Tribunal: CARF
Processo: 13888.003965/2008-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE DIAS LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-09
Data de publicação: 2021-04-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
EDUCAÇÃO. BOLSAS DE ESTUDOS A DEPENDENTES. NÃO INCIDÊNCIA. HIPÓTESE DE ISENÇÃO.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental, médio e superior, não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter salarial, seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a característica da habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção coletiva.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13888.003965/2008-23
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
2402-009.812 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
9 de abril de 2021
Recorrente
ALTERNATIVA SOCIEDADE EDUCACIONAL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
EDUCAÇÃO. BOLSAS DE ESTUDOS A DEPENDENTES. NÃO
INCIDÊNCIA. HIPÓTESE DE ISENÇÃO.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a
educação dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental,
médio e superior, não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária,
pois não têm caráter salarial, seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja
porque não têm a característica da habitualidade ou, ainda, porque assim se
estabelece em convenção coletiva.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário e, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento. Vencidos os
Conselheiros Luís Henrique Dias Lima (relator), Francisco Ibiapino Luz, Márcio Augusto Sekeff
Sallem e Denny Medeiros da Silveira, que negaram provimento ao recurso. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Gregório Rechmann Junior.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luís Henrique Dias Lima – Relator
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Redator-designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros Francisco Ibiapino Luz,
Gregorio Rechmann Junior, Marcio Augusto Sekeff Sallem, Renata Toratti Cassini, Rafael
Mazzer de Oliveira Ramos, Luis Henrique Dias Lima, Ana Claudia Borges de Oliveira e Denny
Medeiros da Silveira (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.003965/2008-23
Fl. 144
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Relatório
Cuida-se de recurso voluntário em face de decisão de primeira instância que
julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito tributário constituído em 15/09/2008
mediante o Auto de Infração (AI) – DEBCAD 37.144.409 8 – período de apuração 01/01/2004 a
31/12/2004 e 01/01/2007 a 31/12/2007 – valor R$ 63.255,82 – com fulcro em contribuições
previdenciárias incidentes sobre a remuneração de empregados, destinadas à Seguridade Social,
inclusive as associadas aos riscos ambientais do trabalho, e devidas pela empresa (art. 22, incisos
1 e Il, da Lei n. 8.212/91), verificadas no(s) estabelecimento(s) 01.740.720/0001-56 e
01.740.720/0002-37 desse contribuinte, lançado em 12/09/2008 e com a ciência do contribuinte
em 15/09/2008.
Cientificada da decisão de primeira instância em 21/06/2010, a Impugnante, agora
Recorrente, interpôs recurso voluntário em 12/07/2010, aduzindo, em apertada síntese, que a
DRJ não fez a melhor interpretação do dispositivo basilar da questão em comento. ou seja. o
artigo 458 parágrafo 2°. da CLT, tendo em vista que não se caracteriza remuneração os
benefícios, de cunho social, concedidos a título de bolsas de estudos oferecidas aos funcionários,
dirigentes e respectivos filhos, desde que necessitem e façam sua adesão de como estudante,
destacando ainda que os benefícios foram previstos em convenção coletiva de trabalho.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Luís Henrique Dias Lima, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n. 70.235/1972, portanto, dele conheço.
Passo à análise.
Por bem contextualizar este contencioso, resgato o relatório da decisão recorrida:
Trata-se de crédito tributário constituído pela fiscalização (DEBCAD n° 37.144.409-8)
contra o sujeito passivo acima identificado, consolidado em 12/9/2008, no valor de R$
63.285,82 (sessenta e três mil, duzentos e oitenta e cinco reais e oitenta e dois centavos),
referente às contribuições incidentes sobre a remuneração de empregados, destinadas à
Seguridade Social, inclusive as associadas aos riscos ambientais do trabalho, e devidas
pela empresa (art. 22, incisos 1 e Il, da Lei n° 8.212/91), verificadas no(s)
estabelecimento(s) 01.740.720/0001-56 e 01.740.720/0002-37 desse contribuinte,
lançado em 12/09/2008 e com a ciência do contribuinte em 15/09/2008.
Constituíram fatos geradores das contribuições lançadas bolsas de estudo concedidas a
dependentes de empregados, que foram consideradas remuneração indireta, no período
de 01/01/2004 a 31/12/2004 e de 01/01/2007 a 31/12/2007.
