Tribunal: CARF
Processo: 18471.002122/2005-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-09
Data de publicação: 2021-08-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO - INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases negativas, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência dos fatos geradores anuais da CSLL em 31/12/2000 e 31/12/2001 já estavam em plena vigência as normas introduzidas pela Medida Provisória no 1.858-6, e, portanto, não era permitida a compensação de base negativa advinda de empresa sucedida. Precedentes. Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588, 9101-004.107, 9101-004.449, 9101-004.450 e 9101-004.762.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.002122/2005-72
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.653 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de agosto de 2021
Recorrente
MULTISHOPPING EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO -
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem
mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada
por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de
base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória no
1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que antes
era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às
compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida
Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes
dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas
de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao longo do qual se
forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de direito
quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores. A lei
aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal (ocorrência do
fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases negativas, mais além do
exercício social em que constatados, configura benesse da política fiscal.
Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência dos fatos geradores
anuais da CSLL em 31/12/2000 e 31/12/2001 já estavam em plena vigência as
normas introduzidas pela Medida Provisória no 1.858-6, e, portanto, não era
permitida a compensação de base negativa advinda de empresa sucedida.
Precedentes. Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588, 9101-
004.107, 9101-004.449, 9101-004.450 e 9101-004.762.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Junia Gouveia Sampaio (suplente
convocada) e Luiz Tadeu Matosinho Machado. No mérito, por maioria de votos, acordam em
negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora) e Caio Cesar
Nader Quintella que votaram por dar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.002122/2005-72
Fl. 385
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

conselheira Edeli Pereira Bessa. Quanto ao conhecimento, manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Lívia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). Ausente o conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial do sujeito passivo em face do Acórdão no 1802-
00.900, de 21 de maio de 2011, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1802-00.900
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2000, 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA PROIBIÇÃO
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999
No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases negativas de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo do qual se
forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera expectativa de
direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios anteriores.
A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal
(ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base negativa,
mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da
política fiscal. Precedentes do STF. Na ocorrência dos fatos geradores anuais
de CSLL 31/12/2000 e 31/12/2001, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.8586, e, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de empresa sucedida.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em NEGAR provimento ao
recurso. Vencidos os Conselheiros André Almeida Blanco, Marcelo de Assis Guerra e
Marco Antônio Castilho, que davam provimento ao recurso.
Fl. 386
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

O sujeito passivo alega haver divergências jurisprudenciais do acórdão recorrido
com os acórdãos paradigmas (n° 1103-000.628 e n° 101-96.838) em relação à compensação,
após o advento da MP 1858-6/99, de base negativa de CSLL advinda de sucedida, nos casos em
que a incorporação deu-se antes da vigência da norma citada.
Em 30 de setembro de 2016 o Presidente da Segunda Câmara da Primeira Seção
deu seguimento ao recurso especial, observando:
(...)
III – Da Análise da Divergência
Passo a avaliar a ocorrência, ou não, de interpretação divergente da legislação tributária
entre os acórdãos paradigma citados e a decisão recorrida.
III.1. O acórdão paradigma n° 1103-000.628 trouxe em ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: COMPENSAÇÃO DE BASES NEGATIVAS DE CSLL PELA
SUCESSORA – INCORPORAÇÃO O direito à compensação de bases negativas
de CSLL não é absoluto. Não há um direito adquirido à forma ou meio de
compensação de tais bases negativas. Entretanto, o pressuposto de fato em
relação ao qual passou a haver vedação de compensação de bases negativas de
CSLL é a incorporação. No caso, como as incorporações ocorreram antes da
alteração da regra que passou a vedar a compensação de bases negativas da
sucedida por incorporação, tal alteração não alcança os suportes fáticos em
dissídio, embora os efeitos tenham-se dado após a mudança da regra. Aqui, o
suposto de fato para o qual houve mudança de meio ou forma de compensação –
incorporação já se havia concretizado antes dessa mudança. Hipótese não
comparável à de introdução da “trava” para compensação de bases negativas
de CSLL.
O texto legal que embasou as autuações apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.8586, de 30 de junho de 1999
Art.20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e
33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
(...)
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Art. 32. (...)
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
(...)
Constata-se semelhança fática entre os dois casos (paradigma e recorrido), tendo-se em
vista que em ambos houve a incorporação de empresa com base negativa de CSLL antes
da entrada em vigor do art. 20 da MP no 1.8586, de 30 de junho de 1999. A
incorporação tratada no acórdão recorrido deu-se em 30/06/1999 e a incorporação
tratada no acórdão paradigma deu-se em 30/11/1998.
Mas houve divergência em relação à interpretação do direito à compensação, após o
advento da MP 1858-6/99, da base negativa de CSLL advinda da sucedida. Para o
acórdão recorrido não mais haveria este direito à sucessora:
(...) Na ocorrência dos fatos geradores anuais de CSLL 31/12/2000 e
31/12/2001, já estavam em plena vigência as normas introduzidas pela MP no
1.8586, e, portanto, não mais era permitida a compensação de base negativa
advinda de empresa sucedida.
Fl. 387
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Já para o acórdão paradigma citado o direito à compensação, após o advento da MP
1858-6/99, da base negativa de CSLL foi reconhecido. Como as incorporações
ocorreram antes da alteração da regra que passou a vedar a compensação de bases
negativas da sucedida por incorporação, tal alteração legal não alcançaria os fatos em
dissídio (compensação nos anos calendários 1999, 2000, 2001...). Já na ementa afirma-
se:
(...) Entretanto, o pressuposto de fato em relação ao qual passou a haver
vedação de compensação de bases negativas de CSLL é a incorporação. No
caso, como as incorporações ocorreram antes da alteração da regra que passou
a vedar a compensação de bases negativas da sucedida por incorporação, tal
alteração não alcança os suportes fáticos em dissídio, embora os efeitos tenham-
se dado após a mudança da regra.
Concluímos que houve diferentes interpretações legais para a mesma legislação e para
semelhantes situações fáticas.
III.2. O acórdão paradigma n° 101-96.838 trouxe em ementa:
Assunto: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
Anos-calendário: 1999 e 2000
Ementa: CSLL - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - Ocorrendo por ocasião do
julgamento do recurso, omissão no enfrentamento de argumentos relevantes
para o deslinde da questão, impõe-se o acolhimento dos embargos para sanar a
contradição e obscuridade apontada.
COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DAS SUCEDIDAS -
INCORPORAÇÃO - Até o advento da MP n. 1.858-6/99, inexistia qualquer
impedimento legal para que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou
cisão pudesse compensar a base de cálculo negativa da contribuição social
apurada pela sucedida a partir de janeiro de 1992. Assim, tendo as
incorporações ocorridas em anos-calendário pretéritos ao diploma legal que
impedia a compensação, não há o que se falar em bases negativas das
sucedidas, mas sim de bases negativas da própria incorporadora.
Embargos Acolhidos.
Aqui também constata-se semelhança fática entre os dois casos (paradigma e recorrido),
tendo-se em vista que em ambos houve a incorporação de empresa com base negativa
de CSLL antes da entrada em vigor do art. 20 da MP no 1.8586, de 30 de junho de 1999.
E também houve divergência em relação à interpretação do direito à compensação, após
o advento da MP 1858-6/99, da base negativa de CSLL advinda da sucedida. Para o
acórdão recorrido não mais haveria este direito à sucessora, mas o acórdão paradigma
confirmou o direito à compensação da base negativa advinda da sucedida, pois entendeu
que "não há o que se falar em bases negativas das sucedidas, mas sim de bases
negativas da própria incorporadora. "
IV - CONCLUSÃO
Tendo a recorrente demonstrado a divergência de entendimentos para a matérias e
acórdãos paradigmas mencionados conclui-se que se deve dar SEGUIMENTO ao seu
Recurso Especial (art. 68, §2o, do Anexo II do RICARF).
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o
mérito do recurso.
É o relatório.

