Tribunal: CARF
Processo: 10920.004424/2009-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-02-03
Data de publicação: 2021-03-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2004 a 31/12/2008
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E INFORMAÇÕES EM MEIO DIGITAL. LEI APLICÁVEL.
Incabível a aplicação de lei geral (Lei no 8.218/91) quando há lei específica regulando a mesma conduta (Lei no 8.212/91), conforme o princípio da lex specialis derrogat lex generalis.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.004424/2009-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-009.471 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
3 de fevereiro de 2021
Recorrente
ICB TREIN. DE INFORMÁTICA E ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL
LTDA. ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2004 a 31/12/2008
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. APRESENTAÇÃO DE
DOCUMENTOS
E
INFORMAÇÕES
EM
MEIO
DIGITAL.
LEI
APLICÁVEL.
Incabível a aplicação de lei geral (Lei no 8.218/91) quando há lei específica
regulando a mesma conduta (Lei no 8.212/91), conforme o princípio da lex
specialis derrogat lex generalis.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário, e, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para anular o
lançamento por vício material, nos termos do voto da relatora. Vencidos os Conselheiros
Gregório Rechmann Junior, Renata Toratti Cassini, Luís Henrique Dias Lima e Francisco
Ibiapino Luz, que não reconheceram a nulidade do lançamento. Manifestou intenção de fazer
declaração de voto o Conselheiro Francisco Ibiapino Luz.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Denny Medeiros da Silveira (Presidente), Francisco Ibiapino Luz, Gregório
Rechmann Junior, Luís Henrique Dias Lima, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael Mazzer de
Oliveira Ramos e Renata Toratti Cassini.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.004424/2009-61
Fl. 801
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face da decisão (fls. 695 a 710), que julgou a
impugnação improcedente e manteve o crédito constituído por meio do Auto de Infração
DEBCAD no 37.225.858-1 (fl. 2), no valor de R$ 50.375,81, por ter o contribuinte deixado de
cumprir o prazo estabelecido para apresentação de arquivos e sistemas em meio digital
correspondentes aos registros de seus negócios e atividades econômicas ou financeiras, livros ou
documentos de natureza contábil e fiscal (CFL 23).
O Auto de Infração foi lavrado em face da “ICB” e as empresas “INOVADOR” e
“INTEGRADO” foram incluídas no pólo passivo pois, no termos do Relatório Fiscal, foram
“detectados durante a ação fiscal, fortes elementos indicativos de que as empresas
"INOVADOR" e "INTEGRADO", tenham sido constituídas tão somente para diminuir a
carga tributária da primeira, "ICB", tendo em vista que aquela não usufrui de sistema mais
benéfico de tributação (SIMPLES), ao contrário das recém constituídas”.
As empresas “EDUCAR” e “ANHANGUERA” foram incluídas como
responsáveis solidárias em razão da existência de grupo econômico (Relatório Fiscal às fls. 7 a
10).
Impugnações apresentadas:
 ICB (fls. 98 a 132 e documentos fls. 99 a 315).
 ANHANGUERA (fls. 317 a 368 e documentos fls. 369 a 491).
 EDUCAR (fls. 492 a 543 e documentos fls. 544 a 680).
A DRJ julgou a impugnação da ICB improcedente e excluiu a responsabilidade
solidária das empresas EDUCAR e ANHANGUERA, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/06/2004 a 31/12/2008
Auto de Infração n°. 37.225.858-1, de 24/09/2009
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL.
O Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) não constitui requisito de validade do
lançamento, pois é mero instrumento interno de planejamento e controle das atividades
e procedimentos de auditoria fiscal.
INFRAÇÃO. INFORMAÇÕES EM MEIO DIGITAL.
Constitui infração deixar a empresa, após regularmente intimada a fazê-lo, de apresentar
arquivos digitais correspondentes aos registros de seus negócios e atividades
econômicas ou financeiras, livros ou documentos de natureza contábil e fiscal, no prazo
estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
SIMULAÇÃO.
A constatação de atos simulados, acobertando o verdadeiro sujeito passivo da obrigação
tributária, enseja a autuação tendo como base a situação de fato.
JUNTADA DE PROVAS. LIMITE TEMPORAL.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, ou que se
refira a fato ou direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidos aos autos.
Fl. 802
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A ICB foi cientificada da decisão em 05/05/2010 (fl. 714) e apresentou recurso
voluntário em 02/06/2010 (fls. 718 a 738) sustentando: a) em preliminar, nulidade do
procedimento fiscal por vício no MPF e falta de apresentação do TIAF; b) a multa é
confiscatória e viola os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade; c) alternativamente,
aplicação da lei mais benéfica.
A EDUCAR foi cientificada em 05/05/2010 (fl. 715) e não apresentou recurso.
