Tribunal: CARF
Processo: 15586.720289/2016-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-26
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES.
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade apontada.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720289/2016-96
Recurso
Embargos
Acórdão no
3401-009.861 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2021
Embargante
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. EFEITOS
INFRINGENTES.
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando existente a obscuridade
apontada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em admitir os
embargos, na forma de inominados, para acolhê-los sem efeitos infringentes, nos termos do voto
do relator.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira
Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de
Araujo Branco (Vice-Presidente), e Ronaldo Souza Dias (Presidente).

Relatório
Trata-se de Embargos de Declaração formalizados pelo contribuinte ao amparo do
art. 65 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão no
3401-006.884, de 24/09/2019, proferido pela Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720289/2016-96
Fl. 1068
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

Terceira Seção de Julgamento deste CARF, o qual decidiu dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência
de
nova
etapa
de
industrialização
ocorrida
no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve
ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.

A contribuinte alega que teria havido os seguintes vícios no acórdão
embargado:
(i) Omissão quanto à apreciação dos fundamentos concernentes ao item
“Glosa de créditos de IPI oriundos da aquisição de produtos adquiridos
para utilização na limpeza do seu estabelecimento”;
(ii) Omissão quando o direito à apropriação dos créditos tendo em vista a
coisa julgada;
(iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida
que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na
posição CNM 2106.90.10. Ex01
(iv) Omissão em relação à apreciação dos argumentos relativos ao duplo
fundamento que assegura o direito ao aproveitamento dos créditos;
(v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos
dos artigos 76, II, da Lei Noo 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010;
(vi) Omissão quanto à ilegalidade da incidência de juros sobre a multa.
Os embargos foram admitidos, nos seguintes termos:
Conclusão
Diante do exposto, com base nos argumentos acima e com fundamento
no art. 65, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015, ACOLHO PARCIALMENTE os Embargos de Declaração
opostos pela interessada, para dar seguimento apenas em relação às
seguintes matérias: (i) Omissão quanto à apreciação dos fundamentos
Fl. 1069
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

concernentes ao item “Glosa de créditos de IPI oriundos da aquisição de
produtos adquiridos para utilização na limpeza do seu estabelecimento”;
(iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida
que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na
posição CNM 2106.90.10. Ex01; (v) Omissão quanto à necessidade de
cancelamento da multa, nos termos dos artigos 76, II, da Lei Noo 4.502/64
e 567, II, “a”, do RIPI/2010; (vi) Omissão quanto à ilegalidade da
incidência de juros sobre a multa.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, relator
1. Os embargos são tempestivos e apresentados por procurador devidamente
constituído, dele tomo conhecimento.
2. Com razão a Embargante no que se refere às diversas omissões, que passo a
colmatar, sem efeitos infringentes, unicamente para que restem evidenciadas no corpo do
acórdão, que desbordará seus efeitos integrativos sobre a decisão embargada, complementando-a
sem no entanto alterá-la.
(i) Omissão quanto à apreciação dos fundamentos concernentes ao item
“Glosa de créditos de IPI oriundos da aquisição de produtos adquiridos
para utilização na limpeza do seu estabelecimento”

