Tribunal: CARF
Processo: 13971.722179/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-05-25
Data de publicação: 2021-08-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
DECADÊNCIA. COMPENSAÇÃO. ART. 173 DO CTN.
O prazo decadencial deve ser contado na forma do artigo 173 do CTN quando o débito tributário foi extinto pela compensação.
SUBVENÇÕES. INVESTIMENTO. BASE DE CÁLCULO. AFASTAMENTO.
Constatado que as subvenções nomeadas Desenvolve (Lei Estadual da Bahia 7.980/01), Fomentar (Lei Estadual de Goiás 9.489/84), MS-Empreendedor (Lei Complementar Estadual do Mato Grosso do Sul 93/01), PRODEIC (Decreto Estadual do Mato Grosso 7.985/03), PRODEPE (Lei Estadual do Pernambuco 11.675/99) e o incentivo descrito na Lei Estadual do Piauí 4.589/96 atendem o quanto descrito no artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e foram registradas em conta de resultado de rigor o afastamento destes ingressos da base de cálculo das contribuições.
REINTEGRA. SUBVENÇÃO DE CUSTEIO. BASE DE CÁLCULO. CONTRIBUIÇÕES.
Até a edição da Lei no 12.844, de 19 de julho de 2013, por inexistir qualquer contrapartida maior do que exportar bens (ou seja, manter a própria atividade empresarial) o REINTEGRA é uma subvenção de custeio, portanto receita bruta e, corolário, base de cálculo das contribuições.
PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO.
Incide alíquota zero das contribuições nas vendas de pré-misturas para fabricação de pães compostos apenas por farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar.
COFINS. PIS. SUSPENSÃO. ART. 54 DA LEI 12.350/10.
O artigo 54 da Lei 12.350/2010 permite (entre outras coisas) a suspensão do PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da venda no atacado de farelo de soja (NCM 23.04) e farelo de algodão (NCM 23.06) a pessoa jurídica que produza 1) carne, miudezas e comestíveis de suínos, bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1) e ração (NCM 2309.90) para suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05).
COFINS. PIS. COMERCIAL EXPORTADORA. RECINTO ALFANDEGADO. DESNECESSIDADE.
Não há qualquer fundamento legal para restringir a não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de vendas a comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a venda não tenha como destino direto um armazém alfandegado ou um terminal de carga.
COFINS. PIS. SUSPENSÃO. ÓLEO DE SOJA DEGOMADO.
A Lei 12.715/2012 incluiu na Lei 12.546/2011 o artigo 47-A que dispõe sobre a suspensão das vendas de matéria-prima in natura de origem vegetal, destinada à produção de biodiesel. A mesma Lei 12.715/2012, em seu artigo 78, descreve que a suspensão começa a produzir efeitos a partir de sua regulamentação, o que ocorreu em 20 de novembro de 2014 com a publicação da Instrução Normativa RFB 1.514/2014.
COFINS. PIS. FRETE DE REVENDA. POSSIBILIDADE.
A Lei 10.833/03 (e também a 10.637/02) nomeia a realidade em discussão (de compra e posterior venda) de revenda concedendo-a crédito das contribuições não apenas à mercadoria a ser revendida (art. 3° inciso I) como também do frete a ela vinculado (art. 3o inciso IX).
COFINS. PIS. FRETE. FORMAÇÃO DE LOTE. POSSIBILIDADE.
Ao transferir a mercadoria para porto ou armazém alfandegado a mercadoria já se encontra vendida, com destino a território estrangeiro. A transferência para silos deve-se a questões logísticas. A soja é mercadoria geralmente transportada solta (inobstante existam contêiner de grãos) nos navios. Uma vez nos silos a soja é embarcada nos navios por meio de dutos e, posteriormente segue para a exportação. Em verdade, o que descreve a fiscalização é simplesmente inviável - além de ilegal. Ainda que seja possível o documento de transporte descrever o frete da origem ao destino (por exemplo, no transporte multimodal) não há embarque direto de nenhum bem exportado em equipamento de transporte antes de armazenado em terminal alfandegado. O transporte ao porto, portanto, é parte do frete de venda, ainda que para a formação de lote.
NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS. PAGAMENTO DO PREÇO. SERVIÇO PRESTADO.
Nos termos do artigo 82 da Lei 9.430/96 a priori o simples fato de existirem documentos fiscais emitidos por pessoas jurídicas em situação diferente da regular é suficiente para afastar o direito ao crédito. A presunção legal é afastada por prova de outro fato, nomeadamente, do pagamento do preço do serviço e da prova de que ele foi prestado.
NOTAS FISCAIS IDÔNEAS. CRÉDITO. CNAE.
Não há na norma de regência - e tampouco no ordenamento jurídico nacional - norma que permita a desconsideração de documento fiscal emitido por pessoa jurídica regularmente inscrita com base em descrição incorreta no Código Nacional de Atividade Econômica.
TRANSPORTE DE CARGAS. ATIVIDADE REGULADA. LICITUDE DA OPERAÇÃO.
A pessoa jurídica ao não possuir como atividade econômica o transporte de cargas, fica impedida de se cadastrar na ANTT como tal. Ao restar impedida de se cadastrar na ANTT como transportador, a pessoa jurídica não pode exercer atividade lícita de transporte rodoviário de cargas. Se a pessoa jurídica não pode exercer atividade lícita de transporte de carga, o frete adquirido não gera direito ao crédito das contribuições.
PIS. COFINS. INSUMOS. BIODIESEL. SUSPENSÃO. INEXISTÊNCIA. CRÉDITO BÁSICO.
A venda de insumos para a produção de produto intermediário (ou de outros insumos) para a produção de biodiesel não goza da suspensão das contribuições, é receita sujeita à incidência plena das mesmas. Em não havendo suspensão das contribuições não há a crédito presumido e sim ao crédito básico, nos termos do artigo 3° inciso II da Lei 10.833/03.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.722179/2018-51
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3401-009.071 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de maio de 2021
Recorrentes
BUNGE ALIMENTOS S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
DECADÊNCIA. COMPENSAÇÃO. ART. 173 DO CTN.
O prazo decadencial deve ser contado na forma do artigo 173 do CTN quando
o débito tributário foi extinto pela compensação.
SUBVENÇÕES.
INVESTIMENTO.
BASE
DE
CÁLCULO.
AFASTAMENTO.
Constatado que as subvenções nomeadas Desenvolve (Lei Estadual da Bahia
7.980/01), Fomentar (Lei Estadual de Goiás 9.489/84), MS-Empreendedor (Lei
Complementar Estadual do Mato Grosso do Sul 93/01), PRODEIC (Decreto
Estadual do Mato Grosso 7.985/03), PRODEPE (Lei Estadual do Pernambuco
11.675/99) e o incentivo descrito na Lei Estadual do Piauí 4.589/96 atendem o
quanto descrito no artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e foram
registradas em conta de resultado de rigor o afastamento destes ingressos da
base de cálculo das contribuições.
REINTEGRA. SUBVENÇÃO DE CUSTEIO. BASE DE CÁLCULO.
CONTRIBUIÇÕES.
Até a edição da Lei no 12.844, de 19 de julho de 2013, por inexistir qualquer
contrapartida maior do que exportar bens (ou seja, manter a própria atividade
empresarial) o REINTEGRA é uma subvenção de custeio, portanto receita
bruta e, corolário, base de cálculo das contribuições.
PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO.
Incide alíquota zero das contribuições nas vendas de pré-misturas para
fabricação de pães compostos apenas por farinhas de cereais, fermento, sal
e/ou açúcar.
COFINS. PIS. SUSPENSÃO. ART. 54 DA LEI 12.350/10.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.722179/2018-51
Fl. 2110
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

O artigo 54 da Lei 12.350/2010 permite (entre outras coisas) a suspensão do
PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da venda no atacado de farelo de
soja (NCM 23.04) e farelo de algodão (NCM 23.06) a pessoa jurídica que
produza 1) carne, miudezas e comestíveis de suínos, bovinos e aves (NCM
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1) e ração (NCM 2309.90) para
suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05).
COFINS.
PIS.
COMERCIAL
EXPORTADORA.
RECINTO
ALFANDEGADO. DESNECESSIDADE.
Não há qualquer fundamento legal para restringir a não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de vendas a
comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a venda não tenha
como destino direto um armazém alfandegado ou um terminal de carga.
COFINS. PIS. SUSPENSÃO. ÓLEO DE SOJA DEGOMADO.
A Lei 12.715/2012 incluiu na Lei 12.546/2011 o artigo 47-A que dispõe sobre
a suspensão das vendas de matéria-prima in natura de origem vegetal,
destinada à produção de biodiesel. A mesma Lei 12.715/2012, em seu artigo
78, descreve que a suspensão começa a produzir efeitos a partir de sua
regulamentação, o que ocorreu em 20 de novembro de 2014 com a publicação
da Instrução Normativa RFB 1.514/2014.
COFINS. PIS. FRETE DE REVENDA. POSSIBILIDADE.
A Lei 10.833/03 (e também a 10.637/02) nomeia a realidade em discussão (de
compra e posterior venda) de revenda concedendo-a crédito das contribuições
não apenas à mercadoria a ser revendida (art. 3° inciso I) como também do
frete a ela vinculado (art. 3o inciso IX).
COFINS. PIS. FRETE. FORMAÇÃO DE LOTE. POSSIBILIDADE.
Ao transferir a mercadoria para porto ou armazém alfandegado a mercadoria já
se encontra vendida, com destino a território estrangeiro. A transferência para
silos deve-se a questões logísticas. A soja é mercadoria geralmente
transportada solta (inobstante existam contêiner de grãos) nos navios. Uma vez
nos silos a soja é embarcada nos navios por meio de dutos e, posteriormente
segue para a exportação. Em verdade, o que descreve a fiscalização é
simplesmente inviável - além de ilegal. Ainda que seja possível o documento
de transporte descrever o frete da origem ao destino (por exemplo, no
transporte multimodal) não há embarque direto de nenhum bem exportado em
equipamento de transporte antes de armazenado em terminal alfandegado. O
transporte ao porto, portanto, é parte do frete de venda, ainda que para a
formação de lote.
NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS. PAGAMENTO DO PREÇO. SERVIÇO
PRESTADO.
Fl. 2111
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

Nos termos do artigo 82 da Lei 9.430/96 a priori o simples fato de existirem
documentos fiscais emitidos por pessoas jurídicas em situação diferente da
regular é suficiente para afastar o direito ao crédito. A presunção legal é
afastada por prova de outro fato, nomeadamente, do pagamento do preço do
serviço e da prova de que ele foi prestado.
NOTAS FISCAIS IDÔNEAS. CRÉDITO. CNAE.
Não há na norma de regência - e tampouco no ordenamento jurídico nacional -
norma que permita a desconsideração de documento fiscal emitido por pessoa
jurídica regularmente inscrita com base em descrição incorreta no Código
Nacional de Atividade Econômica.
TRANSPORTE DE CARGAS. ATIVIDADE REGULADA. LICITUDE
DA OPERAÇÃO.
A pessoa jurídica ao não possuir como atividade econômica o transporte de
cargas, fica impedida de se cadastrar na ANTT como tal. Ao restar impedida
de se cadastrar na ANTT como transportador, a pessoa jurídica não pode
exercer atividade lícita de transporte rodoviário de cargas. Se a pessoa jurídica
não pode exercer atividade lícita de transporte de carga, o frete adquirido não
gera direito ao crédito das contribuições.
PIS. COFINS. INSUMOS. BIODIESEL. SUSPENSÃO. INEXISTÊNCIA.
CRÉDITO BÁSICO.
A venda de insumos para a produção de produto intermediário (ou de outros
insumos) para a produção de biodiesel não goza da suspensão das
contribuições, é receita sujeita à incidência plena das mesmas. Em não
havendo suspensão das contribuições não há a crédito presumido e sim ao
crédito básico, nos termos do artigo 3° inciso II da Lei 10.833/03.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de decadência; (ii) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso de ofício,
vencidos os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (relator), Luís Felipe de Barros
Reche e Ronaldo Souza Dias; e (iii) no mérito, dar provimento parcial ao recurso para (iii.1) por
maioria de votos, (iii.1.1) excluir da base de cálculo da contribuição as receitas de vendas de
Mistura Pré-Mescla para o preparo de pão de forma, hambúrguer e hot dog, vencidos os
conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (relator), Luís Felipe de Barros Reche e
Ronaldo Souza Dias; (iii.1.2) reverter a glosa sobre fretes na aquisição de insumos de pessoas
físicas e de revenda de mercadorias, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares,
Luís Felipe de Barros Reche e Ronaldo Souza Dias; e (iii.1.3) conceder o crédito na aquisição de
insumos posteriormente vendidos a produtores de biodiesel, limitado ao valor pleiteado pelo
contribuinte, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Luís Felipe de Barros
Reche; e (iii.2) por unanimidade de votos, (iii.2.1) excluir da base de cálculo da contribuição as
receitas de vendas com o fim específico de exportação; (iii.2.2) excluir da base de cálculo das
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuições as receitas de subvenções; e (iii.2.3) reverter a glosa sobre frete com o fim
específico de exportação com remetente pessoa física. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Fernanda Vieira Kotzias. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias – Redatora Designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros
Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Ronaldo Souza Dias, Fernanda Vieira Kotzias,
Gustavo Garcia Dias dos Santos, Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado(a)),
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