Fl. 388
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 2a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, §
1o, da Lei 9.784/1999.
Observo que o que se discute nos presentes autos é, exclusivamente, o alcance
temporal da regra limitadora trazida pela Medida Provisória no 1858-6/99, considerando as bases
negativas de empresa sucedida oriundas de incorporação ocorrida antes da sua vigência.
Especificamente, o conhecimento do presente recurso se dá considerando que não
está em discussão se, antes da MP 1.858-6/1999, havia ou não autorização para compensação de
base negativa de CSLL apurada por empresas incorporadas. De fato, da análise da própria
ementa do voto condutor do acórdão recorrido, depreende-se que mesmo este admitia a
compensação de base negativa de empresa sucedida antes da referida MP, veja-se (grifamos):
(...) Na ocorrência dos fatos geradores anuais de CSLL 31/12/2000 e 31/12/2001, já
estavam em plena vigência as normas introduzidas pela MP no 1.858-6, e, portanto, não
mais era permitida a compensação de base negativa advinda de empresa sucedida.
Nesses termos, conheci do recurso especial.
Em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF,
observo que, colocada a questão em julgamento, a maioria da Turma acompanhou esta
Relatora pelas conclusões, tendo prevalecido as razões de decidir da Conselheira Edeli Pereira
Bessa, expostas na declaração de voto abaixo, que contemplam o conhecimento de forma mais
abrangente do que a descrita no presente voto -- isto é, entendeu-se que caberia à Turma analisar
tanto se antes da MP 1.858-6/1999, havia ou não autorização para compensação de base negativa
de CSLL apurada por empresas incorporadas quanto o alcance temporal da regra limitadora
trazida pela Medida Provisória no 1858-6/99.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir se a restrição introduzida pela
Medida Provisória (MP) 1.858-6, de 30/06/1999, proibindo a compensação, na sucessora, da
base negativa que veio de empresa sucedida, alcançaria ou não incorporações ocorridas antes da
vigência desta MP.
O texto legal apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.858-6, de 30 de junho de 1999
Fl. 389
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Art.20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Art. 32. (...)
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
No caso, a contribuinte promoveu em 31/12/2000 e 31/12/2001 a compensação
de base de cálculo negativa de CSLL de períodos anteriores, a qual havia sido apurada por
empresa incorporada em 30/06/1999, o que motivou a glosa da compensação pela Fiscalização.
Sobre os fatos, o acórdão recorrido observou:
Em relação ao caso concreto, não há dúvidas de que houve a referida incorporação, e
que o evento societário ocorreu antes da vigência da MP 1.858-6/1999, considerando-se,
para tanto, a chamada anterioridade nonagesimal. Assim, também não há dúvidas de
que a base negativa da sucedida passou a fazer parte do patrimônio da incorporadora
antes também da vigência da norma restritiva.
O voto condutor do acórdão recorrido entendeu que prejuízo fiscal ou a base
negativa acumulados no patrimônio de uma determinada empresa não geraria direito adquirido à
compensação futura destes valores. Considerou, portanto, que na data da ocorrência dos fatos
geradores anuais da CSLL 31/12/2000 e 31/12/2001, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.8586, não sendo mais permitida a compensação de base negativa
advinda de sucedida.
Quanto ao argumento de que a base negativa não era mais da sucedida, porque
havia sido incorporada ao patrimônio da sucessora antes da referida MP, o acórdão recorrido
considerou que a expressão prejuízo fiscal ou base negativa “da sucedida” deve ser
compreendida como prejuízo fiscal ou base negativa “advindos da sucedida”, uma vez que no
momento da compensação, em quaisquer hipóteses, o prejuízo fiscal ou a base negativa seria
sempre da incorporadora, e não mais da sucedida.
Nesse ponto, compreendo que duas questões são relevantes. Em primeiro lugar, é
necessário pontuar o direito à compensação de bases negativas próprias, isto é, apuradas
originalmente pela pessoa jurídica sucedida. Como observado no trecho referente ao
conhecimento do presente recurso, compreendo que trata-se de questão que não restou controvertida
no presente recurso especial, eis que o próprio acórdão recorrido admitia a compensação antes da
MP, afirmando textualmente que após a MP “não mais” se permite a compensação de base negativa
advinda de empresa sucedida.
Não obstante, como restei vencida quanto a esta visão acerca do conhecimento do
recurso, passo a abordar a matéria.
(i)
o direito à compensação de bases negativas próprias, isto é, apuradas
originalmente pela pessoa jurídica sucedida
A legislação do IRPJ há muito prevê uma limitação para que a sucessora por
incorporação aproveite prejuízos fiscais da sucedida:
Decreto-Lei no 2.341/1987
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida. Parágrafo único.
No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios
prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.
Fl. 390
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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Já se encontra relativamente pacificado o entendimento de que a CSLL é tributo
instituída por regra própria que, muito embora tome de empréstimo as regras do IRPJ acerca de
apuração e pagamento, tem base de cálculo independente. Neste sentido, tanto o parágrafo único
do art. 6o da Lei 7.689/1988, que instituiu a CSLL, quanto o artigo 57 da Lei 8.981/1995
ressalvam expressamente que a disciplina referente à apuração da base de cálculo da CSLL não
está inserida no rol de paralelismo com o IRPJ:
Lei 7.689/1988
Art. 6o A administração e fiscalização da contribuição social de que trata esta lei
compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as disposições da
legislação do imposto de renda referente à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo.
Lei 8.981/1995
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
O direito à compensação de base negativa própria é inerente à própria sistemática
de apuração da base de cálculo da CSLL no regime de lucro real, de modo que somente regra
impeditiva específica teria o condão de vedar tal compensação.
Quanto à base negativa apurada originalmente por sociedade que vem a ser
incorporada, a norma autorizativa do aproveitamento de tal dedução é a própria regra de
sucessão universal. Isso porque, a partir do momento em que uma sociedade incorpora outra, ela
a sucede em todos os direitos e obrigações, passando a, em nome próprio, exercer os direitos e
honrar as obrigações que até então eram da sucedida.
Esse ponto é essencial: quando a sociedade incorporadora exerce um direito ou
honra uma obrigação que teve origem na sucedida ela não o faz em nome de terceiro (a
sucedida). Ela exerce direito próprio, e honra obrigação própria, herdados da sucedida.
Nesse aspecto, observo que tanto o Código Tributário Nacional quanto o Código
Civil e a Lei das Sociedades por Ações contêm dispositivos estabelecendo que a incorporadora
sucede a incorporada (ou, no caso, o patrimônio cindido) em todos os respectivos direitos e
deveres. Veja-se:
CTN
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Código Civil
Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma
estabelecida para os respectivos tipos.
Lei das S.A.
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
(...)

Fl. 391
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Tanto é assim que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao analisar a
abrangência do artigo 132 do CTN acima transcrito (especificamente, ao avaliar se a sucessão
seria apenas dos tributos ou de todo o crédito tributário, incluindo multas) decidiu, em sede de
recurso representativo de controvérsia, que as multas acompanham o passivo tributário
sucedido:

TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS.
ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL.
INCLUSÃO
DE
MERCADORIAS
DADAS
EM
BONIFICAÇÃO.
DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.o 87/96.
MATÉRIA DECIDIDA PELA 1a SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O
REGIME DO ART. 543-C DO CPC.
1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos
pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem
dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor,
desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes:
REsp 1085071/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 08/06/2009; REsp 959.389/RS, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/05/2009,
DJe 21/05/2009; AgRg no REsp 1056302/SC, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/04/2009, DJe
13/05/2009; REsp 3.097/RS, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990) (...)
(Recurso Especial 923.012/MG, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, j.
9.06.2010.)

E isso é assim em virtude da sucessão universal que se opera quanto ao
patrimônio incorporado, conforme restou evidenciado nos embargos de declaração ao RE
923.012 acima comentado:

“5. Ora, a incorporação, nos termos da legislação pátria (art. 227 da Lei 6.404/76 e art.
1.116 do CC/02) é a absorção de uma ou várias sociedades por outra ou outras, com a
extinção da sociedade incorporada, que transfere integralmente todos os seus direitos e
obrigações para a incorporadora.
6. Entende-se que tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelo
descumprimento da obrigação principal fazem parte do patrimônio do contribuinte
incorporado que se transfere ao incorporador, de que modo que não pode ser cingida a
sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa de ostentar personalidade
jurídica.” (EDcl no REsp 923.012, Primeira Seção, Relator Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, j. 10.04.2013, trecho do voto)

É com base na premissa de que a incorporadora sucede a incorporada em
todos os direitos e obrigações que se aceita, por exemplo, a transferência de créditos tributários
quando no contexto de uma incorporação. Neste sentido, a Solução de Consulta Interna (SCI)
Cosit no 3, de 4 de fevereiro de 2011, explicitou que a empresa que recepcionou parte do
Fl. 392
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

patrimônio da empresa que foi cindida pode reconhecer os créditos daquele, que não se tornam
créditos de terceiro somente pelo fato de a cindida subsistir.

A princípio, portanto, -- a menos que haja regra limitadora específica em
sentido contrário -- a sociedade incorporadora, a partir do evento incorporação, sucede a
incorporada no direito de registrar e portanto aproveitar, como próprias, as bases negativas
originalmente apuradas pela sucedida, por força da norma de sucessão universal.

Revela-se, assim, inclusive desnecessário buscar no ordenamento jurídico
uma regra que permita expressamente o aproveitamento de bases negativas de CSLL “de
terceiros”, eis que não é isso o que se faz quando uma incorporadora aproveita, como próprias,
bases negativas originalmente apuradas pela sociedade incorporada.

Irrelevante, portanto, analisar se antes da MP 1858-6/1999 havia ou não
autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada por terceiros.

Necessário é, sim, analisar com detalhe as exceções à regra de sucessão
universal, verificando se alguma delas é capaz de limitar que bases negativas da incorporada
(sucedida) passem a integrar o patrimônio próprio da incorporadora (sucessora universal). É o
que faremos a seguir.
(i)
Alcance temporal da restrição trazida pela MP 1858-6/1999
Passo a analisar a restrição introduzida pela 1.858-6/1999, analisando se a
limitação alcançaria ou não incorporações ocorridas antes da vigência desta regra.
O texto legal apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.858-6, de 30 de junho de 1999
Art.20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Art. 32. (...)
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida
A questão não é nova nesta 1a Turma da CSRF.
Em um primeiro momento, a questão era decidida, algumas vezes inclusive por
unanimidade, em favor do sujeito passivo:
Acórdão 9101-001.515, de 20 de novembro de 2012
Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL.
Exercício: 2001
Ementa: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - COMPENSAÇÃO
DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS NA SUCESSÃO - Até o advento
da Medida Provisória n.1.858-6, de 1999, não existia qualquer impedimento
legal para que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão pudesse
compensar a base de cálculo negativa da CSLL, apurada pela sucedida, a partir
de janeiro de 1992.
Fl. 393
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

ACORDAM os membros da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por
maioria de votos, CONHECER do recurso. Vencido o Conselheiro João Carlos de
Lima Júnior. 2) Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso da
Fazenda Nacional.

Mais recentemente, a questão passou a ser julgada de forma contrária ao sujeito
passivo, muitas vezes por voto de qualidade, como ilustram os seguintes julgados:
Acórdão 9101-002.586, de 14 de março de 2017
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999. Antes da MP no 1.858-6, de
30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para que se compensasse
base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei
apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se
considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema
jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da
vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo
do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base
negativa, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do STF. Tanto na ocorrência do fato gerador
anual de CSLL em 31/12/2001, quanto na apuração da estimativa de CSLL
referente ao mês de janeiro/2001, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.858-6, e, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de empresa sucedida.
(...)
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-
lhe provimento quanto à compensação da base de cálculo negativa da CSLL, vencidos
os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Lívia De Carli Germano
(suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio
na sessão de 13/12/2016) e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. (...)
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. (...)

Acórdão 9101-004.107, de 9 de abril de 2019
Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2002, 2003
Fl. 394
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2002, 2003
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999. Antes da MP no 1.858-6, de
30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para que se compensasse
base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei
apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se
considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema
jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da
vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo
do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base
negativa, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do STF.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria "compensação de
base negativa de CSLL pela sucessora" e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele
Macei, Luis Fabiano Alves Penteado e Lívia De Carli Germano, que lhe deram
provimento.
Acórdão 9101-004.449, de 9 de outubro de 2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO -
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999 Antes da MP no 1.858-6, de
30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal para que se compensasse
base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas incorporadas). A lei
apenas autorizava a compensação de base negativa própria. Mas ainda que se
considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema
jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação
deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da
vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido
antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao longo
do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base
Fl. 395
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

