Tribunal: CARF
Processo: 10980.903448/2013-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-25
Data de publicação: 2021-09-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses outros meios, pois não há provas bastantes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.903448/2013-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-011.647 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de agosto de 2021
Recorrente
INFOMAIS COMERCIO DE INFORMATICA LTDA
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise
não há esses “outros meios”, pois não há provas bastantes.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-011.645, de 25 de
agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo 10980.939675/2011-79, paradigma ao qual
o presente processo foi vinculado.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Paulo Regis Venter (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Paulo
Regis Venter.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.903448/2013-77
Fl. 230
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de
Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de
COFINS, Não-Cumulativo Mercado Interno relativo ao 2o trimestre de 2008, no valor de R$
127.128,06 através do PER/DCOMP no 03739.93696.300708.1.1.11-0751.
O suposto crédito decorre do benefício fiscal correspondente a alíquota zero para
à (ao) COFINS que vigera para fatos geradores ocorridos até 31/12/2015, conforme texto
original do artigo 28 da Lei no 11.196/2005, que instituiu o programa de inclusão digital:
Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda a
varejo:
...
§ 1o Os produtos de que trata este artigo atenderão aos termos e
condições estabelecidos em regulamento, inclusive quanto ao valor e
especificações técnicas.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido
(ACÓRDÃO SEM EMENTA, nos termos da Portaria RFB n° 2.724/2017).
Manifestação de Inconformidade foi julgada Improcedente pela DRJ.
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
reiterando
a
existência
do
direito
creditório
postulado
e
requerendo
o
integral
ressarcimento/homologação da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese:

Preliminarmente - da ausência de fundamentação do despacho
decisório;

Do princípio da verdade material - do reconhecimento do crédito da
recorrente.
- DOS PEDIDOS
Ante todo o exposto, requer dignem-se os(as) Ilustres Julgadores(as) em
receber o presente Recurso Voluntário, dando-lhe o devido prosseguimento e, analisando as
razões apresentadas, seja o presente processo julgado para o fim de:
a. PRELIMINARMENTE, admitir a juntada de documentos neste
momento processual, seja quando do protocolo do presente Recurso
Voluntário, seja até a inclusão em pauta do mesmo em julgamento, por
força do princípio da verdade material e do art. 38 da Lei n°. 9.78/99;
Fl. 231
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

b. NO MÉRITO, RECONHECER o crédito da Recorrente pleiteado no
Pedido de Ressarcimento/Restituição, e, via de consequência,
HOMOLOGAR os Pedidos de Compensação correspondentes,
consoante as razões de fato e de direito apresentadas;
c. ALTERNATIVAMENTE, acaso não seja dado acolhimento ao pedido
de item 2) acima, que SEJA DETERMINADA a realização de
diligência fiscal (perícia) solicitada pela Requerente, para que esta
demonstre fiscal e contabilmente a existência do crédito pleiteado no
Pedido de Ressarcimento/Restituição.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 17 de janeiro de
2020, e-folhas 38.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 04 de fevereiro de 2020, e-folhas 40.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:

Preliminarmente - da ausência de fundamentação do despacho
decisório;

Do princípio da verdade material - do reconhecimento do crédito da
recorrente.
Passa-se à análise.
- Do pleito.
O
presente
processo
administrativo
tem
por
objeto
o
Pedido
de
Ressarcimento/Restituição e os Pedidos de Compensação decorrentes do PER/DCOMP
n° 16850.25758.151208.1.5.11-9455, de 02/12/2008.
O crédito apurado pela Recorrente é decorrente da incidência do benefício fiscal de
alíquota zero para o PIS e para a COFINS, vigente no período entre a publicação da Lei
n°. 11.196/2005 até a revogação do art. 28 da referida Lei pela MP 690, de 31 de agosto
de 2015.
Com base nos referidos dispositivos, a Recorrente apurou créditos de PIS e COFINS.
Na sua apuração pois, durante todo o ano-calendário de 2007, entendeu que tributou
erroneamente os produtos por ela comercializados, por não se valer do benefício fiscal
do art. 28 da Lei n°. 11.196/2005, fazendo incidir o PIS e a COFINS sobre a sua receita
decorrente da atividade de comércio varejista especializado de equipamentos e
suprimentos de informática.
Fl. 232
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Assim, por erroneamente apurar PIS e COFINS sobre a venda dos produtos que eram
isentos (alíquota zero), levantou o crédito destes pagamentos indevidos, apurou-se e
requereu a sua restituição e utilizou-o para compensação dos débitos nos PER/DCOMPs
objeto do presente PAF n°. 10980.939675/2011 -79.

