Tribunal: CARF
Processo: 10945.001526/2010-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2021-10-08
Data de publicação: 2021-11-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS. CRITÉRIO DE RATEIO.
Não é, em tese, inválido o lançamento que, alegando inobservância pelo sujeito passivo do Parecer Normativo CST no 73/1975, desqualifica o critério de rateio de despesas e receitas indiretas adotado por sociedade cooperativa, mas se afasta dos parâmetros fixados no mesmo parecer normativo quando da apuração do crédito tributário.
Da mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente, seguir os critérios do PN CST 73/75, quando prove que as suas operações são complexas a ponto de resultar em que a aplicação de tais critérios leve a distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim também pode proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto.
A análise sobre se, no caso concreto, a autoridade fiscal tinha motivação para afastar a observância do PN CST 73/75, é questão de fato a ser analisada pela instância competente, uma vez superada a questão prejudicial então julgada. Retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.001526/2010-81
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.827 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de outubro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
LAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2005
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS.
CRITÉRIO DE RATEIO.
Não é, em tese, inválido o lançamento que, alegando inobservância pelo sujeito
passivo do Parecer Normativo CST no 73/1975, desqualifica o critério de rateio
de despesas e receitas indiretas adotado por sociedade cooperativa, mas se
afasta dos parâmetros fixados no mesmo parecer normativo quando da
apuração do crédito tributário.
Da mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente,
seguir os critérios do PN CST 73/75, quando prove que as suas operações são
complexas a ponto de resultar em que a aplicação de tais critérios leve a
distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim também pode
proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade
quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto.
A análise sobre se, no caso concreto, a autoridade fiscal tinha motivação para
afastar a observância do PN CST 73/75, é questão de fato a ser analisada pela
instância competente, uma vez superada a questão prejudicial então julgada.
Retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial e dar-lhe parcial provimento com retorno dos autos ao colegiado a quo para
exame dos demais pontos contidos no Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram
pelo não conhecimento, e, no mérito, por negar provimento ao recurso. Votaram pelas
conclusões as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob. Manifestaram intenção
de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luis Henrique Marotti
Toselli.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.001526/2010-81
Fl. 1121
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra o acórdão 1301-003.717, de 19 de fevereiro de 2019, por meio do qual a 1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu, entre outras questões,
afastar os critérios de rateio aplicados às despesas e custos indiretos da Cooperativa, excluindo o
crédito tributário decorrente desse ajuste, em decisão assim ementada (grifamos):
Acórdão recorrido: 1301-003.717
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ
Ano-calendário: 2005
MANDADO
DE
PROCEDIMENTO
FISCAL.
REVISÃO
DE
DECLARAÇÃO. NÃO EXIGÊNCIA.
É inexigível mandado de procedimento fiscal para procedimentos de revisão
interna de declaração.
IRPJ. GANHOS COM APLICAÇÕES FINANCEIRAS. DECADÊNCIA.
TERMO INICIAL. PERÍODO DE APURAÇÃO.
O termo inicial do prazo de decadência para lançamento do IRPJ é o primeiro
dia que se segue ao final do período de apuração, inclusive nos casos de ganhos
auferidos em aplicações financeiras.
SOCIEDADE COOPERATIVA. DESPESAS E RECEITAS INDIRETAS.
CRITÉRIO DE RATEIO.
É inválido o lançamento que, alegando inobservância do Parecer
Normativo CST no 73/1975, desqualifica o critério de rateio de despesas e
receitas indiretas adotado por sociedade cooperativa, mas se afasta dos
parâmetros fixados no mesmo parecer normativo, quando da apuração do
crédito tributário.
Fl. 1122
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

SOCIEDADE COOPERATIVA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. TRIBUTABILIDADE.
São tributáveis os ganhos auferidos por sociedade cooperativa na alienação de
bens do ativo imobilizado, pois tais negócios jurídicos se consideram como não
operacionais, escapando da moldura delineada pela lei para as atividades
próprias do cooperativismo.
GANHOS COM SWAP E NO MERCADO A TERMO. RECEITAS
FINANCEIRAS. VINCULAÇÃO A EXPORTAÇÕES. INDÍCIOS DE
OPERAÇÕES DE COBERTURA.
Os ganhos líquidos em bolsa e os rendimentos em operações de swap podem
resultar de contratos com natureza de hedge e uma vez agregados às operações
de exportação somente podem ser atribuídos exclusivamente a resultados com
não cooperados se demonstrado que outra seria a finalidade da aplicação
financeira.
SOCIEDADES
COOPERATIVAS.
VARIAÇÃO
CAMBIAL.
TRIBUTAÇÃO.
As receitas de variação cambial não podem ser consideradas, na sua totalidade,
como receitas de atos cooperados, quando as receitas de exportação a que se
vinculam têm origem na venda de produtos adquiridos tanto de cooperados,
quanto de terceiros.
TRIBUTO. EXIGIBILIDADE SUSPENSA. CONVERSÃO EM RENDA DOS
VALORES DEPOSITADOS. DEDUTIBILIDADE.
Sem demonstrar que o contribuinte violou o disposto no §1o do art. 41 da Lei
no 8.981/1995, não subsiste a glosa de valores excluídos do lucro líquido a
título de conversão em renda de tributo com exigibilidade suspensa.
CSLL. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. MESMA DECISÃO.
Quando o lançamento de IRPJ e o de CSLL recaírem sobre a mesma base
fática, há de ser dada a mesma decisão, ressalvados os aspectos específicos
inerentes à legislação de cada tributo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em afastar a preliminar de nulidade,
rejeitar a arguição de decadência e, no mérito, dar parcial provimento ao
recurso, nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) rejeitar as
arguições de nulidade e de decadência; (ii) afastar os critérios de rateio
aplicados às despesas e custos indiretos, excluindo o crédito tributário
decorrente desse ajuste; e (iii) excluir da tributação o valor correspondente ao
depósito convertido em renda; II) por maioria de votos, manter a tributação
das variações cambiais, aplicando-se o percentual de rateio de 21,83%
apurado pelo próprio contribuinte, vencidos os Conselheiros Carlos Augusto
Daniel Neto, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Bianca Felícia Rothschild
que votaram por cancelar essa infração, tendo o Conselheiro Carlos Augusto
Daniel Neto manifestado interesse em apresentar declaração de voto sobre o
tema; III) por maioria de votos, afastar a tributação das receitas financeiras
Fl. 1123
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

de swap e mercado a termo em razão da caracterização de hedge, vencidos os
Conselheiros Roberto Silva Junior, Nelso Kichel e Giovana de Pereira de
Paiva Leite que votaram por manter a tributação dessa rubrica, tendo sido
designado o Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto para redigir o voto
vencedor sobre a matéria.
Trata o presente processo de autos de infração de IRPJ e CSLL referentes ao ano-
calendário 2005 lavrados em razão de alegados erros na apuração do resultado relativo aos atos
cooperativos praticados pelo contribuinte.
