Tribunal: CARF
Processo: 13896.722672/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-10
Data de publicação: 2022-01-05

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. INTERPOSIÇÃO POR SUJEITO PASSIVO CUJA IMPUGNAÇÃO NÃO FOI CONHECIDA POR INTEMPESTIVIDADE. ARGUIÇÃO DE MATÉRIAS DISTINTAS DA INTEMPESTIVIDADE ANALISADA EM RECURSO VOLUNTÁRIO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
Não se conhece de recurso especial que veicula matérias distintas da intempestividade da impugnação, única matéria apreciada no recurso voluntário interposto pela Contribuinte.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13896.722672/2013-15 Recurso
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.855 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
10 de novembro de 2021 Recorrentes
Recorrentes
VENBO COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA E OUTROS

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
INTERPOSIÇÃO
POR
SUJEITO PASSIVO CUJA IMPUGNAÇÃO NÃO FOI CONHECIDA POR
INTEMPESTIVIDADE. ARGUIÇÃO DE MATÉRIAS DISTINTAS DA
INTEMPESTIVIDADE ANALISADA EM RECURSO VOLUNTÁRIO.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
Não se conhece de recurso especial que veicula matérias distintas da
intempestividade da impugnação, única matéria apreciada no recurso
voluntário interposto pela Contribuinte.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.722672/2013-15
Fl. 3694
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e dos responsáveis tributários, e não conhecer do Recurso
Especial do Contribuinte. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento ao Recurso Especial dos responsáveis tributários e negou-se provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram
por negar provimento ao recurso dos responsáveis tributários e por dar provimento ao recurso da
Fazenda Nacional. Designado o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor.

(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
CAIO CESAR NADER QUINTELLA – Redator Designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 3695
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") e por VENBO COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA ("Contribuinte"), bem
como pelos responsáveis tributáveis RICARDO FIGUEIREDO BOMENY E RÔMULO
BORGES FONSECA, em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-002.180, na sessão de 3
de maio de 2016, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário dos responsáveis
tributários.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
IMPUGNAÇÃO. APRESENTAÇÃO INTEMPESTIVA. NÃO CONHECIMENTO.
Petição apresentada fora do prazo não caracteriza impugnação, não instaura a fase
litigiosa do procedimento e não suspende a exigibilidade do crédito tributário, salvo se
suscitada a tempestividade como preliminar.
DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. INÍCIO
DA CONTAGEM DO PRAZO. PRECEDENTE DO STJ NO RECURSO ESPECIAL
N° 973.733/SC.
A ausência de pagamento antecipado, ou a ocorrência de dolo, fraude ou simulação,
afasta a possibilidade de homologação do pagamento de que trata o § 4o do art. 150 do
Código Tributário Nacional e remete a contagem do prazo decadencial para a regra
geral prevista no art. 173, inc. I, do mesmo diploma legal, qual seja, o primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Precedente do
STJ no Recurso Especial n° 973.733/SC julgado nos termos do art. 543-C do CPC o que
implica, em razão do disposto no art. 62, §2o, do Anexo II do Regimento Interno do
CARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, vinculação dos membros deste Colegiado
à tese vencedora no âmbito do STJ.
INCORPORAÇÃO. ÁGIO INTERNO. ÁGIO INEXISTENTE E DECORRENTE DE
ATOS ARTIFICIAIS. GLOSA.
É indedutível a amortização de despesa a título de ágio, gerado internamente e apurado
mediante atos artificiais desprovidos de propósitos negociais que não sejam a própria
economia tributária fraudulenta buscada pelo contribuinte.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150% quando demonstrado o evidente
intuito de fraudar o fisco.
TRIBUTOS DECORRENTES. CSLL.
A solução dada ao litígio principal, relativo ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas,
estende-se, no que couber, ao lançamento da CSLL, quando tiver por fundamento o
mesmo suporte fático.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
INAPLICABILIDADE.
É inaplicável a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas no que for
concomitante com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual,
mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei
11.488/2007. Precedentes do STJ: AgRg no REsp 1499389/PB e REsp 1496354/PR.
SUJEIÇÃO
PASSIVA.
MULTA
QUALIFICADA.
RESPONSABILIDADE
ATRIBUÍDA A ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA. ART. 135, III, DO
CTN. POSSIBILIDADE.
Fl. 3696
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

