Tribunal: CARF
Processo: 10820.000941/2008-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-25
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO.
Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser utilizados para a dedução dos valores devidos das contribuições para o PIS/Cofins, vedada a sua utilização para ressarcimento ou compensação com demais tributos.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10820.000941/2008-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.199 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2021
Recorrente
CLEALCO ACUCAR E ALCOOL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
FRETES E INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o,
§§, 3o, da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral,
com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput,
é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A
RECEITAS
SUJEITAS
À
INCIDÊNCIA
CUMULATIVA
E
NÃO
CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a
receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo
sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração,
necessário se faz a apropriação por meio de rateio proporcional.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10820.000941/2008-17
Fl. 740
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser utilizados para a
dedução dos valores devidos das contribuições para o PIS/Cofins, vedada a sua
utilização para ressarcimento ou compensação com demais tributos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros José Adão
Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Juciléia de Souza Lima e Liziane Angelotti
Meira (Presidente). Ausente o Conselheiro Ari Vendramini, o Conselheiro Marco Antonio
Marinho Nunes, substituído pelo conselheiro Marcos Antonio Borges.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente de- Pedido de Ressarcimento de créditos apurados pela
sistemática da não-cumulatividade, compensado com créditos tributários do próprio
interessado através de PER/DCOMP, conforme dados abaixo:
- Crédito: Cofins não cumulativa
- Período de apuração: 2° trimestre de 2007.
- Valor pleiteado: R$ 3.779.064,66
Efetuada a verificação fiscal junto ao interessado, foi lavrado Auto de Infração
para formalização da glosa dos créditos, fls. 58, onde foram apuradas irregularidades
na formação do crédito objeto do Presente processo, a A) BENS UTILIZADOS
COMO INSUMOS.
Baseado no conceito de insumo utilizado na fabricação ou produção de bens
destinados à venda, dado pelo art. 8°, § 4° c/c § 9°, da Instrução Normativa n° 404, de
2004 - a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades químicas ou físicas, em função de ação diretamente exercida sobre o,
produto em fabricação, desde que não esteja incluído no ativo imobilizado — o
auditor-fiscal verificou a existência de registros de 'despesas não incluídos nesse
conceito.
Fl. 741
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Inicialmente, verificou diferenças entre os valores informados na planilha
"Livro do PIS e Cofins Consolidado 2007" e no DACON. Intimado, o interessado
informou que no DACON informou que, além dos insumos relacionados nas
planilhas, incluiu as aquisições de cana-de-açúcar de pessoas jurídicas.
A fiscalização ressaltou que, de acordo com a Lei n° 10.925/2004, arts. 8° e 9°,
regulamentada pela Instrução Normativa SRF n° 606, de 2006, as aquisições de
insumos de origem agropecuária geram direito a crédito presumido à alíquota de
2,66%, e não ao crédito referente aos insumos, da linha 02 dos DACON e, portanto,
não serão considerados nesse item e serão analisados em item próprio, do Auto de
Infração.
. A seguir, efetuou a análise referente aos grupos 'que compuseram a planilha de
cálculo dos insumos.
A.1) Material Intermediário — Serviço de Manutenção Da análise da planilha
correspondente e das notas fiscais nela relacionadas, verificou que parte dos gastos
não se referem a aquisição de insumos, matéria-prima, produto intermediário ou
'material de embalagem utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação
do açúcar, referindo-§e apartes ,e peças de veículos, caminhões, ônibus, máquinas
agrícolas e aquisição de pneus, assim como despesas diversas tais como: locação de
veículos, para uso administrativo e obras de recuperação de rodovias.
Ressalta que tais gastos não se dão no âmbito do processo produtivo, mas sim
em etapas anteriores- ou posteriores à produção. Ressalta,também, que considerou
somente os gastos referentes a combustíveis é lubrificantes, para os quais há expressa
autorização para a inclusão no conceito de insumos.
A.2) Material Intermediário — Serviço de Manutenção Industrial.
Que efetuou a glosa referente a gastos com bens não diretamente consumidos na
fabricação de bens destinados à venda, tais como gastos com construção civil, com
reparação de caminhões, reboques, corn tintas vernizes diluentes (Estoque tintas),
cimento, etc.
A.3 Fretes Glosou as despesas com fretes referentes á transporte de Pessoas, por
não se enquadrarem no disposto no art. 3 0, § 30, da Lei n° 10.833, de 2003.
RATEIO PROPORCIONAL
Verificou que o interessado informou que o método de determinação dos
créditos foi com base na proporção dos custos diretamente apropriados. Assim,
intimou o interessado a comprovar que os valores dos créditos informados nos.
DACON e nos livros auxiliares do PIS e Cofins são referentes apenas aos custos,
despesas e encargos vinculados receita sujeita ao regime não-cumulativo da
exportação.
Examinando a documentação .apresentada, verificou-se que, no preenchimento
dos DACON, o interessado não utilizou o método de apropriação direta, uma vez ,que
todo o custo da cana-de-açúcar (insumo), do preparo e ,processamento .da Cana, da
extração:do caldo e do suporte a produção industrial foram apropriados, na sua
totalidade, para o produto açúcar, ou seja, todos os custos comuns, vinculados as
receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não-cumulativo foram aproveitados
integralmente como sendo regime não-cumulativo.
Fl. 742
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Em resumo, nos DACON entendeu o interessado apropriar todo o gasto com a
aquisição do insumo cana-de-açúcar par a o produto açúcar, independentemente se
dela ,foi produzido álcool.
