Tribunal: CARF
Processo: 10680.720835/2010-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-16
Data de publicação: 2022-03-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
NULIDADE. AUSÊNCIA PRORROGAÇÃO MPF. AUSÊNCIA SÚMULA CARF 171.
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento.
CUSTO DOS BENS E SERVIÇOS VENDIDOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. GLOSA.
A falta de comprovação, mediante documentação hábil e idônea, da efetividade do ingresso das mercadorias, e da realização, recebimento e utilização dos alegados serviços tomados impõe a glosa dos créditos de PIS e COFINS referentes aos respectivos custos.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E REMESSA PARA TERMINAL DE CARGA PARA EXPORTAÇÃO. GASTOS COM FRETE. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é admitido o direito de apropriação de créditos da Contribuição para a COFINS sobre os gastos com frete relativos à operação de transporte entre estabelecimentos do contribuinte ou nas remessas para terminal de carga para exportação.
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. NOTA TÉCNICA PGFN No 63/2018. PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 ­ PR (2010/0209115­0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por outro lado, o critério de relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva b) seja por imposição legal.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.720835/2010-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.827 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2021
Recorrente
COMPANHIA SIDERURGICA PITANGUI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
NULIDADE. AUSÊNCIA PRORROGAÇÃO MPF. AUSÊNCIA SÚMULA
CARF 171.
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento.
CUSTO
DOS
BENS
E
SERVIÇOS
VENDIDOS.
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO. GLOSA.
A falta de comprovação, mediante documentação hábil e idônea, da efetividade
do ingresso das mercadorias, e da realização, recebimento e utilização dos
alegados serviços tomados impõe a glosa dos créditos de PIS e COFINS
referentes aos respectivos custos.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E REMESSA PARA
TERMINAL DE CARGA PARA EXPORTAÇÃO. GASTOS COM FRETE.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é
admitido o direito de apropriação de créditos da Contribuição para a COFINS
sobre os gastos com frete relativos à operação de transporte entre
estabelecimentos do contribuinte ou nas remessas para terminal de carga para
exportação.
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
NOTA
TÉCNICA
PGFN
No
63/2018.
PARECER
NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão
esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se
entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.720835/2010-10
Fl. 3099
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez
e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o
ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em negar provimento ao Recurso Voluntário
da seguinte forma: (i) pelo voto de qualidade, para manter as glosas referentes aos fretes para
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa e entre o
estabelecimento da empresa até o terminal de carga para exportação. Vencidas as Conselheiras
Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia Elena de Campos e Thaís de Laurentiis
Galkowicz, que davam provimento parcial ao recurso neste ponto. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Pedro Sousa Bispo; e (ii) por unanimidade de votos, para negar
provimento ao Recurso Voluntário quanto aos demais argumentos da defesa.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maysa de Sa Pittondo
Deligne, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Marcos
Antonio Borges (suplente convocado), Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausente(s): a Conselheira Renata da Silveira Bilhim, o Conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares e o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo Conselheiro Marcos Antônio
Borges.

Relatório
Tratam-se de Pedidos de Ressarcimento de PIS e COFINS Não cumulativos -
exportação, para os quais foi elaborado Termo de Verificação e Constatção Fiscal único
referente ao período de janeiro a dezembro de 2005. O crédito pleiteado foi parcialmente
Fl. 3100
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

reconhecido por meio do Despacho Decisório emitido com fulcro neste termo, sendo glosados
créditos referentes a:
a. despesas e custos respaldados em notas fiscais consideradas inidôneas
(empresas COFERCOQ LTDA, JOEL ANTONIO DE OLIVEIRA —
TRANSPORTES OLIVEIRA, CARVOARIA XAVIER ROCHA LTDA-
ME, ARLINDO XAVIER DA SILVA-ME - CARVOARIA XAVIER).
Afirma a fiscalização que ainda que o contribuinte tenha apresentado
documentos bancários para comprovar o pagamento, essa prova não
seria suficiente para demonstrar a efetiva prestação de serviços. Foram
identificados as seguintes inconformidades nas notas fiscais:
1. A maior parte dos documentos apresentados pela fiscalizada para comprovar a efetiva
aquisição do carvão/prestação de serviços trata-se somente de cópia das notas fiscais
emitidas pelas empresas fornecedoras, e estas foram minuciosamente analisadas.
2. A auditoria se baseou, pois, em circularização, com o cruzamento da escrituração e
das informações prestadas pela Interessada com os dados constantes nos registros
contábeis das empresas envolvidas, que foram intimadas a apresentar documentos
referentes as supostas operações.
3. Para que a despesa possa ser aceita como dedutivel, e conseqüentemente, constitua
base de calculo do crédito do PIS e da COFINS Não CUMULATIVOS é preciso que a
documentação que lastreia os lançamentos contábeis se constitua em documentos fiscais
emitidos também por terceiros, empresas idôneas, em situação regular junto à RFB,
Prefeitura, etc....