A cominação da penalidade qualificada baseada em conduta dolosa que denote
sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal, ensejam a
responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da ocorrência dos
fatos geradores da obrigação tributária em questão.
O litígio decorreu de lançamentos de tributos incidentes sobre o lucro e de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas nos anos-calendário 2007 e 2008, apurados a
partir da glosa de amortizações de ágio consideradas indedutíveis, com acréscimo de multa
qualificada e imputação de responsabilidade tributária aos sócios-administradores Rômulo
Borges da Fonseca e Ricardo Figueiredo Bomeny. A autoridade julgadora de 1a instância negou
conhecimento à impugnação da Contribuinte em razão de sua intempestividade e declarou
improcedentes as impugnações dos responsáveis tributários (e-fls. 2718/2812). O Colegiado a
quo, por sua vez, assim decidiu (e-fls. 3224/3320):
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do
recurso voluntário da pessoa jurídica autuada em relação à tempestividade da
impugnação e negar-lhe provimento. Em relação ao recurso dos responsáveis solidários:
i) por maioria de votos, manter a responsabilidade dos coobrigados.Vencidos os
Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade Couto que votaram para
excluí-los da relação jurídico-tributária. Os Conselheiros Frederico Augusto Gomes de
Alencar e Gilberto Baptista votaram pelas conclusões; ii) Por unanimidade de votos,
rejeitar a arguição de decadência; e: iii) Por maioria de votos, dar provimento parcial ao
recurso voluntário para cancelar a multa isolada até o limite da concomitância com a
multa proporcional. Vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves,
Gilberto Baptista e Demetrius Nichele Macei, que votaram por cancelar integralmente
essa penalidade.
O relator do acórdão recorrido, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
com ressalva de seu posicionamento pessoal, aplicou o entendimento majoritário no Colegiado a
quo, no sentido de que mesmo a partir da edição da Medida Provisória no 351/2007 seriam
inexigíveis multas isoladas calculadas sobre a base de cálculo submetida à aplicação da multa
proporcional. Restaram, assim, parcelas das multas isoladas aplicadas em razão de falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ nos anos-calendário 2007 e 2008, bem como de CSLL no
ano-calendário 2008, na parte em que a base de cálculo da multa isolada superou a base de
cálculo da multa de ofício proporcional.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 19/05/2016 (e-fl. 3321) e em
01/07/2016 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 3322/3345 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
3347/3355, do qual se extrai:
O recurso especial está regulamentado nos arts. 67 a 70 do Anexo II do RICARF e
atende aos pressupostos de tempestividade e legitimidade. Passa-se a apreciar a
admissibilidade. Tem-se que devem ser apresentadas até duas decisões paradigmas
sobre cada matéria autônoma pré-questionada que dê à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF, de modo a demonstrar analiticamente e de forma objetiva
qual a legislação que está sendo interpretada de forma divergente. Observe-se que não
servirá como paradigma o acórdão que, na data da análise da admissibilidade do recurso
especial, contrariar Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal, decisão judicial transitada em julgado, nos termos dos
arts. 1036 a 1041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil (CPC) e ainda
Súmula ou Resolução do Pleno do CARF.
a) Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício
proporcional
Fl. 3697
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

A PFN argui que é legítima a cumulação entre a multa de ofício e a multa isolada [pois]
a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, inc. I, da Lei 9.430/96, resultou falta
de recolhimento de tributo (IRPJ e CSLL) por parte da empresa[ e a] denominada multa
isolada, fundada no art. 44, II, ‘b’ da Lei 9.430/96, foi aplicada em razão do
descumprimento da sistemática de recolhimento por estimativa mensal."
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos do acórdão apresentado como
paradigma:
Acórdão no 1202-000.964 de 10.04.2013:
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência
de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício
calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por
observarem previsões legais específicas.
Acórdão no 1302-001.080 de 07.05.2013:
MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a
obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o
balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de
ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da
Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda
que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do
ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final
do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa
isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário.
Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem, o entendimento de que "a
incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício
calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por
observarem previsões legais específicas."
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "é inaplicável a multa isolada
por falta de recolhimento das estimativas no que for concomitante com a multa de oficio
proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual".
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
b) Falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-
calendário
A PFN argui que a "falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o
término do ano-calendário, há que ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos
e não recolhidos pela pessoa jurídica [pois] não existe limitação no sentido de que a
multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração definitiva do imposto."
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados
como paradigmas:
Acórdão no 198-00.101, de 30.01.2009:
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS - LIMITE TEMPORAL. O texto do inciso IV do §
1° do art. 44 da Lei 9.430/96 não impõe qualquer limite temporal para o
lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia no ano
em curso. Ao contrário, o texto prevê a multa ainda que a PJ "tenha apurado"
prejuízo fiscal no final do período.
Acórdão no 193-00.018, de 13.10.2008:
Fl. 3698
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

