Tribunal: CARF
Processo: 16327.000684/2007-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-03
Data de publicação: 2021-12-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.000684/2007-81
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.921 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
03 de dezembro de 2021
Recorrente
LIBERTY SEGUROS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2003
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo não conhecimento.
No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto que
votaram por dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Caio Cesar Nader
Quintela. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.000684/2007-81
Fl. 496
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 436/465) interposto pela contribuinte em face do
Acórdão no 1402-002.761 (fls. 373/383), na parte em que restou assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2003
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do
art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).
No seu Apelo, sustenta a empresa que essa parte do julgado diverge do que restou
decidido nos Acórdãos paradigmas 1401-00.058 (fls. 397/412) e 107-09.488 (fls. 416/418).
Despacho prévio de admissibilidade (fls. 463/465) deu seguimento ao recurso sob
a seguinte motivação:
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Possibilidade de se deduzir tributos com a exigibilidade suspensa da base de
cálculo da CSLL”
Decisão recorrida:
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do
art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).
Acórdão paradigma no 1401-00.058, de 2009:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa, mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
Fl. 497
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da
base de cálculo da CSLL.
Acórdão paradigma no 107-09.488, de 2008:
CSLL DISCUTIDA JUDICIALMENTE - NATUREZA DA CONTA PASSIVA
Não pode o fisco transformar uma conta de passivo real em conta de provisão, cujo
conceito contábil não se amolda às obrigações decorrentes de lei, caso dos tributos,
somente pelo fato de, momentaneamente, estar a exação com exigibilidade suspensa.
Inaplicável, portanto, o inciso I do art. 13 da Lei 9.249/95 para fazer incidir o art. 2o da
Lei 7.689/88. Também são dedutíveis os juros calculados sobre a conta passiva que
registra CSLL discutida judicialmente.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que os tributos discutidos judicialmente, cuja
exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1401-00.058, de 2009, e 107-09.488, de 2008)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que as interpretações literal, lógica e
sistemática conduzem à exegese de que as despesas com tributos com exigibilidade
suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da base de cálculo da CSLL
(primeiro acórdão paradigma) e que não pode o fisco transformar uma conta de
passivo real em conta de provisão, cujo conceito contábil não se amolda às obrigações
decorrentes de lei, caso dos tributos, somente pelo fato de, momentaneamente, estar a
exação com exigibilidade suspensa (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 467/479). Não
questiona o conhecimento recursal, pugnando apenas pela manutenção do acórdão recorrido na
matéria porá em discussão.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
Conhecimento
Fl. 498
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, e apoiado também no permissivo previsto no §1o do art. 50
da Lei no 9.784/991, conheço do presente recurso, mas exclusivamente com base no primeiro
paradigma (Acórdão no 1401-000.058), nos termos do despacho de admissibilidade de fls.
463/465.
Descarto o segundo paradigma (Acórdão no 107-09.488) como hábil a
caracterizar o dissídio, tendo em vista que sua análise se restringiu a dedutibilidade ou não, no
âmbito da CSLL, de juros incidentes sobre tributos com exigibilidade suspensa, e não o
principal propriamente dito2.
Mérito
A matéria em questão é conhecida e já foi amplamente discutida neste E.
Conselho, havendo ao menos duas diferentes correntes sobre a questão:
(i) a primeira, refletida no Acórdão paradigma, de que (i.i) ao contrário do IRPJ,
não há norma expressa que imponha a indedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa
para fins de CSLL; e (i.ii) tributos com exigibilidade suspensa possuem natureza jurídica de um
“passivo real”, e não de provisão, sendo a despesa daí resultante redutora do lucro líquido e,
portanto, dedutível da base de cálculo da contribuição em tela; e
(ii) a segunda, identificada pela decisão recorrida, que confere natureza jurídica de
provisões a tais dispêndios, considerando-os indedutíveis à luz do disposto no inciso I do art. 13
da Lei 9.249/95. Esta tese, ressalte-se, tem prevalecido nesta E. Câmara Superior, conforme
atestam, a título de exemplos, os Acórdãos 9101-003.004 e 9101-005.044.
Não obstante, cumpre registrar que o presente Julgador se filia à primeira
corrente, concordando integralmente com o voto vencido do I. Conselheiro Luís Flávio Neto,
proferido no referido Acórdão 9101-003.004 e transcrito parcialmente a seguir
(...)
Embora ambas as correntes apresentem argumentos importantes, permissa vênia,
compreendo que apenas a primeira garante coerência ao sistema jurídico edificado pelo

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
2 De acordo com o voto desse julgado:
"Minha proposta à Câmara é no sentido de que sejam acolhidos os embargos para constar que também foi indevida a
glosa dos juros calculados sobre o IRPJ discutido judicialmente.
Acolhidos os embargos, meu voto é por se dar provimento integral ao recurso, pois a matéria em litígio no recurso
original diz respeito à glosa dos juros deduzidos em relação ao IRPJ e à CSLL discutidos judicialmente, resolvendo-
se a discussão quanto à incidência de juros SELIC sobre a Multa de Oficio imposto no Auto de Infração."
Fl. 499
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

legislador tributário, o que pode ser evidenciado por uma interpretação histórica e
sistemática dos enunciados legais geralmente suscitados para a regência da matéria.