negativa, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do STF. Tanto na ocorrência do fato gerador
anual de CSLL em 31/12/2001, quanto na apuração da estimativa de CSLL
referente ao mês de janeiro/2001, já estavam em plena vigência as normas
introduzidas pela MP no 1.858-6, e, portanto, não mais era permitida a
compensação de base negativa advinda de empresa sucedida. Precedentes.
Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588 e 9101-004.107.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator), Cristiane Silva Costa,
Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto, que lhe negaram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de
Moura.
Acórdão 9101-005.393, de 11 de março de 2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA - PROIBIÇÃO -
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6/99
Antes da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de junho de 1999, não havia nem
mesmo autorização legal para compensação de base negativa de CSLL apurada
por terceiros (empresas incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação
de base negativa própria. Mas ainda que se considere que a Medida Provisória
no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação no sistema jurídico, vedando o que
antes era permitido, não há dúvida de que essa vedação deve ser aplicada às
compensações ocorridas depois de 28/09/1999 (data da vigência da referida
Medida Provisória), mesmo que o evento de incorporação tenha ocorrido antes
dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de bases
negativas de exercícios anteriores, até o encerramento do exercício fiscal ao
longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício
fiscal (ocorrência do fato gerador), e compensação de prejuízos ou de bases
negativas, mais além do exercício social em que constatados, configura benesse
da política fiscal. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Na ocorrência dos
fatos geradores anuais da CSLL em 31/12/2002 e 31/12/2003 já estavam em
plena vigência as normas introduzidas pela Medida Provisória no 1.858-6, e,
portanto, não era permitida a compensação de base negativa advinda de
empresa sucedida. Precedentes. Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587,
9101-002.588, 9101-004.107, 9101-004.449, 9101-004.450 e 9101-004.762.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De
Carli Germano, Andréa Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Adriana
Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 396
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Participei de alguns dos julgamentos acima e mantenho o meu voto ali declarado,
conforme exposto também na declaração de voto apresentada por ocasião do julgamento do
último dos precedentes acima mencionados, acórdão 9101-005.393.
Neste sentido, adoto também como razões de decidir o voto do então conselheiro
Marcos Shigueo Takata no acórdão 1103-00.628 (grifos do original):
(...)
A recorrente articula também que a aplicação do art. 20 da Medida Provisória
1.858-6/99 (atual art. 22 da Medida Provisória 2.158/01) ao caso vertente constitui
ofensa ao princípio da irretroatividade e ao direito adquirido à compensação.
De início, observo que a aplicação do preceito em discussão na compensação de
estoques de bases negativas de CSL da sucedida por incorporação, no
ano-calendário de 2001, não constitui agressão ao princípio da irretroatividade.
A bem ver, a irretroatividade não se presta à proteção de direito adquirido, como
muitos pensam (entre os quais a recorrente). A irretroatividade se ordena à proteção do
ato jurídico perfeito, mas não à preservação de direito adquirido.
Tanto que, seguindo-se a contrapretensão da recorrente, vê-se que não se trata de
aplicação retroativa do art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99 à compensação de
estoque de bases negativas de CSL no ano-calendário de 2001, ainda que aquele
tenha sido formado antes de 1999. Cuida-se de aplicação imediata da lei: é a chamada
eficácia imediata da lei nova.
A proteção ao direito adquirido se dá com a chamada eficácia diferida da lei anterior.
É assim que se dá a preservação do direito adquirido.
A eficácia imediata da lei, que não é retroatividade da lei, não protege o direito
adquirido, como disse, mas o ato jurídico perfeito. Vale dizer, a eficácia imediata da lei,
assim, a irretroatividade, protege os efeitos já produzidos de ato ou fato jurídico
antes da vigência da nova lei: é a salvaguarda do ato jurídico perfeito. Já a proteção a
efeitos jurídicos produzidos após a vigência prevista da nova lei, mas decorrentes de
ato ou fato aperfeiçoado anteriormente à nova lei, isso se dá mediante a chamada
eficácia diferida da lei: é a proteção ao direito adquirido.
A eficácia diferida da lei antiga, ou eficácia pós-ativa da lei antiga, estendendo
sua incidência a efeitos produzidos após o ingresso da nova lei no sistema jurídico,
presta-se justamente a manter incólume o direito adquirido.
O autuante não aplicou retroativamente a nova norma legal, de modo que
inexiste ofensa ao princípio da irretroatividade da lei. Simplesmente não reconheceu a
eficácia diferida da norma legal antiga, ao caso vertente.
Posto isso, há um direito adquirido à compensação de bases negativas de CSL?
A pergunta, a meu ver, é incorreta. A pergunta adequada pode ser desdobrada em duas.
A primeira é se há um direito adquirido à forma ou meio de compensação de bases
negativas de CSL. I.e., se há um direito adquirido, em termos absolutos, à
compensação de bases negativas de CSL.
A essa pergunta feita nos devidos termos a resposta é negativa, em minha
intelecção.
Sem dúvida que não se pode ceifar a compensação e, assim, o direito à
compensação de bases negativas de CSL, considerando-se que o corte temporal, pelo
qual se toma pulso da empresa de tempos em tempos, não é princípio, mas
imperativo de ordem prática, estabelecido (corte temporal) de modo mais ou menos
arbitrário.
A apuração de lucro, nas bases expostas, implica a interperiodicidade, como
pressuposto da realidade da empresa, de modo que a compensação de bases negativas de
Fl. 397
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

CSL é um direito que não pode ser expurgado, sob pena de se tributar o que não é
renda, o que não é acréscimo patrimonial, o que não é lucro.
Mas o direito à compensação de bases negativas de CSL não é absoluto. Não há um
direito adquirido à forma ou meio de compensação de tais bases negativas. O que não se
pode é coarctar o direito à compensação de bases negativas de CSL, pura e
simplesmente.
Como disse antes, a pergunta adequada pode ser desdobrada em duas.
Já vimos a primeira e a conclusão quanto a esta. A outra é: havendo uma
mudança quanto à forma ou meio de compensação de bases negativas de CSL, tal
alteração alcança as situações em que a forma ou meio já foram concretizados antes da
mudança, ainda que efeitos daquela forma ou meio se estendam para depois da
mudança?
Penso que a resposta a essa pergunta é negativa.
No caso vertente, as incorporações das sucedidas que tinham estoque de bases
negativas de CSL ocorreram antes da vigência do art. 20 da Medida Provisória
1.858-6/99, ou seja, antes da regra que estendeu à CSL a vedação da
compensação de estoque de bases negativas de CSL da sucedida por
incorporação, pela sucessora. Precisamente, as incorporações das sucedidas se
aperfeiçoaram em 30/11/98.
Como a regra que mudou a forma ou meio de compensação de estoque de bases
negativas de CSL foi introduzida após a concreção daquela forma ou meio de
compensação que passou a ser vedada, para tal hipótese, pode-se falar de direito
adquirido, a meu ver.
Direito adquirido, ao invés de proteção ao ato jurídico perfeito, pois se cuida de efeitos
produzidos após a introdução da mudança, mas decorrentes de pressuposto de fato
concretizado antes da mudança ocorrida em relação a esse pressuposto de fato.
Note-se que o pressuposto de fato em relação ao qual houve alteração da regra é
a incorporação. Em relação a esse pressuposto de fato houve a vedação de
compensação de bases negativas de CSL: vedação de compensação de bases
negativas da sucedida por incorporação, pela sucessora.
Como, no caso, as incorporações das sucedidas ocorreram antes da alteração da regra
que passou a vedar a compensação de bases negativas da sucedida pela sucessora por
incorporação, não vejo como tal alteração possa alcançar os suportes fáticos em
dissídio.
Aqui, sim, cuida-se de direito adquirido por já se haver consumado a forma ou meio
de compensação antes da vigência da nova lei pela qual passou a ser vedada
essa forma ou meio de compensação, embora se trate de efeitos produzidos
posteriormente à vigência da lei nova.
Isso é diverso da hipótese, conforme disse, de um direito adquirido à forma ou meio de
compensação, que inexiste, a meu ver.
E, como já deduzi, a proteção a esse direito adquirido não se dá pela
irretroatividade do art. 20 da Medida Provisória 1.858-6/99, mas pela eficácia
diferida da norma legal anterior: aplicação desta, no caso, à compensação efetuada
no ano-calendário de 2001, relativa a incorporações ocorridas antes do art. 20 da
Medida Provisória 1.858-6/99.
A hipótese, aqui, não é, pois, comparável com a mudança de forma ou meio de
compensação por introdução da regra de limitação quantitativa (“trava”) de
compensação de estoque de bases negativas de CSL.
A comparação que poderia ser feita seria a seguinte: suponha que sobrevenha lei
dizendo que em relação ao imobilizado de incorporada a depreciação,
amortização ou exaustão deixa de ser dedutível – por mais absurda que seja a hipótese.
Em tal caso, se antes dessa lei já tenha havido a incorporação, essa regra não
Fl. 398
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

seria aplicável ao imobilizado anteriormente vertido. Não se compara isso com,
por ex., lei que sobrevenha dizendo que a taxa de depreciação doravante fica
limitada a certo percentual anual.
Sob essa ordem de considerações e juízo, dou provimento ao recurso.
Observo que a orientação acima não vai de encontro à jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal (STF) no sentido de que não há direito adquirido a determinado regime
jurídico. Como ficou claro do trecho do voto acima transcrito, não se afirma a existência de
direito adquirido a uma forma ou meio de compensação, mas sim o fato de já haver se
consumado a forma ou meio (a incorporação), antes da vigência da lei impeditiva.
Da mesma forma, não se está indo e encontro à jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), manifestada em sede de repetitivo, de que a compensação deve ser
apreciada com base na legislação vigente no momento do encontro de contas, isto é, na data da
sucessão. Reproduzo a ementa do precedente a que me refiro:
REsp 1164452/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção,
julgado em 25/08/2010, DJe 02/09/2010:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
LEI
APLICÁVEL.
VEDAÇÃO
DO
ART.
170-A
DO
CTN.
INAPLICABILIDADE A DEMANDA ANTERIOR À LC 104/2001.
1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de
contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte.
Precedentes.
2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é
vedada a sua realização "antes do trânsito em julgado da respectiva decisão
judicial", conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se
aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo,
introduzido pela LC 104/2001. Precedentes.
3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e
da Resolução STJ 08/08.
No caso, está-se analisando a compensação à luz das normas vigentes quando do
encontro de contas, mas também considerando que o impedimento, quanto ao aproveitamento de
base negativa “advindo da sucedida”, refere-se exclusivamente a que bases negativas passem da
sucedida para a sucessora após a vigência da norma impeditiva.
Em brevíssima síntese: antes da vigência da norma impeditiva, isto é, para
incorporações ocorridas antes da MP 1858-6/1999, a sucessão universal se opera de forma plena
quanto às bases negativas da incorporada, de modo que, no momento do aproveitamento de tais
bases negativas, a incorporadora aproveita bases negativas próprias, herdadas na forma da
legislação em vigor à época da sucessão.
O acórdão recorrido, portanto, merece reforma, sendo improcedente o lançamento
em questão.
Neste sentido, sugeri a seguinte ementa para o presente julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001
Fl. 399
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

COMPENSAÇÃO DE BASES NEGATIVAS DE CSLL PELA
SUCESSORA. INCORPORAÇÃO. MP 1858-6/1999.
Até o advento da MP n. 1.858-6/99, inexistia qualquer impedimento legal para
que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão pudesse compensar
a base de cálculo negativa da contribuição social originalmente apurada pela
sucedida, e registrada como base negativa própria em virtude da incorporação.
Assim, tendo a incorporação ocorrido em ano-calendário anterior ao diploma
legal que veio a impedir a sucessão das bases negativas, não há o que se falar
em bases negativas das sucedidas, mas sim de bases negativas da própria
incorporadora.
Antes da vigência da norma impeditiva, isto é, para incorporações ocorridas
antes da MP 1858-6/1999, a sucessão universal se opera de forma plena quanto
às bases negativas da incorporada, de modo que, no momento do
aproveitamento de tais bases negativas, a incorporadora aproveita bases
negativas próprias, herdadas na forma da legislação em vigor à época da
sucessão.
Observo que, no último dia 6 de agosto, esta 1a Turma da CSRF aprovou o
seguinte enunciado sumular, que aponta de forma contrária ao voto acima:
Súmula 179
É vedada a compensação, pela pessoa jurídica sucessora, de bases de cálculo negativas
de CSLL acumuladas por pessoa jurídica sucedida, mesmo antes da vigência da Medida
Provisória no 1.858-6, de 1999.
No entanto, não tendo a pauta da reunião sido publicada, os Conselheiros ainda
não estão vinculados à sua observância.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer e dar provimento ao recurso
especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
A I. Relatora restou vencida em sua proposta de dar provimento ao recurso
especial da Contribuinte. A maioria do Colegiado decidiu negar provimento ao recurso,
Fl. 400
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