A ANHANGUERA foi cientificada em 10/05/2010 (fl. 716) e apresentou recurso
voluntário em 04/06/2020 (fls. 746 a 789) que, no entanto, não foi conhecido pela autoridade
preparadora, por falta de interesse recursal (fl. 794).
Sem contrarrazões.
o relatório.
Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
Da multa aplicada por descumprimento de obrigação acessória
O Auto de Infração DEBCAD no 37.225.858-1 (fl. 2), emitido em 24/09/2009, no
valor de R$ 50.375,81, foi lavrado por ter o contribuinte deixado de cumprir o prazo estabelecido
para apresentação de arquivos e sistemas em meio digital correspondentes aos registros de seus
negócios e atividades econômicas ou financeiras, livros ou documentos de natureza contábil e
fiscal, conforme previsto no art. 11, §§ 3o e 4o, da Lei no 8.218/91, com a redação dada pela
Medida Provisória no 2.158, de 24/08/2001.
A apresentação dos arquivos digitais à fiscalização previdenciária passou a ser
obrigatória com a edição da MP no 83/2002, posteriormente convertida na Lei no 10.666/2003,
que assim dispõe:
Art. 8o A empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de dados para o
registro de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou produção de
documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e previdenciária é obrigada a
arquivar e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e arquivos, em
meio digital ou assemelhado, durante dez anos, à disposição da fiscalização.
Consta no Relatório Fiscal (fls. 7 a 10) que a ICB foi intimada - Termo de Início
de Procedimento Fiscal-TIPF, de 18/03/2009, a apresentar diversos documentos, entre os quais
Arquivos Digitais (MANAD), DIRF e GFIP SEFIPCR-RE, com prazo de atendimento em
13/04/2009. A contribuinte deixou de apresentar os Arquivos Digitais e foi novamente intimada
a apresentá-los em 25/05/2009 (Termo de Intimação Fiscal – TIF 01); em 10/07/2009 (TIF 02) e;
em 04/09/2009 (TIF 03).
Fl. 803
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

A fiscalização aplicou a multa prevista no art. 12, III, e parágrafo único, da Lei no
8.218/91.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pela prazo decadencial previsto na legislação tributária.
(...) § 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados.
(Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade designada pela
Secretário da Receita Federal. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
(...) III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada
sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa,
aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo
compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada
pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
O fundamento legal da referida multa pode ser encontrado também no art. 33 da
Lei n 8.212/91, in verbis:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à
cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do
art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a
outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...) § 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o
síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação
judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros
relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da
penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
E, nos termos do art. 92 da Lei no 8.212/91, a infração a qualquer dispositivo da
Lei no 8.212/91, para a qual não haja penalidade expressamente cominada, será verificada na
forma que dispuser o Regulamento da Previdência Social.
Nesse sentido, assim prevê o art. 283, II, alínea “j”, do Decreto no 3.048/99:
Art. 283. Por infração a qualquer dispositivo das Leis nos 8.212 e 8.213, ambas de 1991,
e 10.666, de 8 de maio de 2003, para a qual não haja penalidade expressamente
cominada neste Regulamento, fica o responsável sujeito a multa variável de R$ 636,17
(seiscentos e trinta e seis reais e dezessete centavos) a R$ 63.617,35 (sessenta e três mil,
seiscentos e dezessete reais e trinta e cinco centavos), conforme a gravidade da infração,
aplicando-se-lhe o disposto nos arts. 290 a 292, e de acordo com os seguintes valores:
(Redação dada pelo Decreto no 4.862, de 2003)
(...) II - a partir de R$ 6.361,73 (seis mil trezentos e sessenta e um reais e setenta e três
centavos) nas seguintes infrações:
Fl. 804
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

(...) j) deixar a empresa, o servidor de órgão público da administração direta e indireta, o
segurado da previdência social, o serventuário da Justiça ou o titular de serventia
extrajudicial, o síndico ou seu representante, o comissário ou o liquidante de empresa
em liquidação judicial ou extrajudicial, de exibir os documentos e livros relacionados
com as contribuições previstas neste Regulamento ou apresentá-los sem atender às
formalidades legais exigidas ou contendo informação diversa da realidade ou, ainda,
com omissão de informação verdadeira;
No âmbito das contribuições previdenciárias, há penalidade específica para a
apresentação de documentos que não atendem as formalidades exigidas.
Entretanto, a multa imposta tomou como base o art. 11, §§ 3o e 4o da Lei no
8.218/91, com a redação dada pela MP no 2.158-35/ 01, tendo sido calculada com base no art. 12,
da Lei no 8.218/91.
A Medida Provisória no 2.158-35/ 01 dispõe, essencialmente, sobre a “legislação
das Contribuições para a Seguridade Social COFINS, para os Programas de Integração Social
e de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/ PASEP e do Imposto sobre a Renda”.
