Tribunal: CARF
Processo: 14367.000034/2009-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-23
Data de publicação: 2021-11-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA E CONTRADITÓRIO. FALTA DE INTIMAÇÃO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS. PRELIMINAR REJEITADA. FASE INQUISITÓRIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 46.
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação do sujeito passivo para prestar esclarecimentos nas hipóteses em que a autoridade fiscal dispuser de elementos suficientes à verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, nos termos do artigo 142 da Lei no 5.172/66, não havendo se falar em cerceamento ao direito de defesa na fase procedimental fiscal que precede o lançamento, haja vista que os princípios do contraditório e ampla defesa são de observância mandamental apenas quando da efetiva formulação do lançamento tributário.
Não há nulidade no auto de infração lavrado sem prévia intimação do contribuinte.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. REQUISITOS PREVISTOS NA LEI 10.101/2000. REQUISITOS DESATENDIDOS.
São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social, A participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definidos na Lei.
De acordo com o artigo 2o, incisos I e II e § 1o da Lei no 10.101/2000, a participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, escolhidos pelas partes de comum acordo, mediante acordo comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria ou convenção ou acordo coletivo, sendo que os instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas.
O artigo 3o, § 2o da Lei no 10.101/2000 também veda o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO DESTINADO AOS EMPREGADOS. NÍVEL SUPERIOR. CURSOS DE CAPACITAÇÃO E QUALIFICAÇÃO. POSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 149.
A descrição prevista no art. 28, §9o, t da lei 8212/91, admite a interpretação de que a educação superior estaria abrangida nos cursos de capacitação ou mesmo qualificação profissional até a edição da Lei no 12.513, de 2011, que alterou o dispositivo, devendo a autoridade fiscal, apresentar o descumprimento da extensão a todos ou da desvinculação das atividades na empresa para respaldar o lançamento.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.

Inteiro teor:
S2-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14367.000034/2009-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2003-003.682 – 2a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
23 de setembro de 2021
Recorrente
SKYCARGAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. CERCEAMENTO AO DIREITO DE
DEFESA E CONTRADITÓRIO. FALTA DE INTIMAÇÃO PARA
PRESTAR ESCLARECIMENTOS. PRELIMINAR REJEITADA. FASE
INQUISITÓRIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 46.
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação do sujeito
passivo para prestar esclarecimentos nas hipóteses em que a autoridade fiscal
dispuser de elementos suficientes à verificação da ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, nos termos do artigo 142 da Lei no 5.172/66, não
havendo se falar em cerceamento ao direito de defesa na fase procedimental
fiscal que precede o lançamento, haja vista que os princípios do contraditório e
ampla defesa são de observância mandamental apenas quando da efetiva
formulação do lançamento tributário.
Não há nulidade no auto de infração lavrado sem prévia intimação do
contribuinte.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS - PLR. REQUISITOS
PREVISTOS NA LEI 10.101/2000. REQUISITOS DESATENDIDOS.
São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social, A participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definidos na Lei.
De acordo com o artigo 2o, incisos I e II e § 1o da Lei no 10.101/2000, a
participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, escolhidos pelas partes de comum acordo,
mediante acordo comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também,
por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria ou
convenção ou acordo coletivo, sendo que os instrumentos decorrentes da
negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas.
O artigo 3o, § 2o da Lei no 10.101/2000 também veda o pagamento de qualquer
antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14367.000034/2009-04
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil ou mais de
duas vezes no mesmo ano civil.
SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO DESTINADO AOS
EMPREGADOS. NÍVEL SUPERIOR. CURSOS DE CAPACITAÇÃO E
QUALIFICAÇÃO.
POSSIBILIDADE
DE
ENQUADRAMENTO.
APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 149.
A descrição prevista no art. 28, §9o, “t” da lei 8212/91, admite a interpretação
de que a educação superior estaria abrangida nos cursos de capacitação ou
mesmo qualificação profissional até a edição da Lei no 12.513, de 2011, que
alterou
o
dispositivo,
devendo
a
autoridade
fiscal,
apresentar
o
descumprimento da extensão a todos ou da desvinculação das atividades na
empresa para respaldar o lançamento.
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de
pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da
Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único
motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a
educação de ensino superior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada, e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de
Lima, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Wilderson Botto e Claudia Cristina Noira Passos da
Costa Develly Montez (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração consubstanciado no DEBCAD no
37.187.208-1 por meio do qual foi constituído crédito tributário de contribuições previdenciárias
a cargo da empresa, incidentes sobre a folha de salários (cota patronal), contribuições destinadas
ao financiamento do Grau de Incidência Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do
Trabalho – GILRAT, contribuições dos segurados e contribuições destinadas a terceiros (Salário-
Educação, INCRA, SEST/SENAT e SEBRAE), relativas às competências de 01/2005 a 12/2005,
de modo que o crédito restou exigido no montante total de R$ 22.655,07 (fls. 3/29).
Conforme se verifica do Relatório Fiscal de fls. 30/34, a autoridade fiscal
entendeu por lavrar o respectivo lançamento tributário com base nos motivos abaixo delineados:
“4. Origem do crédito
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

Diferenças de recolhimento da contribuição social previdenciária apurada através da
aplicação da alíquota de 5,8% sobre as bases de cálculo composta pelas remunerações
pagas aos segurados empregados não incluídos nas folhas de Salários nem declarados
nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social- GFIP’s.
O credito está dividido em levantamentos que identificam a origem, base de calculo e o
período do crédito e, no histórico do “Relatório de Lançamentos", consta o código da
conta onde foram lançados os valores pagos, creditados ou dispendidos.
Eventuais diferenças decorrentes de recolhimentos em valor inferior aos apurados na
GFIP não estão lançados neste Auto de Infração e serão objeto de cobrança automática.
4.1. Levantamento PEG – Prêmios e Gratificações
O credito constituído nesse levantamento decorre dos pagamentos efetuados conforme a
empregados registrado na conta 4.1.1.01.004 - Prêmios e gratificações, cujos valores
não foram inseridos na folha de salários para efeito de cálculo da contribuição
previdenciária devida.
4.2. Levantamento PLR – Participação nos lucros e Resultados
O crédito constituído nesse levantamento decorre dos pagamentos efetuados a alguns
empregados conforme registrado na conta 4.1.1.01.008 - Participação nos Lucros e
Resultados, cujos valores não foram inseridos na folha de salários para efeito de cálculo
da contribuição previdenciária devida. Os valores pagos com essa finalidade em
desacordo com a Lei 10.1001, de 19.12.2000, compõem a base de cálculo da
contribuição previdenciária.
Além do beneficio não ser extensivo a todos os segurados, podemos destacar algumas
regras contidas na Lei 10.1001, não observadas quando do pagamento:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a titulo de
participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
4.3. Levantamento SAL – Salário Indireto Alimentação
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