CONCOMITÂNCIA
DE
MULTA
ISOLADA
COM
MULTA
ACOMPANHADA DO TRIBUTO. A multa de oficio aplicada isoladamente
sobre o valor do imposto apurado por estimativa, que deixou de ser recolhido, no
curso do Ano-calendário, é aplicável concomitantemente com a multa de oficio
calculada sobre o imposto devido com base no lucro real anual igualmente não
recolhido, em face de se tratar de infrações distintas.
Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem o entendimento de que "o
texto do inciso IV do § 1° do art. 44 da Lei 9.430/96 não impõe qualquer limite
temporal para o lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia
no ano em curso, [...] ao contrário, o texto prevê a multa ainda que a PJ "tenha apurado"
prejuízo fiscal no final do período."
Consta no voto condutor do acórdão recorrido:
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano-calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, 'a' e 'b', em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na
medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica
do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela
menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência
de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais
grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício
e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a
multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "não pode ser exigida
concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de
tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma
estimada [e] cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo."
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
Conclusão
Fl. 3699
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial, interposto pela PGFN, para que sejam rediscutidas as matérias em relação:
a) Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício
proporcional; e
b) Falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-
calendário.
A PGFN argumenta que a decisão recorrida, na parte em que afirma inexistir a
possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do
imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de
obrigação acessória, diverge dos paradigmas no 1202-000.964 e 1302-001.080, que
interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo diverso ao esposado pela e. Câmara a quo, e
mantiveram a cobrança da multa de ofício cobrada juntamente com o tributo devido.
No mérito, defende a possibilidade de aplicação de ambas penalidades porque há
duas infrações tributárias, ainda que a base de cálculo seja a mesma, porque este elemento
apenas quantifica o imposto ou a penalidade tributária, não se confundindo com os fatos/atos
que lhe dão origem. Prossegue aduzindo que:
O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo
ato ilícito, e não, propriamente a utilização de uma mesma medida de quantificação para
penalidades diferentes, decorrentes do cometimento de atos ilícitos também diferentes.
Ainda nessa linha, é de se notar que a utilização de uma mesma base de cálculo (medida
de quantificação) para penalidades diversas, não representa qualquer ofensa aos direitos
do contribuinte, uma vez que essa identidade de bases de cálculos apenas indica que as
duas penalidades foram quantificadas a partir das mesmas bases ou critérios. A
sobrecarga indevida em relação ao contribuinte apenas existiria se as penalidades
fossem aplicadas em razão do cometimento da mesma infração.
Na hipótese dos autos, a legitimidade, ou não, da cumulação entre a multa de ofício e a
multa isolada não dependerá da análise em torno das bases de cálculos dessas
penalidades, se idênticas ou não, mas sim do exame acerca das infrações que motivaram
a aplicação das mesmas.
No passo, tem-se como ocorrido o bis in idem se as referidas multas decorrerem de uma
mesma infração; ao contrário, será lícita a concomitância se as multas resultarem de
infrações diversas, ainda que possuam bases de cálculo idênticas.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, inc.
I, da Lei 9.430/96, resultou falta de recolhimento de tributo (IRPJ e CSLL) por parte da
empresa. A denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, ‘b’ da Lei 9.430/96, foi
aplicada em razão do descumprimento da sistemática de recolhimento por estimativa
mensal da CSLL.
Discorre sobre tal sistemática de recolhimento, e afirma que as penalidades
aplicadas não decorrem da mesma infração e não configura bis in idem. Invoca o art. 97, inciso
VI do CTN para se opor à exclusão da multa isolada, indica outros julgados administrativos em
favor de seu entendimento, volta a abordar a sistemática de recolhimentos estimados como opção
dos sujeito passivo, reproduz excertos dos paradigmas em abono ao seu entendimento, e conclui:
Portanto, conclui-se que, a partir da Lei 9.430/96, o contribuinte somente estará
dispensado de recolher os tributos devidos, apurados pelo sistema de estimativa, quando
transcrever no Livro Diário os balancetes de suspensão ou redução.
Quando deixar de recolher os tributos devidos, sem justificar o não recolhimento
mediante a transcrição no Livro Diário dos balancetes de suspensão ou redução, estará
sujeito ao pagamento da multa prevista no art. 44, §1o, inciso IV da Lei n.o 9.430/96.
Fl. 3700
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