No caso, a Lei n. 8.981, de 20.01.95, estabeleceu os seguintes enunciados prescritivos:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Como se pode observar, o legislador tributário prescreveu a indedutibilidade, da base de
cálculo do IRPJ, de débitos tributários que se encontrem com a exigibilidade suspensa
por causas específicas e muito bem delimitadas, quais sejam: o depósito do montante
integral (inciso II); as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo (inciso III) e a concessão de medida liminar em
mandado de segurança (inciso III).
Tal norma, é preciso frisar, se dirige apenas ao IRPJ (e não à CSLL).
Expressamente, então, o legislador excluiu hipóteses de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário dessa norma de restrição de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ,
notadamente a "moratória" e outras hipóteses previstas no art. 151 do CTN.
Por sua vez, pouco tempo depois, em 26.12.1995, o legislador competente enunciou a
Lei n. 9.249, que assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
Essa segunda norma, como se pode verificar, veda a dedução de "qualquer provisão" da
base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL, salvo algumas exceções.
Compreendo que a única forma de interpretar tais enunciados prescritivos sem que se
admita a existência de um caos normativo em que convivem normas vigentes,
subsequentes e irremediavelmente conflitantes é assumir que o legislador, ao
prescrever o art. 13, I, trata de questão diversa de tributos cuja exigibilidade se encontre
suspensa.
Portanto, no caso dos autos, em que se discute a dedutibilidade da base de cálculo
apenas da CSLL de tributos e juros com exigibilidade suspensa, não há incidência do
art. 41 da Lei n. 8.981/95 (pois este é aplicável apenas ao IRPJ), bem como não incide a
restrição do art. 13 da Lei n. 9.249/95 (pois este não é aplicável a tributos com
exigibilidade suspensa).
Portanto, compreendo assistir razão ao contribuinte quanto a este tema.
O art. 57 da Lei n. 8.981/95 não altera essa conclusão:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
Fl. 500
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995).
Referido enunciado prescritivo prevê remissão apenas para questões operacionais
específicas e não tem o condão de ampliar o escopo do art. 41 da Lei n. 8.981, de
20.01.95 para alcançar também a CSLL.
A ressalva expressa do legislador no art. 57 da Lei no 8.981/95 deixa claro que, assim
como a CSLL tem suas “alíquotas” estabelecidas por regras próprias (a alíquota da
CSLL em geral é 9%, sem adicional, e não 15% com adicional de 10%, como se dá com
o IRPJ, em geral), também para a “base de cálculo” da CSLL não há remissão
necessária aos dispositivos que cuidam do IRPJ. A base de cálculo da CSLL é regulada
por enunciados específicos ou, ainda, que cumulem expressamente a tutela dessa
contribuição e do IRPJ.
Vale observar que o art. 140 do CTN não é determinante para a solução do litígio, pois
não há impedimento, a priori, que o legislador ordinário tutele a dedutibilidade, da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, de tributos com a exigibilide suspensa. Parece-me
decisivo, contudo, que tal regra de indedutibilidade foi prescrita pelo legislador
exclusivamente em relação ao IRPJ, em situações específicas, mas não quanto à CSLL.
Acrescente-se, aqui, que a legalidade no direito tributário possui enorme
importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta Magna, expressamente prever a impossibilidade
das pessoas políticas exigirem ou aumentarem tributo sem que seja mediante lei. E a lei, no que
diz respeito à matéria ora apreciada, tipificou o tratamento tributário dos tributos com
exigibilidade suspensa, determinando sua indedutibilidade apenas ao Lucro Real, que é base de
cálculo do IRPJ, e não para a base de cálculo da CSLL, que é o lucro líquido.
Esse entendimento, aliás, prevaleceu recentemente nesta C. Turma de Julgamento
que, embora analisando outra espécie de despesa (amortização de ágio), considerou que a
ausência de previsão de adição também para a CSLL em norma de indedutibilidade específica ao
Lucro Real tem o condão de afastar a glosa do dispêndio para fins de apuração da aludida
contribuição. Veja-se, pois, a ementa do julgado (Acórdão no 9101-002.310):
CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo
determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro
real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base
tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de
cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita
de ofício pela autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal
dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o
dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso,
disposição de lei nesse sentido.
Considerando, então, que as despesas com tributos, ainda que com exigibilidade
suspensa, impactaram negativamente o lucro líquido, a glosa não se sustenta por falta de
previsão legal no âmbito da CSLL, afinal a indedutibilidade conferida pelo Legislador, assim
como fizera com a despesa de amortização do ágio, se restringiu ao Lucro Real.
Como leciona Roque Antonio Carrazza3:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se
encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de
valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo.
Admitir, ademais, que tributos com exigibilidade suspensa, para fins jurídicos,
equivaleriam à provisão – que, como se sabe, é indedutível tanto para o IRPJ quanto para a
CSLL -, significaria conferir letra morta ao § 1° do artigo 41 da Lei 8.981/95, permitindo, ainda,
que o intérprete se coloque indevidamente na posição de Legislador, o que definitivamente não
se sustenta.
