Tribunal: CARF
Processo: 11030.002014/2005-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-03-09
Data de publicação: 2021-03-29

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003
RECURSO ESPECIAL POR CONTRARIEDADE À LEI OU À EVIDÊNCIA DE PROVA. MATÉRIA SUMULADA. CONCOMITÂNCIA ENTRE MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO. DESPESAS DEDUZIDAS DO LUCRO REAL. VENDAS EFETUADAS EM PERÍODO EM QUE O CONTRIBUINTE ERA OPTANTE PELO REGIME DE LUCRO PRESUMIDO E TRIBUTADO EM REGIME DE CAIXA. GLOSA IMPROCEDENTE.
As perdas no recebimento de créditos referentes a vendas efetuadas em períodos em que o contribuinte optou em apurar o tributo com base no lucro presumido pelo regime de caixa poderão ser deduzidas para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo lucro real, quando preenchidas as condições para tanto (art. 9o da Lei 9.430/1996). Por ocasião da mudança de regime do lucro presumido para lucro real, a legislação determina que as receitas auferidas (e que não foram tributadas por ter a pessoa jurídica adotado o regime caixa) deverão ser oferecidas à tributação no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11030.002014/2005-40
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.361 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de março de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MORES, ONOFRE, COLLET CONTABILIDADE LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2003
RECURSO ESPECIAL POR CONTRARIEDADE À LEI OU À EVIDÊNCIA
DE PROVA. MATÉRIA SUMULADA. CONCOMITÂNCIA ENTRE
MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF
105.
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO. DESPESAS DEDUZIDAS
DO LUCRO REAL. VENDAS EFETUADAS EM PERÍODO EM QUE O
CONTRIBUINTE
ERA
OPTANTE
PELO
REGIME
DE
LUCRO
PRESUMIDO E TRIBUTADO EM REGIME DE CAIXA. GLOSA
IMPROCEDENTE.
As perdas no recebimento de créditos referentes a vendas efetuadas em
períodos em que o contribuinte optou em apurar o tributo com base no lucro
presumido pelo regime de caixa poderão ser deduzidas para efeito de
determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo lucro real, quando
preenchidas as condições para tanto (art. 9o da Lei 9.430/1996). Por ocasião da
mudança de regime do lucro presumido para lucro real, a legislação determina
que as receitas auferidas (e que não foram tributadas por ter a pessoa jurídica
adotado o regime caixa) deverão ser oferecidas à tributação no período de
apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar provimento em relação à exigência de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, e, mediante votações sucessivas, conforme art. 60, do
Anexo II, do RICARF, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.002014/2005-40
Fl. 543
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em negar provimento, em relação à
“dedução de perdas no recebimento de créditos”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa,
Andréa Duek Simantob, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e
Adriana Gomes Rêgo. Em primeira votação, as Conselheiras Andréa Duek Simantob e Edeli
Pereira Bessa votaram por dar provimento parcial ao Recurso Especial, com retorno dos autos à
DRJ; os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e
Adriana Gomes Rêgo votaram em dar provimento nesse ponto, e os Conselheiros Livia De Carli
Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Alexandre
Evaristo Pinto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri votaram por negar-lhe provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Andréa Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre
Evaristo Pinto, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial por contrariedade à lei ou à evidência de prova
interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão 1101-00.039, da 1a Câmara da 1a Turma
Ordinária, de 12 de maio de 2009, assim ementada:
Acórdão recorrido 1101-00.039
ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA
Ano-calendário: 2003
CONSTITUCIONALIDADE/LEGALIDADE DE NORMAS INSERIDAS
LEGALMENTE NO ORDENAMENTO JURÍDICO PÁTRIO. Súmula 1° CC
n° 2: 'O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.'
INSTRUÇÃO NORMATIVA. REGULAÇÃO ALÉM DOS LIMITES DA
LEI. O âmbito de regulação dos atos administrativos está restrito aos limites
das leis em razão das quais sejam expedidos. É ilegal a instrução normativa da
Receita Federal que impõe vedação de dedução de despesa não prevista em lei.
IRPJ. MULTA ISOLADA. Encerrado o período de apuração do tributo, a
exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que
prevalece a exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no
lucro real ao final do ano-calendário, e, dessa forma, não comporta a cobrança
Fl. 544
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

de multa isolada em lançamento de ofício por falta de recolhimento de tributo
por estimativa, seja pela ausência de base imponível, como também, pelo
malferimento do princípio da não propagação das multas e da não repetição da
sanção tributária.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se de lançamento reflexo, a
decisão prolatada no lançamento matriz é aplicável, no que couber, ao
decorrente, em razão da intima relação de causa e efeito que os vincula.
ACORDAM os membros da 1a câmara / 1a turma ordinária do primeira seção de
julgamento, por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares; no merito, por
maioria de votos DAR provimento parcial para 1)cancelar a glosa de perdas de
créditos; 2) excluir a exigência da multa isolada, exigida em concomitância com a
multa de oficio, vencidos os Conselheiros relator, Valmir Sandri, Sandra Maria
Faroni e Jose Sergio Gomes quanto ao cancelamento da glosa do item 1, e os
Conselheiros Sandra Faroni e Jose Sergio quanto ao item 2 (ambos negavam
provimento), nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Aloysio Jose Percinio da Silva.

