Tribunal: CARF
Processo: 16366.720109/2011-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-23
Data de publicação: 2021-11-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
PERCENTUAL DE RATEIO. EXPORTAÇÃO. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL. DRAWBACK
As receitas de exportação efetuadas sob a utilização do regime aduaneiro especial de Drawback podem compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.720109/2011-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.911 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de agosto de 2021
Recorrente
WYNY DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE COUROS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das
matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
PERCENTUAL DE RATEIO. EXPORTAÇÃO. REGIME ADUANEIRO
ESPECIAL. DRAWBACK
As receitas de exportação efetuadas sob a utilização do regime aduaneiro
especial de Drawback podem compor as receitas de exportação para fins de
cálculo dos índices de rateio.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) para manter as receitas de exportações realizadas ao
amparo do regime aduaneiro especial de Drawback no cálculo do critério de rateio, para
determinação dos créditos passíveis de ressarcimento ou compensação. Vencido o Conselheiro
Pedro Sousa Bispo (relator), que negava provimento ao recurso neste ponto. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida; e (ii) para reverter
as glosas sobre pallets e caixas de madeiras. Vencido o Conselheiro Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida, que negava provimento ao recurso neste ponto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida– Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o Conselheiro Jorge Luís
Cabral,
substituído
pelo
Conselheiro
Marcos
Roberto
da
Silva.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.720109/2011-19
Fl. 792
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade contra Despacho Decisório de fls.
645 que homologou parcialmente as declarações de compensação, conforme quadro
abaixo:
Tributo PIS
Trimestre 4o trimestre de 2008
No PER/DCOMP 01146.49727.130109.1.1.081782
Crédito Solicitado R$ 65.782,22
Valor Deferido no Despacho Decisório R$ 52.165,85
Informações completas sobre as razões que levaram a autoridade fiscal à
concluir pelo reconhecimento parcial do direito creditório e conseqüente homologação
parcial das compensações estão no Termo de Informação Fiscal de fls. 613/632 e
Parecer de fls.641/644. Em resumo, foi apurado o seguinte:
A interessada tem por atividade econômica o Curtimento e outras preparações
de couro (Classificação Nacional de Atividades Econômicas CNAE no 1510600).
todos classificados nos capítulos 41 e 64 da TIPI – Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados, que correspondem a “Peles, exceto a peleteria (peles
com pêlo), e couros” e “Calçados, polainas e artefatos semelhantes, e suas partes”;
A requerente adotou o método de rateio proporcional para apuração dos
créditos vinculados às exportações, com percentuais resultantes das operações de
vendas no mercado externo e no mercado interno em relação à receita bruta total;
A requerente registra a totalidade de suas exportações como vendas para o
exterior de mercadorias sob o regime de drawback CFOP 7127. Porém nem todas as
exportações foram realizadas com drawback;
Ao proceder a análise das compras da contribuinte, observa-se grande
quantidade de aquisições classificadas nos códigos CFOP 3127 - Compra para
industrialização sob o regime de "drawback” (aquisições no mercado externo), com
suspensão no pagamento das contribuições. Há também várias aquisições realizadas
no mercado interno com suspensão das contribuições em virtude do mencionado
regime aduaneiro;
A suspensão das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS abrange tanto a
importação quanto a aquisição no mercado interno de insumos (matérias primas,
produtos intermediários e material de embalagem). Os insumos adquiridos sob o
regime de DRAWBACK com suspensão das contribuições e, conseqüentemente, sem
aproveitamento de crédito de PIS/PASEP e COFINS tem de ser integralmente
utilizados no processo produtivo de mercadorias destinadas à exportação;
O disposto no art. 6o, §4o, da Lei no 10.833/2003 veda “a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação”, ou seja, o dispositivo em análise impede, no
tocante às empresas comerciais exportadoras: a) a apuração de créditos de PIS/Pasep e
Cofins relativos às aquisições de mercadorias com o fim específico de exportação; b)
a apuração de créditos das contribuições em relação a custos, despesas e outros
encargos comuns vinculados à receita de exportação de mercadorias adquiridas com
fim específico, tais como fretes, serviços, armazenagem, energia elétrica, aluguéis etc.
Situação análoga ocorre com as vendas efetuadas ao exterior sob o regime de
Fl. 793
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