4. Do exame dos documentos apresentados, tem-se comprovada, em alguns casos
apenas, a realização de parte do pagamento ou transferência de recursos, a uma pessoa
qualquer, não tendo apresentada prova definitiva e efetiva de que todos os serviços
foram pagos pela Cia Siderúrgica Pitangui e que o fornecedor do material ou prestador
de serviços tenha efetivamente recebido aquele valor.
5. Também consta que, a maior parte das empresas, na época dos fatos, estavam
INATIVAS ou INAPTAS, ou OMISSAS pelo Fisco Federal.
6. Do exposto, restou claro que a fiscalização não se baseou somente nas declarações
prestadas pelos sócios e representantes das empresas, o conjunto de informações levou à
conclusão de que as empresas relacionadas a seguir são inidôneas e não prestaram todos
os serviços descritos.
7. Todas informações foram confrontadas com as demais provas e documentos
acostados ao processo, advindos da contabilidade destas empresas, dos registros, da
Receita Federal do Brasil, buscando verificar se havia entre estes documentos e aquelas
declarações, compatibilidade e concordância.
8. Portanto, este confronto de informações e documentos permitiu que, de forma
objetiva, houvesse o esclarecimento dos fatos efetivamente ocorridos.
9. Consoante consignado neste Termo de Verificação e Constatação Fiscal, e
comprovam os documentos juntados, as glosas do crédito de PIS e de COFINS NÃO
CUMULATIVOS dizem respeito ao valor de despesas e custos com a aquisição de
mercadorias e serviços que efetivamente não foram fornecidos. O conjunto de provas
reunido pela fiscalização permite chegar a tal conclusão categórica. Em relação a cada
nota fiscal considerada suspeita cujo valor havia sido contabilizado como despesa/custo
pela fiscalizada, a fiscalização intimou a suposta fornecedora, e na maior parte intimou
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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também os seus sócios. Todas as informações e documentos obtidos como resposta
convergem para um mesmo ponto: a negação de que a operação tenha ocorrido.
10. Assim, para permitir ao fisco averiguar se um determinado pagamento a titulo de
remuneração de aquisição de mercadorias/prestação de serviços atende os requisitos
legais de dedutibilidade, o contribuinte deve munir a contabilidade de documentos e
elementos que comprovem a sua efetiva realização e qual a natureza dos serviços
prestados. Para que sejam considerados hábeis, o mínimo que se requer 6 que os
documentos discriminem minuciosamente a aquisição dos produtos ou os serviços
prestados e que tenham sido emitidos de acordo com as prescrições legais, tanto as de
ordem formal como as de ordem material.
11. Mas somente a apresentação de documentos não basta. E preciso também que haja
elementos materiais que comprovem direta ou indiretamente, que o produto foi vendido
ou o serviço foi efetivamente realizado, e que o realizador é a pessoa ou ente que figura
como beneficiário do pagamento. Obviamente, esses elementos de comprovação variam
de serviço para serviço, dependendo das características particulares de cada um.
12. Esta fiscalização glosou os valores das notas fiscais de despesas com aquisição de
mercadorias ou prestação de serviços atribuídos As empresa relacionadas, porque não
encontrou na escrituração e documentação da fiscalizada elementos suficientes que
comprovassem que as tais mercadorias ou serviços teriam sido adquiridos ou
executados e que os pagamentos tenham sido ao seu suposto prestador e beneficiário
indicado na escrituração, e que não tivesse ocorrido uma simples transferência de
recursos.
13. Esta fiscalização afirma, para motivar a glosa deste crédito, que a fiscalizada
respalda a escrituração contábil das notas fiscais emitidas pelos fornecedores
relacionados neste Termo com documentação inábil para comprovar as aquisições, além
de ser inidõnea.
14. A inidoneidade das notas fiscais afasta a possibilidade de aceitá-las como prova das
compras realizadas pelo fiscalizado.
15. Em outras palavras, se os fatos relatados por esta fiscalização forem convergentes,
vale dizer, se todos levarem ao mesmo ponto, a prova estaráfeita. No caso em exame, o
trabalho fiscal está calçado num encadeamento lógico de indícios convergentes que o
convenceram da inexistência da aquisição de mercadorias ou prestação dos serviços por
parte das empresas relacionadas.
16. A inexistência de fato da fornecedora ou prestadora de serviços 6 um indicio que se
reveste dos requisitos de seriedade, precisão e concordância, necessários para a
demonstração da falta de efetividade da prestação dos serviços objeto da presente
autuação.
b. Glosa de créditos referentes aos bens registrados como custo que deveriam
ser imobilizados;
c. insumos que não se enquadraram no conceito fixado pelas Instruções
Normativas n.o 247/2002 e 404/2004, referente ao transporte de produtos
acabados dentro do estabelecimento ou entre estabelecimentos da própria
empresa ou do estabelecimento produtor até o terminal de carga (pelas
empresas RR CONSTRUÇÕES LTDA, MERCANTIL FONTE BOA
LTDA e MONTEMAR TRANSPORTES E COMÉRCIO LTDA e
NOVA
PITANGUI
LTDA)
e
transporte
de
funcionários
(TRANSPORTADORA M & R LTDA).