A Fazenda Nacional discute o cancelamento a) da glosa de perdas de
créditos/descontos concedidos; e b) da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas.
Em março de 2010 o sujeito passivo apresentou petição de desistência informando
que incluiu em programa de parcelamento os tributos cuja matéria de defesa não foi acolhida
pelo acórdão 1101-00.039.
Em 3 de julho de 2015, o Presidente da 1a Câmara da 1a Seção deu seguimento ao
recurso especial, nos seguintes termos:
(...)
Trata-se de Recurso Especial interposto por contrariedade à lei ou à evidência de prova
previsto no art. 7o, inciso I, do antigo Regimento Interno da CSRF, aprovado pela
Portaria MF no 147, de 2007, já revogada:
“Art. 7o Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra:
I - decisão não-unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência da prova;
e...”
Entretanto, a Portaria MF no 343, de 09/06/2015, que aprovou o novo Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF , em seu art. 3o,
garantiu o direito a essa modalidade de recurso, nos casos em que a decisão recorrida
tenha sido proferida nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do
Anexo II da Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009.
"Art. 3o Os recursos com base no inciso I do caput do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o do
Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), aprovado pela
Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos proferidos
nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do Anexo II da Portaria
MF no 256, de 22 de junho de 2009, serão processados de acordo com o rito previsto
nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44 daquele Regimento."
Assim, uma vez que o acórdão recorrido foi prolatado em 12/05/2009, há que se
reconhecer o direito ao apelo, na modalidade “contrariedade à lei ou à evidência de
prova”.
Fl. 545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

À vista dos elementos apresentados pela recorrente, constata-se que estão presentes os
requisitos de admissibilidade previstos para interposição do Recurso Especial, insertos
no art. 15, § 1o, do antigo Regimento Interno da CSRF, aprovado pela Portaria MF no
147, de 2007. Com efeito, a decisão recorrida não foi unânime e no recurso a Fazenda
Nacional alegou adequadamente a contrariedade ao art. 44, I e seu §1o, IV, da Lei no
9.430/96 à medida que excluiu a multa isolada em relação às estimativas não recolhidas;
aos arts. 9o da Lei na 9.430/96 c/c 249, I, 251, caput e § único e 340 do Decreto no
3.000/99, além da Instrução Normativa no 345/2003 ao cancelar a glosa de perdas de
créditos/descontos concedidos.
(...)
O sujeito passivo foi cientificado e não apresentou contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal

O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 1a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial.
Observa-se, ademais, que, nos termos do Manual de Exame de Admissibilidade de
Recurso Especial, o recurso especial na modalidade de contrariedade à lei ou à evidência de
prova é recurso de cognição ampla, que possui apenas dois pressupostos processuais objetivos, in
verbis (Versão 3.1, Dezembro de 2018, fl. 76):
(...)
O Recurso Especial por Contrariedade à Lei ou à Evidência de Prova é uma modalidade
residual de recurso, vigente no antigo Regimento da Câmara Superior de Recursos
Fiscais e garantida, por meio de regra de transição, aos acórdãos proferidos antes da
vigência do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
256, de 2009. Trata-se de apelo reservado à Fazenda Nacional e a regra de transição
constava do art. 4o, da citada Portaria:
Art. 4o Os recursos com base no inciso I do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o do
Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela
Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos
proferidos nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do
Anexo II desta Portaria, serão processados de acordo com o rito previsto nos arts.
15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44 daquele Regimento.
Esta regra de transição foi garantida pela Portaria MF no 343, de 2015, que assim
estabelece:
Art. 3o Os recursos com base no inciso I do caput do art. 7o, no art. 8o e no art. 9o
do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
Fl. 546
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

aprovado pela Portaria MF no 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os
acórdãos proferidos nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à
vigência do Anexo II da Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009, serão
processados de acordo com o rito previsto nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts.
43 e 44 daquele Regimento.
E o inciso I, do art. 7o, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
aprovado pela Portaria MF no 147, de 2007, assim dispunha:
Art. 7o Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra:
I - decisão não unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência da
prova;
[...]
§ 1o No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda
Nacional; no caso do inciso II, sua interposição é facultada também ao sujeito
passivo. (grifei)
Assim, trata-se de recurso de cognição ampla, cujos pressupostos processuais são:
a) decisão não unânime; e
b) simples alegação de contrariedade à lei ou à evidência de prova.
(...)
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito

Conforme relatado, a Fazenda Nacional recorre do acórdão 1101-00.039 quanto
aos temas das multas isoladas e das glosas de despesas.

Multas isoladas
Com relação ao cancelamento da multa isolada, observo que, muito embora a
ementa do acórdão recorrido apenas mencione a impossibilidade de exigência de multa isolada
após o término do ano calendário, a análise do voto condutor revela que o afastamento da multa
isolada se deu por dois fundamentos: a) impossibilidade de exigência de multa isolada após o
término do ano calendário; e b) impossibilidade de exigência concomitante da multa isolada com
a multa de ofício. Transcrevo o trechos do voto condutor referente às multas isoladas
(grifamos):
(...)
Com relação à exigência da Multa Isolada, entendo que assiste razão ao contribuinte
quando afirma que a multa isolada e a multa de ofício não podem ser exigidas
cumulativamente sobre o mesmo fato, sob pena de incidir dupla penalização.
Quanto à exigência da multa isolada decorrente das diferenças apuradas ex-officio
incidente sobre a base estimada do IRPJ, relativo a novembro de 2004, tenho para mim
que a mesma não tem como prosperar.
Isto porque, embora a Recorrente tenha antecipado a menor o Imposto de Renda devido
no período acima referido, o fato é que a exigência da referida penalidade só foi exigida
Fl. 547
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