Cabe destacar, ainda, que a multa prevista na Lei no 8.218/91 utiliza como base de
cálculo a “receita bruta da pessoa jurídica” no ano-calendário, que era uma base de cálculo não
utilizada para as contribuições previdenciárias, em situações como a do presente processo.
Destarte, inexiste fundamento para que seja aplicada a referida legislação quando
se está tratando sobre contribuição previdenciária (e respectivos deveres instrumentais), tendo
em vista que esta possui regra de incidência totalmente dissociada do PIS e da COFINS, além do
fato de que, como dito acima, possui legislação específica a penalizar a conduta descrita no Auto
de Infração.
Destarte, não cabe a aplicação de lei geral (Lei no 8.218, de 1991) quando há lei
específica regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991), conforme o princípio da lex
specialis derrogat lex generalis.
Havendo antinomia, aplica-se a norma especial. Devendo, por conseguinte, ser
anulado o Auto de Infração capitulado com base na norma geral.
Logo, também há de se considerar no presente caso, o disposto no art. 112 do
CTN, na medida em que a presente demanda gira em torno da aplicação de penalidades na seara
do direito tributário.
Nesse mesmo sentido é o entendimento majoritário do CARF:
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS E INFORMAÇÕES EM MEIO DIGITAL. LEI APLICÁVEL.
Incabível a aplicação de lei geral (Lei no 8.218, de 1991) quando há lei específica
regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991), conforme o princípio da lex
specialis derrogat lex generalis.
(Acórdão no 9202-008.351, Relatora Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, 2a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Publicado em 14/01/2020).

OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS E INFORMAÇÕES EM MEIO DIGITAL. LEI APLICÁVEL.
Incabível a aplicação de lei geral (Lei no 8.218, de 1991) quando há lei específica
regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991), conforme o princípio da lex
specialis derrogat lex generalis.
Fl. 805
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

(Acórdão no 9202-007.929, Relatora Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, 2a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Publicado em 03/07/2019)

OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS E INFORMAÇÕES EM MEIO DIGITAL. LEI APLICÁVEL.
Incabível a aplicação de lei geral (Lei no 8.218, de 1991) quando há lei específica
regulando a mesma conduta (Lei no 8.212, de 1991), conforme o princípio da lex
specialis derrogat lex generalis.
(Acórdão no 2402-008.124, Redator Designado Conselheiro Denny Medeiros da
Silveira, 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção, Sessão de 05/02/2020).
Diante do exposto, voto pelo provimento do recurso voluntário para cancelar o
lançamento por vício material.
Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário para
cancelar o lançamento por vício material.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Declaração de Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz.
Contrariamente ao bem articulado entendimento da i. Relatora - Conselheira de
notória cultura tributária, por quem tenho estima - com todas as vênias que possam me conceder
os nobres julgadores que votaram por prover a pretensão da Recorrente, na hipótese vertente,
vislumbro conclusão diversa, haja vista referido crédito ter sido regularmente constituído, nada
nele refletindo os argumentos e documentos que a Contribuinte acostou aos autos.
Como se vê, o escopo da divergência gravita em torno da multa por falta de
apresentação dos arquivos digitais no leiaute definido pela Repartição Fiscal, exatamente como
requisitou a autoridade fiscal autuante. Nesse contexto, a fim de melhor destacar a compreensão
daquilo que efetivamente diz a norma tributária, como se passa o que ali está dito e de que modo
a situação fática a ela se subsume, cabível discorrer acerca da ocorrência do fato gerador da
obrigação acessória e de suposta nulidade da autuação de que ora se trata. Afinal, o
descumprimento citada exigência deu-se somente em 2009, época em que a Secretaria da
Receita Previdenciária já havia sido extinta.
Fato gerador da obrigação acessória
Sequenciando o raciocínio, conforme o art. 113, §§ 1o, 2o e 3o da Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN) - somente há duas espécies de
obrigações tributárias impostas ao contribuinte, a principal e a acessória. A primeira trata do
pagamento de tributo ou penalidade; a segunda diz respeito a todas as imposições feitas ao
Fl. 806
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

sujeito passivo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, transformando-se em
principal no tocante ao pagamento de penalidade pecuniária, quando legalmente prevista, verbis:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Nesse pressuposto, depreende-se dos fatos geradores definidos nos arts. 114, 115
e 116, inciso I, do mesmo Código que a obrigação principal não se confunde com a acessória,
eis que distintas e autônomas. Confira-se:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
Na forma posta, citadas obrigações tributárias, principal e acessória,
caracterizam-se como institutos jurídicos dotados de especificidades próprias, razão pela qual
uma com a outra não se confunde. Assim entendido, a primeira surge juntamente com o seu fato
gerador e tem por objeto o pagamento de crédito tributário referente ao tributo ou à penalidade
pelo descumprimento da segunda, que decorre da legislação tributária e tem por propósito as
obrigações de fazer ou deixar de fazer demandadas pelas arrecadação e fiscalização dos tributos.