Relatório
1.1. Trata-se de auto de infração de PIS e COFINS supostamente não recolhidos
nos respectivos períodos de apuração (janeiro, fevereiro e dezembro de 2013) com os
consectários legais, no valor total de R$ 30.906.064,05.
1.2.1. Narra o auto de infração que a fiscalização realizou a/o:
1.2.1.1. Majoração das contribuições apuradas no período, em virtude do aumento
de sua base de cálculo, decorrente da identificação de receitas tributáveis que não
foram oferecidas à tributação;
1.2.1.2. Recálculo do rateio dos créditos apurados, alterando os montantes
vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita não-tributada no
mercado interno e à receita de exportação;
1.2.1.3. Glosas de créditos decorrentes da não-cumulatividade, previstos nas Leis
no 10.637/02, 10.833/03, 10.925/04, e outros diplomas legais;
1.2.1.4. Redução de ofício dos saldos dos créditos das contribuições, apurados em
períodos anteriores.
1.2.2. De plano, a fiscalização assevera a inexistência de decadência do direito do
Erário, vez que nos períodos fiscalizados não houve recolhimento das contribuições, atraindo,
consequentemente, a aplicação do artigo 173 do Código Tributário Nacional.
1.2.3. Sobre majoração das contribuições, destaca a fiscalização que:
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1.2.3.1. Subvenções de qualquer natureza são receitas e, a princípio tributadas
pelas contribuições. Contudo, as subvenções para investimento são isentas de
PIS/COFINS nos termos do artigo 21 da Lei 11.941/09, desde que cumpridos os
requisitos legais nele transcritos. No caso em liça, todas as subvenções concedidas
para a Recorrente são de custeio, quer porque a fiscalização analisou as
subvenções assim constatando, quer porque a Recorrente não cumpriu os
requisitos para a isenção descritas no artigo 21 da Lei 11.941/09;
1.2.3.2. Não há isenção das contribuições incidentes sobre a venda de farelo de
trigo;
1.2.3.3. O pão comum (e a mistura pronta para pão comum), que goza de alíquota
zero das contribuições, é composto apenas de farinhas de cereais, fermento e sal,
logo:
1.2.3.3.1. A pré-mistura para pão doce não é pré-mistura para pão comum
eis que o site da Recorrente indica que nela podem ser adicionados
diversos recheios;
1.2.3.3.2. A pré-mistura para fabricação de hambúrguer e hot dog pode ser
utilizada para a produção de pão de forma e a ela (segundo site da
Recorrente) pode ser adicionado leite em pó, logo não é pré-mistura para
pão comum;
1.2.3.4. “A suspensão [de PIS e COFINS] somente se aplica no caso de vendas
[de farelo de soja e farelo de algodão] para (i) pessoas jurídicas produtoras de
carnes e miudezas suínas e de aves; (ii) pessoas jurídicas produtoras de rações
para suínos e aves; e (iii) pessoas físicas”;
1.2.3.4.1. “No caso concreto, porém, parcela significativa das vendas de
produtos classificados nas posições 2304 e 2306 da NCM, realizadas com
suspensão da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, foi feita a
pessoas jurídicas que não possuíam atividade de produção de carnes,
miúdos ou rações”;
1.2.3.5. Não há suspensão ou incidência de alíquota zero sobre as vendas de Óleo
Degomado para a COOPERBIO, pois:
“1o - O art. 47-A da Lei no 12.546/11 trata apenas da venda de matéria-prima in natura,
que não é o caso do óleo de soja degomado, objeto das operações sob exame.
2o - Da mesma forma, a regulamentação feita pela IN RFB no 1.514/14 somente
convalidou a suspensão da incidência das contribuições, em relação a operações
ocorridas até 09/10/2013, para as operações com soja in natura (art. 8o) e para as
operações do art. 47-A da Lei no 12.546/11 (art. 9o da IN), a qual também trata de
produtos in natura. As operações com óleo de soja degomado, por óbvio, não se
enquadram nessas hipóteses.
3o - Boa parte dos documentos fiscais objeto desta apuração foram emitidos com CFOP
5.949, como se não se referissem a efetivas operações de venda, o que se mostra
inverídico, uma vez que o adquirente trata normalmente tais operações, dando entrada
com o CFOP 1.101 (compras para industrialização)
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4o - Todas as 849 notas fiscais objeto desta apuração foram contabilizadas em conta de
receita de vendas (conta 3111012 - VENDA COM SUSPENSAO PIS/Cofins ou
3111011 - VENDA DE PRODUTOS - ALIQUOTA ZERO)”.
1.2.3. Sobre rateio proporcional, a fiscalização:
1.2.3.1. Afasta as receitas de subvenções para custeio, pois estas não se
enquadram no conceito de receita bruta, mas sim de outras receitas operacionais;
1.2.3.2. “Alterou de ofício os percentuais de rateio, recalculando-os em
decorrência da majoração dos valores das receitas tributadas e da diminuição
dos valores das receitas não tributadas”;
1.2.4. A fiscalização glosou os créditos da não cumulatividade nas aquisições de:
1.2.4.1. “Gasolina comum, aditivada e álcool (combustíveis que não são
comumente utilizados em máquinas e equipamentos industriais) de comerciantes
varejistas, em operações de pequeno valor, configurando aquisição de
combustível para veículos automotores leves, em postos de combustível”;
1.2.4.2. Demais combustíveis em que não houve a demonstração do uso no
processo produtivo;
1.2.4.3. Notas fiscais em que não está identificado o produto adquirido e que a
descrição da mercadoria não guarda coerência com a descrição complementar
e/ou CFOP da operação;
1.2.4.4. “Os conhecimentos de transporte emitidos por estabelecimento da
própria BUNGE [vez que estes] não podem, isoladamente, permitir a
apropriação de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, uma vez
que não refletem operações com terceiros e nem se referem a custos ou despesas
incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País”
1.2.4.5. Fretes de produtos acabados entre filiais, para depósito ou armazém geral,
eis que não se trata de frete de venda, de insumo ou de aquisição de bens para
revenda;
1.2.4.6. Frete na aquisição de mercadorias com fim específico de exportação pois
há vedação legal de tomada de crédito na compra das mercadorias e o frete
compõe o custo de aquisição destas;
1.2.4.6.1. Pelo mesmo motivo acima,
1.2.4.6.1.1. Fretes em operações sem direito a crédito, identificadas
pelo respectivo CFOP;
1.2.4.6.1.2. Fretes vinculados a aquisições de pessoa física;
1.2.4.7. “Os fretes relacionados a operações de devoluções de compra não geram
direito a crédito, por absoluta falta de previsão legal”;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.2.4.8. “Os fretes relacionados às operações de industrialização por encomenda,
envolvendo a entrada de mercadorias remetidas pelo encomendante, bem como o
posterior retorno, também não geram direito a crédito por falta de previsão
legal”;
1.2.4.9. Fretes adquiridos de pessoas jurídicas que se encontram na situação
jurídica baixada ou suspensa e que não foi demonstrado que a operação foi
efetivamente realizada e paga pela Recorrente;
1.2.4.9.1. Pelo mesmo motivo acima, fretes adquiridos de pessoas jurídicas com
CNAE não correspondente ao transporte de carga;
1.2.4.10. Fretes vinculados a remessas com FEX, mas com remetente PF isto
porque “se as operações em questão corresponderiam a remessas de produção da
contribuinte, com fim específico de exportação, não há razão para que os
registros das operações, no demonstrativo SVFr, indique remetente pessoa física.
Poder-se-ia supor a existência de remetente pessoa física apenas no caso de
aquisição de bens, o que não é o caso”.
1.2.4.11. “A contribuinte não tem direito à apuração do crédito presumido de que
trata o art. 8o da Lei no 10.925/04, por não ser o produto destinado à alimentação
humana ou animal, e nem à apuração do crédito presumido de que trata o art. 47
da Lei 12.546/11, por não ser produtora de biodiesel”;
1.2.5. Por fim, o auto de infração considera saldo credor em janeiro de 2013 nos
termos do processo administrativo 13971.725135/2017-01. Ademais, a fiscalização levou em
consideração que no período de 01/2013 não havia crédito a apurar pois aquele solicitado pela
Recorrente relativo ao período de abril de 2012 havia sido consumido em dezembro de 2012.
1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Impugnação argumentando:
1.3.1. A Decadência dos créditos relativos à janeiro e fevereiro de 2013, nos
termos do artigo 150 § 4° do CTN pois estes foram compensados com outros
tributos;
1.3.2. O valor de ICMS foi tributado indiretamente no faturamento das vendas da
Recorrente;
1.3.2.1. “As contribuições ao PIS e a COFINS somente podem incidir
sobre "faturamento" - tido como a soma dos valores obtidos nas
operações de venda ou de prestação de serviços”;
1.3.2.2. A Lei Complementar 160/2017 – meramente interpretativa –
esclareceu a não incidência das contribuições sobre as subvenções de
qualquer natureza, “vedando, a exigência de requisitos e condições não
previstos no citado artigo 30 da Lei 12.973/14”;
1.3.2.3. “As Leis 10.637 e 10.833 quando definiram como fato gerador, o
faturamento, uma das espécies de receita, delimitou o significado a receita
Fl. 2116
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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bruta, ou melhor dizendo, receita decorrente da venda de mercadorias e
da prestação de serviços”;
1.3.2.4. Subvenções são “uma renúncia fiscal, com o intuito de incentivar
o desenvolvimento de determinados setores da economia” e não receita ou
faturamento;
1.3.2.5. “O conceito geral dos incentivos fiscais, visam o fomento e
desenvolvimento local, ou seja, o ente público renuncia de parcela do
imposto a fim de que o contribuinte gere maior desenvolvimento dentro do
estado”;
1.3.2.6. “O simples fato de em alguns casos não haver a devolução em
espécie ao estado, não quer dizer que não haja a obrigatoriedade de
utilização do benefício dentro do próprio estado, muito pelo contrário, o
valor que seria destinado ao recolhimento de impostos deve ser revertido
em aumento de produtividade, inclusive, não podendo haver queda na
arrecadação”;
1.3.2.7. A palavra investimento (em subvenção de investimento) “deve ser
adotada em seu sentido amplo, ou seja, deve abranger toda aplicação de
capital que trará benefícios futuros para a empresa, o que pode ocorrer
com aquisição de bens, corpóreos ou incorpóreos, neles incluídos aqueles
que beneficiam apenas indiretamente a empresa, como os investimentos
em educação para os empregados, etc”.
1.3.2.8. Por fim, as restituições relacionadas ao REINTEGRA não são
subvenções ou receitas, porém não despesas, “recuperação de tributos
federais que incidiram ao longo da cadeia”;
1.3.3. A correção da glosa da venda de farelo de trigo e da mistura para bolo de
chocolate;
1.3.4. Sugestões ao consumidor e modos de preparo não alteram a classificação
fiscal das misturas para pães doces, de hot dog e de hambúrguer;
1.3.5. Os estabelecimentos filiais destinatários do farelo de algodão e do farelo de
soja atendem aos requisitos para vendas destes produtos com suspensão das
contribuições;
1.3.6. “A impugnante deixou claro durante a fiscalização que as saídas de óleo de
soja degomado para COOPERBIO COOPERATIVA DE BIOCOMBUSTIVEL,
não consistiram em efetivas operações de venda, tanto que as notas fiscais
eletrônicas foram emitidas com o CFOP residual 5.949”;
1.3.6.1. “De outro lado, cabe destacar que a legislação que tratou da
suspensão da incidência do PI/PASEP e da COFINS na cadeia produtiva
do biodiesel. O art. 47-A da Lei no 12.546/2011 foi introduzido pelo art. 55
da Lei no 12.715, de 17/09/2012”.
Fl. 2117
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.3.7. O inciso II do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 permite crédito
das contribuições na aquisição de combustíveis e lubrificantes;
1.3.7.1. Os combustíveis são utilizados em máquinas, equipamentos e
caminhões de transporte interno nos galpões da Recorrente;
1.3.7.2. “O aprofundamento do convencimento do Sr. AFRFB demandaria
uma visita “in loco” a algumas das unidades industriais da impugnante”;
1.3.8. As mercadorias não identificadas nas notas fiscais são combustíveis
utilizados em máquinas e equipamentos da Recorrente;
1.3.9. A transferência do produto acabado entre filiais faz parte do processo de
venda;
1.3.9.1. Ademais, “a transferência destes produtos é tributada pelo
PIS/COFINS, assim como o faturamento dos fretes que acompanham tais
mercadorias, ou seja, há a tributação na cadeia anterior”;
1.3.10. Frete para remessa com o fim específico de exportação são aqueles em que
a mercadoria é remetida diretamente a embarque para exportação ou para
armazém alfandegado;
1.3.10.1. No caso em liça, a mercadoria é enviada para silos da
Recorrente para formação de lotes de exportação;
1.3.10.2. “O frete tomado para transportar a mercadoria até o porto foi
tributado pela COFINS e pelo PIS, conforme os documentos fiscais”,
1.3.11. “O ponto a se destacar é que a Bunge Alimentos possui diversos tipos de
atuação no mercado, e que cada filial possui uma atividade específica, umas de
produção, outras de venda, outras de transportes. Diante de tal fato, é
indiscutível o direito ao crédito do serviço de fretes para remessa de suas
mercadorias e insumos a depósito fechado ou armazém geral, devolução de
compra, operações de industrialização por encomenda, que passa a ser o insumo
para prestação de seu serviço”;
1.3.12. A baixa ou a suspensão das empresas de transporte subcontratadas pela
Recorrente deu-se após a contratação do frete;
1.3.12.1. “Ainda, A impugnante apresentara em 30 dias os documentos
comprovadores as operações, quais sejam: (i) os serviços foram
efetivamente prestados pelas pessoas jurídicas cuja inscrição no CNPJ
denota suspensão ou encerramento de atividades; e (ii) foram
efetivamente realizados os pagamentos correspondentes aos serviços de
frete supostamente contratados”;
1.3.13. As subcontratadas para transporte possuem esta atividade como secundária
em seu CNAE;
Fl. 2118
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.3.14. “O direito ao gozo do crédito das contribuições e das mercadorias são
situações autônomas como geradoras do direito de crédito, cada qual
obedecendo o regramento estabelecido no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, e estão assim dispostos”;
1.3.15. Os fretes vinculados à remessas com FEX, mas com remetente pessoa
física tratam-se de “venda de mercadoria própria com o fim específico de
exportação, não havendo razão para que os registros realziados no SVFr indique
remtente pessoa física”;
1.3.16. É produtora de biodiesel e faz jus ao crédito presumido descrito no artigo
47 da Lei 12.546/2011;
1.3.17. O auto de infração descrito no PAF 13971.725135/2017-01 encontra-se
impugnado, logo a desconsideração do crédito daquele período não pode se
refletir na apuração do crédito em voga;
1.3.17.1. Ademais, foram reconhecidos créditos do período de 2012 em
outros processos administrativos.
1.4. Após a juntada da Impugnação a DRJ de São Paulo baixou o processo em
diligência para que a autoridade fiscal:
6.1. subtraia da base de cálculo apurada as receitas das vendas da pré-mistura “PM PAO
CONGELADO 25KG PRE MESCLA”.
6.2. considerando os documentos trazidos pela defesa no sentido de que diversas
empresas seriam produtoras de ração para suínos/aves e tendo em vista que na hipótese
de insumos vendidos para produtores de ração para suínos/aves há suspensão da
incidência da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, retifique ou ratifique os valores
devidos em relação às receitas de venda de produtos das posições 23.04 e 23.06 da
NCM.
6.3. considerando que a partir de 08/03/2013 foram reduzidas a zero as alíquotas da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na venda de óleo de soja classificado na
posição 15.07 da Tipi e outros óleos vegetais classificados nas posições 15.08 a 15.14
da Tipi (Medida Provisória no 609, de 8 de março de 2013, convertida na Lei no
12.839/2013; por meio de seu art. 1o introduziu alterações no art. 1o, inciso XXIII, da
Lei n° 10.925/2004), retifique ou ratifique os valores devidos em relação às receitas de
venda de óleo de soja degomado para a Cooperbio.
6.4. considerando os documentos trazidos pela defesa, no sentido de que diversas
empresas teriam como atividade secundária (CNAE) o transporte de cargas, retifique ou
ratifique as glosas de fretes referentes ao item 7.3.5. do Relatório Fiscal, justificando