drawback, tendo em vista que os insumos adquiridos com suspensão das contribuições
devem ser integramente utilizados em mercadoria destinada à exportação;
A interessada, corretamente, não utilizou créditos em relação às mercadorias
adquiridas com o benefício da suspensão das contribuições em virtude do regime
aduaneiro, deixando de incluir tais valores nas fichas de apuração de créditos de seus
DACON. No entanto, não foi esse o procedimento adotado com relação aos demais
custos, despesas e encargos comuns vinculados às receitas de exportação – serviços,
fretes, armazenagem, energia elétrica, aluguéis etc sobre os quais, em tese, haveria
possibilidade de creditamento. Para esses valores a contribuinte apurou créditos sobre
a totalidade de seus custos e despesas, sem observar qualquer distinção para as
exportações de mercadorias nas quais tenham sido utilizados insumos adquiridos no
regime de “DRAWBACK”, conforme registrado em seus DACON, linhas 03 a
10/fichas 06A e 16A.
Reitere-se que as vendas efetuadas para o exterior sob o regime de
“Drawback” não possibilitam crédito das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS
relativamente aos insumos adquiridos com o benefício da suspensão nem, tampouco,
os demais custos e despesas comuns (fretes, serviços, aluguéis etc). Todavia, em
relação às demais receitas, oriundas das exportações de mercadorias adquiridas sem o
benefício do regime aduaneiro especial, não há tal vedação, podendo a empresa apurar
créditos das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS mediante adoção do rateio
proporcional.
Em virtude de a contribuinte informar a totalidade de suas exportações como
sendo “venda de produção do estabelecimento sob o regime de ‘Drawback’”, CFOP
7127 o que não corresponde à realidade, uma vez que nem todas foram realizadas sob
o amparo do regime, a fiscalização fez o rateio dessas exportações, utilizando os
percentuais definidos com base: a) nas aquisições realizadas com “Drawback” no
período e; b) nas aquisições realizadas sem “Drawback” no período (valores
registrados em seus DACON, linhas 02/Fichas 06A e 16A);
As receitas de exportação promovidas com “Drawback”, definidas no rateio
proporcional, foram separadas das demais exportações, permanecendo, no entanto, na
composição da Receita Bruta Total. Tal procedimento teve por objetivo a exclusão de
parte dos custos, despesas e encargos comuns – serviços, energia elétrica, aluguéis,
armazenagem, fretes, contraprestações de arrendamento mercantil e depreciações
vinculados às receitas de exportação com “Drawback”, para os quais a legislação veda
a apuração de créditos das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS, pois a
contribuinte apurou créditos sobre a totalidade desses custos e despesas sem observar
qualquer distinção para as exportações de mercadorias com “Drawback”;
Já para os “Bens Utilizados como Insumos”, como a contribuinte já excluíra
as aquisições com o benefício do regime aduaneiro especial, a apuração dos
percentuais foi feita de maneira diferenciada. Nesses demonstrativos, a receita de
exportação com “Drawback” não só foi apartada como também foi excluída da
composição da Receita Bruta Total, permanecendo apenas as demais receitas de
exportação, vez que, reiteramos, as aquisições de mercadorias com “Drawback” já
haviam sido excluídas pela interessada.
O procedimento em questão foi adotado em virtude de a empresa mesmo
tendo deixado de incluir tais aquisições como passíveis de crédito em seus DACON
considerar no total das receitas de exportações as saídas de mercadorias com
“Drawback”, o que acarreta distorção quando da apuração da relação percentual.
Fl. 794
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Se as aquisições de mercadorias com suspensão das contribuições em virtude
do regime aduaneiro especial já haviam sido excluídas do valor das demais aquisições
com direito a crédito, as exportações correspondentes a essas mercadorias, realizadas
com “Drawback”, não podem ser somadas às demais receitas de exportação para fins
de apuração dos percentuais de rateio, sob pena de se aumentar indevidamente o
percentual das receitas de exportação em detrimento das demais e, como
consequência, aumentar o montante de créditos passíveis de ressarcimento ou
compensação.
Dos valores de PIS e COFINS apurados, a Pessoa Jurídica pode descontar
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes. Com base no conceito de insumos fixado pela
Instrução Normativa SRF no247, de 21 de novembro de 2002, com as alterações
promovidas pelas IN SRF no 358/2003 foram constatados, dentre os créditos
pleiteados pela empresa, valores relativos a custos/despesas que não ensejam o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS.
Os materiais indicados, “Pallets de madeira” e “caixas de madeira”, são
incorporados aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e
destinam-se claramente ao transporte das mercadorias, não se enquadram no conceito
de industrialização e, por conseguinte, no conceito de insumos. Portanto, foram