É certo que a lei pode, na configuração da hipótese tributária, se valer (i) de
conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii) por remissão
a outros “ramos do direito” ou ciências, tais como a contabilidade.
Nesse caso específico, todavia a legislação tributária conferiu um tratamento fiscal
próprio aos tributos com exigibilidade suspensa, prescrevendo sua indedutibilidade apenas para
fins de apuração do Lucro Real. Ao assim proceder, o sistema jurídico-tributário acabou
veiculando norma especial a este tipo de dispêndio, especialidade esta que deveria prevalecer
sobre eventual outro tratamento conferido pela ciência contábil a esta rubrica.
Em outras palavras, ainda que a contabilidade possa eventualmente qualificar o
“tributo com exigibilidade suspensa” como provisão, isso deveria ocorrer exclusivamente no
âmbito daquela ciência, afinal o Direito Tributário, ao regulamentar o tratamento tributário das
despesas com tributos suspensos de forma específica, não incorporou essa equiparação. Pelo
contrário, a lei regulamentou seu tratamento fiscal de forma expressa, optando pela adição
apenas no âmbito do IRPJ.
Há, aqui, o que a doutrina chama de distanciamento entre Direito Tributário e
Contabilidade, situação esta que, com a devida vênia, acabou não sendo levada em conta pela
decisão ora recorrida.
Feitas essas considerações, oriento meu voto para afastar a glosa das despesas
com tributos com exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSLL.

3 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 502
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Conclusão
Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento de dar provimento ao recurso
especial da PGFN. A maioria do Colegiado compreendeu que o recurso especial deveria ser
improvido, mantendo-se a glosa questionada no âmbito da CSLL, reiterando-se aqui o
entendimento adotado em julgados anteriores e, como bem referido pelo I. Relator, já expresso
por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão no 9101-005.044.
De fato, este Colegiado já se manifestou contrariamente ao entendimento
defendido pela Contribuinte, como são exemplos as ementas dos seguintes julgados:
CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade
de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à
pessoa jurídica. (Acórdão no 9101-00.592, sessão de 18 de maio de 2010).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, por
traduzirse em nítido caráter de provisão. O mesmo ocorre com a provisão para juros
sobre contingências fiscais os quais, por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, devem seguir a norma de dedutibilidade do principal. (Acórdão no 9101-
01.214, Sessão de 18/10/2011)
CSLL. DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
termos do art. 151, do Código Tributário Nacional CTN, são indedutíveis para efeito da
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL,
por traduzirse em nítido caráter de provisão. (Acórdão no 9101-001.512, Sessão de
20/11/2012)
Fl. 503
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão. (Acórdão no 9101-002.336 - Sessão de 5 de maio de 2016).
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I). Além disso, não há nenhum antagonismo entre as
regras da Lei 9.249/1995 (art. 13, I) e da Lei 8.981/1995 (art. 41, §1o, e art. 57). O
sentido delas é o mesmo, ou seja, vedar a dedução antecipada de tributo com
exigibilidade suspensa, dada a sua condição de incerteza. Nesse contexto, seja como
provisão, seja como uma despesa que só pode ser deduzida pelo regime de caixa, os
tributos com exigibilidade suspensa não podiam mesmo ter sido deduzidos da base de
cálculo da CSLL no ano-calendário de 2005. (Acórdão no 9101-002.762 - Sessão de 5
de abril de 2017).
Recentemente este Colegiado4 negou provimento a recurso especial semelhante ao
presente, acompanhando, em sua maioria5, o voto desta Conselheira, condutor do Acórdão no
9101-004.503. São, aqui, reiterados os fundamentos lá expostos.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.336, de lavra do ex-Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo, acompanhado à unanimidade na sessão de julgamento de 5 de maio de 2016,
extrai-se:
O conceito de provisão abarca situações variadas.
O que caracteriza uma provisão é sua correspondência a situações sobre as quais paira
algum grau de incerteza quanto à existência, ao valor, ao vencimento, etc., de uma
obrigação ou de uma perda patrimonial.
As provisões não abarcam apenas registros de "riscos" de perda patrimonial, como a
"provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Há também provisões para encargos sociais e trabalhistas.
Há ainda a própria "provisão para o imposto de renda" constituída no encerramento do
período de apuração, quando já consumado o fato gerador.
O próprio texto legal do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/1995 não restringe o conceito
de provisão às provisões para risco de perda patrimonial, que normalmente apresentam
um maior grau de incerteza.

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
5 Acordaram, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em
negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
que lhe deram provimento.
Fl. 504
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

Nesse passo, não se pode negar que uma obrigação tributária que está sendo discutida
em juízo pela contribuinte, que está com a exigibilidade suspensa no contexto de um
processo judicial, possui a característica essencial de uma provisão, que é, no caso, a
incerteza quanto à sua própria existência.
É até contraditório que a contribuinte questione a existência da obrigação tributária,
suspendendo inclusive a sua exigibilidade, e ao mesmo tempo defenda sua
dedutibilidade como sendo uma obrigação certa.
Nas suas próprias indagações, a contribuinte afirma que poderá obter uma decisão
judicial que extinguirá o crédito tributário discutido. Eis aí a incerteza em relação à
existência da obrigação, que a contribuinte procura negar.
