Tribunal: CARF
Processo: 10865.722418/2011-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-02-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 03/10/2006 a 18/05/2011
PEDIDO RESSARCIMENTO. CRÉDITO DA COFINS CALCULADO SOBRE O CUSTO DE AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL. REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. COMERCIANTE ATACADISTA (DISTRIBUIDOR) E VAREJISTA EXCLUÍDO DA TRIBUTAÇÃO. CONSUMIDOR FINAL ADQUIRENTE DO PRODUTO DO DISTRIBUIDOR. DIREITO AO RESSARCIMENTO OU APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO RELATIVO A ÚLTIMA OPERAÇÃO DE VENDA NÃO REALIZADA. IMPOSSIBILIDADE.
1. No regime monofásico de tributação não há previsão de ressarcimento (ou restituição) de tributos pagos na fase anterior/inicial da cadeia de comercialização, haja vista que a incidência efetiva-se uma única vez e, em face dessa característica, não há previsão de fato gerador futuro e presumido, como ocorria no regime de substituição tributária para frente vigente até 30/6/2000 para as operações de comercialização dos citados produtos.
2. A partir de 1/7/2000, o regime de tributação da Cofins incidente sobre os combustíveis, incluindo o óleo diesel, passou a ser realizado em uma única fase (incidência monofásica), concentrada nas operações de venda realizadas pelas refinarias e, em decorrência, exonerada as operações comerciais ocorridas nas etapas seguintes de comercialização, realizadas por comerciantes atacadista (distribuidor) e varejista, que passaram a ser submetidas ao regime de alíquota zero.
3. Após a vigência do regime monofásico de incidência da Cofins sobre os combustíveis, ainda que ocorrida a venda diretamente do distribuidor para o consumidor final, por falta de previsão legal, não é admitido o pedido de restituição/ressarcimento do crédito da Cofins relativo à última operação de venda não realizada.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.722418/2011-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.677 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
CERÂMICA BUSCHINELLI LIMITADA (ANTIGA DENOMINAÇÃO
DE
CERÂMICA VILLAGRES LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 03/10/2006 a 18/05/2011
PEDIDO RESSARCIMENTO. CRÉDITO DA COFINS CALCULADO
SOBRE O CUSTO DE AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL. REGIME DE
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
COMERCIANTE
ATACADISTA
(DISTRIBUIDOR) E VAREJISTA EXCLUÍDO DA TRIBUTAÇÃO.
CONSUMIDOR
FINAL
ADQUIRENTE
DO
PRODUTO
DO
DISTRIBUIDOR. DIREITO AO RESSARCIMENTO OU APROPRIAÇÃO
DO CRÉDITO RELATIVO A ÚLTIMA OPERAÇÃO DE VENDA NÃO
REALIZADA. IMPOSSIBILIDADE.
1. No regime monofásico de tributação não há previsão de ressarcimento (ou
restituição) de tributos pagos na fase anterior/inicial da cadeia de
comercialização, haja vista que a incidência efetiva-se uma única vez e, em
face dessa característica, não há previsão de fato gerador futuro e presumido,
como ocorria no regime de substituição tributária para frente vigente até
30/6/2000 para as operações de comercialização dos citados produtos.
2. A partir de 1/7/2000, o regime de tributação da Cofins incidente sobre os
combustíveis, incluindo o óleo diesel, passou a ser realizado em uma única fase
(incidência monofásica), concentrada nas operações de venda realizadas pelas
refinarias e, em decorrência, exonerada as operações comerciais ocorridas nas
etapas seguintes de comercialização, realizadas por comerciantes atacadista
(distribuidor) e varejista, que passaram a ser submetidas ao regime de alíquota
zero.
3. Após a vigência do regime monofásico de incidência da Cofins sobre os
combustíveis, ainda que ocorrida a venda diretamente do distribuidor para o
consumidor final, por falta de previsão legal, não é admitido o pedido de
restituição/ressarcimento do crédito da Cofins relativo à última operação de
venda não realizada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.722418/2011-16
Fl. 410
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16

Acordam os membros do colegiado, por unanimidades de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Vinicius Guimaraes - Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Walker Araujo, Jorge Lima
Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Vinicius
Guimaraes (Presidente em Exercício), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.
Ausente(s) o conselheiro(a) Larissa Nunes Girard, o conselheiro(a) Gilson Macedo Rosenburg
Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Vinicius Guimaraes.
Relatório
Por bem retratar o até aqui ocorrido, adoto como parte de meu relato o relatório do
acórdão no 08-43.989, da 3 Turma da DRJ/FOR, de 10 de agosto de 2018:
Trata-se de Pedido de Restituição/Ressarcimento, fls . 02/09, formalizado pelo
contribuinte em epígrafe e datado de 24/10/2011, por meio do qual pretende ver
reconhecido direito creditório de R$ 96.736,83 para o PIS e de R$ 445.477,69 para a
Cofins, importando no total de R$ 543.214,52, conforme especificado nos
demonstrativos de fls. 22/29, em que estão apropriados valores relacionados a notas
fiscais com cópias acostadas às fls. 30/311.
