Tribunal: CARF
Processo: 10680.918408/2018-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-12-15
Data de publicação: 2022-03-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
Para fins de apuração de crédito do Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa deve ser observado o conceito jurídico de insumo estabelecido pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância dos dispêndios na produção e na atividade econômica realizada pelo contribuinte. O resultado do julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a compensação não homologada.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. SERVIÇO ADMINISTRATIVO. SERVIÇO DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. CONSULTORIA EM MARKETING. MANUTENÇÃO EM ALOJAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O serviço em setor administrativo, o serviço de representação comercial, o serviço de consultoria em marketing e a manutenção em alojamento, por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não são insumos da produção, não sendo permitida, portanto, a apuração de crédito em relação a esses dispêndios.
CRÉDITO. BENFEITORIAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO.
As benfeitorias feitas na propriedade do contribuinte não são insumos da produção. Os dispêndios relacionados a essas benfeitorias devem ser levados ao ativo imobilizado, e o creditamento do Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa deve se dar em relação aos encargos com depreciação.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.918408/2018-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.678 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2021
Recorrente
UNAMGEN MINERACAO E METALURGIA SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO
OBRIGATÓRIA.
Para fins de apuração de crédito do Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa deve ser
observado o conceito jurídico de insumo estabelecido pelo STJ no julgamento
do REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância dos
dispêndios na produção e na atividade econômica realizada pelo contribuinte.
O resultado do julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso
repetitivo, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste
Conselho, tem aplicação obrigatória.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
CERTEZA
E
LIQUIDEZ.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de
compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos
créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e
liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a
compensação não homologada.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. SERVIÇO ADMINISTRATIVO.
SERVIÇO DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. CONSULTORIA EM
MARKETING. MANUTENÇÃO EM ALOJAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O serviço em setor administrativo, o serviço de representação comercial, o
serviço de consultoria em marketing e a manutenção em alojamento, por não
serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo, não são insumos da
produção, não sendo permitida, portanto, a apuração de crédito em relação a
esses dispêndios.
CRÉDITO. BENFEITORIAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS COM
DEPRECIAÇÃO.
As benfeitorias feitas na propriedade do contribuinte não são insumos da
produção. Os dispêndios relacionados a essas benfeitorias devem ser levados
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ao ativo imobilizado, e o creditamento do Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa
deve se dar em relação aos encargos com depreciação.

Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas, observados os demais requisitos da lei, em relação aos
seguintes itens: I) por unanimidade de votos, (i) transporte de peças não especificadas no
documento fiscal, provavelmente ligadas à topografia, por conta da identidade do remetente
(Anexo IV), (ii) remessa de equipamento para reparos (Anexo XIII), (iii) complemento de valor
cobrado por remessa de equipamento para reparo (Anexo XIII), (iv) remessa de caminhão para
reparo (Anexo XIII), na parte relativa ao transporte rodoviário de carga, referente à remessa para
conserto de caminhão Scania P420 8x4 (NF 3022), (v) transporte de compressor vindo da
manutenção (Anexo XIII) e (vi) transporte de veículos vindo do conserto (Anexo XIII); II) por
maioria de votos, (i) frete de produto acabado da Mina para estação de ferroviário em Cupixi
(Anexos III e XII), (ii) frete de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em Santana.
(Anexo III e XII), (iii) transporte de produto acabado (Anexo IV), (iv) transporte de minério para
o porto (Anexo III), (v) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na parte relativa à NF
3099, (vi) transporte de caminhões - serviço de transporte referente à remessa de caminhão
Scania - UNAM 051 - que se encontrava avariado/sinistrado para manutenção mecânica, visando
o retorno da finalidade/estado de origem do Caminhão (Anexo XII), (vii) serviço de operação
portuária para navio (Anexo III); (viii) operação de carregamento de navio (Anexo V), (ix)
remoção de minério de navio (Anexo V), (x) utilização das instalações de Abrigo e Acesso do
Porto é a vantagem que usufruem os navios de encontrarem para seu abrigo e para a realização
de suas operações (Anexos III e XII), (xi) carregamento de navios – porto (Anexo XII), (xii)
movimentação de minério no porto (Anexo XII), (xiii) operação de carregamento de navio
(Anexo XIV), (xiv) 0peração de carregamento de navio e/ou outras despesas portuárias em geral
(Anexo XIV), (xv) despesas com locação de veículo sem motorista utilizados em todas as
atividades da empresa, exceto veículos de passeio, (xvi) despesas com locação de veículo com
motorista utilizados em todas as atividades da empresa (NFs 201400036, 201400028,
201400035, 201400041 e 201400030), (xvii) outros custos incluídos como despesas de
armazenagem e frete na operação de venda (Anexos VIII e XVII), vencidos os Conselheiros
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Relator), Mara Cristina Sifuentes e Paulo Régis Venter
(Suplente convocado), que negavam provimento em relação a esses itens; III) por maioria de
votos, (i) transporte de veículos (Anexo IV) relacionado com as notas fiscais 10645 e 10646; (ii)
dispêndios com transporte de caminhões - serviço de transporte referente ao deslocamento de
caminhão comboio da Mina Vila Nova para Santana/AP (Anexo XII), vencido o Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Relator), que negava provimento. Em relação à reforma de
ponte (Anexo XII), os Conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima e Laércio Cruz Uliana Júnior divergiram do Relator para reconhecer o direito de
crédito a título de insumo. Quanto ao retorno de material recebido em comodato (Anexo XIII),
os Conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Márcio Robson Costa revertiam a glosa
considerando-o como custo de produção. No que tange ao retorno de material recebido em
demonstração (Anexo XIII), o Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima admitia o desconto
de crédito. Em relação ao transporte do veículo Scania 8x4 de Betim a Belém (Anexo IV), Notas
Fiscais 10638, 10639, 10640, 10641, 10642, 10643 e 10644, foi negado provimento pelo voto de
qualidade, vencidos os Conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Laércio Cruz Uliana Júnior e Márcio Robson Costa, que revertiam as referidas
glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