excluídas das linhas 02 – “Bens Utilizados como Insumos” das fichas de Apuração
dos Créditos de PIS/PASEP e COFINS dos DACON os valores relativos a despesas
com COMPRA DE MATERIAL DE EMBALAGEM (“PALLETS DE MADEIRAS”
E “CAIXAS DE MADEIRAS”);
Após as alterações nos percentuais resultantes das operações de mercado
interno e externo em relação à receita bruta total e às exclusões/alterações
mencionadas nos itens anteriores consolidadas em demonstrativo, o parecer fiscal
concluiu pelo deferimento parcial do Pedido de Ressarcimento.
Cientificada da decisão em 08/05/2012 (fls. 684), a interessada apresentou em
01/06/2012 a manifestação de inconformidade de fls. 686/701, na qual discorreu sobre
os seguintes tópicos:
DA SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS DÉBITOS CUJA COMPENSAÇÃO FOI
HOMOLOGADA PARCIALMENTE OU NÃO-HOMOLOGADA
Requer pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário cuja compensação
foi homologada apenas parcialmente, bem como daqueles cuja compensação não foi
homologada.
DO DIREITO AO CRÉDITO SOBRE DESPESAS NA PRODUÇÃO DE MERCADORIAS
EXPORTADAS NO REGIME DE "DRAWBACK"
A Autoridade Administrativa equiparou as vendas efetuadas ao exterior sob o
regime de drawback às vendas efetuadas por comercial exportadora. Mas não há
qualquer vinculação da decisão administrativa a texto normativo, seja ele legal ou
infralegal. A decisão está pautada em entendimento do próprio agente.
Contribuinte tomou crédito sobre aquisição de bens e serviços inerentes à
produção e comercialização dos produtos a serem exportados, sobre os quais houve
pagamento de PIS e COFINS tais como energia elétrica, fretes pagos no transporte das
mercadorias até o porto, aluguéis, etc. Estes créditos são assegurados pelo já transcrito
artigo 3o , da Lei n°10.637/2002, sem qualquer vedação.
Fl. 795
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Quando o legislador vedou o aproveitamento de créditos por empresa comercial
exportadora assim o fez pelo princípio da isonomia, uma vez que as empresas que
comercializam mercadorias no mercado interno também estão impedidas de aproveitar
créditos que não sejam relacionados à aquisição das mercadorias a serem
comercializadas.
Já em relação à empresa que promove a industrialização do bem a ser
exportado, o legislador não fez qualquer restrição ao aproveitamento de créditos sobre
os insumos utilizados na produção ou comercialização, a não ser nos casos de
suspensão, isenção ou alíquota zero, pois tais gastos são inerentes e necessários à
atividade produtora.
DA APURAÇÃO DOS NOVOS PERCENTUAIS DE RECEITA DE EXPORTAÇÃO
Quando o legislador disciplinou o critério de rateio proporcional estabelecendo
que a proporção deve ser feita entre a receita bruta total e a receita de exportação, não
discriminou se a receita de exportação seria a exportação com ou sem o regime
aduaneiro de Drawback.
Ao segregar as aquisições de bens e serviços utilizados na produção e
comercialização dos bens em: aquisições realizadas com "Drawback" e aquisições
realizadas sem "Drawback", o Agente Público agiu à margem de qualquer norma
tributária, seja ela legal ou infralegal.
A decisão de estabelecer novos percentuais para fins de determinação dos
créditos a serem ressarcidos, desconsiderando-se as exportações realizadas ao amparo
do regime aduaneiro especial não encontram amparo na legislação tributária e devem
ser reformados por esta Turma de Julgamento.
DOS CRÉDITOS PLEITEADOS - "PALLETS DE MADEIRA" E "CAIXAS DE
MADEIRA"
Para analisar especificamente o direito a crédito sobre embalagem, o Agente
Administrativo utilizou o conceito de industrialização dado pelo Decreto
n°7.212/2010. Ocorre que o conceito de insumos a ser utilizado para análise dos
créditos de PIS e COFINS deve ser o conceito estabelecido pelo Regulamento do
Imposto de Renda e não pelo Regulamento do IPI. Citou ementa de acórdão do CARF
sobre conceito de insumos.
Requer pelo reconhecimento do direito ao aproveitamento de créditos sobre os
gastos realizados com a aquisição de pallets de madeiras e caixas de madeiras
utilizadas no acondicionamento dos produtos exportados, uma vez que estes gastos são
necessários à industrialização e comercialização dos produtos e este critério é o que
melhor se amolda às contribuições ao PIS e COFINS, nos termos da legislação e
jurisprudência acima citados.
Ao final, solicita que seja reconhecido o crédito no montante pleiteado no
pedido de ressarcimento e homologadas integralmente as compensações efetuadas.
Ato contínuo, a DRJ-RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a manifestação de
inconformidade do Contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DRAWBACK. RESSARCIMENTO DE DESPESAS COMUNS ADQUIRIDAS SEM
SUSPENSÃO. DIREITO.
A aquisição tributada de serviços e demais custos e despesas comuns como energia
elétrica, aluguéis, fretes, armazenagem, devoluções de vendas, contraprestações de
Fl. 796
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

