Tribunal: CARF
Processo: 10120.721276/2014-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS VOIGT DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2021-12-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 31/12/2010
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da COFINS não cumulativa, há o direito de descontar créditos relativos às despesas com armazenagem e frete nas operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°. 10.833/2003.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 31/12/2010
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da COFINS não cumulativa, há o direito de descontar créditos relativos às despesas com armazenagem e frete nas operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°. 10.833/2003.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.721276/2014-26
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.349 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
REAL DISTRIBUIDORA E LOGISTICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 31/12/2010
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE
DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da
COFINS não cumulativa, há o direito de descontar créditos relativos às
despesas com armazenagem e frete nas operações de venda, quando por ele
suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°.
10.833/2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 31/12/2010
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE
DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da
COFINS não cumulativa, há o direito de descontar créditos relativos às
despesas com armazenagem e frete nas operações de venda, quando por ele
suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°.
10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao Recurso Voluntário,
vencidos os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator), Hélcio Lafetá Reis, Mara
Cristina Sifuentes e Laércio Cruz Uliana Junior, que lhe negaram provimento. O conselheiro
Laércio Cruz Uliana Junior votou pelas conclusões. Designado para a redigir o voto vencedor o
conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.721276/2014-26
Fl. 1262
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente substituto
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Relator
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Presidente substituto), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio
Robson Costa, Paulo Roberto Duarte Moreira.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 1226 a 1240) interposto em 17/07/2019
contra decisão proferida no Acórdão 02-93.579 - 6a Turma da DRJ/BHE, de 25 de junho de 2019
(e-fls. 1190 a 1198), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação,
mantendo o crédito tributário exigido.
Os fatos iniciais constam do relatório do referido Acórdão, que reproduzo a
seguir:
Trata este processo administrativo de Autos de Infração relativos à Contribuição
para o PIS/Pasep, código de receita 6656, e Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social – Cofins, código de receita 5477, apurados no regime de
não-cumulatividade. Os lançamentos se referem ao período de apuração de
01/04/2009 a 30/09/2009 e 01/01/2010 a 31/12/2010 (2o e 3o trimestres de 2009 e
o ano calendário de 2010), e formalizam as exigências a seguir discriminadas,
com valores expressos em reais:

Os lançamentos decorrem da execução de procedimento fiscal delimitado no
Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) no 0120100.2012.00082.
O escopo da fiscalização teve como objetivo verificar a validade dos créditos de
PIS/Cofins não cumulativos - mercado interno, pleiteados pelo contribuinte em
diversos pedidos de ressarcimento eletrônico (PER). O resultado dessa análise
está sintetizado na tabela abaixo (fl. 1159):
Fl. 1263
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Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Da análise dos PER acima relacionados, a fiscalização constatou a insuficiência
de créditos e lançou de ofício os valores devedores através do presente
lançamento.
Passa-se à descrição do procedimento fiscal conforme o Relatório Fiscal de
Auditoria do Crédito (fls. 2 a 57).
I - Do procedimento fiscal
A fiscalizada atua no ramo de comércio atacadista de mercadorias em geral, com
destaque para produtos de perfumaria, de toucador, cosméticos e de higiene
pessoal.
A fiscalização afirma que os PER estão em consonância com os Dacons. Esses,
por sua vez, estariam amparados pelos arquivos digitais entregues pelo
contribuinte.
No entanto, houve incorreção na apuração dos valores de crédito a título de
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda (linha 07 da Ficha
16A do Dacon).
O contribuinte separou corretamente os valores dessa rubrica nas colunas "Valor
Tributado no Mercado Interno" e "Valor Não Tributado no Mercado Interno" nos
Dacons retificadores. Isso porque entre 60% e 70% dos bens comercializados
pela empresa no período referem-se a produtos sujeitos à tributação concentrada
(regime monofásico), com alíquota zero nas vendas realizadas por pessoas
jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou importador, nos termos
do inciso I do art. 1o, e art. 2o da Lei no 10.147, de 2000.
Segundo a fiscalização, "depreende-se que a retificação dos DACON teve por
intuito separar os valores de crédito referente às despesas de frete de venda na
proporção das receitas tributadas e não tributadas a ele vinculadas."
Entretanto, as despesas com fretes referentes a produtos monofásicos não geram
direito a crédito de PIS/Cofins não cumulativo. Em outras palavras, as despesas
de fretes de venda de produtos monofásicos não podem compor nenhuma das
colunas de crédito da Linha 07 das Fichas 06A e 16A do Dacon.
Afirma a fiscalização que "seguindo ainda a técnica de tributação concentrada,
por força da Lei no 10.147, de 2000 (art. 2o, caput, e § único), foram reduzidas a
zero as alíquotas da contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda desses produtos pelas pessoas jurídicas não
enquadradas na condição de industrial ou de importador [...]. Logo, as receitas
auferidas pelos comerciantes varejistas ou atacadistas (caso do contribuinte em
tela), são tributadas à alíquota zero, vedando-se-lhes, de outra parte, o direito a
crédito relativamente à sua aquisição (art. 3o, inciso I, alínea “b”, das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, na redação dada pelas Leis no 10.865, de
2004, e no 11.787, de 2008)."
Fl. 1264
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Da análise da escrituração fiscal, conclui-se que o contribuinte não se creditou na
aquisição dos bens. Tampouco ofereceu à tributação os valores faturados na
revenda desses produtos. Ambos os procedimentos estão corretos na sistemática
de tributação concentrada.
A divergência ocorre no aproveitamento de créditos referentes ao frete na
operação de venda dos produtos monofásicos. Tal creditamento carece de
previsão legal, ainda que tal dispêndio tenha sido suportado pelo vendedor, nos
termos da alínea b do inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
[Referência]
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a
base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta
auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as
alíquotas previstas:
[...]
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000,
e alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos,
de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados;
Segundo a fiscalização, "a possibilidade de apuração de créditos sobre os fretes
incorridos nas vendas dos bens revendidos hospeda-se no inciso IX, do mesmo
citado art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, em permissivo que também se aplica ao
PIS. A redação é bastante clara: os créditos permitidos são aqueles relacionados
aos fretes nas operações de venda dos produtos relacionados nos incisos I e II do
mesmo artigo, o que coloca de fora desse universo, portanto, os produtos sujeitos
à tributação concentrada como excepcionados literalmente pela alínea “b” do
inciso I."
Assim, a autoridade fiscal glosou os créditos tomados em relação às "Despesas
de Armazenagem e Frete na Operação de Venda" na revenda de produtos do
regime monofásico e ajustou o crédito por meio do método de rateio
proporcional.
Por fim, emitiu despacho decisório indeferindo o pedido de ressarcimento e não
homologando a declaração de compensação vinculada.
Após o encontro de contas dos débitos e créditos do contribuinte, constatou-se
saldo devedor de PIS/Cofins em diversos períodos. Em razão disso, a autoridade
fiscal constituiu de ofício os valores devidos através do presente lançamento.
II – Da impugnação
Fl. 1265
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Cientificado da autuação em 26/02/2014, o contribuinte apresentou impugnação
em 19/03/2014, alegando em síntese, o que se segue:

