Tribunal: CARF
Processo: 10120.009774/2010-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-06-22
Data de publicação: 2021-08-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. EXAME PRÉVIO DA MATÉRIA EM DESFAVOR DA RECORRENTE. NÃO CONHECIMENTO.
Resta prejudicado o exame de recurso especial na hipótese em que a matéria nele abordada tenha sido integralmente examinada em apelo apresentado pela parte adversa e o entendimento adotado pelo colegiado seja desfavorável às pretensões do recorrente.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10120.009774/2010-73
Recurso no
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.569 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
22 de junho de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL E CENTRO TECNOLOGICO CAMBURY LTDA
Interessado

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a
remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941,
de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE
DIVERGÊNCIA. EXAME PRÉVIO DA MATÉRIA EM DESFAVOR DA
RECORRENTE. NÃO CONHECIMENTO.
Resta prejudicado o exame de recurso especial na hipótese em que a matéria
nele abordada tenha sido integralmente examinada em apelo apresentado pela
parte adversa e o entendimento adotado pelo colegiado seja desfavorável às
pretensões do recorrente.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Acordam ainda, por
unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.009774/2010-73
Fl. 606
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).

Relatório
Trata-se de autuação de contribuições previdenciárias, referentes a obrigações
principais e a obrigações acessórias, em virtude da fata de informação de fatos geradores do
tributo em Guias de Recolhimento do FGTS e informações à Previdência Social – GFIP.
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 146/153), constam do presente processo o
auto de infração por falta de declaração de fatos geradores de contribuições sociais em GFIP,
além dos lançamentos relacionados às obrigações principais.
Em sessão plenária de 15/05/2012, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2301-002.798 (fls. 390/403), assim ementado:
Assunto: Contribuições Previdenciárias
Período de Apuração: 01/05 a 12/05, 02/06 a 12/06, 01/07 a 11/07, 01/08 a 12/08.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
SEGURADOS
EMPREGADOS
E
CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. DIFERENÇA DE CONTRIBUIÇÕES ENTRE A
FOLHA DE PAGAMENTO, GFIP E O VALOR RECOLHIDO.
Presumem-se verdadeiros os valores lançados como base de cálculo pela autoridade
fiscal fundamentado nas folhas de pagamento, cabendo ao contribuinte o ônus da prova
em contrário.
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. INDEFERIMENTO
Não ficaram configurados nos autos os casos de nulidade arguidos pela defendente.
PRINCÍPIO DA LEGITIMIDADE. ÔNUS DA PROVA.
O ato administrativo se presume legítimo, cabendo à parte que alegar o contrário a
prova correspondente. A simples alegação contrária a ato da administração sem carrear
aos autos provas documentais, não tem o condão de desconstituir o lançamento.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA. TAXA DE DEPRECIAÇÃO
DE FERRAMENTAS. USO DE VEÍCULO PRÓPRIO DO EMPREGADO. ALÍNEA
“S” DO §9o DO ARTIGO 28 DA LEI 8.212/91. AJUDA DE CUSTO. NATUREZA
INDENIZATÓRIA PRESUMIDA. NECESSIDADE DE APRESENTAÇÃO DE
PROVA DAS DESPESAS REALIZADAS. 1. O ressarcimento de despesas pela
utilização de ferramentas próprias possui natureza indenizatória, uma vez que é pago em
decorrência dos prejuízos experimentados pelo empregado para a efetivação de suas
tarefas laborais. 2. A verba paga em razão de despesas com veículo de propriedade do
empregado tem natureza jurídica indenizatória e não salarial, principalmente quando o
valor se prestar a cobrir as despesas com consumo de combustível e com a depreciação
do carro. 3. A configuração do caráter indenizatório dos valores descritos na alínea “s”
do §9o do artigo 28 da Lei 8.212/91 depende da comprovação efetiva de que se
destinaram tais verbas a compensar os gastos, devidamente comprovados, com os quais
teve que arcar o empregado quando da utilização de veículo próprio na execução de
atividades da empresa.
MULTA MORATÓRIA. PENALIDADE MAIS BENÉFICA.
Fl. 607
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

O não pagamento de contribuição previdenciária constituía, antes do advento da Lei no
11.941/2009, descumprimento de obrigação acessória punida com a multa de mora do
art. 35 da Lei no 8.212/1991.
Revogado o referido dispositivo e introduzida nova disciplina pela Lei 11.941/2009,
devem ser comparadas as penalidades anteriormente prevista com a da novel legislação
(art. 35 da Lei no 8.212/1991 c/c o art. 61 da Lei no 9.430/1996), de modo que esta seja
aplicada retroativamente, caso seja mais benéfica ao contribuinte (art. 106, II, “c” do
CTN).
Não há que se falar na aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212/1991 combinado com o
art. 44, I da Lei no 9.430/1996, já que estes disciplinam a multa de ofício, penalidade
inexistente na sistemática anterior à edição da MP 449/2008, somente sendo possível a
comparação com multas de mesma natureza.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
ACORDAM os membros da 3a Câmara / 1a Turma Ordinária da Segunda Seção de
Julgamento, I) Por maioria de votos: a) em manter a aplicação da multa. Vencido o
Conselheiro Mauro José Silva, que votou pelo afastamento da multa; b) em dar
provimento parcial ao Recurso, no mérito, para que seja aplicada a multa prevista no
Art. 61, da Lei no 9.430/1996, até 11/2008, se mais benéfica à Recorrente, nos termos
do voto do(a) Relator(a).
O processo foi encaminhado à PGFN em 16/07/2012 (fl. 404) que, em 26/07/2012
(414), apresentou Recurso Especial (fls. 405/413), para o qual foi dado seguimento para a
rediscussão da matéria: “retroatividade benigna”.
Apresenta como paradigma Acórdãos no 2401-01.624, cuja ementa, na parte que
interessa à presente análise, transcreve-se a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 24/09/2007
[...]
MULTA RETROATIVIDADE BENIGNA Na superveniência de legislação que
estabeleça novos critérios para a apuração da multa por descumprimento de obrigação
acessória, faz-se necessário verificar se a sistemática atual é mais favorável ao
contribuinte que a anterior Recurso Voluntário Provido Em Parte
De modo a evidenciar a divergência jurisprudencial, transcreve os seguintes
trechos da decisão trazida a cotejo:
As contribuições decorrentes da omissão em GFIP foram objeto de lançamento, por
meio da notificação já mencionada e, tendo havido o lançamento de ofício, não se
aplicaria o art. 32-A, sob pena de bis in idem.
Considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II, alínea
“c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável ao
sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No caso da notificação conexa e já julgada, prevaleceu o valor de multa aplicado nos
moldes do art. 35, inciso II, revogado pela MP 449/2008, convertida na Lei
11.941/2009.
No caso da autuação em tela, a multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV,
§ 5o, da Lei no 8.212/1991 também revogado, o qual previa uma multa no valor de cem
por cento da contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do
mesmo artigo.
Para efeitos da apuração da situação mais favorável, há que se observar qual das
seguintes situações resulta mais favorável ao contribuinte:
Fl. 608
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento
sobre os valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Nesse sentido, entendo que na execução do julgado, a autoridade fiscal deverá verificar,
com base nas alterações trazidas, a situação mais benéfica ao contribuinte.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Razões Recursais
A PGFN apresenta, em síntese, os seguintes argumentos:
- antes das inovações da MP no 449/2008, atualmente convertida na Lei no
11.941/2009, o lançamento do principal era realizado separadamente, em NFLD,
incidindo a multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei no 8.212/91, além da
lavratura do auto de infração, com base no artigo 32 da Lei no 8.212/91 (multa
isolada);
- com o advento da MP no 449/2008, instituiu-se uma nova sistemática de
constituição dos créditos tributários, o que torna essencial a análise de pelo menos
dois dispositivos: artigo 32-A e artigo 35-A, ambos da Lei no 8.212/91;
- trata-se de preceito normativo destinado unicamente a penalizar o contribuinte
que deixa de informar em GFIP dados relacionado a fatos geradores de
contribuições previdenciárias, nos termos do art. 32, inciso IV, da Lei no 8.212/91;
- o atual regramento não criou maiores inovações aos preceitos do antigo art. 32
da Lei no 8.212/91, exceto no que tange ao percentual máximo da multa que,
agora, passou a ser de 20% (vinte por cento);
- assim, a infração antes penalizada por meio do art. 32, passou a ser enquadrada
no art. 32-A, com a multa reduzida;
- contudo, a MP no 449/2008 também inseriu no ordenamento jurídico o art. 35-A
que remete à aplicação do artigo 44 da Lei no 9.430/96;
- a leitura do dispositivo acima citado corrobora a tese suscitada no acórdão
paradigma e ora defendida, no sentido de que a o art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96 abarca duas condutas: o descumprimento da obrigação principal
(totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento) e também o descumprimento da obrigação acessória
(falta de declaração ou declaração inexata);
- deve-se privilegiar a interpretação no sentido de que a lei não utiliza palavras ou
expressões inúteis e, em consonância com essa sistemática, tem-se que, a única
forma de harmonizar a aplicação dos artigos citados é considerar que o
lançamento da multa isolada prevista no artigo 32-A da Lei no 8.212/91 ocorrerá
quando houver tão-somente o descumprimento da obrigação acessória, ou seja, as
contribuições destinadas a Seguridade Social foram devidamente recolhidas;
- por outro lado, toda vez que houver o lançamento da obrigação principal, além
do descumprimento da obrigação acessória, a multa lançada será única, qual seja,
a prevista no artigo 35-A da Lei no 8.212/91;
- nessa linha de raciocínio, a autoridade fiscal deve aplicar a multa mais benéfica
ao contribuinte considerando os seguintes parâmetros: se as duas multas anteriores
Fl. 609
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

(art. 35, II, e 32, IV, da norma revogada) ou o art. 35-A da Lei no 8.212/91,
introduzido pela MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009;
- respeito da forma correta para aferição da multa mais benéfica ao contribuinte,
cumpre registrar que a Receita Federal editou a Instrução Normativa no 1.027, de
22/04/2010, explicando qual é o procedimento adequado a ser utilizado respeito
da forma correta para aferição da multa mais benéfica ao contribuinte, cumpre
registrar que a Receita Federal editou a Instrução Normativa no 1.027, de
22/04/2010, explicando qual é o procedimento adequado a ser utilizado;
- no presente feito exige-se contribuições previdenciárias referentes ao período de
01/05 a 12/05, 02/06 a 12/06, 01/07 a 11/07, 01/08 a 12/08, anteriores, na quase
totalidade, portanto, à data de 30 de novembro de 2008, estabelecida pela
Instrução Normativa no 1.207/2010 como marco divisor para análise da multa
cabível;
- assim, deve ser aplicado o disposto no inciso I, do art. 4o da citada instrução
normativa, que determina a comparação entre os seguintes valores para aferição
da multa mais benéfica ao sujeito passivo:
a) somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigação principal,
nos moldes do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no
11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigações acessórias,
nos moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação
anterior à Lei no 11.941, de 2009; e
b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35A da Lei no 8.212, de 1991,
acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Contrarrazões
Cientificado do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso Especial da Fazenda
Nacional e do despacho que lhe deu seguimento, o que ocorreu e, 19/07/2013 (fl. 424), o
Contribuinte, em 24/07/2013 (fl. 485), apresentou embargos de declaração tempestivo, os quais
foram rejeitados.
Antes mesmo de ser informado dos despacho que rejeitou seus embargos, o que se
deu em 22/01/2016 (fls. 566), o Sujeito Passivo, em 03/12/2013, apresentou as Contrarrazões de
fls. 515/528 com as alegações a seguir resumidas:
- ao contrario do que alega a União, o fragmento do Recurso Especial é
absolutamente inadmissível porque a Ementa dos Acórdãos paradigmas
apresentados contrariam o disposto no art. 144 do CTN e a jurisprudência do
CARF;
- a admissibilidade do REsp da União embasou-se em Acórdão de conteúdo
esdrúxulo que nega vigência ao art. 144 do CTN e a boa jurisprudência do CARF
o que demonstra inconformismo injustificado e ilegal da recorrente;
- o Acórdão recorrido contém cinco erros/ omissões/obscuridades a serem
sanadas;
i) o primeiro é a inclusão da tributação dos períodos/competências de 01 a
10/2005, que foram excluídos da tributação por decadência do direito de
lançar no Acórdão da DRJ/BSB;
Fl. 610
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