Fl. 3102
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade,
oportunidade na qual anexou ampla documentação. Esta defesa foi julgada improcedente pelo
acórdão da DRJ assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
NULIDADE DO PROCEDIMENTO FISCAL Estando os atos administrativos
revestidos de suas formalidades essenciais, não se há que falar em nulidade do
procedimento fiscal. Matérias alheias a essas comportam decisão de mérito.
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF. MERO ATO DE CONTROLE
DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. INOCORRÊNCIA DE NULIDADE. O MPF
é um mero instrumento interno de gerenciamento, controle e acompanhamento do
procedimento fiscal, em sua fase prévia à autuação, sendo que eventuais falhas em sua
emissão ou prorrogação não contaminam o lançamento, implicando, em essência, que
não atingem a competência impositiva e vinculada dos Auditores-Fiscais da Receita
Federal do Brasil.
DILAÇÃO PROBATÓRIA A prova documental deve ser apresentada juntamente com a
impugnação, sob pena de preclusão.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - NORMAS COMPLEMENTARES Os atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas são normas complementares das leis, dos
tratados e das convenções internacionais e dos decretos.
IPI. CREDITAMENTO Somente dão direito ao crédito do PIS, no regime de incidência
nãocumulativa, os dispêndios expressamente autorizados em lei.
NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Constatada a inidoneidade de diversas notas fiscais, e não tendo a contribuinte
apresentado documentação hábil e idônea que comprovasse o real ingresso das
mercadorias e recebimento dos serviços descritos nas notas consideradas inidôneas, é
correta a glosa de créditos efetuada pela Fiscalização.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS É vedada a extensão administrativa
dos efeitos de decisões judiciais contrárias à orientação estabelecida para a
administração direta e autárquica em atos de caráter normativo ordinário.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada desta decisão, a empresa apresentou Recurso Voluntário alegando em
síntese:
(i) a nulidade do despacho decisório em razão de sua lavratura quando já extinto o
Mandado de Procedimento Fiscal - MPF;
(ii) a validade dos créditos tomados com base nas notas fiscais consideradas
inidôneas pela fiscalização vez que:
(ii.1) o ônus da prova é da fiscalização e não do contribuinte, presunção fiscal não
é fato gerador do tributo. Afirma, ainda que apresentou os documentos bancários
para comprovar o pagamento dos valores de parte das notas fiscais, além das
Fl. 3103
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

informações colhidas na ação fiscal confirmar que as operações efetivamente
ocorreram;
(ii.2) a autoridade fiscal deixou de observar o procedimento administrativo
cabível para avaliar a idoneidade das empresas e a autoridade fiscal competente
para tanto (Portaria do Ministro de Estado da Fazenda - MF No 187 DE
26.04.1993);
(ii.3) a irretroatividade dos atos declaratórios de inaptidão, invocando a aplicação
do Recurso Especial n° 1.148.444/MG e a correspondente Súmula n°. 509 do STJ,
que fixou que "é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS
decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando
demonstrada a veracidade da compra e venda.” Sustenta a efetividade das
operações considerando que não possuia empregados para realizar atividade de
carvoejamento, sendo que sem o carvão sua indústria não iria operar, conforme
documentos apresentados no PAF 15504.020648/2009-45, de imposto de renda,
anexo ao Recurso Voluntário.
(iii) em se tratando de crédito de imobilizado, caberia à fiscalização considerar o
crédito como depreciação, na forma da lei, o que não foi feito;
(iv) a validade dos créditos de insumo de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos, do estabelecimento até o terminal de carga e o transporte de
passageiros.
Em seguida, os autos foram direcionados a esse Conselho para julgamento.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser conhecido.
Adentra-se, a seguir, em cada um dos argumentos de defesa da Recorrente.
I – NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO EM RAZÃO DE SUA LAVRATURA
QUANDO JÁ EXTINTO O MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF
Sustenta a Recorrente que caberia ser reconhecida a nulidade do despacho, vez
que o MPF já havia sido extinto no momento de sua lavratura.
Contudo, o entendimento que está sedimentado nas searas administrativas é no
sentido de que eventuais irregularidades cometidas no MPF, inclusive quanto ao prazo, não
afetam o trabalho fiscal dele resultante. É o que consta da Súmula CARF n.o 171, que expressa:
Fl. 3104
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Súmula CARF no 171
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos
Precedentes:
9101-004.676,
9202-008.028,
9303-009.609,
1201-
003.397,1301-004.043, 1302-004.407, 1401-003.974, 1402-003.702, 2201-006.455,
2202-005.050, 2401-007.673, 2402-008.269, 3201-006.663, 3301-005.617, 3302-
006.583, 3401-006.575 e 3402-007.198. Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021
– vigência em 16/08/2021 (grifei)
Cabe, portanto, ser afastada essa alegação do sujeito passivo.