A autoridade fiscal se equivoca ao interpretar o inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, uma vez que a referência aos incisos I e II
contida no dispositivo serviu apenas para esclarecer que o frete pago no
transporte de mercadorias vendidas enseja o creditamento, independente
de ter ocorrido tributação das receitas de venda.

Afirma que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, reforça o direito ao
aproveitamento de créditos de despesas com frete, uma vez que permite
a manutenção dos créditos nas vendas com suspensão, isenção ou
alíquota zero.

O art. 2o da Lei no 10.147, de 2001, reduziu para zero as alíquotas da
Contribuição para o PIS e da Cofins sobre os produtos comercializados
pela empresa.

Logo, havendo permissivo para manter os créditos de produtos vendidos
com alíquota zero, há que se reconhecer o direito da requerente.

Alega que o legislador vedou a apropriação de créditos na aquisição de
produtos sujeitos à tributação concentrada, mas não vedou a tomada de
créditos nas operações de comercialização vinculadas a eles quando da
saída tributada à alíquota zero.

Aduz ainda que o legislador abriu caminho para a manutenção de
crédito mesmo quando a compra for desonerada e a venda for onerada, a
teor do que dispõe o art. 3o, §2o, II da Lei no 10.833, de 2003.

Reforça que a sistemática da não cumulatividade do PIS/Cofins não
comporta exceções, uma vez que é direito do contribuinte creditar-se de
todos os custos e despesas necessárias à geração de receita, nos termos
do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).

Cita jurisprudência do CARF e doutrina.