arrendamento mercantil e depreciações vinculados às receitas de exportação geram
direito a ressarcimento.
No regime de Drawback, apenas insumos como matérias-prímas, produtos e materiais
de embalagens adquiridos com suspensão não geram direito a crédito.
REGIME ADUANEIRO ESPECIAL. CRITÉRIO DE RATEIO PARA INSUMOS.
As receitas de exportações realizadas sob o regime de Drawback devem ser excluídas
do cômputo do percentual de rateio para não aumentar indevidamente o montante de
créditos passíveis de ressarcimento ou compensação.
CONCEITO DE INSUMOS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Embalagens para transporte de mercadorias acabadas são gastos posteriores à
finalização do processo de produção e por conseguinte estão excluídos do conceito de
insumos de PIS e COFINS.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a empresa suscitou as mesmas questões de mérito,
repetindo as argumentações apresentadas na manifestação de inconformidade quanto ao
indeferimento parcial do seu direito creditório.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos previstos em
lei, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Trata o processo de pedido de ressarcimento de PIS não cumulativo, atrelado a
pedidos de compensações (Perdcomps), no valor de R$ 65.782,22, referente ao 4o
trimestre/2008, homologado parcialmente pela Autoridade Tributária, no montante de R$
52.165,85, uma vez que se identificou a apropriação indevida de créditos decorrentes de: i)
impossibilidade de apuração de créditos das contribuições em relação a custos, despesas e outros
encargos comuns vinculados à receita de exportação no caso de Drawback; ii) utilização de
critério de rateio para determinação dos créditos a serem ressarcidos com a utilização indevida
das exportações realizadas ao amparo do regime aduaneiro especial (drawback) e iii) glosa de
créditos calculados na aquisição de “pallets de madeira” e “caixas de madeira” por não se
enquadrarem no conceito de insumo da atividade produtiva.
Para esta instância administrativa restaram as discussões referentes às glosas
subsistentes constantes dos itens (ii) e (iii). Quanto ao item (i), no acórdão recorrido,
considerou-se ser possível a apuração de créditos das contribuições em relação a custos, despesas
e outros encargos comuns vinculados à receita de exportação no caso de Drawback que não
estavam ao abrigo da suspensão.
Feitas essas breves considerações para facilitar a compreensão das matérias em
debate, passa-se à análise dos créditos glosados subsistentes em seus argumentos de mérito.
Fl. 797
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Da Apuração Dos Novos Percentuais De Receita De Exportação
Neste tópico, informa a Autoridade Fiscal que, para efeito de se calcular a
proporção ou rateio entre os créditos sobre aquisição de insumos aplicados na produção de bens
destinados à exportação e aqueles destinados ao mercado interno, as receitas de exportação
promovidas com “Drawback” foram não só separadas (excluídas) das demais receitas de
exportações, como também foram excluídas da composição da Receita Bruta Total,
permanecendo apenas as demais receitas de exportação e do mercado interno nos cálculos, vez
que as aquisições de mercadorias (insumos) com “Drawback” já haviam sido excluídas pela
interessada por causa da suspensão a que estavam sujeitas.
Justifica a Autoridade Fiscal que o procedimento em questão foi adotado em
virtude da empresa mesmo tendo deixado de incluir tais aquisições como passíveis de crédito em
seus DACONs considerar no total das receitas de exportações as saídas de mercadorias com
“Drawback”, o que acarreta distorção quando da apuração da relação percentual. Se as
aquisições de mercadorias com suspensão das contribuições em virtude do regime aduaneiro
especial já haviam sido excluídas do valor das demais aquisições com direito a crédito, as
exportações correspondentes a essas mercadorias, realizadas com “Drawback”, não podem ser
somadas às demais receitas de exportação para fins de apuração dos percentuais de rateio, sob
pena de se aumentar indevidamente o percentual das receitas de exportação em detrimento das
demais e, como consequência, aumentar o montante de créditos passíveis de ressarcimento ou
compensação.
A Recorrente, por sua vez, afirma que, ao contrário do que restou consignado no
acórdão recorrido, quando o legislador disciplinou o critério de rateio proporcional
estabelecendo que a proporção deve ser feita entre a receita bruta total e a receita de exportação,
não discriminou se a receita de exportação seria a exportação com ou sem o regime aduaneiro de
Drawback. Entretanto, observa-se que ainda assim a Autoridade Administrativa responsável pela
análise dos pedidos de Ressarcimento da Contribuinte, bem como a Autoridade Julgadora, ao
proferir o acórdão recorrido, optaram por inovar ao segregar as operações com “Drawback” e
sem “Drawback”, apurando assim novos percentuais de receitas de exportação, à margem de
qualquer norma tributária, seja ela legal ou infralegal.
Conclui a Recorrente ressaltando que a modificação do percentual de receita de
exportação implica em indevida redução do montante do crédito a ser ressarcido, vinculado
às receitas de exportação, o qual foi redistribuído para os demais créditos vinculados a receitas
tributadas no mercado interno, como se extrai do acórdão recorrido.
Sem razão à Recorrente.
Como se sabe, no regime de Drawback a aquisição no mercado interno de
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para fabricação ou
incorporação em produto a ser exportado se dá com a suspensão dos tributos, nos termos
estabelecidos no art.12, da Lei no11.945/2009 (Conversão da Medida Provisória no 451, de
2008), in verbis:
Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou não,
de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser
exportado poderá ser realizada com suspensão do Imposto de Importação, do Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
§ 1o As suspensões de que trata o caput deste artigo:
Fl. 798
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

