Tribunal: CARF
Processo: 10680.016555/2005-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-08
Data de publicação: 2021-11-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1999
CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA FECHADA. NÃO INCIDÊNCIA.
O resultado positivo apurado por entidade de previdência privada complementar fechada (superávit) não encontra-se no campo de incidência da contribuição social sobre o lucro.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.016555/2005-38
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.828 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de outubro de 2021
Recorrente
MENDESPREV SOCIEDADE PREVIDENCIÁRIA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1999
CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA FECHADA. NÃO INCIDÊNCIA.
O resultado positivo apurado por entidade de previdência privada
complementar fechada (superávit) não encontra-se no campo de incidência da
contribuição social sobre o lucro.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI – Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.016555/2005-38
Fl. 568
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por MENDESPREV SOCIEDADE
PREVIDENCIÁRIA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-
002.752, na sessão de 19 de setembro de 2017, no qual o Colegiado a quo negou provimento ao
recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 1999
ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA (EFPP) SEM FINS
LUCRATIVOS. SUJEITO PASSIVO.
Até o início da vigência da Lei no 10.426/2002 em 1o de janeiro de 2002, não havia
dispositivo concessivo de isenção que albergasse de tributação a CSLL das entidades
fechadas de previdência privada (EFPP) sem fins lucrativos, de modo que, tratando os
presentes os autos de período anterior (1999), imperiosa a consecução dos lançamentos
de ofício.
ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. INCIDÊNCIA. EXCLUSÕES
DA BASE DE CÁLCULO.
Na forma do artigo 2o, da Lei no 7.689, de 1988, a CSLL é apurada a partir do resultado
do exercício, gênero do qual lucro e superávit são espécies. No caso das EFPP, a base
de cálculo é o superávit encontrado, com os ajustes determinados pela legislação de
regência.
O litígio decorreu de lançamento de CSLL sobre o lucro apurado no ano-
calendário 1999, a partir da constatação de ausência de apuração e recolhimento em razão de a
Contribuinte considerar-se não sujeita a incidência à contribuição por constituir-se em entidade
fechada de previdência privada. A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a
exigência (e-fls. 223/241). O Colegiado a quo, por sua vez, declarou a decadência do lançamento
dando provimento ao recurso voluntário do sujeito passivo (e-fls. 302/308). Contra essa decisão
a PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 312/314), arguindo divergência jurisprudencial em
relação ao início da contagem do prazo decadencial no caso de tributo sujeito ao lançamento por
homologação quando não há recolhimento antecipado. O recurso foi admitido, nos termos do
despacho de admissibilidade de e-fls. 317, e julgado pela 1a Turma da CSRF, em 15/05/2014,
que, pelo Acórdão no 9101-001.926, deu provimento ao recurso, afastou a decadência e
determinou o retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciar as demais questões de mérito
(e-fls. 328/333).
Em sessão realizada em 19/09/2017, o Colegiado a quo proferiu o acórdão no
1402-002.752 (e-fls. 359/375), negando provimento ao recurso voluntário e indeferindo o pedido
preliminar de perícia. No mérito, limitou a discussão litigiosa a aferir se as entidades fechadas
de previdência privada (EFPP), são contribuintes e se sujeitam à CSLL e, se positiva a resposta,
qual a base imponível, diga-se, qual a “base de cálculo” para apuração da contribuição.
Quanto ao primeiro ponto, concluiu que para os fatos geradores ocorridos até 31/12/2001 não
havia qualquer proteção isencional ou de imunidade que abrigasse as entidades fechadas de
previdência privada (EFPP) pelo que se sujeitavam, assim, à tributação da CSLL, e que somente
a partir de 01/01/2002 há que se falar em isenção (não em imunidade) da contribuição. Em
referência ao segundo ponto, registrou:
Fl. 569
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Conclui-se, pois, que a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) das EFPP é o resultado positivo (superávit) apurado no encerramento do
período de apuração, devendo-se tomar, para essa determinação da base imponível, a
Demonstração do Resultado do Exercício constante do ANEXO C, item "3", da Portaria
MPAS no 4.858, de 26 de novembro de 1998, deduzindo-se do saldo disponível para
constituições a Formação de Reservas Matemáticas e a Formação de Contingências,
observadas ainda as demais hipóteses de adições e exclusões previstas na legislação da
CSLL, sendo que, sob este ponto, inexiste qualquer permissão legislativa de que se
exclua o chamado Fundo de Oscilação de Riscos, com nítido caráter de provisão cuja
dedução não é expressamente permitida por nenhuma norma legal, de modo que, ao
deixar de adicionar seu montante ao resultado final, a recorrente acabou por violar o
disposto no art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 19955, impondo,
como fez a Autoridade Fiscal, sua adição ao resultado.
Em suma, é inquestionável que a recorrente é uma entidade fechada de previdência
privada (EFPP) e que o valor de R$ 5.330.485,07, que serviu para cálculo da CSLL do
ano-calendário de 1999 e objeto do lançamento aqui apreciado, refere-se ao somatório
dos resultados destinados ao Fundo de Cobertura de Oscilação de Riscos, ao Fundo
Administrativo Previdencial e ao Superávit Técnico do Exercício Atual, em
conformidade com o Termo de Verificação Fiscal — TVF (fls. 10/15) e o Balancete
Geral (fls. 85 e 90).
Cientificada, a Contribuinte interpôs recurso especial no qual arguiu divergência
admitida no despacho de exame de admissibilidade, do qual se extrai (e-fls. 545/549):
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “não incidência da CSLL para entidades fechadas de previdência
complementar (entidades sem finalidade lucrativa)”
Decisão recorrida:
ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. INCIDÊNCIA. EXCLUSÕES DA
BASE DE CÁLCULO.
Na forma do artigo 2o da Lei no 7.689, de 1988, a CSLL é apurada a partir do resultado
do exercício, gênero do qual lucro e superávit são espécies. No caso das EFPP, a base
de cálculo é o superávit encontrado, com os ajustes determinados pela legislação de
regência.
Acórdão paradigma no 101-93.942, de 2002:
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO — INSTITUIÇÕES DE PREVIDÊNCIA
PRIVADA FECHADA — O pressuposto básico para a incidência da Contribuição
Social sobre o Lucro é a existência de lucro apurado segundo a legislação comercial.
As entidades de previdência privada fechadas obedecem a uma planificação e normas
contábeis próprias, impostas pela Secretaria de Previdência Complementar, segundo as
quais não são apurados lucros ou prejuízos, mas superávits ou déficits técnicos, que
têm destinação específica prevista na lei de regência. O superávit técnico apurado
pelas instituições de previdência privada fechada, de acordo com as normas contábeis
a elas aplicáveis, não se identifica com o lucro líquido do exercício apurado segundo a
legislação comercial. O fato de as instituições de previdência privada fechada estarem
incluídas entre as instituições financeiras arroladas no artigo 22, § 1o, da Lei no
8.212/91, não implica a tributação do superávit técnico por elas apurado.
Acórdão paradigma no 107-06.703, de 2002:
Fl. 570
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

CSLL - BASE DE CÁLCULO — A regra matriz de incidência da CSLL, trazida pela Lei
no 7.689/88 e alterações posteriores, não alcança, o superávit obtido pelas entidades de
previdência privada fechadas.
Somente se poderia cogitar de tomar o superávit da entidade, ajustando-o para
resultado comercial, quando descaracterizada a finalidade não lucrativa.
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, na forma do artigo 2o da Lei no 7.689, de
1988, a CSLL é apurada a partir do resultado do exercício, gênero do qual lucro e
superávit são espécies, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 101-93.942,
de 2002, e 107-06.703, de 2002) decidiram, de modo diametralmente oposto, que o
superávit técnico apurado pelas instituições de previdência privada fechada, de acordo
com as normas contábeis a elas aplicáveis, não se identifica com o lucro líquido do
exercício apurado segundo a legislação comercial (primeiro acórdão paradigma) e
que a regra matriz de incidência da CSLL, trazida pela Lei no 7.689/88 e alterações
posteriores, não alcança, o superávit obtido pelas entidades de previdência privada
fechadas (segundo acórdão paradigma).
(2) “ilegitimidade da base de cálculo utilizada pela fiscalização”
Decisão recorrida:
ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. INCIDÊNCIA. EXCLUSÕES DA
BASE DE CÁLCULO.
Na forma do artigo 2o da Lei no 7.689, de 1988, a CSLL é apurada a partir do resultado
do exercício, gênero do qual lucro e superávit são espécies. No caso das EFPP, a base
de cálculo é o superávit encontrado, com os ajustes determinados pela legislação de
regência.
[...].
Conclui-se, pois, que a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) das EFPP é o resultado positivo (superávit) apurado no encerramento do
período de apuração, devendo-se tomar, para essa determinação da base imponível, a
Demonstração do Resultado do Exercício constante do ANEXO C, item “3”, da
Portaria MPAS no 4.858, de 26 de novembro de 1998, deduzindo-se do saldo disponível
para constituições a Formação de Reservas Matemáticas e a Formação de
Contingências, observadas ainda as demais hipóteses de adições e exclusões previstas
na legislação da CSLL, sendo que, sob este ponto, inexiste qualquer permissão
legislativa de que se exclua o chamado Fundo de Oscilação de Riscos, com nítido
caráter de provisão cuja dedução não é expressamente permitida por nenhuma norma
legal, de modo que, ao deixar de adicionar seu montante ao resultado final, a
recorrente acabou por violar o disposto no art. 13, inciso I, da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, impondo, como fez a Autoridade Fiscal, sua adição ao resultado.
Acórdão paradigma no 101-94.473, de 2004:
A reserva matemática, a reserva de contingência e o fundo de oscilação de riscos,
sendo obrigatórios nos termos da legislação especial, podem ser excluídos para
apuração da base de cálculo da CSLL, nos termos do inciso I do art. 13 da Lei
9.249/95.
[...].
Assim, se entendido que a Recorrente se sujeita à CSLL incidente sobre o resultado do
exercício (superávit) ajustado, entre os ajustes previstos em lei encontra-se a exclusão
das provisões técnicas obrigatórias pela legislação especial (reservas matemáticas,
reserva de contingência e fundo de oscilação de riscos) que, obrigatoriamente,
absorverão todo o superávit.
Acórdão paradigma no 101-94.380, de 2003:
Fl. 571
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO — INSTITUIÇÕES DE PREVIDÊNCIA
PRIVADA FECHADA — O pressuposto básico para a incidência da Contribuição
Social sobre o Lucro é a existência de lucro apurado segundo a legislação comercial.
As entidades de previdência privada fechadas obedecem a uma planificação e normas
contábeis próprias, impostas pela Secretaria de Previdência Complementar, segundo as
quais não são apurados lucros ou prejuízos, mas superavit ou deficits técnicos, que têm
destinação específica prevista na lei de. regência. O superávit técnico apurado pelas
instituições de previdência privada fechada de acordo com as normas contábeis a elas
aplicáveis não se identifica com o lucro líquido do exercício apurado segundo a
legislação comercial. O fato de as instituições de previdência privada fechada estarem
incluídas entre as instituições financeiras arroladas no artigo 22, § 1o, da Lei no
8.212/91, não implica a tributação do superávit técnico por elas apurado.
No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que inexiste qualquer permissão legislativa de
que se exclua o chamado Fundo de Oscilação de Riscos, com nítido caráter de provisão
cuja dedução não é expressamente permitida por nenhuma norma legal, de modo que,
ao deixar de adicionar seu montante ao resultado final, a recorrente acabou por violar
o disposto no art. 13, inciso I, da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, impondo,
como fez a Autoridade Fiscal, sua adição ao resultado, o primeiro acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 101-94.473, de 2004) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que a reserva [...] e o fundo de oscilação de riscos, sendo
obrigatórios nos termos da legislação especial, podem ser excluídos para apuração da
base de cálculo da CSLL, nos termos do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/95.
Já no referente ao segundo acórdão paradigma apontado (Acórdão no 101-94.380, de
2003), não tratou, ele, especificamente do fundo de oscilação de riscos, reportando-se
integralmente, entre outros, ao Acórdão no 101-93.942, de 2002, já objeto da primeira
matéria anteriormente analisada.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
No mérito, aduz a Contribuinte que as entidades fechadas de previdência
complementar encontram-se impedidas de auferir lucro, assim entendido como o resultado
positivo, nos exatos termos fixados pela legislação comercial e que, conforme reza o regime
contábil próprio das entidades fechadas de previdência complementar, não apuram lucros ou
prejuízos, mas superávits ou déficits. E caso apurem superávit, impende ressaltar que nunca
terão sua disponibilidade, visto que tal numerário possui como destinação específica as reservas
técnicas que, se não utilizadas, determinarão a revisão do plano de benefícios, diminuindo as
contribuições dos patrocinadores e participantes. Afirma que o cerne do litígio estaria na
abrangência do vocábulo lucro, vez que o acórdão recorrido estendeu tal conceito, para que
alcance o superávit apurado pelas Entidades Fechadas de Previdência Complementar, como a
Recorrente, pelo que passa a conferir sua interpretação a respeito de qual seria o correto conceito
e abrangência do termo “lucro”, concluindo que este não poderia se confundir ou assemelhar
com o que conceitua como “superávit”. Arremata:
Ante todo o exposto, resta incontestável que a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido não pode incidir sobre as atividades da Recorrente, pois que a regra matriz da
hipótese de incidência deste tributo — auferir lucro — não resta configurada neste caso.
Considera ilegítima a apuração de base de cálculo para exigência da CSLL, no
presente caso, por não se constituir em uma “sociedade comercial comum”. Advoga que o
superávit não pode ser distribuído, não havendo disponibilidade jurídica ou financeira dos seus
valores, os quais já possuem, previamente, destinação para a composição de reservas técnicas.
Fl. 572
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Passa a relacionar as contas que compõem o “Programa Previdencial”, para concluir que todos os
ingressos e ganhos auferidos pela Recorrente têm um único destino, arcar com os benefícios dos
associados, não havendo que se cogitar em lucro da entidade.
Sobre a mensuração da base de cálculo da CSLL, estes são os argumentos da
defesa:
VI.2 DA ILEGITIMIDADE DA BASE DE CÁLCULO UTILIZADA
Quanto à base de cálculo utilizada no presente lançamento, foram incluídas parcelas
manifestamente indevidas, como será demonstrado adiante.
Em uma sociedade comercial comum, a apuração do lucro segue o seguinte roteiro:
[...]

Já para as Entidades Fechadas de Previdência Privada - EFPC's, o regramento contábil é
específico, sendo o superávit (não o lucro), o qual foi utilizado para a incidência da
CSLL em tela, apurado nos seguintes termos:
[...]
Conforme salientado anteriormente, o superávit não pode ser distribuído, não havendo
disponibilidade jurídica ou financeira dos seus valores, os quais já possuem,
previamente, destinação para a composição de reservas técnicas. Com efeito, o plano de
contas imposto, à época, pela Secretaria de Previdência Complementar do Ministério da
Previdência e Assistência Social para as entidades de previdência fechada, como a ora
Recorrente, possui quatro fundos:
a) Programa Previdencial;
b) Programa Assistencial;
c) Programa Administrativo;
d) Programa de Investimento.
No Programa Previdencial, encontra-se como "receita" as contribuições dos associados
e da patrocinadora, as quais são destinadas à razão de 85% para o pagamento de
aposentadorias, pensões, pecúlios, bem como para as provisões com esta finalidade. Os
demais 15% são receitas alocadas no Programa Administrativo.
Confira-se as contas ligadas ao Programa Previdencial, em obediência às determinações,
à época, da Secretaria de Previdência Complementar do Ministério da Previdência e
Assistência Social:
[...]
Como Receita do Programa de Investimentos, encontram-se os frutos decorrentes dos
investimentos feitos pela Recorrente (renda fixa, renda variável, imóveis), que foram
realizados com recursos do Programa Previdencial, cujo resultado também é
revertido para pagamentos de aposentadorias, pensões, pecúlios ou então para as
provisões para aquelas finalidades. Veja-se as principais contas:
[...]
Quanto às Receitas do Programa Administrativo, estas sim não estão comprometidas, a
princípio, com o pagamento de benefícios aos associados, provisões ou reservas
técnicas. Parte significativa é aplicada para custear despesas administrativas, enquanto
que as sobras são destinadas a provisões e reservas técnicas. Eis as principais contas:
[...]
Logo, resta demonstrado que todos os ingressos e ganhos auferidos pela Recorrente têm
um único destino, arcar com os benefícios dos associados, não havendo que se cogitar
em lucro da entidade.
Fl. 573
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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Retornando à questão da base de cálculo utilizada, importante destacar que o real
superavit só é apurado após a formação de reservas matemáticas, de fundos e
contingências previdenciais.
Todavia, equivocadamente, a Fiscalização utilizou como base de cálculo o saldo
disponível para constituições, isto é, antes das necessárias exclusões assinaladas.
Isto porque somente o plano providencial poderia ser utilizado para fins de uma
pretensa incidência da CSLL sobre o superávit.
Conforme relatado no Auto de Infração, a composição da base de cálculo ocorreu do
seguinte modo:
Resultado final do Programa Previdencial -