eventual ratificação.
6.5. tendo em vista as alterações introduzidas pelos art. 29 e 31 da Lei no 12.865/2013,
retifique ou ratifique as glosas referentes a crédito presumido apuradas, justificando
eventual ratificação.
7. Ao final dos trabalhos, elaborar Relatório Fiscal conclusivo, inclusive, se for o caso,
recalculando o valor do tributo devido e o valor do crédito a que possa ter direito a
contribuinte em cada um dos períodos, dando-lhe ciência do resultado desta diligência,
sendo facultada ao sujeito passivo a apresentação de manifestação no prazo de trinta
Fl. 2119
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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dias, a teor do parágrafo único do art. 35 do Decreto no 7.574, de 29 de setembro de
2011.
1.5. Em resposta à diligência acima, a unidade preparadora:
1.5.1. Subtraiu da base de cálculo das contribuições os valores das vendas de
mistura para pão francês;
1.5.2. Mantém na base de cálculo das contribuições os valores das vendas para
pessoas jurídicas que:
1.5.2.1. Têm como atividade a criação de animais que não se confunde
com a atividade de produção de carnes e miudezas;
1.5.2.2. Incluíram a atividade de fabricação de alimentos para animais após
o período de análise;
1.5.2.3. Incluíram a atividade de fabricação de alimentos para animais em
setembro de 2013 (exclusão apenas de dezembro de 2013);
1.5.3. Consequentemente, subtraiu da base cálculo das contribuições, as pessoas
jurídicas que na data da venda apresentavam como atividade a fabricação de
alimentos para animais;
1.5.4. Subtraiu da base de cálculo das contribuições as vendas de óleo de soja
degomado a COOPERBIO a partir de 8 de março de 2013;
1.5.5. Manteve a glosa sobre fretes adquiridos de pessoas jurídicas com situação
irregular no CNPJ;
1.5.6. Reverteu apenas a glosa das pessoas jurídicas com CNAE de transportador
até 1° de janeiro de 2013;
1.5.7. Reverteu a glosa de crédito presumido para a venda de óleo de soja e óleo
de algodão para produtores de biodiesel a partir de 1° de outubro de 2013;
1.6. Intimada a se manifestar sobre o relatório de diligência a Recorrente reitera o
quanto descrito em Impugnação e maneja as seguintes teses:
1.6.1. Não há hipótese de pagamento das contribuições sobre receitas de venda de
produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM, eis que:
- novas declarações dos destinatários quanto a finalidade do farelo de soja adquirido,
qual seja, ‘fabricação de ração animal’ (doc 1);
- memorandos de exportação para as notas ficais de venda com fim específico de
exportação, pois parte das notas se tratou de venda com fins especifico de exportação
(doc 2);
- cartões CNPJ dos clientes destinatários pessoas físicas na condição de PRODUTOR
RURAL, não observado na diligência, e em conformidade com o inciso I, alínea ‘c’ do
art. 54 da Lei no 12.350/10 (doc 3).
Fl. 2120
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Paralelamente, segue planilha (doc 4) com relação das notas emitidas após Lei
12.865/2013 (art. 29); por se destinarem a produtor rural PF; por tratarem-se de vendas
com fim específico de exportação; ou por ter declaração do cliente.
1.7. A DRJ de São Paulo deu parcial provimento a impugnação da Recorrente,
porquanto:
1.7.1. O prazo decadencial quando não há pagamento de tributo sujeito a
lançamento por homologação conta-se na forma do artigo 173 do CTN;
1.7.2. “O PIS/COFINS incidem sobre o ICMS, que faz parte do faturamento.
Ocorre que esta tributação não se confunde com a tributação exigida pela
fiscalização, ou seja, sobre a subvenção concedida pelos Estados na esfera do
ICMS, por intermédio de redução do tributo ou de crédito presumido”;
1.7.2.1. O artigo 44 da Lei 4.506/44 determina que as subvenções para
custeio ou operação são parte da receita bruta operacional;
1.7.2.2. Subvenções para investimentos são transferências de recursos para
uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas
mas sim na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou
expandir empreendimentos econômicos, ex vi artigo 38 do Decreto-Lei
1.698/77;
1.7.2.2.1. “Não basta apenas o animus de subvencionar para
investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da
subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos
na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado”.
1.7.2.3. “O parágrafo 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 se refere
especificamente ao §4o, cuja nova redação somente entrou em vigor com a
Lei Complementar no 160/2017. Como esse §4o estabeleceu regra nova, no
sentido de que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao ICMS também são considerados como subvenção para
investimento, sua aplicação se restringe aos fatos geradores ocorridos a
partir da vigência da citada Lei 12.973, cujos processos fiscais estavam
pendentes na data da edição da LC no 160/2017”;
1.7.2.3.1. O programa DESENVOLVE (do Estado da Bahia) e
PRODEPE (do Estado de Pernambuco) “não vinculam os ganhos
oriundos da subvenção com a aplicação específica nos
investimentos efetuados pelas pessoas jurídicas, tratam somente da
verificação da adequação do projeto à Lei no 7.980/2001 e da
fiscalização da implantação do projeto”;
1.7.2.3.2. “Desta forma, os recursos oriundos desta subvenção
ingressam no caixa da empresa e podem ser utilizados para fazer
frente a despesas variadas, devendo ser conceituadas como
subvenção para custeio ou operacional e assim devem fazer parte
Fl. 2121
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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da base de cálculo do PIS/COFINS, conforme anteriormente
comentado”;
1.7.2.3.3. “As demais subvenções tratadas pela fiscalização
também não se revestem das características de subvenção para
investimento, mas sim de subvenção para custeio”;
1.7.2.4. “No que se refere à constituição das reservas relativa à conta
3229003 - INC FISCAL SUBVENÇÕES INVEST, a contribuinte não
cumpriu a condição estipulada pelo inciso III do art. 18 da Lei n°
11.941/09, que exigia a manutenção das subvenções para investimento em
conta de reserva de lucros, e não em reserva de capital”;
1.7.3. O benefício descrito no artigo 1° da Lei 10.925/2004 aplica-se apenas ao
pão comum (francês) obtido pela cocção de preparo contendo apenas farinha de
trigo, fermento biológico, água sal e/ou açúcar, nos termos da Exposição de
Motivos da norma, e as misturas para fabricação deste;
1.7.3.1. Em assim sendo, deve ser afastada da base de cálculo das
contribuições a PM PAO CONGELADO 25K para pão francês e
mantidas todas as demais;
1.7.3.2. “Destaque-se que não é preciso analisar a composição das
pré-misturas, vez que a norma legal que reduziu a zero a alíquota
do PIS/COFINS tem natureza finalística, ou seja, somente a pré-
mistura destinada à fabricação de pão comum goza desta redução.
Assim, as demais pré-misturas, como para pão doce, hot dog e
hambúrguer, por serem próprias à fabricação de outros tipos de
pães, não têm este benefício”;
1.7.3.3. “De qualquer forma, analisando-se as pré-misturas de pão
doce (fl. 535) e de pão de forma, hambúrguer e hot dog (fl. 539),
mencionadas na impugnação, verifica-se que, afora serem próprias
para produtos distintos, não têm composição igual à do pão
comum (fls. 527)”;
1.7.4. “Serão excluídas da base de cálculo das contribuições as vendas efetuadas
a adquirentes que a fiscalização logrou comprovar que exercem as atividades
previstas no art. 54, I, alíneas “a” e “b”, da Lei no12.350/10, no valor total de R$
112.589.518,57”;
1.7.4.1. “Em razão da suspensão de incidência introduzida pela Lei
no 12.865/2013 – e tomando por base a nova versão do
demonstrativo denominado "Demonstrativo de Majoração - CNAE
2304 E 2306-xls" anexa ao Relatório Fiscal de Diligência – serão
também excluídas da base de cálculo todas as receitas auferidas a
partir de 10 de outubro de 2013 decorrentes da venda dos produtos
classificados no código 2304.00”;
Fl. 2122
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.7.4.2. “As atividades de criação de animais – primárias, rurais –
não se confundem com as atividades de produção de carnes e
miudezas – industriais, previstas no art. 54, I, “a”, do art. 54 da
Lei no 12.350/2010. E, à vista do texto legal, acima reproduzido,
conclui-se que a venda de farelos destinadas a pessoas jurídicas
dedicadas à criação de animais não foi contemplada com a
suspensão dos tributos”;
1.7.4.3. A mera alegação de fabricação de ração pelos adquirentes
dos produtos da Recorrente não é suficiente para comprovar que
os bens foram destinados à comercialização;
1.7.4.3.1. “Desta forma, é razoável concluir que a ração
porventura produzida destinava-se aos animais criados
pelos adquirentes pessoa jurídica. Ocorre que a compra de
insumos para a produção de ração para consumo próprio é
uma operação sujeita à tributação de PIS/COFINS”;
1.7.4.4. “Nos termos do art. 54, I, “c”, da Lei no12.350/2010, c/c a
IN RFB no 1.157/2011, serão excluídas da base de cálculo as
receitas auferidas pela contribuinte em decorrência das vendas às
produtoras de aves e suínos”;
1.7.4.5. Não foram cumpridos os requisitos para a comprovação
das vendas de farelo com o fim específico de exportação, pois a
mercadoria não foi diretamente para embarque ou recinto
alfandegado.
1.7.5. A receitas de vendas de óleo de soja degomado a partir de 8 de março de
2013, data da publicação da Medida Provisória 609/2013 (posteriormente
convertida na Lei 12.839/2013) são isentas;
1.7.5.1. A suspensão descrita no artigo 47-A da Lei 12.546/2011 é apenas
para venda de matéria prima in natura;
1.7.5.2. A escrituração da Recorrente e da COOPERBIO apontam que as
transferências de óleo de soja degomado deram-se a título de compra e
venda;
1.7.6. A planilha apresentada pela Recorrente não indica em que máquinas e
equipamentos os combustíveis e lubrificantes são utilizados;
1.7.7. “Não há previsão legal específica para o cálculo de créditos da não
cumulatividade no tocante ao frete pago nas operações de compras (...) somente o
valor do frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias passíveis de
creditamento pode gerar créditos”;
1.7.8. “As despesas com fretes nas transferências entre estabelecimentos da
empresa de insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados não são
Fl. 2123
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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situações previstas pelo legislador ordinário como capazes de gerar crédito não
cumulativo de PIS/COFINS a teor do disposto nos artigos 3o da Lei no
10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002”;
1.7.9. “Não pode a empresa comercial exportadora apurar créditos de
PIS/COFINS, decorrentes da aquisição dos bens revendidos [com fim específico
de exportação], nos termos do artigo 6o, § 4o, c/c artigo 15, III, da Lei no
10.833/2003 [e] (...) Em não havendo crédito de PIS/COFINS na aquisição de
bens também não há que se falar em crédito relativo aos respectivos fretes, pois
as despesas com frete na compra somente geram crédito pelo fato de o frete
compor o custo da mercadoria revendida e da matéria-prima utilizada”;
1.7.9.1. “Não se perca de vista que a contribuinte é empresa comercial
exportadora habilitada, nos termos do Decreto-lei no 1.248/1972”;
1.7.10. “As operações de remessa e retorno de depósito fechado ou armazém
geral não configuram operação de compra nem de venda, e por isso os gastos
com os fretes associados a essas operações não dão direito a crédito; fretes
relacionados a operações de devoluções de compra e de industrialização por
encomenda não geram direito a crédito, por falta de previsão legal”;
1.7.11. Após a informação na Impugnação de que a baixa ocorreu após a
contratação do frete “os autos foram encaminhados em diligência. A fiscalização,
então, analisou novamente a situação das pessoas jurídicas cujos cartões CNPJ
foram apresentados pela defesa e confirmou sua condição de baixada/suspensa”;
1.7.11.1. O relatório da ANTT não é suficiente para demonstrar que idoneidade
das notas fiscais da contratação de frete, além de “a maioria do comprovantes
apontar que “esse transportador não está apto a realizar o transporte
remunerado de cargas”
1.7.12. “Quando foi possível à fiscalização comprovar que a pessoa jurídica
estava em situação regular perante o Fisco para o exercício da atividade de
transporte, as glosas foram revertidas”;
1.7.13. “Os fretes vinculados a aquisições de bens para revenda ou utilizados
como insumos na prestação de serviços ou na fabricação de bens destinados a
venda, bem como os vinculados a operações de venda, só podem gerar créditos
da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins se forem contratados com pessoa
jurídica domiciliada no país e suportados pela contribuinte, nos termos dos §3o
do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03”;
1.7.14. “O fato é que a impugnante não trouxe nenhum elemento hábil a
comprovar que as operações sob exame [de fretes vinculados a remessas com fim
específico de exportação, mas com remetente pessoa física] dariam direito à
tomada de crédito, razão pela qual está correto o procedimento da fiscalização”;
1.7.15. A Lei 12.865/2013 concedeu indistintamente crédito presumido para a
venda de óleo de soja a partir de 10 de outubro de 2013, “portanto, deverão ser
Fl. 2124
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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excluídas as glosas do crédito presumido na aquisição de óleo de soja
correspondentes a vendas de óleos a fabricantes de biodiesel” a partir da data
referida;
1.7.15.1. “Para as operações anteriores à publicação da Lei no
12.865/2013, tem-se que a pessoa jurídica que exerce atividade
agroindustrial somente pode apurar créditos presumidos sobre os
produtos agropecuários que forem utilizados como insumos na fabricação
de produtos destinados à alimentação humana ou animal”;
1.7.15.2. O crédito presumido de que trata a Lei 12.546/2011 aplica-se
exclusivamente para pessoa jurídica que adquire insumo e posteriormente
produz o biodiesel;
1.7.16. “O fato destas glosas de créditos estarem sendo discutidas
administrativamente não impede que a fiscalização as considere para fins de
apuração do saldo credor de períodos anteriores”.
1.8. Intimada a Recorrente busca guarida neste Conselho, reiterando o quanto
descrito em Impugnação e esclarecendo que:
1.8.1. O artigo 9° da Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4° e 5° no artigo
30 da Lei 12.973/2014. Os anteditos parágrafos conceituaram todas as subvenções
de ICMS como de investimento e determinaram a aplicação retroativa da nova
disciplina aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente
julgados.
1.8.2. Ademais, o artigo 10° da matrícula citada estendeu a retroatividade do § 4°
“aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos
em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2° do art. 155 da
Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3° desta Lei Complementar”;
1.8.2.1. Os Estados concedentes dos benefícios fiscais usufruídos pela
Recorrente cumpriram a exigência de depósito e registro destes
(benefícios) nos termos do artigo 3° da Lei Complementar.
1.8.3. Para o gozo da suspensão das contribuições na venda de farelo de soja e
farelo de algodão não é necessário que a pessoa jurídica adquirente comercialize
rações;
1.8.4. Conforme descrito nas notas fiscais as vendas com fim específico de
exportação tinham como destino Terminais Portuários (terminal marítimo do
Guarujá) desta feita foram cumpridos todos os requisitos exigidos em uma venda
com fim específico de exportação;
1.8.5. Não faz qualquer sentido supor que os combustíveis são utilizados no
transporte de funcionários;
Fl. 2125
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.8.6. As pessoas jurídicas com inscrição no CNPJ baixada ou suspensa estavam
devidamente habilitados a fazer transporte pela ANTT conforme Comprovantes
de Consulta do Transportador;
1.8.7. As pessoas jurídicas que não possuem como atividade principal ou
secundária o transporte de carga estão habilitadas na ANTT como transportadores;
1.8.8. “Os fretes relacionados neste item [fretes de produtos adquiridos de pessoa
física] tratam de fretes contratados de pessoa jurídica referente a aquisições de
mercadorias para revenda”.