decidido no Acórdão no 3201-009.675, de 15 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10680.904582/2018-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Mara Cristina Sifuentes,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Paulo Regis Venter (suplente convocado(a)), Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio
Robson Costa, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de crédito de Pis-
Pasep/Cofins Não-Cumulativa – Exportação, onde o crédito reconhecido foi insuficiente para
compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo.
Segundo o Relatório de Auditoria Fiscal anexado aos autos, a fiscalização
abrangeu a análise de 13 pedidos de ressarcimento de crédito da Cofins Não-Cumulativa –
Exportação e de 13 pedidos de ressarcimento de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep Não-
Cumulativa – Exportação, relativos ao período compreendido entre janeiro de 2012 e março de
2015, onde foi promovida a glosa dos créditos relacionados com os seguintes eventos:
 Aquisição de bens e serviços sem relação direta ou imediata com o produto ou
serviço final disponibilizado ao público externo:
 Material de manutenção destinado às atividades gerais da empresa e
não vinculado às atividades industriais, bem como o material de
manutenção destinado à área administrativa;
 Material de consumo das atividades gerais da empresa não vinculado
às atividade industriais;
 Material elétrico de uso geral;
 Serviços de apoio administrativo; monitoramento ambiental; análises
de amostras de minério; obras civis (ex: iluminação de postes de
iluminação na portaria da mina); locação de veículos, assessoria e/ou
consultoria em marketing; auditorias, consultorias e assessoria jurídica;
 Transporte de amostras de minérios, de lubrificantes utilizados em
veículos, de documentos, de ativo imobilizado, de bens para conserto,
de peças não especificadas no documento fiscal, de material de
segurança e de veículos;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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 Transporte de minério até a estação de embarque ferroviário em
Cupixi, correspondente à movimentação dos produtos acabados até o
pátio da estação de carregamento de vagões;
 Transporte de minério de Cupixi até o porto de embarque, em Santana,
onde são embarcados para o exterior através de navios;
 Transporte de mudança de pessoa física;
 Locação de veículos com ou sem motorista;
 Serviço de operação portuária.
 Locação de máquinas e equipamentos – veículos automotores.
 Despesas de armazenagem e fretes na operação de venda:
 Transporte do minério das instalações da empresa para o
embarcadouro ferroviário em Cupixi;
 Transporte ferroviário de minério de ferro de Cupixi ao Porto;
 Transporte do Porto Zamin/AngloFerrus ao Porto Público.
 Imobilizado (com base no valor de aquisição ou de construção) – veículos
“motoniveladora” e “compactador vibratório”.
 Créditos referentes à 09/2011 e utilizados em 2014 – desconto de créditos
promovido de ofício pela fiscalização em períodos imediatamente anteriores
para eliminação dos saldos devedores gerados pelo estorno dos créditos
referentes a 09/2011.
A ora recorrente apresentou, tempestivamente, Manifestação de Inconformidade,
onde argumentou:
a) que é pessoa jurídica de direito privado que tem por objeto social a pesquisa,
lavra, extração, beneficiamento, industrialização, transporte, comércio,
importação e exportação de minérios e metais em geral;
b) que, tendo em vista que a fiscalização abrangeu o período compreendido entre
o primeiro trimestre de 2012 e o primeiro trimestre de 2015, tendo sido
emitido apenas um Relatório Fiscal contendo a descrição e a justificativa das
glosas efetuadas ao longo de todo o período, os vinte e seis processos
resultantes devem ser reunidos e julgados em conjunto, para evitar que sejam
proferidas decisões divergentes em relação às glosas de mesma natureza, bem
como para garantir a segurança e efetividade dos julgamentos realizados no
âmbito administrativo;
c) que é direito das empresas apropriar créditos sobre todos os gastos incorridos
com bens ou serviços que sejam pertinentes ao seu processo produtivo e
necessários à obtenção de receita;
d) que o STJ reconheceu a ilegalidade do conceito restritivo de insumo constante
das Instruções Normativas 247/02 e 404/04;
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e) que a própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional divulgou, em
26/09/2018, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF incluindo, na
“Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer”, o item “r”, que trata do
“conceito de insumo tal como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03
para o fim de definir o direito (ou não) ao crédito de PIS e COFINS dos
valores incorridos na aquisição”;
f) que o critério a ser empregado na análise do caso advém da decisão do STJ
(essencialidade e relevância à atividade econômica do contribuinte), tendo em
vista o efeito vinculante deste precedente, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos;
g) que possui um processo produtivo complexo que envolve várias fases desde a
preparação da área a ser explorada, extração do minério, deslocamentos e
transportes internos, beneficiamento e escoamento para venda por exportação;
h) que entre as etapas, são utilizados diversos instrumentos, ferramentas,
máquinas e veículos, tais como tratores, retroescavadeiras, carregadeiras e
caminhões;
i) que o processo produtivo abrange também:
a. as atividades de geologia relacionadas à análise técnica das minas, as
quais
são
realizadas
como
etapas
preliminares
(e
também
concomitantes) ao procedimento extrativo; e
b. o próprio transporte do minério na mina para tratamento,
beneficiamento e escoamento para venda;
j) que dentre as despesas com materiais de manutenção e consumo glosadas
estão listados diversos itens que são verdadeiros insumos à atividade da
empresa, visto se tratar de itens essenciais à consecução do seu objeto social,
em que pese esses materiais não serem consumidos ao longo do processo
produtivo;
k) que pela simples descrição dos itens glosados, é possível concluir que não se
tratam de materiais de manutenção e consumo destinados às atividades gerais
ou administrativas;
l) que é evidente que materiais como serras manuais, areias naturais,
ferramentas, armações, cabos, cal, hidrogênio, pás, picaretas, enxadas,
cavadeira, mangueira hidráulica e os demais são efetivamente utilizados na
atividade de extração mineral exercida pela ora recorrente;
m) que os materiais elétricos glosados são essenciais à atividade produtiva da
empresa, uma vez que, sem esses fios, lanternas portáteis e demais aparelhos
elétricos, não seria possível a efetiva exploração da mina em locais onde a
iluminação é reduzida ou nula;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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n) que os serviços de assessoria e consultoria são essenciais à realização do
objeto social da Unamgen, para estudo e indicação da área a ser explorada,
bem como para análise da viabilidade da exploração e meios adequados para
tanto, sendo exigências legais prévias à autorização para efetivo
aproveitamento das jazidas minerais;
o) que as medidas de controle ambiental também são indispensáveis, não apenas
sob o aspecto técnico e prático, mas por exigência legal;
p) que o transporte do minério até a estação de embarque ferroviário em Cupixi,
e daí até o porto de embarque, podem ser perfeitamente enquadrados como
insumos do processo produtivo, sendo essenciais ao fechamento do ciclo de
produção com a venda e, assim, geração de receita;
q) que tanto o frete de produtos acabados como o frete de produtos em
elaboração devem ser enquadrados como insumo, na hipótese de creditamento
prevista no inciso II dos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, haja
vista tratar-se de dispêndios essenciais, diretamente vinculados à atividade
econômica;
r) que além do enquadramento como insumo (art. 3o, II das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003), os transportes em questão, cujo ônus foi assumido pela ora
recorrente, podem ser enquadrados como fretes na operação de venda (art. 3o,
IX da Lei no 10.833/2003);
s) que a “operação” de venda, neste caso, deve ser compreendida em seu sentido
amplo, capaz de abarcar as etapas necessárias à efetiva entrega do produto ao
seu comprador final;
t) que todos os demais fretes glosados são custos e despesas necessários à
atividade econômica da empresa;
u) que os dispêndios com os serviços de operação portuária, pela sua
indissociabilidade na efetivação da operação de venda, equivalem aos próprios
custos com frete e armazenagem (sendo que, de fato, também remunera a
armazenagem do minério);
v) que os veículos automotores alugados são essenciais à conclusão do processo
produtivo;
w) que o critério previsto na legislação em relação ao aluguel de máquinas e
equipamentos é amplo, na medida em que menciona o uso “nas atividades da
empresa”;
x) que a glosa de despesas de armazenagem e fretes na operação de venda –
transporte do minério até o porto e embarque – é uma repetição (mesmos
fundamentos) daquela realizada em relação aos fretes na remessa do minério
entre a estação ferroviária até o porto onde o produto será despachado para
exportação;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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y) que a contratação de transporte para transferência do minério, que sai das
unidades da ora recorrente e segue para o embarcadouro ferroviário em
Cupixi, ou o próprio transporte ferroviário de minério de ferro de Cupixi ao
Porto e o transporte do Porto Zamin/AngloFerrus ao Porto Público, é uma
modalidade, ou mesmo desdobramento, do frete na operação de venda;
z) que a "motoniveladora" e o "compactador vibratório", adquiridos pela empresa
para manutenção das vias de transporte da mina, são essenciais para viabilizar
o processo produtivo da ora recorrente, posto que, sem esses equipamentos,
não haveria como promover o escoamento do minério extraído;
aa) que os itens do imobilizado utilizados na produção de bens destinados à venda
ou prestação de serviços são todos aqueles que contribuem para o regular
funcionamento da unidade produtiva, e sem os quais a atividade correlata seria
inviável ou sofreria perdas de qualidade substanciais;
bb) que os veículos e equipamentos que viabilizam o transporte contínuo de
minério no estabelecimento da empresa (através da manutenção dessas vias de
transporte) fazem parte do seu processo produtivo, que não se limita ao uso de
máquinas e ferramentas nas jazidas;
cc) que o ativo imobilizado, para gerar direito aos créditos de PIS/COFINS, deve
ter relação direta, ou mesmo indireta (quando se mostrar essencial), à
produção e a geração de receita, que corresponde, ao final, à base tributável
das contribuições;
dd) que caso se entenda que as planilhas e demais documentos juntados ao
processo não são suficientes à comprovação do direito postulado, deve ser
reconhecida a necessidade de realização de diligência; e
ee) que em matéria tributária deve a Fiscalização buscar a verdade material dos
fatos para apurar a efetiva existência do crédito.
A DRJ rejeitou a arguição de nulidade e julgou parcialmente procedente a
Manifestação de Inconformidade, tendo se ancorado nos seguintes fundamentos:
a) que a Manifestação de Inconformidade referente ao presente processo e as
demais apresentadas em face dos Despachos Decisórios emitidos com base no
Relatório de Auditoria Fiscal serão objeto de apreciação e julgamento em
conjunto;
b) que as alegações apresentadas são semelhantes em todos os processos
formalizados em relação a cada trimestre do período da análise (PIS e Cofins
não-cumulativos Exportação - janeiro de 2012 a março de 2015), de tal forma
que a análise será feita em relação a todo o período e considerado no presente
processo apenas as glosas pertinentes à contribuição desse trimestre;
c) que tendo sido lavrado o Despacho Decisório por autoridade competente com
base em Termo de Verificação Fiscal, e tendo a interessada apresentando as
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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discordâncias, restando claro que entendeu perfeitamente a motivação da glosa
com base em entendimento da RFB até então aplicado, não se vislumbra
qualquer vício que importe em nulidade do ato impugnado;
d) que os critérios da essencialidade e da relevância, estabelecidos no julgamento
do Recurso Especial no 1.221.170/PR e utilizados para a aferição do conceito
de insumo para fins de creditamento no regime não-cumulativo da
Contribuição para o PIS e da Cofins, se revelam como conceitos jurídicos
indeterminados ou imprecisos, cuja aplicação deve ser feita casuisticamente,
analisando se o que se pretende ser insumo é essencial ou relevante ao
processo produtivo ou à prestação do serviço;
e) que o teste de subtração, proposto pelo Ministro Mauro Campbell no
julgamento do STJ, segundo o qual seriam insumos bens e serviços “cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes”, pode ser
utilizado como uma importante ferramenta na identificação da essencialidade
ou relevância de determinado item para o processo produtivo ou para a
prestação de serviço nas situações em que não se possa ter uma certeza
positiva ou negativa em relação ao enquadramento do produto ou serviço nos
critérios propostos;
f) que a aquisição de insumos constitui hipótese de creditamento distinta das
demais listadas no art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
que possuem condições e requisitos próprios, que não se confundem com
aqueles do dispositivo referente a insumos;
g) que para se determinar quais itens são enquadrados como insumo no conceito
definido pelo STJ, faz-se necessário estabelecer exatamente onde começa e
onde termina o processo produtivo da ora recorrente;
h) que na etapa de escoamento do minério da Instalação de Tratamento de
Minérios (ITM) até a estação de embarque ferroviário, onde são estocadas ou
basculadas diretamente dos vagões ferroviários para transporte até o porto de
Santana, onde são embarcadas para o exterior, o produto (minério de ferro) já
está processado e pronto para o comércio, portanto, já finalizadas as etapas de
produção para que se possa enquadrar algum dispêndio como insumo nos
termos das leis de regência, a não ser em situações excepcionais a serem
verificadas nos casos concretos;
i) que, dentre os itens glosados e listados nos Anexos I, II, X e XI, existem bens
diversos, incluindo peças de reposição, que apesar de não terem relação direta
e imediata com o processo produtivo, são aplicados em etapas de produção do
minério de ferro;
j) que a concessão de créditos sobre valores de partes, peças e serviços de reparo
de máquinas, equipamentos e outros bens somente é possível devido à
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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aplicação subsidiária da legislação do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas;
k) que impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos
das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de
bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica utilizados na produção de bens
destinados à venda, quando ficar demonstrado que os dispêndios se situam no
valor limite estabelecido na legislação (R$ 326,61 até 31/12/1014 e R$
1.200,00 a partir de 01/01/2015) ou que da operação não resulte aumento de
vida útil do bem manutenido superior a um ano, e que a reversão ou não das
glosas são demonstradas a partir dos Anexos I, II, X e XI do Relatório de
Auditoria Fiscal, que foram reproduzidos e juntados aos autos como
documento não paginável e onde estão apontados os motivos;
l) que despesas com serviços nos setores administrativos não se enquadram no
conceito de insumo por representar atividade diversa da produção de minério;
m) que, conforme o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, restou afastado
o creditamento sobre dispêndios destinados a viabilizar a atividade da mão de
obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica;
n) que devem ser mantidas as glosa sem relação aos itens conforme
discriminados na coluna “motivo” dos anexos: (a) mão de obra - apoio
administrativo (Anexo III); (b) serviços administrativos auxiliares para a
competência 07/2012. (Anexo III); (c) serviços de representação comercial e
consultoria em marketing (Anexo III); (d) manutenção em residência e
alojamentos (Anexo XII); e (e) auditoria, consultoria e assessoria jurídica
(Anexo XII);
o) que devem ser revertidas as glosas em relação aos itens conforme
discriminados na coluna “motivo” dos anexos: (a) manutenção de veículo
Toyota Hilux, utilizado no transporte de pessoas e materiais (Anexo III); e (b)
manutenção mecânica em ônibus utilizado no deslocamento interno de pessoal
da mina (Anexo III);
p) que é possível o creditamento em relação ao dispêndio com análises de
amostras de minério, devendo ser revertida as glosas sobre os seguintes itens
de dispêndio, conforme discriminados na coluna “motivo” dos anexos: (a)
amostragem e análise do minério de ferro no porto, certificação (Anexo III);
(b) amostragem e controle de umidade de minério embarcado (Anexo III); (c)
análise química de amostras (Anexo III); (d) análises de amostras (Anexo III);
(e) amostragem e análise do minério de ferro no porto, certificação (Anexo
XII); (f) amostragem e controle de umidade de minério embarcado (Anexo
XII); (g) análises de amostras (Anexo XII); e (h) etiquetagem de amostras
(Anexo XII);
q) que os dispêndios relacionados com a redução de impacto no meio ambiente
natural, segundo o conceito de insumo estabelecido pelo STJ, enquadrando-se
no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003
Fl. 484
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