R$ 3.360.439,66
Parcela do resultado destinada ao Fundo de Oscilação de Risco -
R$ 1.662.310,17
Resultado do Programa Administrativo -

R$ 307.735,24
BASE DE CÁLCULO DA CSLL -

R$ 5.330.485,07
Quanto ao saldo apresentado no Programa Administrativo, constata-se que os valores
contidos nesse fundo destinam-se à cobertura de eventuais deficiências na cobertura dos
gastos administrativos e, são formados com as eventuais sobras do percentual limite de
15% arrecadado a título de contribuições.
Isto merece destaque, pois sendo um componente das contribuições, tem-se que
observar o que estabelece o art. 69 da Lei Complementar n.° 109/2001, in verbis:
[...]
Pois bem. Verifica-se que o Fisco considerou como base inicial de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o saldo disponível para
constituições, consoante determinação expressa no Parecer COSIT n° 1, de 28 de
janeiro de 2002, descrito nos seguintes termos:
[...]
Há de ser verificado também o disposto na Solução de Consulta COSIT n° 7, de 26 de
dezembro de 2001, in verbis:
[...]
Ocorre que nas entidades fechadas de previdência complementar as reservas de
contingências são formadas com o resultado superavitário do Programa Previdencial,
Sabiamente, a citada Solução de Consulta interpretou que as reservas de contingência,
até o limite de 25% das reservas matemáticas, são igualmente consideradas reservas
técnicas, uma vez que somente podem ser utilizadas para redução de contribuições ou
para melhoria de benefícios.
É o que se pode concluir do disposto no item 11 do Capítulo IV de Normas Especificas
do Anexo E da Portaria MPAS nó. 4.858, de 26/11/1998, que trata da sistemática
contábil das EFPC, vigente no período autuado, in verbis:
[...]
Como visto, é público e notório que as entidades fechadas de previdência complementar
não apuram lucro, Suas fontes de financiamento resumem-se em contribuições de
participantes e patrocinadores, definidas atuarialmente, assim como o rendimento
financeiro produzido pelas reservas técnicas. Essas contribuições representam para a
entidade, na verdade, um passivo, um compromisso de devolução futura em forma de
benefícios devidamente atualizados. Nunca, em hipótese alguma, uma receita, no
sentido contábil da expressão, que venha produzir lucros,
Sendo assim, contribuições arrecadadas, bem como os respectivos rendimentos
auferidos para formação desse compromisso, não podem compor resultados da entidade.
É o espírito da Lei Complementar n°. 109, de 29 de maio de 2001.
Fl. 574
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

O Saldo Disponível para Constituições a que se refere a Solução de Consulta n° 7/2001,
ponto de partida para apuração da suposta base de cálculo da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido em entidades fechadas de previdência complementar, somente pode
referir-se ao saldo apresentado no Programa Providencial, onde é apurado o resultado
do exercício, sob pena da apuração registrar os efeitos dos outros programas em
duplicidade, caso a fiscalização considere o saldo de outros programas> como o
administrativo, o assistencial e o de investimentos.
O fato fundamenta-se no efeito provocado pela sistemática de transferências inter-
programas adotada pela contabilidade das entidades fechadas de previdência
complementar, cujas movimentações credoras e devedoras já transitaram internamente
pelos programas. Dessa forma, o saldo destinado à formação de reservas de
contingências, cuja previsão de exclusão da base é clara na referida Solução de
Consulta, já está diminuído do valor que foi transferido, como custeio, para o programa
administrativo, ou seja, está sendo feita uma exclusão de base a menor por conta dos
valores já transferidos. Se não houvesse a transferência interprograma do programa
providencial para o programa administrativo, a exclusão do valor de formação da
reserva de contingência seria maior.
Esses efeitos requerem um estudo mais aprofundado da sistemática de transferência
interprogramas e foram muito bem abordados pela Conselheira Sandra Maria Faroni em
seu Voto no no Acórdão n° 101.94.473, de 28/01/2004, da 2° Turma de Julgamento da
DRJ em Brasília, sobre mesma matéria, em Recurso de n° 137.098 interposto no
processo de n° 10768.015690/2002-53. São dela as seguintes afirmações:
[...]
Diferentemente da situação apresentada pelas sociedades mercantis e industriais, a base
de cálculo sugerida para as entidades fechadas de previdência complementar torna
inócuo o efeito de qualquer adição ou exclusão realizada.
Primeiramente, a base de cálculo não parte, como nas demais sociedades, de um
resultado do exercício. Parte de um resultado antes de provisões que, após apuração,
permite a exclusão do próprio resultado líquido apresentado após as deduções das
provisões matemáticas e outras, resultado líquido esse que é destinado à formação de
reservas técnicas.
Ou seja, não existe, na composição da Demonstração de Resultado do Exercício, uma
provisão denominada Formação de Reservas de Contingências.
Esse item, que representa uma exclusão da base, é o próprio resultado. Em outras
palavras, a Formação da Reserva de Contingências, conforme prevê as normas do
segmento, é a própria destinação do resultado.
Este fato é de suma importância para o entendimento do efeito inócuo de adições e
exclusões. Em uma sociedade mercantil, por exemplo, uma provisão não admitida na
base da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é objeto de adição à base, de forma a
produzir um resultado fiscal não afetado por ela, ou seja, um resultado tributável maior,
por tratar-se de provisão.
No caso das entidades fechadas de previdência complementar, ao ajustar-se o saldo
disponível para constituições por conta de uma adição, o procedimento gera efeito
direto e na mesma proporção sobre o resultado líquido (superávit destinado à formação
de reservas de contingências) que, repita-se, é base de exclusão.
Ou seja, se uma provisão é desconsiderada e é adicionada, esta-se assumindo que o
resultado líquido é maior e este resultado líquido maior é totalmente dedutivel. Este é o
efeito inócuo. Isto não ocorre com as demais sociedades uma vez que, com relação a
essas, o próprio resultado líquido não é componente de exclusão.
Mesmo que assim não se admita, é de se verificar que o Fisco não admitiu a exclusão do
Fundo de Cobertura de Oscilação de Risco. Trata-se de Fundo calculado atuarialmente,
portanto, é Fundo técnico.
Fl. 575
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Esse entendimento está presente, também, no Voto da Conselheira Sandra Maria Faroni,
no Acórdão retromencionado, cujos argumentos da Conselheira no referido Recurso é
esclarecedor, veja-se:
[...]
Desta forma, resta evidente a total insubsistência do lançamento em tela, sendo
imperativo o seu cancelamento por essa egrégia Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Por fim, requer a reforma do acórdão recorrido para, ao final, julgar totalmente
improcedente o lançamento constante destes autos.
Cientificada, a PGFN apresentou contrarrazões na qual deduz fundamentos pela
manutenção da exigência, que restam evidenciados pelos seguintes trechos:
Assim, excetuando as entidades beneficentes de assistência social —que atendam ás
exigências estabelecidas em lei, imunes de CSLL, a incidência alcançou todas as
empresas e entidades, inclusive as entidades de previdência privada fechada e aberta, de
fins lucrativos ou não.
Nesse mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF n° 198, subitem 6.1, dispõe que a
contribuição social não será devida pelas entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências legais.
Com o advento do art. 7°, da Lei n° 9.732, de 11 de dezembro de 1998, ficou cancelada,
a partir de 1° de abril de 1999; toda e qualquer isenção de contribuição para a
seguridade social em desconformidade com o art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991. Enfim, a
única hipótese de isenção de CSLL, tratada no art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, é para
entidades beneficentes de assistência social que atendam aos requisitos cumulativos
expressos naquele artigo.
Mesmo com a edição da Lei n° 9.732, de 1998, ainda perdura em nosso ordenamento
jurídico, a imunidade em relação às contribuições sociais da entidade beneficente de
assistência social que atenda - os requisitos da lei. Deflui da eficácia e convivência das
duas normas que, a partir de 1° de abril de 1999, todas as entidades não enquadradas
como beneficentes de assistência social, ainda que atendam cumulativamente aos
requisitos descritos no art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, ficam sujeitas à incidência da
CSLL.
Portanto, não há que se falar em “não incidência” da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) sobre as entidades fechadas de previdência privada, em face de
expressa previsão constitucional de sua tributabilidade:
[...]
Não por outro motivo, aliás, a Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em seu art. 13,
prevê a dedução das provisões técnicas das entidades de previdência privada para efeito
de apuração da base de cálculo da CSLL:
[...]
Ademais, com a alteração da legislação promovida com o advento da Lei no 8.212/91,
também não há que se falar em aplicação do Ato Declaratório Normativo COSIT no
17/90, não havendo, pois, que se falar, por decorrência, na exclusão de consectários
legais com base no parágrafo único do art. 100 do Código Tributário Nacional,
conforme elucidativo trecho do voto do acórdão no 1803-01.167, in verbis:
[...]
Quanto à base de cálculo, a PGFN reproduz e adota integralmente os fundamentos
de decidir do acórdão recorrido e pede seja negado provimento ao recurso especial com a
manutenção íntegra da decisão de piso.

Fl. 576
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
No mérito, como relatado, a Contribuinte afirma constituir-se em entidade fechada
de previdência privada complementar sem fins lucrativos, não sendo alcançada pela incidência
da CSLL no ano-calendário 1999 objeto de autuação. Sustenta que dada a sua natureza de
associação sem fins lucrativos, não aufere lucro, eis que a expressão lucro, contida na alínea "c"
do inciso I do art. 195 da CF/88, deve ser interpretada restritivamente, ou seja, nos moldes
delineados pela legislação comercial. Registra auferir o chamado superávit ou, em suas palavras,
“resultado positivo oriundo da administração de recursos de terceiros”. Assegura, ainda,
indevida, a inclusão, na composição da base de cálculo para fins de incidência da CSLL, do valor
registrado no Fundo de Oscilação de Risco, por tratar de fundo técnico, calculado atuarialmente,
e do Resultado positivo do Programa Administrativo, por destinar-se à cobertura de eventuais
deficiências na cobertura dos gastos administrativos e sobre os quais, nos termos do art. 69, da
Lei Complementar no 109/2001, não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza, "
A primeira e principal questão litigiosa diz respeito a definir se a entidade
encontra-se sujeita ou não à incidência da CSLL no ano-calendário 1999, porque a recorrente
apregoa que as entidades fechadas de previdência complementar encontram-se impedidas de
auferir lucro, nos termos da interpretação que conferiu no recurso especial aos dispositivos legais
que nele menciona.
Este Colegiado vinha adotando o entendimento de que as entidades fechadas de
previdência privada complementar somente passaram a ser isentas da incidência da CSLL a
partir de 1o de janeiro de 2002, em razão da conversão da Medida Provisória no 16, de 2001, na
Lei no 10.426, de 2002, que taxativamente determinou que “As entidades fechadas de
previdência complementar ficam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL),
relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2002”. (art. 5o). Nos
mais recentes julgados, este posicionamento não prevaleceu, mas esta Conselheira ainda o adota,
na forma espelhada nas declarações de voto do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
como a consignada no Acórdão no 9101-005.308:
No Acórdão no 1402-001.476 já tive a oportunidade de manifestar sobre o tema,
entendimento que permanece inalterado, razão pela qual, reproduzo trechos de meu voto
então proferido, com algumas atualizações que se fazem necessárias.
1. DA INCIDÊNCIA DE CSLL ÀS ENTIDADES NÃO LUCRATIVAS
Em relação ao tema, é ponto comum aos Recorrentes o argumento de não se enquadram
no conceito de empresa por não partilhar seus resultados aos sócios/associados. Além
disso, aufeririam superávits, e não lucros. Em razão destas duas características, não
estariam sujeitos à incidência de CSLL em razão da não ocorrência do fato gerador.
Fl. 577
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Em primeiro lugar, cumpre relembrar que o caput do art. 195, I, da Constituição Federal
dispõe que:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei[...]
Desse modo, por expresso comando constitucional, o conceito de empresa ou entidade a
ela equiparada, para fins de incidência de contribuições sociais, deve extraído da lei.
Pois bem, para fins de incidência de contribuições para o financiamento da seguridade
social, os arts. 11 e 15 da Lei no 8.212, de 1991, assim dispõe:
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das
seguintes receitas:
[...]
II - receitas das contribuições sociais;
[...]
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
[...]
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;
[...]
Art. 15. Considera-se:
I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos
e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional;
[...]
Portanto, não restam dúvidas a respeito de que: (i) a contribuição sobre o lucro é uma
contribuição social para a seguridade social; (ii) para fins de incidência das
contribuições sociais para financiamento da seguridade social, considera-se empresa a
firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou
rural, com fins lucrativos ou não.
Portanto, para fins de incidência da CSLL acatar a tese de que a Recorrente, por não
possuir intuito lucrativo, não se enquadraria no conceito de empresa, implicaria afastar a
aplicação de dispositivo literal de lei, qual seja, o art. 15, inciso I, da Lei no 8.212, de
1991.
A respeito de não auferir lucro, mas sim, superávits, e como consequência, não haver
incidência de CSLL, faz-se necessária uma análise mais acurada.
Mais uma vez, trata-se de aplicação literal de dispositivos legais.
Veja-se a redação do art. 23 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 23. As contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e do
lucro, destinadas à Seguridade Social, além do disposto no art. 22 são calculadas
mediante a aplicação das seguintes alíquotas:
[...]
II - 10% (dez por cento) sobre o lucro líquido do período-base antes da
provisão para o Imposto de Renda, ajustado na forma do art. 2° da Lei n° 8.034,
de 12 de abril de 1990.
1° No caso das instituições citadas no § 1° do art. 22 desta lei, a alíquota da
contribuição prevista no inciso II é de 15% (quinze por cento).
Fl. 578
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

2° O disposto neste artigo não se aplica às pessoas de que trata o art. 25. [grifo
nosso]
Por sua vez, entre as entidades citadas no §1o do art. 22 do dispositivo legal em comento
estão as entidades de previdência complementar abertas e fechadas.1
Já o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, que instituiu a CSLL, prevê que “A base de cálculo
da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto
de renda.” [grifo nosso]
Ora, se há dispositivos legais que dispõem que as entidades fechadas de previdência
complementar são contribuintes da CSLL (art. 22, § 1o, c/c , art. 23, ambos da Lei no
8.212/91), que se considera empresa a entidade que assume os riscos da atividade
econômica, ainda que sem fins lucrativos (art. 15, I, da Lei no 8.212/91), e que a base de
cálculo da CSLL é o resultado do exercício (art. 2o da Lei no 7.689/88), entendo que
resta evidente que o resultado das entidades de previdência complementar, abertas ou
fechadas, está sujeita à incidência de CSLL.
Tal conclusão possui, inclusive, argumentos relevantes de índole constitucional.
A fim de reforçar meus argumentos, colaciono excertos do voto do Conselheiro Flávio
Franco Corrêa no acórdão 103-22.858 que, com maestria, muito bem enfrentou a
questão:
[...]
Para bem fundamentar este voto, impende destacar, de plano, o exercício da
jurisdição constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, tal a importância que
lhe conferiu a Carta Magna, ao reservar-lhe o pódio de guardião da Constituição
(art. 102, caput, CR/88). [...]
Em primeiro lugar, estranho, com a devida vênia, a imprecisão conceitual
constante do aresto-modelo, segundo a qual o poder constituinte derivado é
exercido pelo “legislador”. A tal propósito, perceba-se que a Carta Magna, além
de assentar no Título IV a organização dos poderes instituídos – Executivo,
Legislativo e Judiciário – cada qual com disciplina constitucional específica,
estabeleceu, ademais, que o poder legislativo é exercido pelo Congresso
Nacional. E no que toca ao debate em torno da divisão de poderes do Estado,
ganhou terreno a idéia de que tais poderes conservam características do poder
político: a unidade, a indivisibilidade e a indelegabilidade.
[...]
Certo, a função legislativa da União é exercida pelo Congresso Nacional, que é
bicameral. Mas, ao lado da função legislativa, a Carta Magna também lhe
outorgou o poder de emendar a Constituição. No ponto, pela preciosidade que
ostenta, não é em demasia que se traz à colação a reflexão do ilustre José Afonso
a respeito da referida competência congressual2, verbis:
“A Constituição, como se vê, conferiu ao Congresso Nacional a
competência para elaborar emendas a ela. Deu-se, assim, a um órgão
constituído o poder de emendar a Constituição. Por isso se lhe dá a
denominação de poder constituinte instituído ou constituído. Por outro
lado, como esse poder não lhe pertence por natureza, primariamente, mas,
ao contrário, deriva de outro (isto é, do próprio poder constituinte

1 Lei no 8.212/91. Art. 22. §1o: No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e
de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no
art. 23, é devida a contribuição adicional de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a base de cálculo
definida no inciso I deste artigo.
2 J. Afonso da Silva, ob. cit. págs. 64/65
Fl. 579
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

originário), é que também se lhe reserva o nome de poder constituinte
derivado, embora pareça mais acertado falar em competência
constituinte derivada ou constituinte de segundo grau. Trata-se de um
problema de técnica constitucional, já que seria muito complicado ter que
convocar o constituinte originário todas as vezes em que fosse necessário
emendar a Constituição. Por isso, o próprio poder constituinte originário,
ao estabelecer a Constituição Federal, instituiu um poder constituinte
reformador, ou poder de reforma constitucional.
No fundo, contudo, o agente, ou sujeito da reforma, é o poder
constituinte originário, que, por esse método, atua em segundo grau,
de modo indireto, pela outorga de competência a um órgão
constituído para, em seu lugar, proceder às modificações na
Constituição, que a realidade exige. Nesse sentido, vale lembrar, com o
Prof. Manoel Gonçalves Ferreira Filho, que o poder de reforma
constitucional, ou, na sua terminologia, poder constituinte de revisão “é
aquele poder, inerente à Constituição rígida que se destina a mudar essa
Constituição segundo o que a mesma estabelece. Na verdade, o Poder
Constituinte de revisão visa, em última análise, permitir a mudança da
Constituição, adaptação da Constituição a novas necessidades, a novos
impulsos, a forças novas, sem que para tanto seja preciso recorrer à
revolução, sem que seja preciso recorrer ao Poder Constituinte
originário3””. (grifos no original)

Uma vez contornadas as distinções em tela, convém separar, à evidência, a
função legislativa da competência constituinte derivada, ambas concentradas no
Congresso Nacional, de acordo com o perfil estatal idealizado pelo poder
constituinte originário. De outro modo, e reiterando o que se afirmou, restou
indubitável que o poder constituinte originário prescreveu ao mesmo órgão a
execução da função legislativa e o poder de reforma constitucional. Ou seja, não
é o “legislador” que exerce o poder constituinte derivado, o que se harmoniza
com o magistério de Canotilho4, ao prelecionar que nada obstaria ao poder
constituinte originário legitimar órgão diverso do Congresso Nacional para o
exercício do poder de revisão, como na Argentina, por exemplo, cuja
Constituição prefiniu, em seu artigo 30, que “a revisão só pode ser efetuada por
uma Convenção” convocada para esta finalidade5. Em síntese, as emendas
constitucionais resultam, indiretamente, de uma atuação do próprio poder
constituinte originário.
Todavia, no Brasil, o poder constituinte originário impôs limites ao poder de
emenda do Congresso Nacional, à luz do disposto no artigo 60 da Carta Política:
“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou
do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da
Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus
membros.
§ 1o - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção
federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.

