Tribunal: CARF
Processo: 10410.000541/2010-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRADA MARCIO CANUTO NATAL
Data de julgamento: 2021-01-19
Data de publicação: 2021-02-22

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2007
FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E LIVROS. ARBITRAMENTO. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 96.
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
FALTA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTO. CARACTERIZAÇÃO DA PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS OU RENDIMENTOS. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 133.
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão de receitas ou de rendimentos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10410.000541/2010-40
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.102 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de janeiro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RESORT MIRAMAR BRASIL LTDA

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2007
FALTA
DE
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
E
LIVROS.
ARBITRAMENTO. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA
MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 96.
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica,
por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros.
FALTA
DE
ATENDIMENTO
A
INTIMAÇÃO
PARA
PRESTAR
ESCLARECIMENTO.
CARACTERIZAÇÃO
DA
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO DE RECEITAS OU RENDIMENTOS. NÃO CABIMENTO DO
AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 133.
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica,
por si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou
presunção de omissão de receitas ou de rendimentos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10410.000541/2010-40
Fl. 1168
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pela PGFN, em face do
acórdão no 1101-000.828, proferido em 07/11/2012, cuja ementa e resultado estão abaixo
transcritos, parcialmente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007.
[...]
MULTA AGRAVADA. DESCABIMENTO. Não se justifica a aplicação da multa
agravada quando o contribuinte apresentou resposta às intimações da fiscalização,
conquanto tenha apresentado esclarecimentos insuficientes.
[...]
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, nos termos do relatório e votos que integram o
presente julgado, em: 1) relativamente às exigências de IRPJ e CSLL, por maioria de
votos, DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário, divergindo os
Conselheiros Benedicto Celso Benício Júnior e José Ricardo da Silva, que davam
provimento ao recurso; 2) relativamente às exigências de Contribuição ao PIS e
COFINS, por unanimidade de votos, NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário; e
3) relativamente ao agravamento da penalidade, por maioria de votos DAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencida a Relatora Conselheira Edeli Pereira
Bessa, acompanhada pelo Presidente Valmar Fonseca de Menezes, designando-se para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior. Fará declaração
de voto o Conselheiro José Ricardo da Silva.
No recurso especial, a PGFN alegou que as respostas às intimações devem
abranger todas as solicitações e serem realizadas no prazo estipulado, sob pena de aplicação da
multa agravada em 50%. Indicou os paradigmas no 104-21.835 e 104-22.117.
O despacho de admissibilidade de e-fls. 1114/1118 deu seguimento ao recurso
especial.
Cientificado, o interessado apresentou contrarrazões alegando que as situações
fáticas analisadas nos paradigmas são distintas, pois alega que não houve apresentação de
documentos, ao passo que nos presentes autos, houve apresentação incompleta das respostas às
intimações. Alega, ainda, a boa-fé pois em momento algum procurou burlar a fiscalização.
Fl. 1169
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

Na forma regimental, o processo foi distribuído a este relator.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.
Da admissibilidade do recurso especial
Os autos foram encaminhados à PGFN em 12/11/2013, tendo os autos retornado
em 03/12/2013, antes da configuração da ciência ficta, sendo o recurso, portanto, tempestivo nos
termos do §4o do artigo 218 do CPC, aplicado subsidiariamente ao processo administrativo
fiscal.
O interessado foi cientificado do despacho de admissibilidade em 04/12/2015 e
apresentou, tempestivamente, as contrarrazões em 18/12/2015.
Concernente aos pressupostos relativos à comprovação das divergências, a
recorrente apresentou os paradigmas no 104-21.835 e 104-22.117, sendo que não consta no sítio
do CARF informação sobre reforma de ambos.
O acórdão recorrido, em seu voto vencedor, considerou que o contribuinte não
agira com intuito de fraude e que a apresentação incompleta de esclarecimentos afasta o
agravamento da multa, nos termos do excerto abaixo:
“Voto Vencedor
BENEDICTO CELSO BENÍCIO JUNIOR Redator designado.
Como é sabido, na aplicação da norma penal, deve o fato presumível encaixar-se
rigorosamente dentro do tipo descrito na lei. Neste caso, o contribuinte não agiu com o
intuito de fraude tanto é que não buscou esconder das autoridades fiscais os
procedimentos que foram adotados, afastando assim, a aplicação da multa agravada.
O fato típico deve encaixar-se por completo na hipótese da norma penal, sob o risco de
a aplicação pairar no instável plano da presunção.
Não se permite alargar os pressupostos fáticos da pena cominada no §2o, do artigo 44,
da Lei 9.430/96, de forma que a apresentação incompleta dos documentos exigidos na
intimação não é suficiente para a determinação do agravamento da multa. A legislação
faz referência ao atendimento da intimação, não podendo ser cominada pena ao
Fl. 1170
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

contribuinte,
conquanto
tenha
reconhecidamente
apresentado
esclarecimentos
insuficientes.
Diante o exposto, voto pelo provimento do Recurso Voluntário nessa parte, para manter
a multa em 75% (setenta e cinco porcento).”
Destacam-se, ainda, as considerações do voto vencido:
“E, subsistindo esta parcela da exigência, cumpre ainda apreciar os questionamentos da
interessada dirigidos ao agravamento da multa de ofício ao percentual de 112,5%.
