Tribunal: CARF
Processo: 12452.000484/2009-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-10-19
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Ano-calendário: 2005
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCIPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
No regime de Drawback, modalidade suspensão, para os fatos geradores ocorridos até 28/07/2010, é condição para a regularidade do regime que os insumos importados com benefício fiscal sejam efetivamente empregados na industrialização dos produtos a serem exportados.
Inexistindo exceção normativa que afaste tal obrigação e nem se desincumbindo o contribuinte de comprovar o atendimento de tal exigência, ele sujeita-se à autuação fiscal pelo descumprimento do regime.
DRAWBACK SUSPENSÃO. COMPROVAÇÃO. IRREGULARIDADES NO REGISTRO DE EXPORTAÇÃO. CONTROLE ADUANEIRO
O tempestivo e regular enquadramento dos Registros de Exportação ao Regime Aduaneiro Especial de Drawback - Suspensão e sua vinculação ao Ato Concessório são requisitos indispensáveis, como condições para a fruição do incentivo do Drawback - Suspensão, em atendimento à previsão Constitucional de controle aduaneiro. A ausência de alguma dessas informações exclui o benefício do Drawback, em face da impossibilidade de verificação tempestiva das exportações para atendimento do Regime Aduaneiro.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12452.000484/2009-02
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.034 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de outubro de 2021
Recorrente
LG ELECTRONICS DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Ano-calendário: 2005
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCIPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
No regime de Drawback, modalidade suspensão, para os fatos geradores
ocorridos até 28/07/2010, é condição para a regularidade do regime que os
insumos importados com benefício fiscal sejam efetivamente empregados na
industrialização dos produtos a serem exportados.
Inexistindo exceção normativa que afaste tal obrigação e nem se
desincumbindo o contribuinte de comprovar o atendimento de tal exigência,
ele sujeita-se à autuação fiscal pelo descumprimento do regime.
DRAWBACK SUSPENSÃO. COMPROVAÇÃO. IRREGULARIDADES NO
REGISTRO DE EXPORTAÇÃO. CONTROLE ADUANEIRO
O tempestivo e regular enquadramento dos Registros de Exportação ao Regime
Aduaneiro Especial de Drawback - Suspensão e sua vinculação ao Ato
Concessório são requisitos indispensáveis, como condições para a fruição do
incentivo do Drawback - Suspensão, em atendimento à previsão Constitucional
de controle aduaneiro. A ausência de alguma dessas informações exclui o
benefício do Drawback, em face da impossibilidade de verificação tempestiva
das exportações para atendimento do Regime Aduaneiro.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa
Camargos Autran, que lhe deram provimento. Por unanimidade de votos, não foi conhecida a
matéria relativa à adequação da base de cálculo do PIS-importação e da COFINS-importação,
por não se tratar de matéria de ordem pública. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Votou pelas conclusões o conselheiro Rodrigo
Mineiro Fernandes.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12452.000484/2009-02
Fl. 1874
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte LG
ELETRONICS DE SÃO PAULO LTDA, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF
n.o 343/2015, buscando a reforma do Acórdão n. 3201-001.132, proferido pela 1.a Turma
Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, de 25 de outubro de 2012, através do
qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a multa administrativa por
descumprimento do regime especial de drawback prevista no art. 169, inciso III, alínea “d”, do
Decreto-lei no 37/66, recebendo a seguinte ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Exercício: 2005
DRAWBACK SUSPENSÃO. COMPROVAÇÃO. VINCULAÇÃO DO REGISTRO
DE EXPORTAÇÃO AO ATO CONCESSÓRIO.
Exigem-se Imposto de Importação, IPI-importação, Cofins-importação, PIS/Pasep-
importação e acréscimos legais sobre importações de mercadorias despachadas para
consumo no regime de drawback suspensão se não ficar comprovado, seja por meio da
correta e oportuna vinculação dos Registros de Exportação aos respectivos atos
concessórios, seja por meio de auditoria fiscal de produção, que estas mercadorias
tenham integrado produtos exportados ou sido utilizados na fabricação destes.
MULTA DE CONTROLE ADMINISTRATIVO DAS IMPORTAÇÕES.
A existência de penalidade específica para o descumprimento de requisito, condição ou
norma operacional para utilizar regime aduaneiro especial afasta a aplicação da
penalidade genérica por descumprimento de outros requisitos de controle de
importação, constantes ou não de licença de importação ou documento de efeito
equivalente. Impossibilidade de alterar o auto de infração no curso do processo
administrativo.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 1875
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

Exercício: 2005
JUROS DE MORA. TAXA SELIC.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC
para títulos federais. Aplicação direta da Súmula CARF no 4.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
PRECLUSÃO. MATÉRIA NÃO APRESENTADA NA IMPUGNAÇÃO. DUPLO
GRAU DE JURISDIÇÃO.
Não pode a Recorrente alegar, em sede recursal, matéria não impugnada, caso contrário
ter-se-ia a análise inicial de defesa na fase recursal, o que causaria supressão de
instância, pois os argumentos levantados seriam analisados apenas e diretamente em
segunda instância.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) em negar provimento
quanto à preliminar de nulidade por alteração de fundamento do auto de infração, (ii)
em negar provimento quanto à aplicação de juros de mora e da taxa Selic, (iii) em não
conhecer o recurso quanto aos juros sobre a multa de ofício e (iv) dar provimento para
afastar a multa administrativa por descumprimento do regime especial de drawback,
prevista no art. 169, inc. III, alínea “d”, do Decreto-Lei no. 37/66, neste item os demais
conselheiros acompanharam o relator pelas conclusões. Acordam os membros do
colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao recurso quanto à
comprovação do cumprimento do regime de draw back suspensão, mantido o
lançamento, vencidos os Conselheiros Daniel Mariz Gudiño, Luciano Lopes de
Almeida Moraes e Wilson Sampaio Sahade Filho e designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Paulo Sergio Celani. Procedeu à sustentação oral a advogada da
parte, Dra. Cristiane Romano Farhat Ferraz – OAB-SP 123771.