Verificou, também:
I a) Que a soma dos saldos mensais das contas é inferior ao valor mensal dos
insumos informados nos DACON, para o que somou valores de materiais em
estoque.conforme resumo de fls. 23 (numeração constante no relatório do Auto de
Infração);
b) Inconsistências nas informações .das planilhas , apresentadas, demonstrando
que os Razões não comprovam o método de apropriação direta e nem condizem com
os valores dos DACON, pois:
b.1) conforme esclarecimento do interessado, no valor dos insumos informados
nos DACON está incluído o valor da cana adquirida de pessoas jurídicas e na planilha
de fls 24 a 26 (numeração constante no relatório do Auto 'de Infração), não consta a
conta correspondente a tal insumo;
b.2) a soma dos saldos mensais das contas é inferior ao valor mensal dos
insumos informados nos DACON. (e diferente do valor da cana adquirida de pessoa
jurídica) e para chegar ao valor informado nos DACON, o interessado somou o valor
dos materiais em estoque, conforme consta no resumo apresentado ,As fls. 23
(numeração constante no relatório do Auto de Infração); e b.3) na planilha há contas
estranhas ao conceito de insumo, tais corno "Consultoria", Copa, cozinha e limpeza",
Gêneros Alimentícios", Lanches e Refeições", "Uniformes" e "Seguros Gerais".
Pelos fatos expostos; constata-se que o método de aproveitamento dos créditos,
informado nos DACON;não pode ser caracterizado como de apropriação direta, pois
os custos comuns 6. receita sujeita ao regime não-cumulativo e ao cumulativo foram
informados integralmente como sendo de receita de exportação e os Razões
apresentados não comprovam o declarado nos DACON . e nas planilhas com a
descrição dos insumos e, considerando que o interessado aufere receitas sujeitas a
ambos os 'regimes de tributação, com base no . disposto nos arts. 3°, §§ 7 0 e 8°; II,
das Leis n° 10.637, de 2002 e n° 10.833, de 2003, deve ser utilizado o método de
rateio proporcional da receita bruta.
Assim, calculou os percentuais aplicáveis a cada regime de tributação e aplicou-
os aos valores dos gastos considerados como insumos, apurando o valor do crédito a
aproveitar no período.
B) Energia Elétrica Considerando a utilização do método de rateio proporcional
para a apuração dos créditos, recalculou os valores dos gastos com energia elétrica
considerados corno créditos apurados no regime não-cumulativo.
C) BASE DE CALCULO DO CRÉDITO A DESCONTAR REFERENTE AO
ATIVO IMOBILIZADO — com base no valor de aquisição (linha 10 da Ficha 16 A
do DACON)
Cita a legislação regência e constatou que o interessado incluiu na base de
cálculo dos créditos referentes a bens do ativo imobilizado:
Fl. 743
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

a) .1/48 de valores de aquisição de bens adquiridos antes de 01/05/2004,
contrariando o art. 31 da Lei n° 10.865, de 2004, o art. 3 0, § 14 c/c art. 15, da Lei n°
10.833, de 2003;
b) 1/24 de valores de aquisição de bens diferentes de máquinas e
equipamentos, tais como edificações, veículos, motos, micro ônibus, caminhões, etc,
contrariando o art. 31 da Lei n° 10.865, de 2004, o art. - 3°, § 14 c/c art. 15, da Lei n°
10.833, de 2003;
c) bens que não foram utilizados exclusivamente no processo industrial, tais
como: rádio motorola, computadores de bordo, tratores, lavador de veículos,
replantador de cana, colheitadeira de cana, etc, contrariando o disposto no art. 3°;
inciso VI, e § .1°, inciso II, da Lei n° 10.837, de 2002, e art. 15, da Lei n°10.833, de
2003, e art. 2° da Lei 11.051, de 2004, e demais dispositivos legacia acima citados;
d) bens vinculados as receitas sujeitas ao regime cumulativo, tais como
destilaria, tanque de álcool, fábrica de álcool, etc;
e) bens comuns à fabricação de.produtos sujeitos aos regimes cumulativo e não-
cumulativo, tais como balanças, picadores de cana, moendas, mão alimentadora, etc.
Com base nas, verificações, efetuou a glosa referente aos Valores relacionados
nos itens "a" a "d" acima. Aos valores referentes ao item "e", aplicou-se o percentual
de rateio proporcional apurado para os períodos.
D) CRÉDITOS PRESUMIDOS ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS.
Conforme destacado no item "A", e de acordo com a Lei n° 10.925/2004, arts.
8° e 9°, regulamentada pela Instrução Normativa (IN), SRF n° 606, de 2006, às
aquisições de insumos de origem agropecuária geram direito a crédito presumido à
alíquota de 2,66%, e não ao crédito referente aos insumos, da linha 02 dos DACON.
Assim, relativamente aos valores das aquisições de cana efetuadas junto a pessoas
jurídicas, aplicou-se o percentual de 2,66% para apuração dos valores dos créditos no
período, aplicando-se, posteriormente, o percentual apurado para o rateio proporcional
entre as receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não cumulativo da contribuição.
Verificou-se, também, que na planilha apresentada pelo interessado, constou
valores de credito presumido referentes a fretes pagos a pessoas físicas, que não geram
direito a crédito, conforme o disposto no art.' 3°, IX, c/c art. 15, II, da Lei n° 10.833,
de 2003, e Ato Declaratório Interpretativo n° 02, de 2005. Tais valores não foram
considerados.
Conclusão do Auto de Infração Com base nas verificações efetuadas, a
fiscalização elaborou demonstrativo de cálculo para a apuração correta do crédito da
contribuição do período de apuração referenciado, a que o contribuinte tem direito,
que montou ao valor de R$ 1.778.779,82.
DESPACHO DECISÓRIO A Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF) em
Araçatuba, através do Parecer Saort de fls. 81, reproduziu as informações do Auto de
Infração e ressaltou que o crédito presumido de atividades agroindustriais somente
podem ser utilizados para dedução do valor devido da contribuição, não podendo ser
objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de ressarcimento, á vista do
disposto no art. 8°, caput, da Lei n° 10.925,de 2004, e no art. 8°, § 3 0, II, da IN SRF
n° 660, de 2006. Assim, efetuou a glosa do valor apurado do crédito presumido da
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

agroindústria, parcela do valor do ressarcimento solicitado, e propôs o deferimento do
valor dê R$ 1.096.852,04, como direito creditório do interessado passível de
compensação.
Através do Despacho Decisório (DD) de fls. 95, acatou-se as -conclusões do
Parecer Saort, deferindo em parte o pedido .de ressarcimento, reconhecendo ao
interessado o direito creditório ao valor de R$ 1.096.852,04, e homologando as
compensações efetuadas até o limite do direito credit6rio reconhecido. .