No presente caso, restou plenamente configurado o desrespeito da Recorrida à Lei
9.430/96, devendo, portanto, ser mantido o lançamento da multa isolada.
Pede, assim, que seja dado provimento ao recurso especial para restabelecer-se a
multa isolada aplicada por falta de pagamento da estimativa mensal de IRPJ.
Cientificada em 20/03/2017 (e-fls. 3379), a Contribuinte manifestou desistência
parcial da impugnação ou do recurso interposto nestes autos, exclusivamente quanto aos débitos
indicados, de modo que a desistência e a renúncia não abrangem a parte do recurso referente às
multas isoladas (c. 1632 e 1649) (e-fls. 3382/3403). Os responsáveis tributários manifestaram
desistência nos mesmos termos (e-fls. 3406/3420).
A autoridade local apartou os créditos tributários objeto da desistência e restituiu
os autos para julgamento do recurso especial da PGFN (e-fl. 3448/3473).
Antes de serem cientificados, os responsáveis tributários apresentaram
contrarrazões ao recurso fazendário em 20/12/2019 (e-fls. 3494/3502 e 3514/3522), nas quais
afirmam a impossibilidade de subsistência das multas isoladas de acordo com a legislação e
jurisprudências pátrias. Reportam-se a fundamentos do Acórdão no 1301-003.431, e aduzem que
a cumulação (a) importa na penalização em duplicidade da Contribuinte pelo mesmo suposto
ilícito que lhe é atribuído, configurando bis in idem, e (b) por força do princípio da consunção,
segundo o qual a conduta-meio é absorvida pela conduta-fim.
Defendem a aplicação da Súmula CARF no 105 mesmo em casos referentes a
períodos posteriores à modificação promovida pela Lei no 11.488/2007, dada a vedação ao bis in
idem e o princípio da consunção. Citam manifestação do Superior Tribunal de Justiça em abono
a seu entendimento, e complementam:
15. Nesse contexto, adotar interpretação flagrantemente conflitante com a
jurisprudência pátria, como ocorreria na hipótese de restabelecimento do valor excluído
das multas isoladas, afrontaria também o princípio da eficiência, uma vez que o
insucesso da pretensão da Fazenda de cobrança das multas isoladas, em juízo, importará
em aumento das despesas a serem suportadas pelo Erário em virtude da movimentação
do aparato judicial e da condenação da Fazenda nos ônus de sucumbência.
16. Portanto, é imprescindível a manutenção do v. acórdão recorrido na parte em que
excluiu valores das multas isoladas impostas no lançamento, em harmonia com o
ordenamento e a jurisprudência pátria.
Requerem, assim, que seja desprovido o recurso especial, mantendo-se a
exoneração promovida no acórdão recorrido.
Em 20/12/2019 os responsáveis tributários também opuseram embargos de
declaração, afirmando-se ainda não cientificados do julgamento do recurso voluntário (e-fls.
3485/3493 e 3505/3513). Os embargos foram considerados tempestivos, mas restaram rejeitados
em exame de admissibilidade porque não confirmados os vícios de omissão e contradição
apontados (e-fls. 3525/3532). Referido despacho foi cientificado à Contribuinte em 01/07/2020
(e-fl. 3549 e 3663). O responsável tributário Ricardo Figueiredo Bomeny foi cientificado em
13/07/2020, conforme aviso de recebimento à e-fl. 3660, embora o extrato de informações dos
Correios indique ciência em 03/07/2020 (e-fls. 3550) e o responsável tributário Rômulo Borges
Fonseca em 17/07/2020, conforme aviso de recebimento à e-fl. 3657, embora o extrato de
informações do Correio indique ciência em 14/07/2020 (e-fl. 3551).
A Contribuinte interpôs recurso especial em 16/07/2020 (e-fls. 3554/3616). Os
responsáveis tributários interpuseram recurso especial em 03/08/2020 (e-fls. 3617/3632 e
Fl. 3701
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

3633/3648). Arguíram divergência admitida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
3672/3682, do qual se extrai:
Trata-se de Recurso Especial de Divergência do contribuinte e dos respectivos
solidários acima em epígrafe (e-fls. 3.556/3.616. e-fls. 3.619/3.632, e-fls. 3.625/3.648) ,
previstos nos arts. 67 e ss. do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, contra o Acórdão no 1402-
002.180, da 2a Turma da 4aCâmara da 1a Seção do CARF (e-fls. 3.224/3.320).
[...]
Como os prazos para a prática de atos processuais estavam suspensos no âmbito da RFB
desde o fim de março de 2020 (Portaria RFB no 543, de 20 de Março de 2020) até o dia
31 de agosto de 2020 (art. 6o da Portaria RFB no 4.105, de 2020), verifica-se que é
manifesta a tempestividade da interposição dos respectivos recursos especiais.
Da divergência apontada
Deduz-se dos respectivos recursos que as Recorrentes apresentam divergência de
interpretação da legislação tributária em relação ao cancelamento integral da multa
isolada sobre as estimativas não pagas concomitante com a multa de ofício após o
encerramento do exercício
Em relação a esta matéria, foram indicados como paradigmas não reformados, os
Acórdão no 1401-003.733 (1a Turma/4a Câmara/1a Seção) e no 1301-002.415 (1a
Turma/3a Câmara/1a Seção), cujas ementas dispõem o seguinte, na parte que interessa:
1o PARADIGMA – Ac. no 1401-003.733:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO GERADO EM OPERAÇÃO ENVOLVENDO EMPRESA DO
EXTERIOR. IMPOSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO.
A legislação que permite a amortização fiscal do ágio é nacional, devendo ser
aplicada tão somente às empresas domiciliadas internamente, que adquirem
investimentos com ágio. A extensão ao alcance das regras fiscais a reais
adquirentes domiciliados no exterior deve ser afastada pela fiscalização e o ágio
amortizado deve ser objeto de glosa fiscal.
ÁGIO. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização fiscal do ágio somente tem amparo legal quando as empresas
adquirente e adquirida se emaranham entre si, a partir de um dos institutos
elencados no art. 7o da Lei 9.532/1997 (fusão, cisão ou incorporação), resultando
dessa operação a confusão patrimonial entre ambas.
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
A artificialidade das operações não pressupõe o dolo específico de enganar ou
fraudar o Fisco quando realizadas de forma lícita e sem qualquer tipo de
ocultação ou barreira á fiscalização.
MULTA
DE
OFÍCIO
E
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação
concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em
penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades
estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
[...]
Fl. 3702
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