Asseverou a Fiscalização que a contribuinte tardou a atender intimações, mesmo
concedendo-se as prorrogações solicitadas, e consta, à fl. 80, Termo de Reintimação
Fiscal neste sentido. De outro lado, a contribuinte apenas afirmou a inexistência de
fraude, conluio, dolo ou a máfé, e argüiu o caráter confiscatório da penalidade.
O percentual aplicado não depende das circunstâncias alegadas, e não envolve juízo
discricionário da fiscalização, mas sim decorre, objetivamente, do que previsto na Lei
no 9.430/96, na redação dada pela Lei no 11.488/2007
[...]
Aliás, o não atendimento a intimações é expressamente reconhecido como hipótese de
agravamento da penalidade em uma das ementas transcritas pela contribuinte em seu
recurso voluntário:
[...]
Impróprias, assim, as referências à necessidade de comprovação da ação ou omissão
dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, bem como à
impropriedade do agravamento nos casos em que a fiscalização já dispõe das
informações da CPMF e pode obter os extratos por RMF sem a participação do
contribuinte. Veja-se que as intimações que deixaram de ser atendidas no prazo diziam
respeito à prestação de esclarecimentos acerca da escrituração contábil da contribuinte,
e não à apresentação de extratos bancários.”
Constata-se, assim, que a ausência de fraude e a apresentação parcial dos
esclarecimentos afastaram a aplicação do agravamento da multa de ofício.
Por sua vez, o primeiro paradigma 104-21.835 possuiu a seguinte ementa,
parcialmente transcrita abaixo, utilizada como forma de demonstração:
“[...]
MULTA AGRAVADA - APLICABILIDADE - Aplicar-se-á a multa agravada, em um
percentual de 112,5% (no caso de multa de oficio) e 225% (no caso de multa
qualificada), sempre que o contribuinte não atender, no prazo marcado, à intimação do
Fisco para prestar esclarecimentos.
[...]
No voto restou consignado que:
“Quanto à aplicação da Multa Agravada, às quais cumulam com as já citadas somando
percentuais de 112,5% (no caso da Multa de Ofício) e no percentual de 225% (no tópico
da Multa Qualificada), entendo que a mesma também é aplicável ao presente caso, haja
Fl. 1171
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

vista que o contribuinte não atendeu, no prazo marcado, as intimações para prestar
esclarecimentos.
Verifica-se que apenas o não atendimento no prazo marcado foi suficiente para
caracterizar o agravamento, situação que ocorreu nos presentes autos, conforme depreende-se do
voto vencido.
O segundo paradigma no 104-22.117 possuiu a seguinte ementa, parcialmente
transcrita, utilizada para comprovar a divergência:
“[...]
MULTA DE OFICIO - AGRAVAMENTO - NÃO ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO
- A falta de atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, à intimação formulada
pela autoridade lançadora para prestar esclarecimentos, autoriza o agravamento da
multa de lançamento de oficio, desde que a irregularidade apurada seja decorrente de
matéria questionada na referida intimação, nos termos do artigo 44, parágrafo 2°, da Lei
n°9.430, de 1996.
No voto restou consignado que:
“A multa de oficio agravada para 112,50% está em conformidade com o determinado
pelo artigo 44, parágrafo 2°, da Lei n° 9.430/96, que a autoriza nas hipóteses em que o
contribuinte não atender à intimação para prestar esclarecimentos. Ou seja, intimado o
contribuinte, deve ele se manifestar; não cabe, simplesmente, quedar-se silente, omisso.
Nos presentes autos, a Recorrente foi intimada várias vezes, mas em nenhuma delas,
respondeu, conforme muito bem observado pela autoridade julgadora de primeira
instância (fls. 223):
[...]
É exatamente esse o comportamento — de omissão — que autoriza o agravamento da
penalidade.”
Verifica-se que as teses dos paradigmas são genéricas e mais abrangentes que a
tese do acórdão recorrido, aplicando o agravamento simplesmente pelo não atendimento às
intimações da fiscalização no prazo marcado, em consonância com o voto vencido, e divergindo
do voto vencedor que afastava a aplicação na ausência de fraude e se houvesse atendimento
parcial dos esclarecimentos, ainda que fora do prazo marcado.
Destarte, entendo comprovada a divergência jurisprudencial, uma vez que as teses
dos paradigmas, se aplicadas à situação do acórdão recorrido, conduziriam à manutenção do
agravamento da multa de ofício.
Do mérito
Fl. 1172
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

A lide refere-se à interpretação do inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96,
matriz legal do inciso I do artigo 959 do RIR/99, fundamento da autuação, abaixo transcritos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
Decreto no 3.000/99:
Art. 959. As multas a que se referem os incisos I e II do art. 957 passarão a ser de cento
e doze e meio por cento e de duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente, nos
casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para
(Lei no 9.430, de 1996, art. 44, § 2o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 70, I):
I - prestar esclarecimentos;
O tipo legal possui como núcleos o não atendimento no prazo marcado e a
intimação para prestar esclarecimentos. Já no CARF, temos duas Súmulas que tratam do
agravamento da multa: Súmula CARF no 96 e Súmula CARF no 133, abaixo transcritas:
Súmula CARF no 96
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só,
o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão
de receitas ou de rendimentos.
Pesquisando os acórdãos que serviram como precedentes da Súmula CARF no 96,
tomamos o Acórdão no 9101-001.468, cuja ementa foi a seguinte:
Fl. 1173
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

MULTA
DE
OFÍCIO
AGRAVADA.