De igual relevância, nota-se que o fato gerador da obrigação principal de pagar
tributo ou penalidade surge, respectivamente, quando a hipótese de incidência prevista em lei
sucede no mundo dos fatos ou no momento em que ficar caracterizado o descumprimento da
obrigação tributária acessória de observância compulsória (incidência tributária). Devido a isso,
capta-se que o descumprimento da obrigação acessória, por si só, já se traduz fato gerador da
obrigação principal correspondente ao pagamento da penalidade resultante, porque presentes as
circunstâncias materiais necessárias e suficientes para a produção dos efeitos tributários que lhes
são próprios.
Isto posto, a hipótese de incidência previstas em lei de forma abstrata
concretizou-se em 2009, quando a Recorrente desatendeu a requisição da fiscalização, dando
surgimento ao fato gerador da obrigação tributárias principal de pagar a penalidade resultante do
descumprimento da correspondente obrigação acessória. Por conseguinte, o eixo conceitual
presente na definição legal posta, por si só, já afasta o suposto reflexo das competências sob
procedimento fiscal no período de apuração da penalidade decorrente, fatos geradores ocorridos
nos anos-calendário de 2004 a 2008 respectivamente. Afinal, considerando que a definição deve
abranger o todo definido e tão somente ele, não se pode equiparar os fatos geradores das
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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obrigações tributárias principal e acessória, quando a própria lei os trata e impõe efeitos jurídicos
próprios e distintos.
Fundamento legal da penalidade aplicável
Sequenciando a presente análise, já que o princípio da especificidade sinaliza que
a norma singular afasta a incidência da geral, parece razoável se cotejar os atos que tratam da
matéria, buscando a compreensão daqueles de aplicação mais específica na multa em apreço, se
a legislação que trata de arquivos digitais ou a norma previdenciária. Nesta acepção, válido
trazer os preceitos das Leis nos 8.212, de 1991; 8.218, de 1991, e 10.666, de 2003, a primeira
nada mencionando acerca de arquivos digitais, as últimas a eles se referindo.
Lei no 8.212, de 1991
Dita Lei reprime a conduta aqui em controvérsia apenas com multa residual,
sequer fazendo menção a arquivos digitais, consoante arts. 32, inciso III, e 92, verbis:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
III - prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e ao Departamento da
Receita Federal-DRF todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de
interesse dos mesmos, na forma por eles estabelecida, bem como os esclarecimentos
necessários à fiscalização. (grifamos)
[...]
Art. 92. A infração de qualquer dispositivo desta Lei para a qual não haja penalidade
expressamente cominada sujeita o responsável, conforme a gravidade da infração, a multa
variável de Cr$ 100.000,00 (cem mil cruzeiros) a Cr$ 10.000.000,00 (dez milhões de cruzeiros),
conforme dispuser o regulamento. (grifamos)
Lei no 8.218, de 1991
Contrariamente ao acima apontado, descrito ato legal é preciso quanto à
obrigatoriedade dos artigos digitais em si, sua guarda, forma de apresentação e, especialmente, a
penalidade aplicável pelo descumprimento de suas regras. É o que está prescrito em seus arts.
11, §§ 3o e 4o, e 12, incisos I a III, nestes termos:
Art.11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados.
(Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade designada pela
Secretário da Receita Federal.(Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
Fl. 808
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-009.471 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10920.004424/2009-61

II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Oportuno ressaltar que dito art. 11, caput, bem como seus §§ 3o e 4o, mais o 12,
incisos II e III, da Lei no 8.218, de 1991, conformam a redação dada pela Medida Provisória no
2.158-35, de 24/8/01, cuja ementa trata das Contribuições para a Seguridade Social - COFINS,
para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público -
PIS/PASEP e do Imposto sobre a Renda, e dá outras providências. Lendo assim, depreende-se
que a expressão “dá outras providências” traduz alterações normativas acerca de tributos
diversos, aí também se incluindo as Contribuições Sociais Previdenciárias, conforme síntese
exemplificativa dos tributos abordados e transcrição dos arts. 10, § 8o; 11, § 9o; 71 e 76, nestes
termos:
1. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e Imposto sobre a Renda de
Pessoa Jurídica (IRPJ): arts. 6o a 8o, 21 a 25 e 34;
2. Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF): arts. 9o e 26;
3. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): arts. 12, 27, 32 e 33;
5. Imposto sobre a Exportação (IEx): art. 51;
6. Imposto sobre a Importação (II): art. 52;
7. Processo Administrativo Fiscal (PAF): art. 64;
8. Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES): arts. 40, 57 e 72;
Art. 10. O art. 17 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, passa a vigorar acrescido
dos seguintes parágrafos:
[...]