Voto Vencido
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. De saída, a Recorrente alega DECADÊNCIA do direito do Erário Público
relativo aos períodos de apuração de janeiro e fevereiro de 2013. Isto porque, segundo argumenta
a Recorrente, os débitos tributários foram compensados no vencimento com créditos de sua
titularidade, e a compensação equivale ao pagamento para fins de contagem do prazo
decadencial.
2.1.1. Como constata a Recorrente o tema em voga foi objeto de Precedente
Vinculante no Tribunal da Cidadania. Neste precedente (REsp 973.733 – Tema 163 dos
Recursos Repetitivos) restou definido que “o prazo decadencial quinquenal para o Fisco
constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não
prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo
inocorre”.
2.1.2. Como se nota, o Precedente toma por base o pagamento, hipótese de
extinção do crédito tributário descrita no artigo 156 inciso I do CTN, e não em compensação –
hipótese seguinte. Em assim sendo, tendo em vista que confessadamente não há pagamento e sim
compensação, o prazo decadencial conta-se na forma do artigo 173 do CTN.

2.2. A fiscalização devolveu à tributação os valores de SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO E DE CUSTEIO. Isto porque, segundo a acusação, subvenções de qualquer
natureza são receitas e, a princípio tributadas pelas contribuições. Contudo, as subvenções para
investimento são isentas de PIS/COFINS nos termos do artigo 21 da Lei 11.941/09, desde que
cumpridos os requisitos legais nele transcritos. No caso em liça, todas as subvenções concedidas
para a Recorrente são de custeio, quer porque a fiscalização analisou as subvenções assim
constatando falta dos requisitos legais para enquadramento como subvenção de investimento,
quer porque a Recorrente não cumpriu os requisitos para a isenção descritas no artigo 21 da Lei
11.941/09.
Fl. 2126
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

2.2.1. Em contraponto, a Recorrente acentua que receitas – enquanto base de
cálculo das contribuições – são ingressos decorrentes de vendas de mercadorias e prestação de
serviços. Já subvenções são uma renúncia fiscal, com o intuito de incentivar o desenvolvimento
de determinados setores da economia”, logo, não são receita ou faturamento.
2.2.1.1. Ademais, destaca a Recorrente que a palavra investimento (em
subvenção de investimento) “deve ser adotada em seu sentido amplo, ou seja, deve abranger
toda aplicação de capital que trará benefícios futuros para a empresa, o que pode ocorrer com
aquisição de bens, corpóreos ou incorpóreos, neles incluídos aqueles que beneficiam apenas
indiretamente a empresa, como os investimentos em educação para os empregados, etc”. Assim,
toda e qualquer subvenção é de investimento, pois culmina em aumento de produtividade, em
maior empregabilidade, em manutenção (ao menos) da tributação – pelo aumento do número de
fatos geradores.
2.2.1.2. Prossegue a Recorrente esclarecendo que todos os benefícios fiscais
descritos pela fiscalização em sua autuação são subvenções para investimento eis que,
claramente, apontam obrigações de aporte de capital em aumento de produtividade, contratação
de mão de obra, expansão de infraestrutura, etc.
2.2.1.3. Ao final de seu arrazoado – e de maneira mais clara no Recurso a esta
Casa – a Recorrente argumenta que o artigo 9° da Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4°
e 5° no artigo 30 da Lei 12.973/2014. Os anteditos parágrafos conceituaram todas as subvenções
de ICMS como de investimento e determinaram a aplicação retroativa da nova disciplina aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Sobremais, o artigo 10
da matrícula citada estendeu a retroatividade do § 4° “aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2° do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de
início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3° desta Lei Complementar” e os Estados
concedentes dos benefícios fiscais usufruídos pela Recorrente cumpriram a exigência de
depósito e registro destes (benefícios) nos termos do artigo 3° da Lei Complementar.
2.2.1.3.1. Especificamente sobre o último tema, destaca a fiscalização que “o
parágrafo 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 se refere especificamente ao §4o, cuja nova
redação somente entrou em vigor com a Lei Complementar no 160/2017. Como esse §4o
estabeleceu regra nova, no sentido de que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS também são considerados como subvenção para investimento, sua
aplicação se restringe aos fatos geradores ocorridos a partir da vigência da citada Lei 12.973,
cujos processos fiscais estavam pendentes na data da edição da LC no 160/2017”.
2.2.2. Pois bem, sem embargo de encontrar algum contraste com o conceito
Constitucional de receitas (leia-se, o conceito definido pelo Egrégio Sodalício) é certo que o
artigo 44 da Lei 4.506/66 inclui no conceito jurídico de receita bruta operacional “as subvenções
correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou
privado, ou de pessoas naturais”.
2.2.2.1. A expressão entre vírgulas “para custeio ou operacionais” qualificando as
subvenções correntes indicam a existência de outras subvenções qualificadas por sua
finalidade/destino que não estariam incluídas no conceito de Receita Bruta. Subvenção para
Fl. 2127
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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custeio indica a transferência de recursos para fazer frente a outros débitos, comuns ou
operacionais de uma pessoa jurídica. Desta forma, outras subvenções existem que não para fazer
frente a gastos comuns mas sim para “implantar ou expandir empreendimentos econômicos”
(PN CST 112/1978), e por isto nomeadas de subvenções de investimento.
2.2.2.2. Reforça a ideia dos diferentes tipos de subvenções (em especial da
subvenção de investimento) o artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/77 ao dispor que “as subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:”. Veja, o artigo
38 citado, dispõe (primeiro) que existem subvenções para investimento ao lado das subvenções
de custeio, (segundo) que subvenções para investimento são estímulos à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, (terceiro) que subvenções para investimento não
serão computadas na determinação do lucro real.
2.2.2.3. Embora desnecessário – eis que o lucro real é composto pelo lucro líquido
(artigo 258 do RIR) e o lucro líquido é composto por receitas e despesas (artigo 259 do RIR) - o
legislador resolveu solapar qualquer tipo de dúvida sobre a não caracterização da subvenção para
investimento como receitas na Lei 11.941/09 ao dispor que:
Art. 21 (...)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta
de resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art. 18
desta Lei; e
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às
doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de
26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá:
2.2.2.4. Assim, para o legislador ordinário subvenções (de investimento ou de
custeio) integram a base de cálculo do PIS e da COFINS, salvo, quando registrados em conta de
resultado. Em idêntico sentido, o artigo 30 da Lei 12.973/2014 que, em verdade, apenas
condensou o quanto descrito nos artigos 21 e 18 acima, ao menos até o seu § 4°:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que
se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente
poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Fl. 2128
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)
2.2.3. Como acima, a partir da publicação da Lei Complementar 160/2017 quase
todas as subvenções de ICMS tornaram-se para investimento; quase porque parte das
autorizações concedidas pelos Estados para pagamento reduzido (ou simplesmente não
pagamento) de ICMS não poderiam ser juridicamente consideradas isenções, por falta de
autorização do CONFAZ para tanto. Visando unificar o tratamento das isenções e reduções de
ICMS – e como estímulo extra aos Estados – a Lei Complementar 160/2017 estendeu o
tratamento dado aos benefícios regulares de ICMS aos benefícios irregulares (sem autorização
do CONFAZ) “desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos
do art. 3o desta Lei Complementar”:
Art. 3° O convênio de que trata o art. 1° desta Lei Complementar atenderá, no mínimo,
às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os
atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1° desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio
eletrônico.
Fl. 2129
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

2.2.3.1. A Recorrente traz com seu Recurso Voluntário listagem indicando por
Estado, a norma que concedeu o benefício os Decretos com a identificação dos Atos que
concederam o benefício fiscal e o número do Certificado de Registro e Depósito no CONFAZ.
Em conferência da planilha foi constatado nas respectivas normas e Certificados o cumprimento
dos requisitos descritos no artigo 3° da Lei Complementar 160/2017 (salvo, a Lei 4.859/96 em
que há apenas a publicação do Decreto regulamentador, porém sem prejuízo aos fins que se
presta). Desta feita, todas as subvenções concedidas para a Recorrente são de investimento.
2.2.3.2. Todavia, apenas o fato de se configurarem como subvenções de
investimento não implica o afastamento automático da base de cálculo das contribuições. O
artigo 30 caput dispõe que as subvenções para investimento não farão parte do lucro real apenas
se registradas em reserva de lucros. Antes, na vigência da Lei 11.941/09 - momento em que
registradas a escrituração pela Recorrente – as subvenções deveriam estar registradas em
registrados em conta de resultado – e de fato estão em conta de receitas liquidas de vendas e
serviços, isto é, de resultado, como constata a fiscalização.
2.2.3.3. Destarte, constatado que as subvenções nomeadas Desenvolve (Lei
Estadual da Bahia 7.980/01), Fomentar (Lei Estadual de Goiás 9.489/84), MS-Empreendedor
(Lei Complementar Estadual do Mato Grosso do Sul 93/01), PRODEIC (Decreto Estadual do
Mato Grosso 7.985/03), PRODEPE (Lei Estadual do Pernambuco 11.675/99) e o incentivo
descrito na Lei Estadual do Piauí 4.589/96 atendem o quanto descrito no artigo 10 da Lei
Complementar 160/2017 e foram registradas em conta de resultado de rigor o afastamento destes
ingressos da base de cálculo das contribuições – como já reconheceu este Colegiado por
unanimidade, com composição semelhante à atual no Acórdão 3401-006-721 de relatoria do
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco:
A par de toda a discussão tratada no feito, e das extensas considerações propostas pelo
contribuinte em suas razões de impugnação e, também, recursais, o fato é que o caso em
análise desafia a aplicação dos preceitos do art. 30, §§4o e 5o, da Lei 12.973, com a
redação dada pelo art. 9o da Lei Complementar de no 160, cujo teor reproduzo a seguir:
(...)
Verdade seja dita, com o advento da regra acima transcrita, a aplicação dos recursos
percebidos em decorrência das subvenções concedidas pelos Estados em projetos de
expansão dos parques industriais, bem como a concomitância temporal entre a
percepção dos preditos benefícios e sua versão em investimentos necessários ao
crescimento da atividade econômica, ficaram em segundo plano.
As questões que, agora, demandam exame dos órgãos colegiados administrativos
(especialmente porque a regra contida no aludido § 4o acima reproduzido tem aplicação
imediata a todos os processos ainda não definitivamente julgados § 5o) fica adstrita ao
cumprimento dos pressupostos elencados pelo 3o da citada LC 160, ou, se for o caso,
àqueles contemplados pelo caput do art. 30 da Lei 12.973, cuja redação permaneceu
inalterada. (...)
Vale dizer que o tratamento contábil das subvenções foi alterado a partir de 2008. Até
então, a contabilização das doações e subvenções para investimentos era feita em conta
de reserva de capital. Com o advento da Lei n° 11.638/2007, que revogou a alínea "d"
do § 1° do art. 182 da Lei n° 6.404/1976, as subvenções passaram a transitar pelo
resultado. Mas a alteração contábil não significou mudança do tratamento tributário
aplicável às subvenções, até porque em nenhum momento a Lei n° 11.638/2007 dispôs
sobre tributação de doações e subvenções governamentais. Ao contrário, permanecem
em vigor os dispositivos que dispõem sobre a tributação, ou não, desses recursos
governamentais, embora agora tenham que transitar pelo resultado. (...)
Fl. 2130
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

Considerando-se que o benefício obtido pelo recorrente é de natureza financeiro fiscal
(redução da base de cálculo do ICMS, diferimento e isenção, conforme cláusula II do
Termo de Acordo constante de efl. 181) e, mais, o preenchimento pela predita Unidade
da Federação dos requisitos estabelecidos pelo art. 3o da LC 160/17, é de se reconhecer,
nos termos do por vezes mencionado art. 30, § 4o, com observância impositiva por força
do § 5o do mesmo preceptivo, o caráter de "investimento" das subvenções ora
examinadas.
Consentaneamente, impõe-se igualmente reconhecer a legitimidade das exclusões
realizadas pelo contribuinte, nos termos do art. 38 do Decreto-Lei 1.598 e, assim,
considerar indevidas as exigências plasmadas nos autos de infração ora questionados,
restando prejudicadas todas as demais questões aventadas no feito (concomitância de
multas e incidência de juros de mora sobre a penalidade de ofício).
2.2.4. Dentro do tópico subvenções a fiscalização traz para a base de cálculo das
contribuições os valores recebidos pela Recorrente no âmbito do programa REINTEGRA do
Governo Federal. Isto porque, as subvenções em questão foram registradas na conta ICMS S/
VENDAS e não em reserva de lucros, fato que já afasta a não incidência eis que tratam-se de
receitas.
2.2.4.1. Em resposta, a Recorrente argumenta que os valores recebidos por si no
âmbito do REINTEGRA não são receitas mas uma “não despesa por se tratar de devolução
tributária como estímulo a produção nacional e exportação de produtos manufaturados (...)
além de ser um contrassenso o Governo Federal dar com uma mão e tirar com a outra”. Por
fim, o § 12° do artigo 2° da Lei 12.546/2011 deixa claro que não incidem PIS e COFINS sobre
os valores recebidos pelos contribuintes no âmbito do REINTEGRA.
2.2.4.2. Como concordam fisco e Recorrente, o REINTEGRA é um programa do
Governo Federal de estímulo a exportação de produtos manufaturados (art. 2° caput da Lei
12.546/2011). Por meio deste programa o exportador de produtos manufaturados “poderá apurar
crédito, mediante a aplicação do percentual de 3% (três por cento), sobre a receita auferida
com a exportação desses bens para o exterior” (artigo 2° caput do Decreto 8.415/2015). O
crédito apurado será devolvido a título de PIS (17,84%, art. 2° § 11 inciso I da Lei 12.546/2011)
e de COFINS (82,16%, art. 2° § 11 inciso I da Lei 12.546/2011) e poderá ser compensado com
outros tributos (art. 2° § 4° inciso I da Lei 12.546/2011) ou restituído (art. 2° § 4° inciso II da Lei
12.546/2011).
2.2.4.3. Nos termos do artigo 12 § 2° da Lei 4.320/64 subvenções são as
transferências de capital do Ente Federativo destinadas a cobrir despesas de custeio das
“emprêsas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril”. Em
assim sendo, o REINTEGRA é subvenção, transferência de capital (recebido a título de tributo e
devolvido em pecúnia) de Ente Federativo (União) a empresa (Recorrente). Por inexistir
qualquer contrapartida maior do que exportar bens (ou seja, manter a própria atividade
empresarial) o REINTEGRA é uma subvenção de custeio, portanto receita bruta – nos termos
acima descritos – e, corolário, base de cálculo das contribuições.
2.2.4.3.1. É claro que, como alertado, o conceito legal de subvenção como receita
pode encontrar alguma dissonância com o conceito Jurisprudencial de receita. Entretanto, de
plano, salvo Precedentes Vinculantes, não é dado ao administrador afastar a dicção legal – ainda
mais quando absolutamente clara. De todo modo – evidentemente, sem prejuízo do vasto saber
jurídico dos Desembargadores Federais da Quarta Região – a devolução de valores no âmbito do
Fl. 2131
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

programa REINTEGRA advém de relação jurídica nova, descrita na Lei 12.546/2011, e, também
distinta daquela que levou o recolhimento inicial dos tributos aos cofres públicos – hipótese de
incidência dos tributos. Desta feita, ao se tratar de relação jurídica nova - inconfundível com a
anterior que levou ao recolhimento dos tributos – o ingresso de valores no programa
REINTEGRA é aquisição de patrimônio, de relação jurídica patrimonial positiva – nos termos da
vetusta, porém sempre moderna, lição de Clóvis.
2.2.4.3.2. Assim, os valores recebidos no âmbito do programa REINTEGRA são
tributados, com exceção daqueles recebidos em dezembro de 2013, quando já vigente hipótese
expressa de exclusão da base de cálculo:
Lei 12.546/2011
Art. 2° (...)
§ 12. Não serão computados na apuração da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os valores ressarcidos no âmbito do Reintegra. (Incluído pela Lei
no 12.844, de 19 de julho de 2013)

2.3. A fiscalização inclui na base de cálculo das contribuições as vendas de
MISTURAS PARA PÃES com exceção das misturas para pão francês. Tal se dá pois, segundo
a fiscalização a Lei 10.925/2004 carimbou com alíquota zero das contribuições as vendas de pré
misturas para pães comuns, a qual entende por pão francês e não para os demais tipos de pães.
Continua a fiscalização asseverando que a norma que veicula o benefício tem natureza finalística
(permitir a aquisição pela população mais carente de pão comum), logo, para gozá-lo (do
benefício) não importa a fórmula da pré-mistura. De todo modo, ainda no entender do defensor
do Erário, as misturas produzidas pela Recorrente não se enquadram como para pães comuns.
2.3.1. Defende-se a Recorrente afirmando que o benefício em questão é
concedido ao produto de acordo com a sua composição, logo, “sugestões ao consumidor e modos
de preparo não alteram a classificação fiscal das misturas para pães doces, de hot dog e de
hambúrguer”.
2.3.2. Sem embargo de considerações econômicas não serem definitivas à
interpretação da norma – influencia, por certo, o entendimento da realidade a ser observada –
quer parecer que a fiscalização se encontra algo distante dos mercados, rectius, da economia
doméstica. Em rápida pesquisa nos PROCONs de Campinas, São Paulo, Rio de Janeiro e na
Paraíba temos que o custo do pão francês varia entre R$ 7,00 e R$ 21,00 o quilo. Desta forma,
em média, um pão francês de 50 gramas custa R$ 0,70. Com alguma facilidade, encontra-se
meio quilo de pão de forma com 20 fatias por R$ 4,00. Aqui pede-se perdão pela falta de cultura,
porém com R$ 4,00 é possível alimentar 10 pessoas com pão de forma e com os mesmos R$
4,00 se alimentam 5 pessoas com pão francês. Há muito o pão francês já não é a alternativa mais
barata para “pessoas carentes”.
2.3.3. Retornando ao que importa para a solução do tema em liça (a Lei). O artigo
1° da Lei 10.925/04 reduz a zero as alíquotas das contribuições nas vendas de “pré-misturas
próprias para fabricação de pão comum e pão comum classificados, respectivamente, nos
códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi”. Destarte, primeiro, o benefício não é
concedido ao pão francês e sim ao pão comum. Caso o benefício fosse limitado ao pão francês, a
Fl. 2132
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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norma diria pão francês. E mais. Caso o benefício fosse limitado ao pão francês a norma não
apontaria, especificamente, Códigos da TIPI, o que – segundo – já afasta o fundamento de que o
benefício é finalístico; se o é, não é assim que o legislador dispôs, trata-se de um benefício
concedido a um produto específico e assim deve ser interpretado.
2.3.4. O item 1901.20 da TIPI compreende:

