Tribunal: CARF
Processo: 13982.720666/2017-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-22
Data de publicação: 2022-01-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
CRÉDITO PRESUMIDO. RECEITAS DE VENDAS VINCULADAS AO MERCADO INTERNO NÃO TRIBUTADO. ART. 34 DA LEI N° 12.58/2009.
O crédito previsto no art. 34 da Lei n° 12.028/2009 não se aplica no caso de o produto adquirido ser utilizado na industrialização de produto cuja receita de venda seja beneficiada com suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto na hipótese de exportação.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13982.720666/2017-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.293 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2021
Recorrente
COOPERATIVA CENTRAL AURORA ALIMENTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
CRÉDITO PRESUMIDO. RECEITAS DE VENDAS VINCULADAS AO
MERCADO INTERNO NÃO TRIBUTADO. ART. 34 DA LEI N°
12.58/2009.
O crédito previsto no art. 34 da Lei n° 12.028/2009 não se aplica no caso de o
produto adquirido ser utilizado na industrialização de produto cuja receita de
venda seja beneficiada com suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto na hipótese de
exportação.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-
012.289, de 22 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 13982.720668/2017-
69, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Jorge Lima Abud, Vinícius Guimarães, Raphael
Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise Madalena Green.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13982.720666/2017-70
Fl. 307
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.720666/2017-70

do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que indeferiu o Pedido de
Ressarcimento, apresentado em 14/11/2017, na forma do Anexo I da IN RFB n° 1.717/2017, de
crédito presumido de Cofins do 4° trimestre de 2014, apurado em função da aquisição de
insumos de origem animal da espécie bovina, nos termos do art. 34 da Lei n° 12.058/2009,
vinculado à receita não tributada no mercado interno.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (1) o crédito previsto
no art. 34 da Lei n° 12.028/2009 não se aplica no caso de o produto adquirido ser utilizado na
industrialização de produto cuja receita de venda seja beneficiada com suspensão, alíquota zero,
isenção ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto na hipótese de
exportação.
Não se conformando com a decisão proferida, a Recorrente interpôs recurso
voluntário, reproduzindo, em síntese apertada, suas alegações de defesa.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
dele tomo conhecimento.
Pois bem, a questão básica a ser discutida no processo diz respeito à possibilidade de
ressarcimento do crédito presumido disposto no art. 34 da Lei n° 12.058/2009, que
assim dispõe:
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c
do inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá
descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido determinado mediante a aplicação sobre o valor das
aquisições de percentual correspondente a 40% (quarenta por cento) das
alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas
posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos
referidos no caput.
§ 2o O direito ao crédito presumido somente se aplica aos produtos de que trata
o caput adquiridos com alíquota zero das contribuições, no mesmo período de
apuração, de pessoa jurídica residente ou domiciliada no País, observado o
disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no §
4o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre-calendário, não
conseguir utilizar o crédito previsto na forma prevista no caput deste artigo
poderá:
Fl. 308
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.720666/2017-70

I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria;
II - solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 4o O disposto no caput não se aplica no caso de o produto adquirido ser
utilizado na industrialização de produto cuja receita de venda seja beneficiada
com suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, exceto na hipótese de exportação.
O inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925/2004 tem a seguinte redação:
XIX - carnes bovina, suína, ovina, caprina e de aves e produtos de origem
animal classificados nos seguintes códigos da Tipi:
a) 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.2, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.10.1;
b) [...]
c) 02.04 e miudezas comestíveis de ovinos e caprinos classificadas no código
0206.80.00;
Nos termos das normas acima transcritas, o § 1o do art. 34 da Lei n.o 12.058/2009 veda a
apuração do crédito presumido à pessoa jurídica que industrializa os produtos
classificados nas posições 01.02 (bovinos vivos), 01.04 (ovinos e caprinos vivos), 02.01
(cortes bovinos), 02.02 (cortes bovinos) e 02.04 (cortes de ovinos e caprinos), da NCM
ou que revenda esses produtos, ou seja, a vedação ao crédito presumido vale para os
frigoríficos de bovinos, ovinos e caprinos e para quem revende os produtos resultantes
do abate desses animais.