3 Direito constitucional comparado, I – O Poder Constituinte, págs. 155/156
4 Direito Constitucional e teoria da constituição, 6a edição, Almedina, pág. 1048.
5 “Art. 30.- La Constitución puede reformarse en el todo o en cualquiera de sus partes. La necesidad de reforma debe
ser declarada por el Congreso con el voto de dos terceras partes, al menos, de sus miembros; pero no se efectuará
sino por una Convención convocada al efecto.”
Fl. 580
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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§ 2o - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em
ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.
§ 3o - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara
dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.
§ 4o - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
§ 5o - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por
prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão
legislativa.”
Por oportuno, anote-se que o Supremo Tribunal Federal reportou-se à diretriz
constitucional retratada no parágrafo anterior:
“...Foi por essa razão que o Plenário do Supremo Tribunal Federal,
reconhecendo a essencial subordinação jurídica do poder reformador do
Congresso Nacional às limitações impostas por normas constitucionais
originárias, proclamou que uma emenda à Constituição - que transgrida
tais restrições - "pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo
Tribunal Federal, cuja função precípua é a de guarda da Constituição..."
(RTJ 151/755-756, Rel. Min. SYDNEY SANCHES). O poder de
reformar a Constituição, portanto, não confere ao Congresso Nacional
atribuições ilimitadas, pois a instituição parlamentar não está investida do
inaceitável poder de violar "o sistema essencial de valores da
Constituição, tal como foi explicitado pelo poder constituinte originário",
consoante
adverte,
em
preciso
magistério,
VITAL
MOREIRA
("Constituição e Revisão Constitucional", p. 107, 1990, Editorial
Caminho, Lisboa). (...) A magnitude dos meios de ativação da jurisdição
constitucional do Supremo Tribunal Federal, quer se cuide de fiscalização
incidental, quer se trate de controle concentrado, impõe e reclama, até
mesmo para que não se degrade em sua importância, uma atenta
fiscalização desta Corte, que deve impedir que a instauração de processos
possa conduzir à instauração de lides constitucionais eventualmente
temerárias. Feitas tais considerações, cabe-me assinalar, a partir da leitura
da petição inicial, que os impetrantes limitaram-se a indicar, de modo
insuficiente, as razões que deveriam dar substância à pretensão de
inconstitucionalidade que deduziram. Como precedentemente enfatizado,
o processo parlamentar de reforma constitucional, embora passível
de controle jurisdicional, há de considerar, unicamente, para efeito de
aferição de sua compatibilidade com preceitos revestidos de maior
grau de positividade jurídica, as normas de parâmetro que definem,
em caráter subordinante, as limitações formais (CF, art. 60, "caput"
e § 2o), as limitações circunstanciais (CF, art. 60, § 1o) e, em especial,
as limitações materiais (CF, art. 60, § 4o), cuja eficácia restritiva
condiciona o exercício, pelo Congresso Nacional, de seu poder
reformador (...)” (MS 24.645-MC-DF, Inf. 320, Rel. Min. Celso de
Mello, DJ de 9.9.2003) (os grifos não estão no original)
[...]
Colecionadas as observações da doutrina e da jurisprudência referidas, incumbe-
me, no presente, descrever os trechos relevantes das Emendas Constitucionais
Fl. 581
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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mencionadas no voto paradigmático da Conselheira Sandra Faroni, com o intuito
de rebater os argumentos revelados em sua exegese6:

6 a)
Emenda Constitucional de Revisão no 1/1994:
“Art. 1.o Ficam incluídos os arts. 71, 72 e 73 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com a seguinte
redação:
Art. 71. Fica instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo
de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados
no custeio das ações dos sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de
prestação continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e outros programas de relevante interesse
econômico e social.

Parágrafo único. Ao Fundo criado por este artigo não se aplica, no exercício financeiro de 1994, o disposto na parte
final do inciso II do § 9o do art. 165 da Constituição.

Art. 72 Integram o Fundo Social de Emergência:
I - ......................................................;
........................................................;
III - a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro dos
contribuintes a que se refere o § 1.o do art. 22 da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios
financeiros de 1994 e 1995, passa a ser de trinta por cento, mantidas as demais normas da Lei n.o 7.689, de 15 de
dezembro de 1988;
.............................................” (os grifos não estão no original);

b) Emenda Constitucional 10/96:

“Art. 1o O art. 71 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 71. Fica instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1o de janeiro de 1996 a
30 de junho de 1997, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública
Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados prioritariamente no custeio das ações dos
sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação continuada, inclusive
liquidação de passivo previdenciário, e despesas orçamentárias associadas a programas de relevante interesse
econômico e social.
§ 1o .................................................;
§ 2o O Fundo criado por este artigo passa a ser denominado Fundo de Estabilização Fiscal a partir do início do
exercício financeiro de 1996.

......................................................

Art. 2o O art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência:
I - ........................................;
................................................;

III - a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro dos
contribuintes a que se refere o § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios
financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1o de janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997, passa a ser de
trinta por cento, sujeita a alteração por lei ordinária, mantidas as demais normas da Lei no 7.689, de 15 de dezembro
de 1988;
...............................................” (os grifos não estão no original)

b)
Emenda Constitucional no 17/97:
“Art. 1o O caput do art. 71 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte
redação:
"Art. 71. É instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, bem assim nos períodos de 01/01/1996 a
30/06/1997 e 01/07/1997 a 31/12/1999, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da
Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados prioritariamente no custeio
das ações dos sistemas de saúde e educação, incluindo a complementação de recursos de que trata o § 3o do art. 60
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação
Fl. 582
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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Equivoca-se, pois, o aresto-modelo, ao escorar-se na opinião de que o poder
constituinte derivado não pode alterar as “matrizes constitucionais dos tributos”
(sic). Em repúdio à tese em comento, avulta-se, na oportunidade e a título de
exemplo, a Emenda Constitucional no 20/98, que introduziu modificações ao
artigo 195 da Lei Fundamental, [...]7

continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e despesas orçamentárias associadas a programas de
relevante interesse econômico e social."
Art. 2o O inciso V do art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar com a seguinte
redação
"V - a parcela do produto da arrecadação da contribuição de que trata a Lei Complementar no 7, de 7 de setembro de
1970, devida pelas pessoas jurídicas a que se refere o inciso III deste artigo, a qual será calculada, nos exercícios
financeiros de 1994 a 1995, bem assim nos períodos de 1ode janeiro de 1996 a 30 de junho de 1997 e de 1o de julho
de 1997 a 31 de dezembro de 1999, mediante a aplicação da alíquota de setenta e cinco centésimos por cento, sujeita
a alteração por lei ordinária posterior, sobre a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto
sobre renda e proventos de qualquer natureza."
.......................................”

7 “Art. 1o - A Constituição Federal passa a vigorar com as seguintes alterações:
...............................................
"Art. 195 - ...........................................................
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
a)
a receita ou o faturamento;
b)
o lucro;
..................................”
Também a Emenda Constitucional no 42, de 2003:
“Art. 1o Os artigos da Constituição a seguir enumerados passam a vigorar com as seguintes alterações:
....................................................
"Art. 146. ....................................
....................................
III - ....................................
....................................
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de
arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado
que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos
entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro
nacional único de contribuintes." (NR)
"Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo."
"Art. 149. ....................................
....................................
§ 2o ....................................
....................................
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
...................................." (NR)
"Art. 150. ....................................
....................................
Fl. 583
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

III - ....................................
....................................
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado
o disposto na alínea b;
....................................
§ 1o A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a
vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
...................................." (NR)
"Art. 153. ....................................
....................................
§ 3o ....................................
....................................
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
§ 4o O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua
outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique
redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
...................................."(NR)
"Art. 155. ....................................
....................................
§ 2o ....................................
....................................
X - ....................................
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
....................................
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de
recepção livre e gratuita;
....................................
§ 6o O imposto previsto no inciso III:
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização." (NR)
"Art. 158. ....................................
....................................
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4o,
III;
...................................." (NR)
"Art. 159. ....................................
....................................
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4o,
vinte e cinco por cento para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a
que refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
....................................
§ 4o Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão
destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso." (NR)
"Art. 167. ....................................
....................................
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração
tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2o, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às
Fl. 584
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Em face do exposto, o Supremo Tribunal Federal, decerto, exercendo a defesa
que lhe foi delegada pelo poder constituinte originário, para a preservação da
estabilidade do ordenamento normativo do Estado e da segurança das relações
jurídicas, teria declarado a inconstitucionalidade da alteração no texto da Carta
Magna ou, ao menos, a plausibilidade da alegada contaminação pelo vício grave
aduzido, quando convocado ao exame de constitucionalidade da Emenda
Constitucional de Revisão no 1/1994, verbis:"
”EMENTA: PROCESSO CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
ADMITIDO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. ATRIBUIÇÃO DE
EFEITO SUSPENSIVO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.
AUMENTO DE ALÍQUOTA. PERÍODO BASE DE JANEIRO A
DEZEMBRO DE 1994. AUSÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS PARA
CONCESSÃO DA MEDIDA. Medida cautelar requerida para concessão
de efeito suspensivo a recurso extraordinário em que se alega a
inconstitucionalidade do aumento de alíquota da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) para as instituições financeiras (art. 11 da
Lei Complementar 70/1991 e Emenda Constitucional de Revisão 1/1994).
Ausência do fumus boni juris e do periculum in mora. Agravo regimental
conhecido, mas improvido.” ( AC-MC-AgR 1.059, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, DJ 12.05.2006).
[...]
E, no mérito, o julgado fixou-se nas seguintes razões:
“Mantenho a decisão agravada, por seus próprios fundamentos.
Com efeito, a concessão de tutela antecipada ou efeito suspensivo a
recurso originalmente de tal eficácia é medida excepcional, que se
justifica por confirmado risco à própria efetividade da prestação
jurisdicional e pela forte plausibilidade da tese articulada pelo
requerente.
A demonstração da indiscutível gravidade do risco à prestação
jurisdicional e da quase certeza da procedência da tese do requerente
torna-se ainda mais importante para o tipo de situação retratada pelos
autos, na qual tanto a decisão de mérito de primeira instância como a
decisão de mérito de segunda instância foram desfavoráveis ao
agravante.

operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8o, bem como o disposto no § 4o deste
artigo;
...................................." (NR)
"Art. 170. ....................................
....................................
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos
produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;
...................................." (NR)
"Art. 195. ....................................
....................................
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
....................................
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos
I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição
incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento."(NR)

..........................................”

Fl. 585
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Contudo, nenhuma das duas hipóteses para a concessão de tutela
antecipada se confirma no caso em exame.
Sem uma detida análise do sistema de custeio da seguridade social e das
circunstâncias do caso, é impossível afirmar a forte plausibilidade da
tese que sustenta a proibição constitucional para a tributação
diferenciada das instituições financeiras, especialmente no que se
refere à tributação por contribuições destinadas ao custeio da
seguridade social, por violação da capacidade contributiva (art. 145,
§1o) e da isonomia tributária (art. 150, II).
Basta lembrar que, para tais tributos, vigem os princípios da
eqüidade (art. 194, V) e da universalidade (art. 195, caput) na forma
de participação do custeio.
Ademais, a parte agravante não indicou precedentes desta Corte que
pudessem confirmar a plausibilidade da tese invocada, tampouco
recurso na iminência de apreciação que contasse com manifestações
favoráveis á sua tese. Pelo contrário, há ao menos duas decisões
monocráticas contrárias ao entendimento da agravante. Refiro-me ao
RE 235.036 (rel. min. Gilmar Mendes, DJ 21.11.2002) e ao RE
370.590 (rel. min. Eros Grau, DJ 05.10.2005). (...).
Do exposto, nego provimento ao agravo regimental.
É como voto.” (os grifos em negrito e sublinhados não estão no original)
Pelo que se vê na doutrina e na jurisprudência, o poder constituinte derivado não
ultrapassou os limites que lhe foram impostos pelo poder constituinte originário,
no tocante à norma insculpida no art. 72, III, dos ADCT, inserida pela Emenda
Constitucional de Revisão no1/1994, com as inovações resultantes da Emenda
Constitucional no 10/1996. Diga-se, outrossim, da estrada tortuosa pela qual o
aresto-modelo enveredou, ao interpretar a Constituição conforme a lei, e não a lei
conforme a Constituição. Sim, na verdade, o voto vencido, na trilha de seu
paradigma, descortinou a exegese que extraíra de uma norma de índole
constitucional, em consonância com os parâmetros que vislumbrara na Lei no
7.689/88. Não posso desperdiçar, em vista dos equívocos patenteados, o apoio
oferecido pela brilhante lição do Ministro Celso de Mello, relator da Petição no
3.270 (Informativo STF 370), verbis:
“... É importante rememorar, neste ponto, que o Supremo Tribunal
Federal, há quase 110 anos, em decisão proferida em 17 de agosto de
1895 (Acórdão no. 5, Rel. Min. JOSÉ HYGINO), já advertia, no final do
século 19, não ser lícito ao Congresso Nacional, mediante atividade
legislativa comum, ampliar, suprimir ou reduzir a esfera de competência
originária desta Corte Suprema, pelo fato de tal complexo de atribuições
jurisdicionais derivar, de modo imediato, do próprio texto constitucional,
proclamando, então, naquele julgamento, a impossibilidade de introdução
de tais modificações por via meramente legislativa, "por não poder
qualquer lei ordinária aumentar nem diminuir as atribuições do Tribunal
(...)" ("Jurisprudência/STF", p. 100/101, item n. 89, 1897, Rio de Janeiro,
Imprensa Nacional - grifei).
Em suma: o Congresso Nacional não pode, simplesmente porque não
dispõe dessa prerrogativa, interpretar a Constituição, mediante
simples atividade normativa de caráter ordinário, ainda mais quando
essa interpretação, veiculada em sede meramente legal, afetar exegese que
o Supremo Tribunal Federal, em sua condição institucional de guardião
da Lei Fundamental, haja dado ao texto da Carta Política. Cabe
rememorar, no ponto, a esse respeito, a lição do ilustre magistrado
ANDRÉ GUSTAVO C. DE ANDRADE ("Revista de Direito
Renovar", vol. 24/78-79, set/dez 02), que também recusa, ao Poder
Fl. 586
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Legislativo, a possibilidade de, mediante verdadeira "sentença
legislativa", explicitar, em texto de lei, o significado da Constituição:
"Na direção inversa - da harmonização do texto constitucional com a lei -
haveria a denominada 'interpretação da Constituição conforme as leis',
mencionada por Canotilho como método hermenêutico pelo qual o
intérprete se valeria das normas infraconstitucionais para determinar
o sentido dos textos constitucionais, principalmente daqueles que
contivessem fórmulas imprecisas ou indeterminadas. Essa interpretação
de 'mão trocada' se justificaria pela maior proximidade da lei ordinária
com a realidade e com os problemas concretos. O renomado
constitucionalista português aponta várias críticas que a doutrina
tece em relação a esse método hermenêutico, que engendra como que
uma 'legalidade da Constituição a sobrepor-se à constitucionalidade
das leis'. Tal concepção leva ao paroxismo a idéia de que o legislador
exercia uma preferência como concretizador da Constituição. Todavia, o
legislador, como destinatário e concretizador da Constituição, não tem o
poder de fixar a interpretação 'correta' do texto constitucional. Com efeito,
uma lei ordinária interpretativa não tem força jurídica para impor um
sentido ao texto constitucional, razão pela qual deve ser reconhecida
como inconstitucional quando contiver uma interpretação que entre em
testilha com este." ...” (os grifos não estão no original).
Mestre Canotillho8, ao tecer explicações sobre os designados princípios
funcionalmente
limitativos,
destaca
o
princípio
da
interpretação
em
conformidade com a Constituição, o qual, “no domínio específico da jurisdição
constitucional, remonta ao velho princípio da jurisprudência americana segundo
a qual os juízes devem interpretar as leis in harmony with the constitution.”.
E prossegue o renomado constitucionalista:
“O princípio tem sido interpretado no sentido do favor legis, no plano do
direito interno, e do favor conventionis, no plano do direito
internacional. Conseqüentemente, uma lei ou um tratado só devem ser
declarados inconstitucionais quando não possam ser interpretados
conforme a constituição. (...)
O sentido da interpretação conforme a Constituição não deve ser apenas o
do favor legis ou do favor conventionis, conducente à sua caracterização
como simples meio de limitação do controlo jurisdicional (uma norma
não deve considerar-se inconstitucional enquanto puder ser interpretada
conforme a constituição). Se assim o fosse, seria um mero princípio da
conservação de normas. Ora, o princípio da interpretação conforme a
constituição é um princípio hermenêutico de conhecimento das
normas constitucionais que impõe o recurso a estas para determinar
o conteúdo intrínseco da lei. Desta forma, o princípio da
interpretação conforme a Constituição é mais um princípio da
prevalência normativo-vertical ou da integração hierárquico-
normativa de que um simples princípio da conservação de normas.”
(grifos no original)
A prevalência hierárquico-normativa, de que trata Canotillho, obsta a
manipulação da Constituição para adequá-la a um sentido que o intérprete
predefiniu para a lei. Nesses termos, é inegável que a interpretação entalhada na
ementa do aresto-modelo esvaziou, por completo, o conteúdo da norma
constitucional, tornando-a letra morta, mediante o simplório argumento de que as
entidades fechadas de previdência complementar não auferem lucro. Entretanto,
as razões de decidir do aresto que o voto vencido tomou como paradigma não
denotam, apenas, a erronia que se visibiliza na sujeição da Constituição à norma