aplicando o entendimento que estará expresso na futura Súmula CARF no 179, recentemente
aprovada por esta 1a Turma, nos seguintes termos: É vedada a compensação, pela pessoa
jurídica sucessora, de bases de cálculo negativas de CSLL acumuladas por pessoa jurídica
sucedida, mesmo antes da vigência da Medida Provisória no 1.858-6, de 1999.
Referido enunciado se pauta, dentre outros, no precedente no 9101-005.393, cujo
voto condutor de lavra desta Conselheira, a seguir transcrito, aqui se presta a fundamentar a
presente decisão:
Na sessão de 9 de outubro de 2019, esta Conselheira acompanhou o entendimento da
maioria qualificada deste Colegiado, favorável à tese fazendária, nos termos assim
expostos do voto vencedor do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão no
9101-004.4491, aqui adotados como razões de decidir:
A matéria devolvida trata da glosa da compensação de base negativa advinda de
empresas sucedidas/incorporadas,.
O presente Colegiado já se manifestou sobre o assunto em outras ocasiões, por
exemplo, nos Acórdãos no 9101-002.586, 9101-002.587, 9101-002.588 e 9101-
004.107.
Transcrevo o voto do Acórdão no 9101-002.587, cujas razões adoto para decidir,
com fulcro no art. 50, § 1o da Lei no 9.784, de 19992, que regula o processo
administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
“Quanto à glosa da compensação de base negativa advinda de empresas
sucedidas/incorporadas,
compartilho
do
mesmo
entendimento
manifestado no voto vencido contido no acórdão recorrido, da lavra da
conselheira relatora Viviane Vidal Wagner, cujos fundamentos
transcrevo:
[...]
Como relatado, tendo sido verificada a compensação indevida de base de
cálculo negativa da CSLL, em 31/12/1999, no valor de R$18.286.248,45,
pela sucessora Indústria de Bebidas Antarctica do Norte-Nordeste S/A,
consideradas as base de cálculo negativa de períodos anteriores de
pessoas
jurídicas
sucedidas
por
incorporação,
efetuou-se,
em
procedimento de ofício, a redução do saldo de CSLL a compensar ou a
restituir, de R$6.165.610,06 para R$3.926.201,38.
Considerando-se que a sistemática de tributação adotada pela sucedida
no ano calendário de 2000 foi o lucro real anual, por certo que o fato
gerador da CSLL denominado "fato gerador complexivo", só se
aperfeiçoou em 31 de dezembro do ano-calendário de 1999.
Na data da apuração da base de cálculo da CSLL vigia a Medida
Provisória n.° 1.858-6, de 29 de junho de 1999, dispondo:

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Lívia de Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Viviane Vidal Wagner (Presidente em Exercício) e divergiram os
Conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator), Cristiane Silva Costa, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto.
2 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 401
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto
nos arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de
1987.
O referido decreto, por sua vez, dispõe:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou
cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
De fato, como bem observou a DRJ, é indiferente ao deslinde do caso se a
incorporação ocorreu antes da edição da MP n° 1.858-6/99, pois a
legislação apenas explicitou a proibição da compensação da base de
cálculo negativa da CSLL apurada pela incorporada com a base de
cálculo de CSLL apurada pela incorporadora.
Embora o ato de incorporação tenha ocorrido em abril de 1999, logo,
antes da edição da medida provisória em comento, a compensação
ocorreu em dezembro de 1999, quando já vigente a norma proibitiva.
Nesse caso, sequer se faz necessário adentrar na discussão a respeito da
existência ou não, antes da norma proibitiva, de impedimento legal para
que a sociedade sucessora por incorporação pudesse compensar a base
de cálculo negativa da Contribuição Social apurada pela sucedida.
Adota-se como razão de decidir a fundamentação contida no voto do
ilustre conselheiro Antônio Bezerra Neto, proferido no acórdão unânime
no 1401-00262, de 09/07/2010, acompanhadas por esta relatora enquanto
no exercício da presidência da 1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do
CARF, consoante trecho abaixo transcrito:
O argumento principal trazido pela recorrente no argumento
empírico de que somente com o advento da Medida Provisória no
1.858-6, de 29 de junho de 1999, é que passou a existir
impedimento legal para que a sociedade sucessora por
incorporação pudesse compensar a base de cálculo negativa da
CSLL apurada pela sucedida.
Entretanto alega que nem mesmo o advento da Medida
Provisória que estendeu a vedação prevista no art. 33 do
Decreto-lei n° 2.341/87 à base de cálculo negativa da CSLL,
seria óbice para o aproveitamento das bases negativas apuradas
pela sociedade incorporada, posto que referida MP somente
passou a vigorar em 28/09/1999, sendo que a incorporação da
empresa Geral do Comércio Empreendimentos Ltda pela
recorrente ocorreu alguns dias antes da entrada em vigor da
legislação em comento, 20/09/1999.
Por consequência invoca ainda que está sendo ferido o princípio
da irretroatividade, uma vez que tal princípio deve ser norteado
pelo momento em que as base negativas foram apuradas, época
em que a legislação não vedava o seu aproveitamento pela
sociedade incorporadora. A referida MP tendo em vista seu
caráter prospectivo, aplica-se apenas quanto às bases negativas
apuradas a partir de sua vigência.
Tive oportunidade de analisar essa mesma questão enquanto
presidente da 5a Turma da DRJ-Recife, através do Acórdão no
7.709, de 26/04/2002, de minha relatoria, que foi assim
ementado:
Fl. 402
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

"Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Liquido –
CSLL
Ano-calendário: 1995
Ementa: BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. CISÃO
PARCIAL Inexiste previsão legal que permita à
sucessora, no caso de cisão parcial, compensar a base
de cálculo negativa apurada pela sucedida."
Naquela ocasião constatei que é indiferente ao deslinde de tais
casos se a incorporação ocorreu antes da edição da MP n°
1.858-6/ 99 ou depois dela, dado que cheguei à conclusão que a
legislação apenas explicitou uma proibição apurada pela
incorporada que já era ínsita ao ordenamento. É que a
necessidade de vedação do art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87, no
âmbito do IRPJ, só faz sentido se analisada em paralelo com
outro permissivo legal do IRPJ que concedia aquele
aproveitamento em tais casos. Ora, como para a CSLL nunca foi
concedido explicitamente tais aproveitamentos também não se
fazia necessário a sua vedação.
Mantenho ainda esse mesmo entendimento, a despeito de
jurisprudência contrária, e vou demonstrar agora de forma mais
analítica tal raciocínio.
Quanto a essa questão, a princípio, cabe esclarecer que a base
de cálculo da CSLL é a estabelecida pelo art. 2° da Lei n° 7.689,
de 15 de dezembro de 1988, com suas alterações posteriores,
que prevêem expressamente seus ajustes para mais ou para
menos.
O art. 44 da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991,
estabeleceu, in verbis:
"Art. 44 — Aplicam-se à contribuição social sobre o
lucro (Lei n.o 7.689, de1988) e ao imposto incidente na
fonte sobre o lucro líquido (Lei n.o 7.713, de 1988, art.
35) as mesmas normas de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas.
Parágrafo único — Tratando-se da base de cálculo da
contribuição social (Lei no 7.689, de 1988) e quando ela
resultar negativa em um mês, esse valor, corrigido
monetariamente, poderá ser deduzido da base de
cálculo de mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica
tributada com base no lucro real."
O parágrafo único acima transcrito permitiu às pessoas
jurídicas compensarem as suas próprias bases negativas e não
as de terceiro ou as de empresas por ela incorporadas. Como se
observa, não há no dispositivo reproduzido, qualquer
autorização para que as sociedades incorporadoras pudessem
compensar as bases negativas de CSLL de suas incorporadas, ao
contrário do que fez expressamente o Decreto-lei n° 1.598, de 26
de dezembro de 1977, ao tratar de compensação de prejuízos
fiscais, corno se observa a seguir :
"Seção VI
Compensação de Prejuízos
Art. 64 — A pessoa jurídica poderá compensar o
prejuízo apurado em período-base com o lucro real
determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
Fl. 403
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

........................................
§ 5o A sociedade resultante de fusão e a que incorporar
outra sucedem as sociedades extintas no seu direito de
compensar prejuízos no prazo previsto neste artigo.
....”
O parágrafo 5o acima reproduzido foi posteriormente revogado
expressamente pelo art. 1°, inciso IX, do Decreto-lei n° 1.730, de
17 de outubro de 1979, para evitar a evasão ou postergação no
pagamento do Imposto sobre a Renda que a cisão e a
incorporação ensejavam. A partir de então, por falta de
permissão legal, as sociedades resultantes de fusão e as que
incorporassem outra pessoa jurídica ou parte do patrimônio de
sociedade cindida não tiveram mais o direito de compensar os
prejuízos das sociedades extintas, ainda que tal proibição só
viesse a constar expressamente no art. 33 do Decreto-lei n°
1341, de 29 de junho de 1987, para eliminar definitivamente
qualquer dúvida em relação à matéria, O que ocorreu com a
compensação de prejuízos fiscais é ilustrativo, no sentido de
comprovar que os ajustes da base de cálculo da CSLL (adições,
exclusões e compensações) têm de estar previstos na lei
tributária para que o contribuinte possa efetuá-los.
Assim, o fato de não existir lei que proíba determinada exclusão
da base de cálculo de um tributo não autoriza o contribuinte a
fazê-la. Ao contrário, se a lei indica como base de cálculo da
contribuição o valor do resultado do exercício, antes da
provisão do Imposto sobre a Renda, com ajustes expressamente
nela previstos, não poderia o contribuinte retirar da base de
cálculo determinado valor por compensação sem previsão legal
expressa para fazê-lo.
A permissão legal restringiu-se à compensação de base de
cálculo negativa apurada pela própria interessada, a partir de
01 de janeiro de 1992, não sendo admissível a dedução da base
de cálculo negativa proveniente de outra pessoa jurídica, mesmo
que tenha sido por ela incorporada.
Da mesma forma que o art. 33 do Decreto-lei n° 2.341, de 1987,
para afastar qualquer dúvida que pudesse existir em relação à
matéria, fez constar de modo expresso a proibição em relação à
compensação de prejuízos de empresa incorporada ou cindida,
também o art. 20 da MP n.° 1.858-6, de 1999, e suas reedições
fizeram constar expressamente a proibição da compensação da
base de cálculo negativa da CSLL apurada pela incorporada
com a base de cálculo de CSLL apurada pela incorporadora,
para afastar qualquer dúvida que pudesse haver em relação à
matéria.
Novamente, repita-se, como para a CSLL nunca foi concedido
explicitamente tais aproveitamentos também não se fazia
necessário a sua vedação, tendo vindo apenas para ficar de
forma expressa e assim não pairar qualquer dúvida a respeito
dessa proibição.
Nessa perspectiva, considero que não havia previsão legal para
que a interessada incorporasse a base de cálculo da CSLL
oriunda de empresa incorporada.
Dessa forma, os argumentos de irretroatividade e de direito
adquirido
levantados
pela
recorrente
são
totalmente
Fl. 404
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