§ 8o Aplica-se o disposto neste artigo às contribuições arrecadadas pelo Instituto
Nacional do Seguro Social - INSS." (NR)
[...]
Art. 11. Estende-se o benefício da dispensa de acréscimos legais, de que trata o art. 17
da Lei no 9.779, de 1999, com a redação dada pelo art. 10, aos pagamentos realizados
até o último dia útil do mês de setembro de 1999, em quota única, de débitos de
qualquer natureza, junto à Secretaria da Receita Federal ou à Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, inscritos ou não em Dívida Ativa da União, desde que até o dia 31 de
dezembro de 1998 o contribuinte tenha ajuizado qualquer processo judicial onde o
pedido abrangia a exoneração do débito, ainda que parcialmente e sob qualquer
fundamento.(Vide Medida Provisória no 38, de 13.5.2002)
[...]
§ 9o Relativamente às contribuições arrecadadas pelo INSS, o prazo a que se
refere o § 8o fica prorrogado para o último dia útil do mês de abril de 1999.
[...]
Art. 71. O art. 19 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
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"Art. 19. O processo de lançamento de ofício será iniciado pela intimação ao
sujeito passivo para, no prazo de vinte dias, apresentar as informações e
documentos necessários ao procedimento fiscal, ou efetuar o recolhimento do
crédito tributário constituído.”
[...]
Art. 76. As normas que estabeleçam a afetação ou a separação, a qualquer título, de
patrimônio de pessoa física ou jurídica não produzem efeitos em relação aos débitos de
natureza fiscal, previdenciária ou trabalhista, em especial quanto às garantias e aos
privilégios que lhes são atribuídos.
(Grifos nossos)
Vale lembrar que, igualmente ao já posto quanto à MP no 2.158-35, a Lei por ela
alterada (Lei no 8.218, de 1991), também traz alterações normativas atinentes às CSP e outros
tributos, a exemplo, os fragmentos abaixo transcritos:
Art. 3o - Sobre os débitos exigíveis de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional,
bem como para o Instituto Nacional de Seguro Social - INSS, incidirão:
[...]
Art. 4o - Nos casos de lançamento de ofício nas hipóteses abaixo, sobre a totalidade ou
diferença dos tributos e contribuições devidos, inclusive as contribuições para o INSS,
serão aplicadas as seguintes multas:
[...]
Art. 33 - As multas de ofício de que trata esta Lei, lançadas com base em créditos
tributários ou com base em contribuições para o INSS, vencidos há mais de doze meses,
serão acrescidas, no ato do lançamento, do valor resultante da variação do INPC, a
partir do quinto mês do vencimento do crédito tributário ou da contribuição até o mês
do lançamento da multa.
À vista do horizonte posto, resta notório que o fundamento legal da referida
penalidade foi configurado por Ato Legal modificador da legislação atinente ao procedimento
fiscal em si, como também ao PAF e a diversos tributos federais, neles se englobando as
Contribuições Sociais Previdenciárias. Logo, a especificidade normativa ora defendida
permanece incólume, pois plausível se afastar suposta tese de que reportada alteração legislativa
ocorreu por meio de Medida Provisória específica do PIS, Cofins e Imposto de Renda, tributos
expressamente citados em sua ementa. Ademais, como se vê, a própria Lei alterada trata, entre
outros, de questões com cunho previdenciário.
Lei no 10.666, de 2003
Apontada norma legal carrega a obrigatoriedade do contribuinte manter os
arquivos digitais em boa guarda e ordem à disposição da fiscalização, mas é silente quanto à
penalidade pelo descumprimento de referida obrigação acessória. Por conseguinte, infere-se que
sua efetividade quanto ao fundamento da multa em apreço carece de integração com os preceitos
estabelecidos na Lei no 8.212, de 1991, vistos precedentemente. Confiram-se, seus arts. 8o e 13:
Art. 8° A empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de dados para o
registro de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou produção de
documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e previdenciária é obrigada a
arquivar e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e arquivos, em
meio digital ou assemelhado, durante dez anos, à disposição da fiscalização.
[...]
Art. 13. Aplicam-se ao disposto nesta Lei, no que couber, as disposições legais
pertinentes ao Regime Geral de Previdência Social.
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Prosseguindo o raciocínio, adequado registrar que a Lei no 11.457, de 16 de março
de 2007, unificou na, por ela denominada, Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) as, à
época, Secretarias das Receitas Federal (SRF) e Previdenciária (SRP). Assim, a partir de 19 de
março de 2007, data de publicação do citado ato, a SRFB passou a acumular as atribuições e
quadro de pessoal anteriormente integrantes da extinta SRP, consoante arts. 1o; 2o, §§ 3o e 4o, e
8o, nestes termos:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal passa a denominar-se Secretaria da Receita
Federal do Brasil [...]
[...]
Art. 2o Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita
Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar
e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e
recolhimento das contribuições sociais previstas [...]