(serviços relevantes pelas singularidades da cadeia produtiva ou mesmo por
imposição legal), devendo ser revertidas as glosas sobre os seguintes itens de
dispêndio, conforme discriminados na coluna “motivo” dos anexos: (a)
serviço de mão de obra relativa à consultoria técnica relativa ao tratamento de
águas (Anexo XII); e (b) monitoramento ambiental (Anexo III);
r) que em relação a obras civis existe a possibilidade de creditamento, não como
insumo, conforme defende a ora recorrente, mas sim como encargo de
depreciação ou de amortização, nos termos do inciso VII do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, c/c o inciso III do seu § 1o;
s) que não tendo a ora recorrente informado e demonstrado que teria direito a
eventual encargo de depreciação referente a esses dispêndios com obras civis
ainda não aproveitado, deve ser mantida a glosa em relação aos itens a seguir
conforme discriminados na coluna “motivo” dos anexos: (a) instalação de
postes de iluminação na portaria da mina (Anexo III); (b) obra civil (Anexo
III); (c) reforma de ponte de madeira (Anexo XII); e (d) obras - montagem de
sistema de incêndio (Anexo III);
t) que o dispêndio com desmonte, realocação e montagem de equipamento se
refere ao carregador de minério, que faz as pilhas de minério e carrega os
caminhões, de tal forma que este item atende os requisitos para ser
considerado insumo;
u) que o bem destinado à venda (minério de ferro) é processado em etapas que
vão da extração até à finalização do produto no pátio de instalação de
tratamento (ITM), não havendo que se falar em processo produtivo a partir
daí;
v) que despesa de transporte de bem cujo processo produtivo foi finalizado não
se enquadra no conceito de insumo de que trata o inciso II do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003;
w) que essa despesa de transporte também não se amolda ao preceito do art. 3o,
IX, da Lei n 10.833/2003, pois trata-se de despesa com fretes destinados aos
escoamento do minério de ferro, ainda não submetido à operação de venda, até
à estação de embarque ou ate o porto, local onde o minério é manuseado e
armazenado;
x) que devem ser mantidas as glosas em relação aos seguintes itens conforme
discriminados na coluna “motivo” dos anexos: (a) frete de produto acabado da
mina para estação de ferroviário em Cupixi (Anexo III); (b) frete de produto
acabado da mina para estação de ferroviário em Cupixi (Anexo XII); (c) frete
de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em Santana (Anexo
III); (d) frete de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em
Santana (Anexo XII); (e) transporte de produto acabado (Anexo IV); e (f)
transporte de minério para o porto (Anexo III);
Fl. 485
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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y) que a possibilidade de a despesa com frete no transporte de um bem ser
considerada como insumo para fins de creditamento de PIS/Cofins está
relacionada à utilização do bem transportado no processo produtivo,
contribuindo o transporte para aproveitamento do bem na produção;
z) que não há, para os transportes relacionados a seguir, elementos suficientes
para identificação do bem transportado que permita a análise da sua utilização
no processo produtivo, prejudicando a análise também em relação à despesa
com frete no transporte do bem, e que não tendo a ora recorrente informado e
demonstrado que teria direito ao creditamento em relação a esses dispêndios,
deve ser mantida a glosa conforme discriminados na coluna “motivo” dos
anexos: (a) retorno de material recebido em comodato (Anexo XIII); (b)
retorno de material recebido em demonstração (Anexo XIII); (c)
movimentação de bens para conserto (Anexo III); (d) remessa de equipamento
para reparo (Anexo IV); (e) transporte de peça para reparo (Anexo IV); (f)
transporte de peças não especificadas no documento fiscal, provavelmente
ligadas à topografia, por conta da identidade do remetente (Anexo IV); (g)
complemento de valor cobrado por remessa de equip. p/ reparo (Anexo XIII);
(h) remessa de caminhão para reparos (Anexo XIII); (i) transporte de
compressor vindo de manutenção (Anexo XIII); (j) transporte de veículo
vindo do conserto (Anexo XIII); (k) remessa de equipamento para reparos
(Anexo XIII); (l) transporte de caminhões - serviço de transporte referente à
remessa de caminhão Scania - UNAM 051 - que se encontrava
avariado/sinistrado para manutenção mecânica, visando o retorno da
finalidade/estado de origem d (Anexo XII); (m) transporte de veículos (Anexo
IV); (n) transporte de ativo imobilizado (maquinário) entre minas (Anexo III);
e (o) motivo do transporte não informado (Anexo XIII);
aa) que os seguintes transportes não possuem os requisitos para que possam ser
considerados passíveis de creditamento: (a) transporte de documentos (Anexo
IV); e (b) transporte de mudança de pessoa física (Anexo XIII);
bb) que não há informação sobre a motivação para deslocamento do veículo da
Mina Vila Nova para Santana/AP, que, conforme informado, é utilizado para
fazer abastecimento e lubrificação de máquinas e equipamentos na mina
(Anexo XII). Sendo encaminhado para fora da mina, não há como avaliar se
há permissão para creditamento do PIS/Cofins em relação à despesa com frete
nesse deslocamento;
cc) que uma vez permitido o creditamento em relação à análise de amostras, a
despesa de envio (frete) da amostra é passível de creditamento: (a) transporte
de amostras (Anexo IV); e (b) transporte de amostras de minérios (Anexo IV);
dd) que o transporte de amostras de lubrificantes utilizados em veículos (Anexo
IV) é um dispêndio relacionado à manutenção dos veículos (frete no
transporte de lubrificantes utilizado nos veículo encaminhado para análise), e
que o creditamento do bem transportado a título de insumo permite o
creditamento do frete correspondente;
Fl. 486
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ee) que os gastos com serviços portuários não se constituem em insumos, haja
vista que as atividades de carga e descarga, movimentação e transbordo de
mercadoria são posteriores àquelas desenvolvidas no processo produtivo,
devendo ser mantidas as glosas em relação aos itens conforme discriminados
na coluna “motivo” dos anexos: (a) serviço de operação portuária para navio
(Anexo III); (b) operação de carregamento de navio (Anexo V); (c) remoção
de minério de navio (Anexo V); (d) admitido o crédito referente à
armazenagem, glosados os créditos relativos aos demais serviços – utilização
das instalações de Abrigo e Acesso do Porto é a vantagem que usufruem os
navios de encontrarem para seu abrigo e para a realização de suas operações
(Anexo III); (e) admitido o crédito referente à armazenagem, glosados os
créditos relativos aos demais serviços – utilização das instalações de Abrigo e
Acesso do Porto é a vantagem que usufruem os navios de encontrarem para
seu abrigo e para a realização de suas operações (Anexo XII); (f)
carregamento de navios – porto (Anexo XII); (g) movimentação de minério no
porto (Anexo XII); (h) operação de carregamento de navio (Anexo XIV); e (i)
operação de carregamento de navio e/ou outras despesas portuárias em geral
(Anexo XIV);
ff) que não há que se considerar passível de creditamento o item relacionado no
Anexo XII do Termo de Verificação Fiscal discriminado como serviço de
dragagem no leito do canal do rio, realizado no pier da companhia docas de
Santana para manter profundidade do porto (Anexo XII), por não se tratar de
dispêndio aplicado no processo produtivo da mineradora;
gg) que a locação de veículos não está abrangida pelo inciso IV do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003;
hh) que a locação de veículos não se enquadra no inciso II do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003;
ii) que devem ser mantidas as glosas efetuadas no item B do Relatório de
Auditoria Fiscal (Anexos VI e XV);
jj) que a locação de veículos automotores com motorista é uma prestação de
serviço, podendo, em tese, ser enquadrada como insumo;
kk) que alguns dos itens extraídos do Anexo XII correspondem a serviços
prestados (locação de veículos com motorista) que não têm relação com o
processo produtivo da empresa, cujas etapas vão da extração até a finalização
do produto no pátio de instalação de tratamento (ITM);
ll) que as operações de aluguel de veículos com condutor serão consideradas
passíveis de creditamento, exceto em relação ao serviço contratado com
AMAP LOGÍSTICA LTDA – EPP, com a seguinte descrição na nota fiscal:
“LOCAÇÃO DE CAMINHAO BASCULANTE P/TRANSPORTE DE
MATERIAL DESTINADO A MANUTENÇÃO DA ESTRADA DE FERRO
CUPIXI/PORTO ZAMIM - KM 07 - PERIODO DE 18 A 25.04.2014 ;
Fl. 487
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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mm) que as despesas com o transporte do minério das instalações da empresa
para o embarcadouro ferroviário em Cupixi, ao próprio transporte ferroviário
de minério de ferro de Cupixi ao Porto, e ao transporte do Porto
Zamin/AngloFerrus ao porto público (Anexos VIII e XVII), não geram crédito
por não serem insumos (ocorrem após a finalização do processo produtivo) e
não serem fretes na operação de venda;
nn) que a motoniveladora e o compactador vibratório, levados ao ativo
imobilizado (Anexo IX), estão vinculados a atividades ligadas, ainda que
indiretamente, ao processo produtivo da ora recorrente, o que possibilita o
aproveitamento de crédito na forma disposta na legislação;
oo) que o ônus da prova incumbe ao contribuinte quanto ao fato constitutivo do
seu direito ao crédito, e ao fisco quanto à existência de fato impeditivo,
modificativo ou extintivo do direito do contribuinte;
pp) que tendo o fisco demonstrado a existência de apenas parte do crédito
pretendido, caberia à ora recorrente fazer prova constitutiva do seu direito em
relação às alegações trazidas na Manifestação de Inconformidade;
qq) que tendo em vista o não atendimento das disposições do inciso IV do art. 16
do Decreto no 70.235, de 1972, é de se considerar não formulado o pedido de
diligência; e
rr) que as diligências e perícias são destinadas a esclarecimento de pontos
controvertidos, não se prestando a suprir a instrução probatória a cargo do
interessado.
Cientificada da decisão da DRJ, a empresa apresentou Recurso Voluntário
aduzindo, em síntese, que:
a) os 26 processos resultantes da fiscalização devem ser reunidos e julgados em
conjunto, a fim de evitar que sejam proferidas decisões divergentes em relação
às glosas de mesma natureza, bem como para garantir a segurança e
efetividade dos julgamentos realizados no âmbito administrativo;
b) é direito das empresas apropriar créditos sobre todos os gastos incorridos com
bens ou serviços que sejam pertinentes ao seu processo produtivo e
necessários à obtenção de receita;
c) a DRJ adotou entendimentos acerca da matéria que restringem ilegitimamente
a concepção de insumos similar àquela aplicada ao IPI para fins de créditos
das contribuições;
d) o STJ reconheceu a ilegalidade do conceito restritivo de insumo constante das
Instruções Normativas 247/02 e 404/04;
e) o critério a ser empregado na análise do caso advém da decisão do STJ
(essencialidade e relevância à atividade econômica do contribuinte), tendo em
Fl. 488
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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vista o efeito vinculante deste precedente, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos;
f) possui um processo produtivo complexo que envolve várias fases desde a
preparação da área a ser explorada, extração do minério, deslocamentos e
transportes internos, beneficiamento e escoamento para venda por exportação;
g) entre as etapas do processo produtivo são utilizados diversos instrumentos,
ferramentas, máquinas, veículos e serviços necessários para o transporte dos
bens até a remessa ao consumidor final;
h) o processo produtivo abrange também:
a. as atividades de geologia relacionadas à análise técnica das minas, as
quais
são
realizadas
como
etapas
preliminares
(e
também
concomitantes) ao procedimento extrativo; e
b. o próprio transporte do minério na mina para tratamento,
beneficiamento e escoamento para venda;
i) grande parte das glosas de créditos formalizadas pela DRJ derivam de uma
premissa interpretativa equivocada aplicada pelo Fisco;
j) os serviços “Mão de obra – apoio administrativo”, “Serviços administrativos
auxiliares para a competência 07/2012”, “Serviços de representação comercial
e consultoria em marketing”, “Manutenção em residência e alojamentos” e
“Auditoria, consultoria e Assessoria jurídica”, cujas glosas foram mantidas
pela DRJ, são essenciais e relevantes para o regular desenvolvimento da
atividade econômica desenvolvida e, por se enquadrarem no conceito de
insumo consolidado pelo STJ, devem ter o saldo credor correlato
integralmente deferido;
k) houve alteração de critério jurídico em relação à glosa dos serviços “Instalação
de postes de iluminação na portaria da mina”, “Obra civil”, “Reforma de ponte
de madeira” e “Obras – Montagem de sistema de incêndio”, uma vez que a
fiscalização justificou a glosa pelo fato de os serviços não terem relação direta
e imediata com o processo produtivo e a DRJ embasou a manutenção da glosa
no entendimento de que o crédito concernente às referidas despesas deveria
ser apurado com base no método de depreciação, e não como insumo;
l) os dispêndios vinculados aos serviços “Instalação de postes de iluminação na
portaria da mina”, “Obra civil”, “Reforma de ponte de madeira” e “Obras –
Montagem de sistema de incêndio” dizem respeito à infraestrutura da mina em
que desempenhado o processo produtivo, razão pela qual afiguram-se
essenciais ao regular desenvolvimento da atividade de extração e
beneficiamento do minério;
m) o transporte do minério até a estação de embarque ferroviário em Cupixi, e daí
até o porto de embarque, se enquadram no conceito de insumos do processo
Fl. 489
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

