Tribunal: CARF
Processo: 10580.720089/2006-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Data de julgamento: 2021-09-02
Data de publicação: 2021-10-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas financeiras diferidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.720089/2006-06
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.745 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
02 de setembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ITAPEBI GERAÇÃO DE ENERGIA S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas
financeiras diferidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o Conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto, substituído pela Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.720089/2006-06
Fl. 931
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

Relatório
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) recorre a esta 1a Turma da
CSRF em face do Acórdão no 1103-00.719, que deu provimento ao Recurso Voluntário da
contribuinte ITAPEBI GERAÇÃO DE ENERGIA S.A. nos termos da seguinte ementa e
dispositivo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2003
Ementa: DIREITO CREDITÓRIO.
Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo
sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor
poderá se objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento ao recurso,
nos termos do voto do relator.
Trata-se de processo administrativo formalizado para análise de uma série de
Declarações de Compensação (DCOMP) apresentadas pela contribuinte ao longo dos anos de
2003 a 2006, por meio das quais ela pretendeu compensar débitos de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, relativos aos anos-calendário de 2003 a 2004, com saldo credor de IRPJ apurado no
ano-calendário 2002.
Despacho Decisório de 28/11/2006 (fls. 590-593) expôs que o crédito pleiteado
(cujo valor totalizava R$ 16.254.187,58) já havia sido objeto de análise em outro processo
administrativo, de no 10580.001247/2003-74, sendo indeferido em razão de as receitas
financeiras auferidas pela contribuinte em sua fase pré-operacional não terem sido oferecidas à
tributação, o que impossibilitaria a utilização do respectivo imposto de renda retido na fonte na
composição de saldo negativo de IRPJ naqueles períodos de apuração.
Tendo em vista que o art. 74, § 3o, VI, da Lei no 9.430/1996 veda que se aponte
como objeto de compensação valor objeto de pedido de restituição ou ressarcimento já
indeferido, o despacho decidiu por considerar não homologadas as DCOMP transmitidas até
30/12/2004 (início da vigência da Lei no 11.051/2004, que introduziu o inciso VI no § 3o do
citado art. 74) e não declaradas as transmitidas após esta data (em conformidade com o inciso I
do § 12 do mesmo art. 74).
Cientificada do Despacho Decisório, a contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade, aduzindo, em apertada síntese:
 não se pode falar na aplicação do art. 74, § 3o, VI, da Lei no 9.430/1996 ao
caso porque à época da transmissão das DCOMP objeto do presente
processo (com exceção de cinco delas) a contribuinte ainda não havia sido
cientificada do Parecer SEORT no 571/2004, que não reconheceu o saldo
Fl. 932
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

credor
de
IRPJ
relativo
ao
ano-calendário
2002
no
processo
no 10580.001247/2003-74, o que só veio a ocorrer em 03/12/2004;
 o princípio constitucional da irretroatividade das leis também impossibilita
a aplicação do art. 74, § 3o, VI, da Lei no 9.430/1996 ao presente caso, uma
vez que o dispositivo somente foi introduzido na legislação pela Lei
no 11.051, de 29/12/2004, data posterior ao envio da grande maioria das
DCOMP tratadas no processo;
 até janeiro de 2003, a contribuinte encontrava-se em fase pré-operacional,
percebendo apenas receitas e despesas pré-operacionais, relacionadas à
implantação dos ativos necessários à efetivação de suas atividades, que
foram contabilizadas, em conformidade com o art. 179, IV, da Lei
no 6.404/1976, em conta do Ativo Imobilizado;
 para resguardar-se de possíveis variações cambiais no período pré-
operacional, a contribuinte realizou diversas operações no mercado
financeiro, que geraram receita e despesas financeiras, igualmente
registradas em contas do Ativo Imobilizado, conforme orientação de
abalizada doutrina e com suporte em normas da Comissão de Valores
Mobiliários;
 considerando a vinculação entre os juros e os encargos financeiros
incorridos pela contribuinte com a construção de bens de seu Ativo
Imobilizado, nada mais correto do que registrá-los como custo de aquisição
dos bens construídos e, no mesmo sentido, registrar as respectivas receitas
financeiras em conta redutora do referido custo;
 a despeito do afirmado no Parecer SEORT no 571/2004 e acatado pelo
Despacho Decisório do presente processo (as receitas financeiras não
teriam sido oferecidas à tributação por não serem registradas em contas de
resultado do ano-calendário 2002), as receitas e despesas financeiras do
período seriam sim lançadas ao resultado, só que da forma que lhes é
própria, qual seja, a depreciação (art. 183, § 2o, da Lei no 6.404/1976);
 o registro no Ativo Permanente das receitas e despesas pré-operacionais, aí
incluídas as de natureza financeira, encontra respaldo na jurisprudência do
1o Conselho de Contribuintes;
 não tendo a contribuinte apurado base de cálculo de IRPJ ao término do
ano-calendário no período pré-operacional, por força do art. 165 do CTN e
do art. 74 da Lei no 9.430/1996, não lhe resta outro caminho senão pleitear
a restituição do IR pago sobre aplicações financeiras, já que o valor
correspondente a esse tributo, por se tratar de mera antecipação do IRPJ
devido ao fim do ano-calendário, passa a ser considerado tributo pago a
maior do que o efetivamente devido;
 ainda que adotada a sistemática defendida pelo Parecer SEORT
no 571/2004 e referendada pelo Despacho Decisório questionado
Fl. 933
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