As contribuições lançadas de acordo com o Art. 28, da Lei N° 8.212/91, incidem sobre
as remunerações pagas ou creditadas aos segurados empregados soba forma de
utilidades, conforme Art. 22, l da Lei °.8.212/91.
As remunerações sob a forma de utilidades são constituídas de valores gastos com
alimentação sem observância da legislação do Programa de Alimentação do
Trabalhador - PAT, tendo em vista que a empresa, sequer, fez inscrição no programa
junto ao Ministério do Trabalho e Emprego. Essa modalidade de remuneração foi
normatizada pelo Art. 758 da Instrução Normativa N°03, de 14.07.05 (publicada no
D.O.U. de 15.07.2005), verbis:
“Art. 758. A parcela in natura habitualmente fornecida a segurados da Previdência
Social, por força de contrato ou de costume, a título de alimentação, por empresa
não inscrita no PAT, integra a remuneração para os efeitos da legislação
previdenciária.”
Os valores lançados como base de calculo estão registrados na conta 4.1 .1 .02.004 –
Refeições e Lanches, e não estão individualizados por segurado em razão da empresa
não haver prestado essa informação que foi solicitada através de Termo de Intimação
Fiscal, em anexo.
4.4. Levantamento SIE – Salário in natura Educação
O crédito constituído nesse levantamento decorre dos pagamentos de mensalidade de
cursos superior de dois empregados registrados na conta 4.1.1.02.011 - Outros Custos e
configura-se como salário in natura posto que não atende o previsto na no art. 28, da Lei
no 8.212/91, verbis:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo.”
A empresa foi devidamente notificada da autuação fiscal através do Termo de
Encerramento de Procedimento Fiscal – TEPF de fls. 43 e apresentou, tempestivamente,
Impugnação de fls. 46/57 por meio da qual sustentou, em síntese, (i) o cerceamento ao direito de
defesa e contraditório, (ii) a improcedência da inclusão na base de cálculo da contribuição de
terceiros dos valores referentes aos prêmios e gratificações, participação nos lucros e resultados,
salário indireto alimentação e salário in natura educação, bem como (iii) o equívoco no
enquadramento legal por conta da inexistência de relação jurídico-tributária e a ofensa ao
princípio da tipicidade tributária, de sorte que, em decorrência da quebra do princípio da estrita
legalidade, o ato administrativo seria viciado e, por conseguinte, nulo de pleno direito.
Na sequência, os autos foram encaminhados para autoridade julgadora de 1a
instância apreciar a impugnação e, aí, em Acórdão de fls. 77/90, a 4a Turma da Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil em Belém do Pará - PA entendeu por julgá-la
parcialmente procedente, já que, segundo turma julgadora, os lançamentos decorrentes do
lavamento SAL não restaram claros e precisos e, portanto, em decorrência da ausência de
motivação para lançar, foram considerados improcedentes e excluídos, do que resultou na
redução do valor do débito para R$ 7.448,33.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

Ao final, o referido acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
AIOP DEBCAD 37.187.208-1
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. O crédito previdenciário plenamente regular, de
conformidade com o art. 37 da Lei n° 8.212/91 e alterações c/c art. 142 do C.T.N,
somente será elidido mediante a apresentação de provas, pelo contribuinte, que
comprove a não ocorrência desses fatos.
Integra o salário de contribuição os valores relativos a curso superior, graduação e pós-
graduação, de que tratam os art. 43 a 57 da Lei n° 9.394, de 1996.
PROVA. A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada
a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se
a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriores
trazidas aos autos (§4°, do artigo 16, do Decreto n° 70.235/72).
AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. NULIDADE.
A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência, conforme rege o art. 2°
da lei 9.784/99.
A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados
em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos
e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito (art. 9°, do
Decreto n° 70.235/72).
É nula, por vício material, a parte do lançamento fiscal que comprometa a garantia de
liquidez e certeza do crédito previdenciário e que comprometa o exercício do direito de
defesa do contribuinte.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
A empresa foi notificada do resultado da decisão de 1a instância em 28/12/2009
(fls. 99) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 100/105, protocolado em
27/01/2010, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento.
E, aí, os autos foram encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF para que o recurso seja apreciado.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto no 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
tais quais formuladas.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

Observo, de logo, que a empresa recorrente suscita, em síntese, as seguintes
alegações:
(i)
Da comprovação ao cerceamento ao direito de defesa e contraditório:
- Que a autoridade lançadora incorreu em vários erros, uma vez que os
lançamentos aventados como devidos na verdade não o são, sendo que, a
rigor, a autoridade procedeu ao levantamento dos valores apurados sem
qualquer tipo de contato prévio com a recorrente; e
- Que, no caso, não houve qualquer tive de oportunidade em que a
empresa pudesse explicar os lançamentos objeto da autuação, do que
resultou no cerceamento ao direito de defesa e contraditório, sem contar
que a comunicação das irregularidade apenas ocorreu no momento da
lavratura do auto de infração.
(ii)
Da ausência de menção aos itens da Lei – Levantamento PLR:
- Que a autoridade fiscal simplesmente limitou-se a discriminar no item
4.2. do Relatório Fiscal a integra do artigo 2o da Lei no 10.101/2000, mas
não identificou qual inciso ou parágrafo foi descumprido pela empresa, daí
por que o lançamento deve ser desconsiderado.
(iii)
Da não conformidade com o disposto na Lei no 10.101/2000:
- Que a autoridade julgadora de piso apontou que a distribuição de lucros
foi realizada em desconformidade com a Lei no 10.101/2000, sendo que tal
entendimento não procede, uma vez que existe, hoje, toda uma
flexibilidade para o encontro da fórmula mais adequada para
implementação da participação nos lucros da empresa, não devendo as
partes, por meros entraves formais, deixar de cumprir o que o espírito da
Lei preconizou, que é a efetiva participação dos funcionários nos lucros da
empresa;
- Que o fato de que os funcionários da empresa não se encontram
vinculados a qualquer sindicato profissional justamente porque pertencem
a categorias cuja representatividade ainda não foi amparada pela lei
ratifica o procedimento adotado pelas partes, do que se conclui que é
impossível admitir a intervenção de qualquer sindicato que não representa
a categoria, sendo esse o motivo pelo qual os funcionários dispensaram a
intervenção de qualquer órfão de classe, os quais, no caso, foram
representados única e exclusivamente por comissão constituída pelos
funcionários mais atuantes; e
- Que o artigo 2o, caput da Le in 10.101/2000 facultou às partes a escolha
de um dos procedimentos, sendo que, no caso, as partes escolheram a
constituição de comissão de empregados sem a intervenção do sindicato de
classe, bem assim que o § 1o do referido artigo, por sua vez, faculta a
inclusão de instrumentos de acordo relativos aos critérios indicados nos
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

