Tribunal: CARF
Processo: 10976.720033/2015-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Hélcio Lafetá Reis
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-26
Data de publicação: 2021-05-21

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/02/2015 a 31/03/2015
SICOBE. PREJUÍZO AO NORMAL FUNCIONAMENTO. PENALIDADE. CABIMENTO.
A ação ou omissão do fabricante em desfavor do normal funcionamento dos equipamentos contadores de produção que compõem o Sistema de Controle de Produção de Bebidas (Sicobe) enseja a aplicação da multa de 100% do valor comercial da mercadoria produzida.
RETROATIVIDADE BENIGNA. INAPLICABILIDADE.
Inaplicável a retroatividade benigna quando a lei revogadora dos dispositivos legais que fundamentaram o lançamento da multa regulamentar reedita os mesmos comandos em artigo próprio. Não há que se falar, também, em retroatividade benigna quando um ato administrativo superveniente altera a forma de cumprimento de obrigações acessórias, pois a lei instituidora de penalidade só pode sofrer alteração ou ser revogada por outra lei.
RESSARCIMENTO À CASA DA MOEDA DO BRASIL (CMB). NATUREZA JURÍDICA.
A instalação do Sicobe é uma obrigação acessória, instituída no interesse da arrecadação ou da fiscalização do tributo, fato esse que a diferencia do fato gerador de uma taxa (obrigação principal), qual seja, o exercício do poder de polícia ou a prestação de um serviço público, configurando-se o ressarcimento à CMB uma receita originária da União decorrente das atividades por ela desempenhadas.
MULTA. PREVISÃO NORMATIVA.
A interrupção da manutenção preventiva e corretiva do Sicobe pela CMB, em virtude do não recolhimento dos valores devidos a título de ressarcimento, caracteriza a anormalidade no funcionamento do Sicobe para fins de se ter por configurada a hipótese de incidência da penalidade.
MULTA. BASE DE CÁLCULO.
Tendo a Fiscalização apurado a base de cálculo da multa a partir da média dos valores constantes das notas fiscais de venda no período dos autos, não se verifica qualquer irregularidade na apuração do valor comercial da mercadoria, que vem a ser o termo utilizado na norma jurídica aplicável.
EXCESSO DE EXAÇÃO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2).

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10976.720033/2015-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-008.224 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2021
Recorrente
BELO HORIZONTE REFRIGERANTES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/02/2015 a 31/03/2015
SICOBE. PREJUÍZO AO NORMAL FUNCIONAMENTO. PENALIDADE.
CABIMENTO.
A ação ou omissão do fabricante em desfavor do normal funcionamento dos
equipamentos contadores de produção que compõem o Sistema de Controle de
Produção de Bebidas (Sicobe) enseja a aplicação da multa de 100% do valor
comercial da mercadoria produzida.
RETROATIVIDADE BENIGNA. INAPLICABILIDADE.
Inaplicável a retroatividade benigna quando a lei revogadora dos dispositivos
legais que fundamentaram o lançamento da multa regulamentar reedita os
mesmos comandos em artigo próprio. Não há que se falar, também, em
retroatividade benigna quando um ato administrativo superveniente altera a
forma de cumprimento de obrigações acessórias, pois a lei instituidora de
penalidade só pode sofrer alteração ou ser revogada por outra lei.
RESSARCIMENTO À CASA DA MOEDA DO BRASIL (CMB).
NATUREZA JURÍDICA.
A instalação do Sicobe é uma obrigação acessória, instituída no interesse da
arrecadação ou da fiscalização do tributo, fato esse que a diferencia do fato
gerador de uma taxa (obrigação principal), qual seja, o exercício do poder de
polícia ou a prestação de um serviço público, configurando-se o ressarcimento
à CMB uma receita originária da União decorrente das atividades por ela
desempenhadas.
MULTA. PREVISÃO NORMATIVA.
A interrupção da manutenção preventiva e corretiva do Sicobe pela CMB, em
virtude do não recolhimento dos valores devidos a título de ressarcimento,
caracteriza a anormalidade no funcionamento do Sicobe para fins de se ter por
configurada a hipótese de incidência da penalidade.
MULTA. BASE DE CÁLCULO.
Tendo a Fiscalização apurado a base de cálculo da multa a partir da média dos
valores constantes das notas fiscais de venda no período dos autos, não se
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10976.720033/2015-91
Fl. 147
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

verifica qualquer irregularidade na apuração do “valor comercial da
mercadoria”, que vem a ser o termo utilizado na norma jurídica aplicável.
EXCESSO DE EXAÇÃO. PROPORCIONALIDADE. RAZOABILIDADE.
INCOMPETÊNCIA DO CARF.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária (Súmula CARF no 2).