Não assiste razão à Recorrente. Como se sabe, prepondera em relação ao IPI o
chamado crédito físico, ou seja, aquele que se incorpora ao produto final. Nesse sentido, entendo
deva ser mantida a r. d decisão por seus próprios fundamentos:
No que se refere à glosa dos créditos decorrentes de operações registradas sob o CFOP
2.101, o Fisco alegou que não seria admissível o crédito de produtos de limpeza, por
não se enquadrarem no conceito de MP, PI e ME.
Por sua vez o impugnante alegou que os produtos de limpeza embora não sejam
consumidos imediatamente na produção, são produtos consumidos no processo de
industrialização, cujo emprego é essencial à manutenção da linha de produção, já que
asseguram o padrão de qualidade e higiene necessário e exigido na industrialização de
alimentos destinados ao consumo humano. Que a imprescindibilidade dos referidos
produtos decorre do próprio controle regulatório a que estão sujeitas as companhias
que atuam no setor de alimentos ou bebidas e, nesse sentido, os produtos de limpeza
assumem papel fundamental, uma vez que são empregados na manutenção e
esterilização dos ambientes e dos equipamentos. Tais produtos se destinam à remoção
dos resíduos do produto final remanescentes no maquinário ao fim de cada turno
de operação, razão pela qual eles de fato estão inseridos no processo de fabricação.
Alegou, ainda, que há que se observar que, ainda que a legislação tivesse restringido
expressamente o crédito apenas aos bens que entram em contato com o produto em
Fl. 1070
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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fabricação, o crédito decorrente dos produtos de limpeza em questão seria admissível
– tais produtos se destinam à remoção dos resíduos do produto final remanescentes no
maquinário ao fim de cada turno de operação, razão pela qual eles de fato estão
inseridos no processo de fabricação.
Acrescentou que o Parecer Normativo CST n° 65/79, ao interpretar a norma,
introduzindo requisito sem embasamento legal, e restringindo o aproveitamento do
crédito apenas aos bens que entram em contato físico com o produto em fabricação,
afronta à própria legalidade que deve reger os atos da administração pública, ex vi do
art. 5o, II, 37, caput, e 150,1, da CF.
Nesse ponto deve ser observado que a legislação que rege a matéria não se refere a
insumos genericamente utilizados na produção, nem ao conceito estabelecido pelos
dicionários ou pela doutrina, mas especificamente ao conceito de matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem usualmente adotado pela legislação do
imposto. Logo, para se considerar que tais gastos ensejam em direito ao crédito, estes
terão que se enquadrar em algum daqueles insumos citados (MP, ME, PI).
Cumpre observar que, nos termos do PN CST no 65, de 1979, e em consonância com
os artigos 82, I, do RIPI/82, aprovado pelo Decreto no 87.981, de 23 de dezembro de
1982, 147, I, do RIPI/98, aprovado pelo Decreto no 2.637, de 25 de junho de 1998, e
164 do RIPI/2002, aprovado pelo Decreto no 4.544, de 26 de dezembro de 2002,
geram direito ao crédito, além das matérias-primas, produtos intermediários stricto
sensu e material de embalagem que se integram ao produto final, quaisquer outros
insumos, produtos intermediários lato sensu, desde que não contabilizados pela
contribuinte em seu ativo permanente, que sofram, por conta de ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, ou vice-versa – em ação exercida
diretamente, sobre o insumo, pelo bem em industrialização –, alterações tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, restando
definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na
operação de industrialização.
O Parecer Normativo CST no 65, de 1979, aludido acima, elucida a correta exegese do
inciso I do art. 66 do RIPI/79, que correspondia aos mencionados dispositivos do
RIPI/82, RIPI/98, RIPI/2002 e RIPI/2010. Convém, então, para melhor intelecção,
reproduzir o inteiro teor do aludido ato normativo, que, como norma complementar,
integra a legislação tributária, ex vi da Lei n.o 5.172 (CTN), de 25 de outubro de
1966, arts. 96 e 100, I:
Parecer Normativo CST no 65, DOU de 06 de novembro de 1979.
Em estudo o inciso I do artigo 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, aprovado pelo Decreto no 83.263, de 9 de março de 1979 (RIPI/79).
2 - O artigo 25 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe
foi dada pela alteração 8a do artigo 2o do Decreto-lei no 34, de 18 de novembro de
1966, repetida “ipsis verbis” pelo artigo 1o do Decreto-lei no 1.136, de 7 de setembro
de 1970, dispõe:
“Art. 25 A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuindo do montante do imposto relativo
aos produtos nele entrados no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer”.
2.1- Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao
regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do
montante de IPI a recolher.
Fl. 1071
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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3 - Diante disto, ressalte-se serem “ex nunc” os efeitos decorrentes da entrada em
vigência do inciso I do artigo 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi
conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e especificações que a
partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem
entenda, de disposição interpretativa e, por via de conseqüência, retroativa, somente
sendo, portanto, aplicável a norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos
a partir da vigência do RIPI/79:
“Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados, poderão
creditar-se (Lei no 4.502/64 arts. 25 a 30 e Decreto-lei no 3.466, art. 2o, art. 8a):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.
4 - Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se
às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a
segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora
não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de
industrialização.
4.1- Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma “matérias-primas”
e “produtos intermediários” são empregados “stricto sensu”, a segunda usa tais
expressões em seu sentido lato: qualquer bens que, embora não se integrando ao
produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem
sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e
produtos intermediários “stricto sensu”, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer
das operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente
um novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel
ou o papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não
se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos
constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas
e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora
não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude do
contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e
catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo
permanente, exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao crédito os
produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que automaticamente
gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou
seja, que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de
admitir ou não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de lógica
Fl. 1072
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não geram
o direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de
tal premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não
ativados permanentemente geram o direito de crédito.
7 - Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de que para os
produtos que não sejam matérias nem produtos intermediários “stricto sensu”,
vigente o RIPI/79, o direito ou não ao crédito deve ser deduzido exclusivamente em
função do critério contábil ali estatuído, estar-se-ia considerando inócuas diversas
palavras constantes do texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em
sua segunda parte, rezasse “...e os demais produtos que forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens ao ativo
permanente”, para o mesmo resultado.
7.1 - Tal opção, todavia, equivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito
consoante o qual “a lei não deve conter palavras inúteis”, o que só é lícito fazer na
hipótese de não se encontrar explicação para as expressões inúteis.
8 - no caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta acepção,
de vez que a expressão "incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando o novo produto forem
consumidos no processo de industrialização" é justamente a única que consta de
todos os dispositivos anteriores (inciso I do artigo 27 de Decreto 56.791/65, inciso I
do artigo 30 do Decreto no 61.514/67 e inciso I do artigo 32 do Decreto no 70.162/72),
o que equivale a dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os
bens que, não sendo matérias-primas nem produtos intermediários "stricto sensu" ,
geram ou não direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos, geravam o
direito os produtos que embora não se integrando no novo produto, fossem
consumidos no processo de industrialização.
8.1 - A norma constante do direito anterior (inciso I do artigo 32 do Decreto no
70.162/72), todavia restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do
produto, para que se aperfeiçoasse o direito do crédito, deveria se dar imediata e
integralmente.
8.2 - O dispositivo vigente inciso I do artigo 66 do RIPI/79 por sua vez, deixou de
registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à
contabilização no ativo permanente.
9 - Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do
bem no processo industrial, mas a restrição a este.
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender como
produtos "que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em "incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as
matérias-primas e os produtos intermediários "stricto sensu" , semelhança esta que
reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a
destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor
dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por
este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão "consumidos" sobretudo levando-se em conta que as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto
em fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face
da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer
outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de
suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do
subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo,
de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida).
10.4 - Note-se, ainda, que a expressão “compreendidos no ativo permanente” deve
ser entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte,
naquele grupo de contas deve ser “júris tantum” aceita como legítima, somente
passível de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito
quando em desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.
11 - Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final
(matérias-primas e produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de
embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida
diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face dos
princípios geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
11.1 - Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas
indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam
compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do
artigo 66 do RIPI/79”. (grifei e sublinhei)
A leitura do Parecer acima reproduzido demonstra seu objetivo de esclarecer a
equivocada interpretação de que, desde que não façam parte do ativo permanente,
todos os insumos consumidos na industrialização poderiam ser considerados matérias-
primas e produtos intermediários com fins de gerar o respectivo direito ao crédito.
Esclarece, assim, que, dos insumos consumidos ou utilizados na produção, nem todos
são matérias-primas ou produtos intermediários, de acordo com a legislação do IPI,
mas somente aqueles que, por decorrência de um contato físico, proveniente de ação
exercida diretamente pelo bem em industrialização, sofram desgaste, dano ou a
perda de suas propriedades físicas ou químicas, restando definitivamente excluídos
aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.
No mesmo sentido, já se tinha o Parecer Normativo no 181, de 1974, que dispunha no
seu item 13:
13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em
lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas,
mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de
industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações,
das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao
seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina
de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais,
tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc.
Fl. 1074
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Os insumos cujo crédito é pretendido pela defesa, embora não sejam bens do ativo e
tenham sido consumidos ou gastos para que se dê o processo industrial, não tiveram
contato físico direto, nem exerceram diretamente ação no produto industrializado. São
produtos utilizados na limpeza de máquinas e equipamentos e da área de produção.
Com efeito, o valor correspondente ao consumo destes produtos deve ser considerado
como gasto geral de fabricação, ou custo indireto incorrido na produção, sendo,
via de regra, atribuído aos produtos por meio de rateio, como também os são outros
custos incorridos, tais como inspeção, manutenção, almoxarifado, supervisão, seguros
e administração da fábrica, etc.
Deve-se acrescentar que os pareceres acima citados são de observância obrigatória
desta autoridade julgadora.
Em que pesem os argumentos da impugnante quanto à possibilidade de afastamento da
aplicação do parecer por inconstitucional, deve-se ressaltar que a apreciação de
argüições de inconstitucionalidade/ilegalidade da legislação tributária foge à alçada
das autoridades administrativas de qualquer instância, que não dispõem de
competência para examinar a legitimidade de normas inseridas no ordenamento
jurídico nacional.
O princípio da estrita legalidade é o paradigma da atividade administrativa estatal,
sendo assim, a apreciação de questionamentos de jaez constitucional ou doutrinário
não é província da atividade de julgamento administrativo, competindo-lhe tão-
somente aplicar o direito tributário positivo (neste foro, o julgamento é encetado à luz
do arcabouço normativo tributário existente, nunca de acordo, exclusivamente, com
jurisprudência administrativa; judicial ou com a doutrina), pois essa competência foi
atribuída em caráter privativo ao Poder Judiciário pela Constituição Federal (CF), art.
102.
Como, no caso concreto, os pareceres continuam válidos e eficazes, seria ilícito à
autoridade administrativa abster-se de cumprir as normas neles estabelecidas ou
declarar sua inconstitucionalidade sob pena de violar o princípio da legalidade, na
primeira hipótese, e de invadir seara alheia, na segunda.