ii) o segundo erro/omissão e obscuridade é a falta de exclusão da multa de
ofício na conclusão/parte dispositiva do acórdão;
iii) o terceiro erro/omissão é a falta de redução da multa de mora de 24%
para 20% na conclusão do Acórdão recorrido;
iv) o quarto erro/omissão/obscuridade é a efetivação de novos lançamentos
de multa de mora nos períodos cujas multas aplicadas eram a multa de
ofício cujo direito à efetivação dos novos lançamento já está precluso pela
decadência do direito de lançar; e
v) o quinto erro/omissão/obscuridade é a fata de quantificação do valor
remanescente da contribuição, dos juros e da multa de mora na conclusão
do Acórdão, neste caso pede-se que seja quantificado cada uma das
rubricas que compõe o valor total a pagar em homenagem aos precipícios
da inelegibilidade e personificação da função julgadora.
Na sequência, o Contribuinte utiliza-se da peça de contrarrazões no intuito de
detalhar os propalados erros cometidos no acórdão recorrido, para requerer seu saneamento, a
exclusão da multa de ofício, a redução da multa de mora, a exclusão das competências objeto da
autuação alcançadas pela decadência, dentre outros.
Recurso Especial do Contribuinte
Razões Recursais
Em 13/08/2013, portanto antes da ciência do despacho que rejeitou seus
embargos, o Sujeito Passivo interpôs o Recurso Especial de fls. 534/550, com o fito rediscutir a
matéria “multa de ofício”, considerando-se a superveniência da Medida Provisória 449/2008,
convertida na Lei no 11.457/2009 e “ônus da prova – nulidade do lançamento”.
Nos termos dos despachos de fls. 572/576 e 593/597, deu-se seguimento parcial
ao Recurso Especial do Contribuinte, apenas com relação à matéria multa de ofício.
Como paradigma, foi apresentado o acórdão no 2403-001.479,
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2007 a 31/12/2007
MULTA DE OFÍCIO.
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
A respeito da multa de ofício, o voto condutor do acórdão paradigma apresenta a
seguinte análise:
MULTA DE OFÍCIO
Estabelece o CTN que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para
o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Fl. 611
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

§ 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de
tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se
considera ocorrido.
Constata-se que à época dos fatos geradores, não existia multa de ofício para as
contribuições previdenciárias.
Entendo que a Lei 11.941/2009 inovou. Trouxe para o ordenamento legal das
contribuições previdenciárias, quando criou o artigo 35-A na Lei 8.212/91, a multa de
ofício.
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
No caso do presente processo, que trata de contribuições previdenciárias, à
época dos fatos geradores, a multa de ofício não existia.
Por essa inexistência à época dos fatos geradores, entendo que a multa de ofício
não poderia ser aplicada.
Entendo ser esse motivo suficiente para determinar sua exclusão do lançamento.
As alegações apresentadas em sede recursal são semelhantes às das Contrarrazões,
ou seja, são no sentido de que o acórdão recorrido é omisso e obscuro, contém erros porque teria
efetivado novo lançamento em relação a matérias já alcançadas pela decadência, não apresenta a
quantificação do valor remanescente de cada rubrica objeto do lançamento em sua conclusão e
que a autuação seria nula em virtude de a autoridade autuante não ter se desincumbido do ônus
de comprovar a existência do crédito previdenciário pela juntada de documentos aptos a
respaldar suas alegações.
O Contribuinte conclui seu recurso nos seguintes termos:
Por todo o exposto o recorrido requer:
1) O saneamento do equivoco cometido no acórdão ora recorrido, excluindo da
tributação as competências de 01/05 a 10/05, na conclusão do Acórdão, já excluída no
Acórdão da DRJ/BSB mas trazidas/mantido no Acórdão ora recorrido.
2) A exclusão explicita da multa de oficio na conclusão do Acórdão recorrido nos termo
do art. 144 do CTN.
3) A redução da multa de mora de 24% para 20% na conclusão do Acórdão, apenas
sobre as competências cuja multa aplicada era a multa de mora, em face da retro
atividade benigna na aplicação de penalidade nos termos do inciso II do art. 106 do
CTN.
4) Exclusão dos novos lançamentos, já alcançados pelo lustro decadencial do direito de
lançar do fisco, nas competências cuja multa aplicada era a multa de oficio.
5) A quantificação do valor remanescente da contribuição, dos juros e da multa de mora
na conclusão do Acórdão, neste caso pedimos que seja quantificado cada uma das
rubricas que compõe o valor total remanescente a pagar.
6) Pela falta de desincumbência do ónus da prova pela autoridade lançadora pedimos a
nulidade do presente feito.
Contrarrazões
O Processo foi encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN
em 19/07/2017 que, em 27/07/2017, apresentou as Contrarrazões de fls. 578/583, em que repisa
as alegações apresentadas em seu Recurso Especial e pugna pela manutenção do lançamento,
com a ressalva de que, no momento da execução do julgado, a autoridade fiscal deverá somar as
Fl. 612
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

multas da sistemática antiga (art. 35, II e art. 32, IV da norma revogada) e comparar o resultado
dessa operação com a multa prevista no art. 35A da Lei no 8.212/91, introduzido pela MP no
449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009 e que remete ao art. 44, I, da Lei no 9.430/96 (75%).

