Tribunal: CARF
Processo: 13654.001058/2008-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2021-04-29
Data de publicação: 2021-05-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2003 a 31/12/2003
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13654.001058/2008-93
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.507 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
29 de abril de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
INSTITUTO PRESBITERIANO GAMMON

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2003 a 31/12/2003
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a
remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941,
de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13654.001058/2008-93
Fl. 161
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

Relatório
Trata-se de Auto de Infração, Debcad no 37.099.289-0, lavrado com fundamento
na inobservância da obrigação tributária acessória prevista no art. 32, inciso IV e § 5o, da Lei
8.212/1991, acrescentados pela Lei 9.528/1997, c/c o art. 225, inciso IV e § 4o, do Decreto
3.048/1999, que consiste em a empresa apresentar a Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social (GFIP) com dados não correspondentes aos fatos geradores de
todas as contribuições previdenciárias.
De acordo com o Relatório Fiscal (fl. 21), a empresa deixou de informar em GFIP
i) valores referentes a remunerações e complementos de salários-de-contribuição de segurados
empregados e remunerações de contribuintes individuais; e ii) na condição de tomadora de
serviços prestados por cooperativa de trabalho na área de saúde, valores devidos a título de
contribuições sociais.
No mesmo procedimento fiscal foram também lavrados os autos de infração de
obrigações principais relacionados no quadro abaixo, em que se informa a situação dos
respectivos processos:
Debcad
No Processo
Levantamento
Situação
37.099.281-4
13654.001061/2008-15
Empresa/RAT dos lançamentos de
Folha de Pagto e Complemento de
Remunerações declarados em GFIP.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2401-
002.706.
37.099.282-2
13654.001066/2008-30
Empresa/RAT dos lançamentos Folha
Pagto, Compl. Remuneração e Bolsas
de estudos não declarados em GFIP.
Pendente de julgamento em turma
ordinária do CARF.
37.099.283-0
13654.001063/2008-04
Contribuições
de
segurados
correlacionado ao AI 37.099.282-2
(Auxílio Educação – Contribuição
relativa à parte dos Segurados).
Distribuído
para
julgamento
na
CSRF. Retirado de Pauta a pedido da
PGFN.
37.099.284-9
13654.001062/200-51
Levantamento da contribuição de
terceiros
correlacionado
ao
AI
37.099.281-4.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2402-
004.746.
37.099.285-7
13654.001065/2008-95
Levantamento da contribuição de
terceiros
correlacionado
ao
AI
37.099.282-2.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2402-
004.753.
37.099.307-1
13654.001073/2008-31
Levantamento da Empresa/Rat da
Caracterização de vínculo declarados
em GFIP.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2402-
004.750
37.099.309-8
13654.001072/2008-97
Levantamento da contribuição de
Terceiros
referente
as
Caracterizações Vínculos declarados
em GFIP correlacionado ao AI
37.099.307-1.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2402-
004.749
37.099.310-1
13654.001071/2008-42
Levantamento da parte patronal de
contribuintes individuais declarados
em GFIP.
Distribuído
para
julgamento
na
CSRF.
Fl. 162
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

37.099.311-0
13654.001070/2008-06
Levantamento da parte patronal de
contribuintes
individuais
não
declarados em GFIP.
Pendente de julgamento em turma
ordinária do CARF.
37.099.312-8
13654.001069/2008-73
Levantamento
da
parte
da
contribuição CCI não declarados em
GFIP
correlacionado
ao
AI
37.099.311-0.
Decisão
definitiva
favorável
à
Fazenda Nacional. Acórdão no 2402-
004.747.
37.099.313-6
13654.001068/2008-29
Levantamento da contribuição da
empresa tomadora de serviços de
cooperativa de trabalho.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2402-
004.751
37.151.882-2
13654.001059/2008-38
Levantamento Empresa/Rat referente
a Caracterizações de Vínculos não
declarados em GFIP.
Distribuído
para
julgamento
na
CSRF.
37.151.883-0
13654.001067/2008-84
Levantamento de contribuição de
segurados referente a Caracterizações
de vínculos não declarados em GFIP.
correlacionado ao AI 37.151.882-2.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2803-
003.870.
37.151.884-9
13654.001060/2008-62
Contribuições de terceiros referente a
Caracterizações de Vínculos não
declarados em GFIP correlacionado
ao AI 37.151.882-2.
Decisão
definitiva
favorável
ao
contribuinte.
Acórdão
no
2402-
004.752
Observe-se que, dos processos de obrigações principais relacionados com
contribuições não declaradas em GFIP, o de número 13654.001069/2008-73 encontra-se com
decisão definitiva em desfavor do Contribuinte.
Em sessão plenária de 26/01/2016, foi julgado o Recurso Voluntário do
Contribuinte, prolatando-se o Acórdão no 2402-004.829 (fls. 118/133), assim ementado:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/09/2003 a 31/12/2003
I) DA CONCOMITÂNCIA DE INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL.
NÃO CONSTATAÇÃO.
A aplicação da concomitância de instância pressupõe a identidade de objeto litigioso nas
discussões administrativa e judicial, fato não evidenciado nos elementos probatórios
juntados aos autos. Inteligência da Súmula no 1 do CARF.
II) DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO TODOS FATOS
GERADORES NA GFIP. DESCUMPRIMENTO. INFRAÇÃO.
Consiste em descumprimento de obrigação acessória a empresa apresentar a Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP)
com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições
previdenciárias, contendo informações incorretas ou omissas.
CONTRIBUIÇÃO
PATRONAL.
CONDIÇÃO
DE
ENTIDADE
IMUNE.
OBSERVÂNCIA
AOS
PRESSUPOSTOS
LEGAIS.
LANÇAMENTO.
NECESSIDADE DE PRÉVIO ATO CANCELATÓRIO DO BENEFÍCIO FISCAL.
Fl. 163
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