produtivo, na medida em que essenciais ao fechamento do ciclo de produção
com a venda e consequente geração de receita;
n) pelas próprias peculiaridades da indústria minerária (peso do produto,
condições de carregamento/transporte e predominância das exportações por
via marítima), o uso de equipamentos e veículos próprios, ou contratação de
terceiros para transportar o minério até as estações ferroviárias e, em seguida,
destas para o porto, é um fator empresarial indissociável do processo
produtivo;
o) é indene de dúvidas que a subtração dos serviços de frete em comento
inviabiliza totalmente a atividade da Recorrente, uma vez que impede que a
produção seja escoada até o porto para a consequente exportação dos
produtos;
p) além do enquadramento como insumo (art. 3o, II das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003), os serviços de frete em questão, cujo ônus foi assumido pela ora
recorrente, podem ser enquadrados como fretes na operação de venda (art. 3o,
IX da Lei no 10.833/2003);
q) por questões de logística operacional, necessita fracionar as operações de
venda dos produtos fabricados, remetendo-os, inicialmente, à estação de
embarque ferroviário e, posteriormente, à estação de embarque no porto e que
esses procedimentos são necessários para viabilizar o escoamento de sua
produção e a consequente comercialização do produto desenvolvido;
r) o frete na operação de venda previsto no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003 deve contemplar todos os transportes das mercadorias
necessários à sua circulação econômica, o que, no caso, compreende os fretes
contratados para viabilizar o transporte das mercadorias até o porto, para a
posterior exportação;
s) é indene de dúvidas que as remessas de bens para conserto, reparos,
manutenção e deslocamento de maquinário entre as minas são extremamente
necessários para a logística do processo produtivo da Recorrente, devendo-se,
portanto, ser reconhecidos os créditos apurados sobre os citados dispêndios;
t) os dispêndios com despesas portuárias referem-se a valores pagos às empresas
que operam o porto no qual o minério é manuseado, armazenado e embarcado
em navios para exportação;
u) é impossível realizar qualquer exportação de minério por via marítima sem
incorrer em tais custos, e que os dispêndios, pela sua indissociabilidade na
efetivação da operação de venda, equivalem aos próprios custos com frete e
armazenagem (sendo que, de fato, também remunera a armazenagem do
minério);
Fl. 490
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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v) sem esses serviços (operações portuárias), o resultado pretendido na execução
do seu objeto social (produto final ou serviço prestado) se torna inviável ou
perde substancialmente as suas qualidades e atributos;
w) a DRJ ultrapassou a fundamentação indicada no Relatório Fiscal que
acompanhou o Despacho Decisório, introduzindo nova motivação de glosa
para sustentar o indeferimento do direito creditório pleiteado em relação à
locação de veículos;
x) a tomada de créditos sobre os dispêndios com aluguel é ampla, abarcando os
itens utilizados em toda a atividade da empresa, seja comercial, produtiva ou
administrativa;
y) é indene de dúvidas que os veículos alugados pelas pessoas jurídicas se
enquadram, de fato, no conceito de máquinas e equipamentos empregados na
atividade da empresa previsto no inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, sendo legítimo o saldo credor apurado em função desses
dispêndios;
z) a apuração de créditos em relação à locação de veículos com motorista
encontra previsão legal no citado art. 3o, IV, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03;
aa) a glosa de despesas de armazenagem e fretes na operação de venda –
transporte do minério até o porto e embarque – é uma repetição (mesmos
fundamentos) daquela realizada em relação aos fretes na remessa do minério
entre a estação ferroviária até o porto onde o produto será despachado para
exportação;
bb) a contratação de transporte para transferência do minério, que sai das unidades
da Recorrente e segue para o embarcadouro ferroviário em Cupixi, o próprio
Transporte Ferroviário de minério de ferro de Cupixi ao Porto e o transporte
do Porto Zamin/AngloFerrus ao Porto Público é uma modalidade, ou mesmo
desdobramento do frete na operação de venda;
cc) caso se entenda que os documentos juntados ao processo não são suficientes à
comprovação do direito postulado, deve ser reconhecida a necessidade de
realização de diligência; e
dd) que em matéria tributária deve a Fiscalização buscar a verdade material dos
fatos para apurar a efetiva existência do crédito.
É o relatório.

Fl. 491
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir:
Quanto ao conhecimento e mérito, à exceção dos itens II e III do dispositivo,
transcreve-se o entendimento majoritário da Turma, consignado no voto do relator do processo
paradigma1.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos
formais de admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Dos limites da lide
Conforme se depreende dos documentos juntados aos autos, a lide
estabelecida no presente processo tem como origem a glosa feita em
relação a uma série dispêndios que, no entender da fiscalização, não
dariam direito a crédito da Cofins não-cumulativa.
Após o julgamento de primeira instância, onde a autoridade julgadora a
quo reverteu a glosa relativa a diversos créditos pleiteados pela
recorrente, a lide continua unicamente em relação aos dispêndios que
permaneceram glosados e que foram devidamente contestados pela
recorrente em seu Recurso Voluntário, a saber:

Serviços utilizados como insumos:

Serviços de apoio administrativo, serviços administrativos
auxiliares, serviços de representação comercial, manutenção em
residência e alojamentos, auditoria, consultoria e assessoria jurídica,
instalação de postes de iluminação na portaria da mina, obra civil,
reforma de ponte de madeira, obras-montagem de sistema de incêndio;

Transporte de minério até a estação de embarque ferroviário em
Cupixi/Transporte de minério de Cupixi até o porto de embarque;

Transporte de documentos, de ativo imobilizado, de bens para
conserto, de material de segurança, e de veículos / Transporte de
mudança de pessoa física;

Serviço de operação portuária;

Despesas de alugueis de veículos (sem motorista e com motorista
mas sem relação com o processo produtivo);

Despesas de armazenagem e fretes na operação de venda -
transporte do minério até o porto de embarque.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 492
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como a recorrente não contestou a glosa mantida pela DRJ em relação ao
“Serviço de dragagem no leito do canal do rio, realizado no pier da
companhia docas de santana para manter profundidade do porto (Anexo
XII)”, é de se considerar a matéria definitivamente julgada e fora da lide,
razão pela qual não será feita qualquer análise sobre ela no presente voto.
Do julgamento em conjunto
A recorrente relata ter apresentado 26 (vinte e seis) pedidos de
ressarcimento relativos a créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins
do período compreendido entre o 1o trimestre de 2012 e o 1o trimestre de
2015, que foram analisados em conjunto em uma fiscalização
abrangendo todo o período, e na qual foi “emitido apenas um Relatório
de Auditoria Fiscal contendo a descrição e a justificativa das glosas
efetuadas ao longo de todo o período”, apesar de terem sido proferidos 26
(vinte e seis) despachos decisórios deferindo parcialmente o crédito
pleiteado.
Pondera que “os bens e serviços utilizados pela Recorrente, cujos
créditos foram glosados pela Fiscalização, se repetem nos diferentes
trimestres em que o crédito foi apurado”, e por isso “requer seja
determinada a reunião e o julgamento em conjunto dos referidos
processos administrativos, para evitar que sejam proferidas decisões
divergentes em relação às glosas de mesma natureza, bem como para
garantir a segurança e efetividade dos julgamentos realizados no âmbito
administrativo”.
O pedido da recorrente é mais do que razoável, haja vista a clara conexão
existente entre os 26 (vinte e seis) processos que se originaram da
fiscalização realizada em razão dos 26 (vinte e seis) pedidos de
ressarcimento apresentados. Por isso foi providenciado o julgamento em
conjunto de todos os processos elencados pela recorrente que se
encontram disponíveis para julgamento neste Carf.
Do conceito de insumo
A recorrente argumenta “que grande parte do indeferimento dos créditos
está fundada em duas premissas adotadas pelo Fisco: 1) O conceito
restritivo de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS (art. 3o,
inciso II das Leis no’s 10.637/2002 e 10.833/2003), o qual abarcaria, na
visão da Autoridade Administrativa, apenas a matéria-prima e produtos
intermediários que entrem em contato físico com o produto em
fabricação, além de material embalagem; 2) O entendimento de que os
custos, despesas, encargos e demais itens envolvidos na atividade da
Produzir Agropecuária não permitem qualquer forma de aproveitamento
de créditos de PIS/COFINS por, supostamente, não estarem inseridos em
seu processo produtivo”.
Fl. 493
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Defende “que em virtude da correlação lógica com a base de débitos das
contribuições (receita), e em observância à sistemática inerente ao
princípio da não-cumulatividade, é direito das empresas apropriar
créditos sobre todos os gastos incorridos com bens ou serviços que sejam
pertinentes ao seu processo produtivo e necessários à obtenção de
receita”.
Reclama que, “embora o processo produtivo tenha sido delineado nos
cursos dos trabalhos de fiscalização e, inclusive, registrado nas páginas
13 e 14 do Relatório Fiscal emitido pela Autoridade Fiscal, percebe-se
que a DRJ da 06a Região Fiscal adotou entendimentos acerca da matéria
que restringem ilegitimamente a concepção de insumos similar àquela
aplicada ao IPI para fins de créditos das contribuições em apreço”.
E conclui dizendo “que são manifestamente ilegais as acepções restritivas
do conceito de insumo adotadas pela DRJ da 06a Região Fiscal no
acórdão impugnado. O critério devido a ser empregado na análise do
caso advém da decisão do STJ (essencialidade e relevância à atividade
econômica do contribuinte), tendo em vista o efeito vinculante deste
precedente (firmado, repita-se, sob o rito dos recursos repetitivos)”.
Tem razão a recorrente em defender a aplicação do critério da
essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-
PR. Por isso é fundamental que esclareçamos, a partir da referida decisão
do STJ, o entendimento seguido no presente voto para fins de aplicação
do disposto no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 (Contribuição para o
PIS/Pasep), e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (Cofins), especialmente
no que diz respeito ao conceito de insumo (inciso II do art. 3o de ambas
as Leis).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III – (VETADO)
Fl. 494
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014)
De maneira muito semelhante, dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014)
Conforme se depreende da leitura desses dispositivos legais, o legislador
estabeleceu uma série de creditamentos que a pessoa jurídica poderá
fazer para deduzir dos valores das contribuições apurados na forma do
art. 2o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, por vezes
vinculando esse direito ao exercício de uma atividade específica.
Como se tratam de textos legais muito semelhantes, as referências que
fizermos a partir de agora apenas a inciso se aplicam para ambas as Leis,
deixando a referência expressa à lei específica para as poucas diferenças
existentes.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à
pessoa jurídica que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens
adquiridos para revenda, com as exceções que lista.
O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de
prestação de serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a
apropriação de créditos relativos aos insumos (bens e serviços)
utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.
Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são
excludentes, de tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na
Fl. 496
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