(lançamento das receitas e despesas financeiras em contas de resultado no
próprio período de auferimento/incorrência, integrando a apuração do lucro
real), a contribuinte teria apurado prejuízo fiscal no ano-calendário 2002
(no valor de R$ 16.660.238,40), o que, da mesma forma, lhe garantiria o
direito de pleitear a restituição e/ou compensação do saldo credor de IRPJ
desse mesmo período;
 Ainda que não se admitam os demais argumentos apresentados, não pode
prosperar a cobrança de juros moratórios mediante a utilização da Selic,
uma vez que esta taxa: (i) foi criada pelo Banco Central do Brasil para fins
remuneratórios, premiando o capital investido em títulos da dívida pública
federal, e não como sanção pelo atraso no cumprimento de uma obrigação;
e (ii) foi criada não por lei, mas por Resoluções do Conselho Monetário
Nacional e do Banco Central, fazendo com que sua utilização para fins
tributários ofenda o princípio constitucional da legalidade e o art. 161, § 1o,
do CTN.
Analisando a manifestação de inconformidade apresentada, a turma julgadora de
primeira instância indeferiu a solicitação ali formulada, sob o entendimento de que devem ser
“oferecidas à tributação todas as receitas, a que título for, em estrita obediência ao regime de
competência, e, conforme previsto no art. 270 do RIR/1999, ainda que forem diferentes dos
lançamentos da escrituração comercial”.
Inconformada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário ao qual foi dado
provimento pelo Acórdão no 1103-00.719 (fls. 848-863), nos termos da ementa e do dispositivo
já transcritos no início deste relatório.
O processo foi encaminhado à PGFN em 30/08/2012 (fl. 866) e a Procuradora da
Fazenda Nacional responsável declarou-se ciente do acórdão em 25/09/2012 (fl. 864). Em
27/09/2012, foi interposto Recurso Especial tempestivo (fls. 867-874), por meio do qual a
Fazenda Nacional contestou o entendimento da decisão em relação à matéria “possibilidade de
diferimento de receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional”, com os efeitos daí
decorrentes sobre a utilização do IRRF relativo a tais receitas na composição de saldo negativo
de IRPJ passível de utilização em compensação tributária.
Por meio do Despacho de Admissibilidade de fls. 886-890, a matéria foi admitida,
nos seguintes termos:
Cientificada do Acórdão em 25/09/2012, a Fazenda Nacional, ora recorrente, interpôs
recurso especial em 27/09/2012 (fls. 864/885 – numeração digital), sendo, portanto,
tempestivo, no qual bate-se contra a decisão recorrida no que se refere ao entendimento
dado acerca da possibilidade da compensação do IRPJ com valores de IRRF, cuja
receita não teria sido oferecida à tributação, inexistindo, assim, saldo negativo do IRPJ
no ano calendário de 2002.
[...]
Para comprovar a divergência, a recorrente apresentou paradigma abaixo, cuja ementa,
no que é pertinente, está assim redigida:
● Acórdão no 1201-00.180, da 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção do CARF
Fl. 934
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000
FASE PRÉ-OPERACIONAL — RECONHECIMENTO DE RECEITAS
FINANCEIRAS
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento de receitas financeiras. São os recursos aplicados "em despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social", nos
termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente
modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do
princípio da competência, o qual se desmembra em dois princípios
concretizadores : (i) o da realização da receita e GO o do confronto das
despesas. As despesas só são reconhecidas quando confrontadas às respectivas
receitas e não o contrário. Dessarte, os dispêndios que vejam a contribuir para
receitas futuras só poderão ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas
receitas. É em razão deste primado que há a previsão do diferimento de
despesas na fase pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
Estas devem ser reconhecidas no período de sua realização. Desse modo, mesmo
na
fase
pré-operamonana-qual-a-entidade-ainda-não-obteve-receitas-
decorrentes-de seu objeto social, as receitas de outras origens, ou seja, as
financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas,
vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento.
Assim, não cabe devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente do imposto de
renda retido na fonte na fase pré-operacional, se as respectivas receitas não
foram declaradas.
No RE manejado disserta a recorrente:
“Nesse sentido, analisando situação fática similar, a colenda 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do
Acórdão 1201- 00.180, paradigma ora suscitado para demonstrar a divergência
de interpretação dada â lei tributaria (cópia anexa), entendeu que, na fase pré-
operacional, se a empresa obteve receitas decorrentes de outras origens como
as financeiras, elas só devem ser reconhecidas quando realizadas, não cabendo
devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente do imposto de renda retido na
fonte nesta fase, se as respectivas receitas não foram declaradas e computadas
na apuração do lucro real”.
Já o Acórdão combatido, por sua Relatoria, consignou:
i)
“...para determinação do saldo do Imposto sobre a Renda que a pessoa jurídica
poderá compensar, só pode ser deduzido do imposto devido, o imposto de renda
pago ou aquele retido na fonte incidente sobre as receitas computadas no lucro
real.
ii)
(...)
iii)
O importante, no caso, é que sejam oferecidas à tributação todas as receitas, a
que título for, em estrita obediência ao regime de competência e, conforme
previsto no artigo 270 do RIR/1999, ainda que forem diferentes dos lançamentos
da escrituração comercial.
iv)
No entanto, a Coordenação Geral de Tributação – COSIT, por meio da Solução
de divergência n.o 32, de 21 de julho de 2008, que teve por objetivo, uniformizar
o entendimento a respeito do tema, especificamente, na divergência entre a
Superintendência da Receita Federal da 9a região fiscal (SRRF 09) e as SRRF
01 e a SRRF 04, resolveu de modo diferente.
v)
(...)
Fl. 935
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