Em reforço ao que está sendo dito, registro o conteúdo do voto que orientou o Acórdão
no 1301-00.794, de 17/01/2012, exarado pelo conselheiro Waldir Veiga Rocha, que
também colaciona variada jurisprudência sobre o tema:
O ponto central da discussão é a natureza das despesas com provisões para
pagamento de tributos discutidos em juízo e cuja exigibilidade estava suspensa,
se despesas efetivamente incorridas, como quer a interessada, ou se provisões,
como entende o Fisco. Como corolário dessa questão, discute-se também a
dedutibilidade, ou não, de tais despesas (ou provisões) para fins de
determinação da base de cálculo da CSLL.
A matéria é bastante conhecida, e já foi objeto de apreciação por este colegiado,
quando do julgamento dos processos no 16327.000028/2005-17 e no
16327.001299/2006-71,
também
sob
minha
relatoria,
resultando,
respectivamente, os acórdãos no 1301-00.275, de 09/03/2010, e no 1301-00.642,
de 04/08/2011.
Por bem refletir meu entendimento sobre o assunto, transcrevo, a seguir, excerto
do voto proferido no primeiro processo e reproduzido no segundo, sendo em
ambas as ocasiões acompanhado à unanimidade pela Turma.
[...] Com efeito, as despesas com tributos, na situação em que estes
estão submetidos ao crivo do Poder Judiciário e com exigibilidade
suspensa, não se revestem da certeza e da liquidez indispensáveis a que
sejam consideradas despesas incorridas a pagar. Em conseqüência, suas
contrapartidas, registradas no passivo, se caracterizam como provisões
para fazer face a evento futuro e incerto.
Não se discute a correção do registro contábil, pertinente à luz dos
princípios e convenções da contabilidade, especialmente aquele do
conservadorismo. Também não se trata de glosa de despesas tidas por
desnecessárias ou não usuais. O ponto central é que as despesas
discutidas são incertas tanto para o contribuinte, que as considera
indevidas e as discute judicialmente, quanto para o ente tributante, que
se vê na dependência de manifestação do Poder Judiciário para que
possa exigir o tributo. Isso ficou bem claro no voto condutor do acórdão
recorrido, no trecho a seguir transcrito:
13 - A obrigatoriedade de pagar os valores dependem de
eventos futuros e incertos, ou seja, dependem de decisão
judicial. Se for incerto, não pode ser classificado como contas
a pagar, que por sua natureza, impõe liquidez e certeza. A
provisão, por sua vez, não possui um dos elementos, quais
sejam liquidez e certeza, pois se assim fosse, um termo seria
sinônimo do outro.
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

14 - Ao interpor a ação judicial o interessado pretende ver
dispensado do recolhimento do tributo. Para a administração
tributária demonstra que, segundo seu entendimento, o valor
não é devido, como também demonstra para seus sócios e
terceiros que luta para não recolher o tributo. Em suma, tanto
o interessado, quanto a administração tributária, não têm
certeza
sobre
seus
direitos.
Ambos
aguardam
o
pronunciamento do poder judiciário.
Demonstrada a natureza de provisão dos valores ora discutidos, impõe-
se sua adição para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, ex vi
do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995. Tal foi exatamente o
procedimento do Fisco, o qual reputo correto.
[...]
A jurisprudência administrativa é farta nessa linha, como se verifica das
ementas a seguir transcritas, a título exemplificativo:
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão. (Ac. 101-94.491, de 29/01/2004.
Rec. 136.214. Rel. Cons. Valmir Sandri) (No mesmo sentido,
Ac. 103-23.053, de 13/06/2007, Rec. 156.141. Rel. Cons.
Leonardo de Andrade Couto) (No mesmo sentido, Ac. 105-
17.358, de 17/12/2008. Rec. 164.752. Rel. Cons. Marcos
Rodrigues de Mello)
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais
seguem a norma de dedutibilidade do principal.
(Ac. 101-95.727, de 20/09/2006. Rec. 135.395. Rel. Cons.
Paulo Roberto Cortez)
IRPJ — CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTIVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por
configurar uma situação de solução indefinida, que poderá
resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade
Fl. 506
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais rubricas
somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais a
seguem a norma de dedutibilidade do principal. (Ac. 101-
96.008, de 01/03/2007. Rec. 151.401. Rel. Cons. Paulo Roberto
Cortez)
CSLL.
DEDUTIBILIDADE
DE
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ANO-
CALENDÁRIO 1998. Os tributos e contribuições que estejam
com exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, II a IV, do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL. (Ac. 103-23.031, de 24/05/2007. Rec. 156.083. Rel.
Cons. Aloysio José Percínio da Silva)
PROVISÕES — provisões somente podem ser deduzidas das
bases de cálculo da CSSL se assim a lei expressamente
autorizar. Classificam-se como tais, os elementos do passivo,
cuja exigibilidade, montante ou data de liquidação, isolada ou
conjuntamente, não são certos e determináveis no período de
apuração.