revenda de bens quanto na prestação de serviços e na produção e venda
de bens poderá apurar créditos relativos aos bens adquiridos para
revenda, aos insumos utilizados na prestação de serviços e aos insumos
utilizados na produção de bens.
O inciso IX da Lei no 10.637, de 2002, e o inciso III da Lei no 10.833, de
2003, permitem à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com
energia elétrica e energia térmica consumidas em seus estabelecimentos,
independentemente da atividade para onde essas energias são
direcionadas. Note-se que, caso não existissem esses incisos, o crédito
das contribuições, relativo à energia elétrica e à energia térmica, somente
estaria permitido, nos termos do inciso II, para aquela parcela utilizada
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente,
dos créditos relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das
contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica e às edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, não estão
vinculados ao exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos
à aquisição ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, desde que destinados à locação a
terceiros, à utilização na produção de bens para venda ou à utilização na
prestação de serviços.
O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de
contribuição aquela parcela composta pela venda de bens que, por
alguma razão, acabam sendo devolvidos.
O inciso IX da Lei no 10.833, de 2003, permite à pessoa jurídica o
aproveitamento de créditos de Cofins relativos à armazenagem de
mercadoria e ao frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for por ela suportado, hipótese que foi estendida para a
Contribuição para o PIS/Pasep pelo disposto no inciso II do art. 15 da Lei
no 10.833, de 2003. Note-se que, nesse caso, por estar para além da fase
de fabricação ou de produção dos bens, a armazenagem e o frete não
podem ser considerados como insumos dessas atividades, cujo
creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica
que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção, o crédito de contribuições não-cumulativas
relativo
ao
vale-transporte,
vale-refeição
ou
vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de
bens para venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa
Fl. 497
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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jurídica que as exerce o aproveitamento dos créditos relativos aos bens
incorporados ao ativo intangível, e que sejam utilizados nessas
atividades.
Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003, é preciso contextualizar a polêmica que se
estabeleceu, em relação ao disposto no inciso II (especificamente em
relação ao conceito de insumo), entre a RFB e as pessoas jurídicas
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa e da
Cofins.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não-cumulativa das
contribuições, foram publicadas a IN SRF no 247, de 2002, e a IN SRF no
404, de 2004, que, a partir de uma visão própria da legislação do IPI,
restringiram o conceito de insumo apenas àquilo que fosse utilizado
diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços,
restringindo, com isso, o universo de bens e de serviços que poderiam
gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida
pela IN SRF no 247, de 2002, e pela IN SRF no 404, de 2004, não foram
poucos os contribuintes que recorreram ao judiciário na tentativa de
firmar a tese de que insumo, para efeitos de creditamento da
Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa e da Cofins não-
cumulativa, corresponde a todos os custos e despesas necessários ao
desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado
sob a sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era
ilegal a disciplina de creditamento prevista na IN SRF no 247, de 2002, e
na IN SRF no 404, de 2004, e que “o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”. Eis a ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
Fl. 498
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção,
Data do julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que
defendia a RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo
para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas como tudo
aquilo que é essencial ou relevante para a produção de bens para venda
(processo produtivo) ou para a prestação de serviços.
Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170
não associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, mas sim ao “desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”, de tal forma que mesmo os
insumos utilizados fora do processo produtivo ou desconectados da
prestação de serviços poderiam gerar direito a crédito, se essenciais ou
relevantes ao desenvolvimento da atividade econômica.
Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no
REsp no 1.221.170, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos
votos apresentados pelos Ministros e do Acórdão exarado, e que não
deixam dúvidas de que os insumos que geram direito a crédito das
contribuições não-cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à
produção de bens para venda (ao processo produtivo) ou à prestação de
serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juíz Federal Andrei Pitten Velloso em
artigo publicado no Jornal Carta Forense, em 17/07/2019, sob o título
“PIS/COFINS não cumulativo: o conceito de insumos à luz da
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (acessado no endereço da
internet http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/piscofins-nao-
cumulativo-o-conceito-de-insumos-a-luz-da-jurisprudencia-do-superior-
tribunal-de-justica/18219):
Fl. 499
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese
tenha se consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao
“desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a
análise atenta dos votos exarados e das posições refutadas evidencia que não foi
acolhido o direito ao creditamento de despesas que não são necessárias para a
realização o serviço contratado ou para a produção do bem comercializado,
como sucede com as despesas atinentes à comercialização e à entrega dos bens
produzidos, entre as quais sobressaem os gastos com publicidade e com
comissões de vendas a representantes. Apesar de serem despesas operacionais, os
gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de produtos
comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem respeito
à sua industrialização.
Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito das
contribuições não-cumulativas, nos exatos termos do inciso II do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles
vinculados à produção de bens ou à prestação de serviços, reproduzimos
a seguir alguns excertos do voto do Ministro relator Napoleão Nunes
Mais Filho, que falam por si sós:
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para
a atividade econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no
conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo
produtivo ou que viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados,
impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora
de dúvida que não ocorre a ninguém afirmar que os produtos de limpeza são
insumos diretos dos pães, das bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar
que as despesas com aqueles produtos de higienização do ambiente de trabalho
oneram a produção das padarias.
...
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com
segura convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da
água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell
Marques:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no
1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em
contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo
produtivo).
Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição
para o PIS/Pasep não-cumulativa e da Cofins não-cumulativa como tudo
aquilo que é essencial ou relevante para a produção de bens para venda
(processo produtivo) ou para a prestação de serviços, é preciso agora
estabelecer os critérios para sua aplicação.
Para esse feito nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto
do
relator
da
apelação
feita
no
processo
no
5016070-
05.2017.4.04.7100/RS (TRF4), Juíz Federal Andrei Pitten Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções
de "essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da
empresa, o que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado
em apreço.
Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão
Nunes Maia, o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados
diretamente na produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o
desempenho da atividade produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está
atrelada ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa,
de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo, todos os bens e
serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo , de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos,
diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
Fl. 501
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das
bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles
produtos de higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das
padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às
contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas
as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se
referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção,
separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental,
em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell
Marques:
"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS
e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem ou serviço
tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção,
ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção ou
prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo
produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do
serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (excerto
do voto do Ministro Mauro Campbell Marques - destaques originais)
Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da
essencialidade e da relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra
Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção
dos bens e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o
Ministro Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo
para indicar que a energia do forno é fundamental para o processo produtivo,
mas, em contraposição, o papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica
como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo
doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –
ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que
conhece e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse
produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do
fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível
produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível
e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a
farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que
sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que
entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo
insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não
existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos
demais componentes que entram na sua elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que
despesas com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram
direito a crédito, por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo
Superior Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito
financeiro, vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados
no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos
os critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos,
passemos a analisar as glosas feitas pela fiscalização e que ainda se
encontram em discussão no presente processo.
Das despesas com serviços
Fl. 503
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

Sob os argumentos de que as “despesas com serviços nos setores
administrativos não se enquadram no conceito de insumo por representar
atividade diversa da produção de bens (no caso produção de minério)” e
de que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018, afastou “o
creditamento sobre dispêndios destinados a viabilizar a atividade da mão
de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica”, a DRJ manteve a
glosa promovida pela fiscalização em relação a diversos serviços
contratados pela recorrente, tendo indicado as seguintes motivações na
coluna “Motivo” dos anexos em que constam as glosas:

Mão de obra - apoio administrativo (Anexo III)

Serviços administrativos auxiliares para a competência 07/2012.
(Anexo III)

Serviços de representação Comercial e consultoria em marketing
(Anexo III)

Manutenção em residência e alojamentos (Anexo XII)

Auditoria, consultoria e assessoria jurídica (Anexo XII)
A recorrente se defende dizendo que, “conforme demonstrado na
Manifestação de Inconformidade, esses itens são essenciais e relevantes
para o regular desenvolvimento da atividade econômica desenvolvida
pela ora Recorrente e, por se enquadrarem no conceito de insumo
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça por meio do julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, devem ter o saldo credor correlato integralmente
deferido”.
Na Manifestação de Inconformidade, em relação aos serviços aqui
discutidos, a recorrente se defende de forma expressa apenas em relação
aos “serviços de assessoria e consultoria”, argumentando que eles “são
essenciais à realização do objeto social da Unamgen, para estudo e
indicação da área a ser explorada, bem como para análise da viabilidade
da exploração e meios adequados para tanto”, e que “a fase de pesquisa,
estudos de viabilidade e análises geológicas (para as quais se faz
necessária a assessoria e consultoria contratadas pela Manifestante),
corresponde à atividade inerente e indispensável ao processo produtivo”.
Sem razão a recorrente.
Isso porque, conforme exposto no tópico “Do conceito de insumo”, os
bens e serviços aptos a gerarem direito ao crédito das contribuições não-
cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à produção de bens para
venda (ao processo produtivo). Admitir um conceito ampliado em que o
critério da essencialidade e relevância se refira “ao regular
desenvolvimento da atividade econômica desenvolvida” pelo produtor é
não só contrariar a decisão do STJ, mas também é ir contra a lei, que
expressamente diz que:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
Fl. 504
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(grifei)
Por isso é de se corroborar o entendimento da DRJ de que os “serviços
nos setores administrativo não se enquadram no conceito de insumo por
representar atividade diversa da produção de bens (no caso produção de
minério)”, acrescentando-se que a mesma conclusão pode ser estendida
para os “serviços de representação comercial e consultoria em
marketing” e os de “manutenção em residência e alojamentos”.
Quanto ao item da conta “auditoria, consultoria e assessoria jurídica”, em
que pesem as justificativas apresentadas pela recorrente em Manifestação
de Inconformidade de que esse serviços “são essenciais à realização do
objeto social da Unamgen, para estudo e indicação da área a ser
explorada, bem como para análise da viabilidade da exploração e meios
adequados para tanto”, não há qualquer detalhamento e/ou comprovação
nos autos de quais foram os serviços efetivamente contratados e
executados (foi contratada uma auditoria, uma consultoria ou uma
assessoria jurídica? qual o escopo do serviço contratado?).
Observe-se que a ora recorrente juntou aos autos, quando da apresentação
da Manifestação de Inconformidade, uma planilha (Doc. 04) onde
descreve os serviços glosados pela fiscalização, indicando qual seria a
vinculação deles com o processo produtivo, mas não faz qualquer
referência ao serviço de “auditoria, consultoria e assessoria jurídica”.
Dessa forma, entendo não ser possível avaliar o enquadramento do
serviço de “auditoria, consultoria e assessoria jurídica” no conceito de
insumo e, portanto, afirmar a certeza e liquidez do crédito pleiteado, cujo
ônus, quando se trata de pedido de ressarcimento, de pedido de
restituição ou de declaração de compensação, é sabidamente do
contribuinte.
Diante do exposto, nego provimento na matéria.
Das despesas com obras civis
A DRJ manteve a glosa promovida pela fiscalização em relação às obras
civis a seguir relacionadas, tendo indicado as seguintes motivações na
coluna “Motivo” dos anexos em que constam as glosas:

Instalação de postes de iluminação na portaria da mina (Anexo III)

Obra civil (Anexo III)

Reforma de ponte de madeira (Anexo XII)

Obras - Montagem de sistema de incêndio (Anexo III)
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

Observando o voto condutor do Acórdão recorrido, é possível verificar
que o relator reconhece a possibilidade de creditamento sobre os
dispêndios com obras civis, “mas não como insumo a que se refere o
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
conforme defende a Interessada, mas como encargo de depreciação ou de
amortização, nos termos do inciso VII desse mesmo artigo c/c o inciso III
do seu § 1o”.
Diz que, de acordo com “o § 2o do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, "a diminuição do valor dos elementos dos ativos
imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de"
depreciação, amortização ou exaustão”, e que, “não tendo a Interessada
informado e demonstrado que teria direito a eventual encargo de
depreciação referente a esses dispêndios com obras civis ainda não
aproveitado”, a glosa deve ser mantida.
A recorrente argumenta que a DRJ “adotou como razão de manutenção
da glosa fundamento jurídico diverso daquele adotado pela Fiscalização”,
restando caracterizada “clara alteração de critério jurídico”, devendo, por
isso, ser declarada a nulidade do Acórdão recorrido em relação a esse
ponto.
Sustenta “que as motivações das glosas consignadas no relatório fiscal
somente poderiam ser mantidas pela DRJ sob a premissa de que se tratam
não vinculados direta e imediatamente ao processo produtivo, tal como
sustentado pela Fiscalização”.
Tenta convencer que esses dispêndios “dizem respeito à infra-estrutura
mina em que desempenhado o processo produtivo da Recorrente, razão
pela qual afiguram-se essenciais ao regular desenvolvimento da atividade
de extração e beneficiamento do minério”.
Pede, por fim, caso se entenda que esses serviços não se enquadram no
conceito de insumo, que se reconheça o direito creditório como encargo
de depreciação.
Sobre esse assunto é preciso destacar, em primeiro lugar, que não
procede a alegação da recorrente de “que as motivações das glosas
consignadas no relatório fiscal somente poderiam ser mantidas pela DRJ
sob a premissa de que se tratam não vinculados direta e imediatamente ao
processo produtivo”. As glosas podem e devem ser mantidas caso se
entenda que os serviços não são insumos da produção, motivo que
originou a glosa.
E foi isso que a DRJ fez ao afirmar que não existe a possibilidade de
creditamento como insumo dos dispêndios com obras, não obstante ter
dado um passo adiante e ter deixado consignado que esse tipo de
dispêndio pode gerar crédito em relação aos encargos com depreciação,
Fl. 506
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