A requerente iniciou suas considerações pontuando se tratar de pessoa jurídica com
atividade na indústria e no comércio de artigos de cerâmica, comércio atacadista e
varejista de materiais de construção em geral, na exploração e no aproveitamento de
jazidas minerais de argila, dentre outros.
Para o desempenho de suas atividades adquire óleo diesel diretamente da distribuidora
TRANSDIQUE - Transportadora de Óleo Diesel Ltda. Além disso, compra gás natural
diretamente da COMGÁS - Companhia de Gás de São Paulo. Tais combustíveis são
utilizados exclusivamente em seu processo de produção, o que demonstra inexistir
qualquer fim lucrativo na compra dos produtos, além de não lhe ser gerada receita
decorrente da alienação onerosa dos combustíveis, vez que referido item não é
comercializado.
A partir desse ponto em diante, apresentou a evolução legislativa da tributação incidente
sobre derivados de petróleo.
O art. 4o da Lei Complementar no 70, de 1991, estabeleceu que a Cofins devidas pelos
distribuidores de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes, na condição
de substitutos dos comerciantes varejistas, será calculada sobre o menor valor, no País,
constante da tabela de preços máximos fixados para venda a varejo, sem prejuízo da
contribuição incidente sobre suas próprias vendas, regime de tributação que foi
estendido ao PIS por força da Medida Provisória no 1.212, de 1995.
Fl. 411
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16

Com o advento da Lei no 9.718, de 1998, tem-se a unificação da legislação do PIS com
a da Cofins, além de a sujeição passiva tributária ser deslocada das distribuidoras de
combustível para as refinarias de petróleo, que passaram a ser o embrião inicial da
tributação monofásica.
Ficou determinado que a partir de 01/02/1999 as refinarias, na condição de contribuintes
substitutos, ficavam responsáveis pelo recolhimento das contribuições devidas pelas
distribuidoras e pelos comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo,
incidentes sobre toda a cadeia de produção.
A norma acima referida foi regulamentada pela Instrução Normativa SRF no 6, de 1999,
cujo art. 6o assegurava "ao consumidor final, pessoa jurídica, o ressarcimento dos
valores das contribuições referidas no artigo anterior, correspondentes à incidência na
venda a varejo, na hipótese de aquisição de gasolina automotiva ou óleo diesel,
diretamente à distribuidora".
Na versão da defesa, a Instrução Normativa enfocada garantia o ressarcimento ao
consumidor final do PIS e da Cofins, cobrados pela refinaria de petróleo, relativamente
à etapa em que a comercialização não se realizou.
Como a pessoa jurídica ora requerente não tem por objetivo social a comercialização
dos derivados de petróleo, possuindo por atividade preponderante a indústria e o
comércio de produtos de cerâmica, deixou de existir a incidência das contribuições
decorrentes de vendas no varejo, com o que entendeu possuir direito ao ressarcimento
do PIS e da Cofins calculados com a aplicação das alíquotas de 1,65% e de 7,60% sobre
os totais mensais de compras efetuadas perante a TRANSDIQUE e a COMGÁS, tudo
conforme totalizado à fl. 02 e especificado mensalmente nos demonstrativos de fls.
23/29.
Registrou ainda a requerente que o "tal regime de substituição tributária supostamente
foi extinto com a edição da MP no 1.991-15/2000, o que teria sido feito através do seu
art. 46, II, de onde se extrai a instituição de nova disciplina" para o PIS e a Cofins a
partir de 01/07/2000.
A nova forma de exigência das contribuições correspondeu ao regime de tributação
monofásica em que os combustíveis passaram a ser tributados exclusivamente no ponto
inicial da cadeia, com a estipulação de alíquotas majoradas para as refinarias e com a
redução a zero do PIS e da Cofins nas etapas posteriores de comercialização, ou seja,
nas vendas das distribuidoras e dos varejistas.
Extinto o regime de substituição tributária, restou sem efeito a Instrução Normativa SRF
no 6, de 1999, em vista do que a RFB tem entendido equivocadamente não haver mais
que se falar em crédito decorrente de aquisição direta de combustível por consumidor
final, a partir de 01/07/2000.
No entanto, a negativa ao crédito representa estar usurpando do contribuinte direito que
lhe é assegurado pela Constituição Federal.
Na prática, o regime de tributação monofásica em nada alterou a regra contida na
substituição tributária. Tanto em um regime quanto no outro a tributação é concentrada
no primeiro elo da cadeia de comercialização, ficando a refinaria com o encargo de
presumir ocorrência do fato gerador das cadeias subsequentes, de aplicar as alíquotas
majoradas estabelecidas pela legislação fiscal e de repassar ao consumidor final o
encargo financeiro da tributação.