no mês de setembro de 2005, quando não mais havia base de cálculo para a sua
exigência, eis que com o deslocamento do fato gerador da obrigação tributária para 31
de dezembro de cada ano, para as empresas que optem a recolher o imposto de renda e a
contribuição social sobre o lucro real anual, desaparece o bem tutelado pela norma
jurídica, no caso as antecipações que deveriam ter sido recolhidas no decorrer do ano-
calendário, surgindo com a apuração do lucro real ao final do ano-calendário, o imposto
efetivamente devido, única base imponivel que sofrerá a sanção caso o mesmo não seja
recolhido pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
Na verdade, os dispositivos legais previstos nos incisos III e IV, § 1 0., art. 44 da Lei
9.430/96, têm como objetivo obrigar o sujeito passivo da obrigação tributária ao
recolhimento mensal de antecipações de um provável imposto de renda e contribuição
social que poderá ser devido ao final do ano-calendário.
Ou seja, é inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se
antecipa, e sendo assim, a penalidade só poderá ser exigida durante aquele ano-
calendário, de vez que com a apuração do tributo e da contribuição social efetivamente
devida ao final do ano-calendário (31.12), desaparece a base imponivel daquela
penalidade (antecipações), pela ausência da necessária ofensa a um bem juridicamente
tutelado que a justifique, e a partir dai, surge uma nova base imponivel, esta já com base
no tributo efetivamente apurado ao final do ano-calendário, surgindo assim a hipótese
da aplicação tão-somente do inciso I, § 1 °. do referido artigo, caso o tributo não seja
pago no seu vencimento e apurado ex-officio, mas jamais com a aplicação concomitante
da penalidade prevista nos incisos III e IV, do § 10 do mesmo diploma legal, até porque
a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, c/c o artigo 113 do CTN, que
estabelece apenas duas hipóteses de obrigação de dar, sendo a primeira ligada
diretamente A prestação de pagar tributo e seus acessórios, e a segunda relativamente ã
obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas. pecuniária por descumprimento de obrigação acessória.
Ora, sendo certo que a legislação anteriormente mencionada veda a dupla
penalidade sobre o mesmo fato, e constatado que a autoridade administrativa
autuante aplicou a multa de oficio com base no tributo devido ao final do ano-
calendário, também por este motivo não merece prosperar a exigência da multa
isolada.
Nesse sentido é a jurisprudência da Camara Superior de Recursos Fiscais, a exemplo da
ementa abaixo transcrita:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ
Exercício: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA -
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. 0
bem jurídico mais importante sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Recurso especial
negado."
(Acórdão n° CSRF/01-05.838, Primeira Turma da Camara Superior de Recursos
Fiscais, Sessão de 15/04/2008, Conselheiro Relator Marcos Vinícius Neder de
Lima)
Fl. 548
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

Dessa forma, por entender inaplicável a Multa Isolada após o término do ano-
calendário, e com também com o reforço de sua inaplicação em concomitância com
a multa de oficio, sou pelo provimento do presente item.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional rebate esses dois fundamentos,
sustentando, em síntese:
(...)
Portanto, a multa isolada prevista no artigo 44, § 1 2, inciso IV da Lei n2. 9.430, de
1996 (atual art. 44, II, b, da mesma lei, na redação dada pela Lei n. 11.488/07), decorre
do descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada no mês-calendário,
independentemente de se apurar ou não resultado anual tributável, sendo cabível mesmo
após o encerramento do ano-calendário e nada tendo a ver corn a multa devida pela falta
de recolhimento do tributo apurado com base no lucro real anual ou trimestral.
(...)
Quanto à alegação baseada na concomitância das multas isolada e de oficio, a
jurisprudência deste CARF se consolidou no seguinte sentido:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
O enunciado acima transcrito faz referência às multas isoladas cobradas com
fundamento no artigo 44 § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430/1996, de maneira que a sua aplicação
para multas isoladas cobradas após a alteração desse dispositivo legal pela Lei 11.488/2007,
ainda é matéria controvertida neste CARF. Mas é certo que, para multas isoladas referentes a
anos-calendário anteriores a 2007 (matéria dos presentes autos), prevalece o entendimento da
Súmula CARF n. 105, que inclusive é de observância obrigatória por parte dos Conselheiros, por
previsão expressa do Regimento Interno do CARF.
Portanto, uma primeira conclusão a que se chega é de que o recurso especial não
pode ser provido quanto à matéria “impossibilidade de exigência concomitante da multa isolada
com a multa de ofício”, eis que nesta parte, a decisão recorrida adota o entendimento da Súmula
CARF 105.
A análise do auto de infração em questão revela que este exigiu multas isoladas
exclusivamente com relação aos meses do ano calendário de 2003, ao final do qual foram
apurados IRPJ e CSLL a pagar e também exigida multa de ofício. De fato, na fl. 16 consta o
“demonstrativo de apuração de multa regulamentar e/ou multa e juros isolados” com valores
referentes aos meses de 2003, e a soma desses valores equivale a 92.526,83, que é exatamente o
valor do total da multa isolada do demonstrativo consolidado de fl. 5.
Ou seja, no caso dos autos, todas as multas isoladas foram aplicadas em
concomitância com a multa de ofício.
Disso se depreende que eventual procedência da tese remanescente aventada pela
Fazenda Nacional em seu recurso especial quanto às multas, acerca da impossibilidade de
exigência de multa isolada após o término do ano calendário, é inútil à Recorrente Fazenda
Nacional no caso concreto, eis que não é capaz de levar à reforma da conclusão a que chegou o
acórdão recorrido que, ao fim, determinou o cancelamento das multas isoladas.
Neste sentido, em razão de sua inaplicabilidade no caso concreto, compreendo que
o recurso também não pode ser provido quanto à matéria “impossibilidade de exigência de multa
isolada após o término do ano calendário”.
Fl. 549
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial com
relação às multas isoladas aplicadas.

Glosa de despesas
Resta para discussão nos presentes autos a questão da glosa das despesas, a qual
foi objeto do voto vencedor. Discute-se, aqui, a dedutibilidade, do lucro real, de perdas no
recebimento de créditos referentes a operações realizadas quando o contribuinte era optante pelo
regime de lucro presumido.
Sobre a matéria, assim observou o Termo de Verificação Fiscal (fl. 30):
(...)
Cabe observar que o contribuinte fiscalizado era tributado pelo Lucro Presumido, com
base no regime de caixa (valores efetivamente recebidos), durante o ano-calendário de
2002 e anteriores, conforme Livro Caixa e resposta a intimação apresentados em
24/06/2005. Assim sendo, os valores a receber de clientes, lançados como perdas
(despesas) em 2003, não foram oferecidos a tributação em períodos anteriores, o que
impede a sua dedução como despesa no período em que a forma de tributação é com
base no Lucro Real.
(...)
O voto vencido do acórdão recorrido (Vol. II -- fls. 450 e seguintes) manteve a
decisão da DRJ (fl. 381) que entendeu que, em 2003, ano em que o sujeito passivo apurou seus
tributos no regime do lucro real, este não poderia deduzir perdas oriundas de faturamentos
efetuados em períodos anteriores, em que a forma de tributação foi com base no regime do lucro
presumido. Destaca-se trechos do acórdão da DRJ (grifos do original):
(...)
No caso dos autos, é verdade que existem créditos de valor inferior a R$5.000,00 por
operação, fato esse que justificaria a sua dedução.
Porém, por outros motivos, essa glosa deve ser mantida, assim como também, aquela
referente aos descontos concedidos:
a) O Contribuinte, mesmo depois de intimado (fls. 39-42), não comprovou que os
valores das receitas (créditos não recebidos) não recebidas foram reconhecidas em anos
anteriores (2002 e anteriores).
b) A legislação tributária proibe que as despesas associadas as receitas não recebidas
após a mudança do regime de tributação do lucro presumido para o lucro real sejam
deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
c) Em relação aos descontos concedidos, acrescenta-se que não comprovou as causas e
os motivos dos referidos descontos.
A obrigatoriedade do reconhecimento das receitas e a proibição da dedução (item a e b
supra), encontram amparo legal na Instrução Normativa SRF n° 345, de 2003, que
assim dispõe:
Art. 1° Para fins de apuração do Imposto de Renda das Pessoas J urídicas
(IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido (CSLL), da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o
PIS/Pasep, a pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no
lucro presumido ou pela tributação na forma do Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte (Simples) que adotar o critério de reconhecimento de suas
receitas a medida do recebimento e, por opção ou obrigatoriedade, passar a
adotar o critério de reconhecimento de suas receitas segundo o regime de
Fl. 550
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