vi)
A COSIT pela Solução de divergência 32 dispôs (ementa):
“As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do
exercício.”
vii)
(...)
viii)
Do acima exposto, concluo que não há mais óbice para o diferimento das
receitas financeiras. Este era a divergência. Portanto, a administração
tributária decidiu que pode diferir tais receitas.
ix)
Em assim sendo, no que diz respeito ao IRRF não há outra alternativa a não ser
e ser conceder a compensação, pois, a postergação do mesmo poderia levar a
uma situação de prescrição contra os créditos da contribuinte.
x)
Por todo o exposto, voto por homologar a compensação pedida, até o limite da
utilização do IRRF levando em conta a existência de outros processos de
compensação usando a mesma origem de créditos a exemplo do processo
no 10580.001247/200374, dando provimento ao recurso”.
De outro eixo, o paradigma traz esta posição:

“Nada obstante, ainda que o interessado não tivesse iniciado suas atividades
operacionais no mês da obtenção das receitas financeiras, estas deveriam ter
sido levadas à apuração do resultado e, conseqüentemente, à determinação do
lucro real e do imposto de renda da pessoa jurídica, pois concordamos com o
entendimento da decisão recorrida.

Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados “em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um
exercício social”, nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei
6.404/76 (atualmente modificado pela Lei 1 1.63 8/2007), que devem ser
diferidos.

Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto
das despesas.

As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas
em relação as quais contribuíram para a sua obtenção [Resolução 750/93 do
Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM].

(...)

Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão
ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.

As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade
ainda não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras
origens, ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas
quando realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito
ao seu recebimento”. (negritou-se)
Fl. 936
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