impertinentes. De qualquer forma, acrescente-se aquilo que a
DRJ muito bem colocou e que faço minhas as suas palavras:
"De qualquer forma, no ano-calendário de 1999, a
impugnante foi tributada pelo Lucro Real anual, tendo
31/12/1999 como a data do fato gerador, tanto do IRPJ,
como da CSLL. Assim, quando da apuração de seus
resultados pela declaração de ajuste anual, já estava
em vigor a MP no 1.858-6, de 30/06/1999, que passou a
produzir efeitos em relação à CSLL em 28/09/1999
(princípio da anterioridade nonagesimal para as
contribuições)."
Ainda no contexto do que foi exposto no parágrafo anterior, ou
seja, mesmo para aqueles que possam não concordar com a tese
aqui sustentada, ou seja, para aqueles que porventura adotam a
tese da CSRF, que abraçam o entendimento de que havia
previsão legal para o aproveitamento da base negativa da CSLL
até o advento da referida MP que trouxe a vedação, os
argumentos trazidos à baila pela recorrente em relação à direito
adquirido e irretroatividade não se sustentam, é que a referida
vedação do Decreto se dá no momento da compensação e não da
apuração. É de se ver.
Decreto-lei 2.341/1987:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus
próprios prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e
da compensação houver ocorrido, cumulativamente,
modificação de seu controle societário e do ramo de
atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação,
fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais
da sucedida.
(grifei)
O art. 33 do Decreto deixa claro que o a vedação se dá no
momento da compensação e, se dúvidas ainda restam, o art. 32
do mesmo diploma legal e abarcando ainda o mesmo contexto,
embora não trate de incorporação, fusão ou cisão, dá o
verdadeiro tom da interpretação finalística que aqui deve ser
adotada, deixando mais claro ainda que se o evento ocorrer
depois da apuração, mas antes da compensação a vedação
permanece.
No caso dos autos, a situação é exatamente a mesma daquele processo.
No momento da compensação, era plenamente vigente a norma
proibitiva.
Diante disso, a compensação não pode ser homologada e resta
prejudicada a apreciação da juntada de documentos após o recurso.
Neste ponto, portanto, vota-se por negar provimento ao recurso.
Da Multa Isolada por falta de recolhimento de CSLL
[...]
Viviane Vidal Wagner
Ainda em relação a essa segunda linha de argumentação que está acima
transcrita, ou seja, de que a vedação legal se dá no momento da compensação e
não da apuração da base negativa pela empresa sucedida (e nem no momento da
incorporação desta), e de que no momento da compensação a norma proibitiva
Fl. 405
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

era plenamente vigente, transcrevo os fundamentos contidos no voto que
orientou o Acórdão no 1802-00.750, de 15/12/2010, proferido no processo no
19515.003268/2004-63 pelo conselheiro José de Oliveira Ferraz Corrêa:
[...]
A questão a ser examinada é se realmente a restrição introduzida pela
MP no 1.858-6, de 30/06/99, proibindo a compensação, na sucessora, da
base negativa que veio de empresa sucedida, alcançaria ou não
incorporações ocorridas antes da vigência desta MP.
O texto legal apresenta o seguinte conteúdo:
MP no 1.858-6, de 30 de junho de 1999
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto
nos arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de
1987.
Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987
Art. 32. (...)
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou
cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Em relação ao caso concreto, não há dúvidas de que a incorporação
ocorreu antes da vigência da referida MP, e que, portanto, a base
negativa da sucedida passou a fazer parte do patrimônio da
incorporadora antes também da vigência da norma restritiva.
Isso não implica dizer, entretanto, que o prejuízo fiscal ou a base
negativa acumulados no patrimônio de uma determinada empresa gere
direito adquirido à compensação futura destes valores.
Tanto é assim, que, ao analisar o estabelecimento da chamada trava de
30% para a compensação de prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal
Federal entendeu que prejuízos havidos em exercícios anteriores à
vigência da Lei 8.981/1995 configuravam meras deduções, cuja projeção
para exercícios futuros era autorizada nos termos da lei, a qual poderia,
contudo, ampliar ou reduzir a proporção de seu aproveitamento (RE
344.944 e 545.308).
Ainda de acordo com o STF, no que toca à compensação de prejuízos de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do
qual se forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o
Contribuinte possui mera expectativa de direito quanto à manutenção dos
patamares fixados pela legislação que regia os exercícios anteriores.
Nestes termos, a limitação introduzida pela Lei 8.981/1995, a chamada
trava de 30%, mesmo alcançando prejuízos fiscais apurados em
exercícios anteriores à sua vigência, foi considerada constitucional.
Nos julgados acima referidos, o STF concluiu que a lei aplicável é a
vigente na data do encerramento do exercício fiscal, e que o abatimento
de prejuízos, mais além do exercício social em que constatados, configura
benesse da política fiscal.
Penso que todas essas considerações vêm no sentido de afirmar o
princípio da independência entre os exercícios, com o qual me alio, posto
que ainda não vi Doutrinadores defendendo a possibilidade de
compensação de prejuízos futuros com lucros anteriores, dando margem
a repetição de indébitos. Caso isso fosse possível, pagamentos realizados
no passado poderiam vir a ser considerados indevidos em razão de
prejuízos futuros. Contudo, tal hipótese é prontamente repelida pelo
Fl. 406
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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senso comum da prática tributária, e a ilustração permite visualizar
claramente que os exercícios devem mesmo ser independentes.
Retomando ao caso concreto, cabe observar que na data de ocorrência
do fato gerador anual da CSLL - 31/12/1999, já estavam em plena
vigência as normas introduzidas pela MP no 1.858-6. Nesta data,
portanto, não mais era permitida a compensação de base negativa
advinda de sucedida.
Conclusão diferente eu chegaria se a compensação tivesse ocorrido nos
anos anteriores, mas para a compensação realizada em 31/12/1999 não
vislumbro qualquer problema atinente à retroatividade, na mesma linha
do entendimento firmado pelo STF, conforme acima mencionado.
Quanto ao argumento de que a base negativa não era mais da sucedida,
porque havia sido incorporada ao patrimônio da sucessora antes da
referida MP, considero que a expressão prejuízo fiscal ou base negativa
“da sucedida” deve ser compreendida como prejuízo fiscal ou base
negativa “advindos da sucedida”, uma vez que no momento da
compensação, em quaisquer hipóteses, o prejuízo fiscal ou a base
negativa é sempre da incorporadora, e não mais da sucedida.
Basta verificar que se a incorporação tivesse ocorrido p/ ex. em 2001
(portanto já na vigência da norma restritiva em questão), com
compensações realizadas nos anos subseqüentes, a questão seria
exatamente a mesma. Ou seja, no momento da compensação a base
negativa não seria mais “da sucedida”, mas sim da incorporadora, e
assim a incidência da norma em questão estaria completamente
inviabilizada.
O que deve ficar claro é que a norma introduzida pela MP 1.858-6/1999
não buscou atingir o fenômeno das incorporações, do ponto de vista
societário, no sentido de desconstituir/alterar qualquer evento já
ocorrido, ou modificar a característica dos eventos dessa natureza a
serem realizados no futuro.
As incorporações continuaram sendo regulamentadas pela lei societária,
e as incorporadoras continuaram sucedendo as incorporadas em todos os
direitos e obrigações, havendo da mesma forma a extinção daquelas
últimas.
Nesse contexto, os prejuízos, como item patrimonial, também
continuaram sendo transferidos à sucessora, e não é o fato de terem sido
incorporados antes ou depois da MP que lhes daria ou não o condão de
gerar algum direito adquirido. Mais uma vez, como já decidiu o STF, não
há direito adquirido à compensação de prejuízos, e o mesmo pode ser
dito em relação à base negativa de CSLL.
O escopo da MP 1.858-6/1999 foi apenas de, no campo tributário,
restringir a possibilidade de compensação de base negativa,
especificamente quanto esta foi adquirida por sucessão (nos casos lá
mencionados), e quanto a isso não vejo qualquer razão para distinguir
incorporações ocorridas antes ou depois da MP.
Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade, e,
no mérito, nego provimento ao recurso.
José de Oliveira Ferraz Corrêa
Em resumo, os fundamentos contidos nos votos acima transcritos levam às
seguintes conclusões:
1 - antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal
para que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas
incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria;
Fl. 407
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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2 - mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma
inovação no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida
de que essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de
28/09/1999 (data da vigência da referida MP), mesmo que o evento de
incorporação tenha ocorrido antes dessa data.
São esses os fundamentos que acolho neste voto, para fins de considerar correta a
glosa
da
compensação
de
base
negativa
advinda
de
empresas
sucedidas/incorporadas.”
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da
PGFN.
Pertinente observar que os fundamentos do citado Acórdão no 1401-00.262, no sentido
de que a legislação de regência da compensação de bases negativas de CSLL jamais
permitiu a compensação de bases negativas de sucedidas, diversamente do verificado
em relação à compensação de prejuízos fiscais antes da edição do art. 33 do Decreto-lei
no 2.341/87, já constavam da decisão de 1a instância nestes autos, nos seguintes termos:
Não obstante inexistir até o advento da Medida Provisória n° 1.858-6, de 1999,
impedimento legal expresso para que a sociedade sucessora por incorporação
pudesse compensar a base de cálculo negativa da Contribuição Social apurada
pela sucedida, a norma proibitiva era extraída da análise sistemática da legislação
tributária atinente à matéria.
A base de cálculo da CSLL é a estabelecida pela Lei no 7.689, de 15 de
dezembro de 1988, art. 2o, com suas alterações posteriores.
O art. 44 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu, in verbis:
Art. 44 – Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro (Lei n.o 7.689,
de1988) e ao imposto incidente na fonte sobre o lucro líquido (Lei n.o
7.713, de 1988, art. 35) as mesmas normas de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas.
Parágrafo único – Tratando-se da base de cálculo da contribuição social
(Lei n.o 7.689, de 1988) e quando ela resultar negativa em um mês, esse
valor, corrigido monetariamente, poderá ser deduzido da base de cálculo
de mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com base no
lucro real.” (grifei)
O parágrafo único acima citado permitiu às pessoas jurídicas compensarem as
suas próprias bases negativas e não as de terceiro ou as de empresas por ela
incorporadas.
Inexiste
qualquer
autorização
para
que
as
sociedades
incorporadoras pudessem compensar as bases negativas de CSLL de suas
incorporadas, ao contrário do que fez expressamente o Decreto-lei no 1.598, de
26/12/1977, ao tratar de compensação de prejuízos fiscais, como se observa a
seguir:
Seção VI
Compensação de Prejuízos
Art. 64 – A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em
período-base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base
subseqüentes.
(...).
§ 5o - A sociedade resultante de fusão e a que incorporar outra sucedem
as sociedades extintas no seu direito de compensar prejuízos no prazo
previsto neste artigo.” (grifei)
O parágrafo 5o acima reproduzido permitiu a compensação nele descrita e foi
posteriormente revogado expressamente pelo artigo 1o, inciso IX, do Decreto-lei
no 1.730, de 17/10/1979, para evitar a evasão ou postergação no pagamento do
Fl. 408
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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Imposto sobre a Renda que a cisão e a incorporação ensejavam. Assim, por falta
de permissão legal, as sociedades resultantes de fusão e as que incorporassem
outra pessoa jurídica ou parte do patrimônio de sociedade cindida não tiveram
mais o direito de compensar os prejuízos das sociedades extintas.
A Instrução Normativa SRF no 07, de 27/01/1981, ao tratar da declaração de
rendimentos das pessoas jurídicas nos casos de incorporação, fusão e cisão,
consolidou diversos procedimentos que vinham sendo regularmente exigidos
pela administração fiscal, dispondo em seu item 5:
Da Compensação de Prejuízos
5. Não serão compensáveis, a qualquer tempo, o prejuízo e o lucro real
das sucessoras e das sucedidas, reciprocamente.
O Parecer Normativo CST no 10, de 15/05/1981, reexaminou alguns aspectos
tratados pela IN SRF no 007/1981 de forma mais pormenorizada, incluindo-se o
dispositivo acima transcrito:
5. Não compensabilidade do prejuízo fiscal com o lucro real das
sucessoras e sucedidas, reciprocamente.
5.1 O art. 382. do Regulamento do Imposto de Renda/80 assegura à
pessoa jurídica o direito de compensar o prejuízo que houver apurado em
um período-base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base
subseqüentes, assunto este que já foi objeto de exame no Parecer
Normativo CST no 41/78 (Diário Oficial de 04/05/78).
5.2 Evidente que o direito à compensação se refere ao prejuízo apurado
pela mesma pessoa jurídica que pretenda absorvê-lo com o lucro real.
Casos diversos de compensação, não compreendidos nessa regra geral,
têm sido expressamente disciplinados na legislação, coerentemente, aliás,
com a excepcionalidade de tratamento fiscal que lhes é concedido. Este
era o caso, por exemplo, da compensação admitida pelo art. 385 do
Regulamento do Imposto de Renda/80, ora revogado pelo art. 3o do
Decreto-Lei no 1.870/81, que poderia ser autorizada pelo Conselho
Monetário Nacional em favor de empresas do mesmo grupo ou sob
controle comum, para atender a interesses de segurança e fortalecimento
da empresa nacional. Outro caso excepcional, que vigeu apenas nos
exercícios de 1978, 1979 e 1980, era previsto no § 5o do art. 64. do
Decreto-Lei no 1.598/77 (art. 384. do Regulamento do Imposto de
Renda/80), posteriormente revogado pelo Decreto-Lei no 1.730/79, que
permitia a compensação, pela sucessora, dos prejuízos fiscais das
sociedades incorporadas, fusionadas ou cindidas.
5.3 Do exposto resulta que, não obstante inadmitida compensação entre o
prejuízo e o lucro real de sucessora e sucedidas, reciprocamente, como
adverte o item 5 da Instrução Normativa SRF no 07/81, nada obsta a que
a empresa sucessora continue a gozar do direito a compensar seus
próprios prejuízos, anteriores à data da absorção, com fundamento no já
citado, art. 382. do Regulamento do Imposto de Renda.
5.4 Cumpre ressaltar, finalmente, que a vedação contida no item 5 da
Instrução supramencionada não pode, logicamente, referir-se a prejuízo
da sucedida no período posterior ao término do último exercício social
desta (cf. item 3 deste Parecer), visto como seus valores componentes
passarão a figurar englobadamente na apuração do resultado do
primeiro período-base da sucessora.” (grifei)
Como se vê, a possibilidade de compensação dos lucros da sucessora com os
prejuízos acumulados da sucedida era um procedimento excepcional, que
demandava expressa permissão legal. Inexistindo a permissão, retornou-se à
regra geral, qual seja, a compensação tão somente com os próprios prejuízos
acumulados. Assim sendo, o prejuízo fiscal de anos anteriores, pertencentes à
Fl. 409
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