competência, deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário anterior
àquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas auferidas e ainda não
recebidas.
§ 3o A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro
presumido que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do
lucro real deverá oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não
recebidas, no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança
do regime de tributação.
§ 5° Os custos e as despesas associados as receitas de que trata este artigo
incorridas após a mudança do regime de tributação não poderão ser deduzidos
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.(Grifei).
No caso ora discutido, devido a alteração do regime de tributação do lucro presumido
para o lucro real, e mais, que as despesas escrituradas estão associadas as receitas não
recebidas de períodos em que ocorreu a tributação pelo lucro presumido, os valores das
perdas no recebimento de créditos e dos descontos concedidos não podem ser deduzidas
para fins de determinação do lucro real.
(...)
Por sua vez, o voto vencedor do acórdão recorrido afirma que as perdas seriam
dedutíveis com base na regra geral, eis que “As perdas no recebimento de créditos são despesas
decorrentes da atividade operacional da pessoa jurídica, inequivocamente.”. Observou,
ademais, que a DRJ fundamentou a sua decisão acerca da despesa relativa às perdas no
recebimento de créditos no artigo 1°, §§ 3° e 5°, da IN SRF 345/2003, mas tal vedação, por ter
sido instituída por ato administrativo, seria ilegal.
Sustenta a Fazenda Nacional que é certo que o art. 9o da Lei n 9.430/1996 autoriza
que as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão
ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real. Entretanto, tal dispositivo legal
deve ser interpretado de forma sistemática com o restante do ordenamento jurídico tributário, dos
quais destacam-se os arts. 249, I, 251, caput e § único e 340 do Decreto ne 3.000/99, além da
Instrução Normativa 345/2003. Neste sentido, defende que somente podem ser deduzidas da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL despesas associadas a receitas que tenham sido previamente
oferecidas à tributação.
De fato, não há que se considerar ilegais os dispositivos da IN 345/2003, eis que
eles apenas refletem a lógica do sistema.
Ocorre que a premissa da qual parte a Fazenda Nacional, de que tais receitas
nunca foram oferecidas à tributação, é equivocada.
No caso concreto, observa-se que até o ano-calendário 2002 o contribuinte era
tributado pelo lucro presumido, com base no regime de caixa. Assim sendo, é verdade que os
valores a receber de clientes não foram oferecidos à tributação por ocasião da venda, eis que
somente o seriam quando do efetivo recebimento.
Ocorre que, por ocasião da mudança de regime do lucro presumido para lucro
real, a legislação determina que as receitas auferidas (e que não foram tributadas por ter a pessoa
jurídica adotado o regime caixa) deverão ser oferecidas à tributação no período de apuração
anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação. A disposição consta do
parágrafo 3o do artigo 1o da IN SRF 345/2003, veja-se:
§ 3o A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido
que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do lucro real deverá
Fl. 551
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de apuração
anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
Assim, a afirmação da qual parte a fiscalização, de que as receitas auferidas em
períodos anteriores e que acabaram sendo lançadas como perdas em 2003 nunca foram
oferecidas à tributação, não se sustenta ante as provas dos autos. Houve erro da fiscalização
quanto à interpretação de quando tais receitas deveriam ter sido oferecidas à tributação.
Inaplicável, portanto, a afirmação feita pelo voto vencido do acórdão recorrido, de
que “se por ocasião do faturamento tais receitas não impactou a base de cálculo do Lucro
Presumido, porque ainda não recebida, consequentemente não pode agora impactar a base de
calculo do Lucro Real, porquanto, para efeito de tributação, perda nenhuma existiu, pois, se por
um lado nada foi pago a titulo de tributo, por outro lado, nada pode agora ser deduzido seja a
que titulo for.”
A dedutibilidade de despesas também deve encontrar amparo no princípio de
correlação entre receitas e despesas, não podendo se pretender a dedução de despesas
relacionadas a receitas que não foram oferecidas à tributação. Mas este não é, em tese, o caso
dos autos, já que as receitas que não foram oferecidas à tributação por ocasião da realização das
vendas o foram (ou pelo menos deveriam sê-lo) em 2002, no período de apuração anterior àquele
em que ocorrer a mudança do regime de tributação, tudo em cumprimento ao parágrafo 3o do
artigo 1o da IN SRF 345/2003.
Da mesma forma, quando, em 2003, os respectivos valores supostamente
preencheram as condições legais para a baixa como perdas no recebimento de créditos – nos
termos do artigo 9o da Lei 9.430/1996 --, este é um fato que ocorreu em 2003, sendo que a
respectiva despesa deve ser tratada como competindo a este ano-calendário, e não a anterior. De
fato, se foi em 2003 que os requisitos do artigo 9o da Lei 9.430/1996 foram preenchidos, a
respectiva despesa compete a tal ano calendário e é referente a circunstância ocorrida apenas em
2003.
Por isso, também, não é adequado tratar tal despesa como sendo “associada” à
receita antes auferida no regime caixa. Ela não é. Daí porque não se aplica a ela a disposição do
parágrafo 5o do artigo 1o da IN SRF 345/2003, que diz:
§ 5° Os custos e as despesas associados as receitas de que trata este artigo incorridas
após a mudança do regime de tributação não poderão ser deduzidos da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
É que tal dispositivo está a se referir aos custos e despesas incorridos para que as
receitas em questão pudessem ser auferidas, refletindo, na verdade, a já mencionada necessária
correlação entre receitas e despesas -- que não se nega, pelo contrário, se afirma neste voto.
Não obstante, a despesa com a perda no recebimento de crédito é fato posterior à
venda que gerou a receita, o qual pode ou não ocorrer, e que se ocorrer o será porque aconteceu
algum evento, no futuro, que assim a determinou. Por isso a afirmação de que a perda com o
recebimento de crédito não entra no conceito de “custos e as despesas associados as receitas de
que trata este artigo” referidos no parágrafo 5o acima transcrito.
Por todo o exposto, resta claro que as perdas de créditos referentes a vendas
efetuadas em períodos em que o contribuinte optou em apurar o tributo com base no lucro
presumido pelo regime de caixa poderão ser deduzidas para efeito de determinação da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL pelo lucro real, desde que reunidas as condições para tanto (art. 9o da
Lei 9.430/1996).
Fl. 552
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