- Preliminarmente - da ausência de fundamentação do despacho decisório
Deve-se lembra que, como no caso dos autos, quando estamos diante de demandas
formuladas através de PER eletrônicos, a análise do crédito pleiteado também é
realizada, prioritariamente, de forma automatizada a partir das informações presentes
nos sistemas informatizados do Fisco, as quais foram prestadas pela própria
contribuinte.
Dessa maneira, demonstrados no Despacho Decisório os fatos que ensejaram o
indeferimento do ressarcimento, informada a sua correta fundamentação legal, emitido
por autoridade competente e tendo sido dada ciência à contribuinte para a apresentação
do recurso cabível, é de se rejeitar a alegação de nulidade do Despacho Decisório.
Há que se diga que
o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já consolidou
a posição de que
novos elementos de prova apresentados no âmbito do recurso
voluntário, após o julgamento de primeira instância administrativa, podem ser
apreciados, justamente para não prejudicar o amplo direito de defesa do contribuinte ou
em benefício do princípio da verdade material.
Situação que se apresenta comum quando o indeferimento da compensação é efetuado
por meio de Despacho decisório eletrônico no qual não são apresentados ao contribuinte
orientações completas quanto aos documentos necessários à comprovação do direito de
crédito.
Não vislumbro, desse modo, qualquer vício no despacho decisório. Em tal decisão,
consta fundamentação objetiva e inteligível, com descrição precisa dos fatos ocorridos e
das normas jurídicas aplicáveis ao caso, não se afigurando qualquer cerceamento de
defesa.
Sublinhe-se que, em casos como o presente, nos quais a decisão administrativa traz
fundamentos claros e suficientes, não há que se falar em ofensa aos princípios do
contraditório, ampla defesa, ausência de motivação, ilegalidade, entre outros princípios
da Administração Pública. No caso concreto, a partir do despacho decisório e do aresto
atacado, pôde a recorrente compreender plenamente a razão do indeferimento da
compensação declarada, tendo atacado diretamente seus fundamentos.
No que tange à alegação de violação à verdade material, entendo que não assiste razão à
recorrente.
É de se lembrar que a Administração Pública Federal possui sistemas e mecanismos
variados para tornar possível a realização de seus objetivos institucionais, sobretudo,
para levar a cabo as atividades ligadas à arrecadação, fiscalização e cobrança dos
tributos federais. Diante de uma realidade intrincada, complexa e bastante demandante
do sistema tributário brasileiro, onde milhares e milhares de declarações de débitos,
pedidos de restituição e ressarcimento, declarações de compensação, pagamentos e
várias outras situações devem ser processadas e analisadas, torna-se imprescindível a
utilização de sistemas inteligentes, hábeis ao cruzamento de informações, verificações
de consistências, auditorias, tudo com vistas a tornar viável a atuação da Administração
Tributária: sem tais sistemas, seria impossível a consecução do papel institucional da
Administração Tributária brasileira.
Como se vê, a fiscalização procedeu à análise da declaração de compensação com base
nos elementos materiais disponíveis à época. Naturalmente, outros elementos podem ser
apresentados no curso do contencioso administrativo. Tal possibilidade não significa,
entretanto, que a autoridade tributária tenha violado a verdade material, sobretudo
porque o conjunto probatório de que lançou mão foi então suficiente para embasar sua
decisão.
Fl. 233
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Há que se ter em mente que é inerente ao contencioso administrativo o aperfeiçoamento
do conjunto probatório com a impugnação ou a manifestação de inconformidade.
Nesse contexto, a possibilidade de enriquecimento dos elementos de convicção, por
ocasião da instauração do contencioso pela propositura de impugnação ou de
manifestação de inconformidade, não torna a decisão administrativa, exarada na fase
não contenciosa, nula, apesar de torná-la, eventualmente, passível de reforma, por ter
deixado de considerar algum fato fundamental ou de analisar, mais profundamente,
alguma prova relevante para o desfecho do caso.
No caso dos autos, ainda que entendêssemos que a decisão administrativa tivesse sido
exarada com base em provas superficiais – fato que não ocorreu, como visto, uma vez
que se valeu de elementos concretos, existentes e suficientes para embasar a decisão -,
não haveria que se anular o despacho decisório, mas, tão somente, reformá-lo, em face
de novas provas de fatos desconstitutivos daqueles assumidos na decisão contestada.
Pode-se dizer, em síntese, que não há que se cogitar em nulidade da decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara
fundamentação; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações
contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando o processo administrativo
proporciona plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; (iv)
quando o sujeito passivo demonstra, no curso do processo, possuir clareza dos
fundamentos da autuação.
Todas essas condições foram verificadas nos autos, de maneira que a nulidade do
despacho decisório se revela inaplicável ao caso concreto.
Portanto, não assiste razão ao Recorrente.|
- Da análise.
À data do despacho decisório somente constava nas bases de dados as informações
prestadas pelo próprio contribuinte comprovando que não havia qualquer parcela da
receita bruta que decorresse da venda de produtos não tributados ou tributados a
alíquota zero; portanto, não poderia ser outra a conclusão.
Somente em manifestação de inconformidade contra a decisão é que vem o contribuinte
aos autos para alegar que parte de sua receita decorreria dos produtos tributados a
alíquota zero de que trata o artigo 28 da Lei n° 11.196/2005, que instituiu o programa de
inclusão digital, e em aditivo informar que promoveu a retificação do DACON original.
Em pesquisa no sistema DACON, de fato, constato que para todos os meses do
exercício 2007, inclusive o período de que trata o PERD/DCOMP, constam declaração
original e retificadora. Na primeira planilha abaixo constam as informações declaradas
pelo contribuinte anteriormente ao despacho decisório:

E na planilha abaixo as informações declaradas posteriormente ao despacho decisório
através de DACON retificadores enviados em 19/04/2013, quase um ano após à ciência
da decisão e interposição da manifestação de inconformidade:
Fl. 234
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

O Acórdão de Manifestação de Inconformidade assim se pronunciou às folhas 05
daquele documento:
Embora tenha procedido a retificação do DACON original, o contribuinte não
trouxe aos autos qualquer documento que comprove porque devam prevalecer as
novas informações em detrimento das informações declaradas originalmente. A
mera retificação desprovida de documentos fiscais ou contábeis ou mesmo outro
elemento de prova idôneo não é suficiente para convencer que as informações no
DACON estivessem equivocadas.
Assim, não tendo envidado esforços para a demonstrar sua pretensão, qual seja a
correção das alterações efetuadas a destempo, inviável a revisão do despacho
decisório guerreado.
Ressalta-se que o artigo 16 do Decreto n° 70.235/72 determina que, salvo os
casos excepcionais nele listado, todas as provas do direito alegado devem ser
trazidas na primeira instância, o que não fora cumprido pelo contribuinte:
(...)

- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da
Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir
a ser realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela
sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:
Fl. 235
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza
esteja sob procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por apresentação
de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna
exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente,
não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP representa
requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Cumpre ressaltar, que a retificação das declarações pode ser feita antes ou depois do
despacho decisório, pois o critério temporal é irrelevante para fins de conhecimento do
crédito.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo
indispensável a apresentação de provas idôneas, como demonstrativos contábeis e
documentos fiscais, que demonstrem a existência do crédito, esta é a regra estabelecida
pelo §1o do art. 147 do Código Tributário Nacional.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou
de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
(grifou-se)

Assim, instaurado o contencioso administrativo, as alegações quanto ao suposto
crédito decorrente de recolhimento indevido ou a maior, como no caso em análise,
devem estar comprovadas pela demonstração inequívoca do quantum recolhido
indevidamente, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, consistente na
escrituração contábil/fiscal do contribuinte, além de demonstrações financeiras,
firmadas e regularmente levadas a registro nos órgãos competentes.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2, de 28 de
agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE
DA
RETIFICAÇÃO
DA
DCTF
PARA
COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o
crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das
Fl. 236
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon,
por força do disposto no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem
prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar
outras questões ou documentos com o, fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na
DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido
ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas ,
pela INRFB n° 1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF,
no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de
uma a retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o
deferimento do pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a
erro cometido no preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com
qualquer prova documental hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento
da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF RETIFICADORA APRESENTADA APÓS CIÊNCIA DO DESPACHO
DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.

- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova nas
questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições
que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do
direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art. 373 do
Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
Fl. 237
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

I.
- recair sobre direito indisponível da parte;
II.
- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem
dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida
para o processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente
atribuída à Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito
passivo, quando formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da divisão
do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,
no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações.

- Das provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar convencimento
daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve ser
compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos
fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim
de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 238
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da ocorrência do
fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar
decisão que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela interessada,
desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos documentos
comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao conhecimento
do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de forma
inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar indícios
convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003000.463
de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a
vários usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e
sócios, e outros externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e
fiscalizadores, fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de
informações incorporado na escrituração contábil requer o devido registro
público, no órgão competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como
meio de prova aos diversos interessados, entre os quais a Administração
Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as
normas técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício
da profissão, aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de
2011, a Norma Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras
disposições, a referida resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios,
entre os quais o Livro Diário e o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades
extrínsecas - tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas
sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados
pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da
contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade -
e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no Registro
Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou
Razão - com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -,
livros hábeis como meio de prova perante a Administração Tributária, o
balancete apresentado se revela despido, como visto, de formalidade essencial
para sua mínima eficácia perante destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações declaradas,
importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à apresentação de
documentos comprobatórios.
A intimação fiscal para esclarecimentos, nas hipóteses de restituição/compensação,
trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa competente para
decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido, a prova
do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Fl. 239
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo, a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir
sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive
arquivos magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da
escrituração contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento
do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999
(RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz,
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Fl. 240
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os
registros ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis,
quais sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente para comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade.
” [1° CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n° 5.172, de 25
de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra
a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei n.° 486,
de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos
ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda que
volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se
pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova
no Direito Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses, mas
exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples
juntada de documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do
fato que se pretende provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento
de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui, quando
traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a uma
conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
Fl. 241
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

No
do
Processo
Administrativo
Fiscal
na
data
da
apresentação
da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a)
Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b)
refira-se a fato ou direito superveniente;
c)
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria de defesa
deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja
instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte
consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-
lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos.
Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por
formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui
legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à
prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os
procedimentos regidos pela lei.
Fl. 242
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o órgão a
quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