No acórdão recorrido, o Colegiado a quo manteve o lançamento por
inadimplemento do regime de drawback pois não cumpridos os requisitos para a sua fruição.
Entendeu, assim como a Fiscalização, estarem ausentes os seguintes pontos: (i) vinculação da
mercadoria importada ao produto exportado; (ii) comprovação de vinculação na auditoria fiscal
de produção; (iii) correta vinculação do registro de exportação – RE – ao ato concessório, e (iv)
correta informação de código no RE que identifica exportação sob regime de drawback.
Não resignado com o acórdão, o Contribuinte LG ELETRONICS DO BRASIL
interpôs recurso especial alegando divergência jurisprudencial com relação aos seguintes pontos:
1 - Necessidade de vinculação física dos insumos importados aos produtos exportados; 2 -
Comprovação de vinculação física dos insumos importados aos produtos exportados por meio de
auditoria fiscal de produção; 3 - Vinculação do RE ao Ato Concessório do regime de
drawback suspensão; e 4 - Informação do correto código que identifica a exportação de
produtos no regime de drawback suspensão. Para comprovar o dissenso interpretativo,
colacionou como paradigmas os acórdãos no CSRF/03-05.562 e 3403-003.146 (1); 3403-003.054
(2); .3403-003.362 e 3403-003.054 (3);
Fl. 1876
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

Foi dado seguimento parcial ao recurso especial, nos termos do despacho S/No, de
16 de outubro de 2015, proferido pelo Presidente da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento,
por entender como comprovada a divergência jurisprudencial tão somente com relação às
matérias: (1) vinculação física no regime de drawback; e (2) vinculação do RE ao ato
concessório. O prosseguimento parcial do apelo especial foi confirmado em sede de despacho de
reexame de admissibilidade, proferido em 17 de novembro de 2015.
De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015 (anterior Portaria MF no 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito
No mérito, reside a controvérsia na possibilidade de se reconhecer como
adimplido o compromisso de exportação do regime especial de drawback suspensão
independente da demonstração da vinculação física entre os insumos importados com a
suspensão do pagamento de tributos e a mercadoria exportada, bem como da inexistência de
prejuízo pela não vinculação do RE ao Ato Concessório do regime de drawback suspensão.

2.1
DRAWBACK SUSPENSÃO E VINCULAÇÃO FÍSICA
Antes de adentrar à análise das questões relativas ao preenchimento dos requisitos
formais do drawback suspensão, deve-se registrar que é incontroverso nos autos terem sido
efetivadas as exportações dos produtos finais a que a Recorrente comprometeu-se nos Atos
Concessórios, tendo sido constatado o descumprimento de condições regulamentares do regime,
conforme imputação feita no Auto de Infração (e-fls. 06 e 07):
Fl. 1877
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

O importador, conforme se verifica no relatório de auditoria fiscal anexo a este "AUTO
DE INFRAÇÃO", promoveu a importação de mercadorias com amparo nos Atos
Concessórios
de
Drawback
no
20050180177,
20050222953,
20050248219,
20050259385 e 20050282107 mediante os compromissos de exportação constantes dos
respectivos pedidos de drawback.
Ocorre que, no curso do procedimento fiscal instaurado para verificação da regularidade
da aplicação do regime, restou comprovado que o beneficiário NÃO CUMPRIU
condições regulamentares para comprovação das exportações ficando pois na condição
de inadimplente em relação aos Atos Concessórios citados.
Os exames implementados mostraram que, dos Registros de Exportação - RE que o
beneficiário do regime trouxe ao conhecimento da fiscalização como comprovantes da
liquidação dos compromissos de exportação vinculados ao Regime, os de
1110005/0995694-001,
05/1187022-001,
06/0136766-001,
06/0117921-001,
06/0464248-001, 6/0706109-001 e 06/1370015-001 foram alterados, para a referida
vinculação, após a averbação do embarque, sem anuência do fisco, o que os torna
ineficazes para tal fim, como se demonstra no relatório de auditoria já citado.
Além da alteração irregular já referida, o RE no 06/0136766-001 está a ato concessório
diverso do que se pretendia baixar e de n 0 06/1370015-001 não contém o
enquadramento de operação em regime de drawback, condições suficientes para que
sejam desconsiderados para fins de comprovação do cumprimento do compromisso de
exportar.
Pelas razões apontadas, as mercadorias importadas em regime suspensivo passam a ter a
suspensão tributária resolvida com a exigência do pagamento dos tributos suspensos. O
que implica dizer que todas as importações vinculadas aos atos concessórios de no
20050180177, 20050222953, 20050248219 e 20050259385 são objeto de exigência dos
tributos devidos na importação. O Ato Concessório no 20050282107 foi comprovado
parcialmente, o que excedente não exportado sujeitas ao lançamento de compromissada
que não se concretizou.
[...]
O fundamento para negativa de provimento ao recurso voluntário, em síntese, é de
que as normas regulamentares do incentivo fiscal do drawback suspensão impõe de forma clara a
necessidade de vinculação física entre a mercadoria importada como insumo e o produto a ser
exportado no regime, permitindo ao Fisco o controle efetivo da utilização dos insumos
importados com desoneração tributária e a destinação dos bens produtivos à exportação.
Acrescentou, ainda, o Ilustre Relator do acórdão recorrido que a vinculação física
entre as mercadorias importadas e as mercadorias exportadas deve estar claramente demonstrada,
mediante a devida vinculação dos Registros de Exportação aos Atos Concessórios emitidos pela
Secex, bem como pela identificação das exportações beneficiadas pelo regime aduaneiro especial
mediante a indicação do código de operação respectivo.
No âmago das razões do julgado recorrido, portanto, está o Princípio da
Vinculação Física, segundo o qual a correção das informações apostas nos documentos de
exportação - registros de exportação - transpõe as formalidades, constituindo-se em elemento
essencial no adimplemento do compromisso de exportar.
Ocorre que a solução emprestada ao caso pelo bem fundamentado acórdão
recorrido, com a devida vênia, não merece prosperar, sendo imperioso o provimento do recurso
especial da Contribuinte com fulcro nos argumentos que serão aqui expendidos.
Fl. 1878
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

Os Regimes Aduaneiros Especiais caracterizam-se pelo não pagamento dos
tributos quando da importação, que seriam devidos no Regime de Importação Comum, e pela
temporariedade da entrada da mercadoria em território nacional - enquanto que na importação
comum os bens ingressam em definitivo no país.
Dentre os regimes aduaneiros especiais, está o drawback, previsto no art. 78 do
Decreto-Lei no 37/66, e que pode ser concedido em três modalidades distintas:
suspensão, isenção e restituição, in verbis:
Art.78 - Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no
regulamento:
I - restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a
importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na
fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada;
II - suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser
exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação
ou acondicionamento de outra a ser exportada;
III - isenção dos tributos que incidirem sobre importação de mercadoria, em quantidade
e qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação,
complementação ou acondicionamento de produto exportado. (Vide Lei no 8.402,
de 1992)
§ 1o - A restituição de que trata este artigo poderá ser feita mediante crédito da
importância correspondente, a ser ressarcida em importação posterior.
§ 2o - O regulamento estabelecerá limite mínimo para aplicação dos regimes previstos
neste capítulo. (Revogado pela de Medida Provisória no 497, de 2010)
(Revogado pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 3o - Aplicam-se a este artigo, no que couber, as disposições do § 1o
do art.75.
(grifo nosso)
Consoante disposto no art. 335 do Decreto no 4.543, de 26 de
dezembro de 2002, Regulamento Aduaneiro vigente à época dos fatos geradores, e
que atualmente encontra-se reproduzido no art. 383 do Decreto no 6.759/2009,
Regulamento Aduaneiro em vigor, o regime aduaneiro especial de drawback é um incentivo
fiscal à exportação, podendo ser aplicado nas modalidades de suspensão, isenção e
restituição. Por conseguinte, trata da suspensão de tributos incidentes sobre as
importações de mercadorias a serem utilizados em produtos exportados ou a exportar,
sendo que a mercadoria deverá sofrer algum processo de aperfeiçoamento e/ou
beneficiamento.
No regime aduaneiro especial do drawback suspensão os fatos
geradores dos tributos incidente na importação ocorrem no desembaraço aduaneiro.
Por se tratar de importação de mercadoria a ser exportada após o seu
beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a
ser exportada, haverá a suspensão do pagamento dos impostos e contribuições exigíveis
(II, IPI, ICMS, PIS, COFINS e AFRMM). Verificando-se a exportação no prazo e
condições legais, a suspensão do pagamento transforma-se em isenção definitiva, ensejando a
Fl. 1879
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