A decisão ora recorrida afastou os critérios de rateio aplicados às despesas e
custos indiretos, excluindo o crédito decorrente desse ajuste.
A Fazenda Nacional alega que nesse ponto a decisão recorrida diverge do acórdão
proferido nos autos do processo no 10945.721240/2011-04, instaurado em face do mesmo
contribuinte, e assim ementado (grifamos):
Acórdão paradigma 1101-001.013
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
NULIDADE.
LANÇAMENTO
APERFEIÇOADO
EM
DILIGÊNCIA.
VALIDADE PARCIAL.
As omissões que resultem em prejuízo ao sujeito passivo, quando este não lhes
der causa, podem ser sanadas com reabertura do prazo para impugnação, desde
que não transcorrido o prazo decadencial para revisão do lançamento.
DECADÊNCIA. MATÉRIA DECIDIDA NO RITO DOS RECURSOS
REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA. OBRIGATORIEDADE.
As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça
em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-C do
Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
APLICAÇÃO DO ART. 150 DO CTN. NECESSIDADE DE CONDUTA A
SER HOMOLOGADA.
O fato de o tributo sujeitar-se a lançamento por homologação não é suficiente
para, em caso de ausência de dolo, fraude ou simulação, tomar-se o
encerramento do período de apuração como termo inicial da contagem do
prazo decadencial.
CONDUTA A SER HOMOLOGADA.
Além do pagamento antecipado e da declaração prévia do débito, sujeita-se à
homologação em 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador, a
informação prestada, pelo sujeito passivo, de que não apurou base tributável no
período.
RESULTADOS DE ATOS NÃO COOPERATIVOS. CRITÉRIO DE
RATEIO.
Fl. 1124
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Os custos indiretos e as despesas ou encargos comuns devem ser rateados
proporcionalmente às receitas de atos cooperativos e não cooperativos.
NORMAS COMPLEMENTARES. PARECER NORMATIVO.
Constitui norma complementar de direito tributário parecer normativo
publicado no Diário Oficial da União que, no silêncio da lei, e sem contrariar
seus fundamentos, estabelece critério de apuração a ser observado por todas as
sociedades cooperativas.
RECEITAS
FINANCEIRAS.
VINCULAÇÃO
A
EXPORTAÇÕES.
INDÍCIOS DE OPERAÇÕES DE COBERTURA.
Os ganhos líquidos em bolsa e os rendimentos em operações de swap podem
resultar de contratos com natureza de hedge e uma vez agregados às operações
de exportação somente podem ser atribuídos exclusivamente a resultados com
não cooperados se demonstrado que outra seria a finalidade da aplicação
financeira.
RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. As receitas de exportação não
podem ser classificadas exclusivamente como operações com associados
quando a cooperativa recebe produtos de cooperados e de terceiros.
ANTECIPAÇÕES.
DEDUÇÃO
NO
AJUSTE
ANUAL.
GLOSAS
INJUSTIFICADAS.
Ausente justificativa para a dedução de apenas parte das antecipações nos
cálculos do tributo devido, deve ser admitida a dedução integral dos valores
originalmente informados em DIPJ.
DESPESAS DE ASSESSORIA EDUCATIVA.
Ausente prova em contrário, as despesas de assessoria educativa integram o
conceito de prestação de assistência que impede a dedução destes valores na
determinação do resultado de atos cooperativos. Contudo, não desconstituída a
alegação da contribuinte de que os gastos beneficiaram associados e não
associados, a despesa deve ser rateada, segundo os critérios fiscais, para
dedução parcial do resultado de atos não cooperativos.
Em síntese, a Fazenda Nacional sustenta que, diferentemente do recorrido, o
acórdão paradigma afastou o entendimento firmado em sua declaração de voto, para confirmar a
legitimidade do critério firmado pela fiscalização na apuração do rateio das despesas indiretas
entre os resultados dos atos cooperativos e dos atos não cooperativos, segundo segregação
analítica, diversamente do cálculo sintético fixado no Parecer Normativo CST no 73/75. E
complementa (grifamos):
No voto condutor do acórdão paradigma, ao tratar da alegação suscitada pelo
contribuinte quanto ao não cumprimento do Parecer Normativo CST no 73/75 pela
fiscalização em decorrência da segregação analítica por produto, a relatora concluiu pela
correção do cálculo adotado no lançamento, uma vez que, dada a complexidade das
atividades múltiplas exercidas pela contribuinte, mostrava-se indispensável o cálculo
dos resultados por produto, em detrimento do cálculo sintético estipulado no citado ato
normativo, sob pena de não se possível, ao final, estabelecer um critério único para a
identificação das receitas e custos diretos em operações com associados e terceiros.
Ao final, a Fazenda Nacional pede:
Fl. 1125
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

(...) seja conhecido e provido o presente recurso especial para reformar o acórdão
recorrido, restabelecendo-se a exigência fiscal exonerada no tocante ao ajuste procedido
pela fiscalização na apuração do rateio das despesas e custos indiretos.
Em 01 de agosto de 2019, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial, consignando:
(...)
A divergência jurisprudencial também está caracterizada.
Realmente, o acórdão paradigma, diversamente do recorrido, confirmou a legitimidade
do critério adotado pela Fiscalização na apuração do rateio das despesas indiretas entre
os resultados dos atos cooperativos e dos atos não cooperativos, segundo segregação
analítica (por produto), e não sintética (pelas receitas totais).
O paradigma e o recorrido trataram de lançamento em relação ao mesmo contribuinte, e
abordaram a mesma infração que é objeto da divergência jurisprudencial alegada. A
única diferença é o período de apuração.
Além disso, quanto à referida matéria/infração, o acórdão recorrido se baseou em uma
declaração de voto feita no paradigma (mas cujo entendimento não prevaleceu naquela
decisão).
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o
mérito do recurso.
O sujeito passivo também apresentou recurso especial, no entanto este teve o
seguimento negado, em decisão agravada e confirmada por despacho em agravo.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
Fl. 1126
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
verificar se a aplicação ao caso dos autos do raciocínio exposto no paradigma seria capaz de
alterar o voto condutor do acórdão recorrido.
Pois bem.
O primeiro questionamento do sujeito passivo quanto à admissibilidade do recurso
especial é feito sob a alegação de que “a Recorrente busca no caso em tela pressupõe a
reapreciação de provas e a rediscussão de matérias de fato”. Transcrevo trecho das
contrarrazões:
(...)
Conforme trecho do acórdão recorrido, também mencionado pela d. Procuradoria em
seu Recurso Especial, os julgadores verificaram uma contradição entre o fundamento do
lançamento e o cálculo adotado:
Entendeu a autoridade lançadora que a recorrente se afastou dos parâmetros
fixados no Parecer Normativo CST no 73/1975. Consta do TVF: (...) “
A partir da constatação de que houve erro no critério adotado pela recorrente, a
autoridade lançadora refez a apuração e lançou crédito tributário. Todavia,
essa apuração também se afastou dos parâmetros fixados no Parecer Normativo
CST 73”
Fl. 1127
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

12. Ora, independente da discussão meritória, aplicação ou não do Parecer Normativo,
fato é que o julgamento da questão pressupõe reexame de matéria fática (houve erro ou
não nos cálculos efetuados?) e das provas (as planilhas anexadas aos autos, a apuração
do contribuinte ou da fiscalização, foi seguido o Parecer ou não?).