Com isso se pretende fazer crer ao contribuinte que, em decorrência da alíquota zero,
nas demais fases da comercialização, não haveria que se falar em encargo financeiro
assumido pelo consumidor final, entendimento que não pode prevalecer por não ser o
Fl. 412
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16

correto nem se encontrar amparado na verdade material das aquisições de combustíveis
realizadas pelo contribuinte.
Em concreto, os efeitos produzidos pela substituição tributária são os mesmos
implementados pela tributação monofásica: suprimida etapa da comercialização do
produto, quando da aquisição direta perante a distribuidora, inocorre o fato gerador
presumido em que se baseia a exação monofásica, cuja tributação incorpora as alíquotas
da refinaria, distribuidora, retalhista e do comerciante varejista.
Ao teor do art. 150, § 7o, CF, não pode a ora reclamante permanecer a suportar o ônus
de uma tributação concentrada sem que tenha o direito de ser ressarcida pela Fazenda
Nacional, em razão de um fato gerador presumido que não se realizou.
A unidade jurisdicionante da pessoa jurídica apreciou o Pedido de Restituição por meio
do Despacho Decisório de fls. 312/313, ato decisório que foi fundamentado na forma a
seguir transcrita:
FUNDAMENTAÇÃO
Como é de conhecimento do contribuinte, a Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998
regulou a incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS no setor de
combustíveis em regime de substituição tributária, mas nada dispôs sobre o direito ao
ressarcimento, caso o produto viesse a ser adquirido diretamente da distribuidora por
consumidores finais.
Desta forma, não havia previsão legal para o ressarcimento em comento. O direito ao
ressarcimento foi concedido pela Instrução Normativa SRF n.° 06, de 29 de janeiro de
1999. Porém, a Medida Provisória n.° 1.991-15, de 10 de março de 2000 inovou a
matéria e reduziu a zero as alíquotas do Pis e da Cofins incidentes sobre a receita
bruta decorrente da venda de gasolina automotiva, óleo diesel e GLP auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas e de álcool para fins carburantes, auferidas
pelos comerciantes varejistas, tornandoos monofásicos.
A partir de 24.07.2000, as alterações dos artigos 4o, 5o e 6o da Lei n.° 9.718/1998
foram incorporados ao artigo 3o da Lei n.° 9.990, de 21 de julho de 2000 e a Medida
Provisória n.° 2.037-20 de 20 de julho de 2000 manteve apenas a alteração do artigo
3o da Lei n. 9.718/1998 e deu nova redação ao artigo 43, atual artigo 42 da Medida
Provisória n.° 2.158-35 de 24 de agosto de 2001.
Desta forma, o ressarcimento previsto na Instrução Normativa SRF n° 6/1999 deixou
de ter fundamento, tanto que ele foi expressamente revogado pela Instrução Normativa
SRF n° 247, de 21 de novembro de 2002, o que significa que desde aquela data não há
nenhuma norma que preveja o direito ao ressarcimento pleiteado.
Além disso, a IN SRF 006/1999 nunca contemplou o ressarcimento relativo à aquisição
de gás natural como por ela pretendido:
[...]
Importante lembrar que a Constituição Federal em seu artigo 37 determina
expressamente que a administração pública deve obediência ao princípio da
legalidade:
[...]
Isto significa que a Secretaria da Receita Federal do Brasil somente pode ressarcir
aquilo que houver previsão legal e o servidor que agir de forma diferente está sujeito a
processo administrativo disciplinar e às sanções legais aplicadas ao caso. Assim, em
estrita obediência ao princípio da legalidade, proponho que seja indeferido o pedido de
ressarcimento por falta de previsão legal.
Fl. 413
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16

CONCLUSÃO
De acordo. No uso da competência prevista no art 241 inciso I do Regimento Interno
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF n.° 203, de 14
de maio de 2012 e observado o disposto no art.3° inciso VI da Portaria DRF/Limeira
n.° 85, de junho de 2007 indefiro o pedido de ressarcimento pleiteado por falta de
previsão legal.
Por conseguinte, dê-se ciência ao contribuinte deste despacho decisório, facultando-lhe
a apresentação de manifestação de inconformidade à Delegacia de Julgamento, no
prazo de trinta dias contadas de sua ciência.