incisos I e II a título meramente exemplificativo, do que se conclui que a
redação do dispositivo não deixa dúvidas de que os critérios elencados
exemplificadamente nos incisos I e II não são obrigatórios por conta da
expressão “podendo ser considerados, entre outros”.
(iv)
Do levantamento SIE:
- Que é lamentável o apontamento da autoridade julgadora de 1a instância
no sentido de que a empresa não provou que seu Plano de Educação
consubstanciado no pagamento de auxílio de faculdade é extensivo a todos
os funcionários e não restrito apenas a alguns, haja vista que o ônus da
prova incumbe a quem acusa, de sorte que, se autoridade afirma que o
plano não é extensivo a todos os funcionários, o ônus de provar tal
afirmação é da própria autoridade;
- Que a autoridade julgadora também se equivocou ao dispor que ainda
que a empresa comprovasse que o benefício é extensivo a todos os
funcionários, os pagamentos referem-se a cursos superior, que não estão
contemplado no artigos 28, § 9o, alínea “t” da Lei no 8.212/91, sendo que o
referido dispositivo não possui o estreito alcance emprestado pela
autoridade julgadora, mas, antes, vai mais além ao facilitar o acesso dos
empregados em geral ao ensino e à educação; e
Que as importâncias pagas a título de “auxílio-educação” não são incluídas
no salário-de-contribuição o qual é composto, a rigor, tão-somente das
importâncias pagas, devidas e creditadas destinadas a retribuir o trabalho,
de acordo com o que preceitua o artigo 28, inciso I da Lei no 8.212/91, do
que se conclui que o investimento realizado pela recorrente no que diz
com a qualificação dos seus funcionários não deve ser considerado como
salário e, portanto, não deve compor a base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
(v)
Da Prova:
- Que a autoridade julgadora de piso ainda apontou que a empresa não
logrou êxito em comprovar que o benefício do auxílio faculdade é
extensivo a todos os funcionários, sendo que, no caso, reafirma-se que o
ônus da prova incumbe a qual acusa e não ao réu, sendo essa uma das
regras máximas do direito brasileiro, de sorte que é a autoridade que tem a
obrigação de comprovar que o plano não extensivo a todos os funcionários
e não a empresa.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente pleiteia pelo conhecido do
recurso voluntário e que a turma julgadora entenda pelo acolhimento da alegação preliminar de
nulidade do lançamento por vício material ou, no mérito, que o acórdão recorrido seja
inteiramente reformado, de modo que o lançamento deve ser declarado improcedente por falta de
sustentação fática e jurídica.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

1. Da análise da alegação preliminar de cerceamento ao direito de defesa

De início, registre-se que o artigo 59 do Decreto no 70.235/72 prescreve duas
hipóteses de nulidade dos atos jurídicos administrativos. Confira-se:
“Decreto no 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
Pelo que se observa, enquanto a regra constante do inciso I se refere a pressuposto
subjetivo (agente competente) de atos processuais (atos, termos, despachos e decisões), a regra
insculpida no inciso II atende a pressuposto processual de ato decisório, porquanto a obediência
ao princípio constitucional da ampla defesa é mandatória em todo o processo administrativo
fiscal.
O que nos interessa efetivamente para o deslinde da questão que ora se analisa é
verificar que o inciso II cuida da nulidade decorrente do cerceamento do direito de defesa, que,
no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal, sendo essa a
razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser proferidas em respeito aos
princípios do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem consideradas nulas em decorrência
da falta de elemento essencial à sua formação.
De acordo com o artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72, a existência de
qualquer ato precedente estará por violar os princípios do contraditório e ampla defesa e acabará
maculando o ato decisório posterior, o qual, aliás, deverá ser considerado ineficaz pelo
reconhecimento da nulidade.
Nas palavras de Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder
Sliwka1,
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou praticou
o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao direito de
defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos
atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento
de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.”
É nesse mesmo sentido Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López2
se manifestam:

1 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
Fl. 144
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