13. O que se pretende, na realidade, é a reapreciação das provas apresentadas buscando-
se convencer os julgadores de que o cálculo equivocado e arbitrário realizado pela
fiscalização não seria suficiente para ensejar a nulidade do lançamento. Mas como
concluir pelo equívoco no lançamento sem reapreciar todos os cálculos realizados, sem
apreciar as planilhas, os percentuais de rateio, as receitas submetidas ou não a
tributação, quais são as despesas indiretas e diretas?
(...)
No caso, de fato, o voto condutor do acórdão recorrido concluiu que “cumpre
reconhecer a incongruência do critério adotado pela Fiscalização para o rateio de despesas
indiretas entre o resultado oriundo dos atos cooperativos e o dos atos não cooperativos”. Isso
porque, nos termos ali expostos, se a Fiscalização pretende afastar o critério de rateio adotado
pelo sujeito passivo ela deveria fazê-lo necessariamente seguindo cálculo sintético estabelecido
no PN CST 73/75, não sendo admissível a adoção de um método apenas inspirado em tal parecer
mas adaptado ao caso específico.
Analisando-se o recurso especial da Fazenda Nacional em face do paradigma
trazido, compreendo que o que esta pretende é sustentar a tese jurídica do paradigma, no sentido
de que é permitido à autoridade fiscal deixar de adotar à risca os critérios fixados no PN CST
73/75, podendo adaptar os critérios de rateio para o que entenda fazer mais sentido ante as
operações específicas do sujeito passivo.
De fato, no caso do paradigma, o argumento original do sujeito passivo foi de que
o PN CST 73/75, supostamente aplicado pela fiscalização naquele caso, não seria norma de
observância obrigatória pelo contribuinte. Posteriormente, como observou o voto condutor, o
sujeito passivo alega que a fiscalização sequer observou à risca o PN CST 73/75, mas que tal
circunstância seria compreensível em face das específicas operações realizadas pelo sujeito
passivo. In verbis:
(...) 3) quanto à razoabilidade do critério adotado, porque proporcional ao resultado da
atividade, estas justificativas deixam de ter relevo quando se conclui que o Parecer
Normativo CST no 73/75, no contexto em que publicado, deve também ser observado
pelos administrados.
Por fim, em sua petição de 03/10/2013 a recorrente argumenta que a autoridade fiscal
não observou estritamente o Parecer Normativo CST no 73/75, bem como não notou
erros cometidos pela contribuinte que ensejariam o arbitramento dos lucros.
A inobservância do Parecer Normativo CST no 73/75 decorreria da segregação analítica
“por produto”, diversamente do cálculo sintético estipulado no ato normativo.
(...)
Porém, é compreensível a tolerância do agente fiscal com o procedimento adotado pela
contribuinte, porque o critério estabelecido normativamente, neste ponto, claramente
não tinha em conta a complexidade de atividades múltiplas exercidas por cooperativas,
como no presente caso.
(...)
Fl. 1128
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Desta forma, embora segregando a apuração por produto, os cálculos da contribuinte
observaram as linhas gerais do parecer, porque identificadas as receitas e custos diretos
de cada produto de modo a distingui-las como decorrentes de operações com associados
e terceiros. Contudo, como, na seqüência, a contribuinte rateou as receitas e
custos/despesas/encargos indiretos em razão do lucro bruto de cada produto, e não
proporcionalmente à receita bruta destes, necessário e pertinente se fez o ajuste
procedido pela Fiscalização.
Assim, compreendo que é de se reconhecer o desalinhamento entre tais julgados
quando se compara a decisão do acórdão recorrido (que conclui que a fiscalização deve
necessariamente seguir o PN CST 73/75) e a decisão do paradigma (que conclui que a
fiscalização pode, diante da complexidade do caso concreto, adaptar o critério do PN CST 73/75
às circunstâncias do caso).
Acontece que a análise sobre se as operações do sujeito passivo em questão são ou
não complexas a ponto de autorizar que se deixe de aplicar à risca o critério do PN CST 73/75 é,
esta sim, questão de fato.
Mas se por um lado não se nega que esta 1a Turma da CSRF não é competente
para a reanálise de fatos, é aqui que se deve levar em consideração todo o contexto do acórdão
paradigma que, como se relatou, tratou de processo instaurado contra o mesmo sujeito passivo
para discutir exatamente a mesma questão dos presentes autos – o que foi inclusive reconhecido
pelo sujeito passivo quando este informa, à fl, na petição de fls.
Cumpre apontar que a mesma contribuinte também foi autuada, de forma muito
semelhante, nos anos-calendário de 2006 a 2008 (processo administrativo no
10945.721240/2011-04) e nos anos-calendário de 2009 e 2010 (10945.721946/2013-20)
e a consequente apuração de pagamento a menor.
Foi exatamente no âmbito do processo administrativo 10945.721240/2011-04 que
foi proferido o acórdão paradigma 1101-001.013. E, vale observar, por oportuno, que nos autos
do outro processo mencionado no trecho acima transcrito, n. 10945.721946/2013-20, foi
proferido o acórdão 1401-002.071, citado como fundamento de decidir pelo voto condutor do
acórdão recorrido.
Diante de autuações de mesmo conteúdo, contra o mesmo sujeito passivo, cuja
diferença substancial é, exclusivamente, o ano-calendário em questão, não vejo como não
reconhecer a existência de divergência jurisprudencial, mesmo que a questão de fundo possa de
alguma forma tangenciar a análise de matéria fática.
Em tais casos, a questão se resolve limitando-se o espectro do conhecimento
do recurso especial, diante da competência desta 1a Turma da CSRF, que é a de solucionar a
divergência entre julgados, reafirmando que esta instância não é competente para reapreciar
provas.
Neste sentido, compreendo que o recurso especial pode ser conhecido, porém
exclusivamente sob o prisma de se decidir se, em tese, é ou não legítimo à autoridade fiscal
adaptar os critérios do PN CST 73/75 ao caso dos autos diante de eventual complexidade
das operações do sujeito passivo.
Fl. 1129
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Assim, em caso de resposta negativa, mantém-se o acórdão recorrido e, em caso
de resposta positiva, então a análise sobre se de fato as operações do sujeito passivo no ano-
calendário em questão são complexas a ponto de justificar o critério de rateio especificamente
adotado pela fiscalização ficaria a cargo da turma a quo, uma vez que esta deva considerar como
superada a questão prévia acerca da (im)possibilidade, em tese, de se adaptar os critérios do PN
CST 73/75 ao caso concreto.
Nesses termos, conheço do recurso especial.