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE Ciente das , conclusões do
Despacho Decisório (DD), o interessado apresentou manifestação de inconformidade
(MI), fls. 180, onde relata os fatos e faz as suas contrárias alegações onde,
inicialmente faz longa exposição a respeito do direito ao crédito da PIS/Cofins,
relatando o histórico da edição dos atos legais, faz Considerações sobre o conceito de
não-cumulatividade, destacando a diferença entre esse conceito, para. o PIS e Cofins,
e o conceito aplicável ao ICMS e IPI, que não foi observada pela fiscalização.
Continua, dizendo que mantidas as restrições impostas pela fiscalização, as
contribuições tornam-se cumulativas e as tornam inconstitucionais e ilegais, devendo
ser observada a lei e os mandamentos constitucionais, em especial, a 'vontade do
legislador, e que as Leis n° 10.637, de 2002 e n° 10.833, de 2003, ao impor um rol
taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3°) não se mostram adequadas e
subsumidas ao comando constitucional contido no § 12, do art: 195, da CF, ficando
evidenciada a inconstitucionalidade das limitações ao direito de créditos de
PIS/Cofins, tal como colocada nas referidas leis.
Assim,
na
esteira
do
entendimento
constitucional,
é
necessário
o
reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à
produção do resultado. econômico e, nãO sendo esse o entendimento á ser esposado, é
certo que o procedimento fiscal é absurdo pois' glosou mais de 85% dos créditos
levantados, sendo que todos os insumos glosados são aplicados no processo produtivo
do requerente, a saber:
Material Intermediário — Serviço de Manutenção.
Que o conceito de insumos, adotado pelo fisco, em totalmente distorcido, uma
vez que é desconsiderado parte do processo industrial do requerente, qual seja, a
produção' do insumo cana-de-açúcar, onde tem-se o preparo do solo, o plantio da cana
, os tratos culturais, o corte, e o transporte da cana para a fabricação dos produtos.
Que nesse processo são utilizados tratores„ caminhões e máquinas para tais
procedimentos e, assim, as peças para esses veículos são indispensáveis para o
processo de produção.
Que as disposições da IN SRF n° 247, de 2002 está eivada de
inconstitucionalidade, uma vez que subverte o estabelecido em lei e que, ao incluir os
combustíveis e lubrificantes 'como insumos que dão direito a crédito, o objetivo do
legislador foi estabelecer um rol exemplificativo de bens e, serviços, e não taxativos,
como quer o fisco.
Assim, é de se reconsiderar tal glosa, pois o bens expressamente impugnados
são materiais intermediários inseridos e que se desgastam no decorrer do processo
produtivo.
Material Intermediário —Serviço de Manutenção Industrial.
Fl. 745
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Alega o , mesma entendimento do item anterior, contestando especificamente as
glosas dos serviços de reparação de equipamentos, manutenção de moenda e
outros„pois são equipamentos e serviços utilizados no processo produtivo e que sem
esse insumos o processo não decorre sem prejuízo para o .requerente e que a falta 'dos
mesmos inviabilizaria a continuidade empresarial.
Que deve ser revisada a glosa, haja vista a existência de erro material, bem
como equivoco conceitual sobre a interpretação da norma, e que as notas fiscais e
fornecedores mencionados estão inseridos no processo produtivo.
Do direito ao crédito do frete.
Contesta a glosa referente a fretes pagos a pessoa jurídica quando atinentes a
transporte de pessoal, de mercadorias para terceiros e aquisição de materiais. Alega
que entre as glosas constam despesas de frete nas operações de venda, o que está
expressamente previsto no inciso IX do art. 3°, da Lei n° 10.833, de 2003., que faz
referência aos incisos I e II do próprio art. 3°, que definem o direito .a crédito sobre os
bens adquiridos para revenda ou bens e serviços utilizados como insumos, dai a razão
para a inclusão dos serviços de transporte gasto em seu processo produtivo.
Do método de Apuração de Créditos (Créditos Presumidos da Cana-de-Açúcar)
Que a fiscalização, ao arrepio da lei, desconsiderou o método de apropriação de
créditos elaborado pelo contribuinte, optando pelo mais oneroso, argumentando que
todos os custos de cana, seu processamento, 'extração de caldo, suporte industrial e
outros são apropriados para o produto açúcar, e que os Razões não permitem
identificar quais os produtos, insumos ou fornecedores dos custos apropriados, bem
como há Razões em que as notas fiscais e fornecedores não constam dos livros
auxiliares de PIS/Cofins.
Que a legislação 'd clara quanto ao direito do contribuinte optar entre o método
de apropriação direta e o método de rateio proporcional, no caso de existência de
receitas sujeitas a ambos. os regimes de tributação Que o sistema de custo integrado
separa os custos destinados à fabricação de açúcar e álcool, de modo que os insumos
destinados a cada processo sejam- diretamente direcionados a seus respectivos centros
de requisição contábeis.
Que todo o volume de cana, o processo de extração do caldo e o suporte
industrial são custos de fabricação de açúcar, vez que cem por cento do caldo
resultante desse processo é destinado à fábrica de açúcar e que para a fábrica de álcool
somente é destinado o "mel final" que resulta do processo de fabricação de açúcar, o
qual vai juntamente com seu- respectivo custo de resíduo industrial, e que não houve
fabricação de álcool direto da cana.
Quanto a outra alegação, de falta de identificação de fornecedores, produtos,
insumos dos custos apropriados, alega que adota há trinta anos tal procedimento,
nunca senso questionado pela fiscalização e que tal procedimento é reconhecido a
adotado como parte integrante das melhores técnicas de escrituração, que todas as
requisições e notas fiscais foram apresentadas, o que deu margem à discussão sobre o
conceito de insumos Quanto a argumentação de que há Razões nos quais notas fiscais
e fornecedores relacionados não constam nos Livros Auxiliares, que tais livros não são
obrigatórios e não possuem regramento especifico para se preenchimento.