Restando comprovado que a Recorrente se enquadra como entidade imune/isenta da
cota patronal das contribuições previdenciárias, uma vez observados os requisitos legais
para tanto, notadamente àqueles inscritos no artigo 55 da Lei 8.212/91, aplicável ao caso
à época, a constituição de créditos previdenciários concernentes à aludida contribuição
está condicionada à emissão de prévio Ato Cancelatório de Isenção, consoante
estabelece a legislação de regência.
BOLSA EDUCACIONAL. DEPENDENTES EMPREGADOS. HIPÓTESE DE
ISENÇÃO. NÃO ALCANCE.
Em face da absoluta ausência de previsão na legislação que regulamenta a matéria,
notadamente o artigo 28, § 9o, alínea “t”, da Lei 8.212/91, a isenção contemplada neste
dispositivo legal, relativamente ao plano educacional concedido aos empregados, não
alcança os seus respectivos dependentes.
LEGISLAÇÃO POSTERIOR. MULTA MAIS FAVORÁVEL. APLICAÇÃO EM
PROCESSO PENDENTE JULGAMENTO.
A lei aplicase a ato ou fato pretérito, tratandose de ato não definitivamente julgado
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a apuração da multa
por descumprimento de obrigação acessória, fazse necessário verificar se a sistemática
atual é mais favorável ao contribuinte que a anterior.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para reconhecer que: (a) sejam excluídos os valores da multa
aplicada decorrentes da contribuição patronal, abarcando inclusive a contribuição social
destinada ao SAT/GILRAT; e (b) após exclusão desses valores, seja recalculada a multa
aplicada se mais benéfica ao contribuinte, de acordo com o disciplinado no art. 32-A da
Lei 8.212/1991.
Os autos foram encaminhados à Fazenda Nacional em 19/02/2016 (fl. 134) e
retornaram em 16/03/2016 (fl. 145) com o Recurso Especial de fls. 135/144, ao qual foi dado
seguimento, pelo despacho de fls. 147/153, para rediscussão da matéria “retroatividade
benigna”.
Como paradigmas foram apresentados os Acórdãos n° 9202-02.086 e no 2401-
00.127, cujas ementas, na parte que importa à resolução da lide, transcreve-se na sequência:
Acórdão n.o 9202-02.086
[...]
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. PENALIDADE. GFIP. OMISSÕES. INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
A multa prevista no art. 44, inciso I da Lei 9.430, de 1997, decorrente do lançamento de
ofício é única, no importe de 75% (se não duplicada), e visa apenar, de forma conjunta,
tanto o não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não apresentação da
declaração ou a declaração inexata, sem haver como mensurar o que foi aplicado para
punir uma ou outra infração.
Fl. 164
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