A notificação se deu pela via postal, no dia 19/08/2013, fl. 319. Irresignada com o
conteúdo do Despacho Decisório, no dia 11/09/2013 (conforme verificado no Termo de
Análise de Solicitação de Juntada, fl. 362) a pessoa jurídica apresentou a sua
manifestação de inconformidade, fls. 325/337, a seguir resumidamente explanada:  a fundamentaçã
ica o melhor direito
ao caso em análise;  em preliminar, requereu a nulidade do despacho decisório c
ontraditado;  com base no art. 2o da
ão popular), entende-se que ato
administrativo válido é aquele que tenha sido pronunciado em conformidade com regras
de competências, formais, com conteúdo qualificado pela licitude e pela exposição dos
fatos e fundamentos jurídicos gerados da vontade administrativa que se exterioriza no
ato, além de estar direcionado ao atingimento do interesse público;  no caso em tela, a motivaçã
ação da Instrução Normativa
SRF no 6, de 1999, enquanto o conteúdo fático probatório do pedido de ressarcimento
vai muito além do apontado ato legal, sendo que a autoridade não exteriorizou a
motivação em relação aos demais fundamentos contidos na inicial;  as situações que obrigam o
gente motivar o ato são encontradas no art. 50 da Lei no
9.784, de 1999;  nesse sentido, decisões do CARF;
 demais disso, a falta de motivação do ato ad
ministrativo fere os princípios
constitucionais do contraditório e da ampla defesa;  por todo o expos
to, é de se verificar que o despacho decisório que indeferir pedido do
contribuinte deve obedecer ao princípio da motivação pois a falta desta fere os
princípios do contraditório e da ampla defesa, ocasionando o cerceamento de defesa do
contribuinte, o que revela a nulidade do ato em questão;  na sequência, adentrou na análise da que
o em que se funda o seu pedido,
aduzindo, inicialmente, que a pessoa jurídica reclamante não realiza o fato gerador
presumido pela legislação, a alienação de gás natural e do óleo diesel, logo não pode ela
suportar o ônus do PIS e da Cofins incidentes sobre o combustível que adquire;  o AFRFB mencion
sujeito passivo passou a ser a
refinaria e não mais a distribuidora de combustível, cabendo para estas últimas a
aplicação da alíquota zero na saída dos combustíveis, em razão do que não há que se
falar em encargo financeiro para o consumidor final;  aí que se engana a autoridade fazendária po
tante não é consumidora final e
tampouco faz parte da cadeia de comercialização de combustíveis;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16
 a requerente interrompe a cadeia, assumindo o ônu
s embutido no preço e não tem a
quem repassá-lo, uma vez que o combustível é utilizado como insumo em seu processo
produtivo;  as refinarias e as distribuidoras são instituiçõ
es que visam a obtenção de lucro em
suas operações;  para alcançar este resultado, dentre outros cálculos, e
mbutem em seus preços o PIS e
a Cofins incidentes nas operações;  apesar de a distribuidora estar sujeita à alíquota z
ero, a legislação presume que o
próximo membro da cadeia venderá o produto, o que não acontece no caso em tela;  caso a manife
ções incidentes sobre o insumo,
estará pagando imposto em cascata;  em recente decisão o CARF entendeu que o conce
o de insumo na não
cumulatividade do PIS e da Cofins deve ser entendido como todo e qualquer custo ou
despesa necessária à atividade da empresa, à semelhança com a legislação do imposto
de renda;  o mesmo raciocínio foi acolhido pelo TRF da 1a Região;
 o
STJ também já se posicionou acerca da possibilidade da restituição das
contribuições na aquisição de insumos;  mesmo no regime da tributação monofásica, a manifest
te é o contribuinte de fato,
ao passo que o contribuinte de direito é a refinaria, que sofre a incidência concentrada e
majorada da alíquota;  quando a requerente quebra a cadeia de comercialização do combustív
posto de contribuinte de fato, suportando o ônus da tributação concentrada ao pagar o
preço exigido pela distribuidora; 
não ter direito ao crédito pela aquisição do insumo e cobrar do contribuinte de fato o
tributo em cascata não é permitido na não cumulatividade;  a alteração do regime de substituição
regime da tributação monofásica
em nada alterou a situação estabelecida pelo art. 6o da Instrução Normativa SRF no 6, de
1999;  o entendimento que o dispositivo acima perdeu a sua eficácia repre
senta dizer que o
contribuinte se vê sem possibilidade de restituição ou ressarcimento, o que precisa ser
revisto, analisado e modificado;  na prática, os efeitos produzidos pela substi
tuição tributária são os mesmos
implementados pela tributação monofásica;  a saída tributada à alíquota zero e o fato de o PIS e
Cofins serem tributos indiretos
não são motivos plausíveis para a restituição ser negada.
É o que se tem a relatar.
A decisão da qual foi retirado o relatório acima, julgou improcedente a
manifestação de inconformidade, recebendo o acórdão a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Fl. 415
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16

Período de apuração: 03/10/2006 a 18/05/2011
DERIVADOS
DE
PETRÓLEO.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
RESTITUIÇÃO/RESSARCIMENTO. INAPLICABILIDADE.