Nos pedidos, requer seja julgado improcedente o lançamento ora
guerreado.
O julgamento em primeira instância, formalizado no Acórdão 02-93.579 - 6a
Turma da DRJ/BHE, resultou em uma decisão de improcedência da Impugnação, com a
manutenção do crédito tributário exigido, tendo a referida decisão se ancorado nos seguintes
fundamentos: (a) que, em virtude do princípio da legalidade, que norteia os atos da
Administração Pública, à autoridade julgadora administrativa não é dado descumprir dispositivos
legais vigentes, sob pena de responsabilidade funcional; (b) que as teses doutrinárias suscitadas
pela defesa não têm efeito vinculante para a Administração Pública, em razão de inexistir
legislação que lhes atribua eficácia normativa; (c) que as decisões do CARF apresentadas não
constituem normas complementares da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes
confira efetividade de caráter normativo; (d) que o legislador ordinário, pretendendo dar
efetividade ao mecanismo da não cumulatividade estabelecido pela CF/1988, relacionou
extensivamente todos os dispêndios, gastos e desembolsos que geram créditos passíveis de
desconto; (e) que o crédito passível de aproveitamento via desconto tem sua origem na própria
legislação e não no montante já recolhido; (f) que a sistemática da não cumulatividade está
organizada nas Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, desde a composição da base de
Fl. 1266
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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cálculo, as exclusões admitidas, até a geração de créditos, não sendo possível ao intérprete
alargar conceitos a fim de ver a geração de créditos admitida para outros dispêndios que não
aqueles textualmente relacionados nesses normativos; (g) que não é possível entender como
fonte de crédito de não cumulatividade todo e qualquer dispêndio que concorre para a percepção
do faturamento; (h) que a possibilidade de apuração de créditos sobre fretes desembolsados em
operações de venda deve ser buscada no próprio texto legal; (i) que o texto legal é bastante claro
na vedação que faz à apuração de créditos sobre despesas com fretes e armazenamento
incorridos na revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica, ainda que tais dispêndios
tenham sido suportados pelo vendedor; (j) que os créditos permitidos são aqueles relacionados
aos fretes nas operações de venda dos produtos relacionados nos incisos I e II do mesmo artigo,
quando suportados pelo vendedor, o que coloca de fora desse universo, portanto, os produtos
sujeitos à tributação concentrada, excepcionados literalmente pela alínea “b” do inciso I do art.
3o; (k) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, pressupõe que os créditos a serem mantidos são
aqueles apurados em conformidade com a legislação, o que não é o caso dos pretendidos créditos
sobre fretes nas vendas de produtos submetidos à tributação concentrada, cuja apropriação foi
expressamente vedada pelo inciso IX c/c inciso I e II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003; e (l)
que o tema em litígio encontra-se atualmente pacificado no âmbito da Receita Federal do Brasil a
partir da edição da Solução de Divergência Cosit no 02, de 2017.
Cientificada da decisão da DRJ em 02/07/2019 (Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 1223), a empresa apresentou Recurso Voluntário em 17/07/2019 (Termo
de Solicitação de Juntada na e-fl. 1224), argumentando, em síntese, que: (a) a expressão “nos
casos dos incisos I e II”, contida no art. 3o do inciso IX da Lei no 10.833/2003, não veda o
aproveitamento do crédito glosado no lançamento, ela serve apenas para esclarecer que o frete
pago no transporte de mercadorias vendidas (sujeitas ou não à substituição tributária), quando
suportado pelo vendedor, dá direito ao aproveitamento de crédito; (b) o Acórdão 9303-004.310
vai no sentido de reconhecer o crédito relativo ao frete na operação de venda de produto sujeito à
tributação concentrada; (c) o art. 17 da Lei no 11.033/2004, para o qual as vendas com suspensão,
isenção ou alíquota zero não obstam a manutenção do crédito, reforça o direito ao
aproveitamento do crédito sobre frete; (d) os produtos comercializados pela empresa, segundo
designação contida no art. 2o, da Lei no 10.147/2001, são submetidos à alíquota zero; (e) o
legislador obstou o aproveitamento de créditos sobre os produtos submetidos à tributação
monofásica, porém, foi mantido o direito ao aproveitamento em relação aos gastos a eles
vinculados, quando a saída desses produtos for tributada a alíquota zero; (f) a receita auferida
pelo prestador dos serviços de transporte em questão se submete à tributação, independentemente
de os produtos transportados serem ou não tributados; (g) a restrição aos créditos se aplica
quando os serviços forem prestados por pessoas físicas (art. 3o, § 2o, inciso I), quando a aquisição
for desonerada de tributação (art. 3o, § 2o, inciso II), ou quando o contribuinte for submetido a
regime misto, ou seja, estiver, concomitantemente, sujeito aos regimes cumulativo e não
cumulativo (art. 3o, §§ 7o e 8o); (h) mesmo quando a compra for desonerada sob a forma de
isenção, mas a venda for onerada, o legislador abriu caminho para manutenção do crédito, a teor
do que dispõe o art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; (i) todas as receitas
auferidas pela Recorrente são submetidas ao regime não cumulativo, porém, parte delas é
tributada a alíquota zero, segundo dispõe o art. 2o, da Lei no 10.147/2001; (j) a sistemática da não
cumulatividade não comporta as exceções impostas pelo Autuante, pois, como cediço, os
créditos a que o contribuinte tem direito deve incidir sobre todos os custos e despesas necessárias
à manutenção da fonte produtora ou geradora de receitas; e (k) o serviço de transporte,
independentemente da forma de tributação das mercadorias transportadas, é onerado das
Fl. 1267
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuições de PIS/PASEP e COFINS, de tal forma que não admitir o aproveitamento desse
crédito na etapa subsequente importa em restringir o regime não cumulativo para impor ao
contribuinte a incidência em cascata.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Do crédito sobre o frete na operação de venda – tributação concentrada
Conforme relatado, a recorrente atua no ramo de comércio atacadista de
mercadorias em geral, com boa parte de seus negócios voltada para a revenda de produtos de
perfumaria, de toucador, cosméticos e de higiene pessoal, produtos esses sujeitos à tributação
concentrada (monofásica) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dentro dessa sistemática, esses produtos sofrem uma única tributação em relação
às Contribuições, sendo os importadores e os produtores os responsáveis pelo seu recolhimento.
Os demais elos da cadeia de comércio, como é o caso da recorrente, não recolhem qualquer
Contribuição sobre a receita bruta decorrente da revenda desses produtos, uma vez que a Lei no
10.147, de 2000, com as alterações posteriores, reduziu as alíquotas a zero.