Fl. 746
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Que inexistem custos comuns que são apropriados somente para a parte de
produção não cumulativa, conforme mostra o trabalho pericial anexo que o processo
de fabricação de açúcar e de álcool são independentes e partem de pontos totalmente
distintos e que deve ser respeitado o sistema de custo integrado existente e mantido
pelo interessado, e que a fiscalização obteve acesso a todos os documentos atinentes
aos créditos.
Utilização do crédito presumido Quanto ao veto ao aproveitamento do crédito
presumido para ressarcimento ou restituição, e afirmação que tais créditos devem
somente ser utilizados para compensar com os débitos de PIS/Cofins, alega que Lei n°
9.430, de 1996 permite a compensação de créditos e débitos, desde que sejam do
próprio contribuinte., não havendo - determinação para a apuração separada dos
créditos presumidos e ademais.
Da energia elétrica Nesse item, reitera as alegações acima quanto a apropriação
do crédito presumidos.
Dos encargos de depreciação dos ativos Nesse caso, alega que a lei faz
referência expressa aos bens do ativo imobilizado utilizados na fabricação ou
produção dos bens e produtos destinados' venda, não estabelecendo a necessidade de
contato. direto e desgaste na composição do produto final, ou seja, os caminhões,
tratores, reboques são inseridos no processo produtivo e, na comercialização ., são
necessários veículos, telefones, computadores e outros equipamentos para que o
processo industrial seja completo.
Quanto a limitação de apropriação .desse tipo de crédito para os bens adquiridos
anteriormente a maiô e outubro de 1994, o requerente entende que afronta o principio
da legalidade, pois o direito ao crédito foi previamente constituído com a entrada do
bem no ativo, havendo direito adquirido desde tal evento e somente a apropriação do
direito pré-constituído se dá mês a mês, conforme previsto na lei.
E que não há o que se falar em proporcionalidade de receitas, haja visto o
sistema de custo integrado, conforme acima explanado.
Do pedido Requer o recebimento da manifestação de inconformidade e que a
mesma seja julgada procedente, protestando pela produção de todos os Meios de proa,
em especial pela designação de perícia técnica para definição do processo produtivo
da Defendente.
A 5a Turma da DRJ/RPO, no Acórdão n° 14-36.172, manteve as glosas dos
créditos, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
JUNTADA
POSTERIOR
DE
PROVAS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA.
Fl. 747
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Considera-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV, do art. 57, do Decreto no 7.574, de 2011.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos do COFINS não-cumulativo, entende-se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETES E
INSUMOS PAGOS A PESSOA FÍSICA.
Somente custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País, dão direito ao crédito, por expressa previsão legal art. 3o, §§, 3o, da Lei no
10.833, de 2003.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
Apenas os bens integrantes do Ativo Imobilizado, adquiridos posteriormente a
01/05/2004 e diretamente ligados ao processo produtivo da empresa podem gerar
despesas de depreciação que dão direito ao creditamento na apuração do PIS e da
Cofins.
DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS VINCULADOS A RECEITAS
SUJEITAS À INCIDÊNCIA CUMULATIVA E NÃO CUMULATIVA. RATEIO
PROPORCIONAL. NECESSIDADE.
No caso da existência de despesas, custos e encargos comuns vinculadas a receitas
sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa, não havendo sistema contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por
meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8o, do art. 3o, da Lei no 10.637,
de 2002.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. APROVEITAMENTO.
Os créditos presumidos da agroindústria somente podem ser utilizados para a dedução
dos valores devidos das contribuições para o PIS/Cofins, vedada a sua utilização para
ressarcimento ou compensação com demais tributos. ADN SRF no 15 de 2005.
Fl. 748
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Em Recurso Voluntário, a empresa reitera os argumentos da sua manifestação de
inconformidade, para pleitear o reconhecimento dos créditos. Ademais, defende o método direto
de apropriação dos créditos, que fora desqualificado pela fiscalização para o método do rateio
proporcional.
Por meio da Resolução n° 3301-001.039, esta Turma converteu o julgamento em
diligência para que a Unidade de Origem: (i) intimasse a Recorrente para trazer aos autos, em 60
dias, prorrogáveis por igual período:
a) Laudo técnico descritivo de todo o processo produtivo da empresa, para o produto
AÇÚCAR, subscrito por profissional habilitado e com anotação de responsabilidade
técnica do órgão regulador profissional, com a indicação individualizada dos insumos
utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e
sua descrição funcional dentro do ciclo;
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos;
c) Apontar e descrever o uso de bens do ativo imobilizado no processo de produção que
foram glosados, especificando-os;
d) Apresente a segregação entre os fretes: 1- venda; 2- compra de insumos e 3-
intercompany, indicando as respectivas notas fiscais que foram glosadas;
e) Esclarecer se, para o período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na
integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
ii) Indique os insumos e os bens do ativo permanente que são comuns à produção de
açúcar e de álcool, detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte (itens i e ii), manifeste-se
a autoridade fiscal, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
A
empresa
apresentou
Laudo
técnico
e
planilhas
elaboradas
pela
PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes Ltda..
Realizada a diligência, a autoridade fiscal concluiu que no período das glosas a
Recorrente não produziu a cana de açúcar.
Em manifestação à diligência, o contribuinte critica o trabalho fiscal, ratificando o
seu direito à reversão das glosas, conforme informações do Laudo técnico.
É o relatório.

Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de interposição,
dele, portanto, tomo conhecimento.
Fl. 749
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS/COFINS informados pelo contribuinte no DACON, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
Foram efetuadas glosas relativas a insumos; depreciação de ativos; rateio direto
utilizado pela empresa, fretes e crédito presumido (aquisição de cana-de-açúcar).
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições.
A Recorrente pleiteia os créditos de gastos que entende como essenciais para sua
atividade.
Declara como atividade o processo verticalizado da produção do açúcar e álcool,
desde o plantio da cana-de-açúcar até a industrialização desses dois principais produtos.
O conceito de insumo que norteou a autuação é o restrito, no sentido de que são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade:
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas citadas Instruções
Normativas da Receita Federal, as matérias-primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na fabricação de produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de insumo
para fins de creditamento, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com o
utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Fl. 750
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante
a
tese
acordada
na
decisão
judicial
em
comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
As glosas são analisadas a seguir.