II – DAS NOTAS FISCAIS CONSIDERADAS INIDÔNEAS
Nesse ponto, a Recorrente busca reconhecer a validade dos créditos tomados com
base nas notas fiscais consideradas inidôneas pela fiscalização vez que:
 a autoridade fiscal deixou de observar o procedimento administrativo
cabível para avaliar a idoneidade das empresas e a autoridade fiscal
competente para tanto (Portaria do Ministro de Estado da Fazenda - MF No
187 de 26.04.1993);
 o ônus da prova é da fiscalização e não do contribuinte, presunção fiscal
não é fato gerador do tributo. Afirma, ainda que apresentou os documentos
bancários para comprovar o pagamento dos valores de parte das notas
fiscais, além das informações colhidas na ação fiscal confirmar que as
operações efetivamente ocorreram;
 a irretroatividade dos atos declaratórios de inaptidão, invocando a
aplicação do Recurso Especial n° 1.148.444/MG e a correspondente
Súmula n°. 509 do STJ, que fixou que "é lícito ao comerciante de boa-fé
aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente
declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e
venda.” Sustenta a efetividade das operações considerando que não
possuia empregados para realizar atividade de carvoejamento, sendo que
sem o carvão sua indústria não iria operar.
Primeiramente, sustenta a Recorrente que a autoridade fiscal deixou de observar o
procedimento administrativo cabível para avaliar a idoneidade das notas fiscais emitidas pelas
empresas e a autoridade fiscal competente para tanto (Portaria do Ministro de Estado da Fazenda
- MF No 187 DE 26.04.1993).
De fato, a referida portaria “dispõe sobre indícios de falsidade material ou
ideológico verificadas em ação fiscal", indicando procedimentos específicos que devem ser
seguidos pela fiscalização quanto aos documentos com indício de falsidade. A Portaria indica no
art. 4o a necessidade de ser observado um trâmite próprio do procedimento que envolve a
inidoneidade de documentos para fins de glosa de créditos, exigindo expressamente que o
contribuinte sob ficalização “deverá ser intimado para comprovar o efetivo pagamento e
recebimento dos bens”:
Fl. 3105
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Art. 4o Sempre que, no decorrer de ação fiscal, forem encontrados documentos emitidos
em nome das pessoas jurídicas referidas no art. 3o, o contribuinte sob fiscalização
deverá ser intimado para comprovar o efetivo pagamento e recebimento dos bens,
direitos, mercadorias ou da prestação dos serviços, sob pena de:
I - ter glosados os custos e as despesas decorrentes do pagamento não comprovado;
II - ter glosado o crédito fiscal originário de documento inidôneo; e
III - ter lançado o crédito tributário relativo ao imposto de renda na fonte incidente
sobre pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. (grifei)
Contudo, atentando-se para o relato da fiscalização e para os termos de intimação
constantes dos anexos desses autos, possível confirmar que a Recorrente, à época fiscalizada,
teve a oportunidade, por mais de um vez, de apresentar todos os documentos para demonstrar o
efetivo pagamento e recebimento dos bens. Observa-se que para todas as empresas que foram
objeto de glosa em razão das notas fiscais serem admitidas como inidôneas a fiscalização
procedeu com essa intimação para o ora Recorrente. Como indicado no Termo de Verificação e
Constatação Fiscal:
Lavramos Termo de Intimação Fiscal n° 003 em 08/05/2009, em que intimamos a
Cia Siderúrgica Pitangui a apresentar as Notas Fiscais emitidas pela empresa
COFERCOQ que serviram para comprovar os valores lançados em sua
contabilidade, apresentar documentos hábeis e idôneos que comprovem a efetiva
aquisição dos materiais e efetivo pagamento. (grifei)
Lavramos Termo de Intimação Fiscal n° 003 em 08/05/2009, em que intimamos a
Cia Siderúrgica Pitangui a apresentar as Notas Fiscais emitidas pela empresa
TRANSPORTES OLIVEIRA — JOEL ANTONIO DE OLIVEIRA, CNPJ:
02.679.973/0001-24 que serviram para comprovar os valores lançados em sua
contabilidade, apresentar documentos hábeis e idôneos que comprovem a efetiva
aquisição dos materiais e efetivo pagamento(extratos/cópia bancária de
cheques/etc...). Foi lavrado ainda o Termo de intimação Fiscal n° 009 no dia
02/09/2009 em que REINTIMAMOS a prestar as mesmas informações. (grifei)
Conforme Termos de Intimação lavrados, e respostas, constantes do ANEXO I, ll e
III o processo protocolizado sob no 10680-720.835/2010-10, a fiscalizada foi
intimada a apresentar as notas fiscais emitidas pela empresa CARVOARIA
XAVIER ROCHA LTDAME — CNPJ: 02.565.655/0001-32, comprovantes da
efetiva aquisição dos materiais/prestação dos serviços e do efetivo pagamento
(extratos/cópia bancária de cheques/etc...). (grifei)
Conforme Termos de Intimação lavrados, e respostas, constantes do ANEXO I, II e
III ao processo protocolizado sob n° 10680-720.835/2010-10, a fiscalizada foi
intimada a apresentar as notas fiscais emitidas pela empresa CARVOARIA
XAVIER — CNPJ: 64.252.455/0001-87, comprovantes da efetiva aquisição dos
materiais/prestação dos serviços e do efetivo pagamento (extratos/cópia bancaria
de cheques/etc...). (grifei)
A fiscalização igualmente intimou os próprios prestadores para buscar
informações das operações.