Art. 1o A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à
industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01; 30.03,
exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e 3303.00 a 33.07,
exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2; 3002.10.3; 3002.20.1;
3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos 3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99;
3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e
9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados -
TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas,
respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei no 12.839,
de 2013)
I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: ((Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
..............................
b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posições
33.03 a 33.07, exceto na posição 33.06, e nos códigos 3401.11.90, exceto 3401.11.90
Ex 01, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) e 10,3%
(dez inteiros e três décimos por cento); e (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
..............................
Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do
Fl. 1268
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou
de importador.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo
Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte – Simples.
Não havendo Contribuição a ser recolhida pela revenda desses produtos, a
discussão se volta para o aproveitamento de créditos. E no presente processo, de forma
específica, essa discussão está restrita à possibilidade de aproveitamento de crédito sobre o frete
na operação de venda, objeto de glosa por parte da fiscalização.
De forma bastante sucinta, o argumento da fiscalização para sustentar a glosa
promovida foi de que o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, aplicável ainda à
Contribuição para o PIS/Pasep por força do disposto no art. 15 da mesma Lei, “é bastante claro
na vedação que faz à apuração de créditos sobre despesas com fretes e armazenamento
incorridos na revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica, ainda que tais dispêndios
tenham sido suportados pelo vendedor”.
Para a fiscalização, “os créditos permitidos são aqueles relacionados aos fretes nas
operações de venda dos produtos relacionados nos incisos I e II do mesmo artigo, o que coloca
de fora desse universo, portanto, os produtos sujeitos à tributação concentrada como
excepcionados literalmente pela alínea “b” do inciso I”.
A recorrente, por sua vez, sustenta que “a expressão “nos casos dos incisos I e
II”, contida no art. 3o do inciso IX (sic!) da Lei no 10.833/2003, não veda o aproveitamento do
crédito glosado no lançamento, ela serve apenas para esclarecer que o frete pago no transporte de
mercadorias vendidas (sujeitas ou não à substituição tributária), quando suportado pelo
vendedor, dá direito ao aproveitamento de crédito”. Em outras palavras, “referida expressão não
consiste em restrição ao aproveitamento de créditos, mas está apenas vinculada a despesa com o
transporte de mercadorias e insumos”.
Em processo que tratava dessa mesma matéria, julgado nesta turma em
27/07/2021, restou reconhecido, por maioria de votos, o direito ao aproveitamento de crédito
sobre o frete na operação de venda de produtos sujeitos à tributação concentrada das
Contribuições, conforme se observa na ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE
DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
É válido descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda no
regime monofásico de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas, quando a despesa for suportada pelo vendedor, nos termos do artigo 3°,
incido IX das Leis n°. 10.637/2002 e 10.833/2003.
(Acórdão 3201-008.780, de 27/07/2021 – Processo no 10580.903428/2012-28 –
Relatora: Mara Cristina Sifuentes – Redator designado: Márcio Robson Costa)
Não obstante eu ter acompanhado a divergência no referido julgamento, o exame
mais detido da matéria para elaboração deste voto me fez rever essa posição, de tal forma que
acabei firmando convicção em sentido contrário.
Fl. 1269
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Para que as razões possam ser bem compreendidas, vejamos inicialmente o que
dispõe o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que a fiscalização interpreta como uma
vedação e a recorrente interpreta como uma autorização para o aproveitamento de crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
..............................
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Quando do julgamento do processo 10580.903428/2012-28, fiz uma interpretação
de que o inciso IX, quando remete aos “casos dos incisos I”, estaria se referindo à revenda de
qualquer produto adquirido para esse fim, e não apenas à revenda dos bens adquiridos que estão
aptos a gerar crédito das Contribuições. E não estão aptos a gerar crédito das Contribuições, nos
termos do inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, os produtos adquiridos sujeitos à
substituição tributária (alínea “a”) e à tributação concentrada (alínea “b”):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
É dessa forma que defendeu a recorrente e é nessa mesma linha que foi o voto
vencedor proferido pelo i. Conselheiro Márcio Robson Costa, que reproduziu excerto do voto
condutor do Acórdão 3402-002.520, de lavra do i. Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, e o
qual também reproduzo:
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria a restrição ao desconto de créditos sobre a aquisição, para
revenda, de produtos sujeitos a incidência monofásica das contribuições ao PIS/Pasep e
à COFINS, e, considerando estarem os fretes nas operações de venda vinculados à
entrega destes mesmos produtos monofásicos, igualmente não poderia haver o desconto
de créditos, eis que o dispositivo em questão (inciso IX, do art. 3°), reporta-se ao frete
na operação de venda “nos casos dos incisos I e II”. Portanto, no entendimento da
decisão de piso, se pelo teor do inciso I do art. 3°, da Lei de regência, não houver o
direito ao crédito, igualmente não haverá o direito ao crédito sobre o frete na operação
de venda.
Tenho, no entanto e com a devida vênia dos julgadores da regional, que no caso em
concreto a interpretação que foi dada ao preceito legal não é a que melhor atende às
normas de hermenêutica e mesmo à sistemática não cumulativa da contribuição,
havendo fundamentos para concluir de modo diversos, como passo a expor.
Inicialmente, porque as empresas que dedicam-se à revenda de produtos sujeitos a
incidência monofásica fazem parte daquelas pessoas jurídicas que sujeitam-se à não
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, pois que as receitas
provenientes da comercialização de tais produtos são tributadas, porém, em função do
regime de tributação concentrado pelo qual se aumenta a alíquota no fabricante ou
Fl. 1270
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

importador, reduzindo-a a zero nos distribuidores atacadistas ou nos varejistas (caso da
Recorrente).
Assim, as revendas (distribuidores e atacadistas) de produtos monofásicos estão sujeitas
a não cumulatividade, embora as receitas sejam tributadas à alíquota zero. Por tal razão,
têm direito ao desconto dos créditos permitidos pela legislação, arrolados nos incisos III
e seguintes do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a
COFINS.
Cabe pontuar que quanto aos incisos I e II, do mesmo diploma, tratam-se dos créditos
sobre os produtos para revenda, aqui analisados, e os bens e serviços utilizados como
insumo (inc. II), os quais igualmente devem conceder o crédito, nas hipóteses legais
pertinentes e de acordo com a atividade de cada contribuinte em particular, já que
componentes da sistemática não cumulativa. Neste caso em particular, não estamos
lidando com insumos, previsto no inciso II, já que o contribuinte não desenvolve
atividade industrial ou de prestação de serviços.
Pois bem, tenho que quando o inciso I do art. 3° em questão veda o direito ao desconto
de créditos, o faz sobre os bens adquiridos para revenda sujeitos à tributação
concentrada. A vedação legal à tomada de créditos refere-se expressamente à aquisição
de bens, de modo que os “custos de aquisição” estão compreendidos na vedação ao
crédito, devendo ser interpretado que neste “custo” estão englobados os dispêndios para
trazer as mercadorias ao estoque de mercadorias para revenda, nos termos dos itens 9 e
10, do pronunciamento técnico CPC no 16, aprovado pela Comissão de Valores
Mobiliários através da Deliberação CVM no 575, de 05 de Junho de 2009, que
regulamenta o registro dos estoques. Esta Deliberação possui força de Lei e disciplina o
Direito Privado, devendo ser observado pelo direito tributário, nos termos dos arts. 109
e 110, do CTN.
Por outro lado, quando o inciso IX, do mesmo art. 3°, das Leis n°s. 10.637/02 e
10.833/03, permite o direito ao desconto de créditos sobre “armazenagem de mercadoria
e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado
pelo vendedor”, está tratando de despesas comerciais, inerentes à venda das
mercadorias, e não à dispêndios relativos à sua aquisição.
Esses dispêndios de entrega dos produtos revendidos não agregam ao “custo de
aquisição” das mercadorias, mas antes são despesas de vendas, não podendo ser
abrangidas na vedação contida no inciso I, do mesmo dispositivo legal, pelo fato de
consistir em outra operação de aquisição, relacionada com outra pessoa jurídica (que
não o fornecedor de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal), que é o prestador dos serviços de transportes nas operações de entrega da
mercadoria para o comprador, o qual é contribuinte das contribuições em questão sobre
a receita do frete cobrado à Recorrente.
Tenho que a menção existente no inciso IX, do art. 3°, em questão, quando reporta-se
aos “casos dos incisos I e II”, visa firmar que o direito ao desconto de crédito será
quando a armazenagem ou o frete na operação de venda tiver como objeto mercadorias
para revenda ou bens ou produtos fabricados a partir dos insumos que ali estão
especificados, independentemente do regime de sua tributação, não podendo abranger a
armazenagem e o frete de bens que não se enquadrem como mercadorias para revenda e
nem como bens ou produtos fabricados a partir dos referidos insumos (seria o exemplo
de armazenagem ou transporte de bens do ativo imobilizado).
Mas essa não me parece ser a melhor interpretação para o que dispõe o inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Se buscarmos na Exposição de Motivos da MP no 135, de
20031, convertida na Lei no 10.833, de 2003, veremos que o modelo da não cumulatividade das