I - aplicam-se também à aquisição no mercado interno ou à importação de mercadorias
para emprego em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista de produto a ser
exportado;
II - não alcançam as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art. 3o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos incisos III a IX do art. 3o da Lei no 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004.
III - aplicam-se também às aquisições no mercado interno ou importações de empresas
denominadas fabricantes-intermediários, para industrialização de produto intermediário
a ser diretamente fornecido a empresas industriais exportadoras, para emprego ou
consumo na industrialização de produto final destinado à exportação. (Incluído pela Lei
no 12.058, de 2009)
§ 2o Apenas a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria de Comércio Exterior poderá
efetuar aquisições ou importações com suspensão na forma deste artigo. (Redação dada
pela Lei no 12.058, de 2009)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior
disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.
(negritos nossos)
Desta feita, mercadorias adquiridas para fabricação ou incorporação em produto a
ser exportado pelo regime especial aduaneiro de Drawback não podem compor as receitas de
exportação para fins de cálculo dos índices de rateio, uma vez que não geram direito ao crédito
das contribuições ao PIS e a COFINS, por estar prevista suspensão no pagamento das
contribuições nessas operações.
O método de rateio, previsto no art.3o, §§ 8o e 9o das Lei no 10.637, de 2002 (PIS)
e Lei no 10.833, de 2003 (COFINS), deve ser aplicado nas hipóteses em que existam insumos
adquiridos tributados pelas contribuições que sejam vinculados de forma comum às receitas de
exportação e às do mercado interno.
Embora as Receitas provenientes do regime especial de Drawback também sejam
de exportação, os insumos relacionados com a produção desses produtos exportados sob esse
regime não foram onerados pelas Contribuições, como ressaltado acima, o que justifica,
logicamente, a sua exclusão no critério de rateio, sob pena de serem reconhecidos créditos
ligados à exportação em montante maior que o devido.
Nesse sentido, tem sido a jurisprudência do CARF na análise de casos
semelhantes envolvendo receitas obtidas de mercadorias adquiridas com o fim específico de
exportação:
PERCENTUAL DE RATEIO. EXPORTAÇÃO.
Mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação (CFOP 7501) não podem
compor as receitas de exportação para fins de cálculo dos índices de rateio.
(Acórdão no3302-010.971, sessão de 26 de maio de 2021, relatoria do Conselheiro Jorge
Lima Abud)

