Tribunal: CARF
Processo: 10920.000101/2011-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-21
Data de publicação: 2021-11-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da(o) COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10920.000101/2011-13
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3302-011.747 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de setembro de 2021
Recorrente
MASISA MADEIRAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição da(o) COFINS, bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial para: 1. reverter
as glosas referentes ao transporte de toras de madeira retiradas de floresta até a planta industrial e
com a movimentação interna das matérias-primas e dos produtos semiacabados, bem como dos
custos com os serviços de amarração e baldeio; 2. reverter as glosas referentes aos custos com
combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas que acondicionam as madeiras nos pallets;
3. reverter as glosas referentes às aquisições de lâminas e facas; 4. reverter as glosas referentes à
aquisição de produtos químicos; Vencidos os Conselheiros: Paulo Régis Venter (Suplente
convocado) que não reverteu as glosas com fretes com movimentação de matéria-prima e de
produtos semiacabados, os custos com os serviços de amarração e baldeio, os custos com
combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas que acondicionam as madeiras nos pallets.
A conselheira Larissa Nunes Girard que não reverteu as glosas com fretes com movimentação de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.000101/2011-13
Fl. 419
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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matéria-prima e de produtos semiacabados, os custos com os serviços de amarração e baldeio, os
custos com combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas que acondicionam as madeiras
nos pallets; A conselheira Denise Madalena Green que reverteu as glosas dos serviços de
estufamento e de carregamento de contêineres e as glosas referentes a fretes entre
estabelecimento e o setor alfandegário. O conselheiro Jorge Lima Abud reverteu as glosas com
fretes dos produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente. O conselheiro Walker Araújo
reverteu as glosas com fretes dos produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente e o
setor alfandegário, O conselheiro José Renato Pereira de Deus reverteu as glosas referentes aos
fretes entre estabelecimento e o setor alfandegário. O conselheiro Raphael Madeira Abad
reverteu as glosas referentes aos fretes entre estabelecimento e o setor alfandegário. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3302-011.735, de 21 de setembro de 2021, prolatado no julgamento do processo
10920.000089/2011-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Paulo Regis Venter (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Paulo
Regis Venter.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte e homologou as compensações até o limite do
crédito deferido. O pedido é referente a crédito de COFINS não cumulativo(a) - Exportação.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) o rol das
possibilidades de descontos de créditos da não-cumulatividade é exaustivo, pois não se ocuparia
o legislador de fazê-lo se assim não fosse (admitindo-se o contrário, as restrições é que teriam
que ser explicitadas), não podendo o aplicador da lei, portanto, utilizar-se de interpretação
extensiva; (2) é equivocada a afirmação de que a adoção da interpretação restritiva acerca do
conceito de insumo na legislação das contribuições corresponderia à utilização da do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI). A adoção deste conceito decorre das regras constantes da
legislação própria e não da adaptação da legislação de qualquer outro tributo. Apenas o ponto
comum é a exigência, mutatis mutandis, de relação direta e imediata entre o bem ou serviço em
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

relação ao qual se pretende apurar crédito e o produto ou serviço final disponibilizado para
venda. (3) por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes
contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos
industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram
direito à apuração de créditos a serem descontados do PIS e da COFINS; (4) somente a
embalagem de apresentação do produto gera direito ao crédito, posto que esta se incorpora ao
produto em fabricação. As embalagens destinadas apenas a proteger ou transportar o produto, em
qualquer fase do processo produtivo, não dão direito a crédito da não cumulatividade, mesmo
que descartáveis ou de utilização obrigatória, visto caracterizaremse como despesas de
transporte; (5) por expressa previsão legal, dão direito a crédito os valores gastos com energia
elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não gerando crédito o valor incluído
na fatura correspondente à contribuição para o custeio da iluminação pública; (6) quando
participantes do processo industrial, caracterizam-se como insumos indiretos para os quais há
determinação específica na legislação que permite o aproveitamento de créditos. O mesmo não
se aplica quando utilizados em equipamentos responsáveis por operações de transporte e
movimentação; (7) nos processos relativos a pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento, a comprovação do direito creditório alegado incumbe ao postulante.