2.3.4.1. Em complemento, a NESH ao tratar do pão comum (nota A1 da Posição
19.05) destaca que este “frequentemente, contém apenas farinhas de cereais, fermento e sal” em
sentido próximo a Exposição de Motivos da Lei 11.787/08 (que criou o benefício em voga)
esclarece que o pão comum é “obtido pela cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo,
fermento biológico, água, sal e/ou açúcar”. Somando todo o descrito temos que incide alíquota
zero das contribuições nas vendas de pré-misturas para fabricação de pães compostos apenas por
farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar.
2.3.5. A Recorrente trouxe aos autos com a Impugnação os ingredientes de todas
as pré-misturas em discussão. Nela pode-se observar que:
2.3.5.1. A Mistura Pré-Mescla para o preparo de pão congelado contém Farinha
de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, sal, açúcar, estabilizantes: ésteres de
ácido diacetil tartárico e mono e diglicerídeos de ácidos graxos e/ou estearoil-2-
lactil lactato de cálcio e/ou polisorbato 80 e melhoradores de farinha: ácido
ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.2. A Mistura Bentamix para o preparo de pão doce contém farinha de trigo
enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e
diglicerídeos de ácidos graxos e/ou estearoil-2- lactil lactato de cálcio e/ou
polisorbato 80, conservador propionato de cálcio e melhorador de farinha ácido
ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.3. A Mistura Bentamix Levain para o preparo de pães rústicos contém
Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, farinha de trigo integral,
levedura de cerveja inativa, sal, estabilizante: estearoil-2-lactil lactato de cálcio,
melhoradores de farinha: ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.4. A Mistura Bentamix Levain para o preparo de pães rústicos integrais
contém Farinha de trigo integral enriquecida com ferro e ácido fólico, levedura de
cerveja inativa, sal,
estabilizante: estearoil-2-lactil lactato
de cálcio,
melhoradores de farinha: ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.5. A Mistura Pré Mescla para o preparo de pães doces contém Farinha de
trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e
diglicerídeos de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato
80, melhorador de farinha: ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante:
propionato de cálcio;
Fl. 2133
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3.5.6. A Mistura Pré Mescla para o preparo de pães integrais contém Farinha de
trigo integral enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes:
mono e diglicerídeos de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio e
polisorbato 80, conservador: propionato de cálcio e melhoradores de farinha:
ácido ascórbico e azodicarbonamida;
2.3.5.7. Por fim, a Mistura Pré Mescla para o preparo de pão de forma,
hambúrguer e hot dog contém Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido
fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos de ácidos graxos,
estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato 80, melhoradores de farinha:
ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante: propionato de cálcio.
2.3.6. Em assim sendo, nenhuma das misturas vendidas pela Recorrente atende
aos requisitos legais – conter apenas farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar – pelos
motivos em itálico sendo de rigor a manutenção da tributação tal qual exigida no auto de
infração.

2.4. A princípio a acusação fiscal aponta que a Recorrente vendeu farelo de soja
(NCM 23.04) e farelo de algodão (NCM 23.06) para pessoas não produtoras de carnes, miúdos
ou rações (de acordo com os CNAEs destas pessoas) mas sim para pecuaristas criadores de
suínos, fato que, em tese afastaria a SUSPENSÃO DA COFINS NOS TERMOS DO ARTIGO
54 DA LEI 12.350/2010.
2.4.1. Em impugnação a Recorrente assevera que a fiscalização levou em conta
apenas o CNPJ das matrizes das pessoas jurídicas e que os estabelecimento filiais se enquadram
nos requisitos legais, fato que levou à baixa dos autos pela DRJ para análise dos CNAEs da
filiais.
2.4.2. A diligência solicitada pela DRJ resultou no reconhecimento da suspensão
para os CNPJs (matriz e filial) em que os Códigos de Atividades (CNAEs) descrevessem
produção de carnes, miúdos ou rações na data da apuração e manteve a incidência da
contribuições sobre as demais vendas.
2.4.3. Intimada a se manifestar sobre o tema, a Recorrente trouxe aos autos
declarações de seus clientes/consumidores quanto ao uso do farelo de soja adquirido para
fabricação de ração animal. Ademais, afirma a Recorrente que parte de suas vendas de farelo de
soja foram com fim específico de exportação, logo, não há incidência das contribuições.
Prossegue a Recorrente descrevendo que vende a pessoas físicas que por obrigação legal
possuem cartão CNPJ fato que afasta a obrigação de pagamento das contribuições.
2.4.4. A DRJ reconhece a suspensão nas vendas no atacado a pessoas físicas
produtoras de aves e suínos que por obrigação legal possuem cartão CNPJ e também das vendas
de farelo de soja após a publicação do artigo 29 da Lei 12.865/2013, mantendo a tributação sobre
as demais vendas. Isto porque, segundo fundamenta, a atividade de criação de animais –
primárias, rurais – não se confunde com as atividades de produção de carnes e miudezas –
industrial. Em soma, a declaração dos destinatários dos bens vendidos pela Recorrente não é
suficiente para demonstrar que estes produzem rações. Por fim, não foram cumpridos os
Fl. 2134
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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requisitos para a comprovação das vendas de farelo com o fim específico de exportação, pois a
mercadoria não foi diretamente para embarque ou recinto alfandegado.
2.4.5. De saída, mantém-se integralmente a decisão da DRJ no que pertine ao
reconhecimento da SUSPENSÃO DAS VENDAS A PESSOAS JURÍDICAS em que os
respectivos Códigos Nacionais de Atividade Econômica enquadram-se no disposto na Lei
12.350/2010, nas VENDAS DE FARELO DE SOJA APÓS A PUBLICAÇÃO DO ARTIGO
29 DA LEI 12.865/2013 e apenas NAS VENDAS NO ATACADO A PESSOAS FÍSICAS
PRODUTORAS DE AVES E SUÍNOS – até mesmo porque, no último caso a Recorrente não
apresenta resistência.
2.4.5.1. Para evitar tautologia e em homenagem ao minucioso trabalho da
fiscalização, faz-se a citação dos fundamentos descritos pelo Órgão Julgador de Piso como parte
desta decisão:
105. A suspensão do pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidente
sobre a receita bruta da venda de mercadorias classificadas nos códigos 23.04 e 23.06 da
NCM está prevista no artigo 54 da Lei no 12.350/2010, in verbis: (...)
106. A fiscalização apurou que a contribuinte havia considerado como sendo “operações
com suspensão” a venda de produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM
cujos adquirentes pessoa jurídica não atuavam no setor de produção de carnes, miudezas
ou de rações. A análise da atividade dos adquirentes pessoa jurídica foi feita com base
nos CNAE correspondentes. A fiscalização então destacou que a criação de animais não
se confunde com aquelas previstas no art. 54, I, alíneas “a” e “b”, da Lei no12.350/10 e
procedeu à inclusão na base de cálculo das contribuições daquelas receitas que não
faziam jus à suspensão.
107. Em sua defesa, a contribuinte alegou que sempre manifestou que as vendas foram
efetivamente para destinatários que se enquadravam nas alíneas “a” e “b” do inciso I, do
art. 54 da Lei no 12.350/10. Juntou cópias de CNPJ e mencionou adquirentes que se
enquadrariam no “CNAE 10.66-0-00 – Fabricação de alimentos para animais”.
108. Considerando os documentos trazidos pela defesa, os autos foram encaminhados
em diligência. Do Relatório Fiscal de Diligência consta o seguinte: (...)
109. Por conseguinte, serão excluídas da base de cálculo das contribuições as vendas
efetuadas a adquirentes que a fiscalização logrou comprovar que exercem as atividades
previstas no art. 54, I, alíneas “a” e “b”, da Lei no12.350/10, no valor total de R$
112.589.518,57, discriminadas no novo "Demonstrativo de Majoração - CNAE 2304 E
2306-xls", anexo ao Relatório Fiscal de Diligência e assim consolidadas:
110. Na manifestação apresentada após o Relatório Fiscal de Diligência, a contribuinte
reitera que a atividade de criação se amplia à produção de carnes e miudezas e apresenta
os seguintes documentos: novas declarações dos destinatários quanto à finalidade do
farelo de soja adquirido, qual seja, 'fabricação de ração animal' (fls. 739/769);
memorandos de exportação para as notas ficais de venda com fim específico de
exportação, pois parte das notas se tratou de venda com fins especifico de exportação
(fls. 770/851); cartões CNPJ dos clientes destinatários pessoas físicas na condição de
PRODUTOR RURAL, não observado na diligência, e em conformidade com o inciso I,
alínea 'c' do art. 54 da Lei n° 12.350/10 (fls. 852/938). Junta planilha com relação das
notas emitidas após Lei 12.865/2013 (art. 29); por se destinarem a produtor rural PF;
por tratarem-se de vendas com fim específico de exportação; ou por ter declaração do
cliente (fls. 939/986).
Fl. 2135
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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111. De plano, verifica-se que o mencionado art. 29 da Lei no 12.865, de 9 de outubro
de 2013, publicada em 10 de outubro de 2013, prevê o seguinte:
Art. 29. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre
as receitas decorrentes da venda de soja classificada na posição 12.01 e dos produtos
classificados nos códigos 1208.10.00 e 2304.00 da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de
dezembro de 2011. [destaques acrescidos]
112. Analisando-se a nova versão do demonstrativo denominado "Demonstrativo de
Majoração - CNAE 2304 E 2306-xls" anexa ao Relatório Fiscal de Diligência verifica-
se que tais receitas continuaram sendo incluídas na base de cálculo das contribuições
após a entrada em vigência da lei.
113. Portanto, em razão da suspensão de incidência introduzida pela Lei no 12.865/2013
– e tomando por base a nova versão do demonstrativo denominado "Demonstrativo de
Majoração - CNAE 2304 E 2306-xls" anexa ao Relatório Fiscal de Diligência – serão
também excluídas da base de cálculo todas as receitas auferidas a partir de 10 de
outubro de 2013 decorrentes da venda dos produtos classificados no código 2304.00. Os
valores ora excluídos estão discriminados no demonstrativo “DRJ - Demonstrativo de
Majoração - CNAE 2304 E 2306-xls", anexo ao presente Acórdão, e perfazem os
seguintes montantes: (...)
122. Às fls. 852/938, a contribuinte apresentou cartões CNPJ de adquirentes que são
produtores rurais pessoa física, e apontou o inciso I, alínea “c”, do art. 54 da Lei n°
12.350/10, a fim de demonstrar que há suspensão do pagamento de PIS/Cofins sobre a
correspondente receita bruta de vendas.
123. Nos cartões CNPJ apresentados pela defesa após a diligência fiscal, consta o
código “412-0 – Produtor rural (pessoa física)” como natureza jurídica da atividade.
124. Esta natureza jurídica compreende “a pessoa física, não constituída sob a forma de
empresário (individual), que realiza profissionalmente, na zona rural ou urbana,
atividade rural (agricultura, pecuária, apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura,
sericicultura, piscicultura e outras culturas animais, extração e exploração vegetal e
animal)”. Não se incluem no código 412-0 “a pessoa física produtora rural que, usando
da faculdade prevista no art. 971 do Código Civil, constitui-se sob a forma de
empresário (individual)” e “tampouco a pessoa jurídica produtora rural (sociedades,
inclusive cooperativas)”.
125. A obrigatoriedade da inscrição do produtor rural pessoa física no CNPJ foi prevista
no art. 11 da Instrução Normativa RFB no 568/2005. O dispositivo limitou essa
obrigatoriedade somente quando assim exigido por órgão convenente. Na Instrução
Normativa RFB no 1183/2011, vigente à época dos fatos geradores, o art. 4o trata da
obrigatoriedade da inscrição no CNPJ e, em seu art. 5o, XVII, prevê que outras
entidades, no interesse da RFB ou dos convenentes são também obrigadas a se inscrever
no CNPJ.
126. Os documentos trazidos pela contribuinte apontam que as operações com
produtores rurais pessoa física dos Estados de São Paulo e Alagoas foram tributadas.
127. No Estado de São Paulo, ficou estabelecida a obrigatoriedade de inscrição do
produtor pessoa física no CNPJ com a publicação da Portaria da Coordenadoria
Administrativa Tributária (CAT) n° 14, de 10 de março de 2006, a qual estabeleceu em
seu artigo 7o que o produtor rural deve inscrever-se no cadastro de contribuintes do
ICMS, através do Programa Gerador de Documentos do CNPJ (PGD), integrando,
assim, os cadastros. Ressalte-se que no Comunicado CAT 45/08 consta que a obtenção
do número de inscrição no CNPJ, em razão do cadastro sincronizado, não descaracteriza
a condição de “pessoa física” do Produtor Rural ou da Sociedade em Comum de
Fl. 2136
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Produtor Rural, não inscrita no “Registro Público de Empresas Mercantis” (Junta
Comercial), exceto se exercer a faculdade prevista no artigo 971 do Código Civil. 128.
Na Instrução Normativa SEF no 17/2007, da Secretaria da Fazenda do Estado de
Alagoas, art. 24A e 24B, está previsto que o produtor rural deve inscrever-se no
cadastro de contribuintes do ICMS, através do Programa Gerador de Documentos do
CNPJ (PGD).
129. Portanto, conclui-se que a inscrição do produtor rural pessoa física no CNPJ
decorre de exigência legal e é mero instrumento técnico e gerencial utilizado pelas
administrações fazendárias, não tendo o condão de descaracterizar a condição de pessoa
física do produtor rural.
130. Cumpre aferir, então, se estão sujeitas à suspensão do pagamento do PIS/Cofins as
receitas auferidas pela contribuinte em decorrência da venda de insumos códigos 23.04
e 23.06 da NCM aos adquirentes pessoa física indicados nos cartões CNPJ de fls.
852/938.
131. A matéria já foi abordada em soluções de consulta exaradas pela Receita Federal
do Brasil, a exemplo da Solução de Consulta Cosit no 226, de 12 de maio de 2017, cujo
entendimento se adota, tendo em vista sua força vinculatória no âmbito deste órgão, a
teor do art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 2013.
132. O art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, em seu parágrafo único, inciso II, deferiu à
Receita Federal a regulamentação do benefício fiscal sob exame, o que foi feito pela
Instrução Normativa RFB no 1.157, de 2011, nos seguintes termos: (...)
133. Analisando-se os dispositivos, concluiu-se que a suspensão do pagamento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incide sobre as receitas decorrentes da venda
de insumos códigos 23.04 e 23.06 da NCM desde que, cumulativamente:
a) a venda seja realizada por atacado (art.3o, § 2o), no mercado interno (art. 2o, caput); e
b) os adquirentes pessoas física sejam produtores dos produtos classificados nas
posições 01.03 e 01.05 da NCM (art. 4o, I, c, c/c art. 3o, § 3o). (...)
135. Tendo em vista o entendimento administrativo de que as pessoas físicas aptas a
adquirir insumos códigos 23.04 e 23.06 da NCM por atacado no mercado interno, com a
suspensão das contribuições prevista na IN RFB no 1.157/2011, são aquelas que sejam
produtoras de aves e suínos (posições 01.03 e 01.05 da NCM), devem ser excluídos da
base de cálculo do PIS e da Cofins os valores correspondentes às vendas para tais
adquirentes.
136. Fixados tais parâmetros e cotejando-se os campos “Código e descrição da atividade
econômica principal” e “Código e descrição das atividades econômicas secundárias”
dos cartões CNPJ, apresentados pela defesa após a Diligência Fiscal, com a planilha
"Demonstrativo de Majoração - CNAE 2304 e 2306.xls" anexa ao Relatório Fiscal de
Diligência, verifica-se que há pessoas jurídicas que comercializam aves e suínos dentre
os adquirentes.
137. Assim, nos termos do art. 54, I, “c”, da Lei no12.350/2010, c/c a IN RFB no
1.157/2011, serão excluídas da base de cálculo as receitas auferidas pela contribuinte
em decorrência das vendas às produtoras de aves e suínos. As operações e valores estão
discriminados na planilha planilha "DRJ - Demonstrativo de Majoração - CNAE 2304 e
2306.xls", anexa ao presente Acórdão, e estão a seguir consolidadas:
2.4.6. O artigo 54 da Lei 12.350/2010 permite (entre outras coisas) a suspensão do
PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da venda no atacado de farelo de soja (NCM 23.04)
e farelo de algodão (NCM 23.06) a pessoa jurídica que produza 1) carne, miudezas e comestíveis
Fl. 2137
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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de suínos, bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1) e ração (NCM
2309.90) para suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05).
Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive
cooperativa, vendidos
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na alimentação
de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código
2309.90 da NCM; e
c) para pessoas físicas;
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I – não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
II – aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil.
2.4.6.1. A descrição da posição (não por um acaso primeira regra de interpretação
do sistema harmonizado) acompanhada da palavra produção (produção de carne, produção de
miudezas) deixam claro que há diferença entre a citada atividade e a mera criação de animais,
ainda que exclusivamente destinada ao abate por outra pessoa jurídica. Destarte, sem razão a
Recorrente ao querer ampliar à fórceps benefício fiscal para venda ao produtor de carne ao
criador de animais.
2.4.6.2. De outro lado, a Recorrente colige com a Impugnação cópia de
declarações dos adquirentes do farelo de soja. Nestes documentos os adquirentes declaram que
“as aquisições de "Farelo de Soja", "Casca de Soja", "Farelo de Algodão", "Resíduos de Soja",
realizadas entre o período de 1/1/2013 à 31/12/2013, foram destinadas a (i) fabricação de ração
animal ou (ii) alimentação de animais com a finalidade de produção dos alimentos previstos no
Inciso I do art.4° da IN 1.157/2011”.
2.4.6.3. Declarações assinadas gozam de presunção relativa de veracidade em
relação ao signatário (na forma do artigo 408 do Código de Processo Civil). De outro modo, o
fato descrito em declaração pelo signatário é presumidamente verdadeira, elidível ante prova em
contrário. Processualmente, a fiscalização ante divergência do CNAE (prova de fato constitutivo
do Erário Público) aponta inexistência de suspensão nas vendas da Recorrente. Esta última, a
seu turno, traz aos autos documentos confirmando o uso da soja adquirida como ração –
documentos que, por sinal, em momento algum foram impugnados pela fiscalização, o que os
torna verdadeiros – art. 428 do Código de Processo Civil.
2.4.6.4. Em adendo, pela simples descrição do nome, boa parte dos adquirentes da
Recorrente são criadores de suínos e aves e não revendedores de soja. Destarte, com algum grau
de probabilidade, a soja adquirida por estes criadores era destinada à alimentação animal, até
porque, a soja vendida é simples desperdício de acordo com a sua NCM. Por fim, em rápida
Fl. 2138
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