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e
Laércio Cruz Uliana Junior que lhe davam provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3201-008.217, de 26 de abril
de 2021, prolatado no julgamento do processo 10976.720047/2016-95, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Relator), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Mara Cristina Sifuentes, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson
Costa e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em contraposição ao acórdão da
Delegacia de Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a Impugnação manejada em
decorrência da lavratura de auto de infração relativo à multa regulamentar lançada em razão de
omissão tendente a prejudicar o normal funcionamento do Sistema de Controle de Produção de
Bebidas (Sicobe).
Consta do Termo de Verificação Fiscal (TVF) que, por força do art. 58-T da Lei
no 10.833/2003, com redação dada pela Lei no 11.827/2008, o contribuinte se encontrava
obrigado a instalar equipamentos contadores de produção, destinados à identificação do tipo de
produto, da embalagem e de sua marca comercial, encontrando-se a instalação sob comento em
funcionamento desde 2010.
Informa-se, ainda, que, de forma análoga ao previsto no § 3o do art. 28 da Lei no
11.488/2007, o art. 11 da IN RFB no 869/2008, autorizado pelo § 1o do art. 58-T da Lei no
10.833/2003, definira que ficava a cargo do estabelecimento industrial envasador o
ressarcimento à Casa da Moeda do Brasil (CMB) pela execução dos procedimentos de
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

integração, instalação, manutenção preventiva e corretiva do Sicobe em todas as suas linhas de
produção.
Em março de 2014, a Casa da Moeda do Brasil informou à Receita Federal que a
partir daquela data interromperam-se os serviços de manutenção preventiva e corretiva do Sicobe
instalado na empresa Belo Horizonte Refrigerantes Ltda., em razão do não recolhimento dos
valores devidos a título de ressarcimento durante todo o ano de 2013.
Iniciada a ação fiscal na Receita Federal e não tendo a empresa, devidamente
intimada, regularizado a situação, lavrou-se a multa prevista no art. 30 da Lei no 11.488/2007 em
relação a todos os meses em que perdurou a irregularidade, tendo os autos de infração sido
formalizados em processos administrativos.
Considerando que a irregularidade perdurava, a Fiscalização, com base em
informações prestadas pelo contribuinte quanto à marca comercial, o tipo do produto, o tipo de
embalagem, o volume da embalagem (ml) e a quantidade produzida (em unidades), calculou o
valor médio da mercadoria a partir dos valores constantes das notas fiscais eletrônicas emitidas
pela empresa nos meses de fevereiro a agosto de 2016, por meio do sistema ReceitanetBx, sendo,
então, apurado o valor da multa lançado nestes autos, em conformidade com os demonstrativos
anexados ao TVF.
Na Impugnação, o contribuinte requereu o cancelamento da multa, em razão da
ilegalidade da fixação da alíquota e da base de cálculo via ato infralegal, em total ofensa aos arts.
97, inciso IV, e 78, ambos do CTN, ao art. 150, inciso I da Constituição Federal e ao art. 28, § 4o,
da Lei no 11.488/2007, alegando, ainda, o seguinte:
a) ilegalidade da fixação em norma infralegal, e não em lei, do preço atribuído
para ressarcimento à CMB, preço esse que, em verdade, se caracterizava como tributo (taxa),
conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ);
b) a inadimplência da remuneração devida à Casa da Moeda do Brasil não
impedia o pleno funcionamento do sistema, nem visava diretamente tal objetivo, tratando-se,
apenas, de descumprimento de obrigação pecuniária, que apenas de forma secundária podia
acarretar algum prejuízo à fiscalização;
c) a definição de um valor fixo para ressarcimento representava afronta aos
princípios da proporcionalidade tributária, da capacidade contributiva e da igualdade;
d) a multa não devia ter como base a totalidade do valor comercial da mercadoria.
A DRJ julgou improcedente a Impugnação, mantendo a multa decorrente da
ausência de recolhimento do valor devido a título de ressarcimento à Casa da Moeda do Brasil,
considerando que tal falta caracterizava prática prejudicial ao funcionamento do Sicobe,
ensejando a aplicação da multa de 100% sobre o valor comercial da mercadoria produzida pelo
estabelecimento no respectivo período.
Cientificado do acórdão de primeira instância, o contribuinte interpôs Recurso
Voluntário, repisou os argumentos de defesa e requereu a aplicação da retroatividade benigna
pelo fato de não mais haver previsão legal à multa na hipótese de anormalidade do
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

funcionamento do Sicobe, ou, subsidiariamente, o cancelamento do auto de infração, em razão
da impossibilidade de cobrança do próprio ressarcimento, cuja alíquota e base de cálculo haviam
sido previstas em afronta ao art. 97, inciso IV, do CTN e art. 28, § 4o, da Lei no 11.488/2007,
sendo insubsistente a obrigação de ressarcir fixada no Ato Declaratório do Executivo RFB
61/2008.
Alegou, ainda, o Recorrente, que a Fiscalização maculara toda a apuração, pois
utilizara como base de cálculo da multa o valor calculado por meio da multiplicação da
quantidade de mercadoria produzida no período pelo seu valor médio unitário, valor médio esse
apurado somente nos meses de fevereiro a agosto de 2016, enquanto que as mercadorias
constantes das notas fiscais eletrônicas não necessariamente haviam sido produzidas no mesmo
período, restando clara a utilização de metodologia incompatível com a hipótese legal da
penalidade.
É o relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele se toma
conhecimento.
Conforme acima relatado, trata-se de auto de infração relativo à multa regulamentar
lançada em razão de omissão tendente a prejudicar o normal funcionamento do Sistema
de Controle de Produção de Bebidas (Sicobe).
O Sicobe é um sistema de contagem da produção que visa a facilitar a atuação da
Fiscalização Federal, de cuja instalação decorre a exigência do ressarcimento
equivalente a R$ 0,03 por unidade do produto em favor da Casa da Moeda do Brasil.
A infração consiste na não regularização por parte do Recorrente do ressarcimento de
valores referentes ao Sicobe à Casa da Moeda do Brasil, como havia sido exigido por
meio do Termo de Diligência Fiscal no 01/2014 e do Termo de Início da Ação Fiscal
datado de 3 de fevereiro de 2015, em conformidade com os arts. 8o-A e 13, § 4o, da
Instrução Normativa RFB no 869/2008 e o art. 58-T da Lei no 10.833/2003, tendo como
consequência a divulgação no sítio da Receita Federal na internet da informação de que
o Recorrente encontrava-se com anormalidade no funcionamento do Sicobe desde
14/03/2014, data a partir da qual tornara-se cabível a aplicação da multa prevista no art.
30 da Lei no 11.488/2007.
Com base nas notas fiscais eletrônicas emitidas pela empresa nos meses de fevereiro a
agosto de 2016, a Fiscalização calculou o valor médio da mercadoria, sendo, então,
apurado o valor da multa lançado nestes autos, em conformidade com os demonstrativos
anexados ao TVF, com fundamento no art. 30 da Lei no 11.488/2007, combinado com o
art. 58-T da Lei no 10.833/2003 (com a redação dada pela Lei no 11.827/2008).
Feitas essas observações, passa-se à análise do Recurso Voluntário.
I. Sicobe. Multa. Retroatividade benigna.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

Inicialmente, o Recorrente pleiteia a aplicação do instituto da retroatividade benigna,
previsto na alínea “b” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN),
aduzindo não mais haver previsão legal à multa na hipótese de anormalidade do
funcionamento do Sicobe.
Segundo ele, posteriormente à autuação sob comento, a Lei no 13.097/2015 revogou o
art. 58-T da Lei no 10.833/2003, o qual dispunha sobre as obrigações acessórias de
instalar equipamentos contadores de produção para empresas que industrializassem os
produtos previstos no art. 58-A da mesma lei, sendo determinado, ainda, que, em caso
de irregularidade quanto à obrigação acessória, devia-se aplicar a multa prevista no art.
30 da Lei n° 11.488/2007.
O Recorrente destaca, também, o fato de que, por meio do Ato Declaratório Executivo
Cofis no 75, de 17/10/2016, ele foi expressamente dispensado da obrigação de utilização
do Sicobe, dispensa essa posteriormente estendida a todas as demais pessoas jurídicas,
conforme o Ato Declaratório Executivo Cofis no 94, de 12/12/2016, razão pela qual o
descumprimento da norma deixou de existir, atraindo a aplicação retroativa da lei
revogadora, nos termos das alíneas “a” e “b” do inciso II do art. 106 do CTN, conforme
decisões do CARF e do TRF1 nesse mesmo sentido.
Contudo, a revogação invocada pelo Recorrente não alcançou o art. 30 da Lei no
11.488/20071, que vem a ser o dispositivo em que se fixou a multa aplicada nestes autos
(100% do valor comercial da mercadoria). Inobstante a revogação do art. 58-T pela Lei
no 13.097/2015, em que se criou a obrigação de instalação do Sicobe e se determinou
sua regulamentação pela Receita Federal, as mesmas regras passaram a constar do art.
35 da nova lei, inexistindo, portanto, a possibilidade de aplicação da retroatividade
benigna, pois que o mesmo comando não perdeu eficácia após a edição da lei invocada
pelo Recorrente, verbis:
Lei no 13.097/2015
Art. 35. As pessoas jurídicas que industrializam os produtos de que trata o art. 14
ficam obrigadas a instalar equipamentos contadores de produção, que
possibilitem, ainda, a identificação do tipo de produto, de embalagem e sua
marca comercial, aplicando-se, no que couber, as disposições contidas nos arts.
27 a 30 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007 . (Vigência) Regulamento
(Vigência)
Parágrafo único. A Secretaria da Receita Federal do Brasil estabelecerá a
forma, limites, condições e prazos para a aplicação da obrigatoriedade de
que trata o caput deste artigo, sem prejuízo do disposto no art. 36 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 . (g.n.)
No que se refere à alegação do Recorrente de que, com a edição dos Atos Declaratórios
Executivos (ADE) da Cofis, a utilização do Sicobe deixou de ser obrigatória e que por
isso não se podia dele exigir a multa aplicada, há que se ressaltar que os fatos