2o PARADIGMA – Ac. no 1301-002.415:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013
ÁGIO
INTERNO.
FALTA
DE
SUBSTÂNCIA
ECONÔMICA.
INDEDUTIBILIDADE.
O ágio nascido de operações entre empresas integrantes do mesmo grupo
econômico é indedutível da base de cálculo do IRPJ, dada a ausência de
substância econômica.
GLOSA
DE
DEDUÇÕES.
ALTERAÇÃO
DE
PREJUÍZO
FISCAL.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA.
A glosa de deduções da base de cálculo do IRPJ que produza redução de prejuízo
fiscal torna indevida a compensação desse prejuízo realizada em períodos
subsequentes.
MULTAS ISOLADAS E MULTAS VINCULADAS AO TRIBUTO.
CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto,
apurado de forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de
incidência.
ASSUNTO: MULTAS ISOLADAS E MULTAS VINCULADAS AO
TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto,
apurado de forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de
incidência.
[...]
No caso, descarte-se terceiro1 julgado indicado de forma despretensiosa, em face da
limitação prevista regimentalmente2 de 2(dois) paradigmas por matéria.
Considerações sobre a identidade de conteúdo dos respectivos recursos
Os respectivos responsáveis solidários manejaram seus recursos com identidade de
conteúdo ao recurso do contribuinte, inclusive elegendo os mesmos paradigmas para se
contrapor ao ac. recorrido na mesma matéria apontada como divergente.
Neste contexto, por economia processual, o enfrentamento dos respectivos recursos será
feito de forma conjunta, tomando-se como parâmetro do recurso especial do
Contribuinte.
As Recorrentes manejaram os seus respectivos recursos especiais, no relevante, nos
seguintes termos:
[...]
Do mesmo arcabouço jurídico
Inciso II, do art. 44, da Lei 9.430/96, com a redação da Lei 11.488/07.
Da situação fática assemelhada
Em todos os casos tratou-se de lançamento da multa isolada de 50%, para períodos a
partir de 2007, por falta de recolhimento das estimativas, em face da recomposição de
resultados apurados em balancete de suspensão por conta de despesas e exclusões
glosadas.
Da divergência constatada
Fl. 3703
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