exclusão do crédito tributário. Na hipótese de não serem atendidas as condições legais,
por outro lado, passam a ser exigíveis os tributos suspensos.
No caso dos autos, a discussão a ser enfrentada, portanto, com
relação ao drawback suspensão, é sobre a necessidade ou não da vinculação física
para se ter como atendidas as exigências legais do regime aduaneiro especial: se
os insumos importados no referido regime aduaneiro especial necessariamente deverão
ser aplicados na elaboração do produto final a ser exportado ou se é admissível a
sua substituição por outros equivalentes nacionais.
Na vigência das disposições legais do Decreto-lei no 37/66, regulamentado pelo
Decreto no 91.030/1985 (Regulamento Aduaneiro de 1985), posteriormente revogado
pelo Decreto no 4.543/2002 (Regulamento Aduaneiro de 2002) o qual, por sua vez,
foi revogado pelo Decreto no 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro atualmente em vigor), para o
regime de drawback suspensão a norma expressava a necessidade de vinculação física entre os
insumos importados e os produtos exportados, devendo os insumos importados ser
efetivamente utilizados na industrialização dos produtos a serem exportados.
Ainda na vigência dos referidos diplomas legais, o Superior Tribunal de Justiça
modificou o entendimento, posteriormente consolidado pela jurisprudência daquela Corte , no
julgamento do recurso especial no 413.564/RS, pela desnecessidade de vinculação física entre o
insumo importado e a mercadoria exportada para se ter como adimplido o
compromisso do regime especial de drawback suspensão, prevalecendo a aplicação
do "princípio da fungibilidade". Os fundamentos do julgado foram sintetizados na seguinte
ementa:

TRIBUTÁRIO. DRAWBACK. SODA CÁUSTICA. EMPREGO DE MATÉRIA-
PRIMA IDÊNTICA NA FABRICAÇÃO DO PRODUTO EXPORTADO.
BENEFÍCIO FISCAL.
1. É desnecessária a identidade física entre a mercadoria importada e
a posteriormente exportada no produto final, para fins de fruição do benefício de
drawback, não havendo nenhum óbice a que o contribuinte dê outra
destinação às matérias-primas importadas quando utilizado similar
nacional para a exportação.
2. In casu, o acórdão de segundo grau decidiu que o fato de a empresa ter
empregado similar nacional da soda cáustica importada na industrialização da celulose
que foi exportada não implica a desconstituição do benefício da suspensão do tributo.
3. Recurso especial não-provido.
(REsp 413.564/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ
DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/08/2006, DJ 05/10/2006, p.
236)
(grifo nosso)
Sobreveio, então, alteração na legislação, excluindo do ordenamento
jurídico brasileiro a necessidade da vinculação física entre os insumos importados e os produtos
finais a serem exportados. A modificação foi introduzida pelos artigos 12 e 14 da Lei no 11.945,
Fl. 1880
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

de 04 de junho de 2009, combinado com o art. 17 da Lei no 12.058, de 13 de
outubro de 2009 (drawback suspensão) e artigos 31 e 32 da Lei no 12.350, de
20 de dezembro de 2010 (drawback isenção), in verbis:

Lei no 11.945/2009
Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma
combinada ou não, de mercadoria para emprego ou consumo na
industrialização de produto a ser exportado poderá ser realizada com
suspensão do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
§ 1o As suspensões de que trata o caput deste artigo:
I - aplicam-se também à aquisição no mercado interno ou à importação de
mercadorias para emprego em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista
de produto a ser exportado;
II - não alcançam as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art. 3o da Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e nos incisos III a IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de
2004.
III - aplicam-se também às aquisições no mercado interno ou importações de
empresas denominadas fabricantes-intermediários, para industrialização de
produto intermediário a ser diretamente fornecido a empresas
industriais-exportadoras, para emprego ou consumo na industrialização de
produto final destinado à exportação.
§ 2o Apenas a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria de Comércio
Exterior poderá efetuar aquisições ou importações com suspensão na forma deste
artigo. (Redação dada pela Lei no 12.058, de 2009)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio
Exterior disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.
[...]
Art. 14. Os atos concessórios de drawback, incluído o regime de que trata o art. 12 desta
Lei, poderão ser deferidos, a critério da Secretaria de Comércio Exterior, levando-se
em conta a agregação de valor e o resultado da operação.
§ 1o A comprovação do regime poderá ser realizada com base no
fluxo físico, por meio de comparação entre os volumes de importação e
de aquisição no mercado interno em relação ao volume exportado,
considerada, ainda, a variação cambial das moedas de negociação.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio
Exterior disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.
Lei 12.058/2009
Art. 17. O art. 12 da Lei no 11.945, de 4 de junho de 2009, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
“Art. 12. ...........................................................
Fl. 1881
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

§ 1o ...........................................................
III - aplicam-se também às aquisições no mercado interno ou importações de empresas
denominadas fabricantes-intermediários, para industrialização de produto
intermediário a ser diretamente fornecido a empresas industriais-exportadoras,
para emprego ou consumo na industrialização de produto final destinado à exportação.
§ 2o Apenas a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria de Comércio
Exterior poderá efetuar aquisições ou importações com suspensão na forma deste
artigo.
Lei no 12.350
Art. 31. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma
combinada ou não, de mercadoria equivalente à empregada ou consumida na
industrialização de produto exportado poderá ser realizada com isenção do Imposto
de Importação e com redução a zero do IPI, da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da
Cofins-Importação.
§ 1o O disposto no caput aplica-se também à aquisição no mercado interno ou à
importação de mercadoria equivalente:
I – à empregada em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista de
produto já exportado; e
II – para industrialização de produto intermediário fornecido diretamente a
empresa industrial-exportadora e empregado ou consumido na industrialização
de produto final já exportado.
§ 2o O disposto no caput não alcança as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art.
3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, nos incisos III a IX do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei no 10.865,
de 30 de abril de 2004.
§ 3o O beneficiário poderá optar pela importação ou pela aquisição no
mercado interno da mercadoria equivalente, de forma combinada ou não,
considerada a quantidade total adquirida ou importada com pagamento de
tributos.
§ 4o Para os efeitos deste artigo, considera-se mercadoria equivalente a
mercadoria nacional ou estrangeira da mesma espécie, qualidade e
quantidade, adquirida no mercado interno ou importada sem fruição dos
benefícios referidos no caput, nos termos, limites e condições estabelecidos
pelo Poder Executivo.
Art. 32. O art. 17 da Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, passa
a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 17. Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação nos regimes
aduaneiros suspensivos, destinados à industrialização para exportação, os
produtos importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão do
pagamento dos tributos incidentes podem ser substituídos por outros produtos,
nacionais ou importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade,
importados ou adquiridos no mercado interno sem suspensão do pagamento
dos tributos incidentes, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo
Poder Executivo.
§ 1o O disposto no caput aplica-se também ao regime aduaneiro de isenção e alíquota
zero, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.
Fl. 1882
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior
disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.” (NR)
(grifou-se)
Com as alterações introduzidas na legislação pelos dispositivos acima
citados, não se faz mais necessária para o adimplemento do regime de drawback
suspensão a vinculação física entre os insumos importados e a mercadoria destinada à
exportação. Passou a ser possível: (a) a utilização dos insumos importados
combinados (ou não) com aqueles adquiridos no mercado interno, e (b) a
substituição dos insumos importados por outros, idênticos ou equivalentes, nacionais ou
importados, de mesma espécie, qualidade e quantidade.
Para regulamentar a possibilidade de "substituição" dos insumos a
serem utilizados na produção da mercadoria a ser exportada, foi editada a Portaria
Conjunta RFB/Secex no 467/2010, que em seu art. 5a-A dispõe: "Para efeitos de
adimplemento do compromisso de exportação no regime de que trata o art. 1o, as
mercadorias importadas ou adquiridas no mercado interno com suspensão do
pagamento dos tributos incidentes podem ser substituídas por outras, idênticas ou
equivalentes, nacionais ou importadas, da mesma espécie, qualidade e quantidade,
importadas ou adquiridas no mercado interno sem suspensão do pagamento dos tributos
incidentes". Além disso, com as alterações introduzidas pela Portaria Conjunta
RFB/Secex no 1618/2014, foram estabelecidos os requisitos para que determinada
mercadoria seja reconhecida como equivalente, em espécie e qualidade.
Outro ponto importante é o disposto no §6o, do art. 5o-A da Portaria
Conjunta RFB/Secex no 467/2010, o qual estabelece a aplicação das disposições
contidas no referido artigo aos fatos geradores ocorridos a partir de 28 de julho de
2010, desde que cumprida a formalidade prevista no §único, do art. 6o-A. Prevê, portanto,
efeitos retroativos a 28/07/2010, tornando improcedentes os lançamentos com fatos
geradores posteriores a 28/07/2010, que tenham por base a falta de vinculação física.
De outro lado, com base na aplicação do art. 106 do Código Tributário Nacional -
CTN, tem-se que a retroatividade do art. 17 da Lei no 11.774/2008, com a redação dada pelo art.
32 da Lei no 12.350/2010, dar-se-á a fato ou ato inclusive anterior a 28/07/2010, deixando-se de
ter como hipótese de descumprimento do regime especial de drawback suspensão a não
observância do princípio da vinculação física. Dispõe o art. 106, do CTN:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini­lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
Fl. 1883
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.

Aplicável, assim, a retroatividade benigna do art. 106, inciso II, alíneas "a" e "b"
do CTN, cancelando-se os lançamentos de ofícios efetuados unicamente com base na falta de
vinculação física entre os insumos importados e os produtos exportados, independente da data de
ocorrência do fato gerador.
No caso dos autos, a discussão remanescente no processo, portanto, relaciona-se
diretamente à parte do auto de infração embasado exclusivamente no descumprimento
do princípio da vinculação física - pela ocorrência de erros formais no
preenchimento dos documentos relativos à exportação e que seriam elementos essenciais para o
Fisco controlar a utilização dos insumos importados com desoneração tributária e a
destinação dos bens (exportação).
Face às alterações introduzidas na legislação e o disposto no art. 106, inciso II,
alíneas "a" e "b", do CTN, deve ser cancelado o lançamento de ofício, pois o descumprimento da
vinculação física já não mais se constitui como infração às normas do regime
aduaneiro especial de drawback suspensão. Importante acrescentar que não houve
questionamento quanto à efetiva exportação das mercadorias produzidas, mas sim quanto aos
erros formais cometidos no preenchimento da documentação, razão pela qual resta nítida a
evidência de terem ocorrido as exportações, ainda que com falhas no preenchimento da
documentação obrigatória, o que não mais é causa de revogação do regime.

2.2
VINCULAÇÃO DO REGISTRO DE EXPORTAÇÃO (RE) AO ATO CONCESSÓRIO
Neste tópico, decidiu o acórdão recorrido que para plena comprovação do
cumprimento do regime aduaneiro especial de drawback suspensão “as declarações de
importação, a descrição e identificação das mercadorias, as declarações e os registros de
exportação, os vínculos entre os documentos e declarações referentes à importação e à
exportação são essenciais para a comprovação de que os produtos exportados se vinculam aos
importados com suspensão dos tributos”.
Entendeu o Colegiado a quo, no caso dos autos, ser insuficiente apenas a
comprovação da exportação de telefones celulares, devendo ser comprovado que os telefones
celulares exportados estavam vinculados às mercadorias importadas sob o regime de drawback.
Concluiu pelo desprovimento do recurso voluntário neste ponto pois a não-vinculação do RE ao
ato concessório no momento previsto na legislação implica o inadimplemento do regime de
drawback.
Em sede do recurso especial, o Contribuinte LG ELETRONICS DE SÃO PAULO
LTDA., defende que não há necessidade de vincular o RE ao AC “para considerar o
adimplemento do regime de drawback; dado que o compromisso assumido no momento da
concessão do citado regime é considerado cumprido quando verificada, exclusivamente, a
exportação dos produtos na quantidade, qualidade e no prazo pactuado”.
Fl. 1884
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

No voto vencido do Acórdão ora recorrido, o Conselheiro Daniel Gudino bem
tratou da matéria, nos seguintes termos, que passam a integrar o presente voto como parte da
fundamentação:

[...]
COMPROVAÇÃO DO ADIMPLEMENTO DO DRAWBACK
A Recorrente alega que o objetivo primordial do drawback é fomentar as
exportações, razão pela qual problemas formais na implementação do regime não
deveriam restringir os benefícios, desde que o compromisso de exportação fosse
cumprido.
A questão não é tão simples. Por ser um regime de renúncia fiscal, a
interpretação dos dispositivos de regência do drawback devem ser interpretados
restritivamente a teor do art. 111, I, do Código Tributário Nacional.
O quadro abaixo demonstra as irregularidades apontadas pela fiscalização no
relatório de auditoria fiscal (fls. 74):