[...]
§ 3o As obrigações previstas na Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, relativas às
contribuições sociais de que trata o caput deste artigo serão cumpridas perante a
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
§ 4o Fica extinta a Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência
Social.
[...]
Art. 8o Ficam redistribuídos, na forma do § 1o do art. 37 da Lei no 8.112, de 11 de
dezembro de 1990, dos Quadros de Pessoal do Ministério da Previdência Social e do
INSS para a Secretaria da Receita Federal do Brasil os cargos ocupados e vagos da
Carreira Auditoria-Fiscal da Previdência Social, de que trata o art. 7o da Lei no 10.593,
de 6 de dezembro de 2002.
A propósito, sintetizando o que, até então, está posto acerca da controvérsia
instalada, tem-se que:
1. anteriormente a 19 de março de 2007, a fiscalização das CSP estava atribuída à
SRP e era executada por seu quadro de auditores-fiscais. Contudo, dali em diante, dito
procedimento passou a ter regramento e execução pela SRFB e seus auditores-fiscais
respectivamente;
2. desde 9 de maio de 2003, data de publicação da Lei no 10.666, de 2003, as
pessoas jurídicas estavam obrigadas a apresentar os arquivos digitais exigidos pela fiscalização
previdenciária (dados de interesse exclusivo das CSP), cujo desatendimento implicava a
penalidade prevista no art. 32, inciso III, da Lei no 8.212, de 1991, eis que ausente previsão legal
específica;
3. a partir de 27 de agosto de 2001, data de publicação da MP no 2.158-35, de
2001, as pessoas jurídicas estavam obrigadas a apresentar os arquivos digitais requisitados pela
fiscalização da Secretaria da Receita Federal, cujo desatendimento implicava a penalidade
específica prevista no art. 12, incisos I a III da Lei no 8.218, de 1991.
4. em 19 de março de 2007, a SRP foi extinta e o quadro de pessoal da Carreira
Auditoria-Fiscal da Previdência Social foi redistribuído para a SRFB, razão por que,
independentemente do tributo a ser verificado, os arquivos digitais passaram a ser requisitados
exclusivamente pelos auditores-fiscais da SRFB.
Como visto, a contar de 19 de março de 2007, manifestadas informações
previdenciárias passam a integrar o “pacote” de dados atinente aos tributos administrados pela
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SRFB. Por conseguinte, o descumprimento da reportada obrigação acessória se sujeita à multa
prevista na Lei no 8.218, de 1991, de aplicação específica ao desatendimento das requisições de
arquivos digitais realizadas pelos auditores-fiscais da SRFB. Nestes termos, daquela data em
diante, inadmissível a suposta conformação legal resultante de interpretação sistêmica decorrente
da lacuna deixada pela Lei no 10.666, de 2003, cujo art. 13 sinaliza cabimento subsidiário dos
contornos delineados pelos art. 32, inciso III, da Lei no 8.212,de 1991, eis que fechada a “janela”
anteriormente existente.
Nesse pressuposto, vale consignar que manifestado tema foi enfrentado por esta
Turma de Julgamento recentemente (Acórdão no 2402-008.037, sessão de 15 de janeiro de 2020
- processo no 11516.721308/2011-60), oportunidade em que segui a divergência, a meu ver bem
fundamentada na “Declaração de Voto”, da lavra do conselheiro Luís Henrique Dias Lima.
Entendimento que ainda comigo carrego, razão por que incorporo os excertos dela, abaixo,
transcritos às minhas razões de aqui decidir:
[...]
A Lei n. 8.218/1991, que dispõe sobre impostos e contribuições federais,
entre outras providências, estabelece, em seu art. 11, com a redação dada
pela Medida Provisória n. 2.158-35/2001, que as pessoas jurídicas que
utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar
negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a
manter à disposição da Secretaria da Receita Federal os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação
tributária.
Por sua vez, o parágrafo § 3°. do art. 11 da Lei n. 8.218/1991 determina que
a Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas
deverão ser apresentados. E tais atos encontram-se inequivocamente
consignados no Manual Normativo de Arquivos Digitais (MANAD), cujas
versões são atualizadas periodicamente.
Com efeito, o Manual Normativo de Arquivos Digitais (MANAD) define a
forma de cumprimento da obrigação acessória, prevista no art. 8°. da Lei
n. 10.666/2003, discriminando sua aplicabilidade nas empresas regidas pelo
direito privado e nas pessoas jurídicas de direito público submetidas à Lei
n. 4.320/1964 e Lei Complementar n. 101/2000.
O MANAD padroniza o lay-out dos arquivos digitais a ser apresentados à
Fiscalização da Secretaria da Receita Federal, bem assim à antiga
Secretaria da Receita Previdenciária (existente antes da fusão dos Fiscos
estabelecida pela Lei n. 11.457/2007).
Nos arquivos digitais nos padrões do MANAD devem constar, entre outras,
informações fiscais (fornecedores e clientes; documentos fiscais; comércio
exterior; relação insumo/produto), informações contábeis (lançamentos
contábeis e demonstrações contábeis), informações patrimoniais (controle
de estoque e registro de inventário e controle patrimonial) e informações
dos trabalhadores (segurados empregados e contribuintes individuais e
avulsos).
Por sua vez, o art. 12 da Lei n. 8.218/1991 define as penalidades a serem
impostas em caso de inobservância do disposto no seu art. 11.
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É dizer, a Lei n. 8.218/1991 estabelece a forma de cumprimento da
obrigação acessória consubstanciado na padronização de arquivos digitais,
conforme o MANAD, caracterizando-se assim a legislação específica a ser
observada pelo Contribuinte que optar pela utilização de sistemas de
processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades
econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de
natureza contábil ou fiscal.
É, sem sombra de dúvidas, a lei específica.
De se observar que os arquivos digitais padronizados no MANAD não têm
qualquer vinculação com a natureza do tributo, seja imposto ou
contribuições sociais previdenciárias, nem com as respectivas bases de
cálculo, vez que apenas compilam informações de diferentes fenômenos
jurídico-tributários, que compreendem obrigações contábeis, fiscais,
trabalhistas e previdenciárias da empresa, a serem apresentadas aos órgãos
competentes de fiscalização.
É oportuno destacar que a legislação previdenciária não padroniza o lay-out
de arquivos digitais, mas apenas prevê que a empresa deve prestar ao
órgão de fiscalização competente todas as informações cadastrais,
financeiras e contábeis de seu interesse, na forma por ele estabelecida,
conforme disposto no art. 32, III, da Lei n. 8.212/1991, com a redação dada
pela Lei n. 11.941/2009, alinhando-se, destarte ao comando do art. 8°. da
Lei n. 10.666/2003.
Ocorre que os órgãos de fiscalização competentes estabeleceram os padrões
e normas conforme previstos no MANAD, com espeque no art. 8°. da Lei n.
10.666/2003 e nos arts. 11 e 12 da Lei n. 8.218/1991, constituindo-se assim
essas matrizes legais a legislação específica a disciplinar os arquivos digitais
no padrão MANAD.
De se observar ainda que as condutas tipificadas na Lei n. 8.212/1991, não
se referem, em nenhum momento, à apresentação de arquivos digitais em
conformidade com os padrões determinados pelo MANAD. Na verdade,
referem-se a condutas absolutamente distintas daquelas tipificadas na Lei
n. 8.218/1991, com mais razão ainda quando se sabe que a apresentação de
arquivos digitais padronizados no MANAD não tem qualquer vinculação
com a natureza do tributo, nem com a sua respectiva base de cálculo.
Nesse contexto, entendo equivocado o argumento de que o fato de as
contribuições sociais previdenciárias em apreço reportarem-se à folha de
pagamento teria o condão de atrair as penalidades previstas na legislação
previdenciária, em detrimento da legislação específica, vez que a multa
regulamentar prevista nos arts. 11 e 12 da Lei n. 8.218/1991 trata de
situações específicas relativas à inobservância de arquivos digitais em
desacordo com a forma e padrões estabelecidos, e não guardam qualquer
vínculo com esse ou aquele tributo, nem com a respectiva base de cálculo,
pois a natureza do tributo é indiferente aos arquivos digitais padronizados
no MANAD e a base de cálculo da multa regulamentar tem como
referencial a receita bruta da pessoa jurídica.
Avançando na análise, oportuno registrar que a própria Receita Federal do Brasil,
à época, editou a Solução de Consulta Interna n° 10 - Cosit, de 27 de junho de 2012,
consignando entendimento tal qual o por nós externado precedentemente, dela apropriando-me
dos seguintes fragmentos:
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[...]
15. Observa-se, no entanto, que o dispositivo da Lei n° 8.212, de 1991, não é
direcionado, especificamente, à deficiência na apresentação de arquivos digitais,
já qué ele descreve uma infração mais genérica, qual seja: "prestar à Secretaria
da Receita Federal do Brasil todas as informações cadastrais, financeiras e
contábeis de seu interesse, na forma por ela estabelecida", que tanto pode ser
aplicado para infração relativa a arquivos digitais, como para qualquer outro
tipo de infração que se refira a apresentação de informação em desacordo com a
forma estabelecida pela RFB .
16. Já o art. 11 da Lei n° 8.218, de 2001, estabelece a obrigatoriedade de as
empresas, que utilizam sistemas de processamento eletrônico de dados para
registrar a sua movimentação contábil ou fiscal, manterem à disposição da RFB
os respectivos arquivos digitais pelo prazo decadencial previsto na legislação
tributária, tratando-se, portanto, de dispositivo legal específico para este tipo de
infração.