No presente caso, em que houve a aplicação da multa prevista no revogado art. 32, § 5o,
que se refere à apresentação de declaração inexata, e também da sanção pecuniária pelo
não pagamento do tributo devido no prazo de lei, estabelecida no igualmente revogado
art. 35, II, o cotejo das duas multas, em conjunto, deverá ser feito em relação à
penalidade pecuniária do art. 44, inciso I, da Lei 9.430, de 1997, que se destina a punir
ambas as infrações já referidas, e que agora encontra aplicação no contexto da
arrecadação das contribuições previdenciárias.
Recalcular o valor da multa, se mais benéfico ao contribuinte, de acordo com o
disciplinado no art. 44, I da Lei no 9.430, de 1996, deduzidos os valores levantados a
título de multa nas NFLDs correlatas.
Acórdão no 2401-00.127
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005
[...]
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - DESCUMPRIMENTO – INFRAÇÃO
Consiste em descumprimento de obrigação acessória, a empresa apresentar a GFIP -
Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005
LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE MAIS FAVORÁVEL - PRINCÍPIO DA
RETROATIVIDADE BENIGNA – APLICAÇÃO
Na superveniência de legislação que se revele mais favorável ao contribuinte no caso da
aplicação de multa pelo descumprimento de obrigação acessória, aplica-se o principio
da retroatividade benigna da lei aos casos não definitivamente julgados, conforme
estabelece o CTN.
A Fazenda Nacional aduz, em síntese, o que segue:

O ordenamento jurídico pátrio rechaça a existência de bis in idem na
aplicação de penalidades tributárias. Isso significa dizer, em suma, que não é
legítima a aplicação de mais de uma penalidade em razão do cometimento da
mesma infração tributária, sendo certo que o contribuinte não pode ser apenado
duas vezes pelo cometimento de um mesmo ilícito.

Nessa linha, antes das inovações da MP 449/2008, atualmente convertida
na Lei 11.941/2009, o lançamento do principal era realizado em NFLD, incidindo
a multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei 8.212/91. Separadamente, havia a
lavratura do auto de infração, com base no artigo 32 da Lei 8.212/91 (multa
isolada).
Fl. 165
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93


Com o advento da MP 449/2008, instituiu-se uma nova sistemática de
constituição dos créditos tributários, o que torna essencial a análise de pelo menos
dois dispositivos: artigo 32-A e artigo 35-A, ambos da Lei 8.212/91.

Trata-se de preceito normativo destinado unicamente a penalizar o
contribuinte que apresenta GFIP em desconformidade com as exigências ou deixa
de apresentá-la, nos termos do art. 32, inciso IV, da Lei 8.212/91.

O atual regramento não criou maiores inovações aos preceitos do antigo
art. 32 da Lei 8.212/91, exceto no que tange ao percentual máximo da multa que,
agora, passou a ser de 20% (vinte por cento). Assim, a infração antes penalizada
por meio do art. 32, passou a ser enquadrada no art. 32-A, com a multa reduzida.

Contudo, a MP 449/2008 também inseriu no ordenamento jurídico o art.
35-A e tal dispositivo remete a aplicação do artigo 44 da Lei n° 9.430/96.

O citado dispositivo corrobora a tese suscitada no acórdão paradigma, e
ora defendida, no sentido de que a o art. 44, inciso I, da Lei 9.430/96 abarca duas
condutas: o descumprimento da obrigação principal (totalidade ou diferença de
imposto/contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento) e também
o descumprimento da obrigação acessória (falta de declaração ou declaração
inexata).

Por certo, deve-se privilegiar a interpretação no sentido de que a lei não
utiliza palavras ou expressões inúteis e, em consonância com essa sistemática,
tem-se que a única forma de harmonizar a aplicação dos artigos citados é
considerar que o lançamento da multa isolada prevista no artigo 32-A da Lei
8.212/91 ocorrerá quando houver tão somente o descumprimento da obrigação
acessória, ou seja, as contribuições destinadas a Seguridade Social foram
devidamente recolhidas.

Por outro lado, toda vez que houver o lançamento da obrigação principal,
além do descumprimento da obrigação acessória, a multa lançada será única, qual
seja, a prevista no artigo 35-A da Lei 8.212/91.

Essa foi a conclusão a que chegou o eminente relator do acórdão
paradigma e que reflete a melhor interpretação da nova sistemática de lançamento
das contribuições previdenciárias.

Conforme salientado alhures, houve lançamento de contribuições sociais
em decorrência da atividade de fiscalização que deu origem ao presente feito.
Logo, de acordo com a nova sistemática, o dispositivo legal a ser aplicado seria o
artigo 35-A da Lei 8.212/91, com a multa prevista no lançamento de ofício (artigo
44 da Lei 9.430/96).