nos termos do inciso VII do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, c/c o inciso
III do § 1o do mesmo artigo, desde que reste demonstrado o direito.
Não há, portanto, a alegada nulidade por alteração no critério jurídico
promovida pelo Acórdão recorrido.
Quanto ao mérito, tem razão a DRJ.
Isso porque as benfeitorias aqui em discussão, quando realizadas na
propriedade do contribuinte, não são insumos da produção, devendo seus
custos ser levados ao ativo imobilizado, uma vez que todas elas se
enquadram na definição apresentada no item 6 do Pronunciamento
Técnico 27 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de
estabelecer o tratamento contábil para ativos imobilizados:
Definições
6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados
especificados:
..............................
Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços,
para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os
riscos e o controle desses bens.
Dessa forma, o creditamento das contribuições deve se dar em relação
aos encargos com depreciação, nos termos do que dispõe o inciso VII do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, c/c o inciso III do § 1o do mesmo artigo.
É nesse sentido que vem decidindo este Conselho, a exemplo dos
Acórdãos cujas ementas são a seguir reproduzidas:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada
pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos
recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
Fl. 507
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
Não se enquadram nesse conceito de insumos as despesas com transporte de
funcionários e com obras de construção civil para melhorias e manutenção dos
imóveis da empresa.
(Acórdão 9303-011.463, de 20/05/2021 – Processo no 13053.000059/2010-12 –
Relator: Vanessa Marini Cecconello)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
ATIVO IMOBILIZADO. NÃO HÁ DIREITO AO CRÉDITO.
Não se enquadram no conceito de insumos, tendo em vista que posteriormente
são incorporados ao ativo imobilizado, havendo o aproveitamento dos créditos
por meio da depreciação.
(Acórdão 3302-009.586, de 24/09/2020 – Processo no 11020.002702/2010-96 –
Relator: Jorge Lima Abud)
E não havendo provas no processo de que esses dispêndios tenham sido
incluídos no ativo imobilizado, não há como se reconhecer qualquer
crédito das contribuições em relação a eles.
Como se já não bastassem os argumentos acima expostos para afastar o
direito da recorrente aos créditos das contribuições relativos aos
dispêndios com as obras civis que se encontram sob a lide, é interessante
discorrer, a título de exercício, sobre cada um dos quatro serviços cujos
créditos foram glosados, para demonstrar que, mesmo se eles não fossem
tratados como bens do ativo permanente, não seria possível, com a
certeza que a matéria exige, o enquadramento desses serviços, à luz do
que restou definido pelo STJ no REsp no 1.221.170, no conceito de
insumo.
Em relação ao serviço de “instalação de postes de iluminação na portaria
da mina”, me parece bastante clara a impossibilidade de sua
caracterização como insumo. Isso porque, seguindo os critérios propostos
no voto-vista da Ministra Regina Helena Costa, não é possível dizer que
a produção da recorrente dependa intrínseca e fundamentalmente (critério
da essencialidade) do poste de iluminação na portaria da mina, e muito
menos que ele integre o processo de produção em razão das
singularidades da cadeia produtiva ou por imposição legal (critério da
relevância).
Quanto ao serviço denominado “obra civil”, não há nos autos qualquer
informação que esclareça a que se refere essa obra, nem mesmo na
planilha que a ora recorrente apresentou juntamente com a Manifestação
de Inconformidade (Doc. 04), onde indicou, para os serviços glosados
pela fiscalização, a vinculação de cada um deles com o processo
produtivo. Dessa forma, na impossibilidade de se avaliar a essencialidade
e relevância dessa “obra civil” para o processo produtivo, e considerando
o ônus que recai sobre a recorrente de demonstrar a certeza e liquidez do
crédito que pleiteia, não haveria como considerar esse serviço como
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

insumo da produção capaz de gerar créditos das contribuições não-
cumulativas.
No que diz respeito à “reforma de ponte de madeira”, a recorrente
descreveu a vinculação que esse serviço tem com o processo produtivo
no “Doc. 04 - Planilha descrição serviços”, trazido aos autos juntamente
com a Manifestação de Inconformidade, nos seguintes termos:
Como se percebe do texto apresentado, estamos aqui tratando de reforma
de ponte de madeira em estrada utilizada para escoamento da produção,
após, portanto, o encerramento do ciclo produtivo do minério. Só isso já
seria mais do que suficiente para afirmarmos que esse serviço não atende
ao critério da essencialidade e relevância definido pelo STJ no REsp no
1.221.170, de tal sorte que insumo da produção ele não é.
Em decisão que tratava de um dispêndio que guarda semelhança com o
aqui discutido (serviços de melhorias de estradas), a Câmara Superior de
Recursos Fiscais decidiu nesse mesmo sentido, conforme podemos ver
no excerto a seguir reproduzido do voto vencedor do Acórdão 9303-
010.324, de 2020:
Por sua vez, os serviços de melhorias de estradas, consistente na manutenção de
estradas privadas que conduzem à usina, efetivamente não tem vínculo algum
com o processo produtivo. Se as estradas fossem próprias, arriscaria dizer que
seriam serviços ativáveis dado a sua durabilidade. Mas se as estradas são de
terceiros, trata-se também de mera liberalidade e conveniência no interesse
exclusivo da sociedade.
Por fim, no tocante ao serviço denominado como “obras - montagem de
sistema de incêndio”, caso ele estivesse relacionado aos locais onde é
feita a produção de minério, restaria caracterizado o atendimento ao
critério da relevância, uma vez que a prevenção contra incêndio é
notadamente uma imposição legal. Mas não há como afirmar que essa
obra tenha ocorrido em local associado com a produção, uma vez que não
há qualquer informação sobre isso no processo. Assim, mesmo que esse
não fosse um serviço cujo custo deveria ter sido levado para o ativo
permanente, não seria possível afirmar, com a certeza requerida pela
matéria, que se trata de um insumo da produção.
Dessarte, nego provimento na matéria.
Dos transportes diversos
A DRJ, considerando que não havia “elementos suficientes para
identificação do bem transportado para análise da sua utilização no
processo produtivo, prejudicando a análise também em relação à despesa
Fl. 509
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

com frete no transporte do bem”, e que é ônus do contribuinte “fazer
prova constitutiva do seu direito em relação às alegações trazidas na
Manifestação de Inconformidade, conforme previsto no Decreto no
70.235, de 1972 (PAF)”, manteve a glosa relativa às despesas com os
seguintes fretes, tendo indicado as seguintes motivações na coluna
“Motivo” dos anexos em que constam as glosas:

Retorno de material recebido em comodato (Anexo XIII)

Retorno de material recebido em demonstração (Anexo XIII)

Movimentação de bens para conserto (Anexo III)

Remessa de equipamento para reparo (Anexo IV)

Transporte de peça para reparo (Anexo IV)

Transporte de peças não especificadas no documento fiscal,
provavelmente ligadas à topografia, por conta da identidade do remetente
(Anexo IV)

Complemento de valor cobrado por remessa de equip. p/ reparo
(Anexo XIII)

Remessa de caminhão para reparos (Anexo XIII)

Transporte de compressor vindo de manutenção (Anexo XIII)

Transporte de veículo vindo do conserto (Anexo XIII)

Remessa de equipamento para reparos (Anexo XIII)

Transporte de caminhões. Serviço de transporte referente à remessa
de caminhão Scania - UNAM 051 - que se encontrava avariado/sinistrado
para manutenção mecânica, visando o retorno da finalidade/estado de
origem do Caminhão (Anexo XII)

Transporte de veículos (Anexo IV)

Transporte de ativo imobilizado (maquinário) entre minas (Anexo
III)

Motivo do transporte não informado (Anexo XIII)
Também manteve a glosa relativa aos seguintes dispêndios, sob o
argumento de que “não se trata de transporte de item que contenha
requisito para que possa ser considerado passível de creditamento. Não se
trata de dispêndios aplicados no processo produtivo da Defendente para
análise de sua essencialidade ou relevância”:

Transporte de documentos (Anexo IV)

Transporte de mudança de pessoa física (Anexo XIII)
E manteve ainda a glosa em relação ao seguinte frete, justificando que
“não há informação sobre a motivação para deslocamento do veículo da
Mina Vila Nova para Santana/AP, que, conforme informado, é utilizado
para fazer abastecimento e lubrificação de máquinas e equipamentos na
mina. Sendo encaminhado para fora da mina, não há como avaliar se há
permissão para creditamento do PIS/Cofins em relação à despesa com
frete nesse deslocamento”:
Fl. 510
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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
Transporte de Caminhões. Serviço de transporte referente ao
deslocamento de caminhão comboio da Mina Vila Nova para
Santana/AP. O caminhão comboio é utilizado para fazer o abastecimento
e lubrificação das máquinas e equipamentos da mina. (Anexo XII)
A recorrente se defende de todas essas glosas dizendo que “os transportes
elencados nesse item dizem respeito a transferência de bens para a
consecução do objeto social desempenhado pela Recorrente. Tratam-se
de remessas de bens para conserto, reparos, manutenção e deslocamento
de maquinário entre as minas da Recorrente”, sendo “indene de dúvidas,
portanto, que esses custos e despesas são extremamente necessários para
a logística do processo produtivo da Recorrente, devendo-se, portanto,
ser reconhecidos os créditos apurados sobre os citados dispêndios”.
Acrescenta que, “para que não reste dúvida acerca da relevância e
essencialidade desses serviços, a Recorrente informa que apresentou, em
anexo à Manifestação de Inconformidade, planilha contendo a descrição
dos serviços, de forma a deixar evidente que, sem esses serviços, o
resultado pretendido na execução do objeto social (produto final ou
serviço prestado) se torna inviável ou perde substancialmente as suas
qualidades e atributos”.
A recorrente tem razão em parte do que afirma. No “Doc. 04 - Planilha
descrição serviços”, trazido aos autos juntamente com a Manifestação de
Inconformidade, podemos verificar, em relação a alguns dos dispêndios
aqui analisados, qual foi o bem transportado e qual a sua vinculação com
o processo produtivo, de tal forma que é possível aferir, para esses casos,
se os custos incorridos são capazes de gerar crédito nos termos do inciso
II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Mas frise-se,
nem todos os dispêndios glosados foram merecedores de esclarecimentos
por parte da recorrente, de tal forma que não encontramos qualquer
referência a eles no Doc. 04 acima referido.
Passemos à análise individual desses serviços glosados:

Retorno de material recebido em comodato (Anexo XIII)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Retorno de material recebido em comodato, se tratando da
devolução de uma escavadeira de esteiras, Volvo, modelo EC2108,
deslocada da mina do Vila Nova até a empresa Tracbel, localizada em
Maritiba/PA. A escavadeira de esteiras foi utilizada na fase de escavação
e carregamento do minério na mina. Referência: nota fiscal 1170”.
Ora, a retirada da escavadeira de esteiras das instalações da recorrente em
nada contribui para a produção de minério, de tal forma que não é
possível dizer que o frete pago para que isso ocorresse tenha atendido ao
critério de essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no REsp
1.221.170, e muito menos que os custos incorridos possam gerar direito
Fl. 511
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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ao aproveitamento de crédito nos termos do disposto no inciso II do art.
3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Glosa mantida.

Retorno de material recebido em demonstração (Anexo XIII)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Transporte aéreo de carga, referente a retorno de material
recebido em demonstração, tratando-se de um spectrometro, que é
utilizado no laboratório para leitura de massas em partícula de minério,
ou seja, para verificar a quantidade de ferro, de sílica e outros elementos
da composição do minério. Utilizado no controle de qualidade.
Referência: nota fiscal 1393”.
Da mesma forma do exposto no item anterior, não é possível assumir
como insumo as despesas com frete para a retirada em definitivo de
equipamentos das instalações da empresa, com o agravante, neste caso,
de que se trata de equipamento recebido em demonstração, que, em tese,
não contribuiu para a produção de qualquer minério.
Glosa mantida.

Movimentação de bens para conserto (Anexo III)
A recorrente não informa no “Doc. 04 - Planilha descrição serviços”, ou
em qualquer outro lugar do processo, qual bem foi movimentado ou qual
o seu vínculo com o processo produtivo, o que impede que analisemos se
o transporte desse bem atende ao critério de essencialidade e relevância
para que possa ser considerado insumo apto a gerar crédito das
contribuições sobre os seus custos.
Dessa forma, não é possível afirmar a certeza e liquidez do crédito
pleiteado, cujo ônus probatório é da recorrente.
Glosa mantida.