pesquisa na internet foram encontrados os sites de parte dos adquirentes da Recorrente com uma
vasta gama de produtos, provenientes de suínos e aves, inclusive:
Nome do Produtor
Site
Frangos Pioneiro (...) Ltda
https://www.frangospioneiro.com.br/
Mantiqueira Alimentos Ltda
https://saopaulo.ovosmantiqueira.com.br/
Cooperativa São Gabriel do Oeste
http://www.cooasgo.com.br/produtos
Katayama Alimentos Ltda
http://katayamaalimentos.com.br/
Gonçalves de Tortola S/A
http://www.gtfoods.com.br/
Horta Vitae EIREILI
http://www.hortavitae.com.br/site/
Globoaves São Paulo Ltda
https://globoaves.com.br/aviculturas/
Granjas São José S/A
https://gsaojose.com.br/
Holanda Agronegócios Ltda
http://www.holandaavicultura.com.br/
Regina Alimentos S/A
https://www.granjaregina.com.br/
Rio Branco Alimentos S/A
http://www.pifpaf.com.br/
Cooperativa CIALNE
http://www.cialne.com.br/produtos-e-servico
Capal Cooperativa
http://www.capal.coop.br/
Ad’oro S/A
http://www.adoro.com.br/
Granja Santa Lúcia Ltda
https://granjasantalucia.com.br/
Turamix Nutrição Animal
http://www.turamix.com.br/bn.php
2.4.6.5. Entretanto, utilizando o mesmo parâmetro descrito no item anterior, não
deve ser reconhecida a suspensão nas vendas para a Transportes Pesado Brasil Agropecuária
Ltda. Não fosse suficiente o nome da empresa (Transporte Pesado) para afastar qualquer
possibilidade de que esta não tem como atividade a criação de suínos ou aves, o endereço na
Rodovia dos Tamoios não apresenta qualquer infraestrutura compatível para tanto:
Fl. 2139
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.4.7. Existem dois fundamentos legais para O NÃO PAGAMENTO DAS
CONTRIBUIÇÕES SOBRE A RECEITA DE EXPORTAÇÃO: 1) a isenção descrita no
artigo 14 caput incisos VII e IX, e § 1o da MP 2.158-35/2001; e 2) a não incidência descrita no
artigo 5° inciso III da Lei 10.637/2002 e artigo 6° inciso III da Lei 10.833/2003: Além da
diferença de tratamento tributário (isenção e não incidência) as normas estabelecem hipóteses de
incidência diferentes: de um lado é concedida a isenção para venda a trading company
formalizada nos termos do Decreto-Lei 1.248/1972, de outro há a não incidência para venda a
comerciais exportadoras.
MP 2.158-35/2001
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999,
são isentas da COFINS as receitas: (...)
VII - de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações
registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei no 9.432, de 1997;
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior;
Decreto-Lei 1.248/1972
Art.2o - O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais exportadoras que
satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
I - Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A.
(CACEX) e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas aprovadas pelo
Ministro da Fazenda;
II - Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações
com direito a voto;
III - Capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
Fl. 2140
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

§ 1o - O registro a que se refere o item I deste artigo poderá ser cancelado, a qualquer
tempo, nos casos:
a) de inobservância das disposições deste Decreto-Lei ou de quaisquer outras normas
que o complementem;
b) de práticas fraudulentas ou inidoneidade manifesta.
Lei 10.637/02
Art. 5° A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de: (...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Lei 10.833/03
Art. 6° A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
2.4.7.1. Fixado o antedito, a decisão atacada destaca que o fim específico de
exportação é conceito jurídico que envolve o envio das mercadorias a exportar diretamente para
recintos alfandegados ou para embarque, ex vi art. 1o do Decreto-Lei 1.248/1972 e art. 39, § 2o,
da Lei 9.532/1997:
Decreto-Lei 1.248/1972
Art. 1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.
Lei 9.532/1997
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando: (...)
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
2.4.7.2. De saída, como acima descrito, o art. 39 § 2o, da Lei 9.532/1997 trata de
suspensão (e não de não incidência ou isenção) de tributo diverso (IPI). Inclusive, a solução legal
adotada pela norma base da glosa é exigir o IPI suspenso da Comercial Exportadora e não do
Industrial (art. 39 § 3o). Em realidade os artigos 6° e 9° da Lei 10.833/03 descrevem, com
minúcias, tanto a hipótese de não incidência, do afastamento desta e a consequência legal deste
afastamento:
Fl. 2141
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 9° A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra
pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo de
180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora,
não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de todos os
impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos
de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que
rege a cobrança do tributo não pago.
2.4.7.3. Portanto, não há qualquer fundamento legal para restringir a não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de vendas a
comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a venda não tenha como destino
direto um armazém alfandegado ou um terminal de carga. Basta para a não incidência a prova de
que a venda se destinou a exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente
exportada, com averbação do embarque ou transposição de fronteira registrada no SISCOMEX
no prazo de 180 dias contados da emissão da nota fiscal de venda – como já reconheceu esta
Turma, por unanimidade, em Precedente de minha relatoria:
NÃO INCIDÊNCIA. PIS. COFINS. EXPORTAÇÃO INDIRETA. COMERCIAL
EXPORTADORA.
A não incidência de Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, descrita no artigo 14,
inciso VIII, da MP 2.158-35/2001, exige prova de que a venda se destinou a exportação,
ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada.
ISENÇÃO. PIS. COFINS. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANY.
O artigo 1o do Decreto-Lei 1.248/1972 isenta de Contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS a exportação indireta por meio de Trading Company desde que os bens a
exportar sejam enviados diretamente a armazém alfandegado, embarque ou para regime
de entreposto extraordinário na exportação. (Acórdão 3401-006.901)
2.4.7.4. O artigo 111 do CTN determina a interpretação literal de dispositivo que
veicule isenção. Com isto se quer dizer que nem o contribuinte e tampouco a fiscalização podem
incluir requisitos ou condições de outros tributos ou de outras hipóteses que não são ventiladas
pela norma – que a rigor sequer trata de não incidência, mas de não suspensão.
2.4.7.5. Fixado o acima, a Recorrente traz aos autos as notas fiscais de saída de
remessa com fim específico de exportação acompanhada da nota fiscal para formação de lote de
exportação, registro e declaração de exportação das respectivas mercadorias e conhecimento de
transporte marítimo. Nela encontram-se descritos todos os nomes e CNPJs dos destinatários das
notas fiscais, a saber: Cooperativa dos Produtores do Centro Oeste Ltda, Girassol Agrícola Ltda.
2.4.7.5.1. Desta forma, é fato que os adquirentes/exportadores das mercadorias
não são Trading Companies simplesmente porque organizadas sobre a forma de sociedade
limitada e não de Sociedade Anônima - requisito para se ter configurada uma Trading nos termos
do artigo 2° inciso II do Decreto-Lei 1.248/1972. Em as adquirentes das mercadorias da
Recorrente não sendo Tradings mas Comerciais Exportadoras, há não incidência descrita no
artigo 5° inciso III da Lei 10.637/2002 e artigo 6° inciso III da Lei 10.833/2003.
2.4.7.5.2. Linhas acima foi descrito que para a não incidência descrita no artigo 5°
inciso III da Lei 10.637/2002 e artigo 6° inciso III da Lei 10.833/2003 basta a prova de que as
mercadorias foram efetivamente exportadas e, no caso, é de se considerar suficiente para tanto:
Fl. 2142
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1) a nota fiscal de saída do adquirente/exportador, 2) registro de exportação, 3) declaração de
exportação e 4) conhecimentos de transporte.
2.4.7.6. Ainda que as adquirentes das mercadorias da Recorrente figurassem
como Trading Companies, é certo que, nos termos da alínea ‘a’ do parágrafo único do artigo 1o
do Decreto-Lei 1.248/1972, a venda com fim específico de exportação exige o envio direto ao
recinto alfandegado para embarque.
2.4.7.6.1. As notas fiscais de saída da Recorrente datam de 26 de março de 2013.
No dia anterior foi feito pelo adquirente da Recorrente o registro de exportação e
posteriormente declarada a exportação – situação que se repete nas demais notas. Em assim
sendo, ao que tudo indica a mercadoria foi enviada pela Recorrente diretamente ao armazém
alfandegado para formação de lote de exportação, como destaca a nota fiscal de seus clientes.
2.4.7.7.
É
claro
que
causa
uma
certa
estranheza
o
fato
de
os
adquirentes/exportadores registrarem a exportação um dia antes da emissão da nota fiscal de
saída da Recorrente - ainda mais quando se tem em mente que o importador das mercadorias é a
BUNGE International Commerce Ltd nas Ilhas Cayman e os Conhecimentos de Transporte a
ordem indicarem como destino final o Sudeste Asiático. Contudo, a estranheza inicial poderia ser
elidida caso a Recorrente, ao tempo e modo, fosse intimada a prestar esclarecimento e o fizesse.
Se a Recorrente não foi intimada a prestar esclarecimentos sobre seu modelo de negócio é
porque o órgão de fiscalização (mais próximo da Recorrente do que este Colegiado) entendeu a
operação como lícita – ou isto ou admitimos uma franca violação do artigo 142 do CTN.
2.4.7.8. Com isto se quer dizer que, estranhezas à parte, não há dever de
pagamento das contribuições quer tomemos como base legal o artigo 5° inciso III da Lei
10.637/2002 e artigo 6° inciso III da Lei 10.833/2003, quer tomemos como base o artigo 14
caput incisos VII e IX, e § 1o da MP 2.158-35/2001

2.5. A fiscalização traz de vota à tributação as receitas decorrentes das vendas de
ÓLEO DE SOJA DEGOMADO à COOPERBIO. Como fundamento para tanto, a fiscalização
narra que a suspensão das contribuições incidentes sobre as vendas do óleo de soja entrou em
vigor apenas em 20 de novembro de 2014 com a publicação da Instrução Normativa RFB
1.514/2014, por força do artigo 78 da Lei 12.715/2012. Ademais, ainda que a Recorrente tenha
dado saída ao óleo degomado por notas fiscais com CFOP de outras saídas e operações
registradas com alíquota zero, em sua ECD a Recorrente indica as mesmas operações como
VENDA COM SUSPENSÃO, bem como a adquirente da mercadoria COOPERBIO trata a
entrada destes bens como compra para industrialização.
2.5.1. De outro lado, a Recorrente destaca que as saídas em questão não foram de
vendas e sim outras saídas não tributadas e que a fiscalização não poderia basear a incidência das
contribuições em liça apenas na escrituração do adquirente das mercadorias. Por fim, destaca que
a suspensão foi criada pela Lei 12.715/2012 e não pela norma regulamentar.
2.5.2. A DRJ deu parcial provimento à Impugnação afastando a autuação sobre as
receitas de vendas de óleo de soja degomado a partir de 8 de março de 2013, data da publicação
da Medida Provisória 609/2013 (posteriormente convertida na Lei 12.839/2013); Medida
Fl. 2143
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Provisória que fixou, incondicionalmente, em zero a alíquota das COFINS e do PIS para vendas
de óleo de soja degomado a partir de então. No entanto, a DRJ manteve a incidência das
contribuições sobre as demais vendas com base no descrito pela fiscalização inicial, e explicitou
que a venda de óleo de soja degomado não faz jus a suspensão descrita no artigo 47-A da Lei
12.546/2011, que se limita a conceder benefício fiscal para venda de matéria prima in natura.
2.5.3. De saída, ainda que verdadeiro, o fundamento sobre o benefício em voga
limitar-se ao produto in nautra não foi descrito no auto de infração. Desta forma, elegê-lo como
única razão da autuação certamente culminaria com alteração dos fundamentos do lançamento –
proscrita, conforme artigo 146 do CTN. Contudo, o afastamento do presente fundamento não
implica na procedência do Recurso neste ponto.
2.5.4. Veja, a Lei 12.715/2012 incluiu na Lei 12.546/2011 o artigo 47-A que
dispõe sobre a suspensão em voga. A mesma Lei 12.715/2012, em seu artigo 78, descreve que a
suspensão começa a produzir efeitos a partir de sua regulamentação, o que ocorreu em 20 de
novembro de 2014 com a publicação da Instrução Normativa RFB 1.514/2014. Não fosse o
suficiente, a própria Recorrente descreve em sua ECD as remessas à COOPERBIO como
vendas. É certo que a Recorrente alega erro em sua escrituração. Não menos verdadeiro é que –
conforme pacífica Jurisprudência desta Turma – a prova do erro cabe ao contribuinte e, no caso
em liça a Recorrente sequer descreve qual operação acobertada pela nota de “outras saídas”
quanto menos traz prova da verdadeira operação.