RATEIO
PROPORCIONAL.
AQUISIÇÕES
COM
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A empresa que adquire bens com fim específico de exportação atua como uma
intermediária, como uma comercial exportadora, sendo a remessa do produto ao exterior
uma atividade que não é passível de tributação, nem mesmo de apuração de créditos de
PIS e COFINS. A receita de exportação, nesta hipótese, é do fornecedor de quem se
adquiriu a mercadoria com fim específico de exportação. Não se trata de receita de
Fl. 799
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

exportação de quem adquiriu o produto nesta modalidade de operação, não sendo
possível compor as receitas totais de exportação para fins de cálculo dos créditos pelo
método do rateio proporcional.
(Acórdão no3301-008.876, sessão de 23 de setembro de 202, relatoria do Conselheiro
Salvador Cândido Brandão Junior)

Também não socorre a Recorrente o citado art.17 da Lei no11.033/2004 pois ele
não traz nenhuma hipótese nova de creditamento, mas apenas esclarece que os créditos (já
previstos em lei) serão mantidos nas vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)
ou não incidência da Contribuição para o PIS /PASEP e da COFINS. Nesse sentido, se existe
vedação legal expressa para apuração de apropriação de créditos na venda de insumos destinados
à fabricação de produtos destinados à exportação no regime aduaneiro especial de Drawback,
logicamente, não existe crédito a ser mantido e a receita decorrente desse regime aduaneiro
especial não deve entrar no critério de rateio.
Dessa forma deve ser mantido o critério de rateio adotado pela Autoridade Fiscal.
Dos Créditos Pleiteados de "Pallets De Madeira" E "Caixas De Madeira"
Explica a Recorrente que a Fiscalização glosou créditos de aquisições de pallets e
caixas de madeira, cuja utilização se dá nas seguintes etapas do seu processo produtivo:
(i) industrialização (emprego para movimentar as matérias primas e os
produtos em fase de industrialização a serem utilizados);
(ii) armazenagem de matérias-primas em condições de higiene para
serem utilizados no processo fabril;
(iii) armazenagem de produto industrializado a ser comercializado;
(iv) armazenagem durante o ciclo de industrialização;
(v) Armazenagem na operação de venda/exportação.
Ainda ressalta que os pallets e caixas de madeira também são utilizados como
material de embalagem/armazenagem, nos casos de exportação são enviados juntamente com a
mercadoria e não retornam ao estabelecimento da Contribuinte/Recorrente, tratando-se pois de
custo necessário e suportado integral e exclusivamente pela industrial/vendedora.
Conclui afirmando que os “pallets de madeira” e “caixas de madeira” são insumos
de produção essenciais para a industrialização, armazenagem e movimentação de matérias-
primas, produtos em elaboração e armazenagem de produtos industrializados, não sendo
concebível sua eliminação do processo produtivo, razão pela qual perfeitamente cabível os
respectivos créditos de PIS e COFINS. Por conseguinte, deve ser reformado o acórdão, ora
recorrido.
Feitas essas breves considerações sobre a utilização dos materiais glosados pela
empresa, passa-se à análise dos argumentos da Recorrente.
No caso, percebe-se que os pallets e caixas de madeira são essenciais no processo
produtivo da empresa, uma vez que são utilizados para movimentar e manter a integridade das
matérias-primas e produtos fabricados, compondo também a embalagem do produto fabricado a
ser exportado, condição fundamental para manter a sua qualidade.
Nesse mesmo sentido, é a jurisprudência das turmas do CARF, destacando-se os
seguintes julgados:
Fl. 800
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS
Os pallets são utilizados para proteger a integridade das matérias-primas e dos produtos,
enquadrando-se no conceito de insumos.
(Acórdão no 3301-004.056 do Processo 10983.911352/2011-91, sessão realizada em 27
de setembro de 2017)
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO.
CONCEITO. PALETES. EMBALAGEM. CRITÉRIOS. DIREITO AO CRÉDITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e
mais restrito do que aquele da legislação do imposto sobre a renda (IRPJ), abrangendo
os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção.
A respeito de paletes, encontrando-se preenchidos os requisitos para a tomada do
crédito das contribuições sociais especificamente sobre esse insumo, quais sejam: i) a
importância dos paletes para a preservação dos produtos, uma vez que são utilizados
para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em
perfeitas condições ao destino final; ii) seu integral consumo no processo produtivo,
protegendo o produto, sendo descartados pelo adquirente e não mais retornando para o
estabelecimento da contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito.
(Acórdão no 3402004.954 do Processo 10835.722067/2013-62, sessão realizada em 28
de fevereiro de 2018)
O STJ também reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens utilizadas para
a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição essencial para a
manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253), tal como ocorre no presente caso. Abaixo,
reproduz-se a ementa sintetizadora do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A
PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE,
QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS
TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de
situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor
arque com estes custos.
(negritos nossos)
Em conclusão, os gastos com os pallets e caixas de madeira devem ser
considerados essenciais ao processo produtivo, em consonância com os conceitos de
essencialidade ou relevância da despesa no voto da Ministra Regina Helena Costa,
proferido no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, uma vez que contribuem para integridade
da matéria-prima na área de produção, bem como do produto dentro do local de estocagem e no
trajeto até o cliente, nesse último caso não retornando. Em consequência, devem ser
considerados insumos para fins de creditamento do PIS e da COFINS.
Por tais motivos, deve ser cancelada a glosa relativa aos créditos com pallets e
caixas de madeira.
Dispositivo
Fl. 801
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reverter as glosas sobre pallets e caixas de madeiras.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Voto Vencedor
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator.
Divergi do i. Relator quanto à exclusão das receitas de exportação vinculadas ao
regime de drawback do cálculo do rateio proporcional.
Os fundamentos para a divergência são simples e dispensam maiores discussões.
Em verdade, inexiste previsão legal para a exclusão de receitas de exportação do cálculo do
rateio em virtude de serem decorrentes de regime aduaneiro especial.
O método do rateio proporcional é previsto pela Lei no 10.833, de 2003,
aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente, para o caso
concreto, entre a receita bruta de exportação e a receita bruta total:
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
§8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
[...]
Art. 6o A COFINS incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I – exportação
[...]
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Fl. 802
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