1 Lei no 11.488/2007 (...)
Art. 30. A cada período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados, poderá ser aplicada multa de 100%
(cem por cento) do valor comercial da mercadoria produzida, sem prejuízo da aplicação das demais sanções fiscais e
penais cabíveis, não inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais):
I - se, a partir do 10o (décimo) dia subseqüente ao prazo fixado para a entrada em operação do sistema, os
equipamentos referidos no art. 28 desta Lei não tiverem sido instalados em virtude de impedimento criado pelo
fabricante;
II - se o fabricante não efetuar o controle de volume de produção a que se refere o § 2o do art. 27 desta Lei.
§ 1o Para fins do disposto no inciso I do caput deste artigo, considera-se impedimento qualquer ação ou omissão
praticada pelo fabricante tendente a impedir ou retardar a instalação dos equipamentos ou, mesmo após a sua
instalação, prejudicar o seu normal funcionamento.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

controvertidos nos pressentes autos ocorreram em fevereiro a outubro de 2016, período
em que o Recorrente se encontrava obrigado à utilização do Sicobe, inexistindo
autorização legal, ou mesmo infralegal, autorizando a aplicação retroativa dos referidos
ADEs.
É inconcebível que um mero ato administrativo, no caso o ADE Cofis no 75/2016,
pudesse ter o condão de extinguir uma obrigação que se encontrava prevista em lei,
obrigação essa sujeita a multa no caso de sua inobservância.
A título de exemplo: considerando a legislação tributária que passou a estipular que a
entrega da declaração do imposto de renda a partir de então se restringiria à via
eletrônica, aplicando-se o entendimento do ora Recorrente, todas as penalidades não
definitivamente julgadas aplicadas aos declarantes omissos na entrega da referida
declaração em papel deveriam ser extintas? Obviamente que não; devendo ser essa a
conclusão aplicável em relação à situação ora sob análise, em que o controle de
produção de bebidas passou a ser manual e não mais via Sicobe, em nada afetando as
penalidades até então aplicadas em decorrência da inobservância das obrigações
acessórias correspondentes.
Destaque-se que os acórdãos do CARF referenciados pelo Recorrente para se defender
quanto à questão acima abordada não se coadunam com o entendimento atualmente
adotado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Exemplificativamente, tem-
se o acórdão no 3402-003.033, citado na peça recursal, que veio a ser reformado pela
CSRF por meio do acórdão no 9303-008.526, de 18/04/2019, cuja ementa assim dispõe:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
Período de apuração: 01/05/2013 a 31/12/2013
SICOBE.
PREJUÍZO
AO
NORMAL
FUNCIONAMENTO.
MULTA.
CABIMENTO.
A multa prevista no art. 30 da Lei no 11.488/2007, por ação ou omissão praticada
pelo fabricante tendente a prejudicar o normal funcionamento do Sistema de
Controle de Produção de Bebidas, aplica-se no caso de omissão caracterizada
pela falta de ressarcimento à Casa da Moeda do Brasil, responsável pela
manutenção preventiva ou corretiva.
ALTERAÇÕES TRAZIDAS PELA LEI No 13.097/2015. RETROATIVIDADE
BENIGNA. NÃO OCORRÊNCIA.
A revogação do art. 58-T da Lei 10.833/2003 pelo art. 169, II, “b”, da Lei no
13.097/2015 apenas alterou a gama de produtos sujeitos ao controle de produção
por meio de obrigação acessória idêntica, estabelecida pelo seu art. 35,
cominando, inclusive, a mesma penalidade prevista no art. 30 da Lei no
11.488/07, não havendo que se falar, portanto, em nenhuma das hipóteses de
retroatividade benigna previstas no art. 106 do CTN.
No voto condutor do acórdão no 9303-008.526, fez-se referência a outros acórdãos da
mesma CSRF (no 9303-007.548 e 9303-007.463), exarados em 18/10/2018 e
20/09/2018, em que se decidiu na mesma direção, merecendo destaque os trechos a
seguir reproduzidos:
Assim, a obrigação acessória permaneceu a mesma e as penalidades também,
não havendo, portanto, que se falar em retroatividade benigna.
E nem se diga que seria aplicável o inciso “b” do inciso I do art. 106 do CTN
(“quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

omissão”) com “o fim do SICOBE”, determinado pelo Atos Declaratórios
Executivos Cofis no 75 e 94/2016.
(...)
As obrigações acessórias surgem, são extintas, substituídas por outras, nada de
incomum nisto (pelo contrário). Antes do SICOBE, mesmo, havia o SMV –
Sistema Medidor de Vazão. Não existe mais a DIPI-Bebidas, a DIPJ, o DACON,
e assim por diante.
Quais as razões destas mudanças ?? Principalmente, em função da evolução
tecnológica (hoje, por exemplo, temos as escriturações contábil e fiscal digitais),
e por razões operacionais: um controle mostra-se mais adequado, com melhor
custo-benefício, etc.
Isto significa que não se pode mais aplicar penalidades, por exemplo, pela falta
ou atraso na entrega dos DACON ?? Por óbvio que não. Enquanto ele existia,
tinha que ser entregue, no prazo, e, se não o foi, observado o prazo decadencial,
perfeitamente cabível a aplicação da penalidade pertinente, pois, a teor do art. 97,
I, do CTN, somente norma legal pode estabelece-la e, por conseguinte, revoga-
la:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...)
V a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
(...)
E, com muito menos razão haveria porque se falar em revogação da exigência
contida em lei em razão da edição dos Atos Declaratórios Executivos nos 75 e 94
de 2016.
De imediato, há que se sublinhar que nenhum ato declaratório editado no âmbito
da Secretaria da Receita Federal pode ter por finalidade a derrogação de
disposição legal acerca de determinada matéria. Como a ninguém é dado
desconhecer, tratamse de normas de diferente hierarquia, do que resulta, por si
só, inadmissível que se cogite que os ADEs tenham revogado exigência
determinada em Lei. Assim, não há como cogitar a aplicação do art. 106 do
Código Tributário Nacional em razão da edição dos ADEs supracitados. Se a
exigência está prevista em lei, somente a lei pode revoga-la.
Ademais, trata-se de atos executivos e não interpretativos. Têm por escopo
ordenar a forma e os critérios de execução da exigência especificada em lei e não
interpretá-la. No caso, determinaram que, a partir de 13 de dezembro de 2016, os
estabelecimentos industriais envazadores de bebidas estavam desobrigados da
utilização do Sistema de Controle da Produção de Bebidas – Sicobe. Ou seja, os
Atos Declaratórios apenas alteraram o sistema de controle de produção nesse
segmento de mercado específico.
Ora, alterações de sistemas e critérios do controle exercido pela Secretaria da
Receita Federal sobre as operações de mercado são extremamente comuns e
decorrem das mais diversas razões e eventos. No caso concreto sabe-se que, a
partir de determinado momento, levantaram-se questionamentos acerca da
conformidade do Sicobe às necessidades da Secretaria para o controle das
operações processadas nesse segmento de mercado. Por conta disso, foi editada a
Portaria no 638, de 10 de agosto de 2015.
(...)
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

A Comissão chegou à conclusão de que o Sicobe não atendia às necessidades de
controle desse segmento de mercado. Em decorrência disso, foram editados os
Atos Declaratórios Executivos nos 75 e 94 de 2016. O controle da produção dos
estabelecimentos industriais envazadores de bebidas voltou a ser feito por meio
de selagem.
Como se vê, não há qualquer razão para que se avente a possibilidade de que os
Atos Declaratórios Executivos nos 75 e 94 de 2016 tenham deixado de considerar
o ato como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, atraindo, por
conta disso, o disposto na alínea “b” do inciso II do art. 106 do Código
Tributário Nacional. Eles tiveram por finalidade, exclusivamente, adequar o
sistema de controle da Secretaria da Receita Federal às necessidades das partes
envolvidas.
Eles apenas alteraram o modo de controle do setor de bebidas. Ora, isso é pra lá
de comum. É de se perguntar: se importação de determinada mercadoria passa a
ser dispensada de licenciamento de importação a partir de determinado momento
é possível dizer que isso se aplica retroativamente? Óbvio que não. Os controles
são definidos para o momento.
Verifica-se que os acórdãos da 3a Turma da CSRF adotaram o mesmo entendimento ora
esposado, inexistindo, portanto, possibilidade de retroação dos efeitos de um ato
administrativo superveniente para extinguir uma penalidade legalmente exigível.
Esta turma ordinária, há pouco tempo, também já decidiu nesse sentido, conforme se
verifica da ementa do acórdão no 3201-006.589, de 17/02/2020, a seguir reproduzida:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE.
Configura sucessão empresarial a continuidade, sem interrupção, das atividades
de produção e comercialização do mesmo produto, no mesmo ambiente
empresarial e com a utilização dos mesmos empregados, dado que a norma geral
de Direito Tributário prevê a sucessão decorrente de aquisição a qualquer título
de estabelecimento industrial.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária (Súmula CARF no 2).
SICOBE. PREJUÍZO AO NORMAL FUNCIONAMENTO. PENALIDADE.
CABIMENTO.
A ação ou omissão do fabricante em desfavor do normal funcionamento dos
equipamentos contadores de produção que compõem o Sistema de Controle de
Produção de Bebidas (Sicobe) enseja a aplicação da multa de 100% do valor
comercial da mercadoria produzida.
RETROATIVIDADE BENIGNA. INAPLICABILIDADE.
Inaplicável a retroatividade benigna quando a lei revogadora dos dispositivos
legais que fundamentaram o lançamento da multa regulamentar reedita os
mesmos comandos em artigo próprio. Não há que se falar, também, em
retroatividade benigna quando um ato administrativo superveniente altera a
forma de cumprimento de obrigações acessórias, pois a lei instituidora de
penalidade só pode sofrer alteração ou ser revogada por outra lei.
Fl. 154
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

Diante do exposto, afasta-se a possibilidade de aplicação do instituto da retroatividade
benigna.
II. Sicobe. Violação do princípio da legalidade. Taxa.
O Recorrente alega a impossibilidade de cobrança do ressarcimento sob comento, cuja
alíquota e base de cálculo, segundo ele, haviam sido previstas em afronta ao princípio
da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da Constituição Federal2 e no art. 97, inciso
IV, do CTN3, sendo insubsistente a obrigação de ressarcir fixada no Ato Declaratório do
Executivo RFB no 61/2008.
Segundo o Recorrente, amparado em decisão sem efeitos erga omnes do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), o ressarcimento à Casa da Moeda se reveste da condição de
tributo, na modalidade taxa, cuja instituição deve se dar, obrigatoriamente, por meio de
lei, não podendo o não exercício da competência do Poder Legislativo ser suprido pelo
Poder Executivo, razão pela qual os atos normativos da Receita Federal não podem
instituir obrigações tributárias que se acham sob reserva de lei.
Ainda de acordo com o Recorrente, os valores a pagar à Casa da Moeda do Brasil
(CMB) foram fixados pelo Ato Declaratório Executivo RFB no 61/2008, tendo sido
estipulado, por meio de ato normativo, o valor de R$ 0,03 para cada unidade de produto
controlado pelo Sicobe, ignorando-se que, por se tratar da instituição de uma taxa, tal
medida somente poderia ter se dado por meio de lei.
A par dos argumentos do Recorrente, há que se destacar, de início, que, quanto à
natureza jurídica do repasse obrigatório à CMB, o valor correspondente havia sido
classificado, originariamente, como “ressarcimento” pelo § 4o do art. 28 da Lei no
11.488/20074, não tendo havido a edição de lei posterior transformando tal
ressarcimento em taxa, nos termos exigidos pelo princípio da legalidade estrita previsto
no inciso I do art. 150 da Constituição Federal.
Nos termos do § 2o do art. 28 da Lei no 11.488/2007, dispositivo esse revogado somente
em 2019, por meio da Medida Provisória no 902, atribuiu-se responsabilidade à Casa da
Moeda do Brasil (CMB) pela integração, instalação e manutenção preventiva e corretiva
dos equipamentos utilizados pelo Sicobe, sob supervisão e acompanhamento da
Secretaria da Receita Federal do Brasil e observância aos requisitos de segurança e
controle fiscal por ela estabelecidos.
Não se pode ignorar que a instalação do Sicobe é uma obrigação acessória, instituída no
interesse da arrecadação ou da fiscalização do tributo (IPI), fato esse que a diferencia do
fato gerador de uma taxa (obrigação principal), qual seja, o exercício do poder de
polícia ou a prestação de um serviço público, configurando-se o ressarcimento à CMB

2 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
3 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...)
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
4 Art. 28 (...)
§ 4o Os valores do ressarcimento de que trata o § 3o deste artigo serão estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e deverão ser proporcionais à capacidade produtiva do estabelecimento industrial fabricante de
cigarros, podendo ser deduzidos do valor correspondente ao ressarcimento de que trata o art. 3o do Decreto-Lei no
1.437, de 17 de dezembro de 1975.
Fl. 155
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