[...]
20. Depreende-se, dessa forma, que os artigos 11 e 12 da Lei n° 8.218, de 1991,
são aplicáveis à fiscalização de contribuições previdenciárias e as razões são as
seguintes:
[...]
20.1 Primeiro, porque o inciso III, do art. 32 da Lei n° 8.212, de 1991,
não traz norma específica para arquivos digitais e, de acordo com o
Princípio da Especificidade, a norma especial afasta a incidência da
norma geral. No caso, os artigos 11 e 12 da Lei n° 8.218, de 1991, são
mais específicos do que o dispositivo da Lei n° 8.212, de 1991;
20.2 Segundo, porque o art. 8o da Lei nQ 10.666, de 2003, que seria a
norma ;mais específica, não prescreve a penalidade a ser aplicada no caso
de descumprimento do dispositivo, o que o torna ineficaz, já que não traz
a cominação da multa e;
20.3 Terceiro, porque não há razão para que, numa mesma
fiscalização, a RFB aplique multas distintas para o mesmo tipo de
infração. Ademais, deve-se atentar para o fato de que, desde a criação da
RFB, a política do órgão sempre foi no sentido de unificar
procedimentos, e a aplicação dos dispositivos da Lei n° 8.218, de 2001, à
fiscalização das contribuições previdenciárias vai ao encontro deste
anseio.
[...]
24.
Por fim, esclarecemos que, em que pese o art. 47 da Lei n° 11.457, de 2007,
dispor que fica mantida a vigência dos atos normativos editados pelo MPS, INSS e a
SRP, enquanto não modificados pela RFB, deve-se observar que a interpretação das
normas ainda em vigor deverá ser feita de forma sistemática de modo a considerá-las
dentro do atual sistema no qual elas encontram-se inseridas, que é diferente daquele
vigente à época em que elas foram publicadas.
Conclusão
Diante do exposto, e considerando os argumentos aqui apresentados, verifica-se
que, na fiscalização de pessoa jurídica, em caso de infração referente à
apresentação de arquivos digitais relativos a contribuições previdenciárias com
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inconsistências ou fora do prazo estipulado pela autoridade fiscal deverão ser
aplicados os arts. 11 e 12 da Lei n° 8.218, de 1991. (grifo nosso)
Arrematando pontuada acepção, há processos aguardando julgamento neste
Conselho, decorrentes de procedimento fiscal em contribuinte específico, por meio do qual
houve autuação de CSP, IRPF/CSLL e PIS/Cofins - Mandado de Procedimento Fiscal (MPF)
com operações de CSP conjuntamente com outros tributos. No contexto, se o autuado
supostamente tivesse desatendido a requisição para apresentar reportado “pacote” de dados
digitais (arquivo único), é notório que a fiscalização não lhe teria imputado duas penalidades,
mas tão somente aquela prevista no art. 12 da Lei no 8.218, de 1991. A exemplo, segue pesquisa
pelo nome do contribuinte, realizada nas informações abertas disponíveis no site do CARF
(https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarInformacoesProcessuais/consultarInfor
macoesProcessuais.jsf):
Processo Principal: 10x08.xxx347/2014-29
Data Entrada: 21/08/2014
Contribuinte Principal: M E xxx LTDA
Tributo: CP PATRONAL, TERCEIROS

Processo Principal: 10x08.xxx349/2014-18
Data Entrada: 21/08/2014
Contribuinte Principal: M E xxx LTDA
Tributo: IRPJ, CSLL

Processo Principal: 10x08.xxx350/2014-42
Data Entrada: 21/08/2014
Contribuinte Principal: M E xxx LTDA
Tributo: COFINS, PIS
(Grifei e alterei)
Ante o exposto, exceto quanto a órgão público, que tem tratamento específico,
quando a pessoa jurídica desatender intimação requisitando arquivos digitais, a penalidade a ela
imputada levará em consideração a data de ocorrência do correspondente fato gerador, se
anterior ou a partir de 19 de março de 2007, data de extinção da SRP, nestes termos:
1. nas operações atinentes à CSP referente a período de apuração anterior a 19 de
março de 2007, aplica-se o disposto no art. 32, inciso III, da Lei no 8.212, de 1991, c/c o art. 8o e
13 da Lei no 10.666, de 2003;
2. nas operações atinentes exclusivamente à CSP ou dela conjuntamente com
outros tributos referentes a período de apuração a partir de 19 de março de 2007, aplica-se o
disposto nos arts. 11, §§ 3o e 4o, e 12 da no 8.218, de 1991.
Por fim, tratando-se de fato gerador ocorrido em 2009, entendo que a autuação
em debate não contém vício material, por ter sido imputa a exata penalidade conformada na
ordem legal para o caso específico, eis que apurada sob base e coeficiente apropriados.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz
Fl. 815
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