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário ao CARF, no qual argumenta que:
a) Ao analisar todo o processo de fiscalização realizado pela RFB, verifica-se
que o procedimento que originou a glosa dos créditos decorrentes do PIS e da
COFINS está viciado, uma vez que não se buscou alcançar a verdade material
dos fatos relacionados à atividade econômica da empresa. Em se tratando de
glosa de créditos de PIS e COFINS, cabe à Autoridade Fiscal promover os
atos necessários a comprovar que as rubricas que considera indevidas não
estão relacionados às atividades do contribuinte, sob pena de indevida
inversão do ônus probatório. Portanto, resta demonstrada a nulidade integral
do procedimento fiscal, razão pela qual requer-se seja o mesmo cancelado e,
por consequência, reconhecido integralmente a validade de todos os créditos
apropriados pela Recorrente;
b) caso não se entenda pela nulidade do procedimento fiscal, impõe-se aos I.
Julgadores a conversão do julgamento em diligência (art. 183 do Decreto no
70.235/72), determinando-se à fiscalização a realização de diligência “in loco”
nos estabelecimentos da Recorrente e a devida análise dos elementos
constantes nos autos do processo administrativo para que (i) esclareça a
participação de cada bem/serviço glosado na regular execução das atividades
da empresa bem como (ii) seja efetuado um descritivo minucioso do processo
produtivo e das atividades desenvolvidas pela empresa, a fim de que sejam
constatados o emprego dos referidos bens/serviços nestas atividades,
aquilatando sua participação em relação ao produto final e sua
comercialização;
c) Basta analisar de forma mais detida os insumos adquiridos pela Recorrente em
relação à sua utilização no processo produtivo da empresa, para se constatar
que todos os produtos e serviços glosados pela fiscalização estão diretamente
relacionados ao seu objeto social, sendo relevantes ou essenciais ao seu
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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processo produtivo. A falta desses insumos prejudica ou interfere de maneira
substancial na qualidade do produto ou serviço, razão pela qual é permitido o
aproveitamento de créditos da contribuição nos termos da legislação, não
havendo como se manter a glosa;
d) Diferentemente do que se entendeu no v. acórdão recorrido, todas as despesas
incorridas com fretes, seja da matéria-prima, seja do produto acabado e ainda
quanto aos serviços incluídos nestes transportes (amarração e baldeio), todos
são essenciais e relevantes para o processo produtivo da Recorrente, e, por
isto, dão direito ao crédito do PIS e da Cofins;
e) Os combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas e equipamentos da
Recorrente, essenciais e relevantes para o seu processo produtivo, dá direito
ao crédito de PIS e COFINS, devendo ser integralmente afastada a glosa sobre
tais despesas;
f) Quanto às despesas com energia elétrica, o v. acórdão manteve a glosa sobre
os valores pagos a título de “COSIP” nas faturas de energia elétrica
apresentadas, sob a alegação de que, pela sua natureza “esse tipo de despesa
não se refere à energia elétrica utilizada diretamente na fabricação do produto
destinado à venda, mas sim, ao custeio da iluminação pública”. Contudo, não
é esta a correta interpretação que deve ser dada à legislação do PIS e da
COFINS quanto a energia elétrica, pelo que, merece ser reformada. Isto
porque, a energia elétrica é passível de creditamento, pois essencial e relevante
às suas atividades. Não há como se falar em industrialização, em processo de
beneficiamento de madeira, sem que para tanto os maquinários/equipamentos
sejam alimentados por energia elétrica. Assim, todos os valores que compõe o
custo da energia elétrica, utilizada no processo produtivo, são insumo
necessário às atividades da Recorrente. O valor da COSIP integra o custo da
energia elétrica, posto que seu recolhimento é obrigatório, sendo indissociável
do preço pago nas faturas de energia elétrica. Desta forma, o recurso deve ser
provido para reconhecer que todos os custos que compõem o preço da energia
elétrica dão direito ao crédito do PIS e da Cofins;
g) Em relação às aquisições de peças de reposição de máquinas e equipamentos,
tratam-se de despesas incorridas com lâminas e facas que são consumidas
durante o processo produtivo da Recorrente, pois essenciais e relevantes ao
seu processo produtivo e que geram créditos de PIS e de Cofins;
h) Os produtos químicos utilizados no processo produtivo da Recorrente tratam-
se de despesas indispensáveis, essenciais e relevantes à devida execução das
suas atividades, é de se reconhecer o direito ao crédito do PIS e da COFINS.