sociedade extinta, desaparece com ela. Ressalte-se que a própria possibilidade de
compensação de prejuízos fiscais da própria empresa decorre de expressa
disposição legal (artigo 64 do Decreto-lei no 1.598, de 26/12/1977). Todavia, a
proibição em tela só veio a constar expressamente, no artigo 33 do Decreto-lei no
2.341, de 29/06/1987, que assim dispõe:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Ressalte-se que a edição do dispositivo acima transcrito não teve o condão de
introduzir nova proibição, e sim de explicitar uma proibição já existente. A
opção do legislador por veicular uma proibição de forma expressa não significa
que a proibição já não existia no ordenamento jurídico, na forma de ausência de
permissão para que um procedimento excepcional pudesse ser adotado.
Assim, o fato de não existir lei que proíba determinada exclusão da base de
cálculo de um tributo não autoriza a contribuinte a fazê-la. Ao contrário, se a lei
indica como base de cálculo da contribuição o valor do resultado do exercício,
antes da provisão do Imposto sobre a Renda, com ajustes expressamente nela
previstos, não poderia a contribuinte retirar da base de cálculo determinado valor
por compensação sem previsão legal expressa para fazê-lo.
A permissão legal restringiu-se à compensação de base de cálculo negativa
apurada pela própria interessada, a partir de 1o de janeiro de 1992, não sendo
admissível a dedução da base de cálculo negativa proveniente de outra pessoa
jurídica, mesmo que tenha sido por ela incorporada.
Da mesma forma que o artigo 33 do Decreto-lei no 2.341/1987 fez constar de
modo expresso a proibição em relação à compensação de prejuízos de empresa
incorporada, também a Medida Provisória no 1.858-7, Dou de 30/07/1999, no art.
22 e suas reedições, fizeram constar expressamente a proibição da compensação
da base de cálculo negativa da CSLL apurada pela incorporada com a base de
cálculo de CSLL apurada pela incorporadora. O mesmo raciocínio realizado no
caso do IRPJ aplica-se à Contribuição Social, ou seja, a possibilidade da
compensação da base de cálculo negativa da CSLL apurada pela sucedida com a
base de cálculo de CSLL apurada pela sucessora, dado o seu caráter excepcional,
depende de expressa permissão legal.
Assim, a conclusão da contribuinte de que a edição de dispositivo legal que
proíbe expressamente a compensação em comento revela a sua anterior
permissão, não deve prosperar. A proibição de um procedimento não deve ser
aferida a partir da edição de norma que o veda expressamente, mas sim da
análise da legislação tributária inclusive a anterior a esta. Caso procedêssemos da
forma que a impugnante quer, poderíamos chegar ao absurdo de considerar que a
edição de uma lei que consolida e ratifica norma já existente no ordenamento
jurídico infirmaria a própria existência da norma, estando o legislador em
constante risco de, ao introduzir um comando legal expresso que já era extraído
do ordenamento, acabar por “reconhecer” a sua inexistência prévia.
Ressalte-se que legislador apenas optou por tornar expressa uma proibição que
anteriormente era decorrente de uma interpretação sistemática da legislação
tributária. A razão da proibição expressa decorre da necessidade de se dar maior
eficácia à norma de conduta já existente, pois é inegável que uma proibição
expressa surte maior efeito do que aquela que advém de uma observação não tão
imediata do ordenamento.
Portanto, inexiste previsão legal para que a contribuinte possa compensar a base
de cálculo da CSLL oriunda da empresa sucedida por incorporação, conforme
considerou no Lalur (Doc 4- fl. 148).
Diante do exposto, não há porque se falar em ofensa aos princípios do direito
adquirido e da irretroatividade de lei no fato de o Fisco considerar não
compensável o saldo de base negativa da CSLL apurada na empresa incorporada.
Fl. 410
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Apesar desta extensa abordagem, o Colegiado a quo acolheu o entendimento assim
expresso no voto condutor do acórdão recorrido:
A recorrente tem razão. A norma tributária que vigorava à época dos fatos,
Decreto-Lei no 2.341/87, em seu artigo 33, era específica para aplicação quanto
aos prejuízos fiscais e IRPJ:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão
não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido.
Somente com a edição da Medida Provisória no 1858-6/99, artigo 20, repetido no
artigo 22 da Medida Provisória no 2.158-35/01, que começou a vigorar em 1o de
outubro de 1999 (prazo nonagesimal para vigência), o mesmo tratamento foi
dado às CSLL e ao aproveitamento das bases de cálculo de CSLL negativas de
empresas incorporadas, fundidas ou cindidas:
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Destarte, em vista do evento (incorporação) ter ocorrido antes da norma
tributária estar em vigência, e por força do princípio constitucional da estrita
legalidade quanto às normas tributárias, o Saldo Negativo de CSLL da empresa
incorporada integrou a contabilidade da incorporadora, no caso a recorrente, e
pode ser utilizado sem restrição, não podendo subsistir os lançamentos
tributários de glosas destes saldos negativos.
Colaciono a este voto jurisprudência administrativa neste sentido:
COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DAS
SUCEDIDAS INCORPORAÇÃO
Até o advento da MP no 1.858-6/99, inexistia qualquer impedimento legal
para que a sociedade sucessora por incorporação, fusão ou cisão
pudesse compensar a base de cálculo negativa da contribuição social
apurada pela sucedida a partir de janeiro de 1992. Assim, tendo as
incorporações ocorridas em anos-calendário pretéritos ao diploma legal
que impedia a compensação, não há o que se falar em bases negativas
das sucedidas, mas sim de bases negativas da própria incorporadora.
Embargos Acolhidos. (1o Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara /
ACÓRDÃO 101-96.838 em 27.06.2008. Publicado no DOU em:
15.09.2008)
Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário.
É neste cenário que a PGFN suscita o dissídio jurisprudencial destacando, dentre os
paradigmas, justamente o antes citado Acórdão no 1401-00.262, com destaque, dentre
outros, no seguinte ponto:
Quanto a essa questão, a princípio, cabe esclarecer que a base de cálculo da
CSLL é a estabelecida pelo art. 2° da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988,
com suas alterações posteriores, que prevêem expressamente seus ajustes para
mais ou para menos.
O art. 44 da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991, estabeleceu, in verbis:
"Art. 44 — Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro (Lei n.o 7.689,
de1988) e ao imposto incidente na fonte sobre o lucro líquido (Lei n.o
7.713, de 1988, art. 35) as mesmas normas de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas.
Parágrafo único — Tratando-se da base de cálculo da contribuição
social (Lei no 7.689, de 1988) e quando ela resultar negativa em um mês,
Fl. 411
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

esse valor, corrigido monetariamente, poderá ser deduzido da base de
cálculo de mês subseqüente, no caso de pessoa jurídica tributada com
base no lucro real."
O parágrafo único acima transcrito permitiu às pessoas jurídicas
compensarem as suas próprias bases negativas e não as de terceiro ou as de
empresas por ela incorporadas. Como se observa, não há no dispositivo
reproduzido, qualquer autorização para que as sociedades incorporadoras
pudessem compensar as bases negativas de CSLL de suas incorporadas, ao
contrário do que fez expressamente o Decreto-lei n° 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, ao tratar de compensação de prejuízos fiscais, corno se
observa a seguir:
[...] (destaques do original)
Assim circunstanciado o litígio, cabe ainda recordar que, mais recentemente, este
Colegiado, em posicionamento unânime, reafirmou a aplicabilidade da vedação trazida
pela Medida Provisória no 1.858-6/99 a partir de sua vigência, ainda que a compensação
tenha por objeto base negativa transferida por sucessão antes da publicação de referido
ato legal. Neste sentido foi o voto condutor do Acórdão no 9101-004.762, de lavra da
Conselheira Viviane Vidal Wagner3:
Na segunda matéria recorrida, trata-se de analisar a possibilidade ou não de
compensação, pela empresa sucessora, de bases negativas de CSLL apuradas
pela empresa sucedida, tendo em conta o caso concreto, em que a sucessão pela
cisão parcial ocorreu em 1998 e a compensação de bases negativas deu-se em
dezembro de 1999, ou seja, a sucessão ocorreu antes da lei que criou a restrição e
a compensação após a lei que criou a restrição.
Efetivamente essa vedação existe e está prevista no artigo 20 da Medida
Provisória no. 1858-6, 29 de junho de 1999:
Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts.
32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987.
Já o Decreto-Lei no 2.341/87 assim dispõe:
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos
fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido,
cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de
atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido. (grifou-se)
Após a observância do prazo nonagesimal, estava em plena vigência em
dezembro de 1999, quando da compensação pleiteada.
Respeitada a corrente jurisprudencial que entende que somente as operações de
sucessão ocorridas após a vigência do artigo 20 é que foram alcançadas pela
restrição ali prevista, todavia, deve ser afastada.
Entende-se que a melhor interpretação a ser dada é a que foi reconhecida pelo
voto condutor do acórdão recorrido, cuja decisão, da lavra do i. ex-Conselheiro
José de Oliveira Ferraz, merece ser reproduzida:

3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva
Costa, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Fl. 412
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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Quanto ao mérito, cabe verificar se havia em 31/12/1999, data em que a
Contribuinte promoveu a debatida compensação de base negativa,
alguma regra que restringia o direito a essa compensação. Como já
mencionado, a cisão societária ocorrida no ano de 1998 representa a raiz
do problema, e a questão a ser examinada é se caberia ou não a
aplicação da regra prevista no art. 20 da MP n° 1858-6, de 30/06/99, e
noparágrafo único do art. 33 do Decreto-Lei n° 2.341/1987,
restringindo, no caso de cisão parcial, a compensação de prejuízo e de
base negativa a valor proporcional a parcela remanescente do
patrimônio liquido. Não há dúvidas de que a cisão ocorreu antes da
vigência da referida MP. Isso não implica dizer, entretanto, que o
prejuízo fiscal ou a base negativa acumulados em períodos anteriores a
esse evento societário gere direito adquirido à compensação futura
destes valores. importante lembrar que o Supremo Tribunal Federal, ao
analisar o estabelecimento da chamada trava de 30% para a
compensação de prejuízos fiscais, entendeu que prejuízos havidos em
exercícios anteriores à vigência da Lei 8.981/1995 configuravam meras
deduções, cuja projeção para exercícios futuros era autorizada nos
termos da lei, a qual poderia, contudo, ampliar ou reduzir a proporção
de seu aproveitamento (RE 344.944 e 545.308).
Ainda de acordo com o STF, no que toca à compensação de prejuízos de
exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do
qual se forma e se conforma o fato gerador do imposto de renda, o
Contribuinte possui mera expectativa de direito quanto a manutenção
dos patamares fixados pela legislação que regia os exercícios anteriores,
Nestes termos, a limitação introduzida pela Lei 8.981/1995, a chamada
trava de 30%, mesmo alcançando prejuízos fiscais apurados em
exercícios anteriores à sua vigência, foi considerada constitucional. Nos
julgados acima referidos, o STF concluiu que a lei aplicável é a vigente
na data do encerramento do exercício fiscal, e que o abatimento de
prejuízos, mais além do exercício social em que constatados, configura
benesse da política fiscal. Penso que todas essas considerações vêm no
sentido de afirmar o principio da independência entre os exercícios, com
o qual me alio, posto que ainda não vi Doutrinadores defendendo a
possibilidade de compensação de prejuízos futuros com lucros
anteriores, dando margem a repetição de indébitos (com base nos
pagamentos anteriores que passariam a ser considerados indevidos em
razão dos prejuízos futuros). Tal hipótese, a qual o senso comum da
prática tributária repele prontamente, evidencia a correção do
mencionado principio. [...]
Pode-se até mesmo compreender que a utilização de créditos tributários para fins
de compensação, com o aval do legislador, equivaleria a um benefício fiscal,
devendo suas normas ser interpretadas de forma restritiva.
De toda a sorte, a compensação deve observar a legislação vigente na época de
sua efetivação, independentemente do histórico de apuração do crédito. Eventual
alteração societária ocorrida anteriormente não pode ser considerada geradora de
direito adquirido para fins de compensação ampla.
No caso dos autos, o Demonstrativo de fl. 7 atesta a evolução dos saldos de base
negativa e a correta compensação limitada à proporção do patrimônio
remanescente na cindida. Assim, considera-se correta a glosa na compensação
efetivada pelo contribuinte em 31/12/1999, em razão da insuficiência do saldo
disponível de base negativa de CSLL, como bem reconhecido pela decisão
recorrida, a qual deve ser mantida.
Registre-se, por fim, que, em que pese concordarem com as conclusões do voto,
os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Fl. 413
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.002122/2005-72