– Da juntada de documento na fase recursal.
Por conseguinte, tem-se por incontroversa a decisão da DRJ na parte em que conclui
que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de crédito líquido e certo, ônus
que a ele caberia em um pedido de compensação, como estabelecido na Lei n° 9.784/99,
que regulamenta o processo de determinação e de exigência de créditos tributários da
União:
Art.36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo
do disposto no art. 37 desta Lei. (grifou-se)
Em face do já exposto, tem-se a impossibilidade em se iniciar a produção de provas na
fase do recurso voluntário.
Isso porque, como já abordado, resta incontroversa a obrigação do contribuinte
demonstrar por documentação hábil e idônea, contábil e fiscal, a origem e liquidez do
crédito pleiteado, o que no sentir desta Conselheira, não foi feito na manifestação de
inconformidade, momento oportuno para que referidas alegações viessem aos autos.
A admissão da juntada de provas em sede recursal, é exceção à regra e apenas nos
casos, em que:
1.
o despacho é eletrônico e a Recorrente tenha demonstrado, na
Impugnação, ou Manifestação de Inconformidade a impossibilidade de se trazer
aquela prova no momento oportuno; ou
2.
ter trazido qualquer demonstrativo COMPLEMENTAR, para dirimir
questões referentes à documentos já apresentados na impugnação.
A regra é a não admissão de produção probatória na fase recursal, pois subverteria
todo o rito processual e geraria duas consequências indesejáveis:
1.
caso fosse determinado que o feito retornasse à instância original,
implicaria uma perpetuação do processo; e
2.
caso as provas fossem apreciadas pelo CARF sem que tivessem sido
analisadas pela DRJ, geraria supressão de instância e, em ambos os casos,
representaria afronta direta ao texto legal que rege o processo administrativo
fiscal.
Tratando-se de despacho decisório eletrônico que não homologa PER/DCOMP, no qual
não é dada ao Contribuinte a possibilidade de estabelecer uma dialeticidade
razoavelmente adequada, flexibiliza-se a regra do Artigo 16 do D. 70.235/72, DESDE
QUE em sua manifestação de Inconformidade a contribuinte traga:
1.
argumentos objetivos acerca do motivo pelo qual entende que possui
direito ao crédito; e
2.
documentos que embasam os referidos argumentos e que tenham o
condão de estabelecer, no julgador, uma “relativa certeza” acerca da
probabilidade da veracidade dos argumentos trazidos na Manifestação de
Inconformidade, por exemplo planilhas e notas fiscais.
Fundamental salientar que para fins de estabelecer esta “relativa certeza” não se
consideram documentos unilateralmente produzidos pelo próprio contribuinte, como
DARF, PERD/COMP, e DCTF pois não servem como prova dos crédito.
A questão foi tratada de forma profunda pela Ilustre Conselheira Larissa Nunes Girard,
no Acórdão no 3002.000.234, vejamos:
Fl. 243
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Esta discussão deve adotar como ponto de partida, necessariamente, os
parâmetros legais estabelecidos para o tema no Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II ­ a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos
de discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação,
precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser
requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se
demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições
previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (grifado)
A apresentação da manifestação de inconformidade é momento crucial no
processo administrativo fiscal. O que é trazido pelo sujeito passivo a título de
razões e provas define a natureza e a extensão da controvérsia que, regra geral,
só deveria alcançar este Conselho após a apreciação da matéria pela primeira
instância. Ao admitir o início da produção de provas em fase de recurso
voluntário, suprimimos o exame da matéria pelo colegiado a quo, de fato, uma
supressão de instância, em desfavor do contraditório e do rito processual
estabelecido no referido Decreto.
Consoante os §§ 4o e 5o acima transcritos, preclui o direito do recorrente de fazer
prova em momento posterior à apresentação da manifestação de inconformidade,
exceto se demonstrada a impossibilidade de fazê-lo tempestivamente por motivo
de força maior ou a existência de novos fatos ou razões, ocorridos ou trazidos
aos autos após a juntada da manifestação. Ainda sobre a entrega extemporânea
de documentos, dita o comando que tal solicitação deve ocorrer mediante petição
fundamentada, na qual fique demonstrada a ocorrência de alguma das exceções.
Pois bem, nenhuma das condições estabelecidas pelo Decreto se faz presente. Os
documentos probatórios e o explicações detalhadas sobre o erro no cálculo da
contribuição somente se deram a conhecer nesta fase, sem qualquer justificativa
por sua apresentação tardia. Incontestável que a situação não se enquadra em
nenhuma das alíneas do § 4o do art. 16 do Decreto. Por consequência,
configurada está a preclusão temporal.
Há de se ponderar, todavia, que a ocorrência de determinadas especificidades
permitiria ao julgador conhecer da prova apresentada intempestivamente, em
prol da verdade material, que é um princípio caro ao processo administrativo
fiscal, mas não absoluto, como muitas vezes se pretende. Deve o julgador
procurar o equilíbrio com os demais princípios, em especial como os princípios
da legalidade e do devido processo legal, principalmente porque se trata de
afastar a aplicação de um dispositivo legal que determina expressamente a
preclusão.
Para tanto, é requisito que o contribuinte tenha exercido seu papel de tentar
demonstrar o direito quando devido, ou seja, na interposição da manifestação de
Fl. 244
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

inconformidade. Nesse contexto, as provas apresentadas com o recurso
voluntário poderiam ser conhecidas com o objetivo de esclarecer um ponto
obscuro, complementar uma demonstração já iniciada ou reforçar o valor do que
foi anteriormente apresentado, algo próprio do desenvolvimento da marcha
processual. O que se configura inadmissível é a invocação da busca da verdade
material com vistas a propiciar ao recorrente a oportunidade de suprir sua própria
omissão em fase anterior.
Tal entendimento, ao contrário do que afirma o contribuinte, é o que prevalece
atualmente no Carf. A verse os Acórdãos no 3201002.731 do conselheiro
Winderley Pereira e no 1302002.731 do conselheiro Flávio Dias, representativos
de decisões em Turmas Ordinárias de diferentes Seções de Julgamento, bem
como os Acórdãos no 9303005.761 do conselheiro Andrada Natal, no
9303006.241 da conselheira Vanessa Cecconello e no 9303005.413 do
conselheiro Demes Brito, todos da 3a Seção da Câmara Superior de Recursos
Fiscais. Ressalta-se que as decisões citadas resultam de julgamentos realizados
nos últimos doze meses e representam o entendimento atual do tema.
Para que não reste dúvida, transcreve-se, a título ilustrativo, as razões de decidir
da conselheira relatora Vanessa Cecconello no Acórdão no 9303006.241, em
sessão de julgamento realizada em 25/01/2018:
Esclareça-se não se estar privilegiando o formalismo exacerbado em
detrimento do princípio da verdade material, norteador do processo
administrativo fiscal. Ocorre que não ficou demonstrada no caso em
exame qualquer das hipóteses autorizadoras do acolhimento das provas
apresentadas somente na fase recursal, quais sejam: (a) impossibilidade
de apresentação oportuna, por força maior; (b) sejam referentes a fato ou
a direito supervenientes ou, ainda, (c) destinem-se a contrapor fatos ou
razões posteriormente veiculados nos autos.
Some-se aos fundamentos até aqui expendidos, que, conforme consignado
no acórdão recorrido, mesmo sendo admitidos os documentos fiscais e
contábeis trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso voluntário, não
seriam suficientes para comprovar a certeza e a liquidez do indébito
tributário. Por conseguinte, demandaria a reabertura da fase de instrução
do processo para que a Contribuinte colacionasse aos autos outras provas
complementares, as quais provavelmente estavam em seu poder quando
da apresentação da manifestação de inconformidade, providência
incabível, nesse caso, em sede de recurso.
Admitir-se-ia a análise de argumentos e provas novas se os mesmos
tivessem sido apresentados com a manifestação de inconformidade e,
somente no julgamento da mesma por meio de acórdão, tivessem sido
considerados por insuficientes. Nessa hipótese, em prol da busca da
verdade real dos fatos e demonstrando, a empresa, o intuito de
comprovar o seu direito ao crédito pleiteado, poder-se-ia acolher a
complementação das alegações e do conjunto probatório trazido ao
processo.
Nesse diapasão, os argumentos e provas não trazidos em sede de
manifestação de inconformidade, mas tão somente em sede de recurso
voluntário e não comprovada a ocorrência de uma das hipóteses do art.
16, §4o do Decreto 70.235/72, são considerados preclusos, não podendo
ser analisados por este Conselho em sede recursal.
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial do
Contribuinte. (grifado)
Pelo o exposto, uma vez não caracterizada a ocorrência de nenhuma das
hipóteses previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, concluo por
Fl. 245
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

precluso o direito de produzir provas e não conheço da documentação juntada
aos autos.
A respeito do assunto, destaco o brilhante voto do Conselheiro Alexandre Kern,
proferida no Acórdão 3403-002.814, de 19/03/2014, uma lanterna na proa:
Provas e alegações oferecidos somente na instância recursal
No recurso voluntário, o interessado instrui seu arrazoado com cópia do Livro RAIPI,
fls. 103 a 211.
A possibilidade de conhecimento e apreciação desses novos documentos não
oferecidos à instância a quo, deve ser avaliada à luz dos princípios que regem o
Processo Administrativo Fiscal. O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 – PAF,
verbis:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
[...]
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997):
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no
9.532, de 1997);
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas
aos autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
[...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).
De acordo com as normas processuais, com aplicação analógica determinada pelo
§ 4o do art. 66 da Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de dezembro de 2008, é
no momento processual da reclamação que a lide é demarcada e o processo
administrativo propriamente dito tem início, com a instauração do litígio, não se
permitindo, a partir daí, a abertura de novas teses de defesa ou a apresentação de
novas provas, a não ser nas situações legalmente excepcionadas.
A este respeito, Marcos Vinícius Neder de Lima e Maria Tereza Martínez López1
asseveram que “a inicial e a impugnação fixam os limites da controvérsia, integrando o
objeto da defesa as afirmações contidas na petição inicial e na documentação que a
acompanha”.
Antônio da Silva Cabral, no seu livro “Processo Administrativo Fiscal” (Ed. Saraiva:
São Paulo, 1993, p. 172), assim se manifestou sobre o assunto:
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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‘O termo latino é muito feliz para indicar que a preclusão significa impossibilidade de
se realizar um direito, quer porque a porta do tempo está fechada, quer porque o recinto
onde esse direito poderia exercer-se também está fechado. O titular do direito acha-se
impedido de exercer o seu direito, assim como alguém está impedido de entrar num
recinto porque a porta está fechada.’
Na página seguinte, o mesmo autor, reportando-se aos órgãos julgadores de segunda
instância, completa:
‘Se o tribunal acolher tal espécie de recurso estará, na realidade, omitindo uma
instância, já que o julgador singular não apreciou a parte que só é contestada na fase
recursal.’
Cintra, Grinover e Dinamarco, no livro Teoria Geral do Processo, assim se posicionam
sobre a preclusão:
‘o instituto da preclusão liga-se ao princípio do impulso processual. Objetivamente
entendida, a preclusão consiste em um fato impeditivo destinado a garantir o avanço
progressivo da relação processual e a obstar o seu recuo para as fases anteriores do
procedimento. Subjetivamente, a preclusão representa a perda de uma faculdade ou de
um poder ou direito processual; as causas dessa perda correspondem às diversas
espécies de preclusão[..]’
Ensinam, também, estes doutrinadores que:
‘A preclusão não é sanção. Não provém de ilícito, mas de incompatibilidade do poder,
faculdade ou direito com o desenvolvimento do processo, ou da consumação de um
interesse. Seus efeitos confinam-se à relação processual e exaurem-se no processo.’
As alegações de defesa são faculdades do demandado, mas constituem-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor,
não sendo praticado no tempo certo, surgem para a parte conseqüências gravosas,
dentre elas a perda do direito de fazê-lo posteriormente, pois opera-se, nesta
hipótese, o fenômeno da preclusão, isto porque o processo é um caminhar para a
frente, não se admitindo, em regra, ressuscitar questões já ultrapassadas em fases
anteriores.
De acordo com o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, supratranscrito, só é
lícito deduzir novas alegações em supressão de instância quando: 1) relativas a
direito superveniente; 2) competir ao julgador delas conhecer de ofício, a exemplo
da decadência; ou 3) por expressa autorização legal. O § 5o do mesmo dispositivo
legal exige que a juntada dos documentos deve ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência
de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. No presente
caso, tal demonstração não foi feita.
Mérito – prova do saldo credor
Matéria de extremada importância em sede processual é a referente à repartição
do ônus da prova nas questões litigiosas. Com efeito, da delimitação do ônus
probandi depende a definição de grande parte das responsabilidades processuais.
Assim é nas relações de direito privado e, igualmente, nas relações de direito
público, dentre as quais as relacionadas à imposição tributária.
Neste campo, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições
que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o principio fundamental
do direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar. Assim
é que, nos casos de lançamentos de oficio, não basta a afirmação, por parte da
autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; pelo contrário, é fundamental
que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende da parte final do
caput do artigo 9° do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 PAF, que
determina que os autos de infração e notificações de lançamento "deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito". De outro lado, ao contribuinte a
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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legislação impõe o ônus de provar o que alega em face das provas carreadas pela
autoridade fiscal, como expresso no inciso III do artigo 16 do mesmo Decreto no
70.235, de 1972, que determina que a impugnação conterá "os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir".
Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de oficio: à autoridade fiscal incumbe
provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do ilícito; ao
contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe às provas
ensejadoras do lançamento. Já nos casos de ressarcimento de créditos, como no
presente processo, entretanto, o quadro resta um pouco modificado, como a seguir
se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou ressarcimento de
créditos tributários, como no caso que ora se apresenta, é atribuição do
contribuinte a demonstração da efetiva existência do crédito. Tanto é assim que a
Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de 2008, que regia, à época
da transmissão do PER/DComp, os processos de restituição, compensação e
ressarcimento de créditos tributários, assim expressa em vários de seus
dispositivos:
Art. 21. Os créditos do IPI, escriturados na forma da legislação específica, serão
utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na dedução, em sua escrita
fiscal, dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos tributados.
§ 1o [...]
§ 2o Remanescendo, ao final de cada trimestre-calendário, créditos do IPI
passíveis de ressarcimento após efetuadas as deduções de que tratam o caput e o
§ 1o, o estabelecimento matriz da pessoa jurídica poderá requerer à RFB o
ressarcimento de referidos créditos em nome do estabelecimento que os apurou,
bem como utilizá-los na compensação de débitos próprios relativos aos tributos
administrados pela RFB.
§ 3o Somente são passíveis de ressarcimento:
I os créditos relativos a entradas de matérias-primas, produtos
intermediários
e
material
de
embalagem
para
industrialização,
escriturados no trimestre-calendário;
II os créditos presumidos de IPI a que se refere o inciso I do § 1o,
escriturados no trimestre-calendário, excluídos os valores recebidos por
transferência da matriz; e
III o crédito presumido de IPI de que trata o inciso IX do art. 1o da Lei no
9.440, de 14 de março de 1997.
§ 4o [...]
§ 5o [...]
§ 6o O pedido de ressarcimento e a compensação previstos no § 2o serão
efetuados pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica mediante a
utilização do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua
utilização, mediante petição/declaração em meio papel acompanhada de
documentação comprobatória do direito creditório.
§ 7o Cada pedido de ressarcimento deverá:
§ 8o A compensação de que trata o § 2o deverá ser precedida de pedido de
ressarcimento.
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição,
o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito. inclusive arquivos magnéticos, bem
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do
sujeito passivo a fim de que seja verificada. mediante exame de sua
escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Como se percebe, no ressarcimento de créditos, a autoridade competente para
decidir o pleito pode exigir a apresentação dos documentos comprobatórios da
existência do direito creditório como pre-requisito. E o que se deve ter por
documentos comprobatórios do crédito? Por óbvio que os documentos que
atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito. Sem tal
evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado.
Não é lícito ao julgador, tanto em sede de apreciação de lançamento de oficio,
quanto em sede de pleito repetitório, dispensar a autoridade lançadora ou o
pleiteante, conforme o caso, do ônus que a lei impõe a cada um deles; tanto quanto
não lhe é lícito valer-se das diligências e perícias para, por vias indiretas, suprir o
ônus probatório que cabia a cada parte. Diligências existem para resolver dúvidas
acerca de questão controversa originada da confrontação de elementos de prova
trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja feito aquilo que a lei já
impunha como obrigação, desde a instauração do litígio, às partes componentes da
relação jurídica. Já as perícias existem para fins de que sejam dirimidas questões
para as quais exige-se conhecimento técnico especializado, ou seja, matéria
impassível de ser resolvida a partir do conhecimento das partes e do julgador.
De se ressaltar, igualmente, que o fato de o processo administrativo ser informado
pelo principio da verdade material, em nada macula tudo o que foi até aqui dito. É
que o referido princípio – de natureza estritamente processual, e não material
destina-se a busca da verdade que está para além dos fatos alegados pelas partes,
mas isto num cenário dentro do qual as partes trabalharam proativamente no
sentido do cumprimento do seu ônus probandi. Em outras palavras, o principio da
verdade material autoriza o julgador a ir além dos elementos de prova trazidos
pelas partes, quando tais elementos de prova induzem à suspeita de que os fatos
ocorreram não da forma como esta ou aquela parte afirma, mas de uma outra
forma qualquer (o julgador não está vinculado às versões das partes). Mas isto, à
evidência, nada tem a ver com propiciar à parte que tem o ônus de provar o que
alega/pleiteia, a oportunidade de, por via de diligências, produzir algo que, do
ponto de vista estritamente legal, já deveria compor, como requisito de
admissibilidade, o pleito desde sua formalização inicial.
Dito de outro modo: da mesma forma que não é aceitável que um lançamento seja
efetuado sem provas e que se permita posteriormente, em sede de julgamento e por
meio de diligências, tal instrução probatória, também não é aceitável que um pleito
repetitório seja proposto sem a minudente demonstração e comprovação da
existência do indébito e que posteriormente, também em sede de julgamento e por
via de diligências, se oportunize tais demonstração e comprovação.
O recorrente poderia objetar que, dada sistemática declaratória atual do procedimento de
ressarcimento/compensação, não lhe foi oportunizada a comprovação do crédito,
originado do ressarcimento do saldo credor. Objeção improcedente. Observe o
recorrente, em primeiro lugar, que o DDE no 850187716 apoiou-se, exclusivamente, na
transcrição do Livro RAIPI feita pelo próprio contribuinte no PER/DComp que
transmitiu.
Reitero: o valor do saldo credor inicial do PA 101/ 2008 (R$ 145.907,37) foi extraído
dos dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sem qualquer contestação por parte do
Fisco.
Em sede de manifestação do inconformidade, o interessado alegou que o valor do
saldo credor em 31/12/2007 era R$ 173.328,09 (cf. cópia do Livro RAIPI que
instruiu a MI, fl. 67), e não R$ 145.907,37, adotado pelo SCC a partir das
informações oferecidas nos PER/DComp transmitidos.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