Nessa linha de raciocínio, o auto de infração da obrigação principal e o
auto de infração da obrigação acessória devem ser mantidos, com a ressalva de
que, no momento da execução do julgado, a autoridade fiscal deverá apreciar a
Fl. 166
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

norma mais benéfica: se as duas multas anteriores (art. 35, II, e 32, § 5o, da norma
revogada) ou o art. 35-A da MP 449.
Requer a que seja admitido o presente recurso, e, no mérito, seja-lhe dado
provimento para que seja adotada a tese esposada nos acórdãos paradigmas, devendo-se
verificar, na execução do julgado, qual norma mais benéfica: se a soma das duas multas
anteriores (art. 35 e 32, da norma revogada) ou a do art. 35-A da MP 449/2008.
Sem contrarrazões.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
O Recurso Especial é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
A matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se exclusivamente à
aplicação da retroatividade benigna, tendo em vista as alterações promovidas na Lei no
8.212/1991 pela MP no 449/2009, convertida na Lei no 11.941/2009.
De repisar que entre os processos de obrigações principais relacionados com
contribuições não declaradas em GFIP, o de número 13654.001069/2008-73 encontra-se com
decisão definitiva em desfavor do Contribuinte, o que possibilita o julgamento do apelo
fazendário.
A solução do litígio passa pelo exame da alínea “c” do inciso II do referido art.
106, que dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (Grifou-se)
Convém registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), de forma
unânime, pacificou o entendimento de que, na aferição com vistas à aplicação da retroatividade
benigna, não basta verificar a denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais ou limites. É necessário que as penalidades sopesadas
Fl. 167
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Nesse
sentido é o juízo extraído do Acórdão no 9202-004.262, de 23/06/2016, cuja ementa a seguir se
transcreve:
AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA MULTA APLICAÇÃO NOS
LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
FAVORÁVEL
RETROATIVIDADE
BENIGNA
NATUREZA
DA
MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
E
ACESSÓRIA
COMPARATIVO
DE
MULTAS
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação anterior à Medida Provisória n° 449/2008 determinava, para a
situação em que ocorresse o recolhimento a menor do tributo e a falta de declaração dos valores
sujeitos à incidência de contribuições em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas no inciso II dos art. 35 e do § 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991.
Com a superveniência da nova norma, para essa mesma situação (falta de pagamento e de
declaração), previu-se somente a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212/1991, que faz remissão
ao art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Por conseguinte, para adequada observância da retroatividade benigna insculpida
na alínea “c” do art. 106 do CTN, mostra-se necessário comparar o somatório das multas
previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida.
As conclusões expostas acima, estão em linha com o entendimento consolidado
no âmbito do CARF, muito bem resumido nos excertos Acórdão no 9202-004.499, de
29/09/2016, transcritos a seguir:
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em
que se constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao
montante da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD.
Caso constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD
(24%, que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%
da contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto
de infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o
qual dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções
ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que
dispõe o seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
Processo no 13654.001058/2008-93

lançamento da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no
patamar de 75%. Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa,
sempre que existe lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora
referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de “multa de
ofício” não podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD
ou Autos de Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade
retroagindo para agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos
patamares anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de
Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a
multa passa a ser exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de
multa de ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art.
106. inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação
mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso
especial, prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a
multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991
também revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da
contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável,
entendo que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
 Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com
a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou
 Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os
valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme
dispõe o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela
execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o
cálculo da multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de
obrigação acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o
percentual de 75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no
lançamento apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode
exceder 75%. No AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode
exceder as penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha
sido atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150,
§ 4o, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
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CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-
A da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela
Instrução Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que
estabelece a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla
tanto os lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em
conjunto ou isoladamente.
Nesse sentido, para fatos geradores ocorridos até a publicação da Medida
Provisória 449/2008, uma vez concluído o julgamento na esfera administrativa, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, deverá observar as disposições contidas na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009, que está em perfeita consonância com a jurisprudência administrativa.
Confira-se os procedimentos indicados na referida portaria:
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea “c”
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.507 - CSRF/2a Turma
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obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
De se ressaltar que, com a superveniência da Súmula CARF no 119/2018 e a
atribuição de efeito vinculante a esse enunciado pela Portaria do Ministério da Economia no 129,
de 1o de abril de 2019, o entendimento aqui esposado passou a ser de observância obrigatória por
toda a Administração Tributária Federal. Abaixo o inteiro teor da Súmula:
Súmula Vinculante CARF no 119. No caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória,
aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e,
no mérito, dou-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade
com a súmula CARF no 119.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

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