Observo que o sujeito passivo também questiona a admissibilidade do recurso
especial alegando ausência de divergência jurisprudencial, eis que “no caso do acórdão
paradigma, a discussão sobre a nulidade era outra e envolvia a própria compreensão do
lançamento”.
Nesse ponto, porém, as contrarrazões se limitam a mencionar trechos do voto
referentes ao argumento acerca de ausência de compreensão do lançamento, sendo claro que, sob
o prisma da análise dos argumentos acima tratados, os acórdãos recorrido e paradigma podem ser
tidos como divergentes nas teses jurídicas neles expostas, que vão além da questão da nulidade
mencionada nas contrarrazões, estando em trechos seguintes do voto, inclusive.
Por fim, o sujeito passivo alega, subsidiariamente:
Como se não bastasse, caso seja superada a impossibilidade de reexame fático-
probatório e caso seja reconhecida a similitude fática entre acórdão recorrido e acórdão
paradigma, a única consequência possível é que se siga, nestes autos, a mesma
determinação de ajuste de cálculo e de fundamentação que foi realizada no suposto
paradigma. Nessa inafastável hipótese, o que se verificará é a insuficiência recursal, já
que, de qualquer modo, seria acolhida a decadência do lançamento para o ano-
calendário de 2005, seguindo a mesma linha do paradigma, que acolheu a decadência do
ano-calendário de 2006.
Não obstante, uma vez delimitado o conhecimento como acima exposto, não se
cogita de insuficiência recursal nem se analisará, na atual instância, eventual decadência, sendo
tais questões competência da turma a quo, caso, no mérito a seguir, se decida que, em tese, a
fiscalização poderia adaptar os critérios do PN CST 73/75 ao caso concreto.
Assim, conheço do recurso especial, nos limites cima expostos.

Mérito
Conforme delimitado acima, o mérito do presente recurso especial consiste em
decidir se, em tese, a autoridade fiscal pode ou não “adaptar” os critérios do PN CST 73/75 ao
caso sob análise diante de eventual complexidade das operações do sujeito passivo.
Compreendo que a resposta é positiva.
Fl. 1130
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Na linha do paradigma, observa-se que, no caso, o próprio sujeito passivo já teria
deixado de observar a apuração sintética prevista no PN CST 73/75, sendo que, na verdade, o
que temos é que o agente autuante foi tolerante com o procedimento adotado pela contribuinte
exatamente porque o critério estabelecido normativamente, neste ponto, não tinha em conta a
complexidade de atividades múltiplas exercidas por cooperativas, como no presente caso.
É dizer, no caso, a autoridade autuante, ao não conduzir a autuação fiscal com
base na apuração sintética prevista no PN CST 73/75, o fez exatamente por concordar com o
próprio sujeito passivo de que a aplicação de tal norma ao seu caso acabaria gerando distorções a
conceito de renda ante a sua atividade individualmente considerada. Não obstante, por também
não concordar integralmente com a abordagem que o sujeito passivo fez, entendendo que esta
teria trazido distorções, é que a autoridade fiscal teria realizado os ajustes ora objeto de análise.
Ora, se se verifica que, diante de um caso concreto, a aplicação dos critérios do
PN CST 73/75 resultarão em distorções ao conceito de renda, o correto é, como fizeram o sujeito
passivo e a autoridade autuante (embora cada um do seu jeito), adaptá-los ao caso concreto de
forma a neutralizar tais distorções e apurar a efetiva renda tributável.
De fato, não se pode erigir os critérios de um parecer normativo como premissas
insuperáveis mesmo em casos em que sua aplicação não leve à efetiva apuração da renda do
sujeito passivo. A adoção de normativos da Receita Federal pode, no máximo, eximir a
cobrança de acréscimos legais (parágrafo único do artigo 100 do CTN), mas tais normativos não
têm o condão de alterar o conceito de renda previsto na legislação, que portanto prevalece.
Nesse passo, oportuno responder às questões formuladas na declaração de voto do
então Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, no Acórdão no 1101-001.013 (processo
10945.721240/201104), e transcritas como razões de decidir complementares do acórdão
recorrido, a fim de em seguida respondê-las:
(...) Nessa medida, se o critério do Parecer não é observado objetivamente, por que
aceitar o critério da fiscalização em detrimento do critério do contribuinte? Se a Lei não
veda o critério eleito pelo contribuinte e a própria fiscalização conserva as linhas
mestras desse mesmo critério, qual é o fundamento para que se determine a elaboração
de coeficiente diverso daquele encontrado pelo contribuinte? Como sustentar o
fundamento do lançamento como sendo a obrigação de observar o disposto no Parecer
Normativo CST n° 73 de 1975 se a própria Autoridade Fiscal autuante não respeitou tal
sistemática?
E, compreendo, a resposta a tais questões deve ser dada pela própria autuação
fiscal no caso concreto. É dizer: se a autoridade autuante pretende deixar de seguir o critério
estabelecido em normativo (no caso, no PN CST 73/75) para aplicar um critério de rateio que ela
entenderia ser mais coerente com o caso concreto e com o conceito de renda, esta deve explicar,
no respectivo relatório fiscal, as razões pelas quais entende que o método por ela aplicado teria
maior coerência com a efetiva apuração da renda do sujeito passivo, inclusive fundamentando os
motivos pelos quais os critérios adotados pelo próprio sujeito passivo n caso em questão não
seriam adequados (apontando, em especial, as eventuais distorções proporcionadas pelos
critérios especificamente adotados pelo sujeito passivo e explicando porque os critérios que ela
adota no lugar destes seriam capazes de neutralizar tais distorções).
Se isso foi ou não feito no caso concreto, isso sim seria questão de prova a ser
analisada pela instância competente (turma a quo), se houver recurso neste sentido, ante a
Fl. 1131
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

decisão que ora se propõe, que é a de, especificamente, se superar a questão prejudicial acerca da
(im) possibilidade de a fiscalização adaptar os critérios do PN CST 73/75 ao caso sob análise
diante de eventual complexidade das operações do sujeito passivo.
Assim, a decisão dos presentes autos pode ser resumida na afirmação de que, da
mesma forma que o sujeito passivo não está obrigado a, necessariamente, seguir os critérios do
PN CST 73/75, quando demonstre que as suas operações são complexas a ponto de resultar em
que a aplicação de tais critérios leve a distorções ao conceito de renda, a autoridade fiscal assim
também pode proceder, caso em que será desta o ônus de demonstrar tanto a complexidade
quanto a adequação dos critérios alternativos aplicados ao caso concreto.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para dar parcial provimento ao recurso especial,
com retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento do recurso voluntário,
superada a premissa então adotada pela decisão recorrida quanto à obrigatoriedade de a autuação
seguir o Parecer Normativo 73/75, nos termos acima expostos.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões de conhecer do
recurso especial da PGFN, acrescentando aos seus fundamentos esclarecimentos específicos em
face da objeção da Contribuinte ao conhecimento por conta da diligência realizada no
paradigma, e ausente nestes autos.