uma receita originária da União decorrente das atividades identificadas no parágrafo
anterior deste voto5.
Tal entendimento pode ser corroborado com o seguinte exemplo: quando a
Administração tributária multa um determinado contribuinte por não ter apresentado
uma declaração ou documento de cunho obrigatório (obrigação acessória), ela o faz no
exercício da fiscalização dos tributos (obrigação principal), e não no exercício do poder
de polícia.
O próprio Recorrente, em sua peça recursal, admite que o “dever de pagamento à CMB
dos valores correspondentes ao ressarcimento” decorre da “realização da fiscalização”,
situação em que não se tem por configurado nem o exercício do poder de polícia e nem
a utilização de um serviços público, que vêm a ser o fato gerador das taxas.
O art. 78 do CTN define o poder de polícia para fins de instituição de taxa (tributo e não
multa) como sendo uma “atividade da administração pública que, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou
ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.”
Nota-se que o exercício do poder de polícia não se vincula à arrecadação ou fiscalização
de outros tributos (impostos ou contribuições), como ocorre com a obrigação tributária
acessória, tratando-se de atividade estatal atinente a outros desideratos (segurança,
higiene, ordem, costumes, disciplina da produção e do mercado, exercício de atividades
econômicas, tranquilidade pública, respeito à propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos), objetivos esses diversos da arrecadação tributária.
Nos termos do § 2o do art. 113 do CTN, “[a] obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”
Constata-se que a obrigação acessória decorre da legislação tributária, que por sua vez
compreende, além das leis em sentido estrito, “os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do CTN – g.n.),
abrangendo as normas complementares “os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas” (inciso I do art. 100 do CTN).
Nesse sentido, a obrigação acessória pode ser disciplinada por meio de normas
complementares, nas quais se incluem as normas administrativas cogentes autorizadas
por lei, dentre elas as instruções normativas e demais atos normativos da Administração
Pública.
Por fim, merece registro o entendimento externado por Ruy Barbosa Nogueira, segundo
o qual “a taxa cobrada para o custeio do gasto com o exercício do poder de polícia não é
diretamente contraprestacional, pois quem se beneficia da regulamentação é
essencialmente a sociedade e não o contribuinte sujeito ao poder de polícia, à
fiscalização ou regulamentação.6”
Logo, afasta-se, também, esse argumento de defesa do Recorrente.

5 Referido entendimento foi adotado no julgamento do EIAC 2003.71.05.000271-0, Primeira Seção do TRF4, rel.
Vilson Darós, publicado em 12/07/2006 (informação obtida em: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário, 10a ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2008, pag. 51 a 52).
6 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 167/168.
Fl. 156
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

III. Multa. Ausência de previsão.
Segundo o Recorrente, o art. 30 da Lei 11.488/2007 considera impedimento para fins de
aplicação da multa “qualquer ação ou omissão praticada pelo fabricante tendente a
impedir ou retardar a instalação dos equipamentos ou, mesmo após a sua instalação,
prejudicar o seu normal funcionamento”, não albergando a inadimplência da
remuneração devida à Casa da Moeda do Brasil (CMB), que apenas de forma
secundária pode acarretar algum prejuízo à fiscalização.
Eis o teor do dispositivo legal referenciado:
Lei no 11.488/2007
(...)
Art. 30. A cada período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados,
poderá ser aplicada multa de 100% (cem por cento) do valor comercial da
mercadoria produzida, sem prejuízo da aplicação das demais sanções fiscais e
penais cabíveis, não inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais):
I - se, a partir do 10o (décimo) dia subseqüente ao prazo fixado para a entrada em
operação do sistema, os equipamentos referidos no art. 28 desta Lei não tiverem
sido instalados em virtude de impedimento criado pelo fabricante;
II - se o fabricante não efetuar o controle de volume de produção a que se refere
o § 2o do art. 27 desta Lei.
§ 1o Para fins do disposto no inciso I do caput deste artigo, considera-se
impedimento qualquer ação ou omissão praticada pelo fabricante tendente a
impedir ou retardar a instalação dos equipamentos ou, mesmo após a sua
instalação, prejudicar o seu normal funcionamento. (g.n.)
A Instrução Normativa RFB no 869/2008, autorizada pelo § 1o do art. 58-T da Lei no
10.833/20037, estipulou o seguinte:
Art. 13. (...)
§ 2o A interrupção da manutenção preventiva e corretiva do Sicobe pela
CMB, em virtude do não recolhimento dos valores devidos da taxa de que
trata o art. 11 por 3 (três) meses ou mais, consecutivos ou alternados, no
período de 12 (doze) meses, ou pela negativa de acesso dos técnicos da CMB
ao estabelecimento industrial caracteriza anormalidade no funcionamento
do Sicobe. (g.n.)
Diante do exposto, afasta-se, também, a alegação do Recorrente quanto a essa matéria.
IV. Apuração da multa. Excesso de exação.
Alega o Recorrente que a Fiscalização maculara toda a apuração, pois utilizara como
base de cálculo da multa o valor calculado por meio da multiplicação da quantidade de
mercadoria produzida no período pelo seu valor médio unitário, valor médio esse
apurado somente nos meses de fevereiro a agosto de 2016, enquanto que as mercadorias
constantes das notas fiscais eletrônicas não necessariamente haviam sido produzidas no