Produção de cana-de-açúcar
Sustenta a Recorrente que a cana-de-açúcar é utilizada como matéria-prima pelas
plantas industriais e é oriunda de (i) produção própria e (ii) aquisições de produtores rurais
pessoas físicas e pessoas jurídicas. Esclarece que as aquisições de terceiros se deram mediante
contratos de fornecimento de cana-de-açúcar com CCT, pelos quais a Clealco assume o corte,
carregamento e transporte do produto até suas plantas industriais.
Por isso, na diligência determinada, buscou-se identificar a existência de créditos
relacionados ao cultivo da cana-de-açúcar, solicitando que o contribuinte esclarecesse se, para o
período em análise, a cana de açúcar foi adquirida na integralidade de terceiros/pessoas jurídicas.
Contudo, o relatório fiscal afirmou que toda a cana foi comprada e não produzida:
8. Sabe-se que, atualmente, a empresa é produtora de seu insumo básico, cana-de-
açúcar. Mas, no passado não foi assim. Antes, o modus operandi da empresa foi estruturado de
maneira que a matéria prima fundamental (cana-de-açúcar) fosse COMPRADA e não
PRODUZIDA. Esta informação nos foi passada pelos prepostos da empresa no decorrer do
procedimento fiscal.
Fl. 751
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

9. A informação é confirmada pela documentação apresentada, conforme se esclarece
detalhadamente no Tópico VII – DO PROCESSO PRODUTIVO.
(...)
33. O interessado fabrica principalmente álcool e açúcar.
Entretanto, em todo o período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010
(período correspondente às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o
interessado operou muito mais como uma indústria de que como uma agroindústria.
(...)
37. A informação foi apresentada pelo próprio interessado, e está devidamente
juntada aos correspondentes processos. Constata-se que apenas em 2009 e 2010 o
interessado produziu parcela significativa de cana-de-açúcar. Nos anos de 2004, 2005,
2006, 2007 e 2008 a parcela de cana própria é INSIGNIFICANTE ou ZERO.
38. Saliente-se que, mesmo para o período em que o interessado produziu sua
matéria prima, ele deveria realizar o devido rateio.
VIII – DOS INSUMOS RELACIONADOS À CANA DE AÇÚCAR – COLHEITA,
TRANSBORDO E TRANSPORTE (CTT)
39. O interessado produziu no período sob análise, 2o trimestre de 2007, a parcela
irrisória e insignificante de 0,9% do total da cana-de-açúcar utilizada no processo de
industrialização. Por óbvio, isso não caracteriza os conceitos de ESSENCIALIDADE e nem de
RELEVÂNCIA dentro do processo industrial. O interessado operou efetivamente como uma
indústria e não como uma agroindústria.
40. Entretanto, nas operações de aquisição da cana-de-açúcar, via de regra, o interessado
é responsável pela CTT, colheita, transbordo e transporte. Por pertinente, sobre este ponto
faremos alguns esclarecimentos a seguir.
41. Quanto à aquisição de matéria prima, já há ampla definição a respeito da correta
técnica fiscal e contábil, em especial definida nos procedimentos aplicados na contabilidade de
custos, controles de estoques e incoterms (CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto
conceituado como custo incorrido no processo de produção, ou como despesa, sempre levou
em consideração o fato de que o gasto deve ser identificado com a mercadoria adquirida.
42. O entendimento é de que em havendo direito ao crédito quanto ao insumo,
consequentemente haverá também o direito ao crédito relacionado aos gastos correlatos
(conforme Soluções de Consultas e Solução de Divergência Cosit no 7, de 23 de agosto de
2016, mencionadas adiante). O acessório segue o principal, passando a fazer parte deste. Em
não sendo assim, os “gastos” são finalísticos, conceito de consumidor final, portanto despesas e
não custos.
(...)
46. De fato é um aspecto importantíssimo da NÃO CUMULATIVIDADE, pois já é
consagrado pela sistemática que o crédito é permitido quando o bem é para revenda ou
utilizado como insumo, e que em operações finalísticas, do tipo, venda a consumidor final e
compra de material para uso e consumo não há direito ao crédito, pois não haverá a incidência
em cascata.
47. Segue, apenas para visualização, parte de uma NF. Nota-se o campo "VALOR DO
FRETE" e "OUTRAS DESPESAS":
Fl. 752
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

48. O CTT, se realizado pelo próprio vendedor da cana-de-açúcar, e destacado nos
campos "VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS" estaria devidamente identificado ao
insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
49. O CTT, se realizado por terceiro prestador de serviço, e acobertado pelo competente
conhecimento de transporte devidamente preenchido, com a vinculação à NF do insumo
adquirido, e com os registros na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria
devidamente identificado ao insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
50. O CTT, se realizado pelo interessado, com os competentes registros e vinculações
feitos na contabilidade de custos e controles de estoques, estaria devidamente identificado ao
insumo adquirido. NÃO FOI REALIZADO.
51. A verdade é, que, o interessado não participa do processo de plantio, colheita e
industrialização da cana-de-açúcar, ele participa do processo de colheita e industrialização.
Entretanto, a participação no processo de colheita se dá da mesma forma que uma empresa
industrial qualquer compra insumo e é responsável pelo frete e seguro da mercadoria adquirida.
Supostamente haveria o direito ao crédito, caso houvesse a devida emissão das notas fiscais,
conhecimentos de transportes etc, e os devidos registros fiscais e contábeis.
E conclui:
56. No período do 2o trimestre de 2004 ao 2o trimestre de 2010 (período correspondente
às diligências solicitadas pelo CARF nos 43 processos) o interessado operou praticamente
exclusivamente como uma INDUSTRIA e não como uma AGROINDÚSTRIA. Apenas a partir
de 2009 o interessado começou a produzir parcela significativa da cana-de-açúcar.