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
Recurso Especial da Fazenda Nacional
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo, devendo-se perquirir se atende aos demais
pressupostos necessários à sua admissibilidade.
O contribuinte insurge-se conta o apelo fazendário ao argumento de que a Ementa
dos Acórdãos paradigmas apresentados contrariam o disposto no art. 144 do CTN. Infere que
PGFN embasou-se em Acórdão de conteúdo esdrúxulo, que nega a vigência do citado
dispositivo do CTN e a jurisprudência do CARF.
A despeito das alegações trazidas em sede contrarrazões, convém esclarecer que,
de acordo com o art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 343/2015, o recurso especial é cabível em face de decisão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou
a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Observe que o juízo de valor feito por qualquer das partes em relação à decisão
apresentada como paradigma, ou sua percepção a respeito da observância ou não, pelo decisum
cotejado, de qualquer dispositivo de lei, não se presta a obstar o seguimento dessa espécie
recursal.
De outra parte, de uma análise despicienda dos acórdãos recorrido e paradigma,
resta patente que, em contextos fáticos semelhantes, e em face do mesmo arcabouço jurídico-
normativo, foram adotados entendimentos em sentido diverso, o que impõe o conhecimento do
Recurso Especial da Fazenda Nacional.
MÉRITO
Em relação ao mérito, convém esclarecer que se está diante de Recurso Especial
da Fazenda Nacional e que a peça de contrarrazões do Contribuinte destina-se a contrapor os
argumentos suscitados na peça recursal.
Assim não se fará no presente voto qualquer abordagem acerca de propalados
erros cometidos no acórdão recorrido, exclusão da multa de ofício, redução da multa de mora, ou
exclusão das competências objeto da autuação alcançadas pela decadência, eis que, de acordo
com as normas que regem o processo administrativo fiscal, a peça processual adequada para
tratar de questões dessa natureza seria o Recurso Especial do Sujeito Passivo.
Ademais, as matérias suscitadas no Recurso Especial do Contribuinte,
previamente admitidas a rediscussão em despacho de admissibilidade emitido pela Presidente da
Câmara respectiva, serão abordadas mais adiante.
Fl. 613
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

Insta ressaltar que a matéria devolvida à apreciação deste Colegiado no presente
recurso refere-se exclusivamente à aplicação da retroatividade benigna, tendo em vista as
alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela MP no 449/2009, convertida na Lei no
11.941/2009, e somente esse tema será abordado no voto relacionado ao apelo fazendário.
Passando ao exame da matéria em debate, de repisar que neste mesmo processo
constam lançamento de obrigações principais e multa por descumprimento de obrigações
acessórias por falta de declaração de fatos geradores em GFIP.
De mais a mais, a solução do litígio passa pelo exame da alínea “c” do inciso II do
referido art. 106, que dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática. (Grifou-se)
Convém registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), de forma
unânime, pacificou o entendimento de que, na aferição com vistas à aplicação da retroatividade
benigna, não basta verificar a denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais ou limites. É necessário que as penalidades sopesadas
tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Nesse
sentido é o juízo extraído do Acórdão no 9202-004.262, de 23/06/2016, cuja ementa a seguir se
transcreve:
AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA MULTA APLICAÇÃO NOS
LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
FAVORÁVEL
RETROATIVIDADE
BENIGNA
NATUREZA
DA
MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
E
ACESSÓRIA
COMPARATIVO
DE
MULTAS
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.

Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
Fl. 614
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