APRESENTAÇÃO
PARCIAL
DA
DOCUMENTAÇÃO SOLICITADA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVRO
DIÁRIO E RAZÃO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE ATENDIMENTO
DE INTIMAÇÃO. HIPÓTESE DE INAPLICABILIDADE.
Inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à intimação
fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal, já que estas
omissões têm conseqüências específicas previstas na legislação de regência, que no caso
foi o arbitramento do lucro em razão da falta da apresentação dos livros e documentos
da escrituração comercial e fiscal.
O exceto do voto trouxe a seguinte conclusão:
“Assim, inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à
intimação fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal, já que
estas omissões tem conseqüências específicas previstas na legislação de regência, que
no caso foi o arbitramento do lucro em razão da falta da apresentação dos livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal. Correta a decisão recorrida, não
merecendo nenhum reparo nesta Câmara Superior de Recursos Fiscais.”
Outro precedente desta súmula foi o de no 9101-000.766, cujo excerto dispôs:
“O não atendimento a intimação para apresentação de livros e documentos constitui
hipótese legal de arbitramento dos lucros, não ensejando, por si só, o agravamento da
penalidade. Eventualmente, se além de não apresentar livros e documentos, o
contribuinte também deixar de atender intimação para prestar esclarecimentos, pode ser
cabível o agravamento da multa. São hipóteses distintas, acarretando conseqüências
jurídicas distintas, e que podem vir cumuladas.”
Para a Súmula CARF no 133, ao analisar os precedentes, verifica-se que os
mesmos caminham no mesmo sentido da Súmula CARF no 96, como se observa pelos Acórdãos
no 9101-002.992, 9101-003.147 e 9202-007.445, cujos excertos transcrevo abaixo:
Ac. 9101-002.992:
“Trata-se de situação em que entendo não ser aplicado o agravamento. A apuração do
fato indiciado da presunção legal deu ensejo à infração tributária, e não pode ser
considerado um plus na conduta da contribuinte apto a fundamentar o agravamento da
multa.
A fiscalização está obrigada a dar oportunidade ao contribuinte a esclarecer a origem do
depósito bancário apontado. Por outro lado, o contribuinte só pode dar esse
esclarecimento quando ele existir. Se não atender a intimação, consumar-se a hipótese
de incidência da presunção legal.
Entender ao contrário implica em aplicar sempre a multa agravada quando for tipificada
a presunção de omissão de receitas decorrente da não comprovação mediante
documentação hábil e idônea dos depósitos bancários. Com certeza, esse não é o
espírito do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
O caso guarda analogia com aquele tratado pela Súmula CARF no 96. Apesar de
discorrer sobre o arbitramento, concretiza o mesmo raciocínio, ao predicar que a falta
de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só,
o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros.”
Fl. 1174
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

Ac. 9101-003.147:
“O CARF já uniformizou entendimento para algumas situações em que o arbitramento
dos lucros e o agravamento da multa estão embasados nos mesmos fatos. Se aqui tivesse
havido arbitramento dos lucros pela não apresentação de livros e documentos da
escrituração, concomitantemente com o agravamento da multa por esse mesmo motivo,
a solução do caso se daria pela aplicação direta da Súmula CARF no 96:
[...]
Mas mesmo não tendo havido arbitramento dos lucros nestes autos, a lógica da referida
súmula deve ser aplicada à presente situação.
Tem razão a decisão de primeira instância administrativa (acima transcrita) quando diz
que o não atendimento a intimações fiscais e outras formas de esquiva utilizadas pelo
sujeito passivo podem ensejar o agravamento da multa, mas que, entretanto, "há que se
averiguar se as condutas consideradas pela autoridade fiscal para o cotejado
agravamento não correspondem a elementos constitutivos das hipóteses legais que
determinaram os critérios de apuração da base de cálculo do lançamento".”
Ac. 9202-007.445:
“Apesar da controvérsia mencionada, tendo em vista a discussão sobre o agravamento
se deu no contexto da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada, conforme se extrai das fls. 782 do Relatório
Fiscal (art. 42 da Lei 9.430/1996), aplico o meu entendimento a respeito do tema já
exarado em sede de repetitivo do CARF (Acórdão n.o 9202006.997) abaixo transcrito:
[...]
Portanto, diante de uma única conduta, ausência de atendimento à intimação fiscal
para comprovação da origem dos depósitos, estariam sendo aplicadas duas
penalidades: inversão do ônus da prova com a presunção legal de omissão de
rendimentos e o agravamento da multa, o que seria, de fato, desarrazoado.
Ao meu ver, tendo em vista que não há hierarquia entre princípios, o princípio da
legalidade deve ser ponderado com o princípio da razoabilidade, da proporcionalidade
e, também, do interesse público, pois a União não tem interesse em invadir a esfera
patrimonial do sujeito passivo, de forma desarrazoada, mas sim de arrecadar os
tributos devidos e desestimular condutas contrárias ao serviço de arrecadação.
Ora, se a simples presunção legal atende ao interesse da Fazenda, não há razão
jurídica para a aplicação do agravamento da multa, inclusive, por inexistir prejuízo
algum à fiscalização, nesse caso, já que resta afastado o ônus de demonstrar a
constituição do crédito.”
Assim, mantenho a decisão recorrida no que se refere ao agravamento da multa sobre a
autuação relativa à presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada.”