3. Neste sentido o acórdão n. 9303-009.395:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005 REFRIGERANTES.
REDUÇÃO DAS ALÍQUOTAS. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE
TODAS AS EXIGÊNCIAS REGULAMENTARES PREVISTAS À ÉPOCA
DOS FATOS GERADORES. Para a utilização da redução em 50 % das
alíquotas dos refrigerantes e refrescos contendo suco de fruta ou extrato de
sementes de guaraná, classificados no Código 2202.10.00, de que trata a Nota
Complementar NC (22-1) da TIPI, até junho de 2010, era imprescindível
parecer prévio da Receita Federal mediante expedição de Ato Declaratório
Executivo, sendo incabível a aplicação da retroatividade benigna do art. 106
do CTN, no que se refere à ausência desta exigência no RIPI/2010, explicitada
na
IN/SRF
no
1.185/2011.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
MATERIAIS DE LIMPEZA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O
conceito de insumo da legislação do IPI está detalhadamente consignado no
Parecer Normativo CST no 65/79, que interpreta que geram o direito ao
Fl. 1075
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e
produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de embalagem), quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida
diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de
princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente,
afastando, portanto, o creditamento relativo a materiais de limpeza utilizados
na fabricação de refrigerantes, inclusive na higienização dos vasilhames.