A manifestante não se enquadra em nenhuma dessas condições, pois atua no ramo de
abate e industrialização de suínos e aves, além do que apenas adquire cortes de bovinos
para utilização como matéria-prima na fabricação de embutidos.
Portanto, a vedação do § 1o do art. 34 da Lei n.o 12.058/2009 não se aplica ao caso, pois
a Cooperativa Aurora é frigorífico de suínos e aves, razão pela qual possui o direito de
apurar o crédito presumido em questão.
Quanto ao § 4o do art. 34 da Lei n.o 12.058/2009, há expressa vedação na apuração do
crédito presumido disposto no caput, no caso de o produto adquirido ser utilizado na
industrialização de produto cuja receita de venda seja beneficiada com suspensão,
alíquota zero, isenção ou não incidência do PIS/Pasep e da Cofins. Portanto, chega-se às
seguintes conclusões:
i) quando o produto fabricado é vendido de forma tributada no mercado interno:
há permissão de apuração do credito presumido e informação no programa
eletrônico PER/Dcomp sob o código 106 (Crédito vinculado à receita tributada
no mercado interno – Presumido da Agroindústria);
ii) quando o produto fabricado é exportado: há permissão de apuração do credito
presumido e informação no programa eletrônico PER/Dcomp sob 306 (Crédito
vinculado à receita de exportação – Presumido da Agroindústria;
iii) quando o produto fabricado é vendido no mercado interno de forma não
tributada: não existe a possibilidade de apuração do crédito presumido e,
portanto, o PGD PER/Dcomp não permite tal informação.
Por conseguinte, entende-se que está correto o PGD PER/DCOMP. O que ocorreu, no
caso, é que a receita de venda dos produtos fabricados foram tributados, normalmente,
pelo PIS/Pasep e Cofins, mas a contribuinte fez o pedido de ressarcimento, vinculando
os créditos ao mercado interno não tributado, situação expressamente vedada pela
legislação.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Quanto às vendas dos produtos fabricados pela empresa, as provas acostadas aos autos
demonstram que eles foram tributados pelo PIS/Pasep e Cofins. Registre-se que a
manifestante anexou aos autos a relação das notas fiscais cujos créditos quer ser
apropriar, que indicam que seus fornecedores são pessoas jurídicas nacionais; a relação
dos produtos fabricados e seus NCM, que indicam que são produtos tributados; ficha
técnica dos produtos fabricados, a qual demonstra a composição dos produtos
industrializados, dentre os quais, a carne bovina; notas fiscais eletrônicas e seus
espelhos, que indicam que houve tributação nas vendas dos produtos produzidos.
Portanto, inegável que os produtos foram tributados e que não se aplica ao caso, como
requereu a interessada, a vedação do §4o do art. 34 da Lei n.° 12.058/2009.
Deve-se ressaltar, entretanto, que o pedido de ressarcimento em análise foi feito em
formulário, tendo em vista que a contribuinte entende ter o direito ao ressarcimento dos
créditos com base no método do rateio proporcional. Ela rateou seus créditos, como
informou, “de acordo com o tipo de receita, isto é, de acordo com a receita total de
vendas tributada e não tributada no mercado interno e de exportação”. Esclareceu,
ainda, que:
Ato
contínuo,
formalizou,
através
do
PER/DCOMP
no
15430.06804.310714.1.1.18-8471 o pedido de ressarcimento dos créditos
ordinários e presumidos, vinculados às receitas tributadas e não tributadas no
mercado interno e de exportação. Além disso, formalizou pedido “em
formulário”, do crédito presumido previsto no art. 34, da Lei no 12.058/2009,
decorrente de aquisições de carne bovina, cujo crédito é assegurado, tendo em
vista que essa carne foi utilizada na industrialização de produtos tributados, na
proporção das receitas não tributadas no mercado interno, isso porque o
programa PER/DCOMP não disponibiliza a opção para informar esse crédito
presumido.