1 Ou na Exposição de Motivos da MP no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002.
Fl. 1271
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

contribuições, traduzindo “demanda de modernização do sistema de custeio da área de
seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o montante da receita obtida com essa
contribuição”, estabeleceu as situações em que o contribuinte poderá apurar crédito para
desconto das Contribuições devidas, conforme expressamente dito em seu item 7:
7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o
texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da
contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos,
custos, despesas e encargos que menciona.
E esclareceu, em seu item 11, que estão excluídas desse modelo, dentre outras, as
receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária:
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da
COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as
pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo
imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as
autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja
criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas
tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da
Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de
sons e imagens.
Por isso entendo que os produtos sujeitos à tributação concentrada não foram
abrangidos pela Lei no 10.833, de 2003, inclusive no que diz respeito à concessão de créditos em
razão de despesas com frete efetuadas para a sua comercialização.
Quando a Exposição de Motivos inicia o item 11 falando “sem prejuízo de
convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS”, está ali sendo
considerada a realidade das empresas que, submetidas ao regime da não cumulatividade das
Contribuições em relação a parte de suas atividades, atuam também na revenda de produtos
sujeitos à tributação concentrada. Para aquelas, há de ser apurado o devido crédito das
Contribuições, e para essa última, a tributação se esgota no importador ou no produtor.
Observe-se que o legislador, ao concentrar a tributação de determinados produtos
no importador ou no produtor, já previu todos os custos incorridos nas etapas subsequentes para
entrega dos produtos ao consumidor final, cuidando para que a carga tributária dos produtos
submetidos a essa sistemática, apesar de contar com alíquotas majoradas, não seja superior à
carga tributária que incidiria caso os produtos fossem submetidos à sistemática da não
cumulatividade. Nessa perspectiva, não haveria razoabilidade em se permitir o crédito sobre
despesas realizadas para comercialização dos produtos em etapas posteriores.
Se olharmos o Diário da Câmara dos Deputados – Volume I, de 7 de dezembro de
2000, a partir da folha 65249, veremos as discussões envolvendo o Projeto de Lei no 3.837, de
2000, que resultou na aprovação da Lei no 10.147, de 2000. A fala introdutória do relator,
Deputado Darcísio Perondi, esclarece que a proposta do Poder Executivo de tornar concentrada a
tributação de medicamentos, apesar de contar com alíquotas majoradas, foi feita no sentido de
reduzir para o cidadão o montante das Contribuições incidentes, cuja redução seria compensada
em razão de haver mais dificuldades de sonegação:
Fl. 1272
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Se o projeto for aprovado nesta Casa e, depois no Senado, o aposentado que gasta todo
mês 150 re ais com medicamentos para o reumatismo, a hiper tensão arterial ou outras
doenças crônico-degenerativas, poderá ter desconto de até 20% nesse valor, poupar 30
reais - ou, se tiver dificuldades financeiras, até comprar mais remédios para completar
seu tratamento.
Como isso será possível? Com uma alteração tributária em duas contribuições federais:
PIS/PASEP e COFINS. Hoje, na cadeia produtiva do remédio, o PIS/PASEP e a
COFINS são pagos - 0,65% e 3%, respectivamente - pelo laboratório fabricante, pelo
distribuidor e pela farmácia.
Este projeto de lei, que não é uma substituição, encaminha uma consolidação tributária
em que a COFINS e o PIS serão pagos no laboratório, numa composição que chega a
12,5%. Dessa forma combate-se a sonegação.
Por essas razões, firmo meu entendimento no sentido de que, quando o inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, vinculou o direito de crédito sobre o frete na operação de
venda ao caso do inciso I, não o fez apenas para indicar a revenda de qualquer produto, mas
também para excluir a possibilidade de creditamento quando se tratam de produtos sujeitos à
substituição tributária ou à tributação concentrada.
Nesse mesmo sentido, a Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, explica que
os “casos dos incisos I e II” referidos nesse inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, se
refere aos casos de creditamento ali previstos:
9.
Conforme se observa, o inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
alberga duas modalidades distintas de creditamento no âmbito da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quais sejam: a) sobre dispêndios com
armazenagem; e b) sobre dispêndios com frete na operação de venda. Conquanto a
divergência interpretativa refira-se apenas à modalidade de creditamento relativa aos
dispêndios com frete na operação de venda, cumpre analisar as regras aplicáveis às duas
modalidades de creditamento porque a interpretação do inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, é aplicável a ambas.
10.
Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento, no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação
à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor “nos casos dos
incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a menção a tais “casos”
é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do dispositivo analisado.
11.
E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de creditamento da
não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais plausível que considerar que
ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei mencionou as hipóteses de
creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja, os “casos” em que tais preceptivos
permitem
creditamento
da
Contribuição
para
o
PIS/Pasep
e
da
Cofins.
Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos em voga não permitem
creditamento (exceções), também não haverá creditamento com base no inciso IX do
caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12.
Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX
do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição, da
identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do caput do
mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004
Fl. 1273
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Reforçando seu argumento, a recorrente cita e transcreve o art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, “para o qual as vendas com suspensão, isenção ou alíquota zero não obstam a
manutenção do crédito”:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Para a recorrente, “a norma do art. 17, supracitado, afasta qualquer dúvida sobre o
direito ao aproveitamento do crédito vinculado as operações sujeitas à alíquota zero, como in
casu, já que mencionados produtos, segundo designação contida no art. 2o, da Lei no
10.147/2001, são submetidos a essa forma de tributação”, tendo ela atribuído o “entendimento
equivocado da Fiscalização” à não observância desse art. 17.
Frise-se que a recorrente defende que todas as receitas por ela auferidas “são
submetidas ao regime não cumulativo, porém, parte delas é tributada a alíquota zero, segundo
dispõe o art. 2o, da Lei no 10.147/2001”, e acrescenta que “a sistemática da não cumulatividade
não comporta as exceções impostas pelo Autuante, pois, como cediço, os créditos a que o
contribuinte tem direito deve incidir sobre todos os custos e despesas necessárias à manutenção
da fonte produtora ou geradora de receitas”.
Mas não tem razão a recorrente.
Primeiro porque entendo não ser correta a afirmação da recorrente de que todas as
suas receitas estão submetidas ao regime não cumulativo, uma vez que é inconteste que boa parte
delas provém da comercialização de produtos sujeitos à tributação concentrada. E há uma
diferença abissal entre o regime de tributação concentrada e o regime da não cumulatividade,
conforme bem explicado no voto do Ministro Gurgel de Faria, relator nos Embargos de
Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021:
Importa mencionar que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da CF)
caracteriza-se
por
concentrar
a
tributação
em
um
único
contribuinte
(importador/produtor) do ciclo econômico, e as pessoas jurídicas não enquadradas nessa
condição submetem-se à alíquota 0 (zero). A majoração da alíquota de incidência una na
produção/importação corresponde ao total da carga tributária da cadeia.
Consoante lição de Leandro Paulsen:
Os tributos que recaem sucessivamente nas diversas operações de uma cadeia
econômica normalmente estão sob a égide da não cumulatividade, como é o caso
do IPI e do ICMS. Mas o legislador, por vezes, concentra a incidência do tributo
em uma única fase, normalmente no início ou no fim da cadeia, aplicando-lhe
uma alíquota diferenciada, mais elevada, e afasta a incidência nas operações
posteriores, instituindo com isso, uma tributação monofásica, ou seja, em uma
uma única fase da cadeia econômica. No regime monofásico, portanto, a
tributação fica "limitada a uma única oportunidade, em um só ponto do processo
de produção e distribuição".
(PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6a ed., rev., atual. e
completa. Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2014, p. 137. No original, o
trecho entre aspas tem a seguinte nota de rodapé: "SCHOUERI, Luís Eduardo.
Direito Tributário. 2a ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 376/377").
Por seu turno, o princípio constitucional da não cumulatividade dos tributos, no início
somente aplicado ao IPI (art. 153, § 3o, II) e ao ICMS (art. 155, § 2o, I), traduz-se na
Fl. 1274
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

possibilidade de compensar o que é devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores.
Como é sabido, a não cumulatividade visa impedir o efeito cascata nas hipóteses de
tributação plurifásica, evitando-se que a base de cálculo do tributo de cada etapa seja
composta pelos tributos pagos nas operações anteriores (“imposto sobre imposto”).
Nessa hipótese, a incidência tributária é plúrima e, no caso do PIS e da Cofins, há
direito de crédito da exação paga na operação anterior. Ou seja, no tocante à não
cumulatividade, é oportuno destacar que o direito ao crédito tem por objetivo evitar a
sobreposição das hipóteses de incidência, de modo que, não havendo incidência de
tributo na operação anterior, nada há para ser creditado posteriormente.
Na obra intitulada A não-cumulatividade dos tributos, André Mendes Moreira explica o
seguinte :
A não-cumulatividade foi criada para atuar nos impostos plurifásicos, Dessarte,
pode-se afirmar que a plurifasia é imprescindível para a sua existência. Deve
haver um número mínimo de operações encadeadas que permita a incidência do
gravame e a atuação do mecanismo de abatimento do ônus fiscal. Outrossim, o
tributo deve efetivamente incidir sobre mais de um estágio do processo
produtivo. [...]
A antítese da plurifasia é a monofasia. Nesta o tributo é cobrado em uma só etapa
do processo produtivo. [...].
(A não-cumulatividade dos tributos. 2a ed., rev. e atual. São Paulo: Noeses. 2012,
pp. 98-99)
Portanto, no regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo
suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. Na
técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas
(plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo
direito a abater o crédito da etapa anterior.
Por isso cai no vazio a afirmação da recorrente de que “a sistemática da não
cumulatividade não comporta as exceções impostas pelo Autuante, pois, como cediço, os
créditos a que o contribuinte tem direito deve incidir sobre todos os custos e despesas necessárias
à manutenção da fonte produtora ou geradora de receitas”.
O que devemos olhar, nesse caso, é a sistemática da tributação concentrada, que
prevê alíquotas majoradas das Contribuições, cobradas uma única vez, que corresponde ao total
da carga tributária da cadeia. Observe-se que, no sistema de tributação concentrada, o legislador
já considerou todos os custos (e agregação de valores) futuros necessários para a entrega dos
produtos ao consumidor final, de tal forma que as Contribuições cobradas do importador ou do
produtor não superem àquelas que seriam cobradas caso esses produtos fossem submetidos ao
regime não cumulativo.
Além disso, se equivoca a recorrente quando sustenta seu direito com base no art.
17 da Lei no 11.033, de 2004. O Ministro Gurgel de Faria, em seu voto nos Embargos de
Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 – RS, ao analisar a possibilidade de creditamento
das contribuições sobre a aquisição para revenda de bens sujeitos à tributação concentrada,
firmou a tese de que “o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da
especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como não
desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a materialização
do princípio da não cumulatividade, quanto à COFINS e à contribuição ao PIS”.
Fl. 1275
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

À luz dessas premissas, a jurisprudência deste Tribunal Superior, em um primeiro
momento, entendeu que o benefício instituído pelo artigo 17 da Lei n. 11.033/2004
somente se aplicaria aos contribuintes integrantes do regime específico de tributação
denominado REPORTO e não alcançaria o sistema não cumulativo desenhado para a
COFINS e a Contribuição ao PIS.
..............................
Contudo, esse entendimento (na parte referente à extensão da Lei do REPORTO) foi
superado por ambos os órgãos fracionários que compõem a Primeira Seção do STJ,
tendo sido decidido que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004
deveria ser estendido a outras pessoas jurídicas além daquelas definidas na referida lei.
Ocorre que, no que concerne à incompatibilidade do creditamento da contribuição ao
PIS e da COFINS quando a tributação se desse pelo regime monofásico (hipótese dos
autos), não houve alteração de entendimento da Segunda Turma do STJ, que continuou
decidindo reiteradamente pela sua impossibilidade.
..............................
Portanto, do que foi exposto, chega-se a duas conclusões: a) a Primeira Seção desta
Corte decidiu que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei 11.033/2004 não tem
aplicação restrita ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação
da Estrutura Portuária - REPORTO; e b) inexistiu, por parte da Segunda Turma,
modificação de entendimento quanto à incompatibilidade da incidência monofásica do
PIS e da COFINS com a técnica do creditamento.
Ocorre que a Primeira Turma, no ano de 2017, alterou seu posicionamento (quanto à
possibilidade de creditamento na monofasia), para entender que "o benefício fiscal
consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e COFINS, ainda que as
vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela incidência
dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas não
vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para incentivar a
modernização e ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação
legal". Nesse julgado, considerou-se que tal benefício era extensível às pessoas jurídicas
não vinculadas ao REPORTO e que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 teria derrogado,
tacitamente, a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, porque teria regulado
inteiramente a matéria tratada nos arts. 3o dessas leis.
Esse entendimento foi firmado, por maioria, no julgamento do RESP 1.051.634/CE, no
qual o Órgão colegiado aderiu à proposta da eminente Min. Regina Helena, tendo sido
feita a anotação pela relatora, em seu voto, de que "a 2a Turma desta Corte, quanto a
esse ponto específico, já se pronunciou no sentido da necessidade de revisão da
jurisprudência para definir que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 tem aplicação fora do
regime de REPORTO, podendo, em tese, alcançar qualquer contribuinte".
Desde então, devo registrar, tenho saído vencido nos julgamentos da Primeira Turma
(v.g.: AgInt no REsp 1787364/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2019, DJe 28/05/2019; REsp 1434824/RS, Rel. Ministra
REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/12/2018, DJe
04/02/2019).
Portanto, a meu juízo, a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna
com o regime monofásico. Quando a quis excepcionar, o legislador ordinário o fez
expressamente.
Atento ao que determinam o art. 150, § 6o, da CF/88 e o art. 2o do Decreto-Lei n.
4.657/1942, comungo do entendimento da Segunda Turma desta Corte Superior,
segundo o qual o benefício fiscal do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da
Fl. 1276
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como não
desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a
observância do princípio da não cumulatividade.
Ao concluir as minhas considerações, pondero que, se tal técnica é utilizada para setores
econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de praticabilidade
tributária, objetivando o combate à evasão fiscal, foge, com todo o respeito, da
razoabilidade uma interpretação que venha a admitir a possibilidade de creditamento do
tributo que termine por neutralizar toda a arrecadação exatamente dos setores mais
fortes da economia.
Em outras palavras, segundo o STJ, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não se
aplica aos produtos sujeitos à tributação concentrada.
Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Voto Vencedor
Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Redator.
Com a devida vênia, divirjo do bem elaborado voto apresentado pelo Ilustre
Conselheiro relator, tendo sido designado para elaboração do voto vencedor.
Consta dos autos que a Recorrente atua no ramo de comércio atacadista de
mercadorias em geral, com boa parte de seus negócios voltada para a revenda de produtos de
perfumaria, de toucador, cosméticos e de higiene pessoal, produtos esses sujeitos à tributação
concentrada (monofásica) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
No tema meritório, é de se consignar que o CARF possui diversos precedentes
que vão ao encontro do postulado pela Recorrente. Por me filiar ao entendimento de que para as
mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da COFINS não cumulativa, há o
direito de descontar créditos relativos às despesas com armazenagem e frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°.
10.833/2003 adoto os precedentes a seguir indicados como razões decisórias, cuja transcrição
das ementas é necessária, in verbis:
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
Fl. 1277
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

O distribuidor atacadista de mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência
das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de
toucador e de higiene pessoal) não pode descontar créditos sobre os custos de aquisição
vinculados aos referidos produtos, mas como está sujeito ao regime não cumulativo de
apuração das citadas contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às
despesas com frete nas operações de venda, quando por ele suportadas na condição de
vendedor, nos termos do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Crédito Tributário Exonerado.
Recurso Voluntário Provido." (Acórdão no 3402-002.520; Relator Conselheiro João
Carlos Cassuli Junior; sessão de 15/10/2014)
Da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:
"Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003." (Acórdão no 9303-004.311;
Relatora Conselheira Érika Costa Camargos Autran; sessão de 15/09/2016)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da COFINS
não cumulativa, há o direito de descontar créditos relativos às despesas com
armazenagem e frete nas operações de venda, quando por ele suportadas na condição de
vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°. 10.833/2003." (Processo no
10480.725293/2011-09; Acórdão no Relatora Conselheira Vanessa Marini Cecconello;
9303-006.219; sessão de 24/01/2018)
Fl. 1278
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

Em processo de minha relatoria, esta Turma de Julgamento, em composição
diversa da atual, assim decidiu:
“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 15/12/2006
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PER/DCOMP. CONFISSÃO DE
DÍVIDA.
A partir de 31/10/2003, a declaração de compensação constitui confissão de dívida e
instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados,
em razão da vigência do disposto no art. 74, § 6o, da Lei no 9.430/96.PIS.
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.” (Processo no 16682.906116/2012-
12; Acórdão no 3201-005.031; Relator Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade; sessão de 26/02/2019)
Em contemporânea decisão, com a atual composição, a Turma por maioria de
votos, em processo cujo voto vencedor foi de autoria do Conselheiro Márcio Robson Costa,
decidiu em caso análogo, dar provimento ao Recurso Voluntário, conforme ementa a seguir
reproduzida:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE
DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
É válido descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda no
regime monofásico de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS não
cumulativas, quando a despesa for suportada pelo vendedor, nos termos do artigo 3°,
incido IX das Leis n°. 10.637/2002 e 10.833/2003.” (Processo no 10580.903428/2012-
28; Acórdão no 3201-008.780; Relatora Conselheira Mara Cristina Sifuentes; Redator
designado Conselheiro Márcio Robson Costa; sessão de 27/07/2021.
No mesmo sentido outra decisão do CARF:
"Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
Fl. 1279
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.349 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.721276/2014-26

As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Recurso Voluntário Provido." (Processo no 10882.720554/2010-82; Acórdão no 3302-
004.605; Relator Conselheiro José Fernandes do Nascimento, Redator designado
Conselheiro Walker Araújo; sessão de 26/07/2017)
Diante do exposto, adoto o entendimento prevalente do CARF e voto por dar
provimento ao Recurso Voluntário interposto.
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade

Fl. 1280
DF CARF MF
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