Assim,
valores
registrados
como
tributos,
contribuições e demais acréscimos, não passíveis de serem
exigidos por força de medida judicial, quadram-se nesta
classificação e devem ser adicionados à base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro, se seu registro contábil
reduziu o resultado do exercício. (Ac. 103-23.037, de
24/05/2007. Rec. 156.322. Rel. Cons. Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes)
CSLL — BASE DE CÁLCULO — DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA — Os tributos e contribuições que estejam com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso II do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL, conforme regra do art. 13, inciso I, da Lei 9.249/95.
(Ac. 108-08.126, de 02/12/2004. Rec. 139.544. Rel. Cons. Luiz
Alberto Cava Macieira)
Os argumentos contra a classificação dos tributos com exigibilidade suspensa
como provisões já foram enfrentados por esta Conselheira no voto que integra o Acórdão no
1101-000.813:
Aduz a recorrente que os valores glosados não possuem a natureza de provisões, mas,
sim, de despesas efetivas. Aborda os conceitos de provisão, passivo e contingência
passiva, para evidenciar a dedução de despesas reconhecidas no resultado em razão da
constituição de um passivo efetivo, que decorre de uma obrigação legal com prazo
Fl. 507
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

certo e valor determinado, reportando-se à Deliberação CVM no 489/05, que aprovou o
Pronunciamento IBRACON NPC no 22.
O presente lançamento tem por fundamento o art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95, que
assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
[...] (negrejou-se)
O entendimento da recorrente, no sentido de que os valores glosados possuem natureza
de obrigação legal, já foi acolhido em Turma deste Conselho Administrativo, no
julgamento refletido no Acórdão no 1401-00.058, de cuja ementa extrai-se:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da
base de cálculo da CSLL.
No voto condutor do referido acórdão, o I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata observa
que provisão representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida, e que a obrigação
tributária, em razão da presunção de constitucionalidade e de legitimidade da lei, é certa
e líquida enquanto não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao contribuinte, o
qual, em verdade, exige a reversão do passivo antes contabilizado. Discorda, assim, que
o fato de se ingressar com ação judicial contra certa lei tributária ou contra a
legalidade de uma obrigação tributária transforme o passivo representativo desta
obrigação em provisão, e afirma o acerto o item 4 do Anexo II do Pronunciamento
IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação CVM no 489/2005.
Referido Pronunciamento assim estabelece no Sumário que integra seu Anexo I:
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes significados:
(...)
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber.
Esses ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por mercadorias
ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não foram faturados ou
acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados
(por exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos pela
atualização de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja
necessário estimar o valor ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

competência, o que poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a
diferença básica está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por
competência são obrigações já existentes, registradas no período de competência,
sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
[...]
Ocorre que os conceitos de provisão e obrigação legal podem se tocar e se confundir em
determinadas circunstâncias. O próprio Pronunciamento acima referido cogita desta
possibilidade ao assim estabelecer, também no Anexo I:
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre provisões e
outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no Anexo
II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
No presente caso, as decisões judiciais favoráveis à contribuinte afetam não só o direito
do Fisco de exigir o crédito tributário, mas também suspendem a obrigação legal da
contribuinte de pagá-lo. Há não só incerteza quanto ao seu recebimento por parte do
Fisco, como também em relação ao seu pagamento por parte da contribuinte. Daí a
possibilidade, como citado no voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, de
reversão deste passivo ao final do litígio judicial, prática comum no âmbito das
provisões. Caso se tratasse de uma obrigação legal, líquida e certa, a decisão judicial
final favorável ao contribuinte ensejaria o reconhecimento de uma receita por
insubsistência passiva, semelhante a um perdão de dívida, e não mera reversão de
provisão.
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, não
se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com exigibilidade
suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação legal e não como
provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGÊNCIAS
ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto completo da
NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei federal, que
alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é inconstitucional. Por
conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma ação
alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma obrigação legal a pagar
à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada, inclusive juros e outros
encargos, se aplicável, pois estes últimos têm a característica de uma provisão derivada
Fl. 509
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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de apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada procedente em
determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de ganho, e ainda que o
advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda
cabe recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda considerada
praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado. É de se ressaltar que a
situação avaliada é de uma contingência ativa, e não de uma contingência passiva a ser
revertida, pois o passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma
provisão ou uma contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade deverá
observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil. Não havendo mais
possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-realização do ganho
contingente é considerado "remoto", e, portanto, a entidade deve reconhecer
contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir seus efeitos, o que
ocorre, normalmente, após a publicação no Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser contingente e se
tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho contingente, porém, e
periodicamente após seu registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade
de recuperação do ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar
esse compromisso, ou pode ser que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora proposta uma ação
judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a exigibilidade do
crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do desenvolvimento do exemplo, no
qual a análise tem em conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem
qualquer referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação legal
da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode vir a
constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da interessada na
ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de
decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo,
por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa executar o direito que decorreria
do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida, extraída do
Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010, cap. 19 (Provisões,
passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os autores dessa obra,
manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do Ibracon,
consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma provisão, foi criada,
no nosso entender, uma ideia inexistente na norma: a de que uma obrigação de natureza
legal não pode ser reconhecida como provisão, ou então não pode ser considerada de
natureza possível ou remota, e sim tem que, obrigatoriamente, ser registrada como passivo
líquido e certo, a pagar, independentemente da característica de probabilidade de
desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da própria norma, como já
visto.
Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento IBRACON
NPC no 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta não contém o
referido exemplo, e ele não se coaduna, no nosso julgamento, com o conteúdo das
próprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 não há
qualquer distinção entre "obrigação legal" e "obrigação não formalizada" (constructive
obligation) para fins de reconhecimento de uma provisão. Veja-se na parte inicial relativa
às Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
Fl. 510
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma entidade,
mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações feitas, cria uma
expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso assume um compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma obrigação legal
ou uma obrigação não formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não formalizada presente de
uma entidade, decorrente de eventos já ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja
liquidação resultará em uma entrega de recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de provisão. É
possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja incerto, como no
presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a doutrina mencionada
afirmar que compete à administração da companhia avaliar a situação na qual está
inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão recorrida,
elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance e o Sentido Sistemático da
lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos
Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual-
volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o tributo
quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve, assim como na
declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num primeiro momento ele opõe
ao fisco suas razões para não reconhecer o débito, e num momento seguinte, que deveria
ser conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe ao fisco o direito de deduzir o tributo,
que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e simplesmente
como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias normais. O que ele deve
fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que é indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou provisão
indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente à despesa
fiscalmente dedutível.
A suspensão da exigibilidade, como dito, é suficiente para retirar a certeza desta despesa
e caracterizar sua contrapartida como uma provisão, de modo a torná-la indedutível no
âmbito da apuração da CSLL. Em tais condições, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em decisão unânime e posterior ao Acórdão no 1401-00.058, posicionou-se
contrariamente à pretensão de contribuinte autuada, consoante expresso na ementa do
Acórdão no 9101-00.592:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Exercício: 1998, 1999, 2000
Fl. 511
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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Ementa: CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições
cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais
rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa
jurídica.
Do voto condutor do I. Conselheiro Claudemir R. Malaquias extrai-se:
O entendimento que tem se firmado neste Conselho é de que os tributos que estejam com
sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
devem ser provisionados contabilmente, não se confundindo, portanto, com o registro
de despesas incorridas. Os tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por uma das
hipóteses previstas no citado art. 151 devem ser contabilizados pelo regime de caixa, ou
seja, considerados como despesa somente por ocasião de seu efetivo pagamento.
Enquanto provisão, está vedada a sua dedução na apuração da base de cálculo de
qualquer tributo, devendo, portanto, neste caso, serem integralmente adicionadas à base
de cálculo da CSLL. Afinal, este é o disciplinamento previsto no art. 41, § 1o da Lei no
8.981/95 e no art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95.
Este posicionamento foi muito bem apresentado no voto condutor do acórdão recorrido,
da lavra do ilustre Conselheiro Paulo Roberto Cortês, a quem peço vênia para sua
transcrição:
"(..)
Entretanto, ao que pese o argumento despendido pela contribuinte, entendo que ó mesmo
não tem como prosperar, até porque, se a mesma entendesse que o crédito tributário
questionado judicialmente era devido, não teria se aventurado a uma demanda judicial
morosa e infrutífera. Se o fez, é porque entendia que as leis que instituíram ou majoraram
as obrigações questionadas, traziam em seu bojo flagrantes ilegalidades e
inconstitucionalidades, e sendo assim, não há o que se falar em contas a pagar, até
porque, tal obrigação nasce de modo incondicional, ao passo que as características dos
tributos com exigibilidade suspensa, são obrigações fiscais condicionadas à exigência
futura e incerta.
Portanto, por configurar uma situação de solução indefinida a data do encerramento do
ano-calendário a que se refere, dependente de eventos futuros que poderão ou não
ocorrer, subsume-se a uma situação de contingência que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, ou seja, à época do balanço, tal
ganho ou perda é apenas potencial, não representando, evidentemente, uma obrigação
incondicional.
(...)
Logo, decorre dai a necessidade da formação da provisão para o registro contábil dos
tributos com exigibilidade suspensa em função de sua contingência passiva em exercício
futuro, cujos, valores, apropriados como despesa no ano-calendário, devem ser
adicionados ao lucro liquido para fins de apuração do lucro real, bem como para a
determinação da base de cálculo da CSLL, por força do disposto no art. 13, inciso I, da
Lei n° 9.249/95.
Nesta linha de argumentação, deve-se asseverar ainda que não encontra guarida no
melhor direito a alegação da recorrente (fls. 369) no sentido de que a indedutibilidade
dos tributos com exigibilidade suspensa aplicar-se-ia, exclusivamente, à determinação do
lucro real, base de cálculo do IRPJ, e não à CSLL. Com efeito, pelo disposto no art. 13,
inciso I da Lei no 9.249/95, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro restou vedada a dedução de quaisquer provisões.
Nestas estão incluídas aquelas constituídas em função de tributo com exigibilidade
suspensa, excetuando-se apenas as provisões para pagamento de férias e décimo-terceiro
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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salário e as provisões técnicas exigidas pela legislação especial de determinadas
instituições.