O paradigma no 1101-001.013 foi conduzido por voto desta Conselheira e, nesse
caso, frente ao mesmo critério de rateio adotado pela autoridade fiscal, a autoridade julgadora de
Fl. 1132
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

1a instância determinou diligência para que a autoridade fiscal explicitasse os critérios adotados
na execução do rateio, em especial:
a) os motivos e critérios utilizados nas glosas efetuadas nos relatórios do contribuinte
denominados CT0231, relacionadas às fls. 1088, 1099 e 1110;
b) se os lançamentos tiveram a influência de algum resultado de aplicação financeira ou
de receitas com derivativos cambiais no mercado a termo; e,
c) se os lançamentos tiveram por base alguma operação com código de receita 5557.
Frente aos esclarecimentos exigidos, e à complementação de informações do
Termo de Verificação Fiscal, a Contribuinte passou a arguir, também, a nulidade do lançamento
em razão da falta de clareza nos procedimentos e critérios adotados pela fiscalização, revelada
nos esclarecimentos posteriormente prestados.
Apreciando tal preliminar de nulidade, esta Conselheira votou no sentido de
afastar as inovações veiculadas em lançamento complementar depois do transcurso do prazo
decadencial, merecendo destaque os seguintes aspectos consignados na fundamentação do
paradigma:
Assim, tem razão a recorrente quando afirma que os julgadores de 1a instância foram
incapazes de compreender o auto de infração e exigiram informações complementares,
bem como que a autoridade fiscal, ao promover a complementação, se contradisse
reconhecendo que o relatório CT0281 também fora objeto de glosa. Igualmente correto
é o entendimento de que inexistindo clareza na apuração da matéria tributável e do
fato gerador nem no modo de apuração/quantificação do montante do tributo devido,
os quais somente foram explicitados após a impugnação, há manifesto cerceamento de
defesa e violação à ampla defesa.
Todavia, este vício material não impõe, necessariamente a declaração de nulidade do
lançamento. Isto porque o lançamento não é imutável depois de formalizado. O Decreto
no 70.235/72 autoriza seu ajuste com devolução do prazo de impugnação ao sujeito
passivo:
[...]
O Decreto no 7.574/2011, por sua vez, ao regulamentar o processo de determinação e
exigência de créditos tributários da União, assim tratou da matéria:
[...]
No presente caso, não houve apuração incorreta de base de cálculo, falta de inclusão de
matéria devidamente identificada no lançamento original, ou constatação de fatos novos
subtraídos ao conhecimento da autoridade lançadora. De outro lado, também não se
pode dizer, como fez a recorrente, que ela ficou a mercê das maiores arbitrariedades
por parte da fiscalização, as quais sempre poderiam ser sanadas em momento
posterior, pois a autoridade fiscal desenvolveu extensa análise da apuração fiscal da
contribuinte, e expôs o resultado que entendia tributável, apenas omitindo a exposição
de determinados critérios adotados nesta operação.
E o fato de a omissão quanto aos procedimentos adotados para quantificação da base
tributável não ser mencionada no art. 41 do Decreto no 7.574/2011, não significa que
está vedado o seu saneamento, mas apenas que é desnecessária a lavratura de um auto
de infração complementar para tanto.
[...]
Fl. 1133
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Nestes termos, a autoridade fiscal reconheceu a omissão na acusação inicial acerca das
justificativas expostas na Informação Fiscal, e para integrá-las ao Termo de Verificação
Fiscal, produziu novo ato administrativo cientificado à interessada, permitindo-lhe
manifestar-se contra estes acréscimos, e ter sua defesa apreciada pela autoridade
julgadora de 1a instância e renovada perante este Conselho.
Ao assim proceder, a autoridade fiscal não desenvolveu novas análises acerca da
matéria tributável, mas tão só expôs a motivação que orientou seus cálculos. Esta,
inclusive, a razão de não ter sido alterado o crédito tributário exigido. De fato, ao
contrário do que sugeriu a recorrente em sustentação oral, a autoridade fiscal não
procurou justificativas que resultassem nos cálculos originalmente expressos, mas sim
detalhou os procedimentos desde antes adotados para reconstituir a apuração do sujeito
passivo e determinar o valor tributável no período.
Em verdade, a providência adotada pela autoridade lançadora mais se aproxima do
disposto no art. 60 do Decreto no 70.235/72, que integra a abordagem deste diploma
legal acerca das nulidades no processo administrativo fiscal:
[...]
Nestes termos, não se tratando de ato praticado por autoridade incompetente, nem de
decisão proferida com cerceamento ao direito de defesa, as demais irregularidades,
incorreções e omissões podem ser sanadas quando resultarem em prejuízo para o
sujeito passivo e influírem na solução do litígio, como no presente caso. E, para sanar o
prejuízo ao sujeito passivo, a regularização da omissão deve ser promovida com
reabertura do prazo de defesa, como aqui se fez.
Por oportuno destaque-se que embora a Informação Fiscal não tenha expressamente
fixado o prazo para complementação das razões de defesa pela interessada, esta
manifestou-se nos autos e questionou os argumentos somente então apresentados pela
Fiscalização, tendo sua defesa apreciada pela autoridade julgadora de 1a instância.
De outro lado, porém, não se pode negar que o lançamento original, com deficiência na
descrição dos fatos, não se sustentaria relativamente às alterações promovidas na
apuração da contribuinte e não justificadas pela autoridade lançadora. É exigência do
Decreto no 70.235/72, em seu art. 10, inciso III, que a determinação da exigência esteja
associada à correspondente descrição dos fatos, aí incluídas, também, as constatações
acerca das irregularidades praticadas pela contribuinte. E, ao deixar de assim proceder, a
autoridade lançadora não se desincumbe integralmente do que lhe impõe o Código
Tributário Nacional:
[...]
Ocorre que o Código Tributário Nacional assim disciplina a possibilidade de revisão da
apuração do sujeito passivo:
[...]
Desta forma, o lançamento originalmente cientificado à interessada em 12/12/2011
impediu a homologação tácita da apuração da contribuinte apenas em relação à
determinação do critério de rateio apurado a partir do resultado bruto, e não das
receitas totais de vendas de cada produto. As demais irregularidades, cientificadas de
forma válida à interessada apenas em 01/09/2012, não poderiam mais justificar a
retificação do resultado apurado pelo sujeito passivo no ano-calendário 2006, visto que
já transcorridos 5 (cinco) anos a partir de 31/12/2006 (data do fato gerador na apuração
anual, conforme opção dos sujeito passivo).
[...]
Fl. 1134
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Por todo o exposto, encerrado o período de apuração em 31/12/2006, tinha o Fisco a
possibilidade de constituir o crédito tributário não recolhido até 31/12/2011, devendo
ser declarada a decadência do crédito tributário cuja motivação somente foi cientificada
à contribuinte em 01/09/2012. Quanto aos demais períodos de apuração, encerrados em
31/12/2007 e 31/12/2008, o lançamento integrado pelas razões cientificadas à
contribuinte em 01/09/2012 está validamente formalizado.