A legislação anterior à Medida Provisória n° 449/2008 determinava, para a
situação em que ocorresse o recolhimento a menor do tributo e a falta de declaração dos valores
sujeitos à incidência de contribuições em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas no inciso II dos art. 35 e do § 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991.
Com a superveniência da nova norma, para essa mesma situação (falta de pagamento e de
declaração), previu-se somente a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212/1991, que faz remissão
ao art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Por conseguinte, para adequada observância da retroatividade benigna insculpida
na alínea “c” do art. 106 do CTN, mostra-se necessário comparar o somatório das multas
previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida.
As conclusões expostas acima, estão em linha com o entendimento consolidado
no âmbito do CARF, muito bem resumido nos excertos Acórdão no 9202-004.499, de
29/09/2016, transcritos a seguir:
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em
que se constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao
montante da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD.
Caso constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD
(24%, que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%
da contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto
de infração de obrigação acessória.
Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o
qual dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções
ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
Fl. 615
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que
dispõe o seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo
lançamento da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no
patamar de 75%. Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa,
sempre que existe lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora
referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.
Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de “multa de
ofício” não podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD
ou Autos de Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade
retroagindo para agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos
patamares anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de
Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a
multa passa a ser exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de
multa de ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art.
106. inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação
mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso
especial, prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a
multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991
também revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da
contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável,
entendo que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
 Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com
a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou
 Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os
valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Fl. 616
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme
dispõe o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela
execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o
cálculo da multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de
obrigação acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o
percentual de 75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no
lançamento apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode
exceder 75%. No AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode
exceder as penalidades previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha
sido atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150,
§ 4o, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-
A da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela
Instrução Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que
estabelece a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla
tanto os lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em
conjunto ou isoladamente.
Nesse sentido, para fatos geradores ocorridos até a publicação da Medida
Provisória 449/2008, uma vez concluído o julgamento na esfera administrativa, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, deverá observar as disposições contidas na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009, que está em perfeita consonância com a jurisprudência administrativa.
Confira-se os procedimentos indicados na referida portaria:
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea “c”
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Fl. 617
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
De se ressaltar que, com a superveniência da Súmula CARF no 119/2018 e a
atribuição de efeito vinculante a esse enunciado pela Portaria do Ministério da Economia no 129,
de 1o de abril de 2019, o entendimento aqui esposado passou a ser de observância obrigatória por
toda a Administração Tributária Federal. Abaixo o inteiro teor da Súmula:
Súmula Vinculante CARF no 119. No caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória,
aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Importa esclarecer que os fundamentos acima justificam o acolhimento das razões
da Fazenda Nacional parcialmente, tendo em vista que, em se tratando de lançamento de
obrigação principal em conjunto com a infração pela falta de informações de fatos geradores em
GFIP, o que se deve fazer é a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento
das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e não a comparação da multa
prevista no inciso II do art. 35 da Lei no 8.212/1991 (na redação vigente contemporânea aos fatos
geradores) com art. 35-A da mesma lei, como suscita na peça recursal.
Por essas razões, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
e, no mérito, dou-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em
conformidade com a súmula CARF no 119.
Fl. 618
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.569 - CSRF/2a Turma
Processo no 10120.009774/2010-73

Recurso Especial do Contribuinte
Sobre o Recurso Especial do Contribuinte, incialmente, insta fazer alguns
esclarecimentos que julgo necessários, no intuito de norteá-lo quanto à dinâmica do processo
administrativo fiscal.
Em primeiro lugar, não há equívoco algum na decisão recorrida quantos às
competências excluídas pela Delegacia da Receita Federal de Julgamentos em Brasília em
virtude de decadência. Embora afigure-se óbvio, parece-me conveniente noticiar que, a menos
que se sujeitem a recurso de ofício, o que não é o caso, as decisões de primeira instância são
definitivas. Dessarte, mostra-se absolutamente desnecessário fazer menção, nas decisões do
CARF, a períodos cuja decadência foi reconhecida pelos julgadores de piso.
O mesmo se pode dizer sobre a alegada necessidade de “quantificação do valor
remanescente da contribuição, dos juros e da multa de mora na conclusão do Acórdão”. Sobre
essas questões, vale ressaltar que se tratam de aspectos relacionados à execução do julgado, que
escapam à competência do CARF. Circunstâncias afetas a liquidação de decisões administrativas
de índole tributária são de incumbência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e devem ser
consideradas quando da concretização da decisão adotada no âmbito do processo administrativo
fiscal.
No que respeita à aplicação da retroatividade benigna em relação às multas de
ofício e por descumprimento da obrigação acessória de informar fatos geradores em GFIP, o
exame da matéria foi efetuado de forma integral no Recurso Especial da Fazenda Nacional, e a
decisão decorrente da averiguação da peça recursal da PGFN acaba por prejudicar o apelo do
Contribuinte, o que impede seu conhecimento.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
dou-lhe e provimento; e não conheço do Recurso Especial do Contribuinte.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 619
DF CARF MF
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