Destas decisões, o não atendimento às intimações, por si só, não caracteriza o
agravamento, se o próprio descumprimento já implica em materialidade do lançamento seja por
arbitramento, seja por caracterização de presunção legal, seja por outra situação, como, por
exemplo, a glosa de créditos ou de despesas. Assim, se a intimação não for cumprida e seu
descumprimento não acarreta nenhuma outra consequência que não a configuração do próprio
Fl. 1175
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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lançamento, o que, de certo modo, torna conclusiva a ação fiscal, então não há motivo para o
agravamento da multa, conforme a inteligência dos precedentes que fundamentaram as Súmulas
96 e 133.
Outra condição que deve ser avaliada também é a concessão de prorrogações. A
Solução de Consulta Interna no 20/2012, ao analisar a incidência da multa por atraso na entrega
de arquivos digitais de que tratam os artigos 11 e 12 da Lei no 8.218/91, analisou várias situações
hipotéticas, conforme abaixo:
“[...]
4. O sujeito passivo que recebe intimação para apresentar os arquivos digitais pode
proceder de cinco maneiras: (i) entregar os arquivos no prazo originário da intimação;
(ii) solicitar dilação de prazo e entrega-los no prazo dilatado; (iii) entrega-los após nova
intimação (ou reintimação), sendo que o prazo originário tenha expirado sem
manifestação; (iv) entregar os arquivos intempestivamente, sem reintimação e (v) não
cumprir a intimação, independentemente de ter havido ou não nova intimação ou de ter
havido dilação de prazo.
4.1. Nos casos contidos nos itens (i) e (v) supra, não há maiores dificuldades. No
primeiro, não há o que se falar em multa, e no segundo, ela obviamente incide, havendo
dúvida apenas para o prazo inicial para o seu cálculo no caso de nova intimação ou de
deferimento da dilação de prazo, o que será tratado mais a frente.
4.2. A situação descrita no item (ii) tampouco gera perplexidade. Caso tenha havido a
solicitação de dilação de prazo, se o AFRFB a defere, e há a entrega da documentação
por parte do sujeito passivo ou seu representante, a multa não incide. Caso o AFRFB
não concorde com a solicitação de dilação do prazo, como, por exemplo, nos casos em
que entenda ser ela meramente protelatória, deve expressamente indeferir o pedido,
intimando o sujeito passivo do indeferimento, com a determinação para apresentação
imediata da documentação, sem prejuízo da aplicação da multa. Todavia, caso acolha o
pedido de dilação de prazo, e ainda assim não haja a apresentação da documentação, a
multa torna-se cabível, sendo este segundo momento caracterizador da mora, e o cálculo
deve ser feito a partir do descumprimento desse segundo prazo (ou seja, apenas com o
descumprimento do prazo dilatado é que ocorre a mora), na linha do descrito para o
item (iii), abaixo.
4.3. A situação do item (iii) é a mais polêmica, geradora da principal dúvida objeto
desta solução. O primeiro entendimento é que a multa incide com a ocorrência do atraso
na entrega dos arquivos magnéticos, mesmo que tenha havido nova intimação e que eles
então sejam entregues. O segundo é que a nova intimação faz com que a multa não mais
incida, já que os arquivos que sejam entregues já não mais estariam atrasados.
4.3.1. Em prol da incidência da multa nesta situação, o principal argumento é que o seu
“fato gerador” já ocorre quando há o atraso da entrega dos arquivos. É o mesmo caso
das normas penais de mera conduta. Não há necessidade de perquirir o resultado ou
qualquer outro dado posterior. O ato já estaria configurado com o descumprimento da
intimação.
4.3.2. Em defesa da inexistência da multa nestes casos, diz-se que a eventual mora
deixaria de existir com a nova intimação. A entrega dos arquivos dentro deste prazo,
mesmo que tenha sido desrespeitado o anterior, não configura mora do sujeito passivo,
não havendo ato contrário ao direito que gere multa pelo atraso na entrega dos arquivos.
Fl. 1176
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

4.3.3. Essa última posição, que é a defendida pela consulente, é a que melhor se
coaduna com o ordenamento jurídico, considerando princípios como o da vedação à
atuação contraditória da Administração Pública, da segurança jurídica, bem como o da
eficiência administrativa. Ainda, a análise do sentido teleológico da existência da multa
é importante para o deslinde do caso. Isso porque ela é uma sanção existente pelo
descumprimento por parte do sujeito passivo de uma conduta obrigatória a ele. A
realização dessa conduta é o seu fim último.
4.3.3.1 Nesse sentido, a atuação da Administração Tributária deve respeitar à teoria dos
atos próprios, pela qual se impede uma conduta que contrarie outra anterior em prejuízo
do administrado (venire contra factum proprium), quando este esteja de boa-fé.
Decorre também do princípio da moralidade administrativa, mediante a verificação da
finalidade dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III ao Anexo do Decreto no
1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do
Poder Executivo Federal:
III A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o
mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio
entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá
consolidar a moralidade do ato administrativo.
4.3.4. No caso concreto, caso o AFRFB intime um sujeito passivo a apresentar arquivos
magnéticos no prazo de 20 (vinte) dias e esse fique inerte, não os apresentando nem
justificando o fato, tampouco requerendo dilação de prazo, aquele pode de imediato
lavrar auto de infração para a aplicação da multa em tela. A aplicação da sanção e a
forma da sua contagem têm como objetivo imediato coagir o sujeito a demonstrar os
arquivos.