“O artigo 59 trata de nulidade por vício de incompetência, seja dos atos e termos
processuais (inc. I), seja dos despachos e decisões (inc. II) (...).
[...]
O inciso II cuida, ainda, da nulidade decorrente de cerceamento do direito de defesa
que, no processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal. Daí as
decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do
contraditório e da ampla defesa sob pena de serem consideradas nulas pela falta de
elemento essencial à sua formação. Da mesma forma, a omissão de requisitos essenciais
enseja a nulidade do lançamento quando cercearem o direito de defesa do contribuinte.”
Nesse contexto, registre-se que, de acordo com o artigo 142 da Lei n 5.172/66, o
crédito tributário será constituído pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo (i) tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
(ii) determinar a matéria tributável, (iii) calcular o montante do tributo devido, (iv) identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, (v) propor a aplicação da penalidade cabível. Veja-se:
“Lei no 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.”
A propósito, note-se que verificar a ocorrência do fato gerador tem a ver com o
motivo do ato e significa, portanto, que o lançamento deve estar lastreado em provas do
acontecimento que dá ensejo ao pagamento do tributo.
Em outras palavras, verificar a ocorrência do fato gerador equivale a
comprovação do fato tal qual descrito na hipótese de incidência tributária. É a própria verificação
da subsunção do fato à norma. E é por isso mesmo que se diz que o motivo ou o que motiva o ato
de lançamento é, sempre, a constatação de um fato que preenche as características do
acontecimento previsto abstratamente na hipótese da regra-matriz de incidência tributária.
Em comentários ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, Luciano Amaro3
dispõe o seguinte:
Afirma, ainda, que o lançamento seria tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
etc. Ora, o Código Tributário Nacional confunde aí o lançamento com as investigações
que a autoridade possa desenvolver e que objetivem (tendam a) verificar a ocorrência
do fato gerador etc., mas que, obviamente, não configuram lançamento. A ação da
autoridade administrativa (investigação) é que objetiva a consecução de eventual
lançamento. Efetivado o lançamento, porém, este não “tende” para coisa nenhuma, ele
já é o resultado da verificação da ocorrência do fato gerador, mesmo porque, sem que
se tenha previamente verificado a realização desse fato, descabe o lançamento. Em

2 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
3 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

suma, o lançamento não tende nem a verificar o fato, nem a determinar a matéria
tributável, nem a calcular o tributo, nem a identificar o sujeito passivo. O lançamento
pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias tenham sido feitas e
que o fato gerador tenha sido identificado nos seus vários aspectos subjetivo, material,
quantitativo, espacial, temporal, pois só com essa prévia identificação é que o tributo
pode ser lançado. (grifei).
Ora, se o lançamento tributário é o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, decerto que antes de sua
formalização – fala-se, aqui, em fase de auditoria interna ou, tecnicamente, fase instrutória ou
procedimental, a qual, aliás, comumente se instaura a partir do início do procedimento
fiscalizatório ou ação fiscal – inexiste qualquer acusação e muito menos imputação de infração
fiscal, não havendo se falar aí em eventual violação aos princípios da ampla defesa e
contraditório.
A autoridade fiscal não está sempre obrigada a solicitar esclarecimentos do sujeito
passivo fiscalizado e, a rigor, apenas o fará se houver necessidade para tanto, porque, do
contrário, se dispuser de elementos que entenda suficientes para formalizar o lançamento de
ofício e constituir o crédito tributário, deverá fazê-lo independentemente de qualquer audiência
junto ao sujeito passivo, até porque, como visto, o lançamento é ato vinculado à Lei, sem contar
que o procedimento fiscal é inquisitório, de modo que caberá aos particulares apenas colaborar e
respeitar os poderes legais dos quais a autoridade fiscal está investida.
Essa linha de entendimento encontra amparo nos ensinamentos de James Marins4
ao dispor que
“O procedimento administrativo fiscalizador interessa apenas ao Fisco e tem finalidade
instrutória, estando fora da possibilidade, ao menos enquanto mera fiscalização, dos
questionamentos processuais do contribuinte. É justamente a presença, ou não, de uma
pretensão deduzida ante ao contribuinte, o que separa o procedimento, atinente
exclusivamente ao interesse do Estado, do processo, que vincula além do Estado, o
contribuinte. Só quando houver vinculação do contribuinte se fará lícito aludir a
processo, antes não. Corroborando tal assertiva, basta se atinar para que nem todo
procedimento fiscalizatório irá conduzir necessariamente a uma exação, havendo clara
separação entre os dois momentos.
O PAF, coerentemente com essa interpretação, em seu art. 14, preceitua que “a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento”. Somente com a
apresentação da impugnação é que o procedimento se torna processo, estabelecendo-se
o conflito de interesses: de um lado o fisco que acusa a existência de débito tributário,
fundando sua pretensão de recebê-lo e, de outro, o contribuinte, que opõe resistência por
meio da apresentação de impugnação. É a partir desse momento que, iniciada a fase
processual, passa a vigorar, na esfera administrativa, o princípio constitucional da
garantia ao devido processo legal, no qual está compreendido o respeito à ampla defesa,
com os meios e recursos a ela inerentes, nos termos do art. 5o, inciso LV, da
Constituição Federal.” (grifei).
A propósito, é nesse mesmo sentido que há muito que este Tribunal
Administrativo vem sustentando, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

4 MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: Administrativo e Judicial. 13 ed. rev. e atual. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2020, p. 222/223.
Fl. 146
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

Período de apuração: 01/01/1997 a 30/06/1997
NULIDADE. FALTA DE INTIMAÇÃO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS.
INOCORRÊNCIA.
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. Aplicação da Súmula CARF no46. Não há nulidade no auto de infração
lavrado sem prévia intimação do contribuinte.
(Processo no 10880.015940/2001-88. Acórdão no 3402-007.214, Conselheiro Relator
Rodrigo Mineiro Fernandes. Sessão de 18/12/2019. Acórdão publicado em
27/01/2020)”.
E tanto é que essa linha de entendimento restou fixada na Súmula Vinculante
CARF no 46, cuja redação segue transcrita:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).”
Considerando, pois, que, de acordo com o artigo 14 do Decreto no 70.235/725,
somente com a impugnação é que o procedimento se torna processo, decerto que é partir desse
momento que, iniciada a fase processual, passa a vigorar, na esfera administrativa, o princípio
constitucional da garantia ao devido processo legal, no qual está compreendido o respeito à
ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, nos termos do que preceitua o artigo 5o,
inciso LV da Constituição Federal6.
Com base em tais fundamentos, entendo por rejeitar a preliminar de cerceamento
ao direito de defesa e contraditório, formulada em decorrência da falta de intimação fiscal para
que o sujeito passivo pudesse prestar esclarecimentos.