Inexiste previsão legal para restituição/ressarcimento da Cofins incidente
sobre combustíveis derivados de petróleo adquiridos por consumidor
final pessoa jurídica, desde de 1o de julho de 2000, data em que deixou de
ser adotada a sistemática de substituição tributária e passou-se a adotar a
técnica de incidência monofásica ou em etapa única.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 03/10/2006 a 18/05/2011
DERIVADOS
DE
PETRÓLEO.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
RESTITUIÇÃO/RESSARCIMENTO. INAPLICABILIDADE.
Inexiste previsão legal para restituição/ressarcimento da Contribuição
para o PIS/Pasep incidente sobre combustíveis derivados de petróleo
adquiridos por consumidor final pessoa jurídica, desde de 1o de julho de
2000, data em que deixou de ser adotada a sistemática de substituição
tributária e passou-se a adotar a técnica de incidência monofásica ou em
etapa única.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada com a decisão acima mencionada a contribuinte interpôs recurso
voluntário, onde repisa os argumentos trazidos pela manifestação de inconformidade.
Passo seguinte o processo foi remetido ao E. CARF para julgamento e distribuído
para minha relatoria.
É o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
O recurso é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma, motivo
pelo qual passa a ser analisado.
Trata o processo de pedido de ressarcimento de créditos apurados na aquisição de
combustíveis pela recorrente diretamente de distribuidora.
I – Preliminares de nulidade e cerceamento de defesa
Fl. 416
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Para a recorrente o ato discutido no presente processo padeceria de vício, fato esse
que culminaria com sua nulidade, além de ter sido cerceada a sua defesa.
Entretanto, entendo que não há razão para o acolhimento das razões da recorrente,
o que fora tratado de forma irrepreensível no acórdão a quo. Vejamos:
Segundo considerado, a ausência de uma adequada motivação implicou no cerceamento
de seu direito de defesa e na necessidade da decretação da nulidade pretendida pela
defendente.
A seu ver, o conteúdo fático probatório do pedido de ressarcimento vai muito além da
aplicabilidade da Instrução Normativa SRF no 6, de 1999, tendo o responsável pela
edição do ato decisório deixado de abordar os demais aspectos pela requerente
considerados.
Ab initio, devo registrar que a discussão acerca da validade ou não da acima referida
instrução normativa, em razão dos demais aspectos pela defesa arregimentados, a
exemplo da não ocorrência do fato gerador presumido, ainda que a operação tenha sido
praticada após a mudança do regime de substituição tributária para o regime de
tributação monofásica, representa questão de direito, a ser devidamente apreciada
quando do enfrentamento desta temática no presente voto.
Na realidade, as nulidades no processo administrativo fiscal não são tratadas na lei da
ação popular, tampouco na Lei no 9.784, de 1998, de aplicação subsidiária em litígios
administrativos fiscais, devendo serem perquiridas à luz do disposto pelo Decreto no
70.235, de 1972 (PAF), in verbis:
Decreto no 70.235, de 1972
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
[...]
Em conformidade com o texto legislativo apresentado, são nulas as decisões proferidas
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
No que se refere ao primeiro aspecto, conforme determinado pela Lei no 10.593, de
2002, mais precisamente pelo seu art. 6o, inc. I, alínea “b”, são atribuições dos
ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, no exercício da
competência da RFB, “elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação
de tributos e contribuições e reconhecimento de benefícios fiscais”.
Porquanto, como no caso em apreciação o despacho decisório foi exarado por AFRFB,
autoridade competente para a prática do ato, sob este prisma nulidade não há.
Em relação ao cerceamento do direito de defesa, não tenho qualquer dúvida quanto ao
fato de que o indeferimento plasmado na revogação da Instrução Normativa SRF no 6,
de 1999, ser o procedimento correto para o caso em tela, o que será mais adiante
demonstrado, não sendo possibilitado à autoridade administrativa deixar de ter por
válida revogação constante de texto legal, sob o singelo argumento de não fazer sentido
a perda da eficácia da Instrução Normativa SRF no 6, de 1999, por suposta não
realização do fato gerador presumido.
Fl. 417
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.722418/2011-16

Ademais, ao me debruçar sobre a manifestação de inconformidade, como um todo
considerada, o que percebo é que a requerente bem compreendeu a acusação fiscal e
dela se defendeu com os argumentos e a profundidade que entendeu como adequados, o
que implica considerar como inexistente a nulidade pela contestante requerida.
Os acórdãos a seguir apresentados bem transparecem a compatibilidade da trilha de
raciocínio ora adotada com o entendimento sedimentado no contencioso administrativo
[sublinhei]:
Acórdão CARF no 1301-002.587 de 16 de agosto de 2017
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
A incorreção de data na ementa e o alegado erro na fundamentação do acórdão
recorrido não ensejam nulidade por não se amoldarem às hipóteses previstas no art. 59
de Decreto no 70.235/72. O minucioso recurso voluntário apresentado demonstra que a
recorrente compreendeu exatamente os fatos sem qualquer prejuízo à sua defesa.