Termina o recurso pedindo seu conhecimento e o provimento para reconhecer a
nulidade do procedimento fiscal, alternativamente o reconhecimento integral dos créditos
pleiteados ou, em respeito a busca pela verdade material, a conversão do julgamento em
diligência a fim de ser verificada a utilização dos insumos no processo produtivo da sociedade.
Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
É o breve relatório.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de forma
que dele conheço e passo à análise.
Nulidade do procedimento fiscal.
Alega a interessada que a Autoridade Fiscal não buscou alcançar a verdade material dos
fatos relacionados à atividade econômica da empresa. Que, em se tratando de glosa de
créditos de PIS e COFINS, cabe à Autoridade Fiscal promover os atos necessários a
comprovar que as rubricas que considera indevidas não estão relacionados às atividades
do contribuinte, sob pena de indevida inversão do ônus probatório. Diante dessas
alegações requer a nulidade do procedimento fiscal.
Ocorre que analisando os autos do processo, identifico que a Autoridade Fiscal intimou
a recorrente para apresentar documentos e uma série de informações, dentre elas, a
descrição do processo produtivo da empresa e os principais insumos utilizados em cada
etapa e as respectivas classificações fiscais de acordo com as posições NCM (e-fls.
17/19).
INTIMAÇÃO N.° 021/2011
Considerando a necessidade de instrução dos citados processos, e com
fundamento no art. 39 da Lei n° 9.784/1999 e do art. 65 da Instrução Normativa
SRF n° 900, de 30 de dezembro de 2008, INTIMO essa Empresa a atender ao
disposto a seguir:
1. Apresentar arquivos digitais de notas fiscais LRE e LRS, elaborados conforme
disposições da Portaria DRF/JOI n° 35, DE 18 DE JULHO DE 2005( 1 ),
referentes aos estabelecimentos do contribuinte, relativos a esse trimestre;
2. Apresentar cópias das fichas Dados Iniciais da Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) referentes a esse trimestre de apuração e
do respectivo recibo de entrega;
3. Apresentar cópia do Dacon, acompanhado do respectivo recibo de entrega,
referente ao período em análise;
4. Apresentar demonstrativos dos Despachos de Exportações Diretas e Indiretas
dos trimestres, relacionando os números dos despachos e as respectivas notas
fiscais de venda, valor contábil e data de embarque, em papel e/ou em meio
digital;
5. Apresentar memoriais de apuração das bases de cálculo (planilhas, memórias,
observações, ajustes, etc), em papel e/ou em meio digital, nos quais se baseou o
contribuinte no preenchimento do Dacon, detalhando os valores que compõem
cada linha do Dacon enviado;
Apresentar demonstrativo das Despesas de Aluguéis de Máquinas e
Equipamentos Locados de Pessoas Jurídicas, juntando cópias dos contratos e de
documentos comprobatórios dos pagamentos das referidas despesas. Indicar qual
a função do bem em pauta nas atividades da empresa.
6. Apresentar demonstrativo das Despesas de Armazenagem de Mercadoria e
Frete na Operação de Venda, utilizadas no cálculo dos créditos do trimestre;
7. Apresentar demonstrativo dos Créditos a Descontar de PIS/Pasep Importação -
Alíquota de 1,65% e de Cofins Importação - Alíquota de 7,60% para o trimestre
em análise;
8. Apresentar cópia do Livro de Apuração de IPI relativo ao trimestre;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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9. Apresentar descrição do processo produtivo da empresa informando os
principais insumos utilizados em cada etapa e as respectivas classificações fiscais
de acordo com as posições NCM;
10. Apresentar cópia do Contrato Social acompanhada da última alteração
contratual em que houve mudança na administração;
11. Apresentar cópia de documento de identidade do Sr. Jorge Hillmann.
Portanto, a recorrente foi instada a demonstrar a participação de cada bem ou serviço ao
seu processo produtivo. As glosas efetuadas se basearam nas informações prestadas pela
própria recorrente. Sendo assim, não vejo maculas no procedimento fiscal realizado que
possa induzir ao seu cancelamento, de sorte que afasto o pedido de nulidade do
procedimento fiscal.
Pedido de diligência.
O pedido de diligência deve ser indeferido, pois o ônus da prova, nas situações em que
temos o requerimento ressarcimento de créditos do regime da não-cumulatividade, recai
sobre o sujeito passivo, sendo certo que, não há que se falar em obrigatoriedade de
diligência por parte da autoridade fiscal, uma vez que todas as provas documentais
deveriam ter sido apresentadas junto com a manifestação de inconformidade da
recorrente.