2. Do plano participação nos lucros e resultados – PLR e dos requisitos
previstos na Lei no 10.101/2000

O legislador constituinte de 1988 se notabilizou por tentar reduzir a enorme
desigualdade econômica e o passivo social no Brasil e, portanto, visando garantir alguns direitos
aos trabalhadores urbanos e rurais, acabou elencando em seu artigo 7o, inciso XI da Constituição
de 1998 a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (PLR), a qual,
aliás, é expressamente desvinculada da remuneração, tal qual definido em lei. Confira-se:
“Constituição Federal de 1988
CAPÍTULO II – DOS DIREITOS SOCIAIS

5 Cf. Decreto no 70.235/72. Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
6 Cf. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Art. 5o. (omissis). LV - aos litigantes, em processo
judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes.
Fl. 147
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
[...]
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei.”
A finalidade da PLR é promover maior integração entre o capital e o trabalho
mediante livre negociação entre empregador e empregados, devidamente assistidos pelo
sindicato representativo da respectiva categoria profissional, daí por que o instituto não pode ser
utilizado como simples substituição da remuneração contraprestativa do trabalho.
De acordo com Eduardo Maneira e Daniel Serra Lima7, a doutrina não diverge no
sentido de que a participação dos empregados nos lucros e resultados da empresa tem por escopo
incrementar a renda dos trabalhadores e aumentar a integração destes com os empregadores,
através da distribuição de uma porcentagem dos lucros que contribuíram para a empresa apurar.
Dito isto, registre-se, de plano, que a Lei específica disciplinadora do instituto da
PLR foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro a partir do advento da Medida Provisória
no 794/1994, a qual, aliás, foi reeditada até a sua conversão na Lei no 10.101/2000 que em vigor
até os dias de hoje, podendo-se observar que os requisitos relativos ao procedimentos para a
celebração da PLR encontram-se disciplinados nos artigos 2o e 3o da referida Lei. Confira-se:
“Lei no 10.101/2000
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
[...]
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
[...]

7 MANEIRA, Eduardo; LIMA, Daniel Serra. Participação nos Lucros e Resultados: Requisitos para a não Incidência
da Contribuição Previdenciária na Visão do Carf. In: Revista Dialética de Direito Tributário no 224, mai/2014, p.
51/65.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.”
Em apertada síntese, os requisitos que a legislação exige para a distribuição de
PLR desvinculada do salário são os seguintes: (i) o programa deve ser objeto de negociação entre
trabalhadores e empregadores, com a interveniência do sindicato; (ii) as regras do programa bem
como eventuais metas a serem alcançadas para a distribuição da PLR devem ser claras e
objetivas, facultando aos trabalhadores a aferição do desempenho; (iii) a PLR não deve substituir
parcela do salário dos funcionários; e, por fim, (iv) a distribuição da PLR não pode ser realizada
mais de duas vezes ao ano.
Verifica-se que o objetivo das normas trazidas pela Lei no 10.101/2000 foi dar
segurança aos trabalhadores, obrigando os empregadores a negociarem as regras com a
interveniência do sindicato e dotando os trabalhadores de meios eficazes para verificar se as
mesmas foram ou não cumpridas. Tais garantias visam, portanto, permitir que os trabalhadores
possam exigir o pagamento da PLR tal como foi acertado8.
É nesse sentido que Elias Sampaio Freire9 se manifesta:
“A leitura dos dispositivos legais encimados denota uma acentuada preocupação em se
garantir que o pagamento da PLR seja, antes de mais nada, discutido entre as partes
diretamente envolvidas. A lei prestigia a participação dos empregados, seja
indiretamente por intermédio dos respectivos sindicatos, seja diretamente por
intermédio de comissão escolhida por eles.
[...]
A intenção do legislador foi impedir que critérios ou condições subjetivas obstassem a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados. A objetividade e a clareza
exigidas pelo § 1o do art. 2o da Lei 10.101/00, nada mais representam do que uma forma
de se garantir que não haja dúvidas que impeçam ou dificultem a qualquer das partes
envolvidas o direito a observar o quanto fora acordado. Com isto, são alcançadas as
duas finalidades da lei: há uma integração entre o capital e o trabalho, pela recompensa
com a participação nos lucros ou resultados por parte do trabalhador e a empresa ganha
em aumento de produtividade.”
De fato, o que a Lei no 10.101/2000 busca é estipular parâmetros para que a
participação nos lucros não se banalize e se descaracterize na prática, assumindo feição de
salário.
No caso concreto, note-se que, a partir da análise do Acordo colacionado aos
autos pela empresa (fls. 66/68), datado de 05/01/2005, é possível verificar que as exigências
contidas no artigo 2o, incisos I e II da Lei no 10.101/2000, já que não houve qualquer
participação do representante de sindicato dos empregados.
A propósito, veja-se que o referido Acordo foi assinado, por um lado, por
representante da empresa e, por outro, por uma comissão formada, segundo a empresa