8 Direito constitucional e teoria da constituição, 6a edição, Almedina, pág. 1.294
Fl. 587
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

de escalão inferior. Não bastasse a interpretação de mão invertida pela qual se
guiou, é nítido o desacerto na aplicação da própria norma constitucional,
porquanto a remissão ao parágrafo primeiro do artigo 22 da Lei no 8.212/90,
constante do artigo 72, III, dos ADCT, não tem outra função a não ser a de
referir-se ao rol de pessoas jurídicas sujeitas à elevação da alíquota da
contribuição social sobre o lucro ao percentual de 30%. Em face de tamanha
clareza, o raciocínio cujo remate descerra a conclusão de que o sobredito
dispositivo constitucional trata da tributação – não da CSSL – mas da
contribuição previdenciária sobre as remunerações pagas – convenhamos –
dimana de uma interpretação tão criativa quanto hostil à Carta Magna.
Afora o que deixei registrado nas linhas precedentes, não hesito na asseveração
de que o voto vencido e seu aresto-modelo valeram-se do nomem juris do tributo
para a suposição de sua base de incidência. Paulo Barros de Carvalho9 explica,
em comentários ao art. 4o, I, do CTN que o legislador agiu com extrema lucidez,
“ao declarar que suas palavras não devem ser levadas ao pé da letra”, afinal os
nomes que designam as “prestações pecuniárias que se quadrem na definição do
art. 3o do Código hão de ser recebidas pelo intérprete sem aquele tom de
seriedade e de certeza que seria de esperar. Porque, no fundo, certamente
pressentiu que, utilizando uma linguagem natural, penetrada das comunicações
cotidianas, muitas vezes iria enganar-se, perpetuando equívocos e acarretando
confusões. E é justamente o que acontece. As leis não são feitas por cientistas do
Direito e sim por políticos, pessoas de formação cultural essencialmente
diversificada, representantes que são dos múltiplos setores que compõem a
sociedade. O produto de seu trabalho, por conseguinte, não trará a marca do rigor
técnico e científico que muitos almejam encontrar. Seria como se tivesse dito:
Não levem às últimas conseqüências as palavras que enuncio, porque não sou
especialista. Compreendam-me em função da unidade sistemática da ordem
jurídica.”
Pois bem. As palavras de Paulo de Barros de Carvalho, ora recolhidas, cabem
com exatidão no caso em estudo. Veja-se, a propósito, o art. 2o da Lei no
7.689/88, que, ao definir a base de cálculo da CSSL, partiu do “resultado do
exercício”, ajustando-o, todavia, mediante as adições e as exclusões que estão
inscritas no artigo 2o, § 1o, alínea c, da lei em referência, posteriormente
modificado pelo art. 2o da Lei no 8.034/90. Ou seja, referidos ajustes ao resultado
do exercício conflitam com o que se cristalizou na concepção de tantos, que se
deixaram iludir pelo nomem juris do tributo, assim imaginando que sua
incidência recai sobre o lucro líquido.
Acrescente-se que a doutrina e a jurisprudência administrativa facilitaram o
trabalho de interpretação sob a incumbência deste relator, tal a iterativa asserção
de que a base de cálculo do tributo objeto do lançamento de ofício em exame tem
a singela denominação de “base de cálculo da CSSL”, verbis:
“IRPJ – BASE DE CÁLCULO NEGATIVA – LIMITE DE
COMPENSAÇÃO – IRPJ – CSLL - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
FISCAIS E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA – LIMITES – LEI
N° 8.981/95, ARTS. 42 E 58 - Para determinação do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro, a partir do ano-
calendário de 1995, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido em, no
máximo, trinta por cento, tanto em razão da compensação de prejuízos,
como em razão da compensação da base de cálculo negativa da
contribuição social.” (acórdão no 101- 95002, Rel. Conselheiro Orlando
José Gonçalves Bueno, sessão de 20.05.2005) (os grifos não estão no
original)
“CSSL – COMPENSAÇÃO DE BASES NEGATIVAS – LIMITAÇÃO
DE 30% - APLICAÇÃO DO DISPOSTO NAS LEIS no 8.981 e 9.065 de

9 Curso de direito tributário, Saraiva, 7a edição, 1995, pág. 25.
Fl. 588
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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1995 – A limitação da compensação de prejuízos fiscais e da base
negativa da CSSL, determinada pelas Leis nos 8981 e 9.065 de 1995, não
violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de renda só
ocorre após transcurso do período de apuração que coincide com o
término do exercício financeiro. A partir do ano calendário de 1995 o
lucro líquido ajustado e a base de cálculo positiva da CSSL, poderão ser
reduzidos por compensação do prejuízo e base negativa, apurados em
períodos bases anteriores em, no máximo, trinta por cento. A
compensação da parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, excedente a 30% poderá ser efetuada, nos anos-
calendário subseqüentes (arts. 42 e § único e 58, da lei 8.981/95, arts. 15 e
16 da Lei no 9.065/95)” (acórdão CSRF/01-04.095, Rel. Conselheiro José
Clóvis Alves, sessão de 19.08.2002) (os grifos não estão no orginal)
[...]
A despeito do entendimento que apresento neste voto, defendendo a
diferenciação entre “base de cálculo da CSSL” e lucro líquido, retorno à
expressão “resultado do exercício”, gravada no corpo do artigo 2o da Lei no
7.689/99, com o intuito de adequá-lo às entidades sem fins lucrativos que se
conformam, por adequação típica, às pessoas jurídicas do artigo 72, III, dos
ADCT, visando à máxima efetividade que a norma constitucional reclama.
Socorro-me, para fins hermenêuticos, do julgamento do AI 382298-AgR (DJ
28.05.2004), ressaltando breve trecho da lavra do Ministro Gilmar Mendes,
relativamente ao princípio supracitado:
(“...)A propósito, transcrevo, aqui, trecho da doutrina de Konrad Hesse, in
A Força Normativa da Constituição, Porto Alegre, Sergio Antonio Fabris
Editor, 1991, p. 34, por mim traduzido, referente à interpretação
constitucional:
"(...) O Direito Constitucional deve explicitar as condições sob as
quais as normas constitucionais podem adquirir a maior eficácia
possível, propiciando, assim, o desenvolvimento da dogmática e da
interpretação
constitucional.
Portanto,
compete
ao
Direito
Constitucional realçar, despertar e preservar a vontade de Constituição
(Wille zur Verfassung), que, indubitavelmente, constitui a maior garantia
de sua força normativa. Essa orientação torna imperiosa a assunção de
uma visão crítica pelo Direito Constitucional, pois nada seria mais
perigoso do que permitir o surgimento de ilusões sobre questões
fundamentais para a vida do Estado."( ,,),” (os grifos não estão no
original)
No mesmo tom, Canotilho10:
“Este princípio, também designado por princípio da eficiência ou
princípio da interpretação efectiva, pode ser formulado da seguinte
maneira: a uma norma constitucional deve ser atribuído o sentido que
maior eficácia lhe dê ...” (os grifos não estão no original)

E, ainda, simetricamente à orientação do festejado Professor de Coimbra, as
lições de Gilmar Mendes Ferreira, ao lado de Inocêncio Mártires Coelho e Paulo
Gustavo Gonet Branco11:
“Estreitamente vinculado ao princípio da força normativa da Constituição,
em relação ao qual configura um subprincípio, o cânone hermenêutico-
constitucional da máxima efetividade orienta os aplicadores da Lei
Maior para que interpretem as suas normas em ordem a otimizar-

10 Ob. cit. pág. 1.210
11 Ob. cit. pág. 111
Fl. 589
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

lhes a eficácia, sem alterar o seu conteúdo...” (os grifos não estão no
original)
De tudo o que salientei, depreendo que a harmonização entre a Lei no
7.689/88 e o art. 72, III, dos ADCT exige a compreensão de que “resultado
do exercício” é gênero, cujas espécies são o lucro e o superávit. Por
conseguinte, pouco importa, para a tributação da CSSL em consonância com o
artigo 72, III, dos ADCT, se a entidade de previdência tem finalidade lucrativa
ou não. Contudo, a justiça que se exige do órgão julgador requer a segregação
das
entidades
que
distribuem
benefícios
previdenciários
decorrentes,
exclusivamente, de contribuições da própria mantenedora. Isto porque a
jurisprudência da Corte Suprema acolheu-as no seleto grupo das instituições de
assistência social, albergadas, em conseqüência, pelo manto da imunidade
prevista no art. 195, § 7o, da Constituição da República, a teor das informações
que emanam das seguintes ementas:
[...]
“CONSTITUCIONAL.
PREVIDÊNCIA
PRIVADA.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. Entidade fechada de previdência
privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento das
contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada a
ausência das características de universalidade e generalidade da prestação,
próprias dos órgãos de assistência social. 2. As instituições de assistência
social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao
princípio da universalidade, da generalidade e concede benefícios a
toda coletividade, independentemente de contraprestação, não se
confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas
de previdência privada que, em decorrência da relação contratual
firmada, apenas contempla uma categoria específica, ficando o gozo
dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do
recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qua non para
a respectiva integração no sistema. Recurso extraordinário conhecido e
provido.” (RE, 202.700, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 01.03.2002) (os
grifos não estão no original)
Alfim, os autos denunciam, entretanto, que a autuada não está incluída na
categoria das instituições de assistência social, uma vez que a relação jurídica da
qual se deriva o sistema previdenciário aludido não dispensa – ao contrário,
impõe - a participação dos beneficiários em seu custeio.
Desse modo, conforme bem assentado no julgado retrotranscrito, há de se entender que
“resultado do exercício” é gênero, cujas espécies são o lucro e o superávit, o que
derruba por terra a pretensão da Recorrente de não se ver sujeita à incidência de CSLL.
Por fim, tendo em vista os diversos precedentes citados pela Recorrente a seu favor,
valho-me do mesmo expediente, iniciando com o decidido pela Suprema Corte no RE
612686 - AGR/SC (1a Turma STF, Sessão de 05/03/2013) conforme excertos transcritos
a seguir, partindo-se de seu relatório e concluindo-se com o voto:
Em suas razões, a parte recorrente repisa os mesmos argumentos expendidos em
seu apelo excepcional, alegando que:
“(...) a discussão sobre a constitucionalidade de tais exigências (IR-fonte e
CSLL) não pressupõe qualquer exame de provas ( de resto,inexistentes nos
autos) ou de cláusulas dos estatutos ou dos planos de benefícios das entidades
associadas à ABRAPP, pois não é em nenhum desses documentos – mas
diretamente na lei – que se encontra a declaração inequívoca do caráter não-
lucrativo dos fundos de pensão fechados, ponto aliás reconhecido de forma
expressa pelo acórdão do TRF da 4a Região.
Fl. 590
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

A questão é puramente de direito, e das mais relevantes: definir se é compatível
com a Constituição exigir-se IR-fonte e CSLL de entidades a quem o legislador
vedou de forma categórica e incondicional a persecução de lucros.
O seu deslinde passa unicamente pela aferição dos limites do fato gerador do
IRPJ e da CSLL, tal como exteriorizados nos dispositivos constitucionais já
referidos, de forma a definir-se se alcança os ingressos e os superávits obtidos
por entidades legalmente qualificadas (e, insista-se, definidas pela Corte a quo)
como destituídas de fins lucrativos”.
V O T O
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (RELATOR): Preliminarmente, o agravo
regimental atende aos pressupostos de admissibilidade indispensáveis para o
conhecimento da causa por esta Corte. No mérito, contudo, não merece
prosperar.
Em suma, os fundamentos da decisão agravada restaram assim consignados
(fls.):
“Cuida-se na origem de mandado de segurança coletivo impetrado pela
Associação Brasileira das Entidades Fechadas de Previdência Complementar -
ABRAPP, ora recorrente, na qualidade de substituta processual de suas
associadas, contra a exigência da Contribuição Social Sobre o Lucro – CSLL e
do Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF, incidente, na modalidade de
tributação exclusiva, sobre aplicações financeiras.
Opostos embargos de declaração (fls. 439-443) em face do acórdão prolatado em
sede de apelação, estes foram rejeitados. (fls. 445-447).
Nas razões do recurso extraordinário, a parte recorrente sustenta a preliminar de
repercussão geral e, no mérito, alega violação dos artigos 150, inciso III, e 195,
inciso I, alínea ‘c’, da Constituição Federal.
Sustenta que não pretende discutir a acerca da imunidade das entidades de
previdência fechada, pois é certo que o Supremo Tribunal Federal decidiu no RE
n.o 202.700/DF que as entidades fechadas de previdência complementar que
cobram contribuições de seus beneficiários não tem, por isso mesmo, natureza
assistencial, não se legitimando ao gozo da imunidade dos artigos 150, VI, ‘c’, e
195, § 7o, da Constituição Federal, no entanto, mesmo o contribuinte não imune
só ficaria obrigado ao pagamento de tributo cujo fato gerador possa ser
efetivamente realizado. Afirma que, no caso, ‘sendo os fundos de pensão
fechados proibidos por lei de perseguir lucros, e sendo a competência para a
instituição do IRPJ (inclusive do IRRF, que tem natureza antecipatória) e da
CSLL ligada à ideia de renda ou lucro, não se pode cogitar da incidência de tais
tributos sobre as referidas entidades’(fl. 455).
Aduz que pela Lei n.o 6.435/77, em seu artigo 4o, § 1o, recepcionada como Lei
Complementar pela Constituição Federal de 1988, as entidades fechadas eram
proibidas de perseguir lucros, e que essa orientação foi mantida pelo artigo 31, §
1o, da Lei Complementar n.o 109/2001, que a revogou.
Sustentam que em decorrência dessa proibição, a sua natureza peculiar afasta o
regime das leis mercantis e financeiras, aplicáveis às entidades abertas, com fins
lucrativos.
Alega que:
‘Por estarem legalmente proibidas de ter lucro, as associadas da
Recorrente submetem-se a regime contábil particular, em que
evidentemente não se cogita de lucros ou prejuízos, mas sim de
superávits (não distribuíveis e necessariamente reversíveis à melhoria
dos planos de benefícios ou à redução das contribuições da
patrocinadora e dos beneficiários) e déficits (que têm de ser
Fl. 591
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