As Recorrentes lograram êxito na demonstração da divergência:
Examinando-se os acórdãos paradigmas, verifica-se que neles foram aplicados o
princípio da consunção e cancelaram integralmente as multas isoladas pela total
impossibilidade de seu lançamento quando já aplicadas multas de ofício, não sendo
aceita para esses caso a denominada "concomitância com a multa de ofício" aplicada
sobre o imposto devido anualmente, mesmo lidando com períodos vigentes a partir de
2007, depois das alterações promovidas pela Lei no 14.888/2007, de 2007, no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996.
De outra parte, o acórdão recorrido diverge da interpretação dos acórdãos trazidos
como paradigmas, em situação assemelhada – também em procedimento de fiscalização
de recomposição dos resultados apurados a partir de glosa efetuadas (de amortização de
ágio) - “mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela
Lei 11.488/2007” em que aplicou-se também o princípio da consunção, mas de forma
limitada, pois, diferente do ac. recorrido, cancelou-se parcialmente a multa isolada
de forma proporcional ao quantum da base de cálculo da multa isolada que
ultrapassou a base de cálculo da multa de ofício.
Confira-se trecho do ac. recorrido bem relevante a esse respeito:
[...]Portanto, as multas de oficio isoladas, naquilo em que forem
concomitantes com as multas de ofício proporcionais, devem ser exoneradas.
Em outras palavras, a multa isolada será cancelada até o montante de base de
cálculo menor ou igual à base de cálculo sobre a qual incidiu a multa de
ofício proporcional, nos termos abaixo, para o caso concreto.
[...] (Destacou-se).
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se divergentes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial apontada
pelas Recorrentes.
CONCLUSÃO:
Por todo o exposto, com fundamento nos artigos 67 e 68, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no. 343, de 2015, com alterações posteriores, proponho que
seja DADO SEGUIMENTO aos Recursos Especiais do Sujeito Passivo e aos recursos
dos respectivos responsáveis solidários.
À consideração da Sra. Presidente da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
Aduzem os sujeitos passivos que o acórdão recorrido diverge dos paradigmas no
1301-002.415 e 1401-002.197, que assentaram a total impossibilidade de cominação de multas
de ofício e isoladas, e da vedação ao bis in idem para cancelar integralmente as multas isoladas
aplicadas conjuntamente com multas de ofício. Relatam que o acórdão recorrido excluiu apenas
as multas isoladas na parte em que concomitantes com a multa de ofício proporcional, ao passo
que os paradigmas cancelaram integralmente as multas isoladas pela total impossibilidade de
seu lançamento quando já aplicadas multas de ofício. Ressaltam que os acórdãos comparados,
inclusive, também decorrem de hipótese de amortização de ágio e, embora idênticos os fatos, as
soluções são absolutamente distintas.
Afirmam inexistir previsão legal para aplicação de multa isolada em razão de
estimativas calculadas a partir de apurações fiscais de omissão de receitas ou glosa de despesas,
bem como porque o lançamento conjunto com a multa proporcional (a) importa na penalização
em duplicidade da Contribuinte pelo mesmo suposto ilícito que lhe é atribuído, configurando bis
in idem, e (b) por força do princípio da consunção, segundo o qual a conduta-meio é absorvida
pela conduta-fim.
Defendem a aplicação da Súmula CARF no 105 mesmo em casos referentes a
períodos posteriores à modificação promovida pela Lei no 11.488/2007, dada a vedação ao bis in
Fl. 3704
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