Especificamente no 2o trimestre de 2007 o interessado ADQUIRIU de PF 1.425.988
toneladas (92,3%), ADQUIRIU de PJ 189.154 toneladas (6,7%), e PRODUZIU 11.698
toneladas (0,9%).
58. O interessado, via de regra, tem custos correlacionados ao insumo adquirido. Ele
participa da COLHEITA, TRANSBORDO e TRANSPORTE do insumo cana-de-açúcar
(CTT). Entretanto, isso não o transforma na condição de produtor, retirando-o da condição de
comprador, e, os gastos com o CTT não foram escriturados e contabilizadas de conformidade
com as disposições constantes na legislação.
59. Essa questão não se amolda ao NOVO CONCEITO DE INSUMO definido pelo
STJ, trata-se de questão relacionada à aquisição de matéria prima, e seus gastos
correlacionados. Já há ampla definição sobre a correta técnica contábil, em especial definida
nos procedimentos aplicados na contabilidade de custos, controles de estoques e incoterms
(CIF, FOB etc). A definição de ser o gasto conceituado como custo incorrido no processo de
produção, ou como despesa, sempre levou em consideração o fato de que o gasto deve ser
identificado com a mercadoria adquirida e integrar os controles da contabilidade de custos.
60. Quanto ao CTT, para que houvesse direito ao crédito deveriam ser cumpridas as
determinações legais, quais sejam: No caso do CTT ser realizado pelo próprio vendedor da
cana-de-açúcar, os correspondentes valores deveriam ser destacados nos campos da NF
"VALOR DO FRETE" e "OUTRAS DESPESAS", assim o gasto estaria devidamente
identificado ao insumo adquirido; No caso do CTT ser realizado por terceiro prestador de
Fl. 753
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

serviço, os correspondentes valores deveriam estar acobertados por conhecimento de transporte
devidamente preenchido, com vinculação à NF do insumo adquirido, e também deveriam ser
realizados os competentes registros na contabilidade de custos e controles de estoques, assim o
gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido; e, no caso do CTT ser realizado
pelo próprio interessado, os correspondentes valores deveriam estar acobertado por manifesto
de carga devidamente preenchido, com vinculação à NF do insumo adquirido, e também
deveriam ser realizados os competentes registros na contabilidade de custos e controles de
estoques, assim o gasto estaria devidamente identificado ao insumo adquirido. Nada disso foi
feito.
63. Mesmo agora, após a definição do NOVO CONCEITO DE INSUMO, o interessado
segue tentando apresentar uma verdade “turva”, “esfumaçada”. Inclusive, até mesmo o Laudo
Técnico tenta apresentar o interessado como uma agroindústria, produtora de cana-de-açúcar,
que opera no plantio e tratos culturais. O interessado deveria trazer a verdade à tona.
Deveria dizer claramente “não participo de preparo de solo, plantio, adubação etc, ou
melhor, se participo, é de maneira irrelevante, mas, participo sim, do processo de colheita e
industrialização. Conclui-se que não o fez porque sabe que não cumpriu os requisitos legais
para a devida escrituração fiscal e contábil, com os devidos RATEIOS de custos
compartilhados (óleo diesel, lubrificantes, partes, peças e pneus de caminhões, gastos com
oficina, etc).
64. Finalizando, entendemos que para ter direito a créditos contra a Fazenda Pública o
interessado deveria respaldar e detalhar suas operações corretamente. O que não foi feito. Os
créditos contra a Fazenda Pública têm de ser LÍQUIDOS E CERTOS e AMPARADOS EM
DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA, e em PROCEDIMENTOS FISCAIS E
CONTÁBEIS ADEQUADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL. Conclui-se, portanto, que:
- Sobre 99,1% do insumo cana-de-açúcar do período, não se aplica a questão de NOVO
CONCEITO DE INSUMO, mas sim, os conceitos já definidos pela legislação, quanto aos
documentos e escrituração fiscal e contábil.
Dessa forma, entendemos que não há direito ao correspondente crédito, conforme
disposto na legislação, e, legislação esta que não sofreu alteração pelo NOVO CONCEITO DE
INSUMO definido pelo STJ;
- sobre 0,9% do total da cana-de-açúcar utilizada no período, haveria a aplicação do
NOVO CONCEITO DE INSUMO, entretanto, considerando que o interessado não realizou
qualquer tipo de rateio entre custos relacionados a matéria prima produzida e custos
relacionados a matéria prima adquirida (comprada), entendemos que a documentação e a
escrituração fiscal e contábil não cumprem os requisitos para conferir direito a esta parcela de
crédito.
Dessa forma, adotando-se as razões expostas acima, não cabe o creditamento
sobre os insumos empregados em etapa agrícola, desde o preparo do solo até a colheita, eis que
inexistente para o período de apuração do presente processo.
Segundo a autoridade diligenciante, não cabe o crédito dos custos apontados como
relacionados à aquisição de insumo cana de açúcar (corte, carregamento e transporte do produto
até suas plantas industriais), pois como visto acima no relatório fiscal, não há liquidez e certeza
desses valores, já que não tem suporte em documentação (art. 372, do CPC/15).
Diante disso, ao contrário do que alega a Recorrente na manifestação sobre a
diligência, entendo que não há alteração de critério jurídico, em ofensa ao art. 146, do CTN, na
manutenção de glosas relacionadas à fase agrícola. Isso porque cabia à diligência justamente a
Fl. 754
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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investigação do processo vertical de produção com o fim de identificar os insumos passíveis de
creditamento que teriam sido glosados indevidamente.
Dessa forma, de um lado, para o período deste processo não houve produção
agrícola e, por outro, a natureza dos dispêndios CCT não foram identificados na escrituração
(relembrando que não houve glosa de frete de aquisição de cana).
Rateio Proporcional
Consignou a autoridade fiscal, no relatório da diligência que:
52. O interessado não realizou o rateio proporcional com base na receita, alegando que
realizava a apropriação direta (conforme consta na EFD CONTRIBUIÇÕES). NÃO É
VERDADE. O interessado não tinha contabilidade de custos integrada com a escrituração, e
não realizou a apropriação direta dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas da não
cumulatividade e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa das contribuições.