Junia Roberta Gouveia Sampaio, Caio Cesar Nader Quintela e José Eduardo
Dornelas Souza não acompanharam o argumento acima exposto no sentido de
que a utilização de créditos tributários para fins de compensação, com o aval do
legislador, equivaleria a um benefício fiscal.
Também aqui, embora as bases negativas utilizadas tenham origem em sucessão
ocorrida 31/08/99, a compensação somente se verificou quando já editada a norma legal
em referência, no caso, nos anos-calendário 2002 e 2003. Assim, as razões de decidir
acima transcritas são aqui reiteradas para acolher a interpretação defendida pela PGFN.
Quanto a irresignação da Contribuinte acerca da inobservância de precedentes dos
Tribunais Superiores, importa registrar que a citada manifestação do Superior Tribunal
de Justiça, nos autos do Recurso Especial no 949.117/RS, data de 01/12/2009 e não foi
editada na sistemática de recursos repetitivos. Ademais, como bem observado no voto
condutor do Acórdão no 1401-00.262, citado no Acórdão no 9101-004.449 ao norte
transcrito, referida decisão não teve em conta outros diplomas legais que afetam a
matéria, em especial o art. 64, §5o do Decreto-Lei no 1.598/77, que permitiu a
compensação de prejuízos fiscais de sucedidas e suscitou dúvidas quando revogado pelo
Decreto-Lei no 1.730/79, dúvidas estas, ao final, aclaradas com a vedação expressa no
art. 33 do Decreto-Lei no 2.341/87, diversamente do que verificado no âmbito da CSLL,
no qual nunca foi permitida tal compensação. É que o se confirma na leitura do voto
condutor do julgamento do Recurso Especial no 949.117/RS:
Com relação ao mérito, não assiste razão à recorrente, visto que uma leitura
detida das disposições normativas invocadas conduz ao acerto da conclusão
adotada pelo Tribunal de origem, cujo acórdão é reproduzido a seguir, nas
partes que interessam:
"Cessão de Prejuízo Fiscal e Base de cálculo Negativa da CSLL;
Trata-se de apelo da impetrante visando à reforma de sentença que
impossibilitou o aproveitamento de prejuízos fiscais cedidos por
terceiros para abatimento da base de cálculo da CSLL. No presente
caso, os valores que a impetrante pretende compensar são referentes a
prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL sofridos por
empresa submetida a cisão parcial (1997) e incorporação (1999).
(...)
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é o tributo devido
pelas pessoas jurídicas que auferirem lucro dentro do período de
apuração, tendo a mesma sistemática de tributação aplicável ao Imposto
de Renda, nos termos estabelecidos pelo Regulamento deste.
A previsão constitucional da CSLL está contida na alínea 'c' do inciso I
do art. 195 e sua instituição foi dada pela Lei no 7.689, de 15 de
dezembro de 1988. Esse mesmo diploma legal estabelece:
'Art. 6o A administração e fiscalização da contribuição social de
que trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que
couber, as disposições da legislação do imposto de renda
referente à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo. ' (grifei)
A Lei no 8.981/95 repete essa norma, nestes termos:
'Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no
7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a
base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor,
Fl. 414
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela
Lei no 9.065, de 1995)'
Tais dispositivos impõem à disciplina de arrecadação da CSLL as
normas estabelecidas para o IRPJ. Todavia, mesmo que o empréstimo
dessas normas do imposto à contribuição seja amplo (referente à
administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades,
às garantias e ao processo administrativo), assevero que nem todas as
disposições estabelecidas para o IRPJ são dirigidas à CSLL. O
aplicador da lei não deve, cegamente, ter como próprios da contribuição
(CSLL) todo o regulamento do imposto. A proibição de a pessoa jurídica
sucessora compensar prejuízos fiscais da sucedida é exemplo de norma
destinada ao imposto que não se enquadrava nessa regra, conforme
passo a demonstrar.
O direito à compensação visado pela impetrante nasce da apuração da
base de cálculo negativa da CSLL e a verificação de sua base de cálculo
é justamente um dos pontos que distinguem essa contribuição do IRPJ.
Veja-se que no parágrafo único do art. 6o da Lei no 7.689/88, acima
transcrito, a disciplina referente à apuração da base de cálculo da CSLL
não está inserida no rol de paralelismo com o IRPJ.
Somente com a edição da Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de agosto
de 1999, a proibição de a pessoa jurídica sucessora por incorporação,
fusão ou cisão de compensar prejuízos fiscais da sucedida, já existente
para o IRPJ, foi estendida para a CSLL:
'Art. 20. Aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o
disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de 29 de
junho de 1987.' (grifei)
Após várias reedições, esse dispositivo atualmente vige forte na Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 22, que repete o
art. 20 da MP no 1858-6.
Transcrevo, por oportuno, os arts. 32 e 33 do Decreto-Lei no 2.341, de
29 de junho de 1987, que proíbem a pessoa jurídica sucessora de
compensar prejuízos fiscais referentes à base cálculo negativa do IRPJ
desde a edição desse normativo, e que, somente com o advento da
Medida Provisória no 1.858-6, de 30 de agosto de 1999, devem ser
aplicados à CSLL:
'Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão
ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida
.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica
cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos,
proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio
líquido.' (grifei)
Ademais, saliento que essa alteração na disciplina da CSLL encerra
norma de caráter restritivo ao direito do contribuinte da CSLL –
proibição de compensar prejuízos ficais da sucedida em caso de
incorporação, fusão ou cisão –, fazendo, mesmo de forma indireta,
aumentar a carga tributária. Dessa forma, impõe-se a observância do §
6o do art. 195 da Constituição Federal de 1988, que veicula o Princípio
Constitucional da Anterioridade Nonagesimal, norma constitucional
Fl. 415
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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limitadora do poder de tributar e aplicável às contribuições
previdenciárias:
'§ 6o - As contribuições sociais de que trata este artigo só
poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da
publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.'
Dessa forma, publicada referida norma mais gravosa (MP no 1.858-6)
em 30 de agosto de 1999, somente aplicável após decorridos noventa
dias dessa data, ou seja, novembro de 1999.
No presente caso, os processos de incorporação e de cisão ocorreram,
respectivamente, em abril de 1999 (fl. 37) e em 1997 (fl. 35), e não
foram atingidos pela nova restrição ao aproveitamento dos créditos de
base de cálculo negativa que passou a viger em novembro de 1999.
Demonstra-se, assim, ilegítima a conduta da fazenda em aplicar,
retroativamente, norma limitadora ao direito do contribuinte.
Assevero, ainda, para o fato de que não seria lógico o executivo-
legislador editar norma (MP no 1.858-6) limitando determinado direito
do contribuinte já proibido pelo Regulamento do IRPJ. Esse fato, por si
só, demonstra claramente que a restrição em análise não era aplicada
anteriormente à CSLL.
Desse modo, tenho que a proibição ora defendida pela administração
fazendária somente é aplicável após noventa dias (art. 195, § 6o da
CF/88) da publicação da MP no 1.858-6, que se deu em 30 de agosto de
1999.
(...)
Isso posto, dou provimento ao apelo da impetrante para conceder a
segurança pretendida , nos termos da fundamentação."
Com efeito, os arts. 32 e 33 do Decreto-Lei 2.341/87 somente se aplicam às
bases negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) a partir
de 1o de outubro de 1999, data em que teve eficácia a regra trazida pelo art. 20
da Medida Provisória 1.858-6/99, correspondente ao atual art. 22 da Medida
Provisória 2.158-35/2001.
Nesse sentido, aliás, é a seguinte decisão do Conselho de Contribuintes:
"COMPENSAÇÃO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DAS
SUCEDIDAS - INCORPORAÇÃO - Até o advento da MP no 1.858-6/99,
inexistia qualquer impedimento legal para que a sociedade sucessora
por incorporação, fusão ou cisão pudesse compensar a base de cálculo
negativa da contribuição social apurada pela sucedida a partir de
janeiro de 1992. Assim, tendo as incorporações ocorridas em anos-
calendário pretéritos ao diploma legal que impedia a compensação, não
há o que se falar em bases negativas das sucedidas, mas sim de bases
negativas da própria incorporadora. Embargos Acolhidos." (1o
Conselho de Contribuintes, 1a Câmara, Acórdão 101-96.838 em
27.6.2008. Publicado no DOU em: 15.9.2008)
O mesmo entendimento é esposado na obra doutrinária "Imposto de Renda das
Empresas: Interpretação e Prática", de autoria dos tributaristas Hiromi Higuchi,
Fábio Hiroshi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi (34a edição, São Paulo: IR
Publicações, 2009, págs. 837-838).
Para além de referido julgado não ter sido editado na sistemática de recursos repetitivos,
e não contemplar outros diplomas legais que afetam a matéria, como bem exposto no
voto condutor do Acórdão no 1401-00.262, releva notar que as razões de decidir acima
transcritas são obscuras quanto à aplicabilidade da limitação a compensações de bases
negativas promovidas depois da vigência da Medida Provisória no 1.858-6. Como o caso
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.653 - CSRF/1a Turma
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analisado pelo Superior Tribunal de Justiça tinha em conta compensações de bases
negativas promovidas no ano-calendário 1999, não é possível concluir, com segurança,
que o procedimento do sujeito passivo foi validado porque a incorporação da sucedida
titular das bases negativas era anterior à vigência da Medida Provisória no 1.858-6 ou
porque a vigência desta, a partir de 01/10/1999, não poderia afetar a apuração do ano-
calendário 1999. Esta dúvida é agravada pela referência ao Acórdão no 101-96.838, que
também veiculou análise acerca de compensação de bases negativas glosadas no ano-
calendário 1999.
Anote-se, ainda, que não foram identificadas outras manifestações do Superior Tribunal
de Justiça acerca da legislação sob debate.
Registre-se que não se compartilha, aqui, da argumentação da PGFN pautada na
repercussão do art. 57 da Lei no 8.981/95 para fins de estender à CSLL o regramento
quanto aos ajustes previstos para apuração do lucro real. Neste sentido, vale a
transcrição do que consignado no voto vencido do ex-Conselheiro Demetrius Nichele
Macei no já citado Acórdão no 9101-004.449:
Antes de concluir, destaco apenas que uma intepretação extensiva do caput do
artigo 57 da Lei no 8.981/95 às mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se
refere ao disposto no art. 58, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas
na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei é errônea
(como pretende a recorrente, a fim de - ao equiparar completamente o IRPJ com
a CSLL - estabelecer que a vedação prevista nas normas que tratam apenas do
IRPJ também se aplicariam a CSLL), posto que não há entre as bases de cálculo
dos dois tributos uma identidade plena; elas se assemelham quanto as normas de
apuração e pagamento, ou seja, escolha do regime trimestral, anual, com
antecipação por estimativa ou balancete de suspensão e redução, contudo, cada
base de cálculo é independente, isto é nítido quando cuidamos dos ajustes que
cada uma sofre (adições e exclusões), que se diferem de uma para outra.
Contudo, ainda que o art. 57 da Lei no 8.981/95, ou mesmo o art. 28 da Lei no 9.430/96,
não se prestem a transportar para a apuração da base de cálculo da CSLL ajustes
próprios da apuração do lucro real, demonstrado está que a legislação tributária jamais
admitiu a compensação de bases negativas de terceiros e, mesmo que se entenda que a
ausência de vedação expressa representaria uma permissão, fato é que o aproveitamento
das bases negativas acumuladas pela sucedida somente se deu quando já vigente a
Medida Provisória no 1.858-6/99. E isto mesmo sob a ótica da argumentação subsidiária
da Contribuinte, na qual foram suscitadas dúvidas quanto ao momento de utilização das
bases negativas da sucedida, dado que as alegadas compensações somente ocorreram a
partir do ano-calendário 2000.
Todavia, descabe prover integralmente o recurso especial da PGFN, porque, como bem
alerta a Contribuinte em contrarrazões, há argumentos subsidiários de defesa que,
deduzidos em impugnação e reiterados em recurso voluntário (e-fls. 194/198), deixaram
de ser apreciados no acórdão recorrido ao ser dado provimento ao recurso da
Contribuinte sob o fundamento ora revertido.
E, concluindo este Colegiado pelo provimento parcial com retorno ao Colegiado a quo,
deixa de ter lugar, aqui, a resposta assim expressa por esta Conselheira, na sessão de
julgamento, a outros questionamentos da PGFN acerca das compensações promovidas
pela Contribuinte:
De toda a sorte, importa registrar que não tem razão a PGFN quando manifesta
preocupação quanto à necessária observância do limite de 30% na
admissibilidade da compensação pretendida. Isto porque, como se vê às e-fls. 8 e
13, a Contribuinte já havia atentado para o limite legal quando, no ano-
calendário 2002, reduziu a base de cálculo anual de R$ 10.581.098,34 por
compensação de R$ 3.174.329,50, assim como quando, no ano-calendário 2003,
aproveitou R$ 1.321.226,87, frente a base de cálculo de R$ 11.851.381,50. A
autuação fiscal, por sua vez, reduziu a compensação do ano-calendário 2002 de
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R$ 3.174.329,50 para R$ 2.581.377,66 e anulou integralmente a compensação
promovida no ano-calendário 2003 (e-fl. 82). Logo, o restabelecimento dos
valores glosados não ensejaria compensações acima do limite legal de 30%.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao
recurso especial da PGFN, com retorno ao Colegiado a quo.
No presente caso, a Contribuinte não logrou sucesso em sua irresignação dirigida
em recurso voluntário. O Colegiado a quo manteve a glosa de compensações promovidas nos
anos-calendário 2000 e 2001 com utilização de bases negativas de sucedida incorporada em
30/06/1999. Em consequência, os demais argumentos de defesa da Contribuinte já foram
enfrentados no acórdão recorrido e, mantida a premissa jurídica lá adotada para não admitir as
compensações de bases negativas, resta aqui, apenas, NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
A maioria do Colegiado acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para
conhecer do recurso especial da Contribuinte, discordando da limitação por ela consignada, no
sentido de que o conhecimento do presente recurso se dá considerando que não está em
discussão se, antes da MP 1.858-6/1999, havia ou não autorização para compensação de base
negativa de CSLL apurada por empresas incorporadas.
Isto porque para solução de tal divergência interpretativa é necessária construção
jurídica acerca do alcance da dita regra limitadora trazida pela Medida Provisória no 1.858-6/99
acerca das bases negativas de empresa sucedida oriundas de incorporação ocorrida antes de sua
vigência. Ainda que os paradigmas no 1103-000.628 e 101-96.838 reconheçam o direito à
compensação tendo em conta, apenas, o texto da Medida Provisória no 1.858-6/99 e os arts. 32 e
33 do Decreto-Lei no 2.341/87, nela referidos, e o acórdão recorrido tenha afirmado a
impossibilidade de compensação em razão de os períodos autuados serem posteriores à vigência
da referida Medida Provisória, uma vez caracterizado o dissídio jurisprudencial acerca da
interpretação do disposto na Medida Provisória no 1.858-6/99, este Colegiado não está limitado
ao exame dessa determinação legal nas formas estabelecidas nos acórdãos comparados, sendo
possível a sua interpretação a partir do sistema jurídico de regência da compensação de bases
negativas nela referida.
Distinta seria a situação se a divergência residisse na impossibilidade de
compensação de bases negativas não comprovadas pelo sujeito passivo, e as provas trazidas
evidenciassem tratar-se de bases negativas apuradas por sucedida, sem que o disposto na Medida
Provisória no 1.858-6/99 fosse debatido nos autos. Aqui, diversamente, ao longo de todo o
contencioso administrativo a Contribuinte teve a oportunidade de justificar a compensação
promovida e expressar seu entendimento acerca da legislação de regência, o mesmo se
verificando nos paradigmas admitidos e, desse confronto, resulta a submissão, a este Colegiado,
da definição acerca da aplicabilidade da Medida Provisória no 1.858-6/99 para compensações de
bases negativas promovidas a partir de sua vigência, mas tendo por referência bases negativas de
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sucedida incorporada antes desse marco temporal. Nesse mister, o Colegiado tem a liberdade de
firmar esta interpretação considerando todo o sistema jurídico de referência, sendo-lhe permitido,
inclusive, considerar se havia ou não autorização para compensação de bases negativas de
sucedida antes da Medida Provisória no 1.858-6/99.
Ademais, como exposto no voto vencedor deste julgado, é a própria referência aos
arts. 32 e 33 do Decreto-lei no 2.341/87, contida no art. 20 da Medida Provisória no 1.858-6/99,
que acaba por demandar a razão de ser daqueles dispositivos na apuração do lucro real e atrai,
para esta análise, a verificação se um contexto semelhante existiria no âmbito da CSLL, a
justificar a aplicação da limitação em tela apenas a partir da edição da Medida Provisória no
1.858-6/99. Patente, assim, a conexão entre a as análises referidas e o escopo amplo de
interpretação da legislação de regência por este Colegiado.
Este o alcance, portanto, da decisão de CONHECER do recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

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