imediatamente e solidariamente equacionados por uma e outros, a bem
da sobrevivência da entidade).
.............................................................................................
Constata-se que as leis de regência sempre caracterizaram as associadas
da Recorrente como entidades previdenciárias sem fins lucrativos.
Superavits, se houver, serão absorvidos pelos benefícios ou serão
reduzidas as contribuições dos participantes, sendo de todo vedada a sua
distribuição.
Tal proibição ao ver do acórdão profligado, limitar-se-ia à destinação
dos ‘lucros’ auferidos, mas não iria ao ponto de desqualificar como
‘lucros’ os superávits obtidos pelos fundos de pensão fechados, que
ficariam por isso mesmo obrigados ao pagamento o IRRF e da CSLL.
O erro, data venia, está em designar como lucro o aumento patrimonial
não disponível econômica ou juridicamente para quem o obtém.
De fato, o conceito provado de lucro, adotado pelo constituinte para
atribuir competência para instituir o IR e a CSLL (e que precisa ser
respeitado pelo legislador e pelo aplicador da lei tributária, à vista do
preceito declaratório do artigo 110 do CTN), pressupõe necessariamente
a possibilidade de apropriação privada, a depender apenas da decisão da
assembléia geral. (...).
.............................................................................................
O v. Acórdão reconhece que os fundos de pensão fechados não podem
repartir os seus superávits entre os associados.
Mesmo assim, insiste em enquadrá-los nos conceitos constitucionais de
lucro e de renda, para fim de incidência do IR-fonte e da CSLL. O
desvirtuamento de tais conceitos revela-se nítido.
Sobre a sinonímia entre os conceitos de renda e de lucro, basta lembrar
que a legislação do IRPJ determina a apuração da renda a partir do lucro
real, do lucro presumido ou do lucro arbitrado – sempre do lucro,
portanto.
Se é fato que os acréscimos patrimoniais obtidos pelos fundos de pensão
fechados não constituem renda, como acima demonstrado, tampouco se
justifica a sua tributação como proventos de qualquer natureza. Isso
porque, tanto quanto a renda, os proventos qualificam-se por serem
disponíveis, e está demonstrado que tal disponibilidade inexiste para as
entidades fechadas de previdência complementar, que não podem dar
aos seus superávits destinação distinta das fixadas em lei’(fls. 459).
Informa a existência de Ato Declaratório Normativo do Coordenador do Sistema
de Tributação – CST no 17/90 reconhecendo que a Contribuição Social sobre o
Lucro – CSLL não será devida pelas sociedades jurídicas que desenvolvam
atividades sem fins lucrativos, tais como fundações, associações e sindicatos.
Quanto ao imposto de renda e proventos de qualquer natureza da pessoa jurídica
– IRPJ, aduz ser inconstitucional a tributação exclusiva na fonte, ‘pois a lei
jamais impôs IRPJ, ao fim do exercício, sobre os fundos de pensão fechados’ (fl.
461). Aduz que o que havia era o equivocado entendimento do Fisco de que se
sujeitariam à retenção de imposto de renda exclusivo na fonte os rendimentos por
eles auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou variável, partindo de
errônea interpretação das Leis tributárias, mais especificamente dos artigos 47 da
Lei n.o 7.799/89; 20 da Lei n.o 8.383/91; 36 da Lei n.o 8.541/92; 64, 72 e 73 da
Lei n.o 8.981/95 e 28 da Lei no 9.532/97. Sustenta que tais dispositivos não se
aplicam às entidades de previdência privada, que não são isentas, mas
simplesmente não realizam o fato gerador, em típica hipótese de não incidência,
Fl. 592
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

sendo que a exigência do tributo desvirtua o conceito constitucional de renda
insculpido no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal.
Foram apresentadas contrarrazões ao recurso extraordinário (fls. 470-472).
O Ministério Público Federal, em parecer da lavra do Subprocurador-Geral da
República, Dr. Paulo Rocha Campos, opinou pelo desprovimento do recurso
extraordinário.
É o relatório. DECIDO.
Não assiste razão o recorrente.
Ab initio, a repercussão geral pressupõe recurso admissível sob o crivo dos
demais requisitos constitucionais e processuais de admissibilidade (artigo 323 do
RISTF). Consectariamente, se o recurso é inadmissível por outro motivo, não há
como se pretender seja reconhecida ‘a repercussão geral das questões
constitucionais discutidas no caso’(art. 102, III, § 3o, da CF).
O acórdão recorrido harmoniza-se com o Enunciado da Súmula n.o 730 do
Supremo Tribunal Federal: “ A imunidade tributária conferida a instituições de
assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, vi, "c", da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários”.
[...]
Ex positis, nego provimento ao agravo regimental .
Por oportuno, transcrevem-se excertos de interesse da ementa do julgado em questão:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO
TRIBUTÁRIO. ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA.
PEDIDO DE NÃO INCIDÊNCIA DO IRPJ E CSLL. ALEGAÇÃO DE NÃO
OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR LUCRO. IMPOSSIBILIDADE. A
EXISTÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO DOS SEUS BENEFICIÁRIOS AFASTA
A IMUNIDADE DO ARTIGO 150, VI, “C”. INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO
DA SÚMULA N.o 730/STF. PRECEDENTE: RE N.o 202.700/DF, PLENO,
RELATOR O MINISTRO MAURÍCIO CORRÊA, DJ 1o.3.02. EXISTÊNCIA
OU NÃO DO FATO GERADOR DO IRPJ E CSLL. MATÉRIA FÁTICA.
INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO DA SÚMULA No 279/STF. AGRAVO
REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que a
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades
fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários. Incidência do Enunciado da Súmula n.o 730/STF.
2. Para divergir do acórdão recorrido acerca da existência do fato gerador do
IRPJ e CSLL seria necessário o reexame de provas e cláusulas contratuais
(estatuto social e plano de benefícios), o que encontra óbice nas súmulas 279 e
454 desta Corte.
[...]
4. In casu, o acórdão recorrido assentou: “AC. ENTIDADES FECHADAS DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
BITRIBUTAÇÃO. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA PROGRESSIVIDADE.
1. O patrimônio das entidades fechadas de previdência privada compõe-se de
valores provenientes das contribuições de seus participantes, de dotações da
própria entidade e de aporte do patrocinador, enfim, mesmo que não possuam
fins lucrativos, é cabível a incidência do imposto de renda e da contribuição
sobre o lucro, pois na sua atividade captam e administram os recursos
destinados ao pagamento de benefícios de seus associados. Também, não
gozam da imunidade prevista no art. 150, VI, "c" da CRFB, já que não se
Fl. 593
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

confundem com as entidades de assistência social, destinadas a auxiliar pessoas
carentes, independentemente de estarem ou não no mercado de trabalho e da
contribuição correspondente. [...]
5. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 612686 -AGR / SC, 1a
Turma STF, Sessão de 05/03/2013). [grifos nossos]
Vê-se, assim, que independentemente de tratarem de entidades fechadas de previdência
complementar, os precedentes do STF, debruçando-se sobre causa em que o então
recorrente utilizou-se praticamente dos mesmos argumentos expendidos no
recurso voluntário que ora se analisa, identificam que, ainda que não visem a fins
lucrativos os resultados das entidades de previdência complementar estão sujeitas à
incidência tanto do IRPJ quanto da CSLL, até mesmo porque não se enquadram no
conceito de entidades de assistência social.
Há de se salientar que em novos embargos de declaração opostos no RE 612.686/SC, o
senhor Ministro Relator Luiz Fux acabou por provê-los para fins de submissão do feito
ao plenário virtual e consequente análise da existência de repercussão geral.
E, em análise do plenário virtual, reconheceu-se a repercussão geral sobre o tema. Veja-
se a ementa do julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ENTIDADE
FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. INCIDÊNCIA DE IRPJ
E DE CSLL. BASE DE CÁLCULO PARA AS EXAÇÕES. RENDA E LUCRO.
NATUREZA JURÍDICA NÃO-LUCRATIVA DOS FUNDOS DE PENSÃO
DETERMINADA POR LEI. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE
DA MP No 2.222/2001 REVOGADA PELA LEI No 11.053/04. LEI No 10.426.
INCOMPATIBILIDADE DA RETENÇÃO DO IRPJ NA FONTE. LEI No
6.465/77,
REVOGADA
PELA
LEI
COMPLEMENTAR
No
109/01.
ALEGAÇÃO
DE
NÃO
OCORRÊNCIA
DE
FATO
GERADOR
DECORRENTE
DE
VEDAÇÃO
CONSTITUCIONAL
E
INFRACONSTITUCIONAL.
NATUREZA
JURÍDICA. EFEITOS. SITUAÇÃO QUE NÃO SE SUBSUME A TESE
DE IMUNIDADE RECHAÇADA PELO PLENÁRIO NO RE 202.700.
CONTRADIÇÃO VERIFICADA. ARTIGO 543-A, § 4o, DO CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL.
REPERCUSSÃO
GERAL
DA
QUESTÃO
CONSTITUCIONAL RECONHECIDA.
1. A CSLL e o IRPJ, respectivamente, e a natureza jurídica nãolucrativa das
entidades fechadas de previdência complementar, determinada pela lei federal
que trata dessas pessoas jurídicas (Lei no 6.435/77, revogada pela Lei
complementar no 109/01, atualmente em vigor), em tese, afasta a incidência das
exações, uma vez que a configuração do fato gerador desses tributos decorre do
exercício de atividade empresarial que tenha por objeto ou fim social a obtenção
de lucro.
2. Os rendimentos auferidos nas aplicações de fundos de investimento das
entidades fechadas, uma vez ausente a finalidade lucrativa dos fundos de pensão
para configurar o fato gerador do tributo e as prévias constituições de reserva de
contingência e reserva especial e revisão do plano atuarial, ao longo de pelo
menos 3 (três) exercícios financeiros para aferir-se sobre a realização ou não do
superávit, não equivale a lucro, sob o ângulo contábil, afastada a retenção do
IRPJ.
3. In casu, argui-se no recurso extraordinário a alegada inconstitucionalidade da
regra do artigo 1o da MP no 2.222, de 4 de setembro de 2001, ao estabelecer que
a partir de 1o de janeiro de 2002, os rendimentos e ganhos auferidos nas
aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades
abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam
planos de benefícios de caráter previdenciário, ficam sujeitos à incidência do
Fl. 594
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

imposto de renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas
físicas e às pessoas jurídicas não-financeiras.
4. A natureza da entidade de previdência complementar em regra se contrapõe à
incidência dos tributos de IRPJ e de CSLL, que
pressupõem a
ocorrência do fato gerador lucro ou faturamento pela pessoa jurídica,
ante à previsão do artigo 195, I, a e c, da CF/88.
5. A inconstitucionalidade da MP no 2.222/01, reclama, para apreciação dessa
questão, a análise prévia sobre a possibilidade jurídica ou não na realização do
fato gerador do IRPJ, que é objeto da referida medida provisória.
6. Repercussão geral reconhecida, nos termos do artigo 543-A do Código de
Processo Civil.
Desse modo, todos os argumentos a respeito do tema tecidos pela Recorrente, em
especial o de que superávits não estariam sujeitos à incidência de CSLL, pois não se
tratam de lucros, ou já foram superados pelo entendimento do Pretório Excelso, ou
então se encontram com repercussão geral reconhecida, o que, por si só, nos impediria
de dar a interpretação buscada pela Recorrente, pois implicaria declarar inconstitucional
as normas por ela atacadas.
Frise-se ainda, que o cenário nos Tribunais Regionais Federais, como não poderia
deixar de ser, não diferem do aqui exposto. Pelo contrário, a tese de que os superávits
não estariam sujeitos à incidência de CSLL também é rechaçada em âmbito regional,
como, por exemplo, no julgamento da Apelação em Mandado de Segurança no 52480
(200251010142211), no âmbito do TRF da 2a Região:
TRIBUTÁRIO. LEI 7.689/88. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO DAS
PESSOAS JURÍDICAS. PREVISÃO LEGAL PARA A COBRANÇA DA CSLL NO
QUE SE REFERE ÀS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIAPRIVADA. ARTIGOS 22 E
23 DA LEI No 8.212/91. Sob o argumento de que é entidade aberta de previdência
privada sem fins lucrativos, a apelante alega que não está sujeita à cobrança da
Contribuição
Social
sobre
o
Lucro,
por
não
auferir
lucro,
mas
tão-
somente superávit, conceito distinto daquele. O artigo 1o da Lei 7.689/88, que instituiu a
contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, atendendo ao disposto no artigo
195, inciso I, da Constituição, foi declarado constitucional, por unanimidade, pelo STF..
De acordo com o art. 4o da referida lei, os contribuintes da exação são as pessoas
jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
A incidência da Contribuição Social sobre o Lucro só não alcançou as entidades
beneficentes de assistência social, imunes à exação por força do § 7o do art. 195. Há
previsão legal para a cobrança da CSLL no que se refere às entidades de
previdência privada, conforme se depreende dos artigos 22 e 23 da Lei no 8.212/91.
Conforme bem asseverado na sentença, para que ocorra a incidência da CSLL,
basta que, nos termos do art. 2o da Lei 7.689/88, a pessoa jurídica obtenha
resultado positivo no exercício de apuração, irrelevante o fato de possuir ou não
ânimo de lucro. Vale ressalvar, ainda, que o conceito de lucro é dado pela
legislação tributária. O que o Código Tributário veda, em seu art. 110, é que a lei
tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, não sendo essa a hipótese
vertente. Ademais, o conceito de lucro estabelecido no direito privado, mais
especificamente no direito comercial, não foi alterado pelo art. 2o da Lei no 7.689, como
já decidiu o Superior Tribunal de Justiça. Negado provimento à apelação. (4a Turma
Especializada do TRF2, Relator Desembargador Alberto Nogueira, votação unânime, E-
DJF2R - Data:16/09/2010 - Página: 222) [grifo nosso]
Cito como exemplo também o decidido no TRF da 5a Região na Apelação em Mandado
de Segurança no 86093 (200284000027326):
Fl. 595
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ENTIDADE FECHADA DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. O fato de as entidades fechadas de previdência não perseguirem fins
lucrativos, conforme disposição contida na legislação de regência (Lei
Complementar no 109/01, Art. 12, parágrafo 1o), não as exime da incidência do
imposto de renda, nem da contribuição social sobre o lucro líquido. 2. A
vedação representa apenas um limite ao destino dado aos acréscimos
patrimoniais da entidade (impedindo a partição entre os associados, dado
que a única vocação do empreendimento é a manutenção dos benefícios que
concede, cf. Art. 20 da referida lei), e não um impedimento ao ganho em si
(verdadeira obtenção da disponibilidade econômico-financeira). 3. Precedente do
c. STJ: RESP 628008. Segunda Turma. Rel. Min. Francisco Peçanha Martins. DJ
05.04.2006. 4. Legal a cobrança da CSLL relativa aos fatos geradores anteriores
a 1° de janeiro de 2002, assim como a cobrança do IR resultante da geração de
lucros pelas entidades de previdência privada fechadas (ainda quando, repete-se,
não tenham finalidade lucrativa), em razão de estarem compreendidas no campo
de incidência dos tributos em comento. 5. A partir de 1o de janeiro de 2002, não
se faz a incidência tributária - e não há lide neste aspecto -, mercê de isenção
contida na MP no 16/2001, em seu Art. 5o, não sendo demasiado registrar que ela
excluiu crédito tributário que, dada a incidência anteriormente verificada,
efetivamente existia. 6. Remessa Oficial e Apelação da Fazenda Nacional
providas e Apelação do particular improvida. (2a Turma do TRF5, Relator
Desembargador Napoleão Maia Filho, DJE - Data:28/10/2009 - Página:415)
(grifo nosso)
Nesse cenário, vê-se que a única hipótese de sucesso da tese aventada pela Recorrente é
no âmbito do CARF, pois, no âmbito judicial, a matéria é tratada de maneira uniforme e
favorável à Fazenda Nacional, inclusive no Supremo Tribunal Federal.
Desse modo, imperioso concluir que o art. 2o da Lei no 7.689/88 prevê que “A base de
cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda.” [grifo nosso] Assim, conforme já salientado, há de se entender que
“resultado do exercício” é gênero, cujas espécies são o lucro e o superávit.
2. DAS NORMAS APLICÁVEIS E ATOS INFRALEGAIS SOBRE O TEMA
Sobre o tema, em geral, as entidades de previdência complementar alegam que o Ato
Declaratório (Normativo) CST no 17/90 daria guarida a sua tese de não incidência de
CSLL aos superávits apurados por entidades sem fins lucrativos.
Discordo de tal entendimento. Ainda que se entenda que esse ato pudesse se aplicar às
entidades de previdência complementar, em relação às entidades de previdência aberta e
fechada tal entendimento teria perdurado somente até o advento da Lei no 8.212, de 24
de julho de 1991, uma que vez que seu artigo 23, combinado com o § 1o do art. 22 do
mesmo diploma legal, passou expressamente a prever a incidência de CSLL sobre os
resultados apurados por tais entidades, ainda que sem fins lucrativos, conforme já
analisado.
Assim, considerando o acima exposto, resta claro que, com a edição da Lei no 8.212/91,
combinada com a Lei no 9.732/98, são imunes apenas as entidades beneficentes de
assistência social, não sendo o caso das entidades de previdência complementar, abertas
ou fechadas.
E a alegação de que o §1o do art. 22 da Lei no 8.212/91 aplica-se somente às
contribuições previdenciárias merece ser rechaçada, pois, nos termos já expostos, o art.
23 deste dispositivo legal é que prevê a incidência da CSLL sobre os resultados das
entidades de previdência.
Ainda a respeito da alegação de que se trataria de não incidência, impende esclarecer
que o art. 5o da Lei no 10.426, de 2002 (conversão da Medida Provisória no 16),
concedeu isenção de CSLL às entidades fechadas de previdência complementar.
Portanto, ao isentar da CSLL os superávits das entidades fechadas de previdência
Fl. 596
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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complementar, automaticamente esvaziou-se a tese de que sobre tais valores não
poderia incidir a contribuição sobre o lucro, pois a isenção é uma das modalidades de
exclusão do crédito tributário, ou seja, considera-se ocorrido o fato gerador, o que,
repita-se, demonstra cabalmente que os superávits estão sujeitos à incidência de CSLL.
A respeito dos argumentos sobre atecnia legislativa comumente abordados pelas
entidades de previdência complementar, tratar norma de isenção como atecnia
legislativa parece querer afirmar-se que há leis inúteis. Ora, se o brocardo de que “lei
não utiliza palavras inúteis” é considerado válido, dar guarida ao argumento da
Recorrente equivaleria a concluir que a lei utilizou-se não somente de uma palavra
inútil, e sim de um artigo integralmente inútil, o que não me parece razoável.
Contudo, a IN SRF no 588, de 21 de dezembro de 2005 ao dispor em seu art. 17 que
“As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão isentas do
imposto de renda sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social
sobre o lucro líquido.”, desbordou da norma legal, que não previa tal elasticidade à
isenção, em especial às entidades abertas. Embora não cite explicitamente as entidades
de previdência abertas, ao não delimitar sua aplicação, acabou por induzir os
contribuintes que, de boa-fé, seguiram o entendimento desta norma complementar.
Tal situação fica ainda mais evidente com a recente alteração em tal dispositivo,
passando a prever a correta aplicação da norma legal, conforme se observa abaixo:
Art.17. As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão
isentas do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição
social sobre o lucro líquido.
Art. 17. As entidades fechadas de previdência complementar estão isentas do
imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre
o lucro líquido. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 1.315, de 3 de
janeiro de 2013)
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se às entidades abertas sem fins
lucrativos em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica. (Incluído
pela Instrução Normativa RFB no 1.315, de 3 de janeiro de 2013)
Já me pronunciei em outra oportunidade que, tratando-se de exigências de entidades
abertas de previdência complementar poderia ser exonerada a exigência de multa e
juros no caso de o lançamento ter sido cientificado ao contribuinte após a edição da IN
SRF no 588/2005.
Obviamente, no caso concreto, trata-se de exigência de CSLL de entidade previdência
complementar fechada e referentes a fatos geradores anteriores à lei que as isentou da
incidência de CSLL (art. 5o da Lei no 10.426, de 2002 - conversão da Medida Provisória
no 16).
Qualquer discussão que se queira fazer em cima da redação original do art. 17 da IN
SRF no 588/2005 não se pode se dar ignorando-se o fato de que tal norma infralegal
tratou de hipótese de isenção, e jamais de não incidência, como quer fazer crer a
Recorrente. No caso concreto, a edição da IN SRF no 588/2005, em 21 de dezembro de
2005, é inclusive posterior à formalização do lançamento ora guerreado (formalizado
em 07 de dezembro de 2005), não havendo que se cogitar, portanto, de procedimento de
boa-fé adotado pela Recorrente em razão de expressa orientação infralegal editada pela
Receita Federal.
Portanto, não há que se falar em aplicação do parágrafo único do art. 100 do CTN ao
caso concreto.
3. DOS DEMAIS ARGUMENTOS
Em relação ao modo de apuração do resultado da Recorrente, da suposta
impossibilidade de utilização da Portaria MPAS no 4.858/98 para sua apuração, da
necessidade de exclusão dos recursos de terceiros da base de cálculo da exação, bem
como das reservas para ajuste do plano e o fundo de oscilação de riscos e demais ajustes
supostamente não realizados pela autoridade fiscal, e da necessidade de compensação de
Fl. 597
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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bases negativas de períodos anteriores, novamente entendo que a decisão recorrida deve
ser mantida.
Os temas não são novos no âmbito do CARF. Por exemplo, nos acórdãos 1301-001.141
e 1301-000.926 tais matérias também foram objeto de análise.
Veja-se excerto do decidido no acórdão 1301-001.141:
Na ação fiscal desenvolvida (ver TVF) os critérios adotados são aqueles
determinados pela Portaria SPC 176/96, posteriormente substituída pela
Port/MPAS 4.858/1998, Anexo “C”, item “3”, bem como, o disposto no art. 13,
I, da Lei 9.249/1995, a saber:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de
cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47
da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de
férias de empregados e de décimo terceiro salário, a de que trata o art.
43 da Lei n" 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
n° 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das
companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de
previdência privada, cuia constituição é exigida pela legislação especial
a elas aplicável.
Como bem salientado no Termo de Verificação Fiscal a Coordenação-Geral do
Sistema de Tributação, na Solução de Consulta COSIT n° 0712, de 26/12/2001,
traça orientação a este respeito nos seguintes termos:
[...] para que se mantenha o paralelismo estabelecido entre padronização
e legislação contábil e fiscal, a primeira estabelecendo a forma de
apuração do resultado contábil líquido, para que a outra ajuste tal
resultado
com
o
fito
de
estabelecer uma base de cálculo de tributos e contribuições, é que, não
havendo outro diploma legal que trate do mesmo tópico, deve-se utilizar
a Demonstração do Resultado do Exercício padrão, estatuída no Anexo
C, item "3", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, que trata da
planificação contábil aplicável às EFPP, como referência inicial para
fins da execução dos ajustes fiscais necessários à correta determinação
da
base
de
cálculo
da
CSLL
dessas
instituições.
(...)
Assim, conclui-se que, na Demonstração do Resultado do Exercício do
Anexo C, item "3 ", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, as provisões a
serem deduzidas do SALDO DISPONÍVEL PARA CONSTITUIÇÕES,
no
programa
previdencial,
são
apenas
as
RESERVAS
MATEMÁTICAS
e
a
RESERVA
DE
CONTINGÊNCIA, as quais após serem deduzidas, via de regra,
fornecem o resultado superavitário a se sujeitar à incidência de CSLL,
observadas ainda as demais hipóteses de adições e exclusões à base de
cálculo previstas na legislação da CSLL. São aqui consideradas técnicas
as reservas matemáticas e de contingência. A primeira, necessária para
garantir os compromissos atuariais dos planos de benefícios, e a
segunda, constituída na forma do Decreto n° 606, de 20 de julho de
1992 e da Lei Complementar n° 109, de 2001. Portanto, não são
consideradas técnicas, tomando-se por base o Balanço Patrimonial
exposto no Anexo C, item "3", da Portaria MPAS no 4.858, de 1998, a
Reserva para Ajustes do Plano e o Fundo de Oscilação de Riscos do
Decreto no 606, de 20 de julho de 1992.”

12 Essa solução de consulta foi posteriormente referendada pelo Parecer COSIT no 1, de 28 de janeiro de 2002.
Fl. 598
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Neste diapasão não vislumbro para o caso a dedutibilidade na apuração do
resultado do exercício das Reservas para Ajuste do Plano e o Fundo de Oscilação
de Riscos (Dec. 606/1992).
No mais, reforçando o todo quanto ater aqui exposto, adoto como razão de
decidir deste recurso as argumentações contidas no voto condutor, as quais
reproduzo:
[...]
2. Utilização total das bases de cálculo negativas de períodos anteriores
Quanto à compensação integral das bases de cálculo negativas, o art. 58 da
Lei 8.981/1995 e o art. 16 da Lei 9.065/1995, para efeito de determinação da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, definem que o lucro liquido
ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa,
apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento. Por
conseguinte, incabível a compensação integral das bases de cálculo negativas
pleiteada pela interessada.
[...]
6. Outras diferenças na apuração da base de cálculo da CSLL
De acordo com o art. 5° da Lei n° 6.435, de 1977 e com o §1° do art. 31 da
Lei Complementar n° 109, de 29 de maio de 2001, as EFPP (entidades fechadas
de previdência privada) devem ser organizadas sob a forma de fundação ou
sociedade civil, sem fins lucrativos. Portanto, a elas não se pode aplicar a
planificação contábil própria das sociedades comerciais.
Para que então se mantenha o paralelismo estabelecido entre padronização e
legislação contábil e legislação fiscal, a primeira estabelecendo a forma de
apuração o resultado contábil liquido, para que a outra ajuste tal resultado com o
fito de estabelecer uma base de cálculo de tributos e contribuições, é que, não
havendo outro diploma legal que trate do mesmo tópico, deve-se utilizar a
Demonstração do Resultado do Exercício padrão, estatuída no ANEXO C, item
"3", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, que trata da planificação contábil
aplicável as EFPP, como referência inicial para fins da execução dos ajustes
fiscais necessários correta determinação da base de cálculo da CSLL dessas
instituições.
Corrobora ainda o entendimento anterior o art. 23 da Lei Complementar n° 109,
de 2001, que estatui claramente que as EFPP estão sujeitas a contabilidade
determinada pelo órgão fiscalizador competente, como segue:
"Art. 23. As entidades fechadas deverão manter atualizada sua
contabilidade, de acordo com as instruções do órgão regulador e
fiscalizador, consolidando a posição dos planos de benefícios
que administram e executam, bem como submetendo suas contas a
auditores independentes.
Parágrafo único. Ao final de cada exercício serão elaboradas as
demonstrações contábeis e atuariais consolidadas, sem prejuízo dos
controles por plano de benefícios."
O entendimento expendido nos itens anteriores aponta no sentido de que a
demonstração da base de cálculo [...], deve levar em consideração a
Demonstração do Resultado do Exercício do ANEXO C, item "3", da Portaria
MPAS n° 4.858, de 1998.
Neste ponto, deve-se ressaltar que a Demonstração do Resultado do Exercício
do ANEXO C, item "3", da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, aqui adotado
desde já para a aferição da base de cálculo da CSLL, deve ser atualizada, no que
couber,
de
acordo
com
a
Lei
Complementar
n°
109,
de
2001.
O critério adotado pelo plano de contas citado coaduna-se com o disposto no
art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que dispõe, verbis:
Fl. 599
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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"Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de
cálculo da contribuição social sobre o lucro liquido, são vedadas
as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47
da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I
-
de
qualquer
provisão,
exceto
as
constituídas
para
o
pagamento de férias de empregados e de décimo terceiro salário,
a de que trata o art. 43 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem
como das entidades de previdência privada, cuja constituição é
exigida pela legislação especial a elas aplicáveis. [destaques do
próprio acórdão transcrito]
7. Sobre o enquadramento no art. 3° do Decreto n° 606/92 e das Deduções
para constituição de fundos - art. 404 - RIR/99:
[...]
A interessada argui que, se tivesse apurado resultado positivo, o mesmo seria
revertido à constituição de reservas e provisões técnicas pois, no contexto das
EFPC, estas destinam a totalidade dos recursos excedentes para a composição do
Fundo de oscilação de riscos e Reserva para ajustes do Plano. Cita a Decisão da
Cosit de 05.05.2000 que trata da dedutibilidade da provisão para oscilação de
riscos e da provisão para oscilação financeira, e que se aplica as entidades
abertas de previdência complementar, considerando coerente sua aplicação a
entidade fechada.
Quanto às deduções para constituição de fundos e reservas especificas, assim
dispõe o art. 404 do RIR/1999:
"Companhias
de
Seguros,
Capitalização
e
Entidades
de
Previdência Privada
Art. 404. As companhias de seguros e capitalização, e as entidades de
previdência privada poderão computar, como encargo de cada período
de apuração, as importâncias destinadas a completar as provisões
técnicas para garantia de suas operações, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicável (art. 336) (Lei n° 4.506, de
1964, art. 67, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Observando a lei reguladora de tais deduções, pode se perceber que as
provisões dedutíveis tem caráter assecuratório, unicamente quanto ao
compromisso com seus beneficiários. Em outras palavras, elas serão passíveis de
dedução no caso de serem constituídas para cumprir compromissos atuariais dos
benefícios a serem concedidos, ou para constituir reservas de contingências.
Estão previstas na Lei n° 9.249/1995, artigo 13, conforme já citado.
[...]
Em sentido idêntico, ressalto as conclusões do acórdão 1301-001.926, cujo voto
vencedor foi elaborado pelo Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães:
Destacou ainda o Colegiado, na linha do decidido em primeira instância, que
somente em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2002,
face a edição da Medida Provisória no 16, de 2001 (convertida na Lei no 10.426,
de 2002), é que as entidades fechadas de previdência complementar gozam de
isenção da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Alinhou-se também o Colegiado aos argumentos expendidos no voto condutor da
decisão recorrida acerca da base de cálculo utilizada pela autoridade fiscal, da
desnecessidade de realização de perícia, da propriedade na utilização do período
de apuração trimestral e da impossibilidade de consideração de bases negativas.
Fl. 600
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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Nessa linha, acolheu os argumentos expendidos na instância a quo no sentido de
que:
[...]
iv) diante da absoluta ausência de apuração, por meio de declaração, de
resultados fiscais de períodos anteriores, resta comprometido o eventual
aproveitamento de bases de cálculo negativas relativas a tais períodos;
vii) inexistindo na legislação de regência autorização para dedução da
contrapartida da provisão de CONTINGÊNCIA FISCAL, descabe falar em
exclusão do valor correspondente na determinação da base de cálculo da
contribuição;
viii) estando as entidades de previdência privada fechada, por força do disposto
no art. 23 da Lei Complementar no 109, de 2001, sujeitas a contabilidade
determinada pelo órgão fiscalizador competente, correta a determinação da base
de cálculo da contribuição com suporte no ANEXO C, item “3”, da Portaria
MPAS no 4.858, de 1998; e
ix) diante do disposto no item anterior e consideradas as disposições do inciso I
do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, não são consideradas técnicas a Reserva para
Ajuste do Plano e o Fundo de Oscilação de Riscos do Decreto no 606, de 20 de
julho de 1992.
As considerações acerca de eventual violação do princípio da isonomia em
virtude da aplicação da alíquota de 18%, da alegada tributação sobre patrimônio
e do cálculo dos juros de mora com base na taxa selic, foram rejeitadas pelo
Colegiado, haja vista a existência de súmulas aprovadas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais acerca de tais matérias, conforme reprodução
abaixo.
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Súmula CARF no 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita
Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais.
Em relação à compensação de bases negativas de períodos anteriores, bem como à
aplicação da alíquota de 18% para fins de apuração da CSLL violar o princípio da
isonomia, impõe-se ainda que observar que não há como se adentrar às questões de
constitucionalidade levantadas pela Recorrente, conforme já citado com base na Súmula
CARF no 2. Ademais, para se falar em compensação de bases negativas de períodos
anteriores, haveria de ter sido o contribuinte também submetido à exigência de CSLL
nos períodos pretéritos para que se pudesse falar em valores a compensar, bem como se
demonstrar, com bases nas mesmas premissas adotadas no lançamento, a real existência
de bases negativas de CSLL, e não nos moldes aventados pela Recorrente em toda a sua
defesa.
Restando claro, pelos fundamentos acima expostos, que no ano-calendário 1999 a
recorrente se submetia à incidência da CSLL, caso prevaleça este entendimento caberia, ainda,
mensurar a base de cálculo sobre a qual recairá o tributo, no presente caso. O voto acima
transcrito já avança na indedutibilidade de Reservas para Ajuste do Plano e do Fundo de
Oscilação de Riscos, em linha com o voto condutor do aresto recorrido, quanto a
indedutibilidade do Fundo de Oscilação de Riscos, aqui também contestada. Veja-se o que
consignado pelo Conselheiro Relator Paulo Mateus Ciccone na decisão de piso:
[...]
Fl. 601
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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Nesta linha, parece-me de uma lógica clara que “lucro”, “superávit”, “perda”, “ganho”,
“déficit”, são meras nominações (espécies) de uma figura contábil-jurídica muito mais
ampla que é o “resultado do exercício”, ou seja, aqueles só existem a partir deste último.
Dizendo de modo mais claro, só se chega a lucro ou superávit se houver resultado
positivo do período, obtido este mediante observância de normas e institutos contábeis.
Neste contexto, chega-se ao ponto central da discussão: as EFPP CONTABILMENTE
apuram “lucro” ou “superávit”?
A resposta vem do próprio órgão regulador e fiscalizador da profissão contábil, o
Conselho Federal de Contabilidade através da RESOLUÇÃO CFC No 877/00, de 18 de
abril de 2000, que aprovou a NBC T 10 – Aspectos Contábeis Específicos em Entidades
Diversas item NBC T 10.19 – Entidades sem Finalidade de Lucros, cujos excertos, no
que interessa, são abaixo reproduzidos (os destaques foram acrescidos):
10.19.1 DAS DISPOSIÇÕES GERAIS
10.19.1.3 As entidades sem finalidade de lucros são aquelas em que o resultado
positivo não é destinado aos detentores do patrimônio líquido, e o lucro ou
prejuízo é denominado, respectivamente, de superávit ou déficit.
(...)
10.19.1.6 Aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de
Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
10.19.1.7 Por se tratar de entidades sujeitas aos mesmos procedimentos
contábeis, devem ser aplicadas, no que couber, as diretrizes da NBC T 10.4 –
Fundações; e da NBC T 10.18 – Entidades Sindicais e Associações de Classe.
10.19.2 DO REGISTRO CONTÁBIL
10.19.2.1 As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente,
respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial os
Princípios da Oportunidade e da Competência.
10.19.2.2 As entidades sem finalidade de lucros devem constituir provisão em
montante suficiente para cobrir as perdas esperadas, com base em estimativas
de seus prováveis valores de realização, e baixar os valores prescritos,
incobráveis e anistiados.
10.19.2.3 As doações, subvenções e contribuições para custeio são
contabilizadas em contas de receita. As doações, subvenções e contribuições
patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituição da entidade, são
contabilizadas no patrimônio social.
10.19.2.4 A receitas de doações, subvenções e contribuições para custeio ou
investimento devem ser registradas mediante documento hábil.
10.19.2.5 Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e
despesas, superávit ou déficit, de forma segregada, quando identificáveis por
tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social, técnico-
científica e outras, bem como comercial, industrial ou de prestação de serviços.
10.19.2.6 As receitas de doações, subvenções e contribuições, recebidas para
aplicação específica, mediante constituição ou não de fundos, devem ser
registradas em contas próprias, segregadas das demais contas da entidade.
10.19.2.7 O valor do superávit ou déficit do exercício deve ser registrado na
conta Superávit ou Déficit do Exercício, enquanto não aprovado pela
assembleia dos associados; e, após a sua aprovação, deve ser transferido para a
conta Patrimônio Social.
10.19.3 DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Fl. 602
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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10.19.3.1 As demonstrações contábeis, que devem ser elaboradas pelas
entidades sem finalidade de lucros, são as determinadas pela NBC T 3 –
Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e
a sua divulgação pela NBC T 6 – Da Divulgação das Demonstrações Contábeis.
10.19.3.2 Na aplicação das normas contábeis, em especial a NBC T 3, a conta
Capital deve ser substituída por Patrimônio Social, integrante do grupo
Patrimônio Líquido, e a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados por Superávit
ou Déficit do Exercício.
Inquestionável, portanto, que “lucro” é, aqui, sinônimo de “superávit”, tanto que, no
final do período temporal, a própria conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados
(existente em pessoas jurídicas empresariais) é substituída pela conta Superávit ou
Déficit do Exercício.
Em síntese, utiliza-se a nomenclatura superávit e déficit, porque no sentido literal,
superávit significa superar, ir além, passar por cima, exceder, sobrar, ou seja,
superávit significa, no dizer de Olak e Nascimento, “o excesso da receita sobre a
despesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos; lucro;
rédito positivo3”.
Mutatis mutandis o mesmo raciocínio aplicável ao conceito de lucro.
Ainda no pensamento dos mesmos autores (ibidem), se as instituições são sem fins
lucrativos seria desarmônico designar seu resultado de “lucro ou prejuízo”. E por essa
alteração na nomenclatura do resultado a demonstração também sofre seus reflexos, por
isso “Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício” ou ainda “Demonstração do
Superávit ou Déficit das Atividades” ao invés de “Demonstração do Resultado do
Exercício”.
Pertinente invocar, neste passo, a doutrina de Marcelo Fortes Barbosa Filho4 sobre o
tema quando assevera que, “(...) tanto uma sociedade não-empresária quanto uma
sociedade empresária obtêm uma remuneração pelo implemento de sua atividade-fim e
buscam auferir lucros, a serem distribuídos, de conformidade com o disposto em seus
atos constitutivos, entre os sócios. A distribuição de lucros constitui o elemento
distintivo entre a sociedade e a associação, visto que, nesta última, mesmo obtida uma
remuneração pelo exercício da atividade-fim e auferido superávit, este não será
compartilhado e distribuído entre os associados, mas reinvestido”. (In: PELUSO, Cezar
(Coord.). Código Civil Comentado – doutrina e jurisprudência. Barueri, SP: Manole,
2007, p. 823, comentário ao art. 982).
Dito isto, já se pode voltar ao voto proferido no Acórdão no 1301-000.926 e transcrever,
pela pertinência, excerto em tudo aplicável: “as palavras de Paulo de Barros de
Carvalho, ora recolhidas, cabem com exatidão no caso em estudo. Veja-se, a propósito,
o art. 2o da Lei no 7.689/88, que, ao definir a base de cálculo da CSSL, partiu do
“resultado do exercício”, ajustando-o, todavia, mediante as adições e as exclusões que
estão inscritas no artigo 2o, § 1o, alínea c, da lei em referência, posteriormente
modificado pelo art. 2o da Lei no 8.034/90. Ou seja, referidos ajustes ao resultado do
exercício conflitam com o que se cristalizou na concepção de tantos, que se deixaram
iludir pelo nomem juris do tributo, assim imaginando que sua incidência recai sobre o
lucro líquido”.
Na mesma linha, cooptando trecho do voto proferido pelo ex-Conselheiro Alberto Pinto
Souza Junior no Ac. no 1302-001.175, sessão de 12/09/2013, bem aplicável ao tema:
“Dessa forma, incorre em equívoco quem pretenda dar ao termo “lucro”
utilizado na alíena “a” do inciso I do art. 195 um sentido estrito retirado do
direito privado. Os termos utilizados pelo constituinte no aludido artigo, seja
lucro, faturamento, folha de salário etc., devem ser interpretados à luz da
legislação tributária que venha instituir o tributo. Se assim não fosse, a
COFINS, antes da Emenda Constitucional no 20, de 1998, só poderia, então, ser
cobrada quando houvesse efetivo faturamento, não atingindo, assim, as vendas
para pronta entrega e pagamento a vista. Nada disso! Mesmo quando a alínea
Fl. 603
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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“b” do inciso I do art. 195 dispunha que a COFINS iria incidir sobre o
faturamento, ninguém duvidou que, contrariando o sentido comercial estrito do
termo faturamento, a base de cálculo da COFINS fosse o que definia a Lei
Complementar no 70, de 1991.
Da mesma forma, quando o art. 2o da Lei Complementar no 70, de 1991,
dispunha que a COFINS iria incidir sobre a venda de mercadorias e serviços,
não vingou a tese de que as vendas de imóveis estariam fora do alcance da
norma, pelo fato de imóveis não se subsumirem no conceito de mercadoria. A
doutrina e a jurisprudência majoritárias adotaram, então, uma interpretação
extensiva e teleológica do dispositivo, para afastar tal argumento, sabendo que
o conceito de mercadoria há muito já se modificou, tanto que, hoje, é comum e
amplamente utilizado termos como mercado imobiliário, mercado financeiro
etc., concluíram, então, que o legislador falou menos do que quis no aludido
dispositivo e que a interpretação correta do art. 2o levava ao entendimento de
que todas as receitas de operações de compra e venda estariam sujeitas a
incidência da COFINS, inclusive da venda de imóveis.
No caso em tela, a situação, ainda é mais simples, pois sequer existe um
conceito legal e unívoco de lucro. Assim, lucro, para fins de apuração da CSLL,
é aquilo que a legislação tributária definir. Aliás, há que se alertar que, não
existindo na legislação civil e comercial uma definição do conceito de lucro, não
se aplica, ao caso em tela, o disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional,
assim sendo, reforça-se a idéia de que o conceito de lucro, para fins de
apuração da CSLL, deve ser buscado realmente na legislação tributária”.
Até porque, convenhamos, a se entender que a CSLL só incide sobre “lucro” porque tal
contribuição, instituída pela Lei no 7.689/1988 nasceu com o título de “contribuição
social sobre o lucro das pessoas jurídicas” (art. 1o) seria assumir um formalismo já
superado e que poderia levar à incrível conclusão, se adotado tal raciocínio simplista,
que o imposto de renda (possivelmente o mais clássico dos tributos) seria calculado
“sobre o total dos rendimentos ou receitas”, quando sabemos que incide sobre a
diferença matemática entre receitas em confronto com os custos e despesas. E, no caso
de pessoas físicas, contrapondo-se os rendimentos às despesas previamente autorizadas.
Ou seja, se a nomenclatura da contribuição implicasse na realidade entendida pelos
defensores da tese formalista, o IR seria devido sobre o total dos rendimentos. E aí ele
poderia ser qualquer coisa, menos o IR como conhecemos hoje.
Convergindo nesse sentido:
Apelação em Mandado de Segurança no 52480 (200251010142211) TRF da 2a
Região: TRIBUTÁRIO. LEI 7.689/88. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS. PREVISÃO LEGAL PARA A
COBRANÇA DA CSLL NO QUE SE REFERE ÀS ENTIDADES DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. ARTIGOS 22 E 23 DA LEI No 8.212/91. Sob o
argumento de que é entidade aberta de previdência privada sem fins lucrativos,
a apelante alega que não está sujeita à cobrança da Contribuição Social sobre o
Lucro, por não auferir lucro, mas tão somente superávit, conceito distinto
daquele. O artigo 1o da Lei 7.689/88, que instituiu a contribuição social sobre o
lucro das pessoas jurídicas, atendendo ao disposto no artigo 195, inciso I, da
Constituição, foi declarado constitucional, por unanimidade, pelo STF.. De
acordo com o art. 4o da referida lei, os contribuintes da exação são as pessoas
jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação
tributária. A incidência da Contribuição Social sobre o Lucro só não alcançou
as entidades beneficentes de assistência social, imunes à exação por força do §
7o do art. 195. Há previsão legal para a cobrança da CSLL no que se refere às
entidades de previdência privada, conforme se depreende dos artigos 22 e 23 da
Lei no 8.212/91. Conforme bem asseverado na sentença, para que ocorra a
incidência da CSLL, basta que, nos termos do art. 2o da Lei 7.689/88, a pessoa
jurídica obtenha resultado positivo no exercício de apuração, irrelevante o fato
de possuir ou não ânimo de lucro. Vale ressalvar, ainda, que o conceito de
Fl. 604
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

lucro é dado pela legislação tributária. O que o Código Tributário veda, em seu
art. 110, é que a lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias, não sendo essa a hipótese vertente. Ademais, o
conceito de lucro estabelecido no direito privado, mais especificamente no
direito comercial, não foi alterado pelo art. 2o da Lei no 7.689, como já decidiu o
Superior Tribunal de Justiça. Negado provimento à apelação. (4a Turma
Especializada do TRF2, Relator Desembargador Alberto Nogueira, votação
unânime, EDJF2R Data: 16/09/2010 Página: 222) (destacou-se).
Mais:
TRF 5
a Região Apelação em Mandado de Segurança no 86093 (200284000027326):
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ENTIDADE FECHADA DE
PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. O fato de as entidades fechadas de previdência não perseguirem fins
lucrativos, conforme disposição contida na legislação de regência (Lei
Complementar no 109/01, Art. 12, parágrafo 1o), não as exime da incidência do
imposto de renda, nem da contribuição social sobre o lucro líquido.
2. A vedação representa apenas um limite ao destino dado aos acréscimos
patrimoniais da entidade (impedindo a partição entre os associados, dado que
a única vocação do empreendimento é a manutenção dos benefícios que
concede, cf. Art. 20 da referida lei), e não um impedimento ao ganho em si
(verdadeira obtenção da disponibilidade econômico-financeira).
3. Precedente do c. STJ: RESP 628008. Segunda Turma. Rel. Min. Francisco
Peçanha Martins. DJ 05.04.2006.
4. Legal a cobrança da CSLL relativa aos fatos geradores anteriores a 1° de
janeiro de 2002, assim como a cobrança do IR resultante da geração de lucros
pelas entidades de previdência privada fechadas (ainda quando, repete-se, não
tenham finalidade lucrativa), em razão de estarem compreendidas no campo
de incidência dos tributos em comento.
Remessa Oficial e Apelação da Fazenda Nacional providas e Apelação do
particular improvida. (2a Turma do TRF5, Relator Desembargador Napoleão
Maia Filho, DJE Data: 28/10/2009 Página: 415) (destacou-se)
Finalmente, acerca do fato de tais entidades se sujeitarem a formas de escrituração
padronizadas, no caso, o Anexo C da Portaria MPAS n° 4.858, de 1998, em nada
modifica o teor do raciocínio, ao contrário, o reforça, posto que tal disposição
administrativa visa apenas garantir padronização nos registros e demonstrações de modo
a permitir aos órgãos controladores e fiscalizadores a aferição da regularidade de tais
entidades (art. 35, I, letra “e”, da Lei no 6.435, de 15 de julho de 1977, vigente à época
dos fatos).
Acresça-se, por fim, que o Fisco tomou exatamente os valores apurados pela própria
recorrente para perpetrar os lançamentos, sem nenhuma inovação.
Conclui-se, pois, que a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) das EFPP é o resultado positivo (superávit) apurado no encerramento do
período de apuração, devendo-se tomar, para essa determinação da base imponível, a
Demonstração do Resultado do Exercício constante do ANEXO C, item "3", da Portaria
MPAS no 4.858, de 26 de novembro de 1998, deduzindo-se do saldo disponível para
constituições a Formação de Reservas Matemáticas e a Formação de Contingências,
observadas ainda as demais hipóteses de adições e exclusões previstas na legislação da
CSLL, sendo que, sob este ponto, inexiste qualquer permissão legislativa de que se
exclua o chamado Fundo de Oscilação de Riscos, com nítido caráter de provisão cuja
Fl. 605
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

dedução não é expressamente permitida por nenhuma norma legal, de modo que, ao
deixar de adicionar seu montante ao resultado final, a recorrente acabou por violar o
disposto no art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 19955, impondo,
como fez a Autoridade Fiscal, sua adição ao resultado.
Em suma, é inquestionável que a recorrente é uma entidade fechada de previdência
privada (EFPP) e que o valor de R$ 5.330.485,07, que serviu para cálculo da CSLL do
ano-calendário de 1999 e objeto do lançamento aqui apreciado, refere-se ao somatório
dos resultados destinados ao Fundo de Cobertura de Oscilação de Riscos, ao Fundo
Administrativo Previdencial e ao Superávit Técnico do Exercício Atual, em
conformidade com o Termo de Verificação Fiscal — TVF (fls. 10/15) e o Balancete
Geral (fls. 85 e 90).
O paradigma no 101-94.473 está pautado na alegada obrigatoriedade da entidade
de destinar todo o superávit para a formação de reservas de contingência e de fundo para
oscilação de riscos, e na dedutibilidade autorizada pelo art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95 para
as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de
previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável,
reportando-se a Solução de Consulta que neste sentido decidiu em favor de entidades de
previdência privada abertas, apesar da ressalva quanto a tais reservas serem facultativas ou
optativas. Referido julgado contesta a Solução de Consulta que conclui, em relação às entidades
de previdência fechadas, pela impossibilidade de se considerar como reservas técnicas a reserva
para Ajustes do Plano e o Fundo de Oscilação de Riscos, afirmando a inexistência de
fundamento no referido ato para esta conclusão, e assim decide pela dedutibilidade da Reserva
de Contingência e do Fundo de Oscilação de risco em razão da obrigatoriedade de sua
constituição, consoante o seguinte arremate em seu voto condutor:
Ora, uma vez que a legislação especial vigente à época, relativa às entidades fechadas
de previdência complementar no âmbito da administração pública federal (Dec. 606/92),
exige que a entidade destine parte do superávit à formação de reserva de contingência
(até o limite de 25% das reservas técnicas) e o restante a fundo de oscilação de riscos, e
considerando que o art. 63 do Decreto 4.942/2003 dispõe que constitui infração deixar
de constituir reservas técnicas, fundos e provisões, de acordo com os critérios e normas
fixados pelo Conselho de Gestão da Previdência Complementar, parece-nos que não há
como entender que o fundo de oscilação de riscos seja indedutível.
Assim, se entendido que a Recorrente se sujeita à CSLL incidente sobre o resultado do
exercício (superávit) ajustado, entre os ajustes previsto em lei encontra-se a exclusão
das provisões técnicas obrigatórias pela legislação especial (reservas matemáticas,
reserva de contingência e fundo de oscilação de riscos) que, obrigatoriamente,
absorverão todo o superávit.
Contudo, os fundamentos precedentes são suficientes para demonstrar que,
diversamente do afirmado no paradigma, a destinação a Fundo de Oscilação de Riscos em
entidade de previdência privada fechada não decorre de determinação legal para alcançar a
dedutibilidade prevista no art. 404 do RIR/99, também aqui não tem razão a Contribuinte.
Por fim, no que diz respeito ao Resultado positivo do Programa Administrativo
que, por destinar-se à cobertura de eventuais deficiências na cobertura dos gastos
administrativos, estaria afetado pelo art. 69, da Lei Complementar no 109/2001, não incidem
tributação e contribuições de qualquer natureza, esta Conselheira teve a oportunidade,
recentemente, de assim se manifestar acerca deste dispositivo, no voto condutor do Acórdão no
9101-005.18313:

13 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Viviane
Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Fl. 606
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Ocorre que referido dispositivo, como se vê, trata da incidência sob a ótica do
beneficiário/participante. Sua abordagem no CARF, inclusive, é recorrente nos litígios
acerca da caracterização de tais contribuições como remuneração para incidência de
Contribuições Previdenciárias e de IRRF. A título de exemplo, veja-se o dissídio
jurisprudencial solucionado no Acórdão no 9202-004.345.
Mas, ainda que se admita que o §1o do art. 69 da Lei Complementar no 109/2001 possa
ser interpretado sob o prisma da entidade de previdência complementar, fato é que a
CSLL não incide sobre as contribuições, mas sim sobre o resultado auferido pela
entidade. Neste sentido, inclusive, referido dispositivo foi interpretado nas decisões
judiciais do Tribunal Regional Federal da 4a Região citadas pela Contribuinte em seu
recurso especial, que apreciaram questionamentos à incidência da Contribuição ao PIS,
da COFINS e da CPMF. Veja-se:
APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO No 2007.71.00.000058-8/RS
[...]
FUNDAÇÃO ASSISTENCIAL E PREVIDENCIÁRIA DE EXTENSÃO
RURAL NO RIO GRANDE DO SUL - FAPERS impetrou mandado de
segurança contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM PORTO
ALEGRE, objetivando provimento jurisdicional que afaste a incidência de PIS,
COFINS E CPMF sobre as contribuições vertidas para entidades de previdência
complementar, com fundamento no art. 69, § 1o, da Lei Complementar n.o
109/2001, e reconheça o direito ao crédito relativo aos pagamentos efetuados
indevidamente no quinquênio que antecedeu a propositura do mandamus.
[...]
A matéria controvertida no apelo envolve discussão a respeito da isenção, ou
não, do PIS e da COFINS sobre contribuições vertidas à parte impetrante -
entidade fechada de previdência complementar - para o custeio de planos de
natureza previdenciária, à luz do disposto no art. 69, § 1.o, da Lei
Complementar n.o 109/2001, que trata do Regime de Previdência Complementar.
[...]
Inequívoco, portanto, que a isenção existe, devendo ser aplicada integralmente.
Conclusão
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação e à remessa oficial.

APELAÇÃO CÍVEL No 2007.72.00.001914-9/SC
[...]
Tractebel Energia S.A. ajuizou mandado de segurança contra ato do Delegado da
Receita Federal em Florianópolis - SC, para afastar a incidência da CPMF sobre
os repasses efetuados às entidades de previdência e assistência social
complementar que ela patrocina. Fundamenta seu pedido no art. 69, §§ 1o e 2o, da
LC no 109/01. Postula a compensação das quantias já pagas.
[...]
Desse modo, a transferência de recursos da conta bancária do Tractebel Energia
S.A. para a conta bancária das entidades de previdência complementar configura
fato gerador da CPMF, pois se subsume na hipótese do inciso I do art. 2.o acima
transcrito.

Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
votaram pelas conclusões na matéria os Conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Luis Henrique Marotti
Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 607
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Contudo, a LC no 109/2001, em seu art. 69, §§ 1o e 2o, excepcionou a incidência
da contribuição à situação em tela:
[...]
Frente ao exposto, voto por dar provimento ao apelo da impetrante, restando
prejudicado o apelo da União, nos termos da fundamentação.
Recorde-se que, nos termos do art. 111, inciso III, do CTN, interpreta-se literalmente a
legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção. Logo, inaplicável ao
presente litígio a isenção invocada pela Contribuinte, porque não dirigida ao resultado
apurado pela entidade aberta de previdência complementar.
Registre-se, ainda, que sob a mesma orientação interpretativa, o Supremo Tribunal
Federal decidiu, em sede de repercussão geral, o que restou assim ementado no Recurso
Extraordinário no 564.413/SC:
IMUNIDADE – CAPACIDADE ATIVA TRIBUTÁRIA. A imunidade encerra
exceção constitucional à capacidade ativa tributária, cabendo interpretar os
preceitos regedores de forma estrita. IMUNIDADE – EXPORTAÇÃO –
RECEITA – LUCRO. A imunidade prevista no inciso I do § 2o do artigo 149 da
Carta Federal não alcança o lucro das empresas exportadoras. LUCRO –
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – EMPRESAS
EXPORTADORAS. Incide no lucro das empresas exportadoras a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
Assim, também neste ponto não prospera a pretensão da Contribuinte.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões
que levaram o Colegiado, em face do empate no julgamento e por determinação do art. 19-E da
Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, a dar provimento ao recurso
especial da contribuinte.
O entendimento que prevaleceu já havia sido exposto pelo presente Julgador
quando da relatoria de caso semelhante e que resultou no Acórdão no 9101-005.180, do qual
transcrevo os fundamentos da posição divergente:
A controvérsia diz respeito à incidência ou não de CSLL sobre o resultado positivo
apurado pela Recorrente – entidade de previdência fechada – nos anos calendários de
1999 a 2001.
Esse tema, ressalte-se, também é objeto de discussão no Poder Judiciário, inclusive com
repercussão geral reconhecida nos autos Recurso Extraordinário (RE 612.686), recurso
este que atualmente encontra-se pendente de julgamento no STF, sem que haja decisão
que vincule o presente Julgador.
Fl. 608
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Pois bem.
A previdência privada complementar foi prevista na Constituição Federal como uma
forma facultativa de custear e usufruir benefícios previdenciários e cuja regulamentação
passou a ser de competência de lei complementar.
Nesse sentido dispõe o artigo 202, in verbis:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de
forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo,
baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por
lei complementar.
Até o advento da Lei Complementar no 109/2001, editada justamente para regulamentar
esse regime previdenciário especial, a matéria estava disposta na Lei no 6.435/1977, lei
esta que, embora revogada pela LC em questão, aplica-se ao presente caso por envolver
fatos geradores até 200114.
E de acordo com a Lei no 6.435/1977:
Art. 1o - Entidades de previdência privada, para os efeitos da presente Lei, são as que têm
por objeto instituir planos privados de concessão de pecúlios ou de rendas, de benefícios
complementares ou assemelhados aos da Previdência Social, mediante contribuição de
seus participantes, dos respectivos empregadores ou de ambos.
Parágrafo único. Para os efeitos desta Lei, considera-se participante o associado,
segurado ou beneficiário incluído nos planos a que se refere este artigo.
(...)
Art. 4° - Para os efeitos da presente Lei, as entidades de previdência privada são
classificadas:
I - de acordo com a relação entre a entidade e os participantes dos planos de benefícios,
em:
a) fechadas, quando acessíveis exclusivamente aos empregados de uma só empresa ou de
um grupo de empresas, as quais, para os efeitos desta Lei, serão denominadas
patrocinadoras;
b) abertas, as demais.
II - de acordo com seus objetivos, em:
a) entidades de fins lucrativos;
b) entidades sem fins lucrativos.
§ 1° As entidades fechadas não poderão ter fins lucrativos.
(...)
Art. 5° - As entidades de previdência privada serão organizadas como:
I - sociedades anônimas, quando tiverem fins lucrativos;
II - sociedades civis ou fundações, quando sem fins lucrativos. Grifamos
(...)
Art. 34 - As entidades fechadas consideram-se complementares do sistema oficial de
previdência e assistência social, enquadrando-se suas atividades na área de competência
do Ministério da Previdência e Assistência Social15.

14 Mais precisamente, a LC 109/2001 previu que as entidades abertas sem fins lucrativos, autorizadas a funcionar em
conformidade com a Lei no 6.435/1977, deveriam se adaptar à nova Lei Complementar no prazo de 2 anos. Veja-se:
Art. 77. As entidades abertas sem fins lucrativos e as sociedades seguradoras autorizadas a funcionar em
conformidade com a Lei no 6.435, de 15 de julho de 1977, terão o prazo de dois anos para se adaptar ao disposto
nesta Lei Complementar.
15 Após o advento da LC 109/2001, a previsão legal nesse ponto passou a ser a seguinte:
Art. 31 - As entidades fechadas são aquelas acessíveis, na forma regulamentada pelo órgão regulador e fiscalizador,
exclusivamente:
Fl. 609
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Como se nota, as entidades de previdência complementar são qualificadas como
fechadas por serem acessíveis tão somente aos empregados de uma empresa ou grupo
de empresas ou exclusivamente aos associados ou membros de pessoa jurídica de
caráter profissional classista ou setorial.
É aqui que se demonstra a finalidade essencial deste tipo de entidade (sua causa
jurídica), qual seja, a de complementar os programas previdenciários oficiais (regime
geral ou próprio), sem a possibilidade de ter finalidade lucrativa.
Na prática, tais entidades administram as contribuições dos participantes e
patrocinadores, bem como as receitas derivadas da aplicação desses recursos, de forma a
garantir a cobertura dos benefícios previdenciários garantidos aos seus assegurados e
assegurar o equilíbrio econômico-financeiro dos planos.
É usual nesse ramo de atividade, portanto, a apuração, no encerramento do exercício
social, de um resultado positivo (superávit) ou negativo (déficit).
De acordo com a definição proposta por De Plácido e Silva16, “superávit”:
(...) do verbo superare (superar, ir além, passar por cima), designa tudo o que excede, ou
que ultrapassa e vai além do normal, ou do esperado. Em sentido financeiro, ao contrário
do déficit, o superávit indica o saldo, ou o que sobrou de uma arrecadação depois de
pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, em regra, resulta de uma
arrecadação maior, ou superior à que se tinha previsto. Assim, o superávit, normalmente,
importa num excesso de renda, num excesso de produção, comparadas com as que se
tinham previsto, ou que eram esperadas.
Nesse contexto, e diante do impedimento legal da Recorrente, enquanto entidade de
previdência fechada, de auferir lucros, mesmo assim contra ela foi lavrado Auto de
Infração exigindo CSLL sobre seus resultados positivos (superávit) relativos aos anos
de 1997 a 2001.
A questão que se coloca, portanto, é a seguinte: superávit pode ser equiparado a lucro,
para fins de tributação da CSLL?
Para responder tal indagação, é preciso verificar, primeiramente, a lei que a instituiu
(Lei no 7.689/1988), da qual trago à baila os artigos 1o e 2o:
Art. 1o - Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada
ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o - A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o - Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
(...)
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela:
1 – adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido;
2 – adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 – adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;

I - aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos servidores da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, entes denominados patrocinadores; e
II - aos associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissional, classista ou setorial, denominadas
instituidores.
§ 1o As entidades fechadas organizar-se-ão sob a forma de fundação ou sociedade civil, sem fins lucrativos.
16 “Vocabulário Jurídico”. Rio de Janeiro: Forense. 2002. Página 784.
Fl. 610
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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4 – exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 – exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita;
6 – exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso do período-base.
(...)
Da leitura desses dispositivos legais, nota-se que a base de cálculo da CSLL deve
corresponder ao resultado do período apurado com base na legislação comercial (ou
seja, lucro líquido), ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na
legislação tributária.
A legislação comercial referida pela lei da CSLL (conceito por remissão, portanto)
remete o aplicador do Direito à Lei no 6.404/1976 – a Lei das Sociedades Anônimas
(Lei das S.As.), lei esta que, em apertada síntese, prescreve a forma de apuração do
lucro societário (ou lucro contábil) e sua respectiva destinação aos seus acionistas
(investidores da entidade).
O artigo 2o da Lei das S/A (abaixo transcrito), aliás, indica que os destinatários da
norma são as empresas que têm por finalidade auferir lucros a partir de atividades
mercantis ou atos de comércio, lucros estes que tem por objetivo, em última instância, a
“remunerar” os acionistas da entidade.
Art. 2o Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à
lei, à ordem pública e aos bons costumes.
§ 1o Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do
comércio.
§ 2o O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo.
§ 3o A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não
prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou
para beneficiar-se de incentivos fiscais.
Valendo-se novamente das lições de De Plácido e Silva (obra citada. Página 504), no
sentido técnico do comércio, “lucro restringe-se ao resultado pecuniário, obtido nos
negócios. Significa a diferença entre o capital empregado e aquilo que ele produziu,
dentro de certo tempo. Os lucros são, pois, os frutos produzidos pelo capital investido
nos diversos negócios”.
Nessa linha de raciocínio, e confrontando as definições dos conceitos jurídicos de
“superávit” e “lucro”, nota-se que o fato gerador da CSL (auferir “lucro fiscal”)
decorre do exercício de atividade empresarial que tenha por objeto ou fim social a
própria obtenção de lucro, atividade esta que resta incompatível com o regime jurídico
de uma entidade de previdência privada complementar fechada, afinal sua finalidade
social é de interesse público, sendo os resultados por elas auferidos mera atividade-meio
para assegurar benefícios previdenciários em caráter complementar ao Estado, esta sim
sua atividade-fim.
A legislação comercial (Lei das S.As) não atinge ou vincula a Recorrente justamente
porque ela não possui finalidade lucrativa, muito menos pratica atos empresariais como
forma de produzir frutos aos seus sócios ou administradores.
Diferentemente das pessoas jurídicas em geral, que atuam no mercado com uma visão,
digamos assim, capitalista, no modelo legal aplicável às entidades fechadas de
previdência complementar, eventual resultado positivo é secundário e, ainda assim, será
revertido ao plano de benefícios, e não à entidade propriamente dita.
Tanto é assim que o legislador complementar, com o objetivo de assegurar o equilíbrio
econômico-financeiro dos planos previdenciários complementares e, consequentemente,
proporcionar o máximo de segurança aos segurados, previu uma destinação específica
dos resultados percebidos. Veja-se:
Fl. 611
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
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Art. 20. O resultado superavitário dos planos de benefícios das entidades fechadas, ao
final do exercício, satisfeitas as exigências regulamentares relativas aos mencionados
planos, será destinado à constituição de reserva de contingência, para garantia de
benefícios, até o limite de vinte e cinco por cento do valor das reservas matemáticas.
§ 1o - Constituída a reserva de contingência, com os valores excedentes será constituída
reserva especial para revisão do plano de benefícios.
§ 2o - A não utilização da reserva especial por três exercícios consecutivos determinará a
revisão obrigatória do plano de benefícios da entidade.
§ 3o - Se a revisão do plano de benefícios implicar redução de contribuições, deverá ser
levada em consideração a proporção existente entre as contribuições dos patrocinadores
e dos participantes, inclusive dos assistidos.
Também o peculiar tratamento contábil para a criação de vários tipos de reservas
(técnicas, matemáticas, provisões e fundos17) reforça ainda mais a convicção da total
dessemelhança entre superávit e lucro, conceitos estes que não poderiam ter sido
confundidos.
A natureza não lucrativa das entidades fechadas de previdência tem o condão de, por si
só, afastar esta espécie de entidade da sujeição passiva da CSLL, bem como coloca seus
resultados no campo da não incidência dessa exação.
E nem se diga que o fato de existir superveniência de lei que reconheceu essa não
tributação por meio de isenção18 a partir do ano de 2002 implicaria, per se, na tributação
dos resultados positivos auferidos em anos anteriores, simplesmente porque, em sentido
técnico-jurídico, de isenção não se trata.
Repita-se, aqui, que estamos diante de uma hipótese de não incidência, situação jurídica
esta já suficiente para impedir a tributação ora pretendida independentemente da
existência ou não de norma expressa.
Esse entendimento, ressalte-se, foi mantido posteriormente, conforme atesta a
ementa do Acórdão no 9101-005.308, de relatoria do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella,
in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
RECURSO ESPECIAL. CSLL. ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA
FECHADAS SEM FINS LUCRATIVOS. SUPERÁVIT. NÃO INCIDÊNCIA. Os
resultados positivos apurados por Entidade de Previdência Privada fechada, sem fins
lucrativos (superávit), não estão abrangidos pela hipótese de incidência da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
Nesse sentido, o Colegiado votou por dar provimento ao Recurso Especial da
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI

17 Art. 9o - As entidades de previdência complementar constituirão reservas técnicas, provisões e fundos, de
conformidade com os critérios e normas fixados pelo órgão regulador e fiscalizador.
§ 1o - A aplicação dos recursos correspondentes às reservas, às provisões e aos fundos de que trata o caput será feita
conforme diretrizes estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional.
18 Lei no 10.426/2002. Art. 5o - As entidades fechadas de previdência complementar ficam isentas da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2002.
Fl. 612
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.828 - CSRF/1a Turma
Processo no 10680.016555/2005-38

Fl. 613
DF CARF MF
Documento nato-digital