Ainda que tivesse, os valores estariam incorretos, pois estava sendo pleiteado crédito sobre
praticamente 100% dos custos/despesas, quando estes custos/despesas são aplicados na
elaboração de produto sujeito ao regime cumulativo e produto sujeito ao regime não
cumulativo.
53. Além de ser óbvio, pois não tem sentido nenhum que seja pleiteado crédito da não
cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da cumulatividade, há determinação
de LEI neste sentido (não apenas determinações em INs). Segue dispositivo da Lei no 10.833
de 2003 (o mesmo dispositivo consta na Lei 10.637 de 2002:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente,
em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a
receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do §
8°, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na
apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as
normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
54. Até o momento da realização da presente diligência fiscal, mesmo esse
questionamento sem sentido era levantado insistentemente pelos advogados do interessado.
Inclusive, mesmo no decorrer da diligência o interessado não havia realizado a segregação das
receitas oriundas da venda de produtos sob a sistemática cumulativa e sob a sistemática não
cumulativa, vindo a fazê-lo apenas na complementação da resposta à Intimação Fiscal,
conforme já noticiado. Dos males o menor, ao menos esta situação de crédito pleiteado pela
Fl. 755
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

sistemática da não cumulatividade sobre parcela correlacionada à sistemática da
cumulatividade, fica resolvida.
55. Constata-se que o interessado realizou o rateio com os mesmos percentuais que
foram utilizados pela fiscalização quando da realização do trabalho de análise dos créditos.
A análise desta Turma de julgamento objetiva a revisão dos créditos glosados, o
que também deve levar em consideração os devidos cálculos de rateio proporcional, nos termos
do inciso II do §8o do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002, uma vez que as
atividades da Recorrente estão sujeitas à sistemática da não-cumulatividade (açúcar) e da
apuração cumulativa (álcool) e exportação, afastando-se o método de apropriação direta dos
créditos.
Cabe destacar que a Recorrente informou os bens do ativo comuns à produção de
açúcar e álcool (Capítulo 11 do Laudo do Processo Produtivo), cabendo o creditamento
aplicando-se também o critério de rateio proporcional.
Além disso, a Recorrente detalhou os itens empregados especificamente na
produção de álcool por meio da aba “Base Saída Centro Custo Consol.”, sobre esses dispêndios
não cabe a tomada de crédito.
Por fim, correta a aplicação do rateio proporcional à energia elétrica, pelas
mesmas razões.
Bens utilizados como insumos
Como dito acima, a fiscalização aplicou o conceito de insumo das Instruções
Normativas n° 247 e 404 para demarcar o que poderia ser objeto de tomada de crédito pelo
contribuinte.
a) Material Intermediário - Serviço de Manutenção
Informa a fiscalização que da análise de notas fiscais, constatou-se que os gastos
não se referiam a aquisição dos insumos matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem utilizados ou aplicados diretamente no processo de fabricação do açúcar.
Dentre eles, a fiscalização apontou diversos gastos destinados a despesas com
manutenção de veículos, caminhões, ônibus, pneus, máquinas agrícolas, etc. e, portanto,
relacionados ao transporte de matéria-prima, pessoal, e/ou produtos, caracterizando despesa de
transporte e não insumo. Foram encontrados gastos com locação de veículos, para uso
administrativo e obras de recuperação de rodovias.
A Recorrente, por sua vez, aduz que as suas atividades vão do plantio de cana-de-
açúcar, passando pela fabricação de açúcar e álcool, até a comercialização de tais produtos, e que
as glosas levadas a efeito pela fiscalização se mostraram insubsistentes, já que não foram
considerados os insumos efetivamente utilizados no processo produtivo como um todo.
As glosas são de pneus, câmaras de ar, peças para trator, peças para caminhões,
peças para máquinas agrícolas que plantam, colhem e transportam a cana até a moenda industrial
e, de dispêndios com a produção agrícola, os custos CCT; preparo/plantio etc. Todas devem ser
mantidas, por se referirem a parte agrícola de produção da cana, inexistente para o período em
Fl. 756
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

análise. Da mesma forma, como já posto acima, o relatório da diligencia verificou a
impossibilidade do creditamento do CCT – Corte, Colheita e Transporte.
a.2) Material Intermediário - Serviço de Manutenção Industrial
A fiscalização afirmou que tal rubrica refere-se a produtos e serviços consumidos
no processo produtivo industrial, tais como partes e peças de máquinas, serviços de reparo em
maquinário etc.
No entanto, dentre eles, a fiscalização encontrou alguns gastos com bens que não
teriam sido diretamente consumidos na fabricação dos bens destinados à venda e que, portanto,
não se enquadrariam no conceito de insumos. Para tanto, cita os gastos com construção civil,
com reparação de caminhões, reboques, com tintas vernizes diluentes (estoque tintas), cimento,
etc.
A Recorrente sustenta que os créditos glosados pela fiscalização no processo
industrial são indispensáveis para que ocorra a produção contínua e para evitar o sucateamento
do parque industrial.
Tal como tratado acima, os dispêndios relacionados a fase agrícola não podem
gerar créditos.
Por outro lado, considerando o conceito de insumo fixado pelo STJ, há despesas
que permitem creditamento no processo produtivo do açúcar, são as que se referem ao parque
industrial; à segurança e eficiência do processo industrial; manutenção de máquinas e
equipamentos ligados às fases da produção industrial e os materiais EPI.
No Laudo, verifica-se que as operações envolvidas na produção do açúcar são (cf.
item 10 do Laudo):

Fl. 757
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Em cotejo do Laudo com a Planilha de “NF glosadas Insumos” elaborada pela
PWC, devem ser revertidas as glosas estritamente relacionados à indústria própria do açúcar -
serviço industrial; acessórios industriais; bomba injetora/bicos; conjunto de ferramentais;
serviços
de
mecânica
industrial;
adesivos
e
abrasivos;
automação/instrumentação;
carregadeira/balança, construção civil; correias, elétrico/eletrônico; mecânica industrial; óleos e
lubrificantes, metais, ferramentas p/ manut. industrial; bens necessários para a execução de
manutenções - perfeitamente identificáveis na planilha como utilizados na planta industrial.