4. Sendo assim, a glosa dos créditos em questão deve ser mantida.

(iii) Omissão quanto à impropriedade da reclassificação fiscal, na medida
que os concentrados são indivisíveis, devendo ser classificados na posição
CNM 2106.90.10. Ex01

5. A recorrente discute glosas de crédito ficto de IPI de aquisições de "kit de
concentrado" para preparação de bebidas não alcoólicas, adquiridas de fornecedor localizado na
Zona Franca de Manaus e classificados na posição 2106.90.10-Ex 01. Como sua fornecedora
goza de isenção de IPI, a contribuinte recorrente impetrou Mandado de Segurança, hoje com
trânsito em julgado favorável, para ter direito a escriturar crédito de IPI, como se devido fosse,
na aquisição destes produtos (item XXI do mencionado art. 45 do RIPI/82, reproduzido no art.
81, III, do RIPI/2010), em conformidade com o quanto externado nas razões de fls. 678/686 do
Recurso Voluntário interposto.
6. Observe-se a superveniência do Acórdão CSRF no 9303-011.896, julgado
em sessão de 13/09/2021, que aplicou o resultado do RE 592.891 (Tema 322 do STF), consoante
art. 62 do RICARF, reconhecendo unicamente o direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime da isenção, matéria que já era, de todo modo, objeto de decisão judicial favorável à
contribuinte.
7. Fundamentou a acusação fiscal no fato de que, no processo de
industrialização da bebida, o kit concentrado é misturado com outros ingredientes, já que, após a
diluição, não apresenta as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal. Trata-se de um kit composto de diversas partes embaladas
em separado, cada qual exercendo uma função específica no preparo da bebida, mas reunidas em
um kit para facilitação do transporte e fins meramente mercadológicos.
8. Assim, a classificação dos concentrados como kit estaria errada porque
deveriam ser decompostos e nas notas fiscais deveria ser indicado, de forma individualizada,
cada um dos itens componentes, sob amparo da Regra 3b XI das Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado:
Fl. 1076
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