Remessa de equipamento para reparo (Anexo IV)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Transporte de equipamento destinado a conserto e/ou
reparo”.
O problema é que essa descrição de vínculo feita pela recorrente não
esclarece qual bem foi enviado para conserto/reparo e muito menos qual
o vínculo que ele mantém com o processo produtivo, o que impede que
analisemos se o transporte desse bem atende ao critério de essencialidade
e relevância para que possa ser considerado insumo apto a gerar crédito
das contribuições sobre os seus custos.
Dessa forma, não é possível afirmar a certeza e liquidez do crédito
pleiteado, cujo ônus probatório é da recorrente.
Glosa mantida.

Transporte de peça para reparo (Anexo IV)
Fl. 512
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Transporte de equipamento destinado a conserto e/ou
reparo”.
O problema é que essa descrição de vínculo feita pela recorrente não
esclarece qual bem foi enviado para conserto/reparo e muito menos qual
o vínculo que ele mantém com o processo produtivo, o que impede que
analisemos se o transporte desse bem atende ao critério de essencialidade
e relevância para que possa ser considerado insumo apto a gerar crédito
das contribuições sobre os seus custos.
Dessa forma, não é possível afirmar a certeza e liquidez do crédito
pleiteado, cujo ônus probatório é da recorrente.
Glosa mantida.

Transporte de peças não especificadas no documento fiscal,
provavelmente ligadas à topografia, por conta da identidade do remetente
(Anexo IV)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Peças de desgaste e reposição dos motores de caminhões –
equipamentos de escavação, carregamento e transporte de minério”.
Em relação a esse item, sendo a peça transportada utilizada em caminhão
associado com as atividades do processo produtivo, é de se reconhecer
que o frete para levar a peça até o local onde se encontrava o caminhão a
ser reparado é também insumo do processo produtivo, podendo ser
apropriado crédito das contribuições sobre os seus custos.
Glosa revertida.

Remessa de equipamento para reparos (Anexo XIII)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Transporte rodoviário e carga, referente a remessa para
conserto de spectometro, que necessitava de reparos. O spectrometro é
utilizado no laboratório para leitura de massas em partícula de minério,
ou seja, para verificar a quantidade de ferro, de sílica e outros elementos
da composição do minério. Utilizado no controle de qualidade.
Referência: nota fiscal 1307”.
Em relação a esse item, atendendo a peça transportada ao critério de
essencialidade e relevância para ser considerada um insumo do processo
produtivo, é de se reconhecer que o frete para levar a peça até o local
onde ela seria consertada é também insumo do processo produtivo,
podendo ser apropriado crédito das contribuições sobre os seus custos.
Glosa revertida.

Complemento de valor cobrado por remessa de equip. p/ reparo
(Anexo XIII)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Transporte rodoviário e carga, referente a diferença de preço,
cobrada a menor quando da remessa para conserto de spectometro, que
necessitava de reparos. O spectrometro é utilizado no laboratório para
leitura de massas em partícula de minério, ou seja, para verificar a
Fl. 513
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

quantidade de ferro, de sílica e outros elementos da composição do
minério. Utilizado no controle de qualidade. Referência: nota fiscal
1307”.
Em se tratando de complementação de frete já reconhecido como insumo
(ver item anterior), é de se concluir que essa diferença de frete cobrada
também está apta a gerar crédito das contribuições.
Glosa revertida.

Transporte de compressor vindo de manutenção (Anexo XIII)
A recorrente informa no Doc. 04 a seguinte vinculação com o processo
produtivo: “Transporte rodoviário de carga, referente a retorno de
conserto do compressor CM 8798, que necessitava de reparos. O
compressor é uma peça de reposição devido ao desgaste, aplicada em
motores de caminhões Scania, sendo esses utilizados para carregamento e
transporte de minério e equipamentos. Referência: nota fiscal 57748”.
Atendendo o bem transportado ao critério de essencialidade e relevância
para ser considerado um insumo do processo produtivo, é de se
reconhecer que o frete para o seu retorno do local de conserto é também
insumo do processo produtivo, podendo ser apropriado crédito das
contribuições sobre os seus custos.
Glosa revertida.

Transporte de veículo vindo do conserto (Anexo XIII)
A recorrente informa no Doc. 04 as seguintes vinculações com o
processo produtivo:
Nota Fiscal 4219 – “Transporte rodoviário de carga, referente a retorno
de conserto do caminhão Scania P420 8x4, que necessitava de reparos. O
caminhão é utilizado para fazer o transporte de minério e outros materiais
na área da mina. Referência: nota fiscal 57452”.
Nota Fiscal 4241 – “Transporte rodoviário de carga, referente a retorno
de conserto do caminhão Scania P420 8x4, que necessitava de reparos. O
caminhão é utilizado para fazer o transporte de minério e outros materiais
na área da mina. Referência: nota fiscal 57615”.
Nota Fiscal 4262 – “Transporte rodoviário de carga, referente a retorno
de conserto do caminhão Scania semi-reboque, placa NEQ-6433, que
necessitava de reparos. O caminhão é utilizado para fazer o transporte e
deslocamento
de
equipamentos
pesados
(carregadeiras/motoniveladoras/tratores) entre as áreas de cava do
minério, visando o ganho de tempo no deslocamento dos mesmos.
Referência: nota fiscal 1606”.
Atendendo o bem transportado ao critério de essencialidade e relevância
para ser considerado um insumo do processo produtivo, é de se
reconhecer que o frete para o seu retorno do local de conserto é também
insumo do processo produtivo, podendo ser apropriado crédito das
contribuições sobre os seus custos.
Glosa revertida.
Fl. 514
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19


Transporte de veículos (Anexo IV)
A recorrente informa no Doc. 04 as seguintes vinculações com o
processo produtivo:
Notas Fiscais 10638, 10639, 10640, 10641, 10642, 10643 e 10644 –
“Transportar caminhões Scania 8x4 – Betim – Belém – item de ativo”.
Não tendo sido informada a razão do transporte dos caminhões e nem a
vinculação deles com o processo produtivo, não há como analisarmos se
os transportes desses caminhões atende ao critério de essencialidade e
relevância para que possam ser considerados insumos aptos a gerar
crédito das contribuições sobre os seus custos.
Glosa mantida.

Transporte de ativo imobilizado (maquinário) entre minas (Anexo
III)
A recorrente não informa no “Doc. 04 - Planilha descrição serviços”, ou
em qualquer outro lugar do processo, qual bem do ativo imobilizado foi
movimentado ou qual o seu vínculo com o processo produtivo, o que
impede que analisemos se o transporte desse bem atende ao critério de
essencialidade e relevância para que possa ser considerado insumo apto a
gerar crédito das contribuições sobre os seus custos.
Dessa forma, não é possível afirmar a certeza e liquidez do crédito
pleiteado, cujo ônus probatório é da recorrente.
Glosa mantida.

Motivo do transporte não informado (Anexo XIII)
A recorrente não informa no “Doc. 04 - Planilha descrição serviços”, ou
em qualquer outro lugar do processo, qual bem foi movimentado ou qual
o seu vínculo com o processo produtivo, o que impede que analisemos se
o transporte desse bem atende ao critério de essencialidade e relevância
para que possa ser considerado insumo apto a gerar crédito das
contribuições sobre os seus custos.
Dessa forma, não é possível afirmar a certeza e liquidez do crédito
pleiteado, cujo ônus probatório é da recorrente.
Glosa mantida.

Transporte de documentos (Anexo IV)
A recorrente não apresenta qualquer defesa específica em relação a esse
item. Até porque se trata de um serviço claramente dissociado do
processo produtivo, inapto a gerar crédito das contribuições.
Glosa mantida.

Transporte de mudança de pessoa física (Anexo XIII)
A recorrente não apresenta qualquer defesa específica em relação a esse
item. Até porque se trata de um serviço claramente dissociado do
processo produtivo, inapto a gerar crédito das contribuições.
Fl. 515
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

Glosa mantida.
Da alteração de critério jurídico – despesas de alugueis de veículos
Explicou a DRJ que a fiscalização glosou “as despesas com aluguéis de
veículos automotores, sob justificativa de que locação de bens móveis
não se enquadra com um serviço, como também não é um bem, portanto
não se enquadra nos inciso I ou II dos arts. 3o das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, e também na hipótese de creditamento do
inciso IV desse mencionado art. 3o que não abrange aluguel de veículos”.
Amparando-se em soluções de consulta e de divergência publicadas pela
Cosit e no Ato Declaratório Interpretativo RFB no 4, de 2015, a DRJ
firmou posição de que veículos automotores não podem ser
caracterizados como máquinas ou equipamentos, não estando a sua
locação abrangida pelo inciso IV do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003.
Ponderou, com base no decidido pelo STF no julgamento do RE 116.121,
que resultou na Súmula Vinculante no 31, que “a locação de bens móveis
não se identifica e nem se qualifica como serviço, como também não é
um bem”, e concluiu que “a locação de veículos não se enquadra no
inciso II dos artigos 3o das leis de regência das contribuições não
cumulativas para geração de créditos como se insumo fossem”.
Por isso a DRJ manteve “as glosas efetuadas no item B do Relatório de
Auditoria Fiscal (Anexos VI e XV)”, que se referem à locação de veículo
sem motorista.
Quanto à locação de veículo com motorista, a DRJ, com base no
entendimento exposto na Solução de Consulta Cosit no 577, de 2017, de
que essa locação “deve ser considerada como prestação de serviços”, se
posicionou no sentido de que é possível a apuração de crédito das
contribuições caso reste caracterizado o enquadramento como insumo,
nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003.
Por essa razão, a DRJ reverteu as glosas relativas à locação de veículos
automotores com motorista, exceto nos casos em que os serviços
prestados “não têm relação como o processo produtivo da empresa, cujas
etapas vão da extração até à finalização do produto no pátio de instalação
de tratamento (ITM)”, como é o caso dos serviços prestados pela AMAP
Logística Ltda, CNPJ 13.452.341/0001-40, que “se deram na companhia
de docas no porto de Santana ou na manutenção da estrada que liga a
mina ao depósito de embarque de Cupixi” ou que consistiu no “transporte
de material destinado a manutenção da estrada de ferro Cupixi/Porto
Zamim”.
Fl. 516
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

A recorrente, observando que “a DRJ reverteu as glosas atinentes apenas
aos casos em que a locação do veículo foi acompanhada de motorista e
atrelada ao processo produtivo, caracterizando-se a prestação de serviço
que, nos termos da decisão recorrida, ensejaria a apuração dos créditos de
PIS/COFINS”, acusa o Acórdão recorrido de ter realizado nova alteração
de critério jurídico, uma vez que “a Fiscalização, em momento algum,
questionou a utilização dos bens locados no processo produtivo da
empresa, indeferindo o saldo credor objeto da presente controvérsia tão
somente em razão do equivocado entendimento de que os veículos não
estariam abarcados na hipótese prevista no art. 3o, IV, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03”.
Segundo a recorrente “o acórdão recorrido ensejou a violação aos
princípios constitucionais da ampla defesa e contraditório, além da
inobservância ao disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional, o
que enseja a nulidade da fundamentação adotada pela DRJ para embasar
a glosa mantida”.
Sem razão a recorrente, uma vez que não há a aventada alteração de
critério jurídico no Acórdão recorrido. A DRJ manteve a glosa utilizando
o mesmo fundamento da fiscalização, qual seja, de que o inciso IV do art.
3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, não abriga a locação
de veículos.
O que ocorreu é que a DRJ vislumbrou a possibilidade de a recorrente
apurar crédito como serviço, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, nos casos em que a locação do
veículo automotor tivesse sido acompanhada de motorista, desde que
esse serviço atendesse ao critério da essencialidade e relevância para ser
caracterizado como insumo.
Assim, nada a prover em relação a esse argumento.
Da necessidade de realização de diligência
Por fim, a recorrente pugna que, “caso este eg. CARF entenda que os
documentos juntados ao presente processo administrativo não são
suficientes à comprovação do direito postulado pela Recorrente, deve ser
reconhecida a necessidade de realização de diligência nesse sentido, haja
vista que cabe ao Fisco fiscalizar e verificar as alegações do
contribuinte”.
Abstraindo a generalidade do pedido de diligência apresentado pela
recorrente, que sequer apresenta os requisitos estabelecidos no inciso IV
do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, o que implica em considerá-lo,
nos termos do § 1o desse mesmo art. 16, como não formulado, é de se
ressaltar a tentativa da recorrente em inverter o ônus probatório, que,
conforme já mencionado no corpo deste voto, quando se trata de pedido
Fl. 517
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