Pois bem, sem necessidade de maiores digressões, resta patente que a divergência se
materializou no confronto entre os dois Acórdãos, o recorrido dispondo não ser
obrigatória a tributação das receitas que geraram o IRRF utilizado na compensação e o
paradigma adotando posição reversa, pela forçosa imposição tributária, se se pretender
utilizar o imposto retido para compor o saldo negativo do IRPJ.
Assim, vê-se que o dissenso restou estampado.
[...]
No mérito, requer a Fazenda Nacional a reforma do acórdão recorrido, com o
consequente restabelecimento da decisão proferida em primeira instância, ou seja, no sentido de
que somente pode compor o saldo negativo de IRPJ, ainda que em fase pré-operacional, o IRRF
relativo a receitas financeiras que tenham sido oferecidas à tributação no próprio ano de seu
auferimento.
O processo foi encaminhado à unidade de origem em 13/08/2015 (fl. 891) para
que a contribuinte fosse cientificada do Acórdão no 1103-00.719, do recurso especial da Fazenda
Nacional e de sua admissão.
Antes mesmo de sua intimação formal, a contribuinte deu-se por intimada em
24/05/2017 (fl. 898) e apresentou, em 08/06/2017 (fl. 899), as Contrarrazões de fls. 901-916.
Embora o documento mencione “demonstração das razões pelas quais o Recurso Especial não
deve ser conhecido”, verifica-se que somente foram abordadas questões de mérito, em razão das
quais a contribuinte requer, ao final, que seja mantida a decisão recorrida.
É o relatório.
Fl. 937
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1 CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo.
Conforme relatado, a contribuinte foi intimada e apresentou Contrarrazões ao
Apelo Especial interposto pela Fazenda Nacional. Apesar de o documento declarar que seriam
apresentadas razões pelas quais o Recurso não poderia ser conhecido, não foram identificadas
alegações a este respeito.
De toda forma, manifesto minha concordância quanto ao que foi disposto no
Despacho de Admissibilidade de fls. 886-890, no sentido de que foi demonstrada pela Fazenda
Nacional a existência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e o Acórdão
paradigma no 1201-00.180.
Verifica-se que o Acórdão no 1103-00.719, ora recorrido, concluiu pela
possibilidade do diferimento da tributação sobre receitas financeiras auferidas na fase pré-
operacional e, como consequência, pela possibilidade de restituição ou compensação do saldo
negativo decorrente da retenção do imposto de renda sobre tais receitas financeiras, absorvidas
pelas despesas pré-operacionais.
Já o Acórdão no 1201-00.180, único paradigma indicado pela recorrente,
efetivamente abraça entendimento divergente daquele, por considerar que: (i) as receitas, entre
elas as financeiras auferidas em fase pré-operacional, somente podem ser reconhecidas quando
realizadas; e (ii) se tais receitas não foram declaradas e computadas na apuração do lucro real, as
respectivas retenções de IRRF não podem ser incluídas cálculo de saldo negativo de IRPJ
passível de compensação.
Assim, por concordar com o aludido Despacho de Admissibilidade e com fulcro
no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso
Especial.
2 MÉRITO
A matéria sob julgamento no presente contencioso não é nova e já foi apreciada
por este Colegiado em algumas ocasiões.
Na sessão de julgamento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
nos autos do processo administrativo tributário no 10768.015971/2002-14, tive a oportunidade de
manifestar minha concordância com o posicionamento exposto pela i. Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
Naquele julgamento, que culminou na prolação do Acórdão no 9101-005.223, a
maioria dos membros desta 1a Turma da CSRF votou com a Relatora (Conselheira Lívia de Carli
Fl. 938
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

Germano) pelas conclusões, no sentido de negar provimento ao recurso especial fazendário. Os
fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros foram, então, expostos na Declaração de
Voto redigida pela Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Na Declaração de Voto em questão, a conselheira faz extensas referências ao voto
condutor de outra decisão, o Acórdão no 9101-004.482, em que atuou como Relatora. Aquele
acórdão também decidiu por negar provimento a Recurso Especial por meio do qual a Fazenda
Nacional contestava o entendimento de Turma Ordinária que reconhecera o direito do
contribuinte a diferir a tributação de receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional e,
também, de utilizar, em compensação tributária, o saldo credor de IRPJ calculado a partir da
dedução do IRRF referente àquelas receitas não oferecidas à tributação no mesmo ano da
retenção do imposto em fonte.
O voto condutor do Acórdão no 9101-004.482, examinando situação fática
semelhante à enfrentada nos presentes autos, em que o contribuinte teve, em ano-calendário
situado em sua fase pré-operacional, despesas financeiras em valor superior ao das receitas
financeiras, delimitou da seguinte forma a controvérsia:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT
no 32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
Tal como evidenciado no relatório acima elaborado, a recorrente apresentou
DCOMP, indicando crédito referente ao ano-calendário 2008, argumentando que
inaugurou sua unidade industrial em 16 de novembro de 2009, encontrando-se,
até então, em fase pré-operacional, asseverando que durante o período que
precedeu o início de suas atividades, incorreu em despesas pré-operacionais e
financeiras, todas relacionadas à sua atividade fim, bem como teria auferido
receitas decorrente de aplicações financeiras.
Por tais razões é que sustentou que ao longo do ano-calendário 2008, suportou a
retenção na fonte do imposto sobre a renda, os quais foram devidamente
registrados e contabilizados em ativo diferido, na forma da legislação então
vigente, concluindo, destarte, que ao final do referido ano-calendário, apurou
crédito decorrente de saldo negativo de imposto de renda, no montante total de
R$ 2.054.188,51.
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo
em vista que as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro
real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não existindo, em
consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT
no 32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão
para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o
respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente
tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o princípio da
Fl. 939
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no
ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo
haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais.
[...]
O que se tem nos autos, é que a recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência
(art. 218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de
1999 – RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do
RIR/99 permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao
intérprete concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos
financeiros auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo
em conta que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano-calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Fl. 940
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