Observa-se, portanto, que a fiscalização observou os termos da Portaria MF n.o
187/1993, sendo descabida a alegação trazdida pela Recorrente. Importante atentar que a
fiscalização não desconsiderou a personalidade jurídicas das empresas, apenas trouxe como
elemento indiciário que as empresas não estava cumprindo com suas obrigações fiscais à época
Fl. 3106
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

dos fatos (como inoperante para fins de DIPJ ou com enorme discrepância de informações). Não
há no presente caso uma declaração de inaptidão das pessoas jurídicas fornecedoras, mas apenas
a desconsideração das notas fiscais emitidas por falsidade material e formal.
A fiscalização trouxe aos autos amplo conjunto indiciário para evidenciar as
razões pelas quais entendeu pela necessidade da confirmação das operações, trazendo
considerações especifícias quanto a cada uma das empresas cujas notas fiscais foram objeto de
glosa. Evidencia que os documentos fiscais elaborados foram informados sem receitas auferidas
no período, sem movimentação de operações, não tendo sido apresentados contratos de
fornececimento, comprovantes de pagamento (realizados em dinheiro ou em cheques nominados
a outras pessoas), comprovantes de transportes dos bens, ausência de carimbo fiscal nas notas
fiscais, muitas delas emitidas com a mesma grafia... A fiscalização ainda indica divergências
entre as informações prestadas pela Recorrente e pelas empresas fornecedoras (como no caso da
COFERCOQ), trazendo elementos de prova indiciárias para demonstrar que as operações não
teriam ocorrido de fato.
Por outro lado, no curso da fiscalização, as empresas (Recorrente e fornecedores)
não trouxe elementos de prova suficientes para demonstrar que essas operações efetivamente
ocorreram. E em seu Recurso a Recorrente não traz novos elementos probatórios para refutar
esses indícios. Caberia a Recorrente apresentar outros elementos de prova para evidenciar as
operações, como os comprovantes de pagamento para as empresas (nominalmente), os contratos
firmados com aquelas pessoas jurídica ou mesmo os contatos realizados entre a Recorrente e as
empresas, de forma a demonstrar a veracidade da compra e venda indicada nas notas fiscais.
Insta mencionar que a ausência de empregados na atividade de carvoaria não
evidencia que aquelas operações específicas sob análise, das empresas que foram objeto da
glosa, efetivamente ocorreram. De fato, a própria Recorrente evidencia que adquire o carvão
vegetal de diferentes fornecedores, sendo possível que a sua demanda de carvão seja atingida por
algum fornecedor distinto daqueles que foram objeto do presente Despacho Decisório
(COFERCOQ LTDA, JOEL ANTONIO DE OLIVEIRA — TRANSPORTES OLIVEIRA,
CARVOARIA XAVIER ROCHA LTDA-ME, ARLINDO XAVIER DA SILVA-ME -
CARVOARIA XAVIER).
Considerando os documentos constantes dos presentes autos, não é possível
afastar a presunção na qual a fiscalização se baseou no sentido de que as operações não
ocorreram de fato em razão da ausência ou enorme discrepância de informações econômicas
prestadas pelos fornecedores ao fisco em DIPJ.
Essencial salientar que essa foi a mesma conclusão alcançada por este CARF no
Acórdão 1202-00.823 de 03/07/2013 do julgamento do lançamento de IRPJ e CSLL referente
aos mesmos fatos aqui analisados no PAF 15504.020648/2009-45. Após reproduzir o Termo de
Constatação Fiscal, a Conselheira Relatora Viviane Vidal Wagner assim se manifestou:
Em todos os casos, concluiu a fiscalização, a partir da análise dos documentos
apresentados, que o custo lançado na contabilidade da recorrente estaria respaldado por
notas fiscais de favor, sem a efetiva contraprestação da entrega dos materiais, com a
finalidade de aumentar seus custos, reduzindo o lucro, base para a tributação do imposto
de renda e da contribuição social.
Fl. 3107
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Além da falta de comprovação da contraprestação, verificou-se a inexistência de
fato de estabelecimentos; omissão contumaz na entrega de declarações exigidas no
âmbito da Receita Federal; entrega de declaração de “INATIVA” no período base
de emissão dos documentos; e entrega de declarações com valores zerados, etc.
Ou seja, as glosas se deram por se tratar de notas fiscais inidôneas que não serviam
para comprovar o custo nelas registrados.