2.6. A fiscalização refaz o RATEIO PROPORCIONAL da Recorrente
incluindo no campo das receitas não cumulativas os valores descritos nos itens anteriores com
exceção das subvenções de custeio, a qual entende tratarem-se de outras receitas operacionais e
não de receita bruta.
2.6.1. Inobstante o silêncio da Recorrente sobre o tema em liça, não há de se
reconhecer a preclusão neste ponto. Em primeiro lugar o rateio proporcional é efeito do carimbo
legal de determinado ingresso como receita bruta total ou receita bruta operacional. Como no
presente voto foram excluídas da tributação determinados ingressos, estas (exclusões) devem se
refletir no cálculo do rateio. Em segundo lugar, no corpo desta peça se conceituou subvenção de
custeio como receita bruta operacional, por força do artigo 44 da Lei 4.506/66, logo, assim ela
deve ser encarada para todos os efeitos legais, inclusive para o cálculo do rateio proporcional.

2.7. A fiscalização glosa os créditos de COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
vez que adquiridos em pequenas quantidades (álcool e gasolina) e, quando não, não restou
demonstrado o uso destes combustíveis no processo produtivo. Por oportuno, assevera que em
parte das NOTAS FISCAIS NÃO foram IDENTIFICADAS as mercadorias vendidas.
2.7.1. Em resposta, a Recorrente assevera, em primeiro lugar, que as mercadorias
não identificadas são combustíveis e lubrificantes e que o óleo diesel e outros combustíveis e
lubrificantes são utilizados em seu processo produtivo. Como prova do alegado a Recorrente
traz aos autos um descritivo do uso do insumo em seu processo produtivo.
Fl. 2144
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.7.2. Quer porque as partes concordam, quer por obrigação decorrente de
Precedente Vinculante, insumos são mercadorias ou serviços adquiridos essenciais ou relevantes
a um determinado processo produtivo. Assim, para demonstrar que determinada mercadoria é
um insumo – e consequentemente, dá direito ao crédito das contribuições – o contribuinte
beneficiado deve descrever seu processo produtivo e demonstrar como aquela mercadoria nele se
enquadra.
2.7.3. Em resposta ao item 10 do Termo de Início de Fiscalização a Recorrente
discorre de modo algo sucinto as suas atividades, simplesmente colacionando o objeto social de
seu Estatuto:

Fl. 2145
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.7.4. Em assim sendo, impossível dizer se tal ou qual combustível ou lubrificante
é ou não essencial ou relevante ao processo produtivo. Claro que a Recorrente traz aos autos
descritivo do uso do insumo, porém indicar que determinada mercadoria é utilizada no processo
de Transesterificação de óleos vegetais nada diz, se não se houver – e não há – nos autos
explicação mínima sobre a forma em que ocorre o referido processo.

2.8. A fiscalização glosou créditos de FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTO ACABADO e PARA ARMAZÉM GERAL E DEPÓSITO FECHADO (item
7.3.1) por não se tratar de frete de venda, inexistindo previsão legal ao creditamento.
2.8.1. Em contraponto, a Recorrente assevera que a transferência das mercadorias
para as filiais é parte do processo de venda das mesmas. Ainda, argumenta a Recorrente que a
operação de transferência é tributada pelas contribuições, logo, como o objeto do legislador foi
desonerar a cadeia logística, de rigor a concessão do crédito.
2.8.2. O artigo 3° inciso IX da Lei 10.833/03 permite o creditamento dos tributos
incidentes sobre as despesas com frete de mercadoria “nos casos dos incisos I e II” ou seja, de
insumos e de material para venda:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
2.8.3. É certo que a norma que permite o creditamento fala em uma primeira
leitura em frete de venda de mercadorias revendidas (inciso I do caput do artigo 3°) e frete de
venda de insumos (inciso II do caput do artigo 3°). Entretanto, quer parecer que houve um lapso
do legislador ao falar de frete de insumos ao invés do frete do resultado final do processo
produtivo; da mercadoria acabada, portanto. Ora, se o insumo fosse revendido tal como recebido
deixaria de ser insumo – essencial ou relevante ao processo produtivo.
Fl. 2146
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.8.4. Desta forma, deveria ser cancelado o auto na parte relativa ao frete de
transferência desde que (e somente se) a mercadoria acabada estiver vendida – ai sim, como
destaca a Recorrente, é possível entender que o frete de transferência é frete de venda. Contudo,
no caso em liça, a Recorrente apenas aventa a possibilidade de venda posterior das mercadorias
transferidas para as suas filiais e armazenadas em armazéns gerais ou depósitos fechados, sem
afirmar categoricamente ou trazer aos autos (ônus que lhe incumbia por se tratar de fato extintivo
do direito do Erário) prova de venda efetiva das mercadorias transferidas, tornando o lançamento
de rigor.

2.9. Destaca a fiscalização que os FRETES DE AQUISIÇÃO compõe o custo
das mercadorias adquiridas, logo, o regime de crédito das contribuições deste (frete) segue o
daquele (mercadoria). Ademais, no caso as mercadorias foram ADQUIRIDAS COM O FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO (item 7.3.2) sem adentrar o processo produtivo. Destarte, a
fiscalização glosou-os na integralidade créditos decorrentes das aquisições de fretes das
mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por impossibilidade legal de
creditamento (art. 1° § 2° da IN SRF 379/03)
2.9.1. A Recorrente, a seu turno, esclarece que a glosa em questão é sobre fretes
de mercadorias para FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO, isto é, a Recorrente
(enquanto Trading Company) adquire mercadorias do produtor rural, e as transporta até armazém
próximo ao porto para seus silos. Nos silos próximos ao porto são formados os lotes e depois
estes são embarcados. Portanto (assim defende a Recorrente), tratam-se de fretes de venda (e
não de aquisição); frete que compõe a operação de exportação como um todo.
2.9.1.1. Prossegue a Recorrente manejando tese no sentido de que, sem prejuízo
do acima, não é “razoável se entender que a ora defendente possa ou tenha condições de enviar
todo um lote de soja para exportação num único momento. A uma porque não há como
viabilizar este transporte desta forma; a duas porque não há como fazer coincidir o navio com a
chegada da soja, lembrando que o mesmo não pode ficar aguardando a chagada de cada
caminhão, um a um, para carregamento; a três porque não há a mínima condição portuária
para movimentação desta soja de uma única vez, quer seja a movimentação da mercadoria
como o estacionamento dos caminhões, etc”.
2.9.1.2. Por fim, a Recorrente defende que não se trata de operação de
exportação, porquanto a mercadoria não é enviada diretamente para embarque e sim para silos
próximos aos portos – transferência tributada pelas contribuições.
2.9.2. Utilizando de toda a sua capacidade de síntese a DRJ afasta as alegações da
Recorrente uma vez que “a fiscalização identificou as ocorrências de operações relativas à
“aquisição com fim específico de exportação” (código 04) e o fato é que não pode a empresa
comercial exportadora apurar créditos de PIS/COFINS, decorrentes da aquisição dos bens
revendidos, nos termos do artigo 6o, § 4o, c/c artigo 15, III, da Lei no 10.833/2003”.
2.9.3. De saída Recorrente e fisco tratam da mesma realidade fática com nomes
distintos. A Recorrente adquire mercadorias de produtores rurais para posterior exportação.
Assim ao mesmo tempo, o frete destas mercadorias é de aquisição (de retirada das mercadorias
do armazém do fornecedor) e de venda (de formação de lote de exportação).
Fl. 2147
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.9.4. Em verdade, a Lei 10.833/03 (e também a 10.637/02) nomeia a realidade
em discussão (de compra e posterior venda) de revenda concedendo-a crédito das contribuições
não apenas à mercadoria a ser revendida (art. 3° inciso I) como também do frete a ela vinculado
(art. 3o inciso IX). Da divisão em incisos distintos para a concessão de créditos de fretes e
mercadorias exsurge a divisão de hipóteses de creditamento. Ao contrário do que alega a
fiscalização, frete e mercadorias seguem rito próprio, distinto, como já reconheceu por mais de
uma vez esta Turma:
2.1.2. A questão não é nova nesta Turma; inclusive em precedente recente (fevereiro de
2020) foi concedido por unanimidade o crédito incidente sobre frete de compra em
Acórdão de relatoria do Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli:
CRÉDITO.
FRETE
NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FRETE. NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE
DE CREDITAMENTO EM RELAÇÃO AO FRETE INDEPENDENTE DO
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DADO AO RESPECTIVO INSUMO. O frete
incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo,
constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto
de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento
tributário diverso. (Acórdão 3401-007.413)
2.1.3. De fato, como constata o Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco no
Acórdão 3401­005.234 “há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo
valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete)
contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente).
Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra
parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de
aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja
direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto
acabado.”
2.1.4. Em adendo, inobstante frete de aquisição (e não de venda) e, por tal motivo,
anterior ao processo produtivo, o transporte de insumo da lavoura à indústria é relevante
a este (processo produtivo). A eliminação do transporte da matéria prima até a indústria,
culminaria mais do que a perda de qualidade do processo produtivo (o que seria
suficiente à concessão do crédito por relevante) mas também com a eliminação do
mesmo.
2.1.5. Desta forma, uma vez demonstrado documentalmente que a Recorrente arcou
com os fretes de aquisição (Venda EXW) e que sobre este serviço incidiu integralmente
a contribuição em voga, de rigor a concessão do crédito.
2.9.5. Em assim sendo o obstáculo inicial à concessão do crédito – leia-se
impossibilidade de concessão de créditos para as (re)vendas com o fim específico de exportação
– não se coloca neste momento – de concessão de crédito nas aquisições de frete. Para a
concessão do crédito de frete basta a demonstração de que este é efetivamente de venda, e não de
mera transferência, como já descrito no item 2.8.3 e 2.8.4.
2.9.6. Todavia, conclusão diametralmente oposta àquela descrita no item 2.8., há
de se chegar na transferência de mercadoria para formação de lotes de exportação. Ao transferir a
mercadoria para porto ou armazém alfandegado a mercadoria já se encontra vendida, com
destino a território estrangeiro. A transferência para silos deve-se a questões logísticas. A soja é
mercadoria geralmente transportada solta (inobstante existam contêiner de grãos) nos navios.
Uma vez nos silos a soja é embarcada nos navios por meio de dutos e, posteriormente segue para
a exportação. Em verdade, o que descreve a fiscalização é simplesmente inviável – além de
Fl. 2148
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ilegal. Ainda que seja possível o documento de transporte descrever o frete da origem ao destino
(por exemplo, no transporte multimodal) não há embarque direto de nenhum bem exportado em
equipamento de transporte antes de armazenado em terminal alfandegado. O transporte ao porto,
portanto, é parte do frete de venda, ainda que para a formação de lote.

2.10. No item 7.3.3 do extenso e portentoso relatório fiscal, a autoridade autuante
coloca sob a mesma rubrica de glosa as seguintes AQUISIÇÕES DE FRETES COM CFOP
INCOMPATÍVEL COM O CREDITAMENTO:

2.10.1. A Recorrente apresenta tese algo genérica sobre o ponto em liça
destacando que suas filiais exercem atividades diversas em sua produção e que “diante de tal
fato, é indiscutível o direito ao crédito do serviços de fretes para remessas de suas mercadorias
e insumos a depósito fechado ou armazém geral”.
2.10.2. É certo que em auto de infração cabe à fiscalização demonstrar os fatos
constitutivos do direito do Erário Público. Não menos correto é que a fiscalização solicitou o
enquadramento dos créditos de frete pela Recorrente em uma planilha e, a partir dos CFOPs
listou aquelas operações que em seu entender não dariam direito ao crédito. Em assim sendo, a
acusação fiscal encontra-se lastreada em provas.
Fl. 2149
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.10.3. Face ao cumprimento do onus probandi pela fiscalização, caberia à
Recorrente infirmar, por meio de prova suficiente, a acusação fiscal, i.e., demonstrar que tal ou
qual frete é de insumo, ou de venda ou qualquer outra hipótese de creditamento. Ora, se com
alguma dificuldade a Recorrente cumpriu o ônus argumentativo, com maior ainda tentou, sem
sucesso, desincumbir-se do ônus probatório. É dizer, não obstante a possibilidade genérica da
concessão de crédito na aquisição de alguns dos fretes acima listados, impossível, no caso
concreto, concedê-lo, por insuficiência probatória.

2.11. No relatório fiscal foi feita a glosa dos FRETES ADQUIRIDOS DE
PESSOAS JURÍDICAS COM CNPJ SUSPENSO OU CANCELADO, isto porque, “em
todas essas situações, faz-se necessário presumir a inidoneidade dos documentos fiscais, isto é,
dos conhecimentos de transporte emitidos pela própria BUNGE, para acobertar operações de
transporte supostamente realizadas por pessoas jurídicas que estavam com suas atividades
suspensas ou encerradas”; presunção de inidoneidade que seria elidida apenas ante a prova de
que os serviços foram efetivamente prestados e pagos.
2.11.1. Em sua defesa a Recorrente afirma que na época em que os serviços
foram prestados as pessoas jurídicas prestadoras do serviço de transporte encontravam-se em
situação regular no SINTEGRA. No mais, afirma que em 30 dias da juntada da Impugnação
coligiria aos autos prova do serviço de transporte e do respectivo pagamento.
2.11.2. Ao receber os autos a DRJ de São Paulo determinou diligência para que a
autoridade preparadora verificasse a situação dos CNPJs dos transportadores no momento da
contratação de frete, e, em surpreendente resposta, destacou a fiscalização de solo que não
acataria a “argumentação apresentada, de que os transportadores, embora com a situação
BAIXADA junto à Receita Federal, estavam ativas perante o fisco Estadual”. Todavia, o órgão
preparador traz aos autos planilha indicando data da baixa/suspensão da pessoa jurídica no CNPJ
e data da contratação do frete.
2.11.3. Ao receber a informação do relatoria a DRJ manteve integralmente a glosa
dos créditos, posto que:
222. Conforme destacado no Relatório Fiscal original, tendo em vista que as operações
de transporte foram supostamente realizadas por pessoas jurídicas que estavam com
suas atividades suspensas ou encerradas e o fato de haver sido a própria fiscalizada a
emissora dos conhecimentos de transporte, cumpriria à interessada demonstrar que
os serviços foram efetivamente prestados pelas pessoas jurídicas em comento e que
foram efetivamente realizados os pagamentos correspondentes aos alegados
serviços de frete.
223. Ocorre que às fls. 987/1565 constam “Comprovante de consulta de
transportador” junto à Agência Nacional de Transporte Terrestre e planilha. Além
do fato de a maioria do comprovantes apontar que “esse transportador não está apto a
realizar o transporte remunerado de cargas”, tais documentos não são hábeis a elidir
a presunção e demonstrar que houve a prestação de serviços e o correspondente
pagamento.
2.11.4. O artigo 82 caput e Parágrafo Único da Lei 9.430/96 estabelecem que os
documentos fiscais emitidos por pessoas jurídicas inidôneas não produzem efeitos tributários em
favor de terceiros, salvo se o adquirente comprovar “a efetivação do pagamento do preço
Fl. 2150
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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respectivo e o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços”. Em
sentido semelhante, a Súmula 509 do STJ, estabelece a possibilidade de o adquirente de boa-fé
(ou seja, que desconhece a ilicitude da operação) “aproveitar os créditos (...) decorrentes de nota
fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e
venda”.
2.11.5. Traduzindo para o direito processual a norma de direito material, resta
claro que a priori o simples fato de existirem documentos fiscais emitidos por pessoas jurídicas
em situação diferente da regular é suficiente para afastar o direito ao crédito. A presunção legal é
afastada por prova de outro fato, nomeadamente, do pagamento do preço do serviço e da prova
de que ele foi prestado.
2.11.6. Por se tratar de afastamento de presunção legal (de não produção de
efeitos fiscais) a prova da veracidade da operação cabe ao contribuinte - no caso, a Recorrente.
No entanto, no caso em liça a Recorrente traz aos autos Comprovante de consulta de
transportador junto à Agência Nacional de Transporte Terrestre e planilha, documentos que,
quando tanto, servem para demonstrar que as pessoas jurídicas são transportadoras e não que a
Recorrente as contratou e que o serviço foi prestado e pago. Some-se ao antedito o fato
constatado pela DRJ de “a maioria do comprovantes apontar que “esse transportador NÃO está
apto a realizar o transporte remunerado de cargas”.