7 § 1o A Secretaria da Receita Federal do Brasil estabelecerá a forma, limites, condições e prazos para a aplicação
da obrigatoriedade de que trata o caput, sem prejuízo do disposto no art. 36 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24
de agosto de 2001.
Fl. 157
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

mesmo período, restando clara a utilização de metodologia incompatível com a hipótese
legal da penalidade8.
Argumenta que há sensível diferença entre “o valor da mercadoria produzida” e “o
preço unitário médio comercializado”, tendo em vista que o preço médio unitário pelo
qual a mercadoria foi vendida, em período distinto daquele objeto da autuação, e o valor
comercial da mercadoria produzida no período, são conceitos jurídicos distintos e
inconfundíveis.
A Fiscalização registrou a apuração do valor da mercadoria produzida nos seguintes
termos:
Para identificarmos o valor comercial da mercadoria, recorremos às notas
fiscais eletrônicas emitidas pela empresa nos meses de fevereiro a agosto de
2016, através do sistema ReceitanetBx. A partir das informações das notas
fiscais, pudemos apurar os valores dos itens de cada produto
comercializado, dividindo-os pela quantidade vendida, de modo a obtermos
o valor do preço médio unitário por unidade. São os relatórios “CÁLCULO
DO PREÇO MÉDIO POR UNIDADE”.
Bastou, então, elaborar novo demonstrativo, de nome “Cálculo da Multa”, no
qual reproduzimos as principais informações da produção informada pela
contribuinte, incluindo o preço unitário médio por unidade obtido das notas
fiscais eletrônicas, e calculando o valor da multa a partir da multiplicação da
quantidade produzida e do preço unitário médio por unidade de cada produto no
próprio mês. Quando não encontramos vendas de um produto no próprio
mês em que ocorreu a produção, utilizamos o preço unitário referente ao
mês imediatamente anterior em que houve venda. (g.n.)
Do excerto supra, constata-se que a Fiscalização, para apurar o “valor comercial da
mercadoria”, base de cálculo da multa9 (e não “o valor da mercadoria produzida”,
conforme alegado pelo Recorrente), procedeu à apuração da média dos valores
constantes das notas fiscais de venda do período fevereiro a agosto de 2016, que
corresponde exatamente ao período dos fatos geradores destes autos, método esse que se
mostra compatível com a hipótese de incidência constante da norma jurídica.
Nota-se que a Fiscalização, nos casos de inexistência de produção no próprio mês,
considerou o valor do mês imediatamente anterior, justamente para evitar que possíveis
valores subsequentes, passíveis de se encontrar atualizados pela inflação10, pudessem
impactar desfavoravelmente ao Recorrente.
Além disso, o Recorrente não trouxe aos autos nenhum elemento de prova que pudesse
infirmar o método de apuração adotado pela Fiscalização, razão pela qual, também aqui
se afasta o argumento de defesa.
V. Valor excessivo da multa.
Por fim, aduz o Recorrente que a multa pretendida é desproporcional, deixando de
observar, ainda, a razoabilidade, impondo ao sancionado valores muito além de sua

8 Lei no 11.488/2007 (...)
Art. 30. A cada período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados, poderá ser aplicada multa de 100%
(cem por cento) do valor comercial da mercadoria produzida, sem prejuízo da aplicação das demais sanções fiscais e
penais cabíveis, não inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais):
9 Art. 30. A cada período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados, poderá ser aplicada multa de
100% (cem por cento) do valor comercial da mercadoria produzida, sem prejuízo da aplicação das demais sanções
fiscais e penais cabíveis, não inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais):
10 Segundo o IBGE, a inflação oficial de 2016 foi de 6,29%.
Fl. 158
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-008.224 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10976.720033/2015-91

capacidade econômica, tendo o Ato Declaratório Executivo RFB no 61/2008 incorrido
em mais uma ilegalidade ao não cumprir o disposto no citado art. 28, § 4o da Lei
11.488/2007, segundo o qual o ressarcimento à Casa da Moeda do Brasil deveria ser
“proporcional à capacidade produtiva do estabelecimento industrial” fiscalizado, visto
que estabeleceu valor fixo a ser recolhido (R$ 0,03 por embalagem) por todos os
obrigados.
Em relação a tais argumentos, tem-se que a fixação do ressarcimento à Casa da Moeda
em R$ 0,03 (três centavos de real) por unidade produzida encontra-se em consonância
com a exigência legal de proporcionalidade com a capacidade produtiva do
estabelecimento, pois, quanto mais se produz, maior será o valor repassado àquela
instituição, inexistindo, portanto, qualquer ilegalidade.
Por outro lado, deve-se ressaltar que, nos termos da súmula no 2, “o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”, em razão
do quê aqui se observam as normas jurídicas válidas e vigentes à época dos fatos,
afastando-se o enfrentamento do alegado caráter confiscatório da multa.
Diante do exposto, vota-se por negar provimento ao Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator

Fl. 159
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