Em sua defesa, a recorrente alega que não lhe caberia aferira regularidade fiscal de seus
fornecedores. Todavia, como se viu, a acusação fiscal não se limitou a esse aspecto,
tendo sido várias irregularidades fiscais minuciosamente descritas no TVCF. O
conjunto de provas trazidas aos autos convergem no sentido de que os documentos
que lastrearam os custos são, de fato, inidôneos. Diante de tantas e tão fortes
evidências de que as operações registradas na contabilidade da recorrente não
ocorreram na realidade, a dedutibilidade dos custos somente seria possível se a
recorrente comprovasse documentalmente a efetiva aquisição dos materiais ou
serviços e seu efetivo pagamento, o que não ocorreu nem na faz impugnatória, nem
junto ao recurso voluntário. (grifei)
E aqui é essencial consignar que a comprovação da efetividade das operações é
requisito essencial para a aplicação do Resp 1.148.444 e da correspondente Súmula 509 do
Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual “é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os
créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando
demonstrada a veracidade da compra e venda.” No presente caso, como visto, a Recorrente não
traz os elementos para demonstrar a veracidade da compra e venda.
E considerando a alegação do ônus da prova trazida pela Recorrente, cumpre
novamente1 consignar que o contribuinte figura como titular da pretensão nas Declarações de
ressarcimento e de compensação e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato
constitutivo de seu direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o encargo de
comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do direito creditório,
demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a comprovar
a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de forma cabal, que a Fiscalização
incorreu em erro ao não reconhecer o direito creditório pleiteado e não homologar a
compensação pleiteada, em conformidade com os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/19722.
Com efeito, o ônus probatório nos processos de compensação é do postulante ao
crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova de seu direito,
no entendimento reiterado desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é
composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração
por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade

1 Como já consigando por esta Turma em outras oportunidade como, por exemplo, no Acórdão n.o 3402-004.763, de
25/10/2017, de minha relatoria.
2 “Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III- os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;"
Fl. 3108
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

formalizadora
com
a
realidade
dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016.
Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Com isso, face a ausência de provas, deve ser mantida a conclusão alcançada pela
fiscalização, e mantida pela r. decisão de primeira instância, no sentido da inexistência do direito
creditório quanto às notas fiscais consideradas inidôneas (COFERCOQ LTDA, JOEL
ANTONIO DE OLIVEIRA — TRANSPORTES OLIVEIRA, CARVOARIA XAVIER ROCHA
LTDA-ME, ARLINDO XAVIER DA SILVA-ME - CARVOARIA XAVIER), inexistindo
qualquer violação aos artigos 165 e 170 do CTN.
III – DO CRÉDITO DO ATIVO IMOBILIZADO
Sustenta a Recorrente que uma vez reconhecido que os custos seriam referentes ao
imobilizado, caberia à fiscalização considerar o crédito como depreciação, na forma da lei, o que
não foi feito;
Contudo, a Recorrente não traz qualquer alegação ou elemento probatório capaz
de demonstrar que constariam dos presentes autos os elementos contábeis necessários para
calcular os valores de depreciação/amortização, ou mesmo elementos que evidenciassem que os
o cálculo da depreciação/amorrização eventualmente realizado pelo sujeito passivo não teria
levado em consideração os custos agora glosados.
De fato, art. 3o, §1o, III, das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003 admite a tomada
de crédito sobre a depreciação/amortização do bem do ativo imobilizado. Mas não constam dos
autos elementos que demonstrariam que esse crédito já não teria sido utilizado pela pessoa
jurídica ou mesmo que os custos glosados poderiam ser considerados para fins de
depreciação/amoritização.
Com isso, face a ausência de elementos de prova, cabe ser negado provimento ao
Recurso neste ponto.
IV – DOS CRÉDITOS DE INSUMOS DE FRETE
Por fim, sustenta a Recorrente a validade dos créditos de insumo de transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos, do estabelecimento até o terminal de carga e o
transporte de passageiros. Analiso essas parcelas de forma segregada.
IV.1 – DO TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS – PREVISÃO DO ART. 3o, IX,
DAS LEIS N.o 10.637/2002 E 10.833/2003
Especificamente quanto ao frete no transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica e do estabelecimento até o terminal de carga, entendo que
cabe razão à Recorrente.
Fl. 3109
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Essa questão vem sendo julgada de forma reiterada pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais no sentido da plena possibilidade da tomada de crédito na transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos, como se depreende, a titulo exemplificativo, do
Acórdão 9303-010.123 de 11/02/2020:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006
a 30/06/2006 (...)
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso,
deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do
permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003. (grifei)
O voto da Redatora Designada neste item, Conselheira Vanessa Marini
Cecconello, identifica com clareza que se trata de um posicionamento reiterado nesse sentido:
Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Em outras ocasiões, esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais manifestou-
se sobre o tema, firmando entendimento no sentido da possibilidade de
creditamento das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos
da mesma empresa por se constituir como parte da "operação de venda".