§3o O disposto nos §§1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o
disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.”

Simplificando o texto normativo: Os créditos devem ser rateados de acordo com o
regime e tipo de receita que se vinculam. Quanto ao regime, cumulativo ou não-cumulativo, não
cabe aqui discutir, visto que o presente caso trata apenas de créditos não cumulativos.
Portanto, resta apreciar o rateio relativo ao tipo de receita.
Atualmente, após a previsão de ressarcimento também dos créditos vinculados a
receitas não tributadas no mercado interno1, o rateio proporcional relacionado ao tipo de receita
ganhou contornos definitivos, sendo realizado entre as seguintes receitas:
1) Receitas Tributadas no Mercado Interno (Créditos básicos da não
cumulatividade, não são passíveis de ressarcimento ou compensação, apenas
dedutíveis com os débitos apurados no período);
2) Receitas Não Tributadas no Mercado Interno (Créditos básicos da não
cumulatividade, passíveis de ressarcimento e/ou compensação após a previsão
do art. 16 da Lei no 11.116/2005);
3) Receitas de Exportação (Créditos básicos da não cumulatividade passíveis de
ressarcimento e/ou compensação nos termos do art. 6o, §1o, da Lei no 10.833,
de 2003).
Portanto, o que define o tipo de crédito a ser tomado é a vinculação da aquisição
(ou, para facilitar o entendimento, a grosso modo, do insumo) ao tipo de receita ao qual o bem
será aplicado.
Dessa forma, se um mesmo insumo2 é utilizado tanto na obtenção de receitas
tributadas no mercado interno, não tributadas no mercado interno e de exportação, o crédito
relacionado a esta aquisição será rateado de acordo com o percentual que cada uma dessas
receitas reflete na receita bruta total do contribuinte.
A título de exemplo, caso um contribuinte realize a aquisição de um insumo
hipotético, com direito ao desconto de crédito não cumulativo, no valor de R$ 1.000,00 (mil
reais), e este insumo seja utilizado na obtenção dos três tipos de receita, é necessário
proporcionalizar o crédito obtido de acordo com o total das receitas informadas em sua
escrituração.
Ilustrando o exemplo:
Receitas:

1 Lei no 11.116/2005:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:

I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou

II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
2 Ou qualquer outra hipótese de aquisição com direito a crédito.
Fl. 803
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Receitas Tributada do Mercado Interno: R$ 1.000.000,00 (10% da RBT)
Receita Não Tributada no Mercado Interno: R$ 3.000,000,00 (30% da RBT)
Receita de Exportação: R$ 6.000.000,00 (60% da RBT)
--------------------------------------------------
Receita Bruta Total: R$ 10.000.000,00