2.12. Também são glosados no item 7.3.5 os créditos decorrentes das aquisições
de FRETES CONTRATADOS DE PESSOAS JURÍDICAS COM CNAE DIVERSO DE
TRANSPORTE (de representantes comerciais, comércio varejista (de diversos produtos),
confecção, restaurantes, lanchonetes, hotéis, casas de festas, odontologia, aluguel de imóveis,
salas de acesso a internet, bancos múltiplos, serviços de lavagem, de arquitetura, de
manutenção e reparo, entre outros). O motivo da glosa é idêntico ao anterior, por não se tratar
de transportadora a pessoa jurídica subcontratada e uma vez que os conhecimentos de transporte
foram emitidos pela própria Recorrente presumiu-se a inidoneidade da operação; inidoneidade
que seria afastada por prova da prestação de serviço e da respectiva contraprestação.
2.12.1. Em contraponto, a Recorrente traz aos autos lista indicando que as
pessoas jurídicas contratadas para prestar serviço de frete possuem como atividade secundária o
transporte de cargas.
2.12.2. Após a juntada da Impugnação a DRJ de São Paulo baixou o processo em
diligência para que a autoridade fiscal “considerando os documentos trazidos pela defesa, no
sentido de que diversas empresas teriam como atividade secundária (CNAE) o transporte de
cargas, retifique ou ratifique as glosas de fretes referentes ao item 7.3.5. do Relatório Fiscal,
justificando eventual ratificação”.
2.12.3. Ao atender o quanto determinado pela DRJ, o órgão preparador
respondeu:
a) Para os casos em que de fato existe o CNAE correspondente à atividade de transporte
de cargas interestadual e a data de inclusão do CNAE houver sido anterior a 01/01/2013
(início do período objeto da análise), foi aceita a argumentação da impugnante, ficando
Fl. 2151
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

comprovado que o efetivo transportador estava em situação regular perante o Fisco
Federal, para o exercício da atividade. Nesses casos, fica CANCELADA a glosa;
b) Para os casos em que de fato existe o CNAE correspondente à atividade de transporte
de cargas interestadual, mas a data de inclusão do CNAE houver sido posterior a
31/12/2013, não é aceita a argumentação, uma vez que não existe a comprovação da
regularidade da efetiva prestação do serviço. Nesses casos, fica MANTIDA a glosa;
c) Em alguns casos, o cartão de CNPJ cuja cópia foi apresentada tão-somente confirmou
que o subcontratado não possuía, no rol de seus CNAE a de transporte rodoviário de
cargas interestadual. Ou apenas transporte municipal, ou apenas transporte de produtos
perigosos, ou apenas transporte de passageiros. E em um único caso, de fato não havia
qualquer CNAE de transporte. Para esses casos, fica integralmente MANTIDA a glosa.
2.12.4. A DRJ acolheu integralmente o quanto acima, afastando as glosas para as
pessoas jurídicas com código de atividade de transporte interestadual em 1° de janeiro de 2013 e
mantendo para as demais pessoas jurídicas, igualmente, pelos motivos descritos no item 2.11.3
desta peça (insuficiência probatória da efetividade da operação).
2.12.5. Pois bem, o citado artigo 82 caput afasta os efeitos tributários dos
documentos emitidos “por pessoa jurídica cuja inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes
tenha sido considerada ou declarada inapta”. Não há na norma de regência - e tampouco no
ordenamento jurídico nacional - norma que permita a desconsideração de documento fiscal
emitido por pessoa jurídica regularmente inscrita com base em descrição incorreta no Código
Nacional de Atividade Econômica.
2.12.6. Sem prejuízo do antedescrito, o serviço de transporte de cargas é atividade
regulada, ou seja, o interessado em exercê-la deve, previamente, realizar registro na Agência
Nacional de Transporte Terrestre e, para tanto, deve possuir como atividade o transporte
rodoviário de cargas, ex vi artigo 2° da Lei 11.442/2007 e artigo 6° da Resolução ANTT
4.779/2015:
Lei 11.442/2007
Art. 2° A atividade econômica de que trata o art. 1o desta Lei é de natureza comercial,
exercida por pessoa física ou jurídica em regime de livre concorrência, e depende de
prévia inscrição do interessado em sua exploração no Registro Nacional de
Transportadores Rodoviários de Cargas - RNTR-C da Agência Nacional de Transportes
Terrestres - ANTT, nas seguintes categorias:
I - Transportador Autônomo de Cargas - TAC, pessoa física que tenha no transporte
rodoviário de cargas a sua atividade profissional;
II - Empresa de Transporte Rodoviário de Cargas - ETC, pessoa jurídica constituída por
qualquer forma prevista em lei que tenha no transporte rodoviário de cargas a sua
atividade principal.
Resolução ANTT 4.779/2015
Art. 6o Para inscrição e manutenção do cadastro no RNTRC, o TRRC deve atender aos
seguintes requisitos, de acordo com as categorias: (...)
II - Empresa de Transporte Rodoviário de Cargas - ETC:
a) possuir Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas - CNPJ ativo;
Fl. 2152
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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b) estar constituída como pessoa jurídica por qualquer forma prevista em Lei, tendo o
transporte rodoviário de cargas como atividade econômica;
c) ter sócios, diretores e responsáveis legais idôneos e com CPF ativo;
d) ter Responsável Técnico idôneo e com CPF ativo com, pelo menos, 3 (três) anos na
atividade, ou aprovação em curso específico;
e) estar em dia com sua contribuição sindical, e
f) ser proprietário ou arrendatário de, no mínimo, um veículo automotor de carga
categoria "aluguel", na forma regulamentada pelo CONTRAN.
2.12.7. Portanto, a pessoa jurídica ao não possuir como atividade econômica o
transporte de cargas, fica impedida de se cadastrar na ANTT como tal. Ao restar impedida de se
cadastrar na ANTT como transportador, a pessoa jurídica não pode exercer atividade lícita de
transporte rodoviário de cargas. Se a pessoa jurídica não pode exercer atividade lícita de
transporte de carga, o frete adquirido não gera direito ao crédito das contribuições – o que torna
válida a conclusão da fiscalização ainda que com uma curva.
2.12.8. Em sendo válida a tese da fiscalização, de rigor a manutenção e a reversão
das glosas tal como descritas no item 2.12.3 desta peça, ou seja, deve ser concedido o crédito das
contribuições apenas nas aquisições de fretes das pessoas jurídicas que possuam como atividade
o transporte de cargas até primeiro de janeiro de 2013.

2.13. Fisco e Recorrente divergem sobre a natureza acessória do frete em relação
as mercadorias em matéria de crédito das contribuições. Para a fiscalização o frete compõe o
preço das mercadorias, desta forma apenas pode ser concedido crédito ao frete quando é possível
às mercadorias. A seu turno, a Recorrente alega que são distintas as hipótese de concessão de
crédito para aquisição de mercadorias e de fretes, logo, possível a concessão de crédito para o
serviço de FRETE DE INSUMOS E MERCADORIA A SER REVENDIDA ADQUIRIDA
DE PESSOAS FÍSICAS (item 7.3.6.), e com razão.
2.13.1. A matéria foi amplamente debatida no item 2.9.4 desta peça. Lá constatou-
se que as hipóteses de creditamento de frete e insumos são distintas, inclusive há hipótese
específica de fretes de mercadorias a ser revendida (art. 3° inciso I e IX da Lei 10.833/03). De
mais a mais, sem o transporte do insumo até o local onde será realizado o processo produtivo
este não acontece, portanto, o dispêndio é essencial ao processo produtivo.

2.14. No tópico 7.3.7 trata a fiscalização da glosa na aquisição de FRETE COM
O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO COM REMETENTE PESSOA FÍSICA. Assim
fez, pois “se as operações em questão corresponderiam a remessas de produção da contribuinte,
com fim específico de exportação, não há razão para que os registros das operações, no
demonstrativo SVFr, indique remetente pessoa física. Poder-se-ia supor a existência de
remetente pessoa física apenas no caso de aquisição de bens, o que não é o caso”. De outro
lado, a Recorrente destaca que as operações são próprias, “não havendo razão para que os
registros realizados no SVFr indique remetente pessoa física”.
Fl. 2153
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.14.1. Neste item é aplicável em larga escala o quanto descrito no item 2.9 desta
peça. Fisco e Recorrente interpretam a mesma realidade de formas diferentes. A Recorrente
adquire mercadorias de pessoas físicas (e por isto, fretes de aquisição em que pessoas físicas são
remetentes) e transporta diretamente a armazém para exportação (e por tal motivo frete de
venda). Em sendo frete de (re)venda, possível o crédito nos termos do artigo 3° incisos I e IX da
Lei 10.833/03 e o mero fato de não haver incidência das contribuições na operação com as
mercadorias não impede a concessão do crédito nas vendas, eis que um e outro seguem regimes
separados.

2.15. A Recorrente adquire produtos derivados de soja de ruralistas. Após a
aquisição e processo produtivo a Recorrente vende parte deste produto a fabricantes de
biodiesel. Assim, entende a fiscalização que por não se destinar a alimentação humana ou
animal, nos termos do artigo 8° da Lei 10.925/04, não há CRÉDITO PRESUMIDO NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS POSTERIORMENTE VENDIDOS A PRODUTORES DE
BIODIESEL. Em adendo, ressalta o fisco que o crédito presumido de que trata a Lei
12.546/2011 aplica-se exclusivamente para pessoa jurídica que adquire insumo e posteriormente
produz o biodiesel.
2.15.1. No corpo da Impugnação a Recorrente destaca que o crédito presumido
nas vendas de biodiesel é concedido ao produtor de alimentos ou de biodiesel (duas das
atividades econômicas da Recorrente) ainda que este produtor em algumas operações venda
insumos ou produtos intermediários a outros produtores de biodiesel (o que acontece no caso em
liça). Ademais, a Recorrente afirma que a Lei 12.865/2013 concedeu indistintamente crédito
presumido para a venda de óleo de soja a partir de 10 de outubro de 2013; no que é acompanhada
pela DRJ.
2.15.2. O artigo 9° inciso III da Lei 10.925/04 concede suspensão das
contribuições nas vendas de insumos a pessoas jurídicas para a “produção das mercadorias
referidas no caput do art. 8o”. O artigo 8° da mesma norma, concede crédito presumido das
contribuições na aquisição de insumos para a produção de mercadorias “destinadas à
alimentação humana ou animal”. Como resultado da simples equação jurídica temos que há
suspensão das contribuições para a venda de insumos destinados à alimentação humana ou
animal (somente), como bem destaca o artigo 4° inciso III da IN SRF 660/2006:
Art. 4o Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2o somente na hipótese de,
cumulativamente, o adquirente: (...)
III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos
de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
2.15.2.1. Com isto se quer dizer que, a venda de insumos para a produção de
produto intermediário (ou de outros insumos) para a produção de biodiesel não goza da
suspensão das contribuições, é receita sujeita à incidência plena das mesmas. Ora, em não
havendo suspensão das contribuições, a Recorrente, em contraponto não faz(ia) jus a crédito
presumido e sim ao crédito básico, nos termos do artigo 3° inciso II da Lei 10.833/03 (idem
10.637/02).
Fl. 2154
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.15.2.2. Aparentemente, não houve o recolhimento das contribuições dos
insumos adquiridos pela Recorrente – fato que poderia levar ao lançamento contra os
vendedores das mercadorias e a glosa do crédito, ante ajuste para o não recolhimento. Contudo,
neste âmbito, impossível a alteração dos fundamentos da glosa quer para glosar integralmente o
crédito (artigo 146 c.c. 149 do CTN) quer para reconhecer direito ao crédito básico (art. 150 § 4°
e 168 do CTN) – até mesmo porque, neste último ponto, trata-se de auto de infração. E, até
mesmo porque trata-se de auto de infração, o afastamento da motivação do ato administrativo
tem como consequência a reversão da glosa, no limite pleiteado pela Recorrente.

2.16. Ao final, a Recorrente pleiteia a NULIDADE do auto de infração que
inaugura este processo pois em seu quantum foram desconsiderados saldos credores de períodos
anteriores que estão em discussão em outros processos administrativos. Subsidiariamente, pelos
mesmos motivos, requer a suspensão do presente processo até o julgamento dos créditos
descritos nos demais processos reflexos.
2.16.1. Na esteira do relatório fiscal (e também de detalhada informação fiscal
coligida aos autos) “em decorrência de ações fiscais anteriores, empreendidas junto ao mesmo
sujeito passivo, a Fiscalização concluiu que parte dos créditos acima indicados já foi utilizada
em períodos anteriores,”. Em assim sendo, e tendo em vista a não cumulatividade da
contribuição em questão, o valor final do auto de infração sofre impacto de glosas descritas em
outros processos, como abaixo:

2.16.2. As glosas dos períodos que antecedem a lavratura deste auto encontra-se
no PAF 13971.725135/2017-01. Nos termos descritos pela Recorrente e confirmados pela
fiscalização, o PAF 13971.725135/2017-01 levou em consideração glosas de créditos pleiteados
nos seguintes processos:

Fl. 2155
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.16.3. Da lista de processos administrativos, o auto de infração e os pedidos de
crédito final 87, 21, 09 e 45 encontram-se nesta Casa aguardando distribuição para uma das
Seções. Já os pedidos de crédito final 56, 90, 89 e 34 ainda estão com o Órgão Julgador de Piso.
2.16.4. Com o antedito se quer dizer que a Recorrente teve pleno acesso ao
fundamento de todas as glosas lançadas nos respectivos processos debatendo-as uma a uma.
Desta forma não há qualquer nulidade quer por cerceamento do direito de defesa, quer por
incompetência da autoridade.
2.16.5. Poder-se-ia aventar conexão por dependência (processos formalizados em
razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou
de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas) o que implicaria no
julgamento conjunto de todos os processos. Entretanto, impossível o julgamento conjunto neste
momento vez que os demais encontram-se ou sem distribuição para uma das Seções ou ainda na
Delegacia de Julgamento.

3. Ante o exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso
Voluntário e a ele dou parcial provimento para:
3.1. Afastar a incidência das contribuições:
3.1.1. Sobre os valores recebidos nos programas Desenvolve (Lei Estadual
da Bahia 7.980/01), Fomentar (Lei Estadual de Goiás 9.489/84), MS-
Empreendedor (Lei Complementar Estadual do Mato Grosso do Sul
93/01), PRODEIC (Decreto Estadual do Mato Grosso 7.985/03),
PRODEPE (Lei Estadual do Pernambuco 11.675/99) e o incentivo descrito
na Lei Estadual do Piauí 4.589/96;
3.1.2. Sobre os valores recebidos no âmbito do programa REINTEGRA
em dezembro de 2013;
3.1.3. Sobre as receitas das vendas para pessoas jurídicas descritas nos
documentos de fls. 737/769 salvo Transporte Pesado Brasil Agropecuária
Ltda;
3.1.4. Sobre as receitas das vendas com fim específico de exportação de
farelo de soja e farelo de algodão;
3.2. Alterar o cálculo do rateio proporcional de acordo com as alterações do
julgado descritas no item acima e no 4.1, bem como para incluir no cálculo do
rateio proporcional os valores recebidos no âmbito do programa REINTEGRA em
janeiro e fevereiro de 2013;
3.3. Reverter a glosa do crédito às aