum Forming” ou Termoformagem, utilizando-se de filmes
plásticos de PVC ou PET. Ou seja, não é uma operação qualquer de “mero
acondicionamento”, como quer fazer supor a empresa; faz parte efetivamente de um
processo, atualmente, quase que totalmente automatizado, com a utilização de mão de
obra especializada para a operação e manuseio das máquinas.
Feita a blisterização, o produto ainda passa por um processo de colocação das cartelas
com os comprimidos em caixas de papelão, adição da respectiva bula e aposição de selo
de segurança, o que dá maior confiabilidade à mercadoria e, conseqüentemente, maior
valor agregado. Só então, pode-se considerar que o produto está totalmente acabado e
pronto para comercialização.
Por oportuno, destaco que a Contribuinte traz em seu recurso, item 41, referência ao
Perguntas e Respostas disponibilizado no endereço virtual da RFB, por meio da qual é
dito que o exclusivo acondicionamento ou reacondicionamento não implica a produção
de outro bem.
Ocorre
que
aqui
não
estamos
tratando
de
mero
acondicionamento
ou
reacondicionamento. É feita uma etapa: justamente a blisterização.
No caso dos autos, não resta dúvida que a blisterização e o acondicionamento dos
medicamentos importados à granel em embalagens de papelão, altera a apresentação do
produto para venda no mercado interno, caracterizando etapa do processo de produção
que agrega valor ao produto final. Evidente que após esta última etapa de produção foi
agregado valor ao produto inicialmente importado.
À fl. 681, a Fiscalização observa, para comprovar que se trata de mais uma etapa de
produção, que houve a geração dos seguintes custos de produção:
[...]
A dessemelhança vislumbrada em face desse paradigma, portanto, não impede a
conclusão de que o Colegiado que o proferiu reformaria o recorrido. Apenas permite cogitar que,
reformada a premissa maior do recorrido, poderia ser necessário o retorno dos autos ao
Colegiado a quo para apreciação de eventual alegação acerca da inexistência de prova, no
lançamento formalizado nestes autos, da agregação que o sujeito passivo teria promovido.
Quanto ao paradigma no 9101-003.503, a decisão divergente também é evidente,
frente à resposta dada à questão: se o processo de embalagem do insumo importado é suficiente
para caracterizar a agregação do valor e a aplicação do bem à produção, resposta esta que, a
partir do mesmo precedente invocado no paradigma anterior, é frontalmente contrária à premissa
do recorrido:
O didático voto destaca aspectos relevantes na agregação do valor: não há "meio-
termo", ou se fala em agregação ou não; e não há que se falar que o processo de
embalagem teria um custo mínimo, porque é fundamental para a apresentação comercial
Fl. 1619
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

do produto, trazendo ao conhecimento do consumidor a empresa que é a responsável
pela fabricação do produto e se constituindo em fator relevante na composição do preço
final.
No mérito, o presente voto favorável à pretensão fazendária se dá com
fundamento nas razões de decidir do Acórdão no 9101-002.4172, expressas pela Presidente
Conselheira Adriana Gomes Rêgo e aqui adotadas:
Em relação ao recurso da Contribuinte, no que diz respeito à aplicação do método PRL
20 ao caso concreto, como pleiteia a Recorrente, considero importante iniciar por
registrar que se trata de contribuinte que importa medicamentos em forma de
comprimidos, que chegam ao país à granel e, por força da legislação brasileira, se
obriga a acondicionar o produto antes de revende-lo localmente, em blísteres e caixas de
papelão. Às caixas de remédio ainda são adicionadas as respectivas bulas.
A recorrente, para efeito de apurar eventual ajuste de preços de transferência, aplica aos
produtos que importa o método PRL20, enquanto que a fiscalização entende ser
obrigatória a adoção do método PRL60.
O art. 18 da Lei no 9.430/96 define o método PRL como a média aritmética dos preços
de revenda dos bens ou direitos, diminuídos de alguns valores, dentre eles, a margem de
lucro, presumida em 60% na hipótese de bens aplicados à produção. No caso de
simples revenda das mercadorias, estabelece a lei que essa presunção é de 20%.
A questão, assim, é determinar se a blisterização dos comprimidos, sua colocação em
caixas de papelão e ulterior adição da bula consiste em mais uma etapa do processo
produtivo, como defende a Fazenda Nacional, ou se se trata de mero acondicionamento
uniforme em quantidades usadas para fins terapêuticos, sem que haja qualquer processo
de transformação ou alteração de suas características originais, não configurando
produção, como entende a contribuinte.
A respeito desse assunto, já me manifestei recentemente por ocasião do acórdão no
9101-002.198, de 2 de fevereiro de 2016, nos seguintes termos:
“(...) Processo produtivo, em sentido lato, nada mais é do que a combinação de
fatores de produção que proporciona a obtenção de um dado produto final. Num
processo produtivo são incorporados fatores que, após sua transformação,
levam a um produto final (ou acabado). Saliento que esses conceitos estão à
disposição em qualquer manual de engenharia de produção ou de administração
de produção, com pequenas alterações nos seus termos.
Aprofundando um pouco a temática e me socorrendo na melhor doutrina, posso
dizer que “Processo é qualquer atividade que recebe uma entrada (input), agrega-
lhe valor e gera uma saída (output) para um cliente interno ou externo, fazendo
uso dos recursos da organização para gerar resultados concretos”
(HARRINGTON, H. J. Aperfeiçoando processos empresariais. São Paulo:
Makron Books, 1993, p.10).
Por sua vez, Hammer e Champy (HAMMER, Michael; CHAMPY, James.
Reengineering the Corporation. New York; HarperBusiness, 1994, p. 2),
afirmam que “um processo é um grupo de atividades realizadas numa sequência
lógica com o objetivo de produzir um bem ou um serviço que tem valor para um
grupo específico de clientes”.
Com efeito, o conceito de produção equivale ao de fabricação ou
industrialização. Já o conceito de industrialização, de longa data, está

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Adriana Gomes Rêgo, Rafael
Vidal de Araújo, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Luís Flávio Neto, Nathalia Correia Pompeu e Marcos
Aurélio Pereira Valadão (Presidente em exercício), ausente momentaneamente a Conselheira Cristiane Silva Costa,
e divergiram na matéria os Conselheiros Luís Flávio Neto, Nathalia Correia Pompeu e Marcos Antonio
Nepomuceno Feitosa. Fez declaração de voto o Conselheiro Luís Flávio Neto.
Fl. 1620
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

consignado no Regulamento do IPI, encontrando seu fundamento nas Leis no
5.172/1966 (CTN) e no 4.502/1964.
Segundo esse conceito, utilizado aqui de forma subsidiária, industrialização é
qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, entre
elas a que importe em alterar a apresentação do produto pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento). É o que dispõe o art. 4o do Regulamento do IPI (Decreto
no 7.212/2010 que revogou o Decreto no 4.502/2002), verbis:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46,
parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
(...)
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
(...)
Dos conceitos apontados, extrai-se que no processo produtivo, ou “produção”,
alguns elementos são essenciais: combinação de fatores de produção (capital,
trabalho, instrumentos de produção etc.), entradas e saídas (produto final),
numa seqüência lógica, e agregação de valor.”
No caso em apreço, a contribuinte importa o produto à granel e, localmente, o embala
em blísteres e caixas de papelão, sem o que não poderia comercializá-lo, por força da
legislação sanitária brasileira. Ora, se o seu produto só pode ser vendido se for
devidamente embalado, resta óbvio que não estamos falando de simples revenda e,
por conseguinte, que o procedimento de blisterização e a colocação em caixas de
papelão dos comprimidos fazem parte do processo produtivo, constituindo uma última
etapa da produção, antes de ser entregue ao respectivo departamento comercial.
Blíster é o nome da embalagem em formato de cartela, composta por um cartão ou filme
plástico que serve de base para a fixação do produto dentro de uma bolha plástica (o
blister) normalmente com o formato dos contornos do produto. Essa bolha é moldada
pelos processos de “Vacuum Forming” ou Termoformagem, utilizando-se de filmes
plásticos de PVC ou PET. Ou seja, não é uma operação qualquer de “mero
acondicionamento”, como quer fazer supor a empresa; faz parte efetivamente de um
processo, atualmente, quase que totalmente automatizado, com a utilização de mão de
obra especializada para a operação e manuseio das máquinas.
Feita a blisterização, o produto ainda passa por um processo de colocação das cartelas
com os comprimidos em caixas de papelão, adição da respectiva bula e aposição de selo
de segurança, o que dá maior confiabilidade à mercadoria e, conseqüentemente, maior
valor agregado. Só então, pode-se considerar que o produto está totalmente acabado e
pronto para comercialização.
Por oportuno, destaco que a Contribuinte traz em seu recurso, item 41, referência ao
Perguntas e Respostas disponibilizado no endereço virtual da RFB, por meio da qual é
dito que o exclusivo acondicionamento ou reacondicionamento não implica a produção
de outro bem.
Ocorre
que
aqui
não
estamos
tratando
de
mero
acondicionamento
ou
reacondicionamento. É feita uma etapa: justamente a blisterização.
No caso dos autos, não resta dúvida que a blisterização e o acondicionamento dos
medicamentos importados à granel em embalagens de papelão, altera a apresentação do
produto para venda no mercado interno, caracterizando etapa do processo de produção
Fl. 1621
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

que agrega valor ao produto final. Evidente que após esta última etapa de produção foi
agregado valor ao produto inicialmente importado.
À fl. 681, a Fiscalização observa, para comprovar que se trata de mais uma etapa de
produção, que houve a geração dos seguintes custos de produção:
Do ponto de vista, do processo de produção, é fácil comprovar a agregação de
valores, conforme a seguir:
1. Importação de comprimidos à granel (semi-acabado);
2. Processo de Blisterização no Brasil (agregação de valor no Brasil):
2.1. Aquisição de imobilizado (máquinas e equipamentos) p/ Blister;
2.2. Despesas de Depreciação do imobilizado;
2.3. Despesas do Seguro da Fábrica;
2.4. Despesas de Energia Elétrica;
2.5. Despesas de Manutenção;
2.6. Mão de Obra Direta e Indireta;
2.7. Blister e Papel Alumínio;
2.8. Embalagens e Bulas;
2.9. Despesas de Combustíveis;
2.10.
Outras Despesas Gerais, etc.
Como pudemos observar, o processo de blisterização, implicou em agregação de
valor ao produto semi-acabado importado.
Além disso, a Fiscalização observou que a contribuinte importou um produto semi-
acabado, que foi o Citalor/Lipitor comprimidos, código de entrada nos estoques 022065,
e deu saída a quatro produtos acabados:
a) código 117102 : Lipitor 10 mg x 10 cps (caixa com 10 comprimidos)
b) código 102164 : Citalor 10 mg x 30 cps (caixa com 30 comprimidos)
c) código 102156 : Citalor 10 mg x 10 cps (caixa com 10 comprimidos)
d) código 117110: Lipitor 10 mg x 30 cps (caixa com 30 comprimidos).
Logo, houve agregação de valor no Brasil, e, por conseguinte, não se trata de mera
revenda dos produtos na forma como foram importados, sendo inaplicável o método
PRL20, haja vista o disposto no art. 18, inc. II, alínea "d", itens 1 e 2, da Lei no
9.430/96, que, mais uma vez, abaixo reproduzo:
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos,
constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações
efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do
lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos
seguintes métodos:
(...)
II – Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média
aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
(...)
d) da margem de lucro de:
1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os
valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na
hipótese de bens importados aplicados à produção;
2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.
(Negritei)
Fl. 1622
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
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E é por essa razão que não se aplica ao presente caso, a Solução de Consulta Cosit no 9,
de 2003, trazida pela Recorrente. Aplica-se, sim, ao caso, a Solução de Consulta Cosit
no 5, de 2006, publicada no DOU de 12/09/2006, que ora transcrevo a ementa:
EMENTA: A pessoa jurídica, sujeita aos controles de preços de transferência,
que importa bens de vinculadas e procede, previamente à sua comercialização
no País, à aposição da marca, bem assim ao acondicionamento e rotulagem,
voltados ao atendimento de determinações legais brasileiras, deve, acaso opte
por calcular o preço parâmetro com base no método Preço de Revenda menos
Lucro (PRL), utilizar a metodologia atinente à margem de sessenta por cento,
uma vez que as atividades por ela empreendidas representam agregação de
valor aos bens.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 19, IV da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996; art. 12, IV, "b" da Instrução Normativa SRF no 243, de 11 de novembro de
2002.
Bem como transcrevo o seguinte trecho:
17. Tal qual se depreende das informações prestadas pela própria Consulente,
realiza ela, previamente à comercialização do bem importado, à sua
embalagem, em forma de cartuchos, bem assim à inserção de bulas que o
individualize dos demais medicamentos comercializados no mercado brasileiro,
conforme determinações exaradas pela Anvisa, o que acaba por acarretar
agregação de valor, para fins da legislação de preços de transferência, uma vez
que:
17.1 a realização do procedimento de embalagem do plasma sangüíneo em
conformidade às exigências técnicas impostas pelo órgão especializado (Anvisa)
acaba por agregar-lhe confiabilidade, e, em conseqüência, acaba por propiciar,
de per si, a possibilidade de majoração do preço pelo qual é ele, posteriormente,
comercializado no mercado;
17.2 a inserção de bulas que individualizam o bem importado nas quais conste o
nome da pessoa jurídica que a embala, o que acaba por agregar valor intangível
ao plasma sangüíneo por ela importado, dada a confiabilidade que o nome
comercial (...)
Assim, entendo correto o método utilizado pela Fiscalização, bem como os cálculos
adotados pela IN.
Este entendimento foi reiterado no Acórdão no 9101-004.8333, de cujo voto
vencedor do ex-Conselheiro André Mendes de Moura, extrai-se os seguintes fundamentos
replicados do acórdão lá recorrido (no 1201-002.926):
A presente lide reside na interpretação do que seja um bem aplicado na produção. O
termo produção é aberto e comporta conteúdos em número suficiente para uma ampla
discussão. Buscarei subsídios no Direito positivado.
A industrialização é, sem dúvida, uma espécie de produção. A legislação pátria, no
âmbito do Direito Tributário, define industrialização como operação de que resulte
alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do
produto, nos termos do parágrafo único do artigo 3o da Lei no 4.502/1964, verbis:
Art. 3o Considera-se estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos
sujeitos ao imposto.

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram
na matéria os Conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Livia De Carli Germano, Junia Roberta
Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 1623
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer
operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento
ou apresentação do produto, salvo:
I – o conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;
II – o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;
III – O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias,
para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a montagem de óculos,
mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-Lei no 1.199, de 1971)
IV – a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do
consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina
automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas
interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. (Incluído pela Lei no 9.493,
de 1997)
Portanto, a alteração da apresentação do produto é considerada uma industrialização e,
portanto, é lícito que seja tida como atividade de produção.
Na espécie, o contribuinte importou produtos acabados mas que não estavam aptos a
serem negociados no mercado nacional. Alguns desses produtos foram importados em
ampolas, mas necessitavam de acondicionamento adequado para a comercialização,
com identificação dentro dos padrões regulamentares e embalagem apropriada para a
sua conservação, distribuição e consumo. Outros produtos foram importados a granel e
precisavam ser fracionados e acondicionados dentro dos padrões comerciais do próprio
contribuinte, além de também necessitarem de identificação dentro dos padrões
regulamentares e de embalagem apropriada para a sua conservação, distribuição e
consumo. Entendo que essa atividade pode ser considerada como alterações na
"apresentação
do
produto"
e,
assim,
considerada
como
industrialização.
Consequentemente, pode ser considerada uma atividade de produção.
Saliento que o acondicionamento em tela não se destina exclusivamente a possibilitar o
transporte do produto, mas passa a fazer parte do produto. Salientando, ainda, que a
aposição da marca do produto agrega-lhe valor efetivo.
Para tornar claro que a atividade realizada pelo contribuinte afeta não somente o custo
do produto final, mas também o lucro potencial na comercialização do produto
(agregação de valor), permitam-me a utilização de um instrumento retórico, no sentido
de levantar a hipótese de se encontrar, na mesma prateleira, uma ampola de insulina
humana identificada com a marca Lilly e outra ampola de insulina humana identificada
com a marca Farmácia Oswaldo Cruz. Penso que o consumidor, em geral, estaria
disposto a pagar um preço maior pela primeira, produzida por uma reconhecida empresa
multinacional da indústria farmacêutica, do que pela segunda, apresar de a Farmácia
Oswaldo Cruz possuir uma bem sucedida historia, de quase um século, manipulando
remédios na cidade de Fortaleza e apesar de ter importado ampolas, ainda por hipótese,
do mesmo lote das ampolas da concorrente, diferenciando-se apenas pelo rótulo.
Portanto, concluo que a atividade do contribuinte em alterar a apresentação do produto
importado tem natureza de produção, afeta o custo de produção e agrega valor ao
produto final, sendo justificável a adoção de método que considere o reflexo positivo da
atividade no preço de comercialização, qual seja, o método PRL 60.
Tenho conhecimento de que há, neste tribunal administrativo, várias decisões no sentido
de não considerar como atividade de produção a alteração no acondicionamento de
medicamentos, no que foi muitas vezes referido como "blisterização". Todavia, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais vem adotando entendimento diferente, conforme
os Acórdãos no 9101-002.198, de 02/02/2016, e Acórdão no 9101-002.840, de
12/05/2017, cujas ementas seguem parcialmente transcritas, respectivamente:
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PRL60. ADOÇÃO OBRIGATÓRIA. IMPORTAÇÃO
DE COMPRIMIDOS A GRANEL. BLISTERIZAÇÃO. PROCESSO DE PRODUÇÃO. O
processo de blisterização e a embalagem em caixas de papelão dos medicamentos
Fl. 1624
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

importados a granel para venda no mercado interno constitui-se em uma última etapa
do processo de produção, agregando valor ao produto e vinculando a apuração do
ajuste de preço de transferência ao método PRL60, em detrimento do método PRL20,
utilizável apenas e tão somente nos casos de simples revenda da mercadoria importada.
Recurso Especial do Procurador Provido.
ACONDICIONAMENTO PARA FINS COMERCIAIS. PRL 60. APLICÁVEL.
As operações decorrentes do acondicionamento para fins comerciais e aposição de
marca enquadram-se no conceito legal de industrialização, vez que há agregação de
valor ao produto, razão pela qual é correta a aplicação do PRL60.
Com isso, entendo que não há reparos a fazer no procedimento fiscal adotado.
Nestes termos, portanto, quando o sujeito passivo aplica o método PRL 20 a
produtos resultantes de blisterização de insumos importados, os ajustes de preço de transferência
devem se submeter, como feito pela autoridade fiscal, ao método PRL 60.
A Contribuinte aduz, em contrarrazões, que a Receita Federal do Brasil teria
manifestado entendimento diverso do aqui defendido pela PGFN, mormente tendo em conta
Solução de Consulta expedida e esclarecimentos consignados no Perguntas e Respostas de 2008.
Quanto a este último, trata-se da resposta à Pergunta no 41, referente à DIPJ 2008,
na qual se consigna que o acondicionamento ou reacondicionamento não implica a produção de
outro bem, serviço ou direito para fins de aplicação do PRL20. Contudo, a abordagem contrária
a este argumento foi bem posta na decisão de 1a instância, a seguir transcrita e adotada como
razões de decidir:
Conforme se observa no documento de fl. 820-821 (no qual a contribuinte informa qual
o percentual de participação do item importado no custo total do produto) e no Anexo 3,
cálculo dos preços-parâmetro segundo o método PRL60 relativos aos itens importados
para os quais a fiscalização desclassificou o método PRL20 adotado pela contribuinte),
em nenhum desses itens a sua participação no produto final é igual a 100% (o que
configuraria uma revenda pura).
Nenhum deles foi revendido diretamente, de modo que, evidentemente, tiveram que se
submeter a algum processo antes de serem vendidos, proporcionando a agregação
de algum valor a eles, para se obter cada um dos produtos finais comercializados.
Destaque-se que o § 9o do artigo 12 IN SRF no 243/2002 não discrimina a agregação
grande da agregação pequena, ou a agregação proporcionalmente relevante da
agregação não relevante.
De fato, na colocação de embalagem, casos de acondicionamento e reacondicionamento
não há a produção de outro bem, sendo possível a adoção do método PRL20.
Essa disposição, no entanto, não respalda o procedimento adotado pela contribuinte,
porque a ação da contribuinte sobre os citados itens não se restringiu a simples
acondicionamento/reacondicionamento - que, na definição do artigo 4o, inciso IV,
do Decreto no 2.637/98 (RIPI), destina-se apenas ao transporte da mercadoria.
Dessa forma, improcedem as alegações da impugnante contrárias à desconsideração, no
caso em tela, do método PRL20 e a adoção do método PRL60. (negrejou-se)
Quanto à Solução de Consulta 9/2003, que refere produção como operações que
se enquadram no conceito de produção de outro bem, nada neste ato permite inferir que se
tratou, ali da pretendida aplicabilidade do método PRL 20 para medicamentos destinados à
revenda, sujeitos a mero reacondicionamento no País, e quanto menos se esta classificação seria
por tal ato atribuída às operações realizadas em relação aos insumos importados que foram
submetidos ao método PRL 60.
Fl. 1625
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.803 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720054/2013-92

A Contribuinte ainda associa estas interpretações administrativas a jurisprudência
deste Conselho, novamente citando julgados que tratam de acondicionamento e, no máximo, de
fracionamento de produto importado, para indicar outros acórdãos proferidos apenas a partir de
2016 com abordagem específica de blisterização, momento no qual esta 1a Turma já havia
firmado entendimento favorável à aplicação do método PRL 60 em tais circunstâncias, na forma
do Acórdão no 9101-002.198, proferido na sessão de 1 de fevereiro de 2016.
De toda a sorte, tais correlações foram feitas para afirmar a necessária observância
dessas orientações gerais da época, por força do art. 24 da LINDB pretensão reiteradamente
não acolhida por este Colegiado, inclusive com consolidação na Súmula CARF no 169 (O art. 24
do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao
processo administrativo fiscal.)
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN e DAR-
LHE PROVIMENTO para, no ponto em debate, restabelecer a premissa da acusação fiscal,
quanto à aplicação do método PRL 60 nos itens em debate.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1626
DF CARF MF
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