Devemos ter em mente que não é cabível a realização de diligência para suprir prova
que deveria ter sido apresentada em manifestação de inconformidade, vale dizer, o
procedimento de diligência não se afigura como remédio processual destinado a suprir a
injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus do prova.
Certo é que não podemos deixar de observar que existem regras processuais claras, que
regem o contencioso administrativo, regulando a instrução probatória, não cabendo ao
julgador afastar tais regras em face de aplicação indevida de eventuais princípios.
Assim, a aplicação de princípios como aquele do formalismo moderado ou da verdade
material não deve abrir caminho para o afastamento de regras que servem para a
concretização de outros princípios jurídicos, sobretudo, os processuais.
Pelo exposto nego a diligência pleiteada.
Mérito
A pedra angular do litígio posta neste capítulo recursal se restringe à interpretação das
leis que instituíram o PIS e a Cofins não-cumulativos. A celeuma que embasa a maior
parte dos processos envolvendo o tema diz respeito ao alcance do termo “insumo” para
fins de obtenção do valor do crédito das exações a serem compensadas/ressarcidas.
O Conselheiro José Renato Pereira de Deus, no processo no 13502.720849/2011-55 de
sua relatoria, enfrentou o tema com maestria, profundidade e didática, de sorte que
reproduzo seu voto para embasar minha opinião sobre o conceito, e por consequência,
minhas razões de decidir, in verbis:
II.2.2 - Conceito de Insumo
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da
definição do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das
contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI,
foi operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do
auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66
da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

um entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à
expressão de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários
à obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas dedutíveis para
o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E, uma terceira
corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a definição de
insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser
tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo,
no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Fl. 425
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a
votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr.
Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003;
Fl. 426
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade
de reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada
enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002[5] (incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN
no 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação
dos atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01,
de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522,
de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos
seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
Fl. 427
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos
exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os
dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de
uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d)
veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços
de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação
de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não
daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens
(item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da produção
de bens ou prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de produtos
acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última
situação, tomaria crédito como frete em operações de venda), embalagens para
transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e
desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à
produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou
energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação
de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso
X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora
da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao
local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de
Fl. 428
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10 do
parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com
a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo, mister se
faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Com essas considerações, passa-se à análise do caso concreto.
O ponto de partida é definir o objeto social da empresa.
Conforme se extrai do art. 3o do Contrato Social, a Recorrente possui como objeto a
comercialização de matéria-prima, produtos e sub-produtos de flora; o consumo de
lenha, briquete, cavaco e serragem de madeira; o plantio, manuseio, corte, exploração
de ativos florestais; o beneficiamento de madeira; a serraria, laminação, desfolhamento
e faqueadura de madeira; a produção de compensados e contraplacadas; a utilização de
preservativos de madeira entre outras atividades listadas no seu contrato social. Suas
atividades principais estão voltadas à industrialização de toras de madeira.
Transporte de matéria-prima e produtos semiacabados.
Segundo a recorrente, tratam-se de despesas com o transporte de toras de madeira
(matéria-prima), que são retiradas de floresta própria da empresa ou de floresta de
terceiros e que são levadas para a fábrica, a fim de receberem o devido beneficiamento e
posterior comercialização.
As toras de madeira estão diretamente ligadas à atividade econômica da
Recorrente, já que, sem elas, inexiste o produto final comercializado pela
empresa. Importante destacar que neste transporte, por vezes, estão incluídos os
serviços de amarração e baldeio, já que para se realizar o deslocamento de tais
toras, é necessário que elas estejam devidamente acondicionadas nos caminhões
de forma a evitar acidentes.
É um serviço essencial e relevante ao qual a Recorrente deve incorrer para
garantir a segurança do transporte das toras. A legislação que atualmente está em
vigor, para o transporte de madeiras, é a Resolução no 246 de 27/07/2007 do
CONTRAN – Conselho Nacional de Trânsito. Esta resolução fixa todos os
requisitos técnicos de segurança para o transporte de toras de madeira bruta por
veículo de carga. Não se trata, portanto, de uma escolha da Recorrente, mas sim
de uma imposição legal das normas de segurança quanto aos transportes destes
insumos.
Os custos com a movimentação de matéria-prima e produtos semiacabados, na minha
visão, são dispêndios essenciais para a industrialização, uma vez que, obviamente, sem
o transporte das matérias-primas para a planta industrial, e no interior da indústria,
estaria impossibilitada a transformação das matérias primas e materiais intermediários
no produto acabado da Recorrente. Sendo, então essenciais para o processo produtivo,
de forma que dão direito ao crédito.
Fl. 429
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

Quanto aos serviços de amarração e baldeio, diante da imposição prevista na Resolução
no 246 de 27/07/2007 do CONTRAN, vejo sua relevância no processo produtivo da
sociedade.
Neste norte, reverto as glosas referentes aos custos com fretes com movimentação de
matéria-prima e de produtos semiacabados, bem como dos custos com os serviços de
amarração e baldeio.
Despesas com combustíveis.
Alega a recorrente que:
Dentro do processo produtivo da Recorrente, após a madeira estar pronta,
tratada, cortada, serrada e secada, faz-se necessário que elas sejam devidamente
colocadas nos pallets para transporte. Este serviço é essencial e relevante para o
correto acondicionamento do produto industrializado.
Para que isso ocorra, são utilizados maquinários que fazem o devido
levantamento e o empilhamento adequado da madeira nos pallets. Estes
equipamentos precisam de combustível (gás) e também de óleo para o seu
funcionamento.
É fato inquestionável que o gás para o funcionamento do maquinário e o óleo
utilizado na sua manutenção são despesas essenciais e relevantes à atividade da
Recorrente, integrando seu processo produtivo.
Entendo os combustíveis utilizados nas movimentações de matérias-primas e produtos
semiacabado e nos maquinários do parque industrial da recorrente devem compor a base
de cálculo do crédito da não cumulatividade, por serem essenciais ao processo
produtivo do sujeito passivo.
Isto posto, reverto as glosas referentes aos custos com combustíveis e lubrificantes
utilizados nas máquinas e equipamentos da recorrente
Serviços de estufamento e carregamento de contêineres.
Alega a recorrente que as despesas incorridas com fretes aos terminais portuários ainda
incluem um serviço específico de estufamento - na estufagem não se deve deixar
espaços vazios no container, que precisar sempre ser totalmente ocupado, ou seja, sem
sobrar qualquer espaço - e carregamento de contêineres. Tais serviços permitem o
acondicionamento dos produtos para posterior remessa à exportação. Este transporte de
produtos acabados não pode ser feito por qualquer empilhadeira ou maquinário, pois
trata-se de uma movimentação extremamente especializada.
Entendo que esses serviços não possuem qualquer relação com o processo produtivo da
recorrente. Tratam-se de serviços auxiliares executados em momento posterior ao
processo produtivo, não podendo ser considerados insumos na produção da recorrente.
Logo, não se subsomem ao conceito de insumo previsto nas leis da não-cumulatividade.
Sendo assim, mantenho a glosa dos serviços de estufamento e de carregamento de
contêineres.
Despesas com energia elétrica
Quanto às despesas com energia elétrica, o acórdão recorrido manteve a glosa sobre os
valores pagos a título de “COSIP” – contribuição para custeio da iluminação pública -
nas faturas de energia elétrica apresentadas, sob a alegação de que, pela sua natureza
“esse tipo de despesa não se refere à energia elétrica utilizada diretamente na fabricação
do produto destinado à venda, mas sim, ao custeio da iluminação pública”.
A recorrente alega que o inciso III do art. 3o da Lei 10.833/2003 não estabeleceu
quaisquer regras excludentes acerca dos encargos que componham o custo da energia
elétrica, não havendo limitações.
Discordo da tese da recorrente, pois a lei permite que seja descontado do valor apurado
da contribuição o custo com a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da
pessoa jurídica e nada diz sobre a inclusão dos encargos no valor a ser descontados.
Fl. 430
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

Entendo que as possibilidades de creditamento no regime da não-cumulatividade do PIS
e da Cofins deva ser interpretada de forma literal, não se admitindo sua extensão.
Sendo assim, mantenho a glosa referente à COSIP, por falta de previsão legal.
Custos com aquisições de peças de reposição do maquinário
Informa a recorrente:
Em relação às aquisições de peças de reposição de máquinas e equipamentos,
tratam-se de despesas incorridas com lâminas e facas que são consumidas
durante o processo produtivo da Recorrente, pois essenciais e relevantes ao seu
processo produtivo e que geram créditos de PIS e de COFINS.