(destaques no original)
Na sequência, o voto analisa especificamente o Acórdão no 1201-00.180,
paradigma indicado pela Fazenda Nacional tanto no Recurso Especial interposto naquele
processo (no 10835.720298/2009-55) quanto na insurgência objeto do julgamento ora em
andamento.
Da análise, observa que o paradigma, ao contrário do acórdão recorrido, não
admite a possibilidade de uma empresa em fase pré-operacional computar no ativo diferido o
saldo negativo entre receitas e despesas financeiras auferidas/incorridas no período:
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a
ementa relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93
do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado período e que não puderam ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como
despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda
não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num
certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras,
ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo
receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na
Fl. 941
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

declaração se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do
exercício, o que não ocorreu.
[...]
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente,
em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou
do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes,
Fl. 942
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas
atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos
do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de
1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
(destaques no original)
A partir da dualidade de entendimentos posta, o voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa passa à análise jurídica da controvérsia, que acolho como minha no presente voto:
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a
que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para
serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
Fl. 943
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor
da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações
monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do
período-base (Lei no 7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de
correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma
das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das
receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21,
§ 1o).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-
base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base
anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior
será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia
do balanço de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do
período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos
bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do
imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Fl. 944
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e,
em segundo, se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como
deduções do imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77,
interpretam norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco)
anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais
claro que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido,
para posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em
que se iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o
tratamento que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional,
inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil,
mas precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de
autoria dos renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Gelbcke. Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres
autores não deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à
parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são
tratados como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da
contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do
problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o
qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II
do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento
de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação
Fl. 945
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

das receitas financeiras, independente de se referir ou não a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do
Imposto de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital,
isto é, o lucro ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo
permanente, o que inclui até mesmo o veículo usado administrativamente
em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins
fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às
receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a
legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados
como transações eventuais em conformidade com o que determina o
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
Fl. 946
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria
no 475/78, do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser
totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras,
sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse
é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para
confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já
que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja,
conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas financeiras
superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a
contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria
imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas
financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
Fl. 947
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
[...]
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real,
não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida
na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-
operacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
[...]
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das
receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve ser
registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído
do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração
e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do
exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-
calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
[...]
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão
Fl. 948
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

no 9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais,
tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente –
não impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas
analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas
financeiras também superaram as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se
afastada a possibilidade de diferimento dos resultados financeiros depois da extinção da
correção monetária de balanço, a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas
financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
(destaques no original)
Conclui-se, portanto, em linha com o precedente exibido, que inexiste óbice legal
ao diferimento das receitas financeiras logradas durante a fase pré-operacional, que é plenamente
justificável diante da transitoriedade e da excepcionalidade da referida fase.
Tampouco veda a legislação tributária a utilização do imposto retido sobre tais
receitas financeiras na apuração de saldo negativo de IRPJ no próprio ano-calendário das
retenções.
A este respeito, acrescento a pertinente observação feita pela conselheira Edeli
Pereira Bessa na Declaração de Voto integrante do Acórdão no 9101-005.223:
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve ser
compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se
sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas
receitas financeiras, porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o
início das atividades da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as
retenções na fonte para reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com
a amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele
apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade
pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em
período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
Diante de todo o exposto, reconheço o direito da contribuinte a pleitear crédito
relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF incidente sobre receitas
financeiras auferidas em fase pré-operacional e diferidas.
Esclareço, contudo, que a manutenção da decisão consubstanciada no Acórdão
no 1103-00.719 demanda o retorno dos autos à unidade de origem para o exame da existência,
suficiência e disponibilidade do direito creditório pleiteado, inclusive porque o saldo credor de
IRPJ apurado pela contribuinte no ano-calendário 2002 também foi indicado como crédito nas
compensações objeto do processo administrativo no 10580.001247/2003-74.
Assim, encaminho meu voto por negar provimento ao seu Recurso Especial
interposto pela PGFN, mantendo-se a decisão recorrida.

Fl. 949
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.745 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.720089/2006-06

3 CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional para,
no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 950
DF CARF MF
Documento nato-digital