Então, devem ser mantidas as glosas relacionadas a parte administrativa, agrícola,
refeitório, automóveis, demais setores e ao processo produtivo do álcool.
Assim, dou parcial provimento ao recurso voluntário neste tópico.
a.3) Frete
O frete para a entrega de insumos compõe a base de cálculo dos créditos a serem
descontados, quando correrem por conta do adquirente e desde que pagos a pessoa jurídica, por
integrarem os custos, conforme disposto no art. 3°, § 3° da Lei 10.833/03.
Com base nas informações constantes das planilhas e relatórios com a descrição
dos gastos, apresentadas pelo contribuinte em meio magnético, a fiscalização glosou os fretes
relacionados ao transporte de pessoal, à remessa de mercadorias, a frete pagos a pessoas físicas e
outros que não se referem à aquisição de insumos, nem integram custos.
Entendo que não são insumos os fretes relacionados ao transporte de pessoal para
o setor industrial e administrativo.
O art. 3°, § 3° da Lei n° 10.833/03 afasta o direito ao crédito dos fretes de pessoa
física.
Por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa dos fretes cujas notas fiscais
não foram apresentadas (art. 373, do CPC/15).
Por sua vez, o serviço de transporte de açúcar para remessa de armazenagem de
produto p/ posterior exportação e os fretes de produtos acabados e inacabados entre
estabelecimentos da empresa podem ser objeto de creditamento com suporte no inciso IX do art.
3° e art. 15, II e, no caso de produtos inacabados, com suporte no inciso II da Lei n°
10.833/2003.
Base de cálculo dos créditos a descontar relativos a bens do ativo imobilizado
Apontou a autoridade fiscal que, nos termos do art. 3°, VI e § 1°, III, da Lei n°
10.637/2002, art. 3°, § 3°, e art. 15, II da Lei n° 10.833/2003 (acrescentados pela Lei n°
10.865/2004) e art. 31 da Lei 10.865/2004, até a data de 31/07/2004, a depreciação dos bens,
incorporados ao ativo imobilizado e utilizados exclusivamente na elaboração de produtos
destinados à venda, é utilizada para cálculo dos créditos independentemente de suas datas de
aquisição. E ainda, a partir de 01/08/2004, gera direito a crédito a depreciação dos bens que,
além de estarem incorporados ao ativo imobilizado e de serem utilizados exclusivamente na
produção de bens destinados a venda, tenham sido adquiridos a partir de 01/05/2004.
Fl. 758
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

As glosas então se referem a:
- Bens não utilizados no processo industrial;
- Bens com data de aquisição não prevista na legislação;
- Bens diferentes de máquinas e equipamentos;
- Bens vinculados ao regime cumulativo.
O Laudo técnico, no Quadro 13-4, identifica os principais bens do ativo
imobilizado da empresa e suas respectivas utilizações e quantidades no processo produtivo.
Da leitura em conjunto com as Planilhas “Glosados Imobilizados”, cabe a
manutenção das glosas relacionadas a fase agrícola, ao processo produtivo do álcool, CCT e
local feito para refeição dos colaboradores, manutenção de pátio e jardim e bebedouro.
Por outro lado, é passível a tomada de crédito dos dispêndios relacionados nas
planilhas estritamente como “produção industrial”, tais como FILTRO ROTATIVO VACUO,
10" X 20"; BOMBA DE ALTA PRESSAO LEMASA L-1; PONTE ROLANTE ZANINI 20
TON.; MOTOR WEG TRIFASICO 50 CV; BIG BAG; BOMBA PARA AFERIR
MANOMETRO etc.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI
No 10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou
o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições de bens
para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito adquirido, da
irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-surpresa.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal.
Deve ser afastada a trava do limite temporal.
Por fim, os bens comuns à fabricação de produtos sujeitos aos regimes cumulativo
e não-cumulativo, deve ser aplicado o critério de rateio proporcional.

Crédito Presumido - Atividades Agroindustriais
Fl. 759
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

A Lei restringe o aproveitamento de créditos passíveis de restituição ou
ressarcimento, quanto à forma de utilização do crédito presumido, cf. Lei n° 10.925/2004, art. 8°:
Art. 8. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capitulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas a alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II
do caput do art. 32 das Leis n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
(Redação dada pela Lei n° 11 051, de 2004) (vide art. 37 da Lei n° 12.058, de 13 de
outubro de 2009).
Art. 17. Produz efeitos:
III- a partir de 1° de agosto de 2004, o disposto nos arts. 8° e 9° desta Lei;
Portanto, a partir de 10 de agosto de 2004, o crédito presumido apurado na forma
prevista no caput do art. 8° da Lei n° 10.925/ 2004, somente poderá ser deduzido da
contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins. Não há autorização de qualquer outro tipo de
utilização, tal como a compensação e o ressarcimento.
Logo, não há reforma a ser feita na decisão de piso neste ponto.
Método da apropriação do crédito presumido
Dispõem os §§ 7°, 8° e 9° do art. 3° da Lei n° 10.637/ 2002 e Lei n° 10.833/ 2003:
§ 7° Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se a incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados As receitas referidas no § 7° e aquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I- apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II- rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita ei incidência não cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês
§ 9° O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o
ano-calendário; observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
Assim, o disposto no inciso II, do art. 8° é bem claro ao determinar que a relação
percentual aplica-se aos custos; despesas e encargos comuns.
Fl. 760
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-011.199 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000941/2008-17

Então, para a fabricação do álcool, é absolutamente necessário a existência da
matéria-prima, no caso, a cana, assim como todos os demais produtos e bens utilizados no
processo. A cana-de-açúcar é insumo necessário para a fabricação tanto do álcool como do
açúcar, infere-se que tal custo é comum, e , deve ser apropriado proporcionalmente, uma vez que
não há possibilidade de distinção de custos no processamento para fabricação de ambos. Tal
entendimento aplica-se a todos os custos, despesas e encargos envolvidos na produção de tais
produtos.
Conclusão
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 761
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