Faz-se importante também relembrar que, no início do recurso apresentado, ela relatou o
seguinte:
Em decorrência desse crédito, protocolou dois pedidos de ressarcimento, pelos
seguintes critérios: i) no pedido de ressarcimento original, efetuado via
programa PER/DCOMP, incluiu o crédito presumido previsto no art. 34, da Lei
no 12.058/2009, vinculado a receita de exportação e receita vinculada ao
mercado interno tributado, juntamente com os demais créditos apurados; e, ii)
efetuou pedido de ressarcimento complementar “em formulário”, (objeto do
presente recurso), incluindo o valor do crédito presumido previsto no art. 34, da
Lei no 12.058/2009, vinculado a receita não tributada no mercado interno, isso
porque o programa PER/DCOMP não disponibiliza a opção para informar esse
crédito presumido.
Como se verá, há, no caso, três problemas insuperáveis no pedido de ressarcimento
entregue pela manifestante.
Primeiramente, ressalte-se que o pedido foi feito em desacordo com a legislação de
regência, pois o crédito presumido do art. 34 da Lei n° 12.058/2009 não pode ser
vinculado ao mercado interno não tributado, por expressa disposição legal. O
indeferimento sumário feito pela DRF/Joaçaba está, portanto, correto. Sabe-se que
algumas formalidades podem ser superadas no processo administrativo fiscal. Contudo,
há formalidades insuperáveis, uma vez que a própria lei impõe que este tipo de crédito
não pode ser vinculado ao mercado interno não tributado. Portanto, ignorar que o
pedido feito é inadequado é ignorar a própria legislação que rege o crédito presumido
em discussão. Não bastasse isso, a Cooperativa Aurora solicitou o mesmo crédito
presumido em dois pedidos distintos, um eletrônico e este em formulário, situação que
apenas corrobora a necessidade de se indeferir sumariamente este, tendo em vista a
possibilidade de devolução do valor em dobro.
Ademais, saliente-se que não se aplica ao caso o método do rateio proporcional, como
fez a interessada, tendo em vista que os produtos industrializados foram, conforme a
própria manifestante esclareceu, destinados ao mercado interno. Ela relatou que "Esses
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.720666/2017-70

produtos fabricados (mortadela, linguiça e hambúrgueres), como se sabe, são
integralmente tributados, no caso de venda no mercado interno".
Pois bem, sobre o método de rateio de créditos, assim dispôs o § 8o do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003:
Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela
Secretaria da Receita Federal.
Observe-se que a regra está posta com relação à forma de rateio aplicável à pessoa
jurídica submetida aos dois regimes de tributação, cumulativo e não cumulativo. Vale
anotar também — e isso é importante — que, conforme a leitura dos §§ 7o e 8o do
comando transcrito, o rateio destina-se apenas aos custos, encargos e despesas
vinculados à geração de receitas nos dois regimes. São os custos comuns. Não há
sentido lógico em repartir custos, despesas e encargos que de antemão já se sabe que
estarão vinculados a receitas de um único regime. Assim, custos, despesas e encargos
exclusivamente vinculados a receitas sujeitas ao regime cumulativo não geram
logicamente créditos não cumulativos e, portanto, não devem ser considerados nos
cálculos de rateio.
Os dispositivos em comento, vale dizer, assim como a interpretação que deles se faz,
estendem-se ao necessário rateio dos custos, despesas e encargos comuns às receitas de
exportação e aquelas vinculadas ao mercado interno tributado e não tributado. Isso
porque a legislação dá tratamento diferenciado no que respeita à forma de
aproveitamento dos respectivos créditos.
A necessidade do rateio é decorrência dessa diferenciação. Confira-se o art. 6o da Lei no
10.833, de 2003 (também aplicável ao PIS nos termos do art. 15 do mesmo diploma),
especialmente o que vem escrito no § 3o:
Lei no 10.833, de 2003:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
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I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
(...)