As lâminas e as facas são utilizadas no corte e na serragem da madeira e, como
tal, são essenciais e indispensáveis à atividade da Recorrente. Não há como
transformar as toras em madeira cortada sem que os maquinários possuam as
lâminas e as facas.
Pela descrição da recorrente, as lâminas e as facas são essenciais ao processo produtivo,
se subsumindo ao conceito de insumo previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Desta forma, reverto as referidas glosas.
Custos com aquisição de produtos químicos.
A recorrente alega que adquire dois tipos diferentes de produtos químicos: (i) para tratar
a madeira que será destinada à venda, e (ii) para tratar a água que será despejada no
meio ambiente ou reutilizada.
No primeiro caso, os produtos químicos são utilizados para preparar e tratar a
madeira, bem como para realizar a sua secagem, e são adicionados à água. Estes
produtos servem para manter a coloração adequada da madeira, protege-la de
cupins, intempéries e outros fatores que possam influenciar na qualidade da
madeira, ou seja, são produtos que garantem a qualidade da madeira. São, neste
aspecto, essenciais e relevantes para o processo de industrialização realizado pela
Recorrente.
No segundo caso, os produtos químicos são utilizados no tratamento da água da
caldeira, pois esta mesma água (utilizada no processo produtivo e que está
acrescida dos produtos químicos de tratamento da madeira) não pode ser
reutilizada e nem mesmo descartada no meio ambiente sem que seja realizado o
seu devido tratamento. Este segundo caso se assemelha em muito ao tratamento
de efluentes.
No caso dos produtos químicos utilizados na madeira para tratamento, entendo que se
faz presente o requisito da essencialidade, pois sua utilização modificará o produto final.
No caso dos produtos químicos utilizados para tratamento da água, entendo que é uma
questão ambiental, não se pode jogar água carregada de dejetos no ambiente, ela deve
ser tratada. E o tratamento dessa água requer a utilização de produtos químicos. Nesta
esteira fica caracterizada a relevância desses custos no processo produtivo da recorrente.
Sob perspectiva descrita, reverto as glosas referentes à aquisição de produtos químicos.
Transporte de produtos acabados
Pela narrativa do recurso voluntário, o recorrente busca créditos referentes aos custos
com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos e para o terminal portuário.
Em relação às despesas incorridas com fretes para o transporte do produto
final (consumidor – destinatário adquirente ou terminal portuário), estes também
são essenciais e relevantes para a atividade desenvolvida pela Recorrente, dando
direito de crédito de PIS e de COFINS.
Essa matéria foi objeto de julgamento pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, onde ficou consignado que a possibilidade de creditamento em relação a
despesas com frete e armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens
Fl. 431
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

adquiridos para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o
ônus for suportado pelo mesmo.
A Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de
créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor”.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos
para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus
for suportado pelo mesmo. Trata-se, pois, de hipótese de creditamento da
contribuição bastante restrita, a despeito daquela inerente ao desconto de créditos
calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i)- primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da
Lei n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que
trata-se de produtos acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos
sobre gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o
Parecer Cosit no 05 de 2018, esses gastos não podem ser considerados insumos.
Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
Concluindo, como o frete de mercadorias entre estabelecimentos não
caracteriza insumo, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve
ser mantida. (Acórdão no 9303-010.249, de 11 de março de 2020).
Já me posicionei em outras ocasiões sobre o tema, com decisão oposta que apresento
agora. Contudo, a mudança de entendimento se deu pelo minha posição de seguir o
entendimento de decisões da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, quando
a decisão tiver sido proferida por sua composição titular. Foi exatamente o ocorrido.
A mudança de posicionamento da 3a Turma da CSRF teve como sustentáculo a
jurisprudência pacífica do STJ sobre o tema, que abaixo transcrevo:
"RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. DANO MORAL NÃO
CONFIGURADO. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. APLICAÇÃO
DA SÚMULA 284/STF. DIVERGÊNCIA URISPRUDENCIAL. REQUISITO
DE
ADMISSIBILIDADE
NÃO
PREENCHIDO.
AUSÊNCIA
DE
PARTICULARIZAÇÃO DO DISPOSITIVO DE LEI FEDERAL. SÚMULA
284/STF.
Fl. 432
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

RECURSO NÃO PROVIDO.