9. A regra em apreço se destina às situações em que os componentes
acondicionados separadamente possam ser comercializados também de forma individualizada,
sem comprometer a qualidade do produto resultante da sua mistura, como açúcar, água e laranja.
Ocorre que, ao contrário, o concentrado para cada tipo de refrigerante produzido pela
contribuinte é insumo único e não comporta fatiamento sob pena de descaracterização.\
10. Trata-se, conforme se depreende da leitura dos laudos, de um preparado
composto de partes acondicionadas separadamente apenas em função das características físico-
químicas individuais que devem ser utilizadas invariavelmente em conjunto com as demais
partes do mesmo item de série. Prova importante é que, se determinada parte do kit precisar ser
descartada, o kit inteiro será desprezado, ainda que transportados e armazenados em recipientes
diferentes.
11. O kit é um dos insumos a serem utilizados para a fabricação dos
refrigerantes, em conjunto com outros componentes, resultando nas bebidas comercializadas, De
fato, a autoridade fiscal realiza a comparação dos concentrados para fabricação de refrigerantes a
sanduíches que são transportados desmontados, mas os ingredientes do sanduíche, mas o
exemplo não a socorre, pois, no caso dos concentrados, se uma parte for desmembrada, não
poderá ser utilizado, enquanto que o pão e os demais componentes do alimento serão ainda
passíveis de consumo.
12. Independentemente da classificação fiscal da mercadoria, a quimera da
exigência da discriminação em nota fiscal da totalidade dos itens componentes de cada
mercadoria não tem qualquer sentido prático, e com razão a contribuinte se questiona acerca da
inviabilidade de se uma panificadora indicar o receituário integrante do processo de sova do pão
para vendê-lo e, por este motivo, a interpretação a ser feita da Nota Explicativa no XI da RGI no
3, citada pelo acórdão, se dá no sentido de que os produtos em questão não estariam regidos por
esta nota, mas, diante de sua unidade incindível, de mistura, pela Nota Explicativa no X da RGI
2: “(..) os produtos misturados. que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota
de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da
Regra 7".
13. Assim, as partes separadas são compostas por uma primeira mistura de
elementos, que resultarão nos refrigerantes (partes do concentrado diluídos em água) e que não
são passíveis de consumo ou comercialização em separado. A afirmação é, curiosamente, feita
pela própria decisão recorrida: “(...) apesar de os componentes do concentrado não poderem ser
comercializado individualmente, por serem uma mistura, os diversos concentrados podem, e
estes e os outros componentes do 'kit'como o ácido cítrico, o benzoato de sódio, o sorbato de
potássio e/ou aspartame, também”. Deve, como se pode perceber, ser feita a classificação de
Fl. 1077
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