Nesse sentido, é o Acórdão n.o 9303008.099, de relatoria da Nobre Conselheira Tatiana
Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o presente voto como razões de
decidir, com fulcro no art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/1999, in verbis:
[...] Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria,
tendo sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias
entre estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das
contribuições. Frise-se a ementa do acórdão 9303005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de
apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos
da
mesma
empresa,
considerando
sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo. Não obstante à
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal
possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na
“operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o
termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs
dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
Fl. 3110
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS
ENTRE ESTABELECIMENTOS Os fretes na transferência de matérias
primas entre estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito
passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do produto
e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do
art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02.
Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles relacionados às
máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para o outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.”
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155,
9303005.154, 9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150,
9303005.116, 9303006.136, 9303006.135, 9303006.134, 9303006.133,
9303006.132, 9303006.131, 9303006.130, 9303006.129, 9303006.128,
9303006.127, 9303006.126, 9303006.125, 9303006.124, 9303006.123,
9303006.122, 9303006.121, 9303006.120, 9303006.119, 9303006.118,
9303006.117, 9303006.116, 9303006.115, 9303006.114, 9303006.113,
9303006.112, 9303006.111, 9303005.135, 9303005.134, 9303005.133,
9303005.132, 9303005.131, 9303005.130, 9303005.129, 9303005.128,
9303005.127, 9303005.126, 9303005.125, 9303005.124, 9303005.123,
9303005.122, 9303005.121, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125,
9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.120,
9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311,
etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda,
passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do
art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse
dispositivo considera o frete na “operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que
a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui,
portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo
assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao
restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Assim, cabível o reconhecimento dos créditos decorrentes das despesas de fretes para
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. (grifei)
Assim, entende-se que o frete pago para a transferência de produtos acabados
entre os estabelecimentos da pessoa jurídica se trata de frete para a venda, passível de crédito das
contribuições nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 uma vez que “a
inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda”:
Art. 3o (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (grifei)
No mesmo sentido vide ainda o acórdão n.o 9303-010.123, de fevereiro/2020 e o
Acórdão 3301-008.922 de setembro/2020, este último de relatoria do Conselheiro Salvador
Cândido Brandão Junior.
Esse mesmo raciocínio se aplica para a transferência até o terminal de carga, por
envolver o termo “operação de venda”.
Fl. 3111
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Com isso, cabe ser dado provimento ao recurso nesse ponto para reverter as glosas
referentes aos fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa e entre o estabelecimento da empresa até o terminal de carga para exportação, face a
previsão legal do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03.
IV.2 – DO TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS COMO INSUMO
As contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas foram instituídas por
diplomas legais ordinários, quais sejam, a Lei n.o 10.637/2002 (conversão da MP 66/2002 que
instituiu o PIS não cumulativo - vigência a partir de 01/12/2002) e a Lei n.o 10.833/2003
(conversão da MP 135/2003 que instituiu a COFINS não cumulativa - vigência a partir de
01/02/2004). No art. 3o das referidas leis o legislador identificou a forma como seria
operacionalizada a não cumulatividade dessas contribuições, identificando os créditos suscetíveis
de serem deduzidos do valor do tributo apurado na forma do art. 2o. Esses créditos são calculados
pela aplicação da alíquota do tributo sobre determinadas despesas, dentre as quais os "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes" (inciso II), ora sob
análise.
Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. 34
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170, entendendo que o "o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte" (grifei).
Referido julgado foi ementado nos seguintes termos:

3 A título de exemplo, vejam-se manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais entendendo pela corrente
intermediária que já prevalecia neste Conselho antes do julgamento do processo pelo Superior Tribunal de Justiça,
exigindo a necessidade de relação com a atividade desenvolvida pela empresa e a relação com as receitas tributadas:
"Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis n°
10.637/02 e 10.833/03, aquele custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviços ou
na produção ou fabricação de produto destinado à venda, que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas,
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nesta linha, deve ser
reconhecido o direito ao registro de créditos em relação a custos com fretes em compras de insumos. (...)" (Número
do Processo 10983.721444/2011-81 Data da Sessão 12/12/2017 Relator Andrada Márcio Canuto Natal No Acórdão
9303-006.108 - grifei)
4 Como bem esclarece o Acórdão no 3403-002.656, julgado em 28/11/2013, Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan,
ementado nos seguintes termos: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2004 a 30/06/2004 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não
guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR
(excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final." (grifei)
Fl. 3112
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (STJ, REsp
1221170/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em
22/02/2018, DJe 24/04/2018 - grifei)
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte. A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise
deste julgado, dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota,
foram identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina
Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.” (grifei)
Fl. 3113
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No presente caso, a parcela sob discussão que poderia ser enquadrada nesse
conceito de insumo seria o transporte de funcionários, glosado pela fiscalização.