4.3.5. Contudo, caso o AFRFB faça nova intimação para a apresentação dos arquivos,
ele expressamente preferiu tal caminho à sanção. Note-se que, a depender do caso
concreto, esta escolha é plenamente justificável e até mesmo preferível. Não se está aqui
dizendo que a atuação da autoridade fiscal não é vinculada, mas sim que há margem na
sua atuação para se chegar à norma concreta, qual seja, o lançamento tributário, que
então é um ato vinculado.
4.3.6. Neste último caso, se o sujeito passivo entrega os arquivos, seria uma atuação
contraditória da Administração Pública proceder dessa maneira e também aplicar a
multa pela falta de entrega dos arquivos. Até porque a conduta requerida pela
Administração Pública foi feita por parte do sujeito passivo, no prazo por ela
determinado, por mais que não tenha feito isso anteriormente. Caso o objetivo da
Administração Pública fosse sancionar o sujeito passivo por não ter cumprido a
primeira intimação, ela deveria ter procedido de acordo com o disposto no tópico 4.3.4.
4.3.7. Em situação semelhante à presente, o Decreto no 3.000, de 1999 Regulamento do
Imposto de Renda (RIR), com espeque no Decreto-Lei no 5.844, de 1943, também
obriga a apresentação de documentação por parte do sujeito passivo ao Fisco, nos
termos de seus artigos 927 e seguintes, sob pena de aplicação da multa constante do art.
968 (entidades, pessoas e empresas mencionadas nos arts. 928 e 939, que deixarem de
fornecer, nos prazos marcados, as informações ou esclarecimentos solicitados pelos
órgãos da Secretaria da Receita Federal, será aplicada a multa de quinhentos e trinta e
oito reais e noventa e três centavos a dois mil, seiscentos e noventa e quatro reais e
setenta e nove centavos, sem prejuízo de outras sanções legais que couberem). O § 2o do
art. 928 é claro ao dizer que “se as exigências não forem atendidas, a autoridade fiscal
competente cientificará desde logo o infrator da multa que lhe foi imposta (art. 968),
fixando novo prazo para o cumprimento da exigência”. Essa legislação (RIR) foi
expressa na obrigatoriedade de tal procedimento por parte do AFRFB. É exatamente o
contrário do presente caso, em que a legislação ficou silente nesse sentido. E essa
omissão não pode ser aplicada mediante analogia (in malam partem), a qual é
Fl. 1177
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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imprestável para a aplicação de sanção ao contribuinte. Deve ser interpretada como um
“silêncio eloqüente” (beredtes Schweigen), na expressão do Tribunal Constitucional
alemão atualmente aplicada pelo STF (vide exemplo no RE no 131.134).
4.3.8. Portanto, mesmo que descumprida a intimação originária, se há nova intimação
para apresentação dos arquivos, e dentro deste novo prazo o sujeito passivo cumpre com
a obrigação, não resta configurado o atraso, motivo pelo qual não incide a multa em
tela.
4.4. Quanto à situação do item (iv) (apresentação intempestiva sem nova intimação), a
mora restou configurada, não havendo nova intimação que a tenha “convertido” em
tempestiva. Não houve ato do AFRFB (como uma nova intimação) que demonstre a sua
“opção” a uma nova possibilidade de o sujeito passivo ainda apresentar os arquivos
requisitados. A regra geral sancionadora prevalece. Logo, incide a multa.”
Em resumo, a solução concluiu que se o contribuinte solicitar dilação de prazo e
este for concedido, então não caberia a multa por atraso. Se houver re-intimação e cumprimento
por parte do contribuinte, ainda que a primeira intimação tenha sido descumprida, também não
caberia a multa. Obviamente, não cumprindo a intimação, com ou sem prorrogação de prazo,
incidiria a multa.
Além desta solução, a Receita Federal do Brasil emitiu outra específica para a
multa agravada, na qual delineou as diversas hipóteses de descumprimento, bem como analisou a
questão do dever de colaboração do contribuinte. Transcrevo abaixo, parcialmente, os
fundamentos e as conclusões da Solução de Consulta Interna Cosit no 7/2019:
“Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
MULTA AGRAVADA. ART. 44, § 2o, DA LEI No 9.430, DE 1996. PRINCÍPIO DA
COLABORAÇÃO COM A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO
COM O ASPECTO MATERIAL. APLICAÇÃO.
O aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito passivo
quanto ao dever de colaboração com a administração tributária. Apenas ao final do
procedimento fiscal que resultou em lançamento de ofício é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada.
A intimação para prestar esclarecimentos a ensejar o agravamento a que se refere o
inciso I do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de
apresentar um documento, mas sim para prestar esclarecimentos. Prestá-los não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de
forma convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto
deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).
Fundamentos:
Colaboração com a administração tributária.
6. A aplicação de sanção tributária (norma primária sancionatória) decorre, em regra, do
descumprimento de uma norma primária prescritiva (conduta), a qual contém o dever
Fl. 1178
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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instrumental, formal ou material do sujeito passivo, e que referenciará a análise das
multas em tela. Segundo Eurico de Santi:
[...]
7. Desse modo, não tem como descontextualizar o aspecto material da multa tributária
da conduta esperada do sujeito passivo, mormente quando se refere a descumprimento
de obrigação acessória que se vincula ao dever de colaboração do sujeito passivo.