idem e o princípio da consunção. Citam manifestação do Superior Tribunal de Justiça e de
Tribunais Regionais Federais em abono a seu entendimento, e complementam:
26. Nesse contexto, adotar interpretação flagrantemente conflitante com a
jurisprudência pátria, como ocorreria na hipótese de restabelecimento do valor excluído
das multas isoladas, afrontaria também o princípio da eficiência, uma vez que o
insucesso da pretensão da Fazenda de cobrança das multas isoladas, em juízo, importará
em aumento das despesas a serem suportadas pelo Erário em virtude da movimentação
do aparato judicial e da condenação da Fazenda nos ônus de sucumbência.
27. Portanto, é imprescindível o provimento do presente recurso especial para que seja
sanada a divergência entre colegiados do Eg. CARF através da reforma do v. acórdão
recorrido na parte em que manteve valores das multas isoladas impostas no lançamento,
sendo, pois, integralmente canceladas as multas isoladas lançadas, em harmonia com o
ordenamento e a jurisprudência pátria, em especial com os paradigmas colacionados.
Pedem, assim, que o recurso especial seja admitido e provido para reforma parcial
do acórdão recorrido e cancelamento integral das multas isoladas.
Os autos foram remetidos à PGFN em 30/11/2020 (e-fls. 3683), e retornaram em
11/12/2020 com contrarrazões (e-fls. 3684/3692) nas quais a PGFN pede que o recurso especial
da Contribuinte não seja conhecido, vez que sua impugnação fora intempestiva e não houve, em
relação a ela, instauração do litígio.
Quanto aos demais recursos especiais, afirma legítimo o lançamento da multa
isolada após o encerramento do ano-calendário, ainda que cumulado com a multa de ofício
proporcional. Transcreve a legislação de regência e anota:
Observe-se que a utilização, pelo legislador, da expressão “ainda” significa que a multa
é exigida tanto na hipótese de apuração de lucro real e base de cálculo positiva da CSLL
e/ou do IRPJ, como no caso da apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
da CSLL e/ou do IRPJ. Não fosse assim, o termo “ainda” seria desnecessário. E, como
se sabe, a lei não contém palavras inúteis ou desnecessárias.
Portanto, a multa isolada prevista no art. 44, II, b, da Lei no. 9.430, de 1996, na redação
dada pela Lei n.o 11.488/07, decorre do descumprimento da obrigação de recolher a
estimativa apurada no mês-calendário, independentemente de se apurar ou não
resultado anual tributável, sendo cabível mesmo após o encerramento do ano-
calendário e nada tendo a ver com a multa devida pela falta de recolhimento do tributo
apurado com base no lucro real anual ou trimestral.
Nessa esteira, o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, no acórdão no 1401-00107,
pontuou: “Também não se pode conceber que a aplicação da multa seja de caráter
condicional. Explico melhor. O descumprimento da norma enseja a aplicação da
penalidade, não tendo lógica a lei determinar que se proceda de certa maneira e se
venha a ter procedimento em sentido oposto. É, pois, inadmissível que paralelamente
com o dever-ser do comportamento, coexista o pretenso direito ao livre arbítrio de agir,
vulnerando-se o conteúdo das determinações legais”. Ou seja, é desarrazoado supor que,
existindo tributo a pagar, venha a se proceder de determinada forma, e inexistindo
tributo a recolher, de outra totalmente diversa, sendo que em ambos os casos, a infração
à legislação tributária, a vulneração da norma – o descumprimento do regime de
estimativas – ocorreu.
Ocorre que, data maxima venia, é exatamente esse fato que, de acordo com a Lei no
9.430/96, origina a incidência da multa isolada. A norma é claríssima. Exige-se a multa
isolada se o contribuinte, que optou pelo regime de estimativa, deixar de fazer o
pagamento do imposto, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Fl. 3705
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Interpretando-se a Lei no 8.981/95, à qual a Lei no 9.430/96 faz remissão, conclui-se que
a única hipótese em que a penalidade imposta a quem não faz o pagamento do imposto
por estimativa pode ser elidida, ocorre quando o contribuinte justifica o não pagamento
com a transcrição dos balancetes no Livro Diário.
E esse fato, que representa uma excludente de punibilidade, não aconteceu na espécie.
Percebe-se claramente, portanto, que uma vez constatada a falta de pagamento do
imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário, há que ser aplicada a
mula isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica.
Portanto, tendo em vista a previsão em lei, devidamente regulamentada, nada há que
afaste o cabimento da multa isolada no caso de falta de recolhimento do IRPJ/CSLL
com base na estimativa, como ocorreu no caso dos autos, sob pena de afronta ao art. 44,
II, b, da Lei n. 9.430/96, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07.
Verificou-se a falta de pagamento ou pagamento a menor do valor do imposto apurado
sobre uma base estimada em função da receita bruta, bem como quedou-se inerte o
sujeito passivo em comprovar, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor
acumulado já pago excede o valor do imposto, calculado com base no lucro real do
período em curso. Existentes os pressupostos fáticos e jurídicos, a exigência fiscal se
mantém legal e legítima. Assim, está se exigindo do autuado o pagamento de multa em
decorrência do descumprimento do sistema de recolhimento do imposto por
estimativa.(destaques do original)
Invoca o art. 97, inciso VI do CTN para discordar da dispensa da multa isolada,
bem como o art. 136 do CTN, assevera que a multa isolada é penalidade distinta da multa
proporcional, inclusive com bases de cálculo distintas, e transcreve voto vencedor do Acórdão no
101-96.556, para depois destacar que para os lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos a
partir da vigência da Medida Provisória no 351/2007, não há mais dúvidas quanto à possibilidade
de aplicação concomitante das penalidades, conforme voto condutor do Acórdão no 1301-
001.856, que transcreve. E arremata:
Diante de todo o exposto, fica claro que (i) não se aplica ao caso o disposto no
enunciado n. 105 da Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação
do verbete tratam de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao
advento da Medida Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo, em
contexto fático-jurídico diverso; (ii) é possível a aplicação conjunta da multa isolada
prevista no artigo 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício.
Requer, assim, que seja inadmitido o recurso especial da Contribuinte e que seja
negado provimento aos recursos especiais interpostos.

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999. Mas isto
apenas em relação à primeira parte do despacho, que reporta a divergência efetivamente
suscitada pela PGFN em face dos paradigmas no 1202-000.964 e 1302-001.080, dado que a
segunda parte, na qual é reportado dissídio jurisprudencial em face dos paradigma no 198-00.101
e 193-00.018, trata-se, na verdade, de referências argumentativas de mérito. O recurso fazendário
Fl. 3706
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

traz capítulo específico acerca do cabimento do recurso especial e neste demonstra a divergência
apenas em face dos dois primeiros paradigmas que, enfatize-se, são suficientes para
caracterização do dissídio jurisprudencial, vez que expressam a manutenção de multas isoladas
exigidas concomitantemente com multa de ofício proporcional em períodos de apuração já sob
vigência da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007.

Recursos especiais da Contribuinte e dos Responsáveis Tributários -Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte, consoante pleiteia a PGFN, não pode ser
admitido, vez que sua impugnação foi declarada intempestiva e o recurso voluntário por ela
interposto foi apreciado, apenas, no que se refere à dita intempestividade. Confirmada esta, não
há prequestionamento, por ela, de outra matéria que pudesse ser suscitada em recurso especial.
De toda a sorte, sendo seus argumentos idênticos aos deduzidos pelos
responsáveis tributários, serão eles apreciados, vez que tais recursos especiais devem ser
conhecido com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art.
50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999. De fato, os paradigmas indicados pelos responsáveis tributários
analisaram fatos geradores já sob vigência da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488/2007 e limitaram a aplicação a multa isolada à falta de recolhimento das estimativas
calculadas pelo sujeito passivo, refutando sua exigência em relação ao tributo apurado de forma
incorreta e que enseja seu lançamento de ofício.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte e CONHECIDOS os recursas especiais dos responsáveis tributários.