de ressarcimento, de pedido de restituição ou de declaração de
compensação, incumbe a quem alega o crédito.
Não pode a recorrente querer se utilizar da diligência nesta fase
processual, ou mesmo alegar o princípio da busca da verdade material,
para suprir a sua inércia em demonstrar a certeza do crédito pleiteado.
Seria de se esperar, no mínimo, que a recorrente tivesse trazido em seu
Recurso Voluntário uma melhor descrição dos itens cujos créditos foram
glosados, vinculando-os ao processo produtivo. Ainda mais que a DRJ,
utilizando-se do conceito de insumo firmado no REsp 1.221.170-PR,
reanalisou os itens glosados e justificou a reversão ou manutenção de
cada uma das glosas.
Assim, entendendo que há nos autos elementos suficientes para a tomada
de decisão, e, portanto, não vislumbrando a necessidade de realização de
diligência, que poderia ser solicitada de ofício por este Colegiado, nos
termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, nego o pedido de
diligência da recorrente.
Quanto à glosas analisadas nos itens II e III do dispositivo, transcreve-se o
entendimento majoritário da Turma expresso no voto vencedor.
Conforme a legislação, os precedentes, o Direito Tributário, as provas, os
fatos, documentos e petições apresentados aos autos deste procedimento
administrativo e, no exercício dos trabalhos e atribuições profissionais
concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e
Regimento Interno, apresenta-se este voto vencedor.
Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria
do aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime
não-cumulativo e a consequente análise sobre o conceito de insumos,
dentro desta sistemática.
De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre
aquela restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF
404/04, antigamente adotada pela Receita Federal e aquela totalmente
flexível, adotada por parte contribuintes, posição que aceitaria na base de
cálculo dos créditos das contribuições todas as despesas e aquisições
realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Tal
discussão retrata, em parte, a presente lide administrativa.
No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de
insumo deve ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais
restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O julgamento
do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a
posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em
razão do disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação
obrigatória.
Fl. 518
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou
expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que
limitavam a hipótese de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos aos casos em que os dispêndios eram realizados nas
aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e
diretamente na produção.
Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide,
nos parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento
dessa matéria, definir quais produtos e serviços estão sendo pleiteados,
identificar a relevância, essencialidade e em qual momento e fase do
processo produtivo e das atividades da empresa estão vinculados.
Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte
pode equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas
instruções normativas e pode configurar a não observância dos
entendimentos firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ. O
espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina
Helena Costa ao mencionar expressamente a atividade econômica do
contribuinte, é limitado. Cadastrado sob o n.o 779 no sistema dos
julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete
a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS
e à Cofins, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.”
Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação
do conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o
voto que pode ser levado em consideração na leitura do Acórdão do
REsp 1.221.170 / STJ.
Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e
Cofins Não-cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições
de
“Insumos
Pandêmicos”,
tratei
das
correntes
hermenêuticas
relacionadas à mencionada decisão do STJ:
“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que
o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo
(nos termos dos Art. 1.036 e seguintes do CPC), no julgamento do
REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de insumo
e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e
transcritos a seguir:
Fl. 519
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA
PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições
denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão
de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da
SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.o, II, da
Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar
o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie,
em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de
dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este
julgamento do STJ ao histórico desta matéria, como o conceito de
essencialidade e relevância, é vital que o voto da ministra Regina
Fl. 520
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com detalhes.
Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque
para o melhor entendimento da questão:
“(...).Essencialidade -considera-se o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta
lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos
propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução
do serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito
médio de insumo, ao fim, nada mais fez do que confirmar o
entendimento majoritário que foi criado e sedimentado, de forma
pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação
do julgamento em comparação com a jurisprudência do CARF e
em comparação com alguns dos precedentes do Poder Judiciário,
assim como em consideração ao que foi disposto na legislação e em
suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ
confirmou a tese intermediária dos insumos, em moldes muito
semelhantes aos moldes criados pela jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento
adotado pelo CARF ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição
intermediária.
O
que
realmente
mudou
com
o
julgamento
foi
a
obrigatoriedade de aplicar o conceito intermediário de insumo,
de forma que aquela linha minoritária de conselheiros do
CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese
mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a
curvar seus entendimentos para atender e respeitar o conceito
intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de
concretizar os princípios da celeridade na tramitação de processos,
da isonomia de tratamento às partes processuais e da segurança
jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui aplicação
Fl. 521
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento
Interno, que determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do
CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos
dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.o 5.869, de 1973, ou dos Arts.
1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
(Redação dada pela Portaria MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e
que o STF ainda não tenha apreciado a questão, é prático lembrar
que o Poder Público tem o dever e a permissão para aplicar o
entendimento
consubstanciado
no
julgamento
do
REsp1.221.170/PR.”
No caso em concreto, a divergência que originou o entendimento
vencedor versa, basicamente, sobre três grupos de dispêndios: transporte
de produtos acabados, operações portuárias e aluguel de veículos
automotor sem motorista.
O ilustre relator votou por negar o aproveitamento de créditos sobre os
dois primeiros dispêndios por não serem dispêndios realizados durante o
processo de produção, entendimento esse que foi vencido pela maioria da
turma julgadora justamente por não coincidir com as teses fixadas no STJ
e por não seguir a mesma linha de entendimento registrada no largo
número de precedentes desta turma de julgamento.
Tanto os dispêndios com os transportes de produtos acabados, transporte
de caminhões para reparo e dispêndios com operações portuárias são
dispêndios relevantes e essenciais à atividade econômica do contribuinte,
sem os quais a empresa não cumpriria com seu propósito econômico e
social, razão pela qual enquadram-se no conceito intermediário de
insumos e geram créditos das contribuições nos termos previstos no II e
IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Dentro dos grupos de dispêndios mencionados acima, os dispêndios
individuais foram mencionados em detalhe no voto do relator e serão
novamente reproduzidos no dispositivo deste voto para que as respectivas
glosas sejam revertidas.
Com relação ao aluguel de veículo automotor sem motorista a única
controvérsia entre o entendimento vencedor e o entendimento vencido
Fl. 522
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

reside na natureza jurídica do veículo automotor, se é considerado
máquina/equipamento ou não.
Por maioria, esta turma de julgamento entendeu que o contribuinte
comprovou a utilização do veículo automotor sem motorista em sua
produção e atividade econômica e, diante de tal comprovação, ficou
evidente que não se trata de veículo de passeio ou qualquer outro veículo
que não possibilitaria o aproveitamento de crédito previsto no inciso IV
do art. 3o da Lei no 10.833/03, razão pela qual correspondem à natureza
jurídica de máquinas e/ou equipamentos nos moldes da legislação.
Diante de todo o exposto e fundamentado, deve ser DADO PARCIAL
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para que a glosa realizada sobre
os seguintes dispêndios sejam revertidas:
(i) frete de produto acabado da Mina para estação de ferroviário em
Cupixi (Anexos III e XII);
(ii) frete de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em
Santana. (Anexo III e XII);
(iii) transporte de produto acabado (Anexo IV);
(iv) transporte de minério para o porto (Anexo III);
(v) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na parte relativa à NF
3099;
(vi) transporte de caminhões - serviço de transporte referente à remessa
de caminhão Scania - UNAM 051 - que se encontrava avariado/sinistrado
para manutenção mecânica, visando o retorno da finalidade/estado de
origem do Caminhão (Anexo XII);
(vii) serviço de operação portuária para navio (Anexo III);
(viii) operação de carregamento de navio (Anexo V);
(ix) remoção de minério de navio (Anexo V);
(x) utilização das instalações de Abrigo e Acesso do Porto é a vantagem
que usufruem os navios de encontrarem para seu abrigo e para a
realização de suas operações (Anexos III e XII);
(xi) carregamento de navios – porto (Anexo XII);
(xii) movimentação de minério no porto (Anexo XII);
(xiii) operação de carregamento de navio (Anexo XIV);
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

(xiv) operação de carregamento de navio e/ou outras despesas portuárias
em geral (Anexo XIV);
(xv) despesas com locação de veículo sem motorista utilizados em todas
as atividades da empresa, exceto veículos de passeio;
(xvi) despesas com locação de veículo com motorista utilizados em todas
as atividades da empresa (NFs 201400036, 201400028, 201400035,
201400041 e 201400030);
(xvii) outros custos incluídos como despesas de armazenagem e frete na
operação de venda (Anexos VIII e XVII);
(xviii) transporte de veículos (Anexo IV) relacionado com as notas
fiscais 10645 e 10646;
(xiv) dispêndios com transporte de caminhões - serviço de transporte
referente ao deslocamento de caminhão comboio da Mina Vila Nova para
Santana/AP (Anexo XII).

CONCLUSÃO
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao Recurso Voluntário para reverter as glosas, observados os demais requisitos da lei, em relação
aos seguintes itens:
I - (i) transporte de peças não especificadas no documento fiscal, provavelmente
ligadas à topografia, por conta da identidade do remetente (Anexo IV), (ii) remessa de
equipamento para reparos (Anexo XIII), (iii) complemento de valor cobrado por remessa de
equipamento para reparo (Anexo XIII), (iv) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na
parte relativa ao transporte rodoviário de carga, referente à remessa para conserto de caminhão
Scania P420 8x4 (NF 3022), (v) transporte de compressor vindo da manutenção (Anexo XIII) e
(vi) transporte de veículos vindo do conserto (Anexo XIII);
II - (i) frete de produto acabado da Mina para estação de ferroviário em Cupixi
(Anexos III e XII), (ii) frete de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em Santana.
(Anexo III e XII), (iii) transporte de produto acabado (Anexo IV), (iv) transporte de minério para
o porto (Anexo III), (v) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na parte relativa à NF
3099, (vi) transporte de caminhões - serviço de transporte referente à remessa de caminhão
Scania - UNAM 051 - que se encontrava avariado/sinistrado para manutenção mecânica, visando
o retorno da finalidade/estado de origem do Caminhão (Anexo XII), (vii) serviço de operação
portuária para navio (Anexo III); (viii) operação de carregamento de navio (Anexo V), (ix)
Fl. 524
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-009.678 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.918408/2018-19

remoção de minério de navio (Anexo V), (x) utilização das instalações de Abrigo e Acesso do
Porto é a vantagem que usufruem os navios de encontrarem para seu abrigo e para a realização
de suas operações (Anexos III e XII), (xi) carregamento de navios – porto (Anexo XII), (xii)
movimentação de minério no porto (Anexo XII), (xiii) operação de carregamento de navio
(Anexo XIV), (xiv) Operação de carregamento de navio e/ou outras despesas portuárias em geral
(Anexo XIV), (xv) despesas com locação de veículo sem motorista utilizados em todas as
atividades da empresa, exceto veículos de passeio, (xvi) despesas com locação de veículo com
motorista utilizados em todas as atividades da empresa (NFs 201400036, 201400028,
201400035, 201400041 e 201400030), (xvii) outros custos incluídos como despesas de
armazenagem e frete na operação de venda (Anexos VIII e XVII);
III - (i) transporte de veículos (Anexo IV) relacionado com as notas fiscais 10645
e 10646; (ii) dispêndios com transporte de caminhões - serviço de transporte referente ao
deslocamento de caminhão comboio da Mina Vila Nova para Santana/AP (Anexo XII) e
Em relação ao transporte do veículo Scania 8x4 de Betim a Belém (Anexo IV),
Notas Fiscais 10638, 10639, 10640, 10641, 10642, 10643 e 10644, negar provimento.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

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