Da análise efetuada, conclui-se com o mesmo entendimento do acórdão recorrido que
decidiu pela impossibilidade de ser deduzida da base de cálculo da CSLL a parcela
relativa às contribuições para o PIS objeto de questionamento judicial e com
exigibilidade suspensa. A dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião
de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
Irrelevante, assim, discutir a aplicabilidade da Deliberação CVM no 489/2005 à
contribuinte, no período autuado, bem como outros acórdãos administrativos anteriores
ao posicionamento da CSRF.
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas, pelas
impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela incerteza quanto ao prazo para seu
pagamento. Por certo a obrigação tributária existe, senão a suspensão de sua exigibilidade seria
inócua, mas a incerteza quanto ao seu pagamento é aspecto suficiente para caracterizá-la como
provisão.
Assim, resta demonstrada a aplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/95,
o que dispensa qualquer análise quanto à extensão, à CSLL, do art. 41 da Lei no 8.981/95, com
fundamento no art. 57 da mesma Lei.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator para também rejeitar o paradigma no 1401-
000.058 e, assim, negar conhecimento ao recurso especial da Contribuinte, reiterando aqui o
entendimento assim expresso em declaração de voto no Acórdão no 9101-005.859:
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para conhecer do recurso especial em menor
extensão, negando conhecimento, também, ao item “d” do recurso especial da
Contribuinte.
O recurso especial da Contribuinte foi admitido acerca das matérias assim sintetizadas
no despacho de e-fls. 2490/2511:
c) Das despesas deduzidas a título de tributos com exigibilidade suspensa do
lucro real e da base de cálculo da CSLL;
d) Inexistência de previsão legal para a adição dos tributos com exigibilidade
suspensa na base de cálculo da CSLL;
Fl. 513
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000684/2007-81

e) Das despesas deduzidas a título de juros incidentes sobre os tributos com
exigibilidade suspensa do lucro real e da base de cálculo da CSLL;
[...]
g) Da impossibilidade de cumulação da multa isolada com multa de ofício;
[...]
i) Da inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura dos autos de infração.
Quanto aos itens “e”, “g” e “i”, este Colegiado concluiu, de forma unânime, que o
recurso especial deveria ser conhecido. Com referência ao item “c”, o recurso especial
foi originalmente admitido em face dos paradigmas no 108-09.660 e 1401-00.058
porque o primeiro representaria divergência jurisprudencial quanto à dedutibilidade de
tributos com exigibilidade suspensa na base de cálculo do IRPJ, e o segundo na base de
cálculo da CSLL. Esta divergência acerca da repercussão na base de cálculo da CSLL
foi duplicada no item “d”, mas com base no mesmo paradigma anterior (Acórdão no
1401-00.058).
Este Colegiado reformou a admissibilidade do recurso especial acerca da repercussão da
matéria na base de cálculo do IRPJ porque o paradigma trataria de contexto fático e
jurídico distinto, vez que a interpretação do art. 41 da Lei no 8.981/95, que veda a
dedução de tributos com exigibilidade suspensa no lucro real, seria diferenciada no ano-
calendário 2001 relativamente aos tributos discutidos em ação judicial favorecida com
liminar em medida cautelar, somente erigida a hipótese de suspensão da exigibilidade
de crédito tributário com a alteração veiculada pela Lei Complementar no 104/2001, que
incluiu o inciso V no art. 151 do CTN. Assim, o paradigma no 108-09.660 não afastou a
vedação prevista no art. 41 da Lei no 8.981/95, mas sim desqualificou a hipótese ali sob
análise como caracterizadora de suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
circunstância inaplicável ao presente caso, que tem por referência ocorrências do ano-
calendário 2008, já sob vigência da Lei Complementar no 104/2001.
A maioria do Colegiado, porém, entendeu que o paradigma no 1401-00.058
caracterizaria dissídio jurisprudencial acerca da indedutibilidade de tributos com
exigibilidade suspensa na base de cálculo da CSLL, rejeitando a objeção assim posta
pela PGFN em contrarrazões:
Entretanto, cumpre salientar que o acórdão no 1401-00.058, apesar de ter sido
afastada a exigência de CSLL decorrente da não adição do montante de tributos
com exigibilidade suspensa, o contribuinte expressamente renunciou ao direito
ao qual se fundava a ação, com a consequente desistência total da lide, em razão
da adesão a parcelamento.
Os embargos de declaração opostos à época pela Fazenda sequer foram
conhecidos, em face da renúncia ao direito nos limites do processo.
Em face da renúncia ao direito, restou impossível a interposição de recurso
especial pela União, no que toca à indedutibilidade de tributos/contribuições com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
No entanto, salienta-se que havia enorme chance de êxito em eventual recurso
especial, caso interposto pela União, tendo em vista a jurisprudência firmada na
Primeira Turma da Câmara Superior pela indedutibilidade na base de cálculo da
CSLL de tributos/contribuições com exigibilidade suspensa (Nesse sentido,
acórdãos no 9101-00.592, 9101-001.512).
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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Assim, requer o não conhecimento do recurso especial, nos pontos amparados no
paradigma invocado, no 1401-00.058, posto que amparado em decisão sobre a
qual o sujeito passivo renunciou aos direitos em que se fundava a ação.
De fato, na forma do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343/2015 – RICARF/2015 - e alterado pela Portaria no 39/2016, não servirá
como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido
reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente (art. 167, §15). E, no caso, a
PGFN havia oposto embargos de declaração contra o paradigma no 1401-00.058, os
quais deixaram de ser apreciados no Acórdão no 1103-001.038 sob o entendimento de
que a renúncia da contribuinte ao direito em que se funda a lide, perdem objeto os
embargos declaratórios opostos pela Fazenda.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Marcos Takata extrai-se:
Porém, consta nos autos petição, de fls. 328 a 330, com protocolo no CARF
datado de 23/12/13, em que a contribuinte comunica sua adesão à anistia da Lei
11.941/09, reaberta pela Lei 12.865/13. Em razão disso ou para isso, postula a
desistência total da discussão no presente feito, com “renúncia aos argumentos
de direito sobre o qual se funda a referida ação, inclusive recursos interpostos”.
A bem ver, não é caso de postulação de desistência. São direitos potestativos da
parte a desistência do recurso e a renúncia a direito discutido em lide, com as
consequências que a desistência e a renúncia provocam.
Conquanto o recurso voluntário já tenha sido julgado, o feito administrativo não
se encerrou. Tanto que há os embargos declaratórios opostos pela PFN, além da
plausibilidade de interposição de recurso especial no seguimento do processo.
Daí a contribuinte ter falado em desistência “da discussão”.
O que há aqui é a renúncia ao direito, com consequente desistência total da
discussão da lide. Renúncia ao direito nos limites da lide (“renúncia aos
argumentos de direito sobre o qual se funda” a lide).
Ainda que não seja necessário à fixação do alcance da renúncia ao direito com
consequente desistência de discussão da lide, observa-se na petição que a
contribuinte destaca que pretende aderir “ao programa para pagamento total do
débito em discussão nos autos do processo administrativo” (grifamos).
Os presentes embargos perdem seu objeto.
O caso, portanto, não é de provimento aos embargos, e nem mesmo de
conhecimento deles (juízo de admissibilidade), em face da renúncia ao direito
nos limites do processo.
Note-se a cogitação, nesse voto, de provimento dos embargos, conduta que melhor se
alinharia à evolução do entendimento acerca da repercussão dos efeitos da desistência
ao processo administrativo pelo sujeito passivo, na forma consolidada no mesmo Anexo
II do RICARF/2015:
Art. 78. Em qualquer fase processual o recorrente poderá desistir do recurso em
tramitação.
§ 1o A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo.
§ 2o O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem
ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo
contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto,
importa a desistência do recurso.
Fl. 515
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.921 - CSRF/1a Turma
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§ 3o No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de
dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao
direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive
na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente.
§ 4o Havendo desistência parcial do sujeito passivo e, ao mesmo tempo, decisão
favorável a ele, total ou parcial, com recurso pendente de julgamento, os autos
deverão ser encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, se
for o caso, retornem ao CARF para seguimento dos trâmites processuais.
§ 5o Se a desistência do sujeito passivo for total, ainda que haja decisão
favorável a ele com recurso pendente de julgamento, os autos deverão ser
encaminhados à unidade de origem para procedimentos de cobrança,
tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis.
(negrejou-se)
Em outras palavras, se o direito de defesa da Fazenda Nacional não fosse obstado com o
não conhecimento dos embargos de declaração por ela opostos, ela teria do direito de
interpor recurso especial contra a decisão que lhe foi contrária naqueles autos - e que
aqui é invocada por outro sujeito passivo como paradigma de divergência - para
pretender sua desconstituição e, até mesmo, ver declarada sua insubsistência em razão
da desistência noticiada.
Neste contexto, o não conhecimento dos embargos de declaração consignado no
Acórdão no 1103-001.038 tem o efeito transverso de reformar o paradigma para fins de
caracterização do dissídio jurisprudencial, inclusive porque, mediante a análise nele
expressa é dado conhecimento a qualquer outro interessado que a decisão desfavorável à
Fazenda Nacional consignada no acórdão ali embargado tornou-se insubsistente em
razão de desistência do processo pelo sujeito passivo por ela beneficiado.
Assim, considerando que o Acórdão no 1103-001.038 foi publicado no sítio do CARF
em 14/08/2014, antes da interposição do recurso especial pela Contribuinte, em
02/07/2019, e já na presença da vedação incluída no art. 67, §15 do Anexo II do
RICARF/2015 pela Portaria MF no 39/2016, conclui-se que o paradigma no 1401-00.058
deve ser rejeitado, do que decorre o não conhecimento integral do item “c” do recurso
especial da Contribuinte, bem como do item “d”, ou seja, para além de ser afastada a
discussão acerca da indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa no âmbito
do IRPJ, também é afastada a discussão deste aspecto na base de cálculo da CSLL.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas quanto à repercussão dos juros sobre tributos
com exigibilidade suspensa na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e quanto às
exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. No mérito, em
linha com o voto da I. Relatora, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial
da Contribuinte nas duas matérias, assim como na matéria em que esta Conselheira
restou vencida no conhecimento.
Assim, tendo o I. Relator também rejeitado o segundo paradigma admitido para
seguimento do recurso especial, a exclusão do primeiro paradigma pelas razões acima expostas
resulta no NÃO CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 516
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