1. "É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de
ofensa ao art. 535 do CPC/73 se faz de forma genérica, sem a demonstração
exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro.
Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF". (AgInt no AREsp
1031163/RJ, Rel. Ministro RAUL ARAÚJO, QUARTA TURMA, julgado em
20/06/2017, DJe 29/06/2017)
2. A falta de particularização do dispositivo de lei federal objeto de divergência
jurisprudencial consubstancia deficiência bastante a inviabilizar a abertura da
instância especial. Incidência da Súmula 284/STF.
3. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no AREsp
1.198.768/SC, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA,
DJe de 05/03/2018).
Por outro lado, por simples cotejo entre as razões do Recurso Especial e os
fundamentos do acórdão recorrido, observa-se que a tese recursal contida nos
arts. 2o, II, da Lei 9.478/97; 146 do CTN e 48, §§ 11 e 12 da Lei 9.430/96, sequer
implicitamente, foi apreciada pelo Tribunal de origem, não obstante terem sido
opostos Embargos de Declaração, para tal fim.
Por essa razão, à falta do indispensável prequestionamento, não pode ser
conhecido o Recurso Especial, no ponto, incidindo o teor da Súmula 211 do STJ
("inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição dos
embargos declaratórios, não foi apreciado pelo Tribunal a quo").
Nesse sentido:
[.....omissis.....]
2. A falta de prequestionamento da matéria suscitada no recurso especial, a
despeito da oposição de embargos declaratórios, impede seu conhecimento, a
teor da Súmula no 211 do Superior Tribunal de Justiça.
[.....omissis.....]
Assim, à mingua de prequestionamento, inviável a apreciação da aludida tese
recursal.
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em
conformidade com a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no
sentido de que não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido:
[.....omissis.....]
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a
impetrante possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta
com a atividade-fim exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação
com a prestação de serviço de transportes e tampouco envolve o transporte de
mercadorias ao destinatário final, mas constitui, em verdade, apenas despesa
operacional", não é possível a esta Corte infirmar tais premissas para fins de
concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do art. 3o, II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de insumos definido nos
autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia, tendo em vista que
tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos
inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
Fl. 433
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.000101/2011-13

2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda.
Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido" (STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS,
Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de
1o/03/2019).
[....omissis.....]
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda.
Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda.
[.....omissis.....]
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram
crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor.
[.....omissis.....]
2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados
entre estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de
venda, não gera direito ao creditamento.
[.....omissis.....]
Destarte, estando o acórdão recorrido em sintonia com o entendimento
dominante desta Corte, aplica-se, ao caso, o entendimento consolidado na
Súmula 568 desta Corte, in verbis
: "O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou
negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do
tema".
Por fim, quanto ao suscitado dissenso jurisprudencial, incide o óbice da Súmula
83/STJ, que dispõe: "Não se conhece do recurso especial pela divergência,
quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão
recorrida". Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4o, I e II, do RISTJ,
conheço parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, nego-lhe provimento.
Sendo assim, voto por manter a glosa dos custos com fretes dos produtos acabados entre
estabelecimentos e entre o estabelecimento da recorrente e os terminais portuários.

Por todo exposto, afasto as preliminares suscitadas e dou provimento parcial ao recurso
para:
1.
reverter as glosas referentes ao transporte de toras de madeira retiradas
de floresta até a planta industrial e com a movimentação interna das matérias-
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.747 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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primas e dos produtos semiacabados, bem como dos custos com os serviços de
amarração e baldeio;
2.
reverter as glosas referentes aos custos com combustíveis e lubrificantes
utilizados nas máquinas que acondicionam as madeiras nos pallets;
3.
reverter as glosas referentes às aquisições de lâminas e facas;
4.
reverter as glosas referentes à aquisição de produtos químicos;

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar
arguida e no mérito em dar provimento parcial para: 1. reverter as glosas referentes ao transporte
de toras de madeira retiradas de floresta até a planta industrial e com a movimentação interna das
matérias-primas e dos produtos semiacabados, bem como dos custos com os serviços de
amarração e baldeio; 2. reverter as glosas referentes aos custos com combustíveis e lubrificantes
utilizados nas máquinas que acondicionam as madeiras nos pallets; 3. reverter as glosas
referentes às aquisições de lâminas e facas; 4. reverter as glosas referentes à aquisição de
produtos químicos.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

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