Como se percebe, o RE no 06/0136766001 não estava vinculado ao AC no
20050222953, e o RE no 06/1370015001 não estava enquadrado no código de
drawback (81.101). Logo, a princípio, os produtos exportados ao amparo desses
registros de exportação não poderiam ser considerados para efeito de cumprimento do
compromisso de exportação previsto nos atos concessórios mencionados.
Contudo, este colegiado recentemente se manifestou no sentido de que a falta de
vinculação do registro de exportação ao ato concessório, por si só, não é suficiente
para afastar o benefício fiscal do drawback, sendo dado provimento ao recurso
voluntário por unanimidade. Confira-se:
Fl. 1885
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

DRAWBACK SUSPENSÃO. COMPROVAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. Comprovado o
cumprimento integral do regime em diligência pela administração tributária, resta
adimplido o compromisso de drawback assumido, a despeito do erro cometido pelo
contribuinte. (Acórdão no 3201000.990, Rel. Cons. Luciano Lopes de Almeida Moraes,
Sessão de 23/05/2012)
Além disso, há precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais que
serviram de base para o precedente administrativo citado anteriormente, a saber:
DRAWBACK. COMPROVAÇÃO DO COMPROMISSO DE EXPORTAR. A
essencialidade para fruição do Regime Aduaneiro Especial de Drawback está no
cumprimento do compromisso de exportação, e, uma vez cumprido tal compromisso,
faz jus o contribuinte ao direito de não pagar os tributos incidentes na importação dos
insumos com benefício fiscal. (Acórdão no 40304975, Sessão de 21/08/2006)
Diante de tais precedentes, que merecem acolhida, deve ser prestigiada a
essencialidade do regime de drawback. Assim, constatada a exportação nos
prazos e volumes compromissados pela Recorrente, as irregularidades apontadas
pela fiscalização e mantidas pela instância a quo devem ser relevadas.
Quanto aos registros de exportação que estavam vinculados a atos concessórios
e foram alterados após a efetiva exportação das mercadorias amparadas pelo regime, a
discussão gira em torno da necessidade de anuência prévia da Receita Federal para que
as alterações pudessem ser consideradas eficazes. O relatório de auditoria fiscal é
muito claro quanto à posição da fiscalização. Confira-se o trecho do referido relatório
que versa sobre essa questão (fls. 74):
As alterações feitas nos RE citados não foram autorizadas pela fiscalização
aduaneira, o que importa em irregularidade visto que não observou a legislação em
vigor por ocasião do despacho de exportação.
O entendimento acima transcrito estaria lastreado no art. 21 da Instrução
Normativa SRF no 28 de 1994, que assim dispõe:
Art. 21. O registro da entrega dos documentos de instrução do despacho no
SISCOMEX, marca o inicio do procedimento fiscal e impede quaisquer alterações, pelo
exportador, na declaração para despacho por ele formulada sem a prévia anuência da
fiscalização aduaneira.
Entretanto, a Recorrente alega que essa norma complementar versa sobre
despacho aduaneiro de mercadorias destinadas à exportação, e não sobre o registro de
exportação. O registro em questão estaria disciplinado na Portaria SECEX no 14 de
2004, não havendo previsão para submeter as suas alterações ao crivo da Receita
Federal, antes ou depois do embarque das mercadorias para exportação.
Por outro lado, a instância a quo entendeu que a aplicação da Instrução
Normativa SRF no 28 de 1994 estaria justificada no seu art. 4o, in verbis:
Art. 4o Uma declaração para despacho aduaneiro de exportação poderá conter um ou
mais registros de exportação, desde que estes se refiram, cumulativamente:
I ao mesmo exportador;
II a mercadorias negociadas na mesma moeda e na mesma condição de venda; e
III as mesmas unidades da SRF de despacho e de embarque, conforme definido no art.
7o.
Fl. 1886
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

Em outras palavras, segundo a instância a quo, o fato de uma declaração de
exportação fazer menção a registros de exportação resulta na necessidade de submeter
previamente ao crivo da Receita Federal as alterações promovidas nesses registros.
A Recorrente alega que o dispositivo em questão não teria o condão de exigir a
anuência prévia da Receita Federal para alterar o registro de exportação, apenas pelo
fato de a declaração de despacho para exportação fazer referência a tal registro.
Ambas as posições devem ser temperadas. Com efeito, se a alteração implica na
mudança do enquadramento, de modo a fazer constar a vinculação do registro de
exportação a ato concessório de drawback, é razoável que a Receita Federal seja
informada previamente sobre a alteração em tela, pois, do contrário, não poderia
fiscalizar o cumprimento dos termos e condições do ato concessório, notadamente o
prazo para a exportação, para fins de suspensão dos tributos aduaneiros na importação
dos insumos.
Por outro lado, mesmo no caso de mudança do enquadramento para vincular o
registro de exportação a ato concessório de drawback, se tal alteração é realizada
depois de exportadas as mercadorias, e sendo essa alteração averbada pelo DECEX,
não pode a Receita Federal condicionar a validade dessa alteração a sua anuência
prévia, pois a exportação das mercadorias, como fato consumado, não exige o
acompanhamento do prazo para a exportação.
Desse modo, a argumentação da instância a quo no sentido de que o art. 4o da
Instrução Normativa SRF no 28 de 1994 respaldaria o seu entendimento seria válida se
as alterações do registro de exportação somente pudessem ser realizadas antes da
declaração de despacho para exportação. Ocorre que a Portaria SECEX no 14 de 2004
não previa a vedação à alteração de registro de exportação depois do embarque das
mercadorias. Tal prática passou a ser vedada apenas em 2007, com a edição da
Portaria SECEX no 18.
Diante do exposto, deve ser reconhecida a procedência dos argumentos da
Recorrente.
[...]

A comprovação da efetiva exportação dos produtos com os quais havia o
Contribuinte assumido o compromisso de exportar faz com que esteja comprovado o
adimplemento do regime aduaneiro de drawback suspensão, não se desnaturando pelos erros de
ordem formal cometidos pelo Sujeito Passivo. Nesse mesmo sentido, esta 3a Turma da CSRF
proferiu julgamento consubstanciado no Acórdão no 9303-007.826, cuja ementa se dá nos
seguintes termos:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Período de apuração: 02/12/1993 a 25/06/1998
REGIME ESPECIAL ADUANEIRO. DRAWBACK-SUSPENSÃO. INEXATIDÃO
DE FORMALIDADES RELACIONADAS Á VINCULAÇÃO DOS REGISTROS DE
EXPORTAÇÃO. LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
No presente caso, a Autoridade Fiscal por meio de diligência detectou que os produtos
exportados pela Contribuinte condiziam com os que ela havia se comprometido a
Fl. 1887
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

exportar, nos termos dos respectivos Atos Concessórios, ainda que tenha ocorrido
pequenos lapsos no que diz respeito ao cumprimento das formalidades relacionadas à
vinculação dos registros de exportação não se pode lançar crédito tributário com fito de
punir o bom Contribuinte que agiu no estrito cumprimento de suas obrigações.
Com base nesses argumentos, deve ser dado provimento ao recurso especial do
Contribuinte também nesse ponto.
Por fim, cumpre tecer considerações sobre a alegação do Contribuinte, em sede de
recurso especial, de adequação da base de cálculo do PIS-importação e da COFINS-importação,
nos termos do julgamento proferido pelo STF, em sede de repercussão geral, por se tratar de
matéria de ordem pública.
Embora a decisão proferida pelo STF seja de observância obrigatória pelo CARF,
tem-se que não se trata de matéria de ordem pública, que poderia ser conhecida até mesmo de
ofício pelo julgador. Não tendo sido a alegação veiculada no processo pelo Contribuinte, não
pode ser conhecida em sede de julgamento de recurso especial, em razão da (1) preclusão; e (2)
por não se tratar de matéria de ordem pública. Indefiro o pedido nesse ponto.
3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial da Contribuinte.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto as seguintes matérias: (1) vinculação física no
regime de Drawback; e (2) vinculação do RE ao Ato Concessório (AC), como passo a
esclarecer. Adicionalmente, registro meu entendimento em relação a alegação do Contribuinte,
de que poder-se-ia enfrentar de ofício a matéria “adequação da base de cálculo do PIS-
importação e da COFINS-importação”, nos termos do julgamento proferido pelo STF, em sede
de repercussão geral, por se tratar – em seu entendimento – de matéria de ordem pública.
(1) Da vinculação física no regime aduaneiro especial de Drawback (Suspensão).
No caso, a discussão a ser enfrentada, com relação ao regime aduaneiro
especial de Drawback, modalidade Suspensão, é sobre a necessidade ou não da
“vinculação física” para se ter como atendidas as exigências legais do regime
aduaneiro: se os insumos importados no referido regime aduaneiro necessariamente
Fl. 1888
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

deverão ser aplicados na elaboração do produto final a ser exportado ou se é
admissível a sua substituição por outros equivalentes nacionais.
O Regime Aduaneiro Especial de Drawback, modalidade Suspensão, foi
instituído pelo art. 78 do Decreto-lei no 37, de 1966 e, para a compreensão de seu estatuto
jurídico, deve-se compulsar o Regulamento Aduaneiro (RA) vigente à época dos fatos que
ensejaram a autuação, aprovado pelo Decreto no 4.543, de 2002, e posteriormente revogado pelo
Decreto no 6.759, de 2009, especialmente em seus artigos 338 a 344, nos quais se verifica como
fundamento à chamada regra da vinculação física o seu artigo 341.
Mais recente, foi editada a Medida Provisória no 428, de 2008, convertida em Lei
no 11.774, de 2008, em que no seu art. 17, trouxe o seguinte comando:
Art. 17. Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação nos regimes
aduaneiros suspensivos, destinados à industrialização para exportação, os produtos
importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão do pagamento dos
tributos incidentes podem ser substituídos por outros produtos, nacionais ou
importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade, importados ou adquiridos
no mercado interno sem suspensão do pagamento dos tributos incidentes, nos
termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.
E, com a redação dada pelo art. 32 da Lei no 12.350, de 2010, que veio a ser
regulamentada pela Portaria Conjunta RFB/Secex no 1.618 de 02/09/2014, que inseriu o art. 5o-A
na Portaria Conjunta RFB/Secex no 467, de 2010, que trouxe inovações aos procedimentos na
sistemática do Drawback, visando permitir a aplicação da “fungibilidade” no Regime
Aduaneiro Especial do Drawback brasileiro.
Fez tal regulamentação pela introdução do art. 5o-A, com a seguinte redação:
Art. 5o-A Para efeitos de adimplemento do compromisso de exportação no regime de
que trata o art. 1o, as mercadorias importadas ou adquiridas no mercado interno com
suspensão do pagamento dos tributos incidentes podem ser substituídas por outras,
idênticas ou equivalentes, nacionais ou importadas, da mesma espécie, qualidade e
quantidade, importadas ou adquiridas no mercado interno sem suspensão do pagamento
dos tributos incidentes.
§1o Poderão ser reconhecidas como equivalentes, em espécie e qualidade, as
mercadorias que, cumulativamente:
I- sejam classificáveis no mesmo código da NCM;
II- realizem as mesmas funções;
III- sejam obtidas a partir dos mesmos materiais;
IV- sejam comercializadas a preços equivalentes; e
V- possuam as mesmas especificações (dimensões, características e propriedades
físicas, entre outras especificações), que as tornem aptas ao emprego ou consumo na
industrialização de produto final exportado informado.
§2o O disposto no caput:
I- não alcança a hipótese de empréstimo de mercadorias com suspensão do pagamento
dos tributos incidentes entre pessoas jurídicas distintas;
II- admite-se também nos casos de sucessão legal, nos termos da legislação pertinente;
III- poderá ocorrer, total ou parcialmente, até o limite da quantidade admitida sob o
amparo do regime, apurada de acordo com a unidade de medida estatística da NCM
prevista para cada mercadoria.
Fl. 1889
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

§ 3o Ficam dispensados, para fins de verificação de adimplemento do compromisso de
exportação, controles segregados de estoque das mercadorias fungíveis referidas no
caput, sem prejuízo dos controles contábeis previstos na legislação.
§4o A apuração da equivalência de preços mencionada no inciso IV do § 1o será
efetuada descontando-se a variação cambial, podendo ainda ser acatadas alterações no
preço da mercadoria de até 5% (cinco por cento) em relação ao valor das mercadorias
originalmente adquiridas no mercado interno ou importadas.
§5o Não se aplica o disposto no inciso IV do §1o às mercadorias idênticas, assim
consideradas aquelas iguais em tudo, inclusive nas características físicas, qualidade e
reputação comercial, admitidas pequenas diferenças na aparência.
§6o. O disposto neste artigo aplica-se a fatos geradores ocorridos a partir de 28 de
julho de 2010, desde que cumprida a formalidade prevista no parágrafo único do
art.6oA.
§ 7o Não será considerada a equivalência de mercadorias nas operações em que for
constatada a ocorrência de fraude ou prática de preços artificiais, sem prejuízo da
aplicação das penalidades cabíveis.
Contudo, há que se notar que ela também criou um marco temporal para aplicação
do artigo, em seu §6o, afirmando que a nova disposição só se aplicaria a "fatos geradores
ocorridos a partir de 28 de julho de 2010, desde que cumprida a formalidade prevista no
parágrafo único do art. 6o-A".
Como toda norma, não podemos tomar por vãs as palavras que criam limitações a
sua aplicação e, no caso sob análise, os fatos geradores dos tributos lançados se vinculam a
importações realizadas anteriormente à 28/07/2010. No caso dos autos, como se verifica no Auto
de Infração, todas as operações de importação verificadas ocorreram em 2005. Logo, por
expressa disposição da norma que veio a regular a não vinculação dos insumos importados às
exportações, aos fatos geradores analisados nesse processo não se aplica o critério pretendido
pela Contribuinte e decidido pelo recorrido.
Entendo que a Portaria Conjunta RFB/SECEX, no 1.618, de 2014, não seja mero
ato interpretativo, mas sim o ato necessário para dar eficácia ao comando legal, sem o qual a lei
não seria aplicável. Saliente-se que essa Portaria contém expressa determinação do período
temporal de sua aplicabilidade.
Dessarte, com fulcro na argumentação acima expendida, inexistindo exceção
normativa para o caso em apreço à época dos fatos geradores, entendo ser obrigatório que se
comprovasse a integral utilização dos insumos importados no processo produtivo das
mercadorias a serem exportadas, sob pena de descumprimento dos Atos Concessórios e perda do
benefício do Regime Aduaneiro Especial de Drawback, modalidade suspensão.
Por fim, ressalto que nesse mesmo sentido esta 3o Turma da CSRF tem decidido,
pois com essas mesmas considerações encontram-se fundamentadas nos Acórdãos no 9303-
006.988, de 14/06/2018, Acórdão no 9303-006.988, de 14/06/2018 e 9303-007-178, de
12/07/2018, todos de minha relatoria, bem como o Acórdão no 9303-008.652, de 16/05/2019,
este de relatoria do Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.
Assim, no regime aduaneiro especial de Drawback, modalidade Suspensão, para
os fatos geradores ocorridos até 28/07/2010, é condição para a regularidade do regime que os
insumos importados com benefício fiscal sejam efetivamente empregados na industrialização dos
produtos a serem exportados. E, inexistindo exceção normativa que afaste tal obrigação e nem
Fl. 1890
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

se desincumbindo o Contribuinte de comprovar o atendimento de tal exigência, ele sujeita-se à
autuação fiscal pelo descumprimento do regime.
Portanto, nega-se provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte
para esta matéria.
(2) Da vinculação do Registro de Exportação (RE) ao Ato Concessório (AC)
O cerne da lide passa pela constatação pela Fiscalização do descumprimento de
condições regulamentares do regime aduaneiro de Drawback, modalidade Suspensão, conforme
imputação feita no Auto de Infração (fls. 06/07), ocorridas no exercício de 2005:
“(...) Os exames implementados mostraram que, dos Registros de Exportação - RE que
o beneficiário do regime trouxe ao conhecimento da fiscalização como comprovantes da
liquidação dos compromissos de exportação vinculados ao Regime, os de
1110005/0995694-001,
05/1187022-001,
06/0136766-001,
06/0117921-001,
06/0464248-001, 6/0706109-001 e 06/1370015-001 foram alterados, para a referida
vinculação, após a averbação do embarque, sem anuência do fisco, o que os torna
ineficazes para tal fim, como se demonstra no relatório de auditoria já citado.
Além da alteração irregular já referida, o RE no 06/0136766-001 está a ato concessório
diverso do que se pretendia baixar e de n 0 06/1370015-001 não contém o
enquadramento de operação em regime de drawback, condições suficientes para que
sejam desconsiderados para fins comprovação do compromisso de exportar”. (Grifei)
Registre-se que não se discute a efetiva exportação dos produtos finais a que a
Contribuinte comprometeu-se nos Atos Concessórios (AC), tendo sido constatado o
descumprimento de condições regulamentares do regime aduaneiro de Drawback.
No Acórdão recorrido, restou assentado que as normas regulamentares do
incentivo fiscal do regime aduaneiro especial de Drawback, modalidade Suspensão, impõe de
forma clara a necessidade de vinculação física entre a mercadoria importada como insumo e o
produto a ser exportado, permitindo ao Fisco o controle efetivo da utilização dos insumos
importados com desoneração tributária e a destinação dos bens produtivos à exportação. Por isso
as mercadorias exportadas deve estar claramente demonstrada, mediante a devida vinculação dos
Registros de Exportação (RE) aos Atos Concessórios emitidos pela SECEX, bem como pela
identificação das exportações beneficiadas pelo regime aduaneiro mediante a indicação do
código de operação respectivo.
Temos que, a necessidade de enquadramento da operação no código próprio de
Drawback, o requisito de vinculação do RE ao Ato Concessório, além de estar previsto em
normas expedidas pela SECEX e pelo DECEX, não é meramente formal, pois tal vinculação
visa o controle fiscal do beneficio concedido, sendo de fundamental importância, pois do
contrário poderia o beneficiário do Drawback Suspensão comprovar dois ou mais Atos
Concessórios com os mesmos documentos de exportação, sendo que desta forma os insumos
importados com tributos suspensos de um dos Atos Concessórios poderiam destinar-se ao
mercado interno sem o pagamento dos tributos.
Importante destacar que no presente processo não versa sobre meros equívocos,
mas sobre ausência de vinculação tempestiva de RE aos AC de Drawback, ou seja, o
Contribuinte efetuou vinculação dos REs aos atos concessórios depois que as exportações foram
efetivadas, ou não houve a vinculação ou a vinculação foi efetuada com código incorreto.
Fl. 1891
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

Pois bem. Esta matéria já foi objeto de discussão em outras sessões deste CARF,
como o decidido pelo Acórdão no 9303-007.378, de 17/09/2018, desta 3a Turma da CSRF (PAF
no 10074.001789/2010-96), cujo Voto Vencedor este Conselheiro foi designado a redigir e,
subscrevo as considerações tecidas, as quais mantenho e adoto-as como razão de decidir, com
forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a fazer parte integrante
desse voto:
“(...) Em que pese o bem elaborado voto do Relator, peço vênia para dele
divergir quanto à vinculação entre dos REs e os Atos Concessórios no
regime Drawback - suspensão.
Nesse sentido, valho-me das razões do i. conselheiro Rodrigo Costa Pôssas em
seu voto no Acórdão no 9303-003.850, exarado em 17/05/2016, que enfrentou
situação semelhante. Naquela situação, assim como na que ora se enfrenta,
houve a concessão do regime, surgindo um vínculo entre o Fisco e o
beneficiário do regime, pelo qual o primeiro desembaraçou mercadorias com
suspensão da exigibilidade dos tributos, sob condição de que o segundo
promovesse a sua aplicação em produtos destinados à exportação, no prazo e
condições estipulados no ato concessório emitido pelo órgão competente.
De acordo com o referido acórdão, quando a importadora descumpre o
acordado, desrespeitando quaisquer condições previstas na legislação, perde a
característica essencial que lhe confere o benefício previsto no Ato Concessório,
devendo sujeitar-se ao regime de importação comum, pois, para se comprovar a
efetiva exportação dos produtos industrializados com o efetivo emprego das
mercadoria importadas com a suspensão do imposto, a legislação traz um rol de
exigências, com as quais o contribuinte aquiesceu quando assinou o termo de
compromisso.
A seguir, para fins de esclarecimento, encontra-se reproduzido excerto do
referido voto, cujas razões de decidir acompanho:
O regime aduaneiro especial de Drawback, previsto no art. 78 do DL 37/66 e
restabelecido por força do art. 1o, inciso I, da Lei no 8.402/1992 foi, inicialmente,
regulamentado pelo Decreto no 68.904, de 12/07/1971, sendo que, atualmente,
sua regulamentação consta dos arts. 314 a 319 do Regulamento Aduaneiro. É um
estímulo à exportação e consiste na suspensão, isenção ou restituição de tributo
incidente no ingresso da mercadoria (matéria-prima ou produtos intermediários)
utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de produto
destinado à exportação.
Na modalidade Drawback suspensão, o importador se compromete a proceder à
exportação dentro do prazo que lhe é concedido pelo Ato Concessório (condição
resolutória futura). Se ao final deste prazo, a condição é satisfeita a contento, a
suspensão da exigência do crédito tributário se transforma em isenção. Contudo,
decorrido esse prazo sem que a referida exportação se efetive, o contribuinte
deverá liquidar o débito em trinta dias, sendo que este débito corresponde à
obrigação tributária nascida por ocasião do fato gerador e constituída através do
termo de responsabilidade.
O regime de drawback tem a natureza jurídica de um contrato, firmado entre a
União e a empresa beneficiária, com direitos e obrigações de ambas as partes, no
qual a União concede os benefícios de suspensão, restituição ou isenção de
impostos e a beneficiária se compromete a cumprir sua obrigação de exportar,
dentro dos limites, condições e termos pactuados.
A finalidade deste Regime é propiciar ao exportador nacional condições
competitivas em relação aos preços internacionais, desonerando-o dos encargos
Fl. 1892
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