Para refutá-los o manifestante deveria fazer prova cabal do erro dessas
informações. O manifestante, contudo, omitiu-se em comprovar como chegou a
esse saldo credor. Pretende fazê-lo agora, quando já esgotada a fase de instrução
processual e mediante a entrega – pura e simples de cópia do Livro RAIPI.
A par da preclusão acima referida, saiba o recorrente que, no caso específico dos
pedidos de ressarcimento de créditos, o contribuinte cumpre o ônus que a
legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que demonstrem a
existência do crédito. E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está
associada à conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais
registros. Assim, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um
registro, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma específica,
que documentos estão associados a que registros; ainda, é importante, quando a
natureza da operação escriturada/documentada for importante para a
caracterização ou não do direito creditório, que a descrição da operação constante
dos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que dificultem
ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. É dever processual de
quem alega, vincular registros contábeis a documentos fiscais, estabelecendo com
clareza a natureza das operações por eles instrumentadas, não lhe sendo lícito
simplesmente juntar a cópia do de um livro fiscal, sem indicação individualizada
de quais registros são pertinentes. A atividade de "provar" não se limita, no mais
das vezes, a simplesmente juntar documentos aos autos; nos casos em que se tem
inúmeros registros associados a inúmeros documentos; provar significa associar
registros e documentos de forma individualizada, do mesmo modo que, no caso das
provas indiciárias, exige-se a contextualização dos fatos por via do cruzamento dos
indícios.
Não é tarefa do julgador contextualizar os elementos de prova trazidos pelo contribuinte
no caso de um pedido de ressarcimento, tanto quanto não é contextualizar os elementos
de prova trazidos pela autoridade fiscal no âmbito de um lançamento de oficio.
Quem acusa deve provar, contextualizando os elementos de prova que evidenciam a
infração; da mesma forma, quem pleiteia repetição deve provar a existência do direito
creditório, contextualizando os elementos de prova que evidenciam o crédito.
O recorrente também não se desincumbiu desse ônus processual, de forma que, mesmo
que, por liberalidade injustificável, se negasse vigência da regra de preclusão do § 4o do
art. 16 do PAF, os documentos juntados aos autos na fase recursal ainda assim não
mereceriam conhecimento.
Nesse contexto, quanto a existência do direito creditório reclamado, há tão-somente a
alegação do requerente, ora recorrente. Nada mais. E, em sede de prova, nada alegar e
alegar, mas não provar o alegado se equivalem (allegare nihil et allegatum non probare
paria sunt). A esse propósito, reporto-me à Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999. De
acordo com o seu art. 36, que regulamenta o sistema de distribuição da carga probatória
no Processo Administrativo Federal: o ônus de provar a veracidade do que afirma é do
requerente:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta Lei.
No presente caso, as novas razões e os documentos do equivoco cometido pela
Recorrente vieram somente em sede recursal, acarretando, assim, a preclusão prevista
nos artigos 16 e 17, do Decreto no 70.235/72, inexistindo, ao meu ver qualquer hipótese
das exceções que permitam superar a preclusão e a supressão de instância.
Esse é o entendimento que prevalece no âmbito deste Conselho, conforme exemplificam
os acórdãos trazidos abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
Fl. 250
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE
DE NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL.
PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no
Decreto no 70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário,
conforme dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na
manifestação de inconformidade interposta em face do despacho decisório
de não homologação do pedido de compensação, precluindo o direito do
Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se demonstrada alguma das
exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no 70.235/72. (Acórdão no
9303-006.241 – 3a Turma, Processo no 10880.934561/2009-46, Rel. Vanessa
Marini Cecconello, Sessão de 25 de janeiro de 2018). (grifou-se)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 15/06/2002
ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO
DE INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS
E DOCUMENTAIS QUE SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO
PROCESSUAL.
No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a
juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da
apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as
hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação
extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que
ela fosse produzida no momento adequado. (Acórdão no 3302-008.098 – 3a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
10880.929234/2008-91, Rel. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Sessão de 29 de
janeiro de 2020). (grifou-se)