Acórdão CARF no 1102-001.228, de 22/10/2014
NULIDADE. LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA. Inexiste nulidade no lançamento que
descreve consistentemente a infração fiscal, e apresenta enquadramento legal
apropriado à acusação de glosa de despesas desnecessárias e de simulação. Além
disso, o argumento de cerceamento de defesa não se sustenta diante do conteúdo dos
recursos apresentados, tanto em sede de impugnação, quanto no voluntário, que
demonstram que o contribuinte compreendeu devidamente a acusação, e dela se
defendeu por completo.
Forte nas razões acima descritas, afasto as preliminares suscitadas.
II – Crédito de combustível regime monofásico
Essa matéria já foi apreciada por esse Colegiado, em outra composição, com
decisão unanime, no Acórdão no 3302-004751, de relatoria do I. ex-conselheiro José Fernandes
do Nascimento, o qual peço vênia para utilizar como razão de decidir, por refletir meu
entendimento sobre a questão, verbis:
Inicialmente, é oportuno esclarecer que as operações comerciais com os combustíveis
derivados de petróleo, incluindo o óleo diesel, desde a fonte produtora até o consumidor
final, normalmente se desenvolvem em três etapas bem definidas, a saber: (i) 1a etapa:
as refinarias, na qualidade de produtoras, vendem o combustível para as distribuidoras;
(ii) 2a etapa: as distribuidoras, por sua vez, revendem-no aos varejistas; e (iii) 3a etapa:
os varejistas, por último, revendem o produto aos consumidores finais.
Em face das peculiaridades das operações de comercialização dos combustíveis
derivados de petróleo e tendo conta a magnitude do volume de operações e valores
envolvidos em toda a cadeia de comercialização dos citados produtos, com o objetivo de
tornar mais simples o controle da arrecadação e mais eficaz a fiscalização, ao longo do
tempo, o regime de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as
receitas decorrentes da venda de tais produtos foi feito de forma concentrada, seja sob a
modalidade de substituição tributária para frente, inicialmente, seja sob a forma de
tributação monofásica, regime atual Do regime de substituição tributária “para
frente”.
Enquanto vigente, o regime de substituição tributária das referidas Contribuições,
estabelecidos para as operações com combustíveis derivados de petróleo, em especial
óleo diesel, era implementado da seguinte forma:
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a) até 31/01/1999, concentrada nas distribuidoras, na condição de contribuintes
substitutas dos varejistas: em relação à Cofins, esta sistemática foi adotada desde a
instituição desta contribuição pela Lei Complementar no 70, de 1991 (art. 4o); no que
tange à Contribuição para o PIS/Pasep, ela foi introduzida a partir da vigência da MP no
1.212, de 1995 (art. 6o1), convertida na Lei no 9.715, de 1998; e
b) no período de 01/02/1999 a 30/06/2000, concentrada nas refinarias, na condição
de contribuintes substitutas das distribuidoras e dos varejistas: com o advento da
Lei no 9.718, de 1998 (art. 4o2), foi unificada a legislação sobre a forma incidência das
duas Contribuições sobre as receitas das vendas de combustíveis. Nesta nova forma de
substituição, as refinarias foram indicadas como contribuintes substitutas no lugar das
distribuidoras eleitas na sistemática anterior.
A indicação das refinarias como contribuintes substitutas das distribuidoras (2a etapa) e
varejistas (3a etapa) resultou na concentração dos recolhimentos das ditas Contribuições
na origem da cadeia comercial, englobando as duas etapas seguintes (distribuição e
varejo), caracterizando um típico regime de substituição tributária “para frente”, no qual
as refinarias recolhiam de forma antecipada e direta, com base em fato gerador futuro e
presumido, as contribuições que seriam devidas nas operações subseqüentes a serem
efetuadas pelas distribuidoras e pelos varejistas (contribuintes substituídos), que sofriam
a incidência de forma indireta.
Dessa forma, antevendo a possibilidade da não ocorrência da última fase da cadeia de
comercialização, em conformidade com o disposto no art. 150, § 7o, da CF/1988, foi
assegurado à pessoa jurídica consumidora final, na condição de contribuinte substituído,
o ressarcimento dos valores das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins (recolhidos na
origem pela refinaria), relativos à última operação de aquisição de gasolina ou óleo
diesel não realizada entre os varejistas e os consumidores finais (3a etapa), mediante
compensação ou restituição (na realidade, ressarcimento), na forma e de acordo com os
requisitos estabelecidos no art. 6o da Instrução Normativa SRF 6/1999, a seguir
transcrito:
Art. 6° Fica assegurado ao consumidor final, pessoa jurídica, o ressarcimento dos
valores das contribuições referidas no artigo anterior, correspondentes à incidência na
venda a varejo, na hipótese de aquisição de gasolina automotiva ou óleo diesel,
diretamente à distribuidora.