cada um dos itens em separado somente diante da possibilidade de utilização de uma das partes
de modo isolado para qualquer outra finalidade que não a produção dos refrigerantes, o que é
inviável.
14. Por outro lado, entendo que os laudos produzidos pelos Laboratórios
Falcão Bauer, citados como vero fundamento da autuação, não podem ser considerados como
amparo válido para o caso corrente, vez que genéricos e realizados, de um lado, no contexto de
auditoria fiscal realizada em face de outra empresa, que não a recorrente e, de outro, sem que
tenha sido dada qualquer oportunidade à empresa de apresentar quesitos ou mesmo qualquer
manifestação no curso da aludida perícia, indagando-se acerca de cada parte individualmente
considerada.
15. O que se observe é que a classificação fiscal NCM 2206.90.10 Ex 01
comporta aplicação em preparações compostas que contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida, podendo assim ser adicionados outras
substâncias, como conservantes ou água, nos seguintes termos: "Preparações compostas, não
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da
posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado". Assim, deve apresentar as seguintes características: a) ser uma preparação
composta; b) não ser alcoólica; c) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado; d) própria para elaboração de bebida da posição 22.02; e e) com capacidade de
16. O posicionamento que tem prevalecido nas turmas ordinárias do CARF
para a preparação de refrigerantes é no sentido de que se trata de um produto intermediário que
apenas se tornará uma preparação composta após uma nova etapa industrial realizada na unidade
fabril. Contudo, como se referiu, o que se observa é um concentrado na forma de uma preparação
composta concentrada que aplica na produção de bebida para consumo, não havendo uma etapa
de industrialização nas dependências da recorrente. E necessário, neste sentido, aclarar-se que o
que se julga é se o kit adquirido é ou não um concentrado, e não o que será adicionado depois
(água, conservantes etc.). Independente do que será feito com o produto, o kit continua sendo o
17. Tenho sustentado nos últimos anos, por exemplo, no Acórdão CARF no
3401-005.942, que da leitura da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de 25/02/1998
é possível se derivar até mesmo na definição do PPB dos concentrados para bebidas não-
alcoólicas, oportunidade em que a norma reconhece que o produto é único, composto por partes
líquidas e sólidas, devendo a sua homogeneização ocorrer "quando necessário". Tal disposição
indica que o aplicador está diante de produto uno (concentrado para bebidas não-alcoólicas),
entregue pelo fornecedor de maneira desmembrada ("kits"), conclusão esta que se encontra em
estreita conformidade com a Resolução CAS 298/2007 e pelo Parecer Técnico no 224/2007, além
de estar de acordo com as informações constantes do laudo do Instituto nacional de Tecnologia
(INT), que concluiu que as preparações oriundas do PPB constituem um "produto único", o que
deve ser acatado pelo julgador nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/1972, por se
tratar de aspecto técnico, sem jamais assumir a pretensão de classificar a mercadoria, o que o
inquinaria de nulidade:
Fl. 1078
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

18. A Posição 2106.90.10 se refere a "preparações compostas não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados)", sendo que nos Ex 01 e Ex. 02 aponta
justamente para sua utilização na elaboração da bebida, com a particularidade de o Ex 01
compreender as "preparações compostas" destinadas à "elaboração de bebida na posição 22.02",
sendo de todo descabida a interpretação no sentido de que tal destaque tarifário se refere
unicamente ao concentrado já homogeneizado:

19. Neste sentido, a encomiosa declaração de voto do Conselheiro Carlos
Augusto Daniel Neto no Acórdão CARF no 3402-004.988, de 21/03/2018.
20. Neste ponto, com base nestes fundamentos, voto por nesta parte dar
provimento ao recurso voluntário.

(v) Omissão quanto à necessidade de cancelamento da multa, nos termos
dos artigos 76, II, da Lei Noo 4.502/64 e 567, II, “a”, do RIPI/2010
21. Passando à multa de ofício, em que pese o brilhante raciocínio
desenvolvido pelo representante da Fazenda Nacional, dele devo discordar. O art. 100 do CTN é
genérico em relação ao art. 76, II, “a”, da Lei 4502/64. De sorte que, embora se trate de Lei
posterior, não teria o condão de revogar lei específica. Além disso, em que pese a frustrada
Fl. 1079
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.861 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720289/2016-96

tentativa da PGFN de desqualificar o paradigma apontado pela Recorrente, acórdão CSRF/02-
01.212, em que pese não restar claro da leitura da ementa, ao se ler o acórdão é possível
identificar que se trata da mesma questão de fundo, a meu ver, preenchidos os requisitos do art.
76, II,a do Decreto 4.502/64 para afastar a multa de ofício.

(vi) Omissão quanto à ilegalidade da incidência de juros sobre a multa.

22. Aplica-se a inteligência da Súmula CARF n. 108:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).

23. Ante o exposto, voto por admitir os embargos, na forma de inominados,
diante do lapso manifesto da omissão dos fundamentos acima, para acolhê-los sem efeitos
infringentes.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 1080
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