Recurso especial da PGFN e dos Responsáveis Tributários - Mérito
Devem ser rejeitados os argumentos dos responsáveis tributários para exoneração
das multas isoladas remanescentes, e acolhidos os argumentos da PGFN para restabelecimento
das multas isoladas exoneradas.
Importa inicialmente observar a inaplicabilidade da Súmula CARF no 105 (A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.), na medida em que o lançamento se reporta a fatos geradores ocorridos em 2007, não
alcançados pela redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
Anote-se, ainda, o entendimento de que não seria o caso, também, de aplicação da
Súmula CARF no 178 (A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede
a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde
a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.), vez que houve tributo apurado pela
autoridade fiscal ao final do ano-calendário e esta ocorrência, inclusive, conduziu o Colegiado a
quo a limitar o cabimento das multas isoladas à base de cálculo que superou a base apurada para
imposição da multa proporcional no ajuste anual.
De toda a sorte, não procedem os argumentos contrários à aplicação das multas
isoladas simultaneamente com a multa de ofício como claramente exposto no voto condutor do
Acórdão no 9101-002.962, cujas razões são aqui adotadas:
Fl. 3707
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Como antes referido, a Contribuinte pugna pelo cancelamento da multa isolada sobre
estimativas não recolhidas em razão de ter sido lançada após o encerramento do ano-
calendário e em concomitância com a multa de ofício.
Compulsando-se o item XI.5 do TVF ("Multa Isolada por Falta de Recolhimento de
Estimativa"), vê-se que a multa isolada sobre estimativas não recolhidas foi lançada
com fulcro no art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996, já com a redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007. Observa-se, também que a Contribuinte obrigou-se
aos recolhimentos mensais a título de estimativas no período de 2009 a 2011. Confira-
se:
[...]
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
Fl. 3708
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Fl. 3709
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
Fl. 3710
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
Fl. 3711
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 3712
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I

3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 3713
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já
pacificada.

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Fl. 3714
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.

Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 3715
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Fl. 3716
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
Fl. 3717
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
Fl. 3718
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Fl. 3719
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos7 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 3720
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
Fl. 3721
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 3722
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Lei
no 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades,
justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução
Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa
isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se
completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de
ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Oportuno esclarecer, ainda, que a Súmula CARF no 82 não afeta a presente
exigência, mas sim a confirma. Isto porque o entendimento consolidado de que após o
encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício
isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as
estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de
lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento
da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real,
estipulando desde a redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a
exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o
acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da
apuração ao final do ano-calendário.
Para além disso, com referência ao recurso especial dos responsáveis tributários,
cabe consignar que se a Súmula CARF no 178 firma que a inexistência de tributo apurado ao
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, no
mesmo sentido deve ser afirmado o cabimento da multa isolada sobre as estimativas não
recolhidas que superaram o valor do tributo apurado ao final do ano-calendário. A exigibilidade
das estimativas, na forma do entendimento sumulado, independe da confirmação do débito na
apuração do ajuste anual.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e
NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial dos responsáveis tributários para restabelecer a
integralidade das multas isoladas lançadas em razão das faltas de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL nos anos-calendário 2007 e 2008.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Voto Vencedor
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, Edeli
Pereira Bessa, no que tange ao mérito conhecido dos Recursos Especiais da Fazenda Nacional e
dos Responsáveis, admitidos para julgamento em relação ao tema da concomitância na aplicação
de multas isoladas com as multas de ofício, especialmente para as exigências a partir do ano-
calendário de 2007.

O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há décadas,
sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a posição
institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa
promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na redação da referida súmula.

Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
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prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo, a percentagem da multa isolada e afastar sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo
simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo
tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema
jurídico tributário federal.

E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da aplicação de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
Fl. 3730
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)

Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto de penalização com a multa de ofício
de 75%.

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra10.

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Registre-se que o reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.

10 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 3731
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.855 - CSRF/1a Turma
Processo no 13896.722672/2013-15

Posto isso, se verificada tal circunstância, devem ser canceladas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, aplicadas
em cumulação com a multa de ofício - independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, mantendo o cancelamento das penalidades antes procedido, e dar provimento ao
Recurso Especial dos responsáveis, para determinar o cancelamento integral das multas isoladas
aplicadas em cumulação com as multas de ofício, em razão das faltas de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL nos anos-calendário 2007 e 2008.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella – Redator Designado

Fl. 3732
DF CARF MF
Documento nato-digital