§ 1° Para efeito do ressarcimento a que se refere este artigo, a distribuidora deverá
informar, destacadamente, na nota fiscal de sua emissão, a base de cálculo do valor a
ser ressarcido.
§ 2o A base de cálculo de que trata o parágrafo anterior será determinada mediante a
aplicação, sobre o preço de venda da refinaria, calculado na forma do parágrafo único
do art. 2o, multiplicado por dois inteiros e dois décimos ou por um inteiro e oitenta e
oito décimos, no caso de aquisição de gasolina automotiva ou de óleo diesel,
respectivamente (Redação dada pela Instrução Normativa SRF no 24, de 25 de
fevereiro de 1999).
§ 3° O valor de cada contribuição, a ser ressarcido, será obtido mediante aplicação da
alíquota respectiva sobre a base de cálculo referida no parágrafo anterior.
§ 4° O ressarcimento de que trata este artigo dar-se-á mediante compensação ou
restituição, observadas as normas estabelecidas no Instrução Normativa SRF n° 021,
de 10 de março de 1997, vedada a aplicação do disposto nos arts. 7° a 14 desta
Instrução Normativa. (grifos não originais)
A partir de 1/7/2000, essa sistemática foi extinta com entrada em vigor dos arts. 2o e 433
da Medida Provisória no 1.991-15, de 10 de março de 2000, substituindo o regime de
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substituição tributária pelo regime de incidência monofásica, que será abordado no
tópico a seguir.
Do regime de incidência monofásica.
Essa nova sistemática de tributação das receitas auferidas nas vendas de combustíveis
foi introduzida pelos arts. 2o e 43 da Medida Provisória no 1.991-15, de 2000, que nesta
específica edição, ao dar nova redação ao art. 4o da Lei 9.718/1998, aboliu a sistemática
de substituição tributária até então vigente, substituindo-a pelo regime de tributação
monofásica na origem, ou seja, na refinaria de petróleo, em conformidade com o
previsto no art. 149, § 4o, da CF/1988.
De acordo com nova sistemática de tributação, as refinarias passaram a efetuar o
recolhimento das citadas Contribuições somente na condição de contribuinte (de fato e
direito), deixando de ser contribuintes substitutos dos demais intervenientes nas etapas
de comercialização seguintes (as distribuidoras e os varejistas).
Em decorrência da nova modalidade de incidência, as receitas das distribuidoras e dos
varejistas provenientes das vendas desses produtos ficaram excluídas do pagamento das
referidas contribuições, por meio do regime de alíquota zero, conforme estabelecido no
inciso I do art. 43 da mesma MP 1.991-15/2000, que se tornou definitivo com a
reprodução no inciso I do art. 43 da MP 2.158/2001.
Não é demais mencionar que, a partir da nova forma de incidência monofásica, a
tributação das refinarias, sob o regime de monofasia, e a tributação das distribuidoras e
varejistas, no regime de alíquota zero, obviamente, passaram a ser realizadas de forma
autônoma.
Dada essa característica, parte do valor das contribuições recolhido pela refinaria não
mais significava antecipação do que seria devido nas etapas subsequentes. Em
decorrência, a incidência das mencionadas contribuições sobre as refinarias, assim como
a totalidade dos pagamentos por elas realizados passaram a ser considerados definitivos,
independentemente de qual fosse o desfecho que viesse ter os fatos geradores relativos
às operações posteriores à aquisição dos produtos nas refinarias.
Nesse sentido, é pertinente trazer à colação o entendimento dos renomados Professores
Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu Machado Derzi, externados no excerto
extraído da Revista Dialética de Direito Tributário no 86, página 113, a seguir transcrito:
“... cabe agora dizer que no caso em exame não temos substituição tributária e
tampouco não incidência (imunidade, isenção ou alíquota zero), mas uma categoria
jurídica diferente, a da tributação monofásica”. (grifos do original)
Logo, a eficácia das modificações introduzidas pela MP 1.991-15/2000, no que tange à
nova redação do art. 4o da Lei 9.718/1998, conforme determinado no seu art. 46, II,
verificou-se, como já mencionado, desde 1/7/2000, não mais existindo, a partir daí, o
regime de substituição tributária em relação aos citados produtos. Ressalte-se, ainda,
que o referido dispositivo constou em todas as reedições posteriores da citada MP,
sendo repetido na atual MP no 2.158-35/2001 (art. 92, II), que, em face do disposto no
art. 2o da EC 32/2001, não carece de reedição.