Entretanto, não constam dos autos quaisquer informações das razões pelas quais
esse transporte é utilizado pela pessoa jurídica ou mesmo da forma como esse transporte é
utilizado. Quais são os funcionários transportados? Qual a razão pela qual esse transporte seria
essencial ou relevante para a atividade da pessoa jurídica considerando a posição do Resp
1.221.170 do STJ? O transporte é realizado de qual localidade até qual localidade?
Em seu Recurso Voluntário, a empresa apenas sustenta que cabe ser reconhecido
o crédito por se tratar de um insumo, sem trazer maiores considerações fáticas.
Diante da ausência de elementos de prova que demonstrem como esse serviço é
utilizado na produção da pessoa jurídica, sequer com elemento indiciário para fins de converter o
julgamento do presente recurso em diligência, entendo que cabe ser negado provimento ao
Recurso.
Com isso, pela ausência de elementos de prova, entendo que cabe ser negado
provimento ao Recurso nesse ponto.
Fl. 3114
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

V – CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para reverter as glosas referentes aos fretes para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa e entre o estabelecimento da empresa até o terminal de
carga para exportação.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado.
Na sessão de julgamento, o Colegiado, por voto de qualidade, divergiu do voto da
ilustre Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo,
especificamente quanto a reverter a glosa dos créditos calculados sobre fretes na transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos e na remessa para terminal de carga para exportação.
Então, fui designado a redigir o voto vencedor, motivo pelo qual apresento abaixo as razões de
decidir.
Segundo o despacho decisório, por falta de previsão legal, foram glosadas as
despesas com fretes nas operações de transferência de produtos acabados. A Conselheira
Relatora, por outro lado, reconheceu o direito à tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos para transporte produtos acabados para remessa para outros
estabelecimentos da empresa ou terminal de carga para exportação. A ilustre Relatora aduz que a
jurisprudência reconhece a possibilidade de creditamento, citando para fundamentar o seu voto
as considerações constantes de acórdão citado da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no qual
afirma, em suma, que “é de se entender que a citada despesas de frete se trata de frete para a
venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e
art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação”
de venda. A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz
o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais os fretes ora em
discussão, inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito fechado
ou armazém geral.”
O Colegiado, no entanto, por voto de qualidade, divergiu desse entendimento,
com as razões que passo a expor.
Pode-se assim resumir a possibilidade de geração de créditos na sistemática da
não cumulatividade para as empresas quanto aos fretes:
Fl. 3115
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

i)
na compra de mercadorias para revenda, posto que integrantes do
custo de aquisição (artigo 289 do Regulamento do Imposto de
Renda Decreto n° 3.000/99) e, assim, ao amparo do inciso I do
artigo. 3° da Lei n° 10.833/03;
ii)
nas vendas de mercadorias, no caso do ônus ser assumido pelo
vendedor, nos termos do inciso. IX do artigo. 3o da Lei no
10.833/03; e
iii)
o frete pago quando o serviço de transporte seja utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem
destinado à venda, com base no inc. II do art. 3° da Lei
no10.833/03.
No caso concreto, observa-se, pelos documentos juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados para outros estabelecimentos da empresa ou
terminal de carga para exportação.
Desta feita, o transporte de produtos acabados para outros estabelecimentos da
empresa ou terminal de carga para exportação não se enquadra em nenhum dos permissivos
legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o
custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre
vendas, naquele que o vendedor assume o ônus do frete, tampouco pode ser considerado insumo
na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no
período pós produção.
Nesse mesmo sentido, foi o voto proferido pelo Conselheiro José Fernandes, no
acórdão no 3302003.212, de 16.05.2016, conforme trecho da decisão, a seguir parcialmente
transcrita:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição dos referidos bens
e somente nesta condição compõe a base cálculo dos créditos das mencionadas
contribuições, enquanto que o valor do frete referente ao transporte dos bens em
produção ou fabricação entre estabelecimentos fabris integra o custo produção na
condição de serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. Com a ressalva de que, pela razões anteriormente aduzidas, há
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens utilizados
como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar direito a apropriação
de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de
produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-
primas ou produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser
comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo
realizadas em unidades produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades,
certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá necessidade de
transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros estabelecimentos
produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Fl. 3116
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas
diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição
do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou material de
embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente ao valor do frete
referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação nas operações de
transferências entre estabelecimentos industriais.
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do
frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da
Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos:
(...)
Em suma, chega-se a conclusão que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo de
aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como custo
de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do
RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito
da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na produção ou
fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em
que o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como despesa
de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferência dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais.
(negritos nossos)
Fl. 3117
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.827 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10680.720835/2010-10

Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os
contornos do REsp 1.221.170/PR, sobre essa questão definiu esse mesmo entendimento em seu
item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas
atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens
exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para
venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes nas
transferências de produtos acabados para outros estabelecimentos da empresa ou terminal de
carga para exportação.
Com esses fundamentos, deve ser mantida a referida glosa.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo, Redator Designado

Fl. 3118
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