8 MANEIRA, Eduardo; LIMA, Daniel Serra. Participação nos Lucros e Resultados: Requisitos para a não Incidência
da Contribuição Previdenciária na Visão do Carf. In: Revista Dialética de Direito Tributário no 224, mai/2014, p.
51/65.
9 FREIRE, Elias Sampaio. “A repercussão da adoção de programas de participação nos lucros ou resultados sobre a
incidência de contribuições previdenciárias”. In: FREIRE, Elias Sampaio; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(coords.). Contribuições previdenciárias à luz da jurisprudência do Carf. São Paulo: MP, 2012, p. 19.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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recorrente, pelos empregados mais atuantes, sendo que, no caso, a empresa não colacionou aos
autos qualquer comprovação de que tal comissão tenha sido regularmente constituída, o que vai
de encontro com o disposto na referida Lei, uma vez que a negociação ocorreu sem o amparo de
convenção ou acordo coletivo, sem o amparo de representante do sindicato e sem provas de que
a comissão de empregados que assinou o Acordo detenha efetivamente poder legal para
representa-los.
A ausência de provas da legitimidade da comissão se faz relevante na medida em
que, se houve imposição do empregador na escolha do membros da comissão, há também
margem de imposição, por parte da empresa, do resultado obtido no acordo. Não há a necessária
garantia de que existiu um acordo entre a empresa e seus empregados, muito menos uma
negociação, o que contraria frontalmente o espírito da Constituição Federal de 1988 e da Lei no
10/101/2000, que notadamente prezam pelo estímulo à produtividade e, portanto, de forma
alguma, almejam um puro e simples aumento salarial para os empregados, desconectado de
qualquer programa de metas e/ou resultados e sem qualquer recolhimento de contribuições
sociais.
Ora, a redação do artigo 2o, caput da Lei n° 10.101/00 não deixa margem para
dúvidas a respeito da exigência de negociação pactuada entre a empresa e seus empregados.
Outra irregularidade constante do suposto plano de Participação nos Lucros e
Resultados diz com a exigência contida no artigo 2o, § 1o da referida Lei no 10.101/2000, que
dispõe que os instrumentos decorrentes da negociação devem consta regras claras e objetivas. É
que pela análise do referido Acordo de fls. 66/68 é possível constatar que essa exigência não foi
atendida satisfatoriamente, porquanto o Acordo é omisso em relação aos seguintes pontos:
(i)
Não há qualquer informação acerca dos percentuais a serem utilizados no
cálculo do valor da participação a ser paga;
(ii)
Não há no Acordo qualquer esclarecimento em relação ao que poderia ser
considerado como “resultado” e os parâmetros para avaliá-lo, conforme se
verifica do item 5, que prevê que, na ausência de lucro, o pagamento
poderá ser realizado com base no “resultado”;
(iii)
Não constam as metas ou resultados da empresa, nem dos empregado
individualmente, bem como não constam os mecanismos de aferição do
cumprimento das metas globais e individuais a serem utilizados; e
(iv)
Não restou claro se os valores de participação no lucro ou resultado pagos
aos empregados independerá, ou não, do cumprimento de metas
individuais ou se se aterá apenas ao cumprimento de metas coletivas.
Ressalte-se, ainda, que no item 5 – Direitos Substantivos do referido Acordo há
menção a um anexo que, no final, não foi colacionado aos autos pela empresa recorrente.
Além de tudo isso, verifique-se que, a partir do Livro Razão juntando às fls.
69/74, é possível atestar que o lançamento contábil na conta “PLR – Participação Lucros e
Resultados” datado de 31/03/2005 não está coberto pelo único Acordo juntado aos autos, datado
de 05/01/2005, porquanto, em seu histórico, há referência ao pagamento da segunda parcela do
PLR, do que se conclui que se trata do pagamento da PLR de 2004 que, aliás, apenas pode estar
regida por acordo contemporâneo, o qual, no caso, não foi juntado aos autos, de modo que a
regularidade da operação não restou comprovada.
Fl. 150
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

Constata-se, ainda, que, no ano de 2005, a referida conta contábil PLR -
Participação Lucros e Resultados possui três lançamentos contábeis à débito, sendo que o artigo
3o, § 2o da lei n° 10.101/00 é claro ao vedar o pagamento de qualquer antecipação ou
distribuição de valores à título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
A partir da análise do referido Livro Razão também é possível verificar que os
lançamentos efetuados na conta contábil PEG – Prêmios e Gratificações traduzem-se em
pagamentos efetuados em 11 (onze) meses dos meses do ano de 2005, sendo que, ao dispor que
os lançamentos efetuados na referida conta referem-se ao pagamento de participação nos lucros e
resultados da empresa e que, portanto, houve erro de escrituração contábil, já que tais
pagamentos deveriam ter sido lançamentos na conta PLR – Participação Lucros e Resultados, a
própria recorrente acaba admitindo que descumpriu o artigo 3o, § 2o da Lei no 10.101/2000, que
dispõe que são permitidos apenas dois pagamentos no ano civil.
Ainda que a Lei autorizasse a periodicidade mensal de distribuição de lucros e
resultados, decerto que a alegação de que houve ali erro quanto à escrituração contábil não deve
ser acolhida, uma vez que a empresa recorrente não juntou quaisquer documentos que pudessem
atestar a ocorrência do erro, bem como não colacionou aos autos prova de que efetuou as
necessárias correções relativas à escrituração contábil consubstanciada nos Livros Razão e
Diário e muito menos juntou documentos de caixa que consubstanciassem os valores
escriturados.
De todo modo, o que deve restar claro é que a validade dos planos de participação
nos lucros e resultados devem ser apurados à luz dos requisitos constantes nos artigos 2o e 3o da
Lei no 10.101/2000, não bastando, para tanto, que a empresa apenas lance contabilmente valores
em conta intitulada “PLR – Participação nos Lucros e Resultados”, porquanto a imunidade tal
qual prevista no artigo 7o, inciso XI da Constituição Federal reserva à Lei os requisitos e
exigências que devem ser atendidos para que o plano de PLR seja considerado válido, o que não
ocorreu no caso em apreço.
Por fim, destaque-se, ainda, que, diferentemente do que a empresa recorrente
sustenta, a autoridade fiscal elencou expressamente no item 4.2 do Relatório Fiscal de fls. 30/34
que as regras contidas nos artigos 2o, incisos I e II e § 1o e 3o, § 2o da Lei no 10.101/2000 foram
descumpridas, sem contar que a recorrente se contradiz porque, por um lado, afirma que a
autoridade não especificou os itens descumpridos e, por outro, acabou apresentando razões de
defesa específicas relativa a cada um dos requisitos que, segundo a autoridade fiscal, foram
descumpridos.
Com base em tais fundamentos, entendo que as alegações da empresa recorrente
não devem ser acolhidas.

3. Da correta interpretação do artigo 28, §9o, alínea “t” da Lei no 8.212/91 e
da autuação no que diz com o levantamento SIE

As alegações a respeito da natureza jurídica das importâncias pagas a título de
“auxílio educação” concedidas aos empregados, as quais, segundo a empresa recorrente,
enquadram-se no artigo 28, § 9o, alínea “t” da Lei no 8.212/91 e, portanto, não integram o
conceito de salário-de-contribuição, devem ser analisadas à luz do artigo 195, inciso I, alínea “a”
Fl. 151
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

da Constituição Federal, a despeito de bem sabermos que as normas ali constantes não têm o
condão de irromper efeitos concretos sobre as condutas intersubjetivas.
É bem verdade que que a Constituição é que traça os limites formais e, sobretudo,
materiais que, a rigor, devem ser observados pelos entes e os quais não podemos perder de vista.
Observe-se, de plano, que, nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “a” da
Constituição Federal, a contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equipara na
forma da lei incidirá sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício. Confira-se:
“Constituição Federal de 1988
Capítulo II - Da Seguridade Social
Seção I - Disposições Gerais
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).” (grifei).
O artigo 201, § 11 da Constituição Federal, por sua vez, dispunha que os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária:
“Constituição Federal de 1988
Seção III - Da Previdência Social
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter
contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio
financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998).”
A título de informação, note-se que sob a égide da redação original do art. 195,
inciso I da Constituição Federal tributava-se apenas a folha de salários, ou seja, os pagamentos
feitos a empregados a título salarial. Reforçava-se, assim a interpretação no sentido de se
pressupor a relação de emprego. A expressão “folha de salários” pressupunha, portanto,
Fl. 152
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 14367.000034/2009-04