financeiros que caracterizam as importações comuns, sob a condição de que os
produtos importados sejam empregados na industrialização de produtos
nacionais a serem exportados. É neste aspecto que o princípio da vinculação
física entre produtos importados e produtos a serem exportados reveste-se de
fundamental relevância.
No caso do Drawback modalidade suspensão, como já destacado, os tributos que
incidiriam na importação ficam com sua exigibilidade suspensa, sob condição
resolutiva do regime, que é a exportação do produto final. Com o adimplemento
desta, a suspensão dos tributos se transforma em isenção concreta. Ou seja, na
modalidade Suspensão, o benefício é concedido anteriormente à ocorrência de
um evento futuro, no caso, a futura exportação, estando intimamente ligado aos
compromissos assumidos pela empresa, em conformidade com o projeto
elaborado pelo próprio interessado e nos termos do Ato Concessório emitido pela
SECEX.
A sistemática do Drawback Suspensão é bem diferente daquela que ocorre na
modalidade Isenção, em relação à qual o importador utilizou produtos de
importação comum, com o pagamento dos tributos devidos, na fabricação de
produtos já exportados. Nesta hipótese, o benefício fiscal visa “compensar” os
encargos financeiros anteriormente despendidos, possibilitando ao interessado
importar com isenção de tributos a mesma mercadoria (qualidade, quantidade,
etc.) para repor seus estoques.
Por ser um incentivo à exportação, o controle a ser efetuado em relação ao
cumprimento das condições e requisitos envolvidos deve ser mais cuidadoso e
abrangente, sem, contudo, tornar impraticável ou impossibilitar o alcance do
objetivo maior pretendido.
Isto porque, ao se beneficiar determinadas empresas, devese sempre ter a
precaução de não se criar uma situação de desigualdade e injustiça com outras
empresas do mesmo setor econômico, o que fatalmente ocorreria se os produtos
importados com suspensão de tributos, em decorrência do Regime Drawback,
fossem “desviados” para o mercado interno.
No presente caso, houve a concessão do regime, surgindo um vínculo entre o
Fisco e o beneficiário do regime, pelo qual o primeiro desembaraçou
mercadorias com suspensão da exigibilidade dos tributos, sob condição de que o
segundo promovesse a sua aplicação em produtos destinados à exportação, no
prazo e condições estipulados no ato concessório emitido pelo órgão competente.
A condição básica para a obtenção do benefício é que a importadora se
comprometa a atingir certas metas de exportação, utilizandose, para tanto, dos
insumos importados sob o regime de Drawback, conforme visto.
Não bastasse isso, o atual regulamento aduaneiro, contrariamente ao que
assevera a interessada, também prevê a total vinculação entre as mercadorias
importadas e aquelas a exportar, conforme transcrição do artigo 341 do Decreto
no 4.543/2002:
“Art. 341. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
pagamento dos impostos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importadas, com os acréscimos legais devidos.”
Se, no entanto, a importadora descumpre o acordado, desrespeitando quaisquer
condições previstas na legislação, perde a característica essencial que lhe confere
o benefício previsto no Ato Concessório, devendo sujeitar-se ao regime de
importação comum.
Fl. 1893
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.034 - CSRF/3a Turma
Processo no 12452.000484/2009-02

No regime de Drawback Suspensão, é pressuposto essencial que os insumos
importados com benefício fiscal sejam efetivamente empregados na
industrialização dos produtos a serem exportados.
Para se comprovar a efetiva exportação dos produtos industrializados com o
efetivo emprego das mercadoria importadas com a suspensão do imposto, a
legislação traz um rol de exigências, com as quais o contribuinte aquiesceu
quando assinou o termo de compromisso. Assim, não é possível que o
exportador faça a exportação sem a devida vinculação documental, que é o meio
de prova exigido pela legislação do efetivo cumprimento do regime. Assim,
somente poderão ser aceitos para a comprovação do cumprimento do regime de
"drawback", na modalidade suspensão, os registros de exportação devidamente
vinculados ao ato concessório. (Grifei)
No caso, em que pese haver documentação indicando a utilização dos insumos
importados na produção, entendo que faltou comprovação de sua vinculação aos
produtos exportados. Dessa forma, descumprida a condição, resta descumprido
o regime de Drawback” .
Por fim, entendo que reconhecer que esteja cumprido o Regime Aduaneiro de
Drawback, sem a vinculação entre o RE (Registro de Exportação) e o Ato Concessório (AC) no
sistema SISCOMEX, seria uma maneira de estimular essa prática ilegal e fragilizar os controles
aduaneiros.
Pelo exposto, voto pelo desprovimento do Recurso Especial de divergência
interposto pela Contribuinte.
(3) Adequação da Base de Calculo do PIS e da COFINS
Por fim, cumpre tecer considerações sobre a alegação do Contribuinte, em sede de
Recurso Especial, de adequação da base de cálculo do PIS-importação e da COFINS-importação,
nos termos do julgamento proferido pelo STF, em sede de repercussão geral, por se tratar de
matéria de ordem pública.
No entanto, não tendo sido a alegação veiculada no processo pelo Contribuinte,
não pode ela ser conhecida em sede de julgamento de Recurso Especial, uma vez que não foi
devolvida à competência deste Colegiado para sua apreciação.
Conclusão
Pelo todo acima exposto, nega-se provimento ao Recurso Especial interposto
pelo Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1894
DF CARF MF
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