Explica Leandro Paulsen:
“Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente, como
prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigações
formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro, impropriamente como
obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas expressas, noutras de modo
implícito ou a contrario sensu. Mas dependem sempre de intermediação legislativa. Não
apenas a obrigação de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade de outras
obrigações e deveres estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar
e otimizar o exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional.”
(Revista Tributária das Américas | vol. 5 | p. 31 | Jan / 2012DTR\2012\450272)
7.1. O dever de colaboração dos administrados vem também estampado no art. 4o, IV,
da Lei no 9.784, de 1996:
[...]
7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar que “a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente
ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”, apesar de
ser razoável a existência de algum temperamento a depender da multa a ser aplicada em
determinado caso concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da norma
tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do contribuinte ao
cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica admite temperamentos,
tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicação da eqüidade e a
interpretação da lei tributária segundo o princípio in dubio pro contribuinte” (REsp
494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma alguma,
afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que para a sua
configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer dizer é que há
presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação a
que se refere o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em procedimento fiscal. O
eventual temperamento poderia ocorrer em um caso concreto em que o sujeito passivo
demonstrasse que ele colaborou com a administração tributária, mesmo que não da
forma ideal, ou mesmo que por força maior não pôde proceder à devida resposta,
ilidindo a presunção em epígrafe.
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido.
Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de incidência da
multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos formulados.
8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta com o
dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária,
Fl. 1179
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se esse
critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que bastaria o não
atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se configure o fato gerador
da multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser analisado em conjunto com o
quantitativo e o pessoal para se ter uma conclusão mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o inciso I
do mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata" (podendo incidir inclusive quando da qualificação pelo § 1o
do mesmo dispositivo). A sua configuração demanda a existência de lançamento de
ofício de um crédito tributário, por auto de infração ou notificação de lançamento, com
o valor do tributo não pago e a respectiva multa de ofício.
[...]
9. Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por configurados
todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a qual não pode estar
dissociada do descumprimento do dever de colaboração desse sujeito passivo com a
administração tributária. Estabeleceu-se, por natural decorrência lógica, a necessária
coerência e correlação da sanção com o que se pretende alcançar, que é a arrecadação
do tributo em si, sem descurar do “destaque ao caráter pedagógico da sanção – seja para
impedir o cometimento de futuras infrações, seja para coibir o locupletamento indevido”
(STF, RE no 783.599 AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).
Do não atendimento para prestar esclarecimentos (inciso I)
[...]
10.1. A intimação a ensejar a multa a que se refere o inciso I não é aquela com objetivo
de apresentar um documento, por si só. Do mesmo modo, prestar esclarecimentos não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco. Prestar esclarecimentos
significa justificar de forma convincente determinada situação de fato ou de direito. A
intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).
A intimação para prestar esclarecimentos gerais, de forma ampla, não pode ensejar a
presente multa.
10.2. Destaque-se: uma coisa é simplesmente intimar o sujeito passivo a apresentar
algum documento ou comprovar alguma informação já em poder do Fisco, condutas que
não se amoldam ao disposto no inciso I do § 2o. Outra coisa é que os esclarecimentos
prestados sejam factíveis e que sejam comprovados. Nessa segunda hipótese a
apresentação dos documentos não foi objeto da intimação, mas é parte integrante dos
esclarecimentos prestados. É uma situação específica em que a falta de apresentação de
documentos denota que os esclarecimentos não foram prestados de forma satisfatória,
incidindo, observadas as hipóteses do caso concreto, a multa de que trata o inciso I do §
2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
11. Considerando o dito anteriormente, há a necessária vinculação dos esclarecimentos
solicitados com a infração objeto do lançamento, em respeito ao aspecto material e
quantitativo da multa agravada. Logo, concorda-se com a consulente no sentido de que
"o fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração".
12. Passa-se, assim, a analisar as demais situações que poderiam ensejar a incidência da
multa agravada pelo não atendimento à intimação para prestar esclarecimentos.
12.1. Quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, não resta dúvida da incidência da multa agravada.
Fl. 1180
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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12.2. Pode ocorrer de o sujeito passivo, no curso do procedimento fiscal, ter respondido
algumas intimações para prestar esclarecimentos, mas não outras. Quando do término
do procedimento fiscal algumas questões devem ser analisadas pela autoridade fiscal
antes da aplicação ou não da multa.
12.2.1. Se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo, houve
nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta,
descabe aplicar a multa agravada. Afinal, a autoridade fiscal concedeu novo prazo, que
foi respondido. Sobre a reintimação, ratifica-se a Solução de Consulta Interna (SCI)
Cosit no 20, de 2012, que tratou do tema, destacando-se o seguinte trecho:
[...]
12.2.2. Para tanto, convém à autoridade fiscal: (i) quando verificar o não atendimento de
sua intimação e resolver intimar novamente o sujeito passivo, que inclua expressamente
no termo de intimação fiscal a possibilidade da aplicação da multa em tela; e (ii) quando
do lançamento, especifique o esclarecimento que não tenha sido prestado. Ademais,
caso seja verificado que o sujeito passivo dificultou a fiscalização, isso também deve ser
ressaltado no lançamento. Citam-se trechos do Acórdão no 3302-005.451 do CARF, em
linha com o aqui exposto:
[...]
12.3. Se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras
respondeu, ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as
informações requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas
naquele procedimento fiscal. Caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa
agravada. Caso tenham, a multa não deve ser aplicada.
12.4. Se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada. Para tanto,
recomenda-se que a autoridade lançadora individualize o esclarecimento não prestado.
Nesse diapasão, vide julgado do CARF:
[...]
12.5. Há também a particular hipótese de o sujeito passivo responder a intimação
prestando esclarecimentos parciais. Nesse ponto, o hermeneuta deve ter todo o cuidado
ao analisar a matéria de forma abstrata, pois pode significar inúmeras variáveis.
12.5.1. É possível afirmar: se o atendimento parcial da intimação significar o
esclarecimento de apenas um dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se
falar em atendimento parcial. Há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados,
nas não dos outros. É como se a intimação, apesar de única, fosse múltipla no seu
conteúdo. Logo, não houve esclarecimento de uma ou mais questões solicitadas pela
autoridade fiscal (não obstante outra, isoladamente, tenha sido), o que enseja a aplicação
da multa agravada. Cabe à autoridade lançadora delimitar no auto de infração o
esclarecimento não prestado.
12.5.2. Ainda, se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi
solicitado, sendo que o sujeito passivo tinha os elementos de fato e de direito para assim
proceder, tampouco configura-se o atendimento da intimação, conforme Acórdão no
201- 78.413 do CARF: "O atendimento insuficiente da intimação, com prestação de
informações que não se prestam às verificações pretendidas, representa não atendimento
da intimação para efeito da majoração da multa de oficio prevista na lei".
12.6. Se o sujeito passivo fiscalizado, entretanto, apresentar petição justificando o fato
de não prestar os esclarecimentos, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força
Fl. 1181
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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maior, com a devida comprovação, não há como restar configurado o aspecto material
da multa agravada.
[...]
Conclusão
16. Diante do exposto, conclui-se:
a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito
passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de
colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é
que se tem por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa
agravada;
b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o inciso I
do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar um
documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa comprovar
alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma convincente
determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto deve delimitar de
forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s);
c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto do
lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o
fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração";
d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, incide a multa agravada e). se o sujeito passivo deixou de
responder determinada intimação no prazo, houve nova intimação para prestar esses
esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta, descabe aplicar a multa agravada;
f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu,
ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações
requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele
procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada; caso
tenham, a multa não deve ser aplicada;
g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada;
h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um dos
diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento parcial; há o
atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros, o que enseja a
aplicação da multa agravada;
i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado, sendo
que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder,
tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa
agravada;
j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não prestar os
esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força
maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada; contudo;
caso a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que o sujeito
passivo tinha elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa agravada deve ser
aplicada;”
Fl. 1182
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

Considero que a referida solução tratou a questão de forma correta, levando-se em
conta o dever de colaboração do contribuinte e os objetivos da intimação para prestação de
esclarecimentos.
A meu ver, deve-se levar em conta que o Auditor ao intimar não “torce” para que
não haja resposta, mas sim espera que o contribuinte forneça as informações necessárias para se
entender determinada operação, lançamento contábil, planejamento etc, de modo que se possa ter
uma compreensão mais próxima da realidade possível dos fatos em análise e da subsunção dos
mesmos às normas tributárias.
Neste sentido e com apoio nas conclusões acima, resumo os aspectos que devem
ser observados para a aplicação do inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96, ou seja, o
agravamento da multa de ofício no caso de não atendimento à intimação para prestação de
esclarecimentos:
1. A prestação de esclarecimentos não se confunde com a intimação apenas para
apresentação de documentos fiscais e/ou contábeis, embora a apresentação
destes frequentemente está inserida no contexto de uma prestação de
esclarecimentos. Deve haver alguma dúvida a ser esclarecida;
2. A prestação de esclarecimentos não se destina a comprovar informação já em
poder do Fisco;
3. A prestação de esclarecimento não pode ser genérica, ampla, mas sim
delimitar a informação que se pretende ser esclarecida;
4. O esclarecimento que não foi prestado deve estar vinculado ao objeto do
lançamento, uma vez que a multa agravada é a multa de ofício vinculada ao
fato gerador do tributo lançado;
5. A concessão de novo prazo, seja por prorrogação, seja por re-intimação afasta
a aplicação da multa, em razão da intimação anterior não cumprida;
6. A prorrogação de prazo afasta a aplicação da multa quanto aos prazo
anteriores descumpridos, se, obviamente, a informação for prestada. Nestas
situações, resta evidente que o Auditor intenta obter a informação e seria
Fl. 1183
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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contraditório e ineficiente punir o contribuinte que presta o esclarecimento,
sob nova intimação ou prorrogação de prazo. Se o não atendimento da
primeira intimação fosse suficiente à aplicação da multa, não haveria qualquer
sentido ou estímulo para o contribuinte em cumprir a re-intimação ou
prorrogação de prazo;
7. A resposta evasiva à intimação ou sem utilidade ou desvinculada do que se
pretende esclarecer infringe o dever de colaboração, devendo incidir a multa
agravada;
8. Não existe atendimento parcial aos esclarecimentos. Se a intimação possui
vários esclarecimentos, cada um deve tratado de forma isolada. O não
atendimento a qualquer um implica a aplicação da multa agravada. O objetivo
da norma é que os esclarecimentos sejam prestados, tantos quantos forem.
Obviamente, o esclarecimento não prestado deve estar vinculado ao fato
gerador do lançamento de ofício;
9. O caso fortuito e a força maior apresentados pelo contribuinte como
justificativa para a não prestação do esclarecimento afastam a aplicação da
multa agravada;
10. A informação intempestiva, mas considerada pela fiscalização no lançamento
de ofício, afasta a aplicação da multa agravada, pois atende ao objetivo da
intimação. Contudo, se a informação intempestiva não tiver utilidade para o
lançamento, como, por exemplo, na situação de o Auditor obter as
informações por outro modo, a multa deve ser aplicada;
11. A multa não deve ser aplicada nos casos das Súmulas CARF no 96 e 133, bem
como em casos similares, em que o próprio não atendimento configura o
fundamento necessário para o lançamento, como no caso de glosa de despesas
ou créditos.
Voltando aos autos, a fiscalização efetuou o agravamento pelo não atendimento às
intimações da Fiscalização, conforme abaixo transcrito:
Fl. 1184
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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“Assim, concluímos que do termo de inicio de procedimento fiscal recebido em
26/06/2009, A fiscalização só teve a documentação completa em 20/08/2009, e com
relação aos documentos relativos a intimação 0001, de 05/10/2009, uma pequena parte
foi entregue em 27/10/2009 e outra pequena parte em 19/11/2009. A grande maioria não
foi entregue.
O que demonstra que os livros e documentos solicitados ao contribuinte, nunca foram
entregues nos prazos determinados, mesmo concedendo as prorrogações solicitadas pelo
contribuinte, Justificando a multa de oficio majorada conforme o inciso I do art. 959 do
RIR/99.”
Constata-se que a fiscalização considerou que a entrega das respostas fora dos
prazos determinados, ainda que prorrogados, além de vários documentos não terem sido
entregues, foram os motivos do agravamento.
Por seu turno, o voto vencedor da decisão recorrida afastou o agravamento, em
razão de ausência de fraude e da apresentação parcial dos documentos, enquanto o voto vencido
considerou que houve o não atendimento no prazo marcado de prestação de esclarecimentos.
Com respeito aos fundamentos utilizados pelo voto vencedor no acórdão
recorrido, as situações de fraude, sonegação ou conluio são irrelevantes para a aplicação da
referida multa. Tais situações configuram requisitos para a aplicação da multa qualificada
prevista no §1o do artigo 44 da Lei no 9430/96, mas não para a multa de que trata o §2o do
referido artigo.
O atendimento parcial da intimação para prestação de esclarecimento também não
afasta a aplicação da multa agravada, pois, conforme já delineado, o fundamento para a aplicação
da multa agravada consiste no não atendimento à prestação de esclarecimento, ou seja, se houver
um esclarecimento não atendido e este for vinculado ao lançamento, então a multa deve ser
aplicada.
Por outro lado, não está claro nem no voto vencedor nem no voto vencido se as
premissas utilizadas neste voto estão presentes no caso concreto, sendo inevitável a análise das
intimações e respostas.
Neste aspecto, constato que o Termo de Início do Procedimento Fiscal (e-fl. 55)
não possui qualquer pedido de esclarecimento, mas apenas entrega de arquivos digitais, livros
contábeis e fiscais e documentos diversos, sendo, portanto, tal intimação imprestável para
Fl. 1185
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
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caracterizar a hipótese de aplicação da multa de que trata o inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no
9.430/96.
O Termo de Reintimação 0001, de 04/08/2009 (e-fl. 62) reitera parte do conteúdo
do Termo de Início, sendo, consequentemente, também imprestável para caracterizar a aplicação
da multa agravada.
O Termo de Intimação Fiscal 0001, de 30/09/2009 (e-fl. 69) diz respeito a pedido
de comprovação da origem e efetiva entrega dos recursos constantes das relações anexas, que se
referiram a depósitos na conta corrente BRADESCO e na conta caixa. Os Termos de
Reintimação Fiscal 0002, de 11/11/2009 (e-fl. 82) e 0003, de 01/12/2009 dizem respeito ao
conteúdo da Intimação 0001, de 30/09/2009, e, apesar de conter a informação da possibilidade de
aplicação do agravamento da multa, também não se subsumem à hipótese de pedido de
esclarecimento.
Verifica-se, efetivamente, que não houve intimação para prestação de
esclarecimentos, mas apenas para apresentação de documentos e comprovação de recursos, cuja
ausência de entrega implicou a desconsideração de tais lançamentos, com a caracterização da
entradas e saídas fictícias da conta caixa, o que levou à desconsideração da escrituração contábil
e, consequentemente, o arbitramento do lucro.
Ainda que pudesse considerar que a intimação para comprovação dos depósitos
bancários como um pedido de esclarecimento quanto à sua origem, a ausência de resposta
culminou nas infrações lançadas que foram omissão de receitas por depósitos bancários não
comprovados e receitas operacionais por prestação de serviços contabilizadas, ambas gerando
base para o arbitramento e receitas para lançamento de PIS e Cofins.
Assim, de plano, revelam-se diretamente aplicáveis as Súmulas CARF no 96 e
133:
Súmula CARF no 96
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.
Súmula CARF no 133
Fl. 1186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-011.102 - CSRF/3a Turma
Processo no 10410.000541/2010-40

A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só,
o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão
de receitas ou de rendimentos.
A falta de atendimento às intimações acarretaram exatamente as duas infrações
objeto das súmulas, quais sejam o arbitramento e a presunção de omissão de receitas ou de
rendimentos. Destarte, o agravamento da multa deve ser afastado.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 1187
DF CARF MF
Documento nato-digital