O presente voto, portanto, é no sentido de ACOLHER PARCIALMENTE a argüição de
nulidade do lançamento, para afastar a parcela da exigência do ano-calendário 2006
vinculada à motivação acrescentada apenas em 01/09/2012, na medida em que
lançamento original não foi validamente fundamentado e o transcurso do prazo
decadencial impediu a regularização desta omissão. (negrejou-se)
Nestes termos, ressalvou-se de qualquer efeito da nulidade debatida a
determinação do critério de rateio apurado a partir do resultado bruto, e não das receitas totais
de vendas de cada produto. E foi precisamente sobre este ponto que a Contribuinte logrou
sucesso em desconstituir o lançamento formalizado nestes autos, decisão contra a qual a PGFN
opõe a segunda parte do voto condutor do paradigma que, depois do enfrentamento de outras
arguições de invalidade do lançamento, traz inicialmente consignada a apreciação das alegações
da Contribuinte que confrontam o Parecer Normativo CST No 73/75:
Redirecionando seus argumentos, a interessada diz que ignorando completamente a
apuração com base no lucro real, o lançamento foi mantido com base no Parecer
Normativo CST 73/75. Isto porque referido Parecer seria anterior ao Decreto-lei no
1.598/77, e estaria tacitamente revogado por ser incompatível com as alterações
ocorridas nas normas legais posteriores.
Importa, inicialmente, ter em conta o que diz a questionada interpretação veiculada no
Parecer Normativo CST no73/75:
[...]
A Lei no 5.764/71 determina a tributação dos resultados positivos obtidos em resultados
não cooperados, e o Parecer Normativo CST no 73/75 simplesmente estabelece um
critério de rateio de custos e encargos indiretos, normalmente aplicados indistintamente
para prática de atos cooperados e não cooperados. Revela, assim, um meio para
apuração do lucro líquido, sendo certo que o Decreto-lei no 1.598/77 não produziu
qualquer alteração neste âmbito, mas apenas se prestou a exigir a indicação, em ajustes
ao lucro líquido, das parcelas que, computadas no lucro contábil, não poderiam afetar o
lucro tributável.
A recorrente exemplifica que as receitas financeiras não eram computadas na apuração
do lucro operacional, que passou a ser incluído por força do Decreto Lei 1.598/77.
Talvez a recorrente esteja se reportando ao que foi assim disposto no Decreto-lei no
1.598/77:
[...]
E, se assim for, atribui equivocado efeito ao referido ato legal, que nada mais fez do que
espelhar o regime de competência contábil para reconhecimento de receitas financeiras.
Suas inovações limitam-se a admitir, no âmbito fiscal, a antecipação de receitas que
possam competir a períodos futuros, e a restringir a dedutibilidade de juros que, em
determinadas circunstâncias, seriam passíveis de contabilização como despesas.
É certo que o Decreto-lei no 1.598/77 afeta o resultado tributável decorrente de atos não
cooperados, à semelhança do ocorrido com as demais pessoas jurídicas sujeitas ou
optantes pelo lucro real. Mas isto apenas para lhes impor a escrituração do Livro de
Apuração do Lucro Real – LALUR, de modo a nele indicar os valores que não devam
Fl. 1135
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

ser registrados na escrituração comercial e que influenciem a apuração do resultado
tributável. Receitas, custos e encargos indiretos integram a essência da apuração
contábil do lucro, de modo que o critério de rateio estabelecido pelo Parecer Normativo
CST no 73/75 em nada foi alterado pela legislação apontada pela recorrente.
Finalizando este conjunto de questionamentos, a recorrente pede que seja retificado o
lançamento com relação ao ano-base de 2006, declarando a inexigibilidade de
quaisquer valores a título de IRPJ e de CSLL. Evidenciada a possibilidade de os
resultados de atos não cooperativos serem positivos e superiores ao resultado líquido
consolidado de todas as operações da sociedade cooperativa, e refutados os demais
argumentos teóricos aventados pela recorrente, a exigência subsiste incólume, até aqui,
apenas ressalvando-se a parcela anulada em preliminar.
Passa-se, então, aos demais argumentos de mérito da recorrente.
Assevera arbitrária a conduta fiscal que desconsidera os procedimentos por ela
adotados, em conformidade com o art. 87 da Lei no 5.764/71, art. 183, inciso I e II do
RIR/99 e o item 10.8.4 da NBC 10.8, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Entende que o Parecer Normativo CST no 73/75 só vincula os servidores da Receita
Federal e, porque não sustentado em lei, a cooperativa poderia segregar os resultados
dos atos não cooperados observando os critérios estabelecidos na lei.
Destaca que como a própria decisão recorrida assevera, os arts. 87 da Lei no 5.764, de
1971, e 183, incisos I e II, do RIR/99, apenas traçam linhas genéricas sobre o tema, em
nada servido à definição quanto à forma de segregação de receitas decorrentes de atos
cooperativos e não cooperativos para fins de tributação. E assim afirma ilegal o
parecer normativo que, aproveitando-se do silêncio regulamentar, estabeleceu critério
muito mais oneroso ao contribuinte, impondo-lhe um aumento insuportável da carga
tributária.
Acrescenta que a Fiscalização não discordou do procedimento por ela realizado para
contabilizar separadamente os resultados das operações com não associados e que, no
mais, apurou o resultado positivo das operações e atividades estranhas à sua
finalidade, como exige o RIR/99, promovendo demonstração segregada do resultado
como determina a Resolução CFC no 920/01. Daí a ofensa ao art. 5o, inciso II e art. 150,
inciso I, ambos da Constituição Federal.
A recorrente classifica o parecer normativo como norma de procedimento interno, e
reafirma com amparo na doutrina que atos desta espécie somente vinculam os
servidores públicos.
Primeiramente é preciso ter em conta que o critério adotado no Parecer Normativo CST
no 73/75 não pode ser classificado como mais ou menos oneroso, na medida em que
inúmeras variáveis interferem no cálculo do resultado do período, bem como diferentes
contextos poderão se apresentar conforme o volume de atividades da cooperativa. Aliás,
nem mesmo no presente caso é possível afirmar que a adoção do critério fixado no
Parecer Normativo CST no 73/75 tenha ensejado maior base tributável nas operações da
cooperativa, haja vista os demais questionamentos em relação a diversos outros aspectos
da apuração da contribuinte, esclarecidos por ocasião da Informação Fiscal lavrada em
razão da conversão do julgamento de 1a instância em diligência.
Certamente as cooperativas, atualmente, são entidades muito mais complexas que as
existentes nas décadas de 60 e 70. Mas as justificativas apresentadas pela recorrente não
demonstram, materialmente, porque o rateio com base apenas nas receitas seria menos
qualificado que o rateio com base no lucro bruto. Diz somente que seria justo excluir da
receita bruta os custos diretos, devoluções e cancelamentos, sem esclarecer o porquê.
[...]