O Relatório Fiscal aduz ainda que as referidas bolsas de estudo estão previstas nas
convenções coletivas dos respectivos sindicatos de cada categoria e que os valores das
bolsas não foram lançados diretamente na contabilidade, tendo os lançamentos
contábeis já tratado do valor líquido eventualmente existente e pago pelos alunos, nem
incluídos nas folhas de pagamento. Ainda conforme o Relatório Fiscal, 0 auditor fiscal
identificou os alunos dependentes de seus empregados que haviam recebido a bolsa de
estudos prevista nas convenções coletivas e utilizou os valores das bolsas como
remuneração indireta aos empregados responsáveis pelos alunos.
Fl. 145
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

O sujeito passivo apresentou impugnação, acompanhada de documentos, na qual alega,
em síntese, o disposto a seguir.
- Requer a juntada de todos os documentos entregues pela empresa no inicio da ação
fiscal ao processo ou possibilidade de juntada posterior, principalmente a Convenção
Coletiva do Sindicato dos Professores, bem como a Convenção Coletiva do Sindicato
dos Auxiliares das Escolas Privadas.
- Afirma que a bolsa de estudo para filhos de empregados é um beneficio social
(inclusive por ser fornecida mesmo após a morte ou demissão do empregado, dentre
outros) de caráter transitório, não podendo ter natureza remuneratória.
- Reforça que a exclusão da natureza salarial prevista no art. 458, §2°, inciso II da CLT
abrange também a educação fornecida a familiares e dependentes do empregado, posto
que esta teria sido a motivação da alteração produzida nesse dispositivo pela Lei 10.243
de 19/06/2001.
- Sustenta que o fornecimento de bolsas por instituição de ensino não implica em
desembolso pela instituição, pois se trata da própria atividade da empresa e seria mera
permissão para acesso às salas de aula;
- Apresenta a titulo de jurisprudência o julgado referente ao processo STJ Recurso
Especial 411.463 SC (2002/0015291-9), no qual se estabelece que a bolsa de estudo
fornecida a empregado não tem natureza remuneratória, e o julgado STJ Recurso
Especial 921.851 SP (21/09/2007), que estenderia o entendimento para abranger
também bolsas concedidas aos filhos dos empregados.
No julgamento de primeira instância a DRJ decidiu pela improcedência da
impugnação e manteve integralmente o crédito tributário.
No recurso voluntário, a Recorrente sustenta, em linhas gerais, que a DRJ não fez
a melhor interpretação do dispositivo basilar da questão em comento. ou seja. o artigo 458
parágrafo 2°; da CLT, tendo em vista que não se caracteriza remuneração os benefícios, de
cunho social, concedidos a título de bolsas de estudos oferecidas aos funcionários, dirigentes e
respectivos filhos, desde que necessitem e façam sua adesão de como estudante, destacando
ainda que os benefícios foram previstos em convenção coletiva de trabalho.
Pois bem.
Inicialmente, importa esclarecer que o art. 458, § 2o., da CLT, no qual a
Recorrente busca amparo, sucumbe à especialidade da legislação previdenciária, na espécie, art.
28, caput e § 9o., “t”, da Lei n. 8.212/1991, com a redação vigente à época dos fatos geradores,
que define o conceito de salário-de-contribuição, inclusive o que não o integra, definição esta
inexistente na legislação trabalhista.
É dizer, a materialidade do fato jurídico tributário, objeto da autuação em apreço,
subsume-se à norma previdenciária e não à trabalhista, como pretende a Recorrente.
Por oportuno, impende destacar que no voto condutor da decisão hostilizada resta
evidenciado o recorte da autuação feito pela autoridade lançadora:
Ocorre que o fornecimento de bolsa de estudo para familiar de empregado não apresenta
nenhuma vinculação com o serviço prestado para a empresa, não podendo, portanto, ser
considerado como abrangido pelo disposto no §2°.
Cabe ressaltar que o auditor fiscal não levantou eventuais bolsas de estudo
concedidas a empregados, mas levantou como fatos geradores da contribuição
previdenciária tão somente as bolsas concedidas aos familiares dos empregados.
Nesse sentido, a Lei 8.212, art. 28 §9°, alínea “t”, que á a lei específica de regência
das contribuições previdenciárias, estabelece, em rol exaustivo, os critérios a que
deve atender eventual plano educacional para que seja considerado excluído da
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

incidência previdenciária, dentre os quais não se inclui a educação para
dependentes de empregados.