A referência aos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, pelo § 3o do art. 6o da
Lei no 10.833, de 2003, encerra a discussão, já que os comandos disciplinam o rateio
apenas dos custos comuns, agora às receitas exportadas e as do mercado interno. Nessa
medida, insumos ou bens para revenda que compõem apenas a matriz de custos de
produtos destinados ao mercado interno não podem integrar os cálculos de rateio porque
não contribuem para o auferimento das receitas de exportação e os correspondentes
créditos somente podem ser aproveitados por desconto, com a exceção das vendas no
mercado interno efetuadas com suspensão, alíquota zero, isenção e não incidência.
Dessa forma, conclui-se que, sendo possível identificar quais custos, despesas e
encargos são vinculados a receitas de vendas no mercado interno ou no mercado
externo, deve-se aplicar o método da apropriação direta e tais dispêndios devem ser
considerados como vinculados integralmente às receitas para as quais contribuem.
Veja-se, neste sentido, ementa da Solução de Consulta Cosit no 193, de 28 de março de
2017:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA DETERMINAÇÃO DOS
CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO. TOTALIDADE DAS RECEITAS
BRUTAS SUBMETIDAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO.
O método de rateio proporcional utilizado na apuração dos créditos da Cofins
vinculados à exportação: a) somente deve ser aplicado naqueles casos em que
existam custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente
a receitas brutas do mercado interno e da exportação; b) consiste na aplicação
sobre o montante de custos, despesas e encargos vinculados comumente a
receitas brutas não cumulativas do mercado interno e da exportação, da
proporcionalidade existente entre a Receita Bruta da Exportação Não
Cumulativa e a Receita Bruta Total no Regime Não Cumulativo; e c) não
permite a exclusão de qualquer valor da Receita Bruta da Exportação Não
Cumulativa ou da Receita Bruta Total no Regime Não Cumulativo da proporção
acima, devendo esses valores serem totais para efeitos de cálculo daqueles
créditos.
Dispositivos Legais: arts. 3o e 6o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
(destacamos)
No caso, como os insumos previstos no caput do art. 34 da Lei no 12.058/2009 foram
utilizados integralmente para produzir produtos que foram vendidos no mercado
interno, não há que se falar em rateio e, consequentemente, em vinculação dos créditos
a receitas não tributadas no mercado interno.
Todavia, o problema mais grave que se apresenta nem é este. Vejamos.
Como a Manifestante informou, o pedido de ressarcimento do crédito em análise foi
dividido e solicitado por dois caminhos diversos: um pedido eletrônico e outro em
Fl. 312
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13982.720666/2017-70

papel. Tal procedimento, além de não encontrar guarida na legislação, gera um
problema operacional insuperável à RFB, pois esta, quando analisa o crédito, o faz de
uma vez só e não em partições como fez a manifestante. É inviável controlar pedaços de
um crédito do mesmo trimestre, ainda mais quando a manifestante, talvez sem má-fé, o
pleiteia integralmente no recurso que apresentou ao indeferimento parcial do PER
eletrônico que entregou. Naquela Manifestação de Inconformidade não informou que
parte deste crédito havia sido feita em formulário específico.
No caso, o PER no 15430.06804.310714.1.1.18-8471 (que a interessada descreveu neste
recurso), de PIS/Pasep do 2° trimestre de 2014, foi retificado pelo de n°
10631.10565.111117.1.5.18-9064. No Acórdão que analisou a Manifestação de
Inconformidade apresentada em face de seu indeferimento parcial, todo o crédito
presumido pleiteado com base no art. 34 da Lei n.° 12.058/2009 foi deferido.
Importante informar que o Acórdão em tela é o de n° 06-67.185, emitido em 14 de
agosto de 2019 por esta 3a Turma de Julgamento da DRF de Curitiba/PR, tendo sido
julgado nos autos do processo de n° 10925.901482/2018-86.
Diante do exposto, voto pela improcedência da Manifestação de Inconformidade,
mantendo-se o indeferimento sumário do pedido de ressarcimento entregue em
formulário.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados
neste voto.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo
II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Fl. 313
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