Observo, por fim, que não se podem considerar as perdas como estando deduzidas
no coeficiente de presunção, de forma que não há que se falar em duplicidade de dedução
quando há a sua utilização na base de cálculo apurada com base no lucro real. Posição já
defendida por esta Relatora no voto (vencido) do acórdão 9101-004.436, sessão de 08 de outubro
de 2019).
Não assistindo razão à Fazenda Nacional especificamente quanto à matéria
recorrida, oriento meu voto para, também neste item, negar provimento ao recurso.
Por fim, observo que a Fazenda não recorre acerca da premissa do acórdão
recorrido de que os valores encontravam-se nos limites e condições estabelecidos pelo artigo 9o
da Lei 9.430/1996. Tal premissa consta em trecho do voto vencido que, nesta parte, prevaleceu,
eis que o voto vencedor também dela parte. In verbis, voto vencido (grifamos):
Isto significa dizer que, a despeito dos créditos baixados e deduzidos como despesa pelo
contribuinte no ano-calendário de 2003 encontrarem-se no limite e condições
estabelecido no art. 90. Da Lei n. 9.430/96, tais perdas só podem ser deduzidas se as
receitas que as originaram tiverem sido oferecidas à tributação, o que, conforme
comprovado nos autos, não foram tributadas por ocasião de seu faturamento, tendo em
vista que o contribuinte optou em oferecer as receitas faturadas pelo regime de caixa.
Por tal razão, oriento meu voto por negar integralmente provimento ao recurso
especial.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
No que se refere ao conhecimento, importa observar que o recurso especial
interposto pela PGFN não decorre de divergência jurisprudencial, mas sim de arguição de
violação de lei federal em decisão por maioria de votos, com fundamento no art. 7o, inciso I do
Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no
147/2007, cuja interposição se fez possível depois da extinção de referida modalidade recursal
Fl. 553
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

por força do art. 4o da Portaria MF no 256/2009 que, aprovando o Regimento Interno do CARF,
assim autorizou em face de decisões proferidas antes de sua edição.
Assim, embora os questionamentos acerca da exoneração da multa isolada tenha
em conta, de fato, exigência concomitante com a multa proporcional aplicada sobre o ajuste
anual de 2003, não é possível negar-lhe conhecimento nesta parte em razão da Súmula CARF no
105, cumprindo conhecer integralmente o recurso e, nesta parte, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
Na segunda parte de seu recurso, a PGFN pretende que seja restabelecida a glosa
de perdas no recebimento de créditos/descontos concedidos, dada a prova, nos autos, de que as
receitas não recebidas não foram reconhecidas em anos anteriores a 2003, já que até então o
contribuinte optava pelo regime de caixa. Em seu entendimento, os custos e as despesas
associados às receitas auferidas e ainda não recebidas, incorridos após a mudança do regime
de tributação (do lucro presumido [regime de caixa] para o lucro real [regime de
competência]), não poderão ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O lançamento em tela promoveu a glosa de perdas no recebimento de créditos e
de descontos concedidos deduzidos no ano-calendário 2003 sob o fundamento de que a
Contribuinte era optante pelo Lucro Presumido no ano-calendário 2002 e anteriores,
reconhecendo suas receitas pelo regime de caixa. A premissa da acusação fiscal é que se tais
receitas não foram oferecidas à tributação em períodos anteriores, as perdas e os descontos
correspondentes aos créditos destas receitas não seriam dedutíveis a partir do momento em que a
Contribuinte passou a ser optante do lucro real.
No acórdão recorrido, o relator (ex-Conselheiro Valmir Sandri) restou vencido em
seu entendimento favorável à autuação. O redator designado, ex-Conselheiro Aloysio José
Percínio da Silva, porém, fundamentou o cancelamento da exigência na inexistência de previsão
legal de indedutibilidade dos valores em comento, discordando expressamente da interpretação
dada pela DRJ à Instrução Normativa SRF no 345/2003, apesar de considerá-la compatível com
as normas reguladoras do lucro real, por entender que ela excedeu os limites da lei, em uma
tentativa de regular matéria não tratada em lei.
Diz a referida Instrução Normativa:
Art. 1o Para fins de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep, a
pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido ou pela
tributação na forma do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições
das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) que adotar o critério de
reconhecimento de suas receitas à medida do recebimento e, por opção ou
obrigatoriedade, passar a adotar o critério de reconhecimento de suas receitas segundo o
regime de competência, deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário
anterior àquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas auferidas e ainda não
recebidas.
§ 1o A pessoa jurídica obrigatoriamente excluída do Simples durante o ano-calendário
deverá oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no mês anterior
àquele em que operarem os efeitos da exclusão do Simples.
§ 2o A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido
que, no quarto trimestre-calendário de 2003, por opção, passar a adotar o regime de
tributação com base no lucro real deverá oferecer à tributação no terceiro trimestre-
calendário de 2003 as receitas auferidas e ainda não recebidas.
§ 3o A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido
que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do lucro real deverá
Fl. 554
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de apuração
anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
§ 4o Na hipótese do § 3o, as receitas auferidas e ainda não recebidas serão adicionadas às
receitas do período de apuração anterior à mudança do regime de tributação para fins de
recalcular o imposto e as contribuições do período, sendo que a diferença apurada, após
compensação do tributo pago, deverá ser recolhida, sem multa e juros moratórios, até o
último dia útil do mês subseqüente àquele em que incorreu na situação de
obrigatoriedade à apuração do lucro real.
§ 5o Os custos e as despesas associados às receitas de que tratam este artigo incorridas
após a mudança do regime de tributação não poderão ser deduzidos da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
São, portanto, regras de transição na mudança de regime de reconhecimento de
receitas, de caixa para competência. Outras regras de transição entre as sistemáticas de apuração
do lucro tributável estão definidas na Lei no 9.430/96:
Art.52.Na apuração de ganho de capital de pessoa jurídica tributada pela lucro
presumido ou arbitrado, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente
poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e
direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na
determinação da base de cálculo do imposto de renda.
Art.53.Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com
perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido ou
arbitrado para determinação do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não
os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação
com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao
regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado.
Art.54.A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com
base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto de renda,
correspondente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação
com base no lucro presumido ou for tributada com base no lucro arbitrado, os saldos
dos valores cuja tributação havia diferido, controlados na parte B do Livro de Apuração
do Lucro Real-LALUR.
Referências ao reconhecimento de receita pelo regime de caixa na sistemática do
lucro presumido constam da Lei no 9.718/98:
Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido
igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$
6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses
de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar
pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei no
12.814, de 2013) (Vigência)
§1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a
todo o ano-calendário.
§2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano
anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o
critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação
com base no lucro presumido.
E neste novo cenário, a Instrução Normativa SRF no 104/98 somente estabeleceu
que:
Art. 1o A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro
presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens
ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na
medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:
Fl. 555
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;
II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada
recebimento.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na
forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em
conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que
corresponder o recebimento.
§ 2o Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da
prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o
faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro
ocorrer.
§ 3o Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do
bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do
preço ou de parte deste, até o seu limite.
§ 4o O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará
a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de
juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma
da legislação vigente.
Art. 2o O disposto neste artigo aplica-se, também, à determinação das bases de cálculo
da contribuição PIS/PASEP, da contribuição para a seguridade social - COFINS, da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e para os optantes pelo Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES.
Em verdade, porém, a permissão de reconhecimento de receitas pelo regime de
caixa na sistemática do lucro presumido já pode ser inferida desde a Lei no 8.981/95, como
consignado por esta Conselheira na declaração de voto integrada ao Acórdão no 9101-004.3601,
ao referir o voto condutor do Acórdão no 1103-000.972, de lavra do ex-Conselheiro Marcos
Shigueo Takata:
Passo à apreciação da questão da aplicação do regime de caixa ou de competência para
os ganhos de capital em dissídio, bem como sobre as receitas de variação monetária na
alienação dos direitos de propriedade em discussão, e sobre as receitas de aluguel.
Para o autuante, é inaplicável o regime de caixa aos ganhos de capital, mesmo que a
pessoa se sujeite ao regime do lucro presumido.
O art. 13, § 2o, da Lei 9.718/98 deu suporte legal expresso à adoção do regime de caixa
aos que apuram o lucro presumido:
Art. 13. [...]
§ 2o. Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta
auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de
competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa
jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no
lucro presumido.
Daí a Instrução Normativa SRF 104/98 prever e regulamentar a apuração do lucro
presumido segundo o regime de caixa, malgrado não haja remissão à Lei 9.718/98 nem
na introdução dessa instrução normativa.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Adriana Gomes Rêgo
(Presidente), e divergiram na matéria referente à aplicação do regime de caixa no reconhecimento de outras receitas
na sistemática do lucro presumido os conselheiros André Mendes de Moura e Andréa Duek Simantob.
Fl. 556
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

Ainda, importa registrar que o art. 18 da Medida Provisória 1.8586/ 99 (art. 20 da atual
Medida Provisória 2.158/01) prevê o seguinte:
Art. 18. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com
base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa,
para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na
hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das
pessoas jurídicas e da CSLL.
Pois bem. Em que pese a IN SRF 104/98 só regulamentar o regime de caixa quanto à
receita de venda de bens e/ou de prestação de serviços, não tenho dúvida de que o
regime de caixa alcança tanto as receitas operacionais quanto as não operacionais.
A IN SRF 104/98 só regulamenta a receita de venda de bens e/ou de prestação de
serviços, pois só esta espécie de receita demandava regulamentação, especialmente no
que toca a obrigações acessórias ou deveres instrumentais. Para receitas outras,
nomeadamente as não operacionais, era e é despicienda a regulamentação relativa à
adoção do regime de caixa no âmbito do lucro presumido.
Nem a Lei 9.718/98 nem a MP 2.158/01 estabelecem restrição ao regime de caixa para
receitas não operacionais, nas quais se inclui o ganho de capital.
Aliás, entendo que o regime de caixa foi autorizado para quem apura o lucro presumido
desde a Lei 8.981/95, ao prever, seu art. 45, parágrafo único, a possibilidade de a pessoa
habilitada à apuração do lucro presumido a manutenção somente do Livro Caixa, ao
invés da escrituração contábil conforme a legislação comercial, desde que naquele se
encontre escriturada toda a movimentação financeira. No mesmo sentido, os arts. 527,
parágrafo único e 530, III, do RIR/99.
Enfim, não atino com interdição à adoção do regime de caixa no reconhecimento do
ganho de capital, tampouco para as receitas de variação monetária na alienação dos
direitos de propriedade em discussão, e para as receitas de aluguel.
Por ocasião do Acórdão no 1103-000.797, da sessão de 5/12/12, já havia deduzido esse
entendimento, tendo sido acompanhado por todos os pares.
Registre-se que as regras da Instrução Normativa SRF no 104/98 foram revogadas
pela Instrução Normativa SRF no 247/2002, mas com orientação de forma semelhante, nos
seguintes termos:
Art. 14. As pessoas jurídicas optantes pelo regime de tributação do Imposto de Renda
com base no lucro presumido poderão adotar o regime de caixa para fins da incidência
do PIS/Pasep e da Cofins.
Parágrafo único. A adoção do regime de caixa, de acordo com o caput, está
condicionada à adoção do mesmo critério em relação ao Imposto de Renda e à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
[...]
Art. 85. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação do Imposto de Renda com
base no lucro presumido, que tenha adotado o regime de caixa na forma do disposto no
art. 14, deverá:
I - emitir documento fiscal idôneo, quando da entrega do bem ou direito ou da
conclusão do serviço; e
II - indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que
corresponder cada recebimento.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na
forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em
conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento fiscal a que
corresponder o recebimento.
Fl. 557
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

§ 2o Os valores recebidos antecipadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da
prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o
faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro
ocorrer.
§ 3o Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do
bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do
preço ou de parte deste, até o seu limite.
É neste cenário que a Instrução Normativa SRF no 345/2003 define as
consequências da transição de uma sistemática de tributação do lucro para outra, especificamente
no que se refere às receitas reconhecidas segundo o regime de caixa. Na mesma toada do art. 54
da Lei no 9.430/96, a orientação normativa determina que nesta transição sejam oferecidos à
tributação dos valores diferidos na sistemática anterior, ou seja, a tributação das receitas já
auferidas segundo o regime de competência, mas ainda não incluídas na base tributável em razão
da permissão de uso do regime de caixa. E nenhuma ilegalidade se vê nesta determinação
porque, ao optar pela sistemática do lucro real, o sujeito passivo deve observar o regime de
competência contábil em sua escrituração, inclusive em seus saldos iniciais, nos quais devem
estar representados os direitos de crédito decorrentes de receitas ainda não recebidas. Interpretar
que esta transição se faça com a subsistência do diferimento autorizado no regime abandonado,
sem a tributação das receitas cujo reconhecimento se dá, no regime de competência, antes da
ocorrência dos fatos geradores sob a sistemática do lucro real, significaria dizer que a lei, ao
permitir a mudança de regime de reconhecimento de receitas a cada ano-calendário, confere
isenção para as receitas auferidas e ainda não recebidas na hipótese de a mudança implicar o
abandono do regime de caixa. Veja-se, aliás, que o contrário também é válido: se o sujeito
passivo, submetido ao regime de competência para reconhecimento de receitas, opta por
sistemática que lhe permite o reconhecimento por regime de caixa, o recebimento de receitas já
oferecidas à tributação no regime de competência não pode ensejar nova incidência na nova
sistemática, ainda que inexista lei dispensando esta tributação. Por outro prisma, se o sujeito
passivo passa a adotar o regime de caixa, deve incluir na base tributável, no momento de sua
liquidação, as receitas que antes não eram passíveis de reconhecimento em razão do regime de
competência, independentemente da persistência do anterior motivo de diferimento, e ainda que
inexista lei determinando expressamente esta tributação. Em síntese: somente enquanto for
optante pelo regime de caixa o sujeito passivo pode diferir a tributação das receitas até sua
liquidação financeira. Os procedimentos estipulados na Instrução Normativa em tela, dessa
forma, não representam inovação legislativa, mas mera orientação deduzida das permissões
conferidas pela lei.
Anote-se, por oportuno, que a Instrução Normativa SRF no 345/2003 também
regula outra transição passível de ocorrer na transição de regime de reconhecimento de variações
cambiais, a partir das determinações da Medida Provisória no 1.858-10/99, com acréscimos da
Medida Provisória no 1.991-14/2000, e reedições:
Art. 2o As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte,
em função de taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base
de cálculo do imposto de renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), bem assim da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da
correspondente operação.
§ 1o À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias de que trata o caput poderão
ser consideradas, na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, segundo o
regime de competência.
§ 2o A opção prevista no § 1o aplicar-se-á a todo o ano-calendário.
Fl. 558
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

§ 3o Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações
monetárias previsto no caput para o regime de competência, deverão ser
computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em 31 de dezembro do período
de encerramento do ano precedente ao da opção, as variações monetárias
incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores.
§ 4o Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações
monetárias pelo regime de competência para o regime previsto no caput, no
período de apuração em que ocorrer a liquidação da operação, deverão ser
computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL as variações monetárias
relativas ao período de 1o de janeiro do ano-calendário da opção até a data da
liquidação.
§ 5o As variações monetárias relativas a anos-calendário anteriores ainda não
computadas em virtude de mudança de critério de reconhecimento em data anterior à da
publicação desta Instrução Normativa deverão ser computadas na base de cálculo do
IRPJ e da CSLL até 31 de dezembro de 2003. (negrejou-se)
Nestes termos, portanto, as variações cambiais incorridas, mas não submetidas à
tributação porque não liquidadas, devem ser oferecidas à tributação no último dia antes da
adoção do regime de caixa. Já se o regime anterior era o de competência, no período em que se
optou pelo regime de caixa somente são tributáveis as receitas recebidas e incorridas a partir da
opção, porque as incorridas antes da opção já foram tributadas no regime de competência.
Assim, no momento precedente à opção pelo lucro real e consequente sujeição ao
regime de competência, o sujeito passivo deverá reconhecer aquelas receitas diferidas e a
incidência se verificará na sistemática do lucro presumido, determinado mediante aplicação do
coeficiente correspondente à atividade. Esta a razão, aliás, para os custos e as despesas
associadas às receitas assim reconhecidas, incorridos após a mudança do regimento de
tributação, não serem passíveis de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, já sob a
sistemática do lucro real, na forma do art. 1o, §5o da Instrução Normativa SRF no 345/2003.
Diante de todo o exposto, correta seria a glosa das perdas no recebimento de
créditos e de descontos concedidos promovida pela autoridade fiscal, mas não porque as receitas
correspondentes não foram oferecidas à tributação em razão da opção pelo lucro presumido, mas
sim porque estas receitas deveriam ter sido tributadas na sistemática do lucro presumido em
dezembro de 2002 e, ao assim se proceder, os custos e despesas correspondentes já teriam sido
considerados na base tributável mediante aplicação do coeficiente da atividade para
determinação do lucro presumido. Ou seja, ainda que a receita fosse tributada no último período
de opção pelo lucro presumido, a dedução posterior das correspondentes perdas não seria válida
por representar dupla dedução, dada a apropriação de despesas implícita na aplicação do
coeficiente de presunção sobre as receitas da atividade, na linha, inclusive, do que já decidido
por este Colegiado no Acórdão no 9101-004.436, assim ementado:
LUCRO PRESUMIDO. GANHO DE CAPITAL. VALOR CONTÁBIL. DEFINIÇÃO.
Para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido o ganho de capital
correspondente à alienação de bens do ativo permanente/não circulante equivale à
diferença entre o valor da alienação e o valor contábil do bem, sendo esse determinado
deduzindo-se as quotas de depreciação, amortização ou exaustão acumulada, nos termos
dos arts. 521, § 1o, e 418, § 1o, ambos do RIR/99.
Contudo, na medida em que esta motivação não integrou a acusação fiscal, e não é
possível adicioná-la sem prejuízo à defesa do sujeito passivo, a rejeição deste fundamento
expressa no acórdão recorrido deve ser mantida. De fato, tivesse a autoridade lançadora
contemplado as repercussões regularmente postas na Instrução Normativa SRF no 345/2003, e a
glosa em questão teria sido acompanhada do lançamento correspondente ao lucro presumido
Fl. 559
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

sobre as receitas que deveriam ter sido reconhecidas em dezembro/2002, estabelecendo-se a
discussão em torno da dupla dedução das perdas e descontos decorrente da tributação das
receitas na sistemática do lucro presumido e do cômputo de custos e despesas correspondentes
na sistemática do lucro real.
É certo que a Contribuinte, possivelmente por não atentar que as glosas
promovidas tinham dois fundamentos, apesar de genericamente questionar a validade do
procedimento fiscal, enfrentou especificamente apenas os questionamentos acerca da
inobservância dos limites para dedução e a manutenção das formas de procedimentos para
cobrança dos créditos baixados, tanto como perdas, como na condição de descontos concedidos,
durante o ano de 2003. Todavia, ao apreciar estes argumentos, e observar que havia créditos de
valor inferior a R$ 5.000 por operação, fato esse que justificaria a sua dedução, a autoridade
julgadora de 1a instância manteve integralmente a glosa sob o fundamento de que as receitas
correspondentes às perdas e descontos não foram oferecidas à tributação, e o Colegiado a quo
também se concentrou somente neste aspecto. Logo, o debate deste argumento no contencioso
administrativo ficou limitado aos contornos estabelecidos pela autoridade fiscal e que não
podem, agora, ser aperfeiçoados.
De outro lado, porém, o Colegiado a quo não atentou que as glosas em debate
tinham dois fundamentos e solucionou o litígio a partir do exame, apenas, daquele que a
autoridade julgadora de 1a instância reputou suficiente para manutenção da exigência.
Desqualificado este fundamento, subsiste, ainda, a inobservância dos limites para dedução e a
manutenção das formas de procedimentos para cobrança dos créditos baixados, apontada na
acusação fiscal, e não apreciada desde a decisão de 1a instância, que inclusive registrou a
existência de créditos de valor inferior a R$ 5.000 por operação, fato esse que justificaria a sua
dedução.
Assim, no âmbito da ampla cognição de recurso especial interposto em face de
decisão por maioria que teria violado lei federal, embora os argumentos da PGFN não mereçam
prosperar, o acórdão recorrido deve ser reformado na parte em que cancelou as glosas de perdas
de créditos e descontos concedidos sem atentar para as demais condições de dedutibilidade
inobservadas nos termos da acusação fiscal. Ainda que a questão tenha sido referida no acórdão
recorrido, tal o foi no voto vencido, não acolhido pelo Colegiado, e ainda assim nos seguintes
termos:
Com relação às perdas com devedores duvidosos, é de se observar que as receitas que as
originaram foram faturadas nos anos-calendários pretéritos ao ano-calendário de 2003,
períodos em que o contribuinte optou pela forma de tributação com base no Lucro
Presumido, adotando o regime de caixa.
Isto significa dizer que, a despeito dos créditos baixados e deduzidos como despesa pelo
contribuinte no ano-calendário de 2003 encontrarem-se no limite e condições
estabelecido no art. 9o. Da Lei n. 9.430/96, tais perdas só podem ser deduzidas se as
receitas que as originaram tiverem sido oferecidas à tributação, o que, conforme
comprovado nos autos, não foram tributadas por ocasião de seu faturamento, tendo em
vista que o contribuinte optou em oferecer as receitas faturadas pelo regime de caixa.
A superficialidade da referência permite cogitar que, como esta circunstância era
irrelevante para a decisão da matéria, o Conselheiro Relator a referiu, apenas, hipoteticamente,
como se dissesse: “ainda que os créditos baixados e deduzidos como despesa pelo contribuinte
no ano-calendário de 2003 se encontrassem no limite e condições estabelecido no art. 9o da Lei
no 9.430/96, tais perdas só podem ser deduzidas se as receitas que as originaram tiverem sido
oferecidas à tributação...”. De outro lado, o voto vencedor não traz qualquer menção à
Fl. 560
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.361 - CSRF/1a Turma
Processo no 11030.002014/2005-40

observância dos limites de dedução previstos no dispositivo citado, e diverge apenas da glosa
com fundamento na interpretação a partir do que dispôs a Instrução Normativa SRF no 345/2003.
Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora e DAR PROVIMENTO
PARCIAL ao recurso especial da PGFN para confirmar o cancelamento das multas isoladas e,
com referência à glosa de perdas e de descontos, determinar o retorno dos autos à DRJ para
apreciação dos demais argumentos de defesa apresentados pela Contribuinte em impugnação.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 561
DF CARF MF
Documento nato-digital