§ 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9. 528, de 10.12.97)
(...)
t)o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do
art. 21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.
711, de 1998). (grifei)
Verifica-se, portanto, que a autoridade lançadora cingiu-se aos fatos geradores da
contribuição previdenciária relativos às bolsas concedidas aos dependentes dos empregados, que,
nos termos da norma então vigente, não se abrigava na hipótese de não incidência, que só veio a
ser positivada com o advento da Lei n. 12.513/2011, que entrou em vigor em 26 de outubro de
2011, destacando-se, todavia, que as hipóteses de incidência que fundamentaram o lançamento
em apreço materializaram-se em período anterior à vigência da referida lei, mais precisamente
nas competências de 01/01/2004 a 31/12/2004 e de 01/01/2007 a 31/12/2007, portanto, quando
vigente o art. 28, § 9o., “t”, da Lei n. 8.212/1991, com a redação dada pela Lei n. 9.711/1998).
Sobre a matéria, resgato elucidativo e substancioso voto da i. Conselheira Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira, no voto vencedor do Acórdão n. 9202-006.063, da 2a. Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) – data de julgamento: 24 de outubro de 2017, com
qual me alinho:
Em seus argumentos cita o recorrente o art. 458, §2o da Consolidação das Leis dos
Trabalho CLT, contudo, conforme já esclarecido, a existência de dispositivos
específicos em matéria previdenciária para que o benefício educação fornecido aos
empregados, bem como aos seus dependentes esteja excluído do conceito de salário de
contribuição, não nos permite fazer uso dessa norma.
Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que
a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
[...]
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas
pelo empregador: (Redação dada pela Lei no 10.243, de 19.6.2001)
[...]
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo
os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001)
[...]
Ou seja, embora o conceito de salário de contribuição possua correlação com o conceito
de remuneração do art. 458 da CLT, o legislador ordinário optou por atribuir-lhes
limites diversos de exclusão, destacando no art. 28, §9o da lei 8212/91, quais os limites
para que a educação, seja na forma de bolsas ou auxílios, seja excluída do conceito de
remuneração (salário de contribuição) para efeitos previdenciários.
Para os que defendem que o art. 458, §2o foi editado posteriormente a lei 8212/91, o que
autorizaria aplicação para definição do exclusão das verbas ali elencadas do conceito de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

salário de contribuição, entendo que razão também não lhes assiste, pelas razões abaixo
expostas:
1o) o custeio previdenciário é regido por legislação própria, sendo que mesmo após a
alteração do art. 458, §2o da CLT pela lei 12.761/2012, não houve revogação expressa
do art. 28, §9o, 't" da lei 8212/ 91, nem mesmo qualquer alteração para convergência
irrestrita dos conceitos de remuneração (salário de contribuição) para efeitos
previdenciários e remuneração para efeitos trabalhistas;
2o) outro ponto que mostra-se relevante é que em momento algum o próprio dispositivo
da CLT determina o alcance irrestrito as bolsas concedidas aos dependentes dos
empregados;
3o) por fim, o ponto que entendo mais forte para determinar que o legislador trata as
questões de forma diversa, é a alteração do art. 28, § 9o,“t”da Lei 8212/91 pela Lei no
12.513, de 2011. Apenas nessa lei de 2011, o legislador optou por incluir os
dependentes do segurado, mas ainda o fez de forma restrita para efeitos da
exclusão do conceito de salário de contribuição, pois define claramente que não é
qualquer bolsa para aos dependentes, ou mesmo aos próprios empregados que se
encontram excluídos da base de cálculo de contribuições previdenciárias. Esse fato
corrobora o entendimento de que estamos diante de disciplinamentos distintos com
regras específicas. Quisesse o legislador, nesse momento, que as bolsas de estudos de
forma irrestrita estivessem excluídas do conceito, bastaria reproduzir o dispositivo da
CLT, porém assim, não o fez. Apenas para esclarecer, colacionamos o referido
dispositivo introduzido em 2011.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no 12.513,
de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela Lei no 12.513, de
2011)
Ou seja, o legislador especificou não apenas que a dos dependentes refere-se apenas a
educação básica, como limitou até mesmo para os empregados, que tipos de cursos
podem ser fornecidos e o montantes. É de se concluir que, para efeitos previdenciários,
até a edição da Lei no 12.513, de 2011, não se aplicava qualquer exclusão da base de
cálculo aos dependentes dos empregados, razão porque correto o lançamento em relação
aos dependentes, independente do tipo de curso ofertado. Senão vejamos novamente, o
disposto no art. 28, § 9o da Lei n° 8.212/1991:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde
que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e
dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 20/11/98)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Vale destacar que não estamos falando de regra meramente interpretativa, ou mesmo
legislação que deixou de considera infração determinada conduta, mas de alteração
legislativa que excluiu da base de cálculo, ou mesmo do conceito de salário de
contribuição determinado benefício. Dessa forma, sua aplicabilidade é restrita aos fatos
geradores ocorridos após a sua publicação e dentro dos estritos limites da lei.