Aquisição realizada:
Insumo X: R$ 1.000,00
Crédito Cofins = R$1.000,00 * 7,6% = R$ 76,00
------------------------------------------------------
Rateio Proporcional:
Crédito Vinculado a Receitas Tributadas no Mercado Interno (101): R$ 7,6
Crédito Vinculado a Receitas Não Tributadas no Mercado Interno (201): R$ 22,8
Crédito Vinculado a Receitas de Exportação (301): R$ 45,6
------------------------------------------------------
Ocorre que, não necessariamente todas as aquisições participam da obtenção de
todos os tipos de receita. Eventualmente, uma aquisição será especificamente vinculada a um ou
mais determinados tipos de receita.
Esta vinculação é realizada no momento da escrituração do bem adquirido, através
do Código de Situação Tributária – CST especificados na Tabela III do Manual EFD
Contribuições.
Exemplificativamente:
“TABELA III
CÓDIGO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA REFERENTE À COFINS (CST-
COFINS)
[...]
Código
Descrição
50
Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita
Tributada no Mercado Interno
51
Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita
Não-Tributada no Mercado Interno
52
Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita de
Exportação
53
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-
Fl. 804
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Tributadas no Mercado Interno
54
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas no
Mercado Interno e de Exportação
55
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Não Tributadas no
Mercado Interno e de Exportação
56
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-
Tributadas no Mercado Interno e de Exportação
[...] “
Como se pode notar, a determinação do crédito a ser tomado é realizado no
momento da aquisição, bastando apenas ao contribuinte informar (e provar, se necessário) que as
aquisições estão vinculadas aos tipos de receita informados em CST.
No caso em tela, observa-se que a fiscalização impediu o desconto de créditos
vinculados a receita de exportação não em virtude da vinculação do bem à receita, mas pelo fato
das receitas obtidas serem decorrentes de regime especial de drawback, o que não encontra
previsão normativa, já que não deixaram de ser efetivamente receita de exportação ou receita
bruta.
Portanto, sendo as receitas relacionadas ao regime de drawback classificadas
como receitas de exportação e receita bruta, é legítima a sua inclusão no cômputo do rateio
proporcional tanto no numerado (Receita de Exportação), como no denominador (Receita Bruta
Total), visto não existir qualquer impedimento para esta inclusão.
Pela forma clara que descreveu, me utilizo de trecho do Manual do EFD-
Contribuições3:
“Considerações sobre a Receita Bruta – Disposições da Lei no 12.973/2014:
Conforme as disposições da Lei no 12.973/2014, para fins de informação da receita
bruta mensal, neste registro, deve considerar as receitas tipificadas nos incisos I a IV do
art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/77 (com os seus respectivos valores decorrentes do
ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404/76), abaixo transcrito.
“Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.”
Em relação aos períodos de apuração anteriores ao da Lei no 12.973, de 2014, a receita
bruta para as pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo da Contribuição
para o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins (Lei no 10.833/03, art. 1o, §
1o), a Receita Bruta compreendia a receita da venda de bens e serviços nas operações
em conta própria ou alheia (comissões pela intermediação de negócios).
Em relação aos períodos de apuração anteriores ao da Lei no 12.973, de 2014, a receita
bruta para as pessoas jurídicas submetidas ao regime cumulativo, considera-se como

3 Guia Prático da EFD Contribuições - Versão 1.35 - Disponível em sped.gov.br.
Fl. 805
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.911 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16366.720109/2011-19

Receita Bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente da
venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do
resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no 9.715/98, art. 3o e Decreto-Lei
no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação tributária e os princípios contábeis básicos, as
receitas diversas que não sejam decorrentes da venda de bens e serviços nas operações
em conta própria ou alheia, não se classificam como receita bruta, não devendo desta
forma ser consideradas para fins de rateio no registro “0111”.
A título exemplificativo, uma empresa que tenha por objeto social a fabricação de bens
(industria) ou a revenda de bens (comércio), não devem considerar como receita bruta,
para fins de rateio, por não serem classificadas como tal, entre outras:
- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, de aluguéis de
bens móveis e imóveis, etc.;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e
os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição,
que tenham sido computados como receita.”

Conforme se observa da clara explicação acima, somente são excluídas do rateio
proporcional aquelas receitas auferidas que não se enquadrem no conceito de receita bruta,
decorrente da venda de bens e serviços pelo contribuinte, inexistindo qualquer determinação para
a exclusão quando se relacionarem a regimes especiais diversos.
Portanto, devem ser as receitas de exportação decorrentes de drawback incluídas
no cálculo do rateio proporcional, devendo ser dado provimento ao recurso neste ponto.

(assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 806
DF CARF MF
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