- Da produção de prova em função de solicitação de diligência.
No processo administrativo fiscal a autoridade julgadora não está obrigada a deferir
pedidos de realização de diligência ou perícia requeridas. A teor do disposto no artigo
18 do Decreto no 70.235, de 1972, com redação dada pelo artigo 1o da Lei no 8.748, de
1993, tais pedidos somente são deferidos quando necessários à formação de convicção
do julgador.
Frise-se, a produção de provas, a realização de perícia ou diligência deve ser efetivada
para a elucidação de fatos e/ou complementação de prova, isso tudo à critério da
autoridade que realiza o julgamento do processo.
Também considero inaplicável o pedido de diligência. Com efeito, a recorrente já teve
oportunidade para demonstrar seu direito material, após a ciência do Acórdão de
manifestação de inconformidade. Permitir agora outra oportunidade malfere o art. 16, §
4o do PAF Decreto 70.235/72.
Neste momento é importante destacar que a diligência não se presta à complementação
de provas que poderiam e deveriam ter sido produzidas pelo contribuinte que pleiteia o
reconhecimento do direito ao crédito, segundo a regra geral, a qual o ônus probatório
recai a quem alega. A diligência, pelo contrário, serve para permitir que a Receita
Federal do Brasil possa aferir a prova produzida pelo contribuinte.
Portanto, é de se concluir pelo indeferimento do presente pleito.

Fl. 251
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente no
Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela
verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
Nessa linha, não há que se falar em violação de quaisquer princípios jurídicos, entre os
quais, aqueles da verdade material, do contraditório e ampla defesa, da finalidade,
proteção ao direito dos administrados ou motivação, quando o órgão julgador, ancorado
na correta premissa de que sobre o sujeito passivo recai o ônus da prova e na convicção
de que não foram juntadas provas suficientes, conclui pelo indeferimento da
compensação declarada e pelo afastamento de pedido de diligência.
Naturalmente, os órgãos julgadores podem, eventualmente, determinar, a seu critério,
diligências/perícias para esclarecimentos de questões e fatos que julgar relevantes. Isso
não significa, entretanto, que os órgãos julgadores deverão partir para uma desregrada e
inoportuna busca por elementos de provas que deveriam ser trazidos pelo sujeito
passivo no momento da impugnação.
Com efeito, existem regras claras que regulam a instrução e a preclusão probatória, não
cabendo ao julgador afastar regras postas em face de aplicação indevida, no caso
concreto, de eventuais princípios. A aplicação de princípios, como aqueles do
formalismo moderado, da verdade material, razoabilidade, entre outros, não pode se dar
às custas do afastamento de regras postas que servem, em última instância, para a
concretização de outros princípios jurídicos valiosos – como, por exemplo, a razoável
duração do processo e a segurança jurídica.
Acrescente-se, ademais, que não há que se falar em cerceamento de defesa ou violação
do contraditório ou da proteção dos administrados, quando são franqueadas, ao sujeito
passivo, diversas oportunidades para apresentar os documentos aptos a comprovar suas
alegações.
No caso concreto, mesmo tendo sido intimado pela fiscalização e de ter o tribunal a quo
expressamente consignado que o sujeito passivo havia deixado de apresentar todos os
documentos suficientes e necessários para demonstrar suas alegações, o sujeito passivo
se eximiu, em sede recursal, de apresentar documentos suficientes e necessários para a
comprovação do crédito pretendido.
Nessa linha, entendo que o pedido de perícia ou diligência é descabido, devendo ser
rechaçado de plano. Diligência ou perícia não servem para suprir prova documental que
o próprio sujeito passivo deveria ter trazido aos autos em ocasião oportuna.

A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de
propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em
analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses “outros
meios”, pois não há provas bastantes.
Dessa forma, complementando o que já foi esclarecido anteriormente, apesar de
advertido pela decisão recorrida que a contribuinte deveria “trazer os elementos que o
demonstrem e comprovem quando lhe for oportunizado recorrer na fase processual
seguinte, o recurso voluntário ao CARF, se assim lhe convier” nada trouxe aos autos
que comprovasse a existência do pleiteado direito creditório. Desse modo., mantém-se,
por seus exatos termos, a decisão recorrida que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade e não reconheceu o Direito Creditório.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático ou
jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 253
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-011.647 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.903448/2013-77

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