“salário”, ou seja, remuneração paga a empregado como contraprestação pelo trabalho
desenvolvido em caráter não eventual e sob a dependência do empregador.
A partir do advento da Emenda Constitucional no 20 de 1988, o inciso I do artigo
195 da Constituição Federal foi, por assim dizer, reestruturado, na medida em que foram
acrescentadas ali as alíneas “a”, “b” e “c”, de modo que, a partir de então, a Constituição acabou
por outorgar competência para a instituição de contribuição da seguridade social sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
independentemente de vínculo empregatício.
Quer dizer, a competência não se limita mais à instituição de contribuição sobre a
folha de salários, ensejando, agora, que sejam alcançadas, também, outras remunerações pagas
por trabalho prestado que não necessariamente salários e que não necessariamente em função de
relação de emprego.
Em estudo aprofundado sobre a abrangência da base de cálculo das contribuições
previdenciárias, Elias Sampaio Freire10 dispõe o seguinte:
“(...) com a promulgação da EC no 20, de 1998, o atual texto constitucional que trata
destas contribuições menciona que sua incidência dar-se-á “sobre a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, pelo
empregador, pela empresa ou pela entidade a ela equiparada, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, o que tornou possível a lei ordinária
fazer incidir contribuições sociais previdenciárias sobre parcelas remuneratórias
destinadas a pessoas físicas que prestem serviços sem vínculo empregatício.
Isso corrobora o entendimento de que a sua incidência não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Não se trata de alteração no conteúdo
técnico de expressão jurídica, e sim, de ampliação da hipótese de incidência prevista na
própria Constituição, que não se restringe mais à amplitude conceitual de folha de
salários, que decorre de relação de emprego disciplinada pela CLT.
Verifica-se, dos dispositivos transcritos, que a contribuição pode incidir, na autorização
constitucional, sobre salários e, também, demais rendimentos do trabalho, conceito do
qual não discrepa a Lei: “incide sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços,
destinadas a retribuir o trabalho”. (grifei).
A regra-matriz das Contribuições previdenciárias encontra suas hipóteses de
incidência delineadas nos artigos 22, incisos I a III e 28, inciso I da Lei no 8.212/91. Veja-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do

10 FREIRE, Elias Sampaio. A abrangência da base de cálculo das contribuições previdenciárias: folha de salárias e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. 266 f. Dissertação
(Mestrado). Centro Universitário de Brasília. Brasília: 2016, P. 56.
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contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24
de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e
trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
***
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).”
Seguindo essa linha de entendimento, destaque-se, ainda, que o artigo 214, inciso
I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, também
cuidou de definir o conceito de salário-de-contribuição em relação aos segurados empregados,
conforme se pode observar adiante:
“Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa.”
Como se pode constatar, a contribuição a cargo da empresa tem por base de
cálculo o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços. Quer dizer, a
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legislação determina que as contribuições devem incidir sobre o total da remuneração paga a
independentemente da forma utilizada, mas desde que seja destinada a remunerar ou retribuir o
trabalho.
E ainda que a locução legal que define a base de incidência das contribuições
previdenciárias possa revelar-se em tese como de fácil compreensão, decerto que a norma exige
intepretação jurídica para que seu campo de abrangência seja corretamente delimitado, dando-se
aí uma correta aplicabilidade à regra constitucional de competência e aos princípios da tipicidade
e da capacidade contributiva.
Os pressupostos de incidência que devem nortear toda a análise no que diz com a
tributação das contribuições previdenciárias e demais tributos incidentes sobre a remuneração do
trabalho são a qualidade da habitualidade e o caráter remuneratório ou contraprestativo do
trabalho ou do serviço realizado (ou prestado). Ao tratar do instituto do salário-de-contribuição,
Wladmir Novaes Martinez11 dispõe o seguinte:
“Com efeito, integram o salário-de-contribuição os embolsos remuneratórios, restando
excluídos os pagamentos indenizatórios, ressarcitórios e os não referentes ao contrato de
trabalho.
Por remuneração se entendem o salário, a gorjeta e as conquistas sociais. Salário é a
contraprestação dos serviços prestados. Gorjeta, o pagamento feito por estranhos ao
contrato de trabalho enfocado e devida ao sobreesforço do obreiro. Conquistas sociais,
as parcelas remuneratórias sem correspondência com o prestar serviços, devendo-se,
usualmente, à lei, ao contrato individual ou coletivo de trabalho (v.g., férias anuais,
repouso semanal remunerado, décimo terceiro salário, salário-maternidade, etc...).
[...]
Espécie do gênero remuneração, as conquistas sociais não se inserem inteiramente no
campo daquela, extrapolando-as e apresentando hipóteses de valores indenizatórios e
ressarcitórios (não examinados nesta oportunidade). Disso se dá exemplo com as férias
anuais, fruídas (conquista social remuneratória) e férias indenizadas (conquista social
indenizatória).”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador infraconstitucional, ao reconhecer a
prevalência dos pressupostos da habitualidade e contraprestabilidade, buscou delimitar a base de
incidência das contribuições previdenciárias ao elencar no artigo 28, § 9o da Lei n° 8.212/91
diversas verbas que não integram o salário-de-contribuição por não possuírem as referidas
qualidades da habilidade e contraprestabilidade, não cabendo ao intérprete, portanto, incluir
outros requisitos além daqueles previstos no referido artigo 28 para, ao final, reconhecer a
intributabilidade das verbas que estão ali abarcadas.
E, aí, destaque-se, de logo, e na parte que aqui nos interessa, que o legislador
acabou dispondo no artigo 28, § 9o, alínea “t” da Lei no 8.212/91, com redação dada pela Lei no
9.711, de 1988, cuja redação é replicada no artigo 214, § 9o, inciso XIX do Regulamento da
Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que o valores pagos a título de
“auxílio educacional” que visem à educação básica e os cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa não integram salário-de-
contribuição, desde que todos os empregados e dirigentes tenham acesso. Confira-se:

11 MARTINEZ, Wladmir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social. Tomo I. 4. ed. São Paulo: LTr,
2003, p. 289.
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“Lei n° 8.212/1991
CAPÍTULO IX - DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
***
Decreto n° 3.048/99
CAPÍTULO VII - DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
XIX - o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos
do art. 21 da Lei no 9.394, de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo.”
A legislação dispunha claramente que os valores pagos a título de auxílio
educação não integrariam o salário-de-contribuição apenas se os dois requisitos ali previstos
restassem preenchidos cumulativamente, a saber, que (i) os valores relativos ao plano
educacional visassem a educação básica ou cursos de capacitação ou qualificação profissionais
vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa e que (ii) todos os empregados e dirigentes
tivessem acesso aos respectivos planos educacionais.
A propósito, observe-se, por oportuno, que, recentemente, a Câmara Superior de
Recursos Fiscais deste Conselho Administrativo fixou o entendimento de que o auxílio educação
não se restringe apenas a cursos oferecidos em nível básico e, portanto, pode estender-se a cursos
em nível superior. É ver-se:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. MATÉRIA NÃO
IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece em sede de Recurso Especial de matéria que não tenha sido objeto de
impugnação e que, em virtude disso, não tenha sido analisada por ocasião do
julgamento do recurso voluntário.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2003-003.682 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
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SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO DESTINADO AOS EMPREGADOS.
NÍVEL
SUPERIOR.
CURSOS
DE
CAPACITAÇÃO
E
QUALIFICAÇÃO.
POSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO.
A descrição prevista no art. 28, §9o, "t" da lei 8212/91, admite a interpretação de que a
educação superior estaria abrangida nos cursos de capacitação ou mesmo qualificação
profissional até a edição da Lei no 12.513, de 2011, que alterou o dispositivo, devendo a
autoridade fiscal, apresentar o descumprimento da extensão a todos ou da desvinculação
das atividades na empresa para respaldar o lançamento.
(Processo no 10480.722303/2011.46. Acórdão no 9202-006.578, Conselheiro(a)
Relator(a) Ana Paula Fernandes. Redator designado Mário Pereira de Pinho Filho.
Sessão de 20/03/2018. Acórdão publicado em 09/07/2018).
***
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. EMPREGADOS E
DIRIGENTES. CURSOS DE NÍVEL SUPERIOR. ISENÇÃO. POSSIBILIDADE.
A qualificação e capacitação profissional não se restringem a cursos oferecidos em nível
de educação básica, podendo estender-se a cursos em nível de graduação ou pós-
graduação.
(Processo no 10166.721623/2009-27. Acórdão no 9202-007.686. Conselheiro(a)
Relator(a) Maria Helena Cotta Cardozo. Sessão de 26/03/2019. Acórdão publicado em
27/05/2019).” (grifei).
Esse entendimento de que o auxílio educação se estende a bolsas de estudos de
graduação ou de pós-graduação concedida aos funcionários restou fixado na Súmula CARF no
149 que prescreve o seguinte:
“Súmula CARF no 149
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020).”
Pelo que e pode notar, o entendimento vinculante que tem prevalecido no âmbito
deste tribunal é do que o auxílio educação pode se estender a bolsas de estudos de graduação ou
de pós-graduação concedidas aos empregados em período anterior à vigência da Lei no
12/513/2011 apenas nas hipóteses em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
No caso concreto, observe-se que os motivos que ensejaram a autoridade fiscal a
considerar que o auxílio educação integrava o conceito de salário-de-contribuição e, por isso
mesmo, deveria compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias consubstanciam-se
no fato de que a empresa recorrente concedia cursos de nível superior apenas a dois empregados,
conforme se pode observar do item 4.4. do Relatório Fiscal de fls. 30/34, a seguir reproduzido:
“4.4. Levantamento SIE – Salário in natura Educação
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O crédito constituído nesse levantamento decorre dos pagamentos de mensalidade de
cursos superior de dois empregados registrados na conta 4.1.1.02.011 - Outros Custos e
configura-se como salário in natura posto que não atende o previsto na no art. 28, da Lei
no 8.212/91, verbis:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo.”
Muito embora o auxílio educação para fins de capacitação e qualificação dos
empregados em cursos de nível superior não integre o salário-de-contribuição nos termos do
artigo 28, § 9o, alínea “t” da Lei no 8.212/91, o fato é que, no caso em apreço, restou evidente que
o motivo pelo qual as contribuições previdenciárias foram exigidas foram justamente porque a
autoridade fiscal constatou que a empresa concedia cursos de nível superior apenas a dois
empregados, do que se conclui, portanto, que o caso concreto não se enquadra à hipótese da
Súmula CARF n 149.
Por fim, e diferentemente do que a empresa recorrente sustenta, é de se reconhecer
que, no caso, a autoridade autuante constatou que o auxílio educação era concedido apenas a dois
empregados, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, de modo que caberia à
própria recorrente trazer aos autos elementos que pudessem atestar que o plano educacional
abrangia, de fato, todos os funcionários. A rigor, note-se que, à luz do artigo 373, inciso II da Lei
no 13.105, de 16 de março de 2015, o ônus da prova incumbe aí ao sujeito passivo que, a rigor,
deve demonstrar, documentalmente, a existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito quanto à infração apurada e lançada pela autoridade fiscal12.
Com base em tais fundamentos, entendo que as alegações da recorrente em
relação à exigência das contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de auxílio
educação não devem ser acolhidas.
Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
recurso voluntário para rejeitar a preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa e, no
mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

12 Confira-se que o artigo 373, inciso II da Lei no 13.105/2015, enquanto regra processual, é de todo aplicável, com
os devidos ajustes, claro, aos processos administratrivos fiscais em curso no âmbito federal, nos termos do próprio
artigo 15 da referida Lei, que dispõe que "na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou
administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente".
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