Fl. 1136
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Na sequência do voto é que a divergência jurisprudencial se mostra evidente em
relação ao recorrido:
Por fim, em sua petição de 03/10/2013 a recorrente argumenta que a autoridade fiscal
não observou estritamente o Parecer Normativo CST no 73/75, bem como não notou
erros cometidos pela contribuinte que ensejariam o arbitramento dos lucros.
A inobservância do Parecer Normativo CST no 73/75 decorreria da segregação
analítica “por produto”, diversamente do cálculo sintético estipulado no ato normativo.
No parecer técnico apresentado em 03/10/2013, reportando-se ao exemplo prático
veiculado no repertório de Perguntas e Respostas publicado anualmente pela Secretaria
da Receita Federal, os pareceristas afirmam que o auditor elaborou suas planilhas
levando em conta, individualmente, cada produto vendido, não seguindo a orientação
do parecer normativo. Este preconiza a observação dos totais de receita bruta oriunda
das atividades com associados e não associados, com o cálculo de apenas dois
percentuais para a distribuição e alocação dos gastos indiretos.
Porém, é compreensível a tolerância do agente fiscal com o procedimento adotado
pela contribuinte, porque o critério estabelecido normativamente, neste ponto,
claramente não tinha em conta a complexidade de atividades múltiplas exercidas
por cooperativas, como no presente caso.
Para maior clareza, novamente transcreve-se os termos do Parecer Normativo CST no
73/75 neste ponto específico:
6. Nessas condições, devem ser apuradas em separado as receitas das atividades
próprias das cooperativas e as receitas derivadas das operações por elas
realizadas com terceiros. Igualmente computados em separado os custos diretos,
e imputados às receitas com as quais guardam correlação. A partir daí, e desde
que impossível destacar os custos e encargos indiretos de cada uma das
duas espécies de receitas, devem eles ser apropriados proporcionalmente ao
valor das duas receitas brutas. Conseqüentemente, o lucro operacional a ser
considerado para efeito de tributação corresponderá ao resultado da receita
derivada das operações efetuadas com terceiros, diminuída dos custos diretos
pertinentes,
e,
ainda,
do
valor
dos
custos
e
encargos,
indiretos
proporcionalmente relacionado com o perceptual que as receitas oriundas das
operações com terceiros representem sobre o total das receitas operacionais.
Feitos os cálculos nos termos descritos, ao lucro operacional que resultar sujeito
à tributação serão acrescidos os resultados líquidos das transações eventuais.
(negrejou-se)
Aqui, como demonstrado concretamente na abordagem da preliminar no início deste
voto, a cooperativa operava com produtos apenas revendidos e com outros submetidos a
transformação, de modo que no primeiro caso os resultados de associados e terceiros
eram identificados em razão da entrada dos produtos, ao passo que no segundo caso a
atribuição dos resultados a associados e terceiros tinha em conta a saída dos produtos.
Em tais condições, indispensável se mostrava o cálculo dos resultados
individualizado por produto, sob pena de não ser possível, ao final, estabelecer um
critério único para identificação das receitas e custos diretos em operações com
associados e terceiros.
Desta forma, embora segregando a apuração por produto, os cálculos da contribuinte
observaram as linhas gerais do parecer, porque identificadas as receitas e custos diretos
de cada produto de modo a distingui-las como decorrentes de operações com associados
e terceiros. Contudo, como, na seqüência, a contribuinte rateou as receitas e
custos/despesas/encargos indiretos em razão do lucro bruto de cada produto, e não
proporcionalmente à receita bruta destes, necessário e pertinente se fez o ajuste
procedido pela Fiscalização. (negrejou-se)
Fl. 1137
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

O Colegiado a quo, por sua vez, prendendo-se à premissa de que o critério
correto para efetuar o rateio de despesas indiretas deveria ser baseado na proporção existente
entre receita bruta de atividade cooperada e não cooperada, além de ser feito de forma
sintética, utilizando valores totais/fechados de receitas com atos cooperativos e não
cooperativos, e de custos e despesas com atos cooperativos e não cooperativos, diretas e
indiretas, solucionou o litígio em favor da Contribuinte, declarando-se expressamente em seu
voto condutor que:
Com esses fundamentos, cumpre reconhecer a incongruência do critério adotado pela
Fiscalização para o rateio de despesas indiretas entre o resultado oriundo dos atos
cooperativos e o dos atos não cooperativos.
Diante dessa nulidade, perde o objeto a parte do recurso que questiona erro na apuração
do percentual de rateio, bem como erros de cálculos relativos a produtos específicos.
É sob esta ótica que o presente voto é conduzido no sentido de CONHECER do
recurso especial da PGFN e DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, dado a reafirmação da
interpretação da legislação tributária expressa no voto condutor do paradigma não permitir o
restabelecimento da exigência fiscal exonerada no acórdão recorrido, mas apenas afastar a
nulidade e reverter a perda de objeto da parte do recurso que questiona erro na apuração do
percentual de rateio, bem como erros de cálculos relativos a produtos específicos, impondo-se o
retorno dos autos ao Colegiado a quo para exame dos demais pontos contidos no Recurso
Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões pelas
quais divergi do voto da I. Relatora tanto no conhecimento quanto no mérito.
Conhecimento
Ao apreciar a matéria “critério de rateio de receitas e despesas indiretas”, o voto
condutor da decisão recorrida registra que:
(...)
Fl. 1138
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

A partir da constatação de que houve erro no critério adotado pela recorrente,
a
autoridade lançadora refez a apuração e lançou crédito tributário. Todavia, essa
apuração também se afastou dos parâmetros fixados no Parecer Normativo CST 73.
Problema idêntico, envolvendo o mesmo contribuinte, foi examinado no Acórdão
n° 1401-002.071 (processo no 10945.721946/201320), de relatoria da Conselheira
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, no qual se deu provimento ao recurso
voluntário,
relativamente
a esse
ponto, como
se constata
da ementa abaixo
reproduzida, naquilo que diz respeito à questão aqui examinada.
VÍCIO MATERIAL. NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. CRITÉRIO DE
RATEIO ERRO NA APURAÇÃO.
Vício em elementos fundamentais da obrigação tributária, especialmente do critério
material (o que está sendo tributado) e no critério quantitativo (como o cálculo da
obrigação tributária foi realizado). Nulidade do lançamento por vício material e
não formal.
O critério correto
para efetuar
o
rateio de despesas indiretas
deveria ser baseado na proporção existente entre receita bruta de atividade cooperada e
não cooperada,
além
de
ser feito
de forma
sintética,
utilizando valores totais/fechados de receitas com atos cooperativos e não
cooperativos,
e
de
custos
e
despesas
com
atos
cooperativos e não cooperativos, diretas e indiretas.
Sobre esse ponto, vale transcrever, pela clareza do raciocínio, a declaração de voto do
então Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, no Acórdão no 1101-001.013
(processo 10945.721240/201104):
(...)
Além dos pontos até aqui tratados, divergi também em relação à metodologia
de
cálculo utilizada pela fiscalização e que implicou em vício de ordem material
nesse lançamento.
(...)
Sobre a fiscalização não ter observado o critério do Parecer Normativo CST n° 73 de
1975, ficou claro quando do julgamento, que seguiu a fiscalização o critério
analítico para o rateio dos resultados entre atos cooperados e atos não
cooperados, ao passo que o Parecer Normativo citado determina que esse rateio se
dê pelo critério sintético, in verbis:
(...)
Tal fato fica muito claro mediante a consulta das tabelas acostadas ao Auto de Infração
pela fiscalização em que há a segregação dos resultados por critério
diverso daquele determinado no mencionado Parecer.
Dessa forma, entendo que, partindo da premissa utilizada pela própria
fiscalização, é impossível superar a preliminar suscitada de erro de metodologia,
fato que também leva ao reconhecimento de nulidade material do lançamento e,
consequentemente, ao seu cancelamento.
Com esses fundamentos, cumpre reconhecer a incongruência do critério
adotado pela Fiscalização para o rateio de despesas indiretas entre o resultado oriundo d
os atos cooperativos e o dos atos não cooperativos.
Diante dessa nulidade, perde o objeto a parte do recurso que questiona erro na
apuração do percentual de rateio, bem como erros de cálculos relativos a
produtos específicos.
Fl. 1139
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Verifica-se, assim, que o Colegiado a quo decidiu pela nulidade desse item do
lançamento, por dois fundamentos distintos: (i) vício material, especialmente no critério
material (o que está sendo tributado) e no critério quantitativo (como o cálculo da obrigação
tributária foi realizado); e (ii) pela impossibilidade jurídica de adoção pelo fisco de critério de
rateio diverso daquele previsto no PN 73/1975.
Nesse contexto, a Recorrente justifica a alegada divergência jurisprudencial nos
seguintes termos:
Diversamente do acórdão recorrido, o acórdão paradigma afastou o
entendimento firmado em sua declaração de voto, para confirmar a
legitimidade do critério firmado pela fiscalização na apuração do rateio das
despesas indiretas entre os resultados dos atos cooperativos e dos atos não
cooperativos, segundo segregação analítica, diversamente do cálculo
sintético fixado no Parecer Normativo CST n° 73/75.
No voto condutor do acórdão paradigma, ao tratar da alegação
suscitada pelo contribuinte quanto ao não cumprimento do Parecer
Normativo CST n° 73/75 pela fiscalização em decorrência da segregação
analítica por produto, a relatora concluiu pela correção do cálculo
adotado no lançamento, uma vez que, dada a complexidade das
atividades
múltiplas
exercidas
pela
contribuinte,
mostrava-se
indispensável o cálculo dos resultados por produto, em detrimento do
cálculo sintético estipulado no citado ato normativo, sob pena de não se
possível, ao final, estabelecer um critério único para a identificação das
receitas e custos diretos em operações com associados e terceiros.
O recurso especial, portanto, buscou caracterizar o necessário dissídio atacando
exclusivamente o fundamento impossibilidade jurídica de adoção pelo fisco de critério de rateio
diverso daquele previsto no PN 73/1975 e, neste ponto, invoca como paradigma o referido
Acórdão no 1101-001-013.
Ocorre, porém, que quando uma matéria é decidida mediante a adoção de
fundamentos diversos e autônomos, constitui ônus da parte recorrente a demonstração de
divergência para cada uma das razões de decidir, sob pena de insuficiência recursal.
Como bem observou o “Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso
Especial do CARF”:
Matéria decidida mediante a adoção de fundamentos diversos e autônomos
Há casos de matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos e
autônomos, de sorte que qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a
conclusão do voto sobre aquela matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à
Instância Especial pressupõe a demonstração de divergência jurisprudencial acerca de
todos os fundamentos.
Diante, então, da constatação de que houve fundamento inatacado, o seguimento
recursal não deveria prosperar.
Fl. 1140
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

Mas, não é só.
Outro fato que chama atenção é o de que no paradigma, a discussão sobre a
nulidade dos lançamentos tomou contornos diferentes diante de fato específico ocorrido apenas
naquele caso, qual seja, o saneamento de irregularidades em sede de diligência, diligência este
que promoveu ajustes no cálculo originário que se valeu a fiscalização:

Note-se, ademais, que a decisão do paradigma foi diferente para o ano-calendário
de 2006, considerado atingido pela decadência, e para os anos de 2007 e 2008, para os quais a
retificação do lançamento foi considerada válida por observar o prazo quinquenal. Ou seja,
tratou-se de um NOVO LANÇAMENTO!
Ora, tendo sido essa circunstância fática determinante para o desfecho do
julgamento do paradigma, mas sendo ela inexistente nessa situação particular, a caracterização
da divergência também restou prejudicada por ausência de similitude entre os arestos cotejados.
Mérito
No mérito, divergi do entendimento em prol do parcial provimento ao recurso
especial, com retorno dos autos à turma a quo para prosseguimento do julgamento, por
considerar que, uma vez adotado o próprio racional do paradigma, o lançamento continuaria
“ferido de morte”.
Isso porque, na linha do que expõe a contribuinte em suas contrarrazões:
37. Fica claro que o lançamento que originou o acórdão paradigma foi
ajustado em razão das diversas incongruências, erros de cálculo e de
fundamentação, daí o acolhimento da decadência para 2006. No
presente caso, a despeito de se tratar de mesma metodologia e de ter o
contribuinte apontado os mesmos vícios de cálculo e fundamentação,
não foi realizada a diligência (tampouco retificação/complementação do
lançamento). De um lado, isso demonstra a ausência de similitude fática
Fl. 1141
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.827 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.001526/2010-81

que possibilitasse a mesma decisão; de outro lado, isso demonstra que as
razões de decidir não só se pautaram em situações distintas (um
lançamento foi retificado e o outro não) como, no limite, implica dizer
que, caso houvesse similitude fática, não se poderia chegar a outro
resultado que não a necessidade da retificação/complementação do
lançamento, sob pena de cerceamento do direito de defesa. Ocorre
que tal diligência para retificação não pode mais ser feita, vez que já
transcorrido muito mais de 5 anos do fato gerador (ano-calendário de
2005). Não há possibilidade de resultado útil ao Recurso Especial da d.
Procuradoria que, se provido fosse, implicaria, segundo seu próprio
paradigma, na extinção do crédito tributário.
38. De duas uma, ou inexiste similitude fática, o que exige a inadmissão
do Recurso Especial; ou, caso por absurdo reconhecida a similitude
fática e admitido o Recurso, de se aplicar o mesmo entendimento do
acórdão paradigma: necessidade de realização de ajustes no lançamento
para afastar a nulidade, dentro do prazo decadencial (provimento
impossível).
Com efeito, o Colegiado a quo e o paradigma já reconheceram que a metodologia
que norteou os lançamentos contém vício, vício este que demonstrou-se ser insanável, razão pela
qual não há que se falar em interesse recursal da Fazenda.
Conclusão
Com base no exposto, orientei meu voto por não conhecer do recurso especial e,
no mérito, por negar-lhe provimento.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1142
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