Quanto a fundamentação de que não possuiria caráter remuneratório, transcrevendo
inclusive julgados que indicariam seu caráter indenizatório, também não corroboro
desse entendimento. Pelo contrário, o ganho foi direcionado ao segurado empregado da
recorrente quando a empresa concedeu as BOLSAS DE ESTUDOS aos dependentes.
O campo de incidência é delimitado pelo conceito de salário de contribuição, que
destaca remuneração em sua acepção mais ampla. Remunerar significa retribuir o
trabalho realizado à qualquer título. Desse modo, qualquer valor em pecúnia ou em
utilidade que seja pago a uma pessoa natural em decorrência de um trabalho executado,
de um serviço prestado, pelo vínculo contratual ou até mesmo por ter ficado à
disposição do empregador, está sujeito à incidência de contribuição previdenciária.
Segundo o ilustre professor Arnaldo Süssekind em seu livro Instituições de Direito do
Trabalho, 21a edição, volume 1, editora LTr, o significado do termo remuneração deve
ser assim interpretado:
No Brasil, a palavra remuneração é empregada, normalmente, com sentido lato,
correspondendo ao gênero do qual são espécies principais os termos salários,
vencimentos, ordenados, soldo e honorários. Como salientou com precisão Martins
Catharino, “costumeiramente chamamos vencimentos a remuneração dos magistrados,
professores e funcionários em geral; soldo, o que os militares recebem; honorários, o
que os profissionais liberais ganham no exercício autônomo da profissão; ordenado, o
que percebem os empregados em geral, isto é, os trabalhadores cujo esforço mental
prepondera sobre o físico; e finalmente, salário, o que ganham os operários. Na
própria linguagem do povo, o vocábulo salário é preferido quando há prestação de
trabalho subordinado.”
Não se pode descartar o fato de que os valores pagos á título de BOLSA DE ESTUDOS
AOS DEPENDENTES, representam alguma espécie de ganho. Na verdade, dito
benefício, está inserido no conceito lato de remuneração, assim compreendida a
totalidade dos ganhos recebidos como contraprestação pelo serviço executado.
Também convém reproduzir a posição da professora Alice Monteiro de Barros acerca
da distinção entre utilidades salariais e não salariais, enfatizando, de que forma, as
utilidades fornecidas, tornam-se ganhos, salários indiretos para os empregado.
"As utilidades salariais são aquelas que se destinam a atender às necessidades
individuais do trabalhador, de tal modo que, se não as recebesse, ele deveria
despender parte de seu salário para adquiri-las.
As utilidades salariais não se confundem com as que são fornecidas para a melhor
execução do trabalho. Estas
Equiparam-se a instrumentos de trabalho e, conseqüentemente, não têm feição
salarial."
Dessa forma, entendo descabida qualquer argumentação de que as BOLSAS sejam
fornecidas para o trabalho, cujo alcance está restrito a utilidades que estejam
relacionadas diretamente ao desempenho profissional, tais como equipamentos
eletrônicos, uniformes, utilização de automóveis, telefones, dentre outros.
Também não corroboro a argumentação de que não possua caráter remuneratório, pois
não é considerada retribuição pelo trabalho prestado. Ora, não estamos falando de uma
bolsa concedida a terceiros desvinculados de relação de trabalho com a empresa, mas de
empregados, cuja concessão da bolsa, nada mais é do que um atrativo indireto de
captura de profissionais, já que permite ao empregado dar ao seu dependente (filho)
instrução em escola particular, que muitas vezes não poderia com o simples salário pago
pela instituição.
Fl. 149
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Não discordo do aspecto louvável que se poderia extrair de tal ação, mas a legislação
tributária não comporta interpretação extensiva face atitudes altruísticas, salvo nos casos
expressamente determinados em lei, em obediência, no caso concreto, ao art. 111 do
CTN c//c com o art. 28, §9o. 't" da lei 8212/91.
Portanto, estando no campo de incidência do conceito de remuneração (salário de
contribuição) e não havendo dispensa legal para incidência de contribuições
previdenciárias sobre tais verbas no período objeto do presente lançamento, conforme já
analisado, deve persistir o lançamento.
No caso, quanto a verba BOLSA DE ESTUDOS DE DEPENDENTES, nos termos em
que foi concedida não constituir salário de contribuição, entendo que não restaram
cumpridos os requisitos para que sua concessão não constituísse salário de contribuição,
razão pela qual NEGO PROVIMENTO AO RECURSO DO CONTRIBUINTE. (grifei)
Nessa perspectiva, considerando-se que o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada, a teor do art. 144 do CTN, não vislumbro vício a
contaminar o lançamento em tela.
Isto posto, voto por conhecer do recurso voluntário e negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Luís Henrique Dias Lima

Voto Vencedor
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Redator Designado.
Em que pese as bem fundamentadas razões de decidir do voto do ilustre relator,
peço vênia para delas discordar pelas razões a seguir expostas.
Conforme exposto linhas acima, trata-se o presente caso de Auto de Infração com
vistas a exigir crédito tributário referente à contribuição social prevista no artigo 11, § único,
alínea “a”, da Lei n.° 8.212/91, a saber, contribuições da empresa incidentes sobre a
remuneração paga ou creditada aos segurados empregados. Constituíram fatos geradores das
contribuições lançadas bolsas de estudo concedidas a dependentes de empregados, que foram
consideradas remuneração indireta, no período de 01/01/2004 a 31/12/2004 e de 01/01/2007 a
31/12/2007.
O d. relator, corroborando com o entendimento da autoridade administrativa fiscal
e do órgão julgador de primeira instância, concluiu, em síntese, que a autoridade lançadora
cingiu-se aos fatos geradores da contribuição previdenciária relativos às bolsas concedidas aos
dependentes dos empregados, que, nos termos da norma então vigente, não se abrigava na
hipótese de não incidência, que só veio a ser positivada com o advento da Lei n. 12.513/2011,
que entrou em vigor em 26 de outubro de 2011, destacando-se, todavia, que as hipóteses de
incidência que fundamentaram o lançamento em apreço materializaram-se em período anterior
à vigência da referida lei, mais precisamente nas competências de 01/01/2004 a 31/12/2004 e de
01/01/2007 a 31/12/2007, portanto, quando vigente o art. 28, § 9o., “t”, da Lei n. 8.212/1991,
com a redação dada pela Lei n. 9.711/1998).
Pois bem!
Fl. 150
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Sobre o tema, socorro-me aos escólios do Conselheiro Rayd Santana Ferreira
objeto do Acórdão no 2401-008.336, in verbis:
O crédito refere-se a contribuições incidentes sobre valores de bolsas de estudos
concedidas aos filhos dos empregados que estudam nos colégios pertencentes a
contribuinte, e que deveriam ter sido descontadas dos segurados que ainda não
contribuem pelo teto máximo.
Pois bem! Neste ponto, pelas razões fáticas e jurídicas a seguir delineadas, entende-se
que a pretensão da Recorrente deva ser acatada.
A questão tratada versa sobre a interpretação ao art. 28, § 9o, “t”, com a redação vigente
à época dos fatos geradores:
Art. 28
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do
Art. 21 da Lei n° 9.394 de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei n° 9.
711, de 20/11/98).
A Lei no 12.513/2011 alterou o dispositivo legal, que passou a ter a seguinte redação:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados,
nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei
no 12.513, de 2011).
Não obstante à lei se reportar a ocorrência do fato gerador, a alteração do mencionado
dispositivo legal pela Lei no 12.513/2011 foi de grande importância para a compreensão
do alcance e correta interpretação da norma revogada.
Os requisitos para aplicação eram: i) o valor não poderia ser utilizado em substituição
de parcela salarial; ii) o plano educacional deveria ser disponibilizado a todos os
empregados e dirigentes. Posteriormente, a Lei n° 12.513/2011, modificou os requisitos
para a obtenção da isenção, não exigindo mais o requisito de que o acesso ao plano
educacional deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no
âmbito da isenção, a concessão de bolsa de estudos aos dependentes dos
empregados.
Ressalto que o art. 111 do Código Tributário Nacional, manda interpretar literalmente a
legislação tributária que disponha sobre isenção.
Contudo, como muito bem delineado pelo Ilustre Conselheiro Cleberson Alex Friess no
Acórdão n° 2401-004.745, o legislador não quis impedir o hermeneuta de utilizar dos
demais critérios de interpretação, senão vejamos:
46.1 Contudo, ao afirmar a exegese literal, não quis dizer o legislador impedir o
hermeneuta de utilizar dos demais critérios de interpretação, tais como o teleológico,
histórico e sistemático.
46.2 Não obstante a terminologia adotada pelo Código, pretendeu o legislador que a
interpretação dos dispositivos legais, quanto aos efeitos, opere resultados
declaratórios, isto é, é vedada a ampliação do seu alcance normativo, assim como
não cabe ao intérprete restringir o seu conteúdo.
46.3 Por esse motivo, a ideia que as normas de exceção que conferem isenção
tributária devem ser interpretadas com viés eminentemente restritivo configura uma
nítida distorção da aplicação do conteúdo jurídico preconizado pelo art. 111 do
CTN.
Fl. 151
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma previsto pelo art. 106, II,
alíneas ‘a’ e ‘b’, do Código tributário Nacional, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo face as alterações trazidas, que é a inserção dos
dependentes dos segurados empregados dentro da regra de isenção.
Dessa forma, merece guarida a pretensão da contribuinte, consoante restou muito bem
explicitado no voto vencido do Acórdão n° 9202-006.502, o qual me filio, da lavra da
Conselheira Rita Eliza Reis Bacchieri, exarado pela 2a Turma CSRF nos autos do
processo n° 15582.000114/2007-16, de onde peça vênia para transcrever excerto e
adotar como razões de decidir, in verbis:
Quanto ao mérito do recurso do contribuinte que discute a incidência de
contribuição previdenciária sobre bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos
empregados, me posiciono do sentido de não estarmos diante de fato gerador do
tributo. Isso porque tais vantagens não assumem caráter de remuneração sendo
impossível classificá-las como salário utilidade.
Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., para
caracterizar salário utilidade devem ser analisados três requisitos.
O primeiro deles é o da "habitualidade do fornecimento", deve o fornecimento do
bem ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar presente a
idéia de ser uma prestação de repetição uniforme em certo contexto temporal. O
segundo requisito é a presença do "caráter contraprestativo do fornecimento",
defende que é necessário que a causa e objetivos envolvidos no fornecimento da
utilidade sejam essencialmente contraprestativo, é preciso que a utilidade seja
fornecida preponderantemente com o intuito retributivo, como um acréscimo de
vantagens contraprestativas ofertadas ao empregado. Pela pertinência vale citar (p.
712):
Nesse quadro, não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito
como instrumento para viabilização ou aperfeiçoamento da prestação laboral. É
claro que não se trata, restritivamente, de essencialidade do fornecimento para que o
serviço possa ocorrer; o que é importante, para ordem jurídica, é o aspecto
funcional, prático, instrumental, da utilidade ofertada para o melhor funcionamento
do serviço. A esse respeito, já existe clássica fórmula exposta pela doutrina com
suporte no texto do velho art. 458, §2o da CLT: somente terá natureza salarial a
utilidade fornecida pelo trabalho e não para o trabalho.
E quanto ao fornecimento e provimento da educação referido Ministro ainda destaca
que trata-se de dever imposto à empresa pela própria Constituição Federal, e por tal
razão o bem ou serviço ofertado não pode ser classificado como salário utilidade,
vale citar (p. 715):
O dever, como se sabe, é tutela de interesse de outrem imposta a alguém pela ordem
jurídica. O dever não necessariamente favorece o sujeito passivo de uma relação
jurídica direta (como a relação de emprego); neste sentido distingue-se da simples
obrigação contratual. Pode, assim, a conduta derivada da tutela de interesse de
outrem reportar-se a uma comunidade indiferenciadas de favorecidos. É o que se
passa com as atividades educacionais, por exemplo. O empregador tem o dever de
participar das atividades educacionais do país pelo menos o ensino fundamental (art.
205, 212, §5o, CF/88). Esse dever não se restringe a seus exclusivos empregados
estende-se aos filhos destes e até mesmo à comunidade, através da contribuição
parafiscal chamada salário-educação (art. 212, §5o, CF/88; Decreto-Lei n. 1.422/75).
Há, pois, fixado em norma jurídica heterônoma do Estado (inclusive na
Constituição) um dever jurídico das empresas com respeito ao ensino no país (pelo
menos o ensino fundamental): ou esse dever concretiza-se em ações diretas perante
sues próprios empregados e os filhos destes ou, na falta de tais ações diretas, ele se
concretiza perante o conjunto societário, através do recolhimento do salário-
educação.
Fl. 152
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Está-se, desse modo, perante um dever jurídico geral e não mera obrigação
contratual.
Quanto ao terceiro requisito "onerosidade unilateral", embora reconheça trata-se
de conduta técnico-juridico extremamente controvertida, o Ministro Delgado admite
sua aplicação em casos específicos (p. 718):
É claro que ocorrem, na prática jus-laborativa, algumas poucas situações em que fica
nítido o interesse real do obreiro em ingressar em certos programas ou atividades
subsidiados pela empresa. Trata-se de atividades ou programas cuja fruição é
indubitavelmente vantajosa ao trabalhador e sua família, e cujo custo econômico
para o empregado é claramente favorável, em decorrência do subsídio empresarial
existente.
Nestas situações, que afastam de modo patente a idéia de mera simulação
trabalhista, não há por que negar-lhe relevância ao terceiro requisito ora examinado.
Aliás, a quase singularidade de tais situações é que certamente conduz a
jurisprudência a valorizar o presente requisito apenas em alguns poucos casos
concretos efetivamente convincentes.
Observamos que no caso concreto sob qualquer prisma de análise não é possível
classificar as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados como
prestação de caráter remuneratório.
(...)
Vale citar que a Recorrente é uma associação de caráter educativo que tem por
finalidade exatamente o desenvolvimento de atividades relacionadas ao ensino em
seus vários graus, especialmente o ensino superior. Assim, as bolsas em questão são
ofertadas em cumprimento a exata finalidade da instituição educacional. Embora
decorram do contrato de trabalho as mesmas não existem com a finalidade de
remunerar o empregado pelo serviço efetivamente ou potencialmente prestado, trata-
se de prestação ofertada em cumprimento do dever constitucional de promover a
educação e ainda, no caso, é obrigação decorrente de convenções coletivas de
trabalho firmadas com as respectivas entidades de classe representantes das
categorias o qual também possui força normativa por expressa disposição do art. 611
da Consolidação das Leis do Trabalho CLT.
Por força do art. 110 do CTN a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa
ou implicitamente, pela Constituição Federal e com base nessa premissa o art. 195,
I, alínea a da Constituição Federal deve ser interpretado utilizando-se os conceitos
construídos pelo Direito do Trabalho o qual, no entender desta Relatora, seria o
ramo do direito competente para se manifestar sobre as relações e reflexos dos
contratos de trabalho.
Dispõe o art. 195 da CF/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; Em contrapartida o art. 458, §2o, inciso II da Consolidação das Leis
do Trabalho assim define o salário:
Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se No salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura"
que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao
empregado.
Fl. 153
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas
nocivas.
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático; Ora, se os benefícios ofertados aos empregados na forma de
educação são considerados pela CLT como verbas não salariais, não pode a
fiscalização interpretar a norma tributária no sentido de classificar tais vantagens
como "salário utilidade" dando-lhes caráter remuneratório.
Embora o art. 28, §9o, alínea 't' da Lei no 8.212/91, somente após 2011 e em
situações restritas, tenha admitido a exclusão de bolsas de estudos do conceito de
salário de contribuição, o Superior Tribunal de Justiça bem antes havia pacificado
seu entendimento pela exclusão de tais verbas do conceito de salário-de-
contribuição.
Vale citar recente decisão monocrática proferida pela Ministra Regina Helena Costa
no Recurso Especial 1.634.880/RS (publicada em 11/11/2016), que negou
seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional entendo que a
decisão recorrida seguia a jurisprudência da Corte:
Acerca da contribuição previdenciária, esta Corte adota o posicionamento segundo o
qual não incide essa contribuição sobre os valores pagos a título de auxílio-
educação.
Nessa linha:
PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. ART. 535, II, DO CPC.
FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA. SITUAÇÃO FÁTICA DIVERSA.
POSSIBILIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE VALE-
TRANSPORTE PAGO EM PECÚNIA.
(...)5. O STJ tem pacífica jurisprudência no sentido de que o auxílio-educação,
embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de
empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não
retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do
empregado. É verba utilizada para o trabalho, e não pelo trabalho.
Portanto, existe interesse processual da empresa em obter a declaração do Poder
Judiciário na hipótese de a Fazenda Nacional estar cobrando indevidamente tal
tributo.
6. Recurso Especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa parte não
provido e Recurso Especial da empresa provido.
(REsp 1586940/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 10/05/2016, DJe 24/05/2016); PREVIDENCIÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. BOLSA DE ESTUDO. VERBA DE
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INCIDÊNCIA
SOBRE
A
BASE
DE
CÁLCULO
DO
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
1. "O auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento
na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura,
porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a
remuneração do empregado. É verba empregada para o trabalho, e não pelo
trabalho." (RESP 324.178PR, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004).
2. In casu, a bolsa de estudos, é paga pela empresa e destina-se a auxiliar o
pagamento a título de mensalidades de nível superior e pós-graduação dos próprios
empregados ou dependentes, de modo que a falta de comprovação do pagamento às
Fl. 154
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

instituições de ensino ou a repetição do ano letivo implica na exigência de
devolução do auxílio.
Precedentes:. (Resp. 784887/SC. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. DJ. 05.12.2005
REsp 324178/PR, Rel. Min. Denise Arruda, DJ. 17.02.2004; AgRg no REsp
328602/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ.02.12.2002; REsp 365398/RS, Rel. Min.
José Delgado, DJ. 18.03.2002).
3. Agravo regimental desprovido. (AgRg no Ag 1330484/RS, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2010, DJe 01/12/2010)
In casu, tendo o acórdão recorrido adotado entendimento pacificado nesta Corte, o
Recurso Especial não merece prosperar pela incidência da Súmula 83/STJ.
Isto posto, com fundamento no art. 557, caput, do Código de Processo Civil, NEGO
SEGUIMENTO ao Recurso Especial. Adotando a jurisprudência dominante do
Superior Tribunal de Justiça, a qual melhor interpreta a amplitude da base de cálculo
da contribuição previdenciária, concluo que as bolsas de estudos fornecidas pela
instituição aos dependentes dos respectivos empregados não possuem natureza
remuneratória, seja em nível básico, médio ou superior, não se sujeitando, portanto,
à incidência do tributo lançado.
Ademais, este Conselho possui diversos julgados afastando a incidência de contribuição
previdenciária sobre tal rubrica, conforme ementas abaixo transcritas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUXÍLIO-EDUCAÇÃO A DEPENDENTES. BENEFÍCIO NÃO EXTENSIVO À
TOTALIDADE DOS SEGURADOS. NÃO INCIDÊNCIA. LEGISLAÇÃO
POSTERIOR
FIRMOU
INTERPRETAÇÃO
AUTÊNTICA
SUPRINDO
OMISSÃO DA LEGISLAÇÃO ANTERIOR.
A concessão de bolsas de estudo e de material escolar aos empregados e seus
dependentes, desde que atenta os requisitos da legislação previdenciária, é isenta da
contribuição previdenciária.
[...] (Acórdão n° 2301-004.978, Rel. Julio Cesar Vieira Gomes, Sessão de 04 de
abril de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
BOLSA DE ESTUDOS. DEPENDENTES DOS
FUNCIONÁRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA. A concessão de bolsas de estudos aos empregados, mesmo em sendo
os beneficiários os dependentes dos mesmos, insere-se na norma de não incidência.
[,,,] (Acórdão n° 2402-004.150, Rel. Thiago Taborda Simões, Sessão de 16 de julho
de 2014)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/08/2003 a 31/12/2006
BOLSAS DE ESTUDOS FORNECIDAS A EMPREGADOS E DEPENDENTES.
NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação
dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental, médio e superior,
não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter
salarial, seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a
característica da habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção
coletiva.
[...] (Acórdão n° 2201-003.229, Rel. Eduardo Tadeu Farah, Sessão de 15 de junho
de 2016)
Fl. 155
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-009.812 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13888.003965/2008-23

Diante deste contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudos
concedidas aos dependentes de seus funcionários não se sujeitam à incidência de
contribuições previdenciárias.
No mesmo sentido das razões supra reproduzidas, ora adotadas como razões de
decidir, foi o meu voto vencedor objeto do Acórdão 2402-008.744.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário do
Contribuinte, cancelando-se o lançamento fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 156
DF CARF MF
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