Em seguida, as alíquotas fixadas na MP 1.991-15/2000 foram alteradas pela MP 1.991-
18/2000. A redação estabelecida por esta última MP foi reproduzida na Lei 9.990/2000,
que vigeu, sem alteração, até a nova redação conferida pela Lei 10.865/2004, fazendo
com que o art. 4o da Lei 9.718/1998, passasse a ostentar, atualmente, a seguinte redação,
in verbis:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo
serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:(Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004) (Vide Lei no 11.051, de 2004)
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove
inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (Vide Lei no 11.051, de 2004)
III - 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete inteiros e
quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás
liquefeito de petróleo GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004) (Vide Lei no 11.051, de 2004)
IV – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita
bruta decorrente das demais atividades.(Incluído pela Lei no 9.990, de 2000)
Parágrafo único. Revogado. (Redação dada pela Lei no 9.990, de 2000). (grifos não
originais)
Assim, enfatiza novamente, em relação às operações comerciais com os produtos
derivados do petróleo, a MP 1.991-15/2000 extinguiu o citado regime de substituição
tributária aplicável às duas Contribuições e, no seu lugar, institui o novo regime de
tributação em fase única (ou monofásica). Por sua vez, a MP 1.991-18/2000, a Lei
9.990/1990 e a Lei 10.865/2004, sem alterar o regime jurídico de incidência
monofásica, modificaram apenas as alíquotas aplicáveis às operações em análise.
Ao apreciar a matéria no mesmo sentido pronunciou-se o Superior Tribunal de Justiça
(STJ). A título de exemplo, em relação ao direito de crédito pleiteado pelos
comerciantes varejistas de combustíveis, situação análoga à da recorrente, merece
destaque os enunciados da ementa do REsp no 1.121.918/ RS, que segues transcritos:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. COFINS. LEI 9.718/98. COMERCIANTE
VAREJISTA
DE
COMBUSTÍVEIS.
AUSÊNCIA
DE
LEGITIMIDADE
PARA
REQUERER A COMPENSAÇÃO DA COFINS INCIDENTE SOBRE AS RECEITAS
PROVENIENTES DA VENDA DE COMBUSTÍVEIS, A PARTIR DA LEI 9.990/00.
REGIME MONOFÁSICO.
1. Sob o regime de tributação instituído pela Lei 9.718/98, a Cofins incidente sobre as
operações com combustíveis era recolhida por meio de substituição tributária ‘para
frente’, ou seja, as refinarias, na qualidade de contribuintes substitutas, recolhiam
antecipadamente as contribuições que seriam devidas em toda a cadeia produtiva,
presumindo-se as hipóteses de incidência e a base de cálculo das contribuintes
substituídas.
2. Contudo, a partir da Lei 9.990/2000 (art. 3o), os comerciantes varejistas de
combustíveis e demais derivados de petróleo deixaram de se submeter ao
recolhimento da Cofins, no que se refere à receita auferida com a comercialização
daqueles bens. As referidas contribuições passaram a incidir somente sobre as
refinarias na forma monofásica, afastando-se a tributação dos varejistas pelo regime
de substituição tributária, anteriormente previsto na Lei 9.718/98.
3. Nessa linha de raciocínio, a recorrente, por exercer atividade de comércio varejista
de combustíveis e lubrificantes para veículos automotores, não detém legitimidade para
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.677 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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requerer a compensação da Cofins, pois não ostenta condição de contribuinte de
direito ou de fato.
4. Recurso especial não provido.4 (grifos não originais)
Além disso, não se pode olvidar que a presente forma de incidência monofásica
encontra pleno respaldo no art. 149, § 4o, da CF/1988, a seguir transcrito:
Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6o,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
[...]
§ 4o A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
(grifos não originais)
Com base no referido preceito constitucional, fica claramente evidenciado que há
respaldo na Constituição para a instituição da referida forma de tributação, por meio de
incidência monofásica.
(...)
Resumindo as ideias acima colacionadas de forma irrepreensível, o I. Conselheiro
Gilson Macedo Rosenburg Filho, no acórdão no 3302-007.883, leciona que:
Pelo arrazoado acima pode-se concluir que:
a) A incidência monofásica não se confunde com o regime da substituição tributária;
b) Na vigência da substituição tributária, o consumidor final, pessoa jurídica, poderia
requerer a restituição/ressarcimento dos valores do PIS da Cofins correspondentes à
incidência na venda a varejo, na hipótese de aquisição de óleo diesel diretamente à
distribuidora;
c) Com a redação do art. 4o da Lei no 9.718/98, dada pelo art. 3o da Lei no 9.990 de
2000, foi extinto o regime da substituição tributária aplicado ao PIS e à Cofins
incidente nas vendas de óleo diesel, passando a vigorar a nova sistemática de
incidência e arrecadação denominada tributação monofásica;
d) Com a extinção do regime de substituição tributária aplicado ao PIS e à Cofins nas
vendas de óleo diesel, ocorrida com a instituição da sistemática de incidência
monofásica, acabou com a possibilidade de ressarcimento previsto no art. 6o da IN
SRF no 6/1999. Ressalto que o citado artigo foi revogado pela IN SRF 247/2002.
Desta forma, forte nos argumentos acima transcritos, afasto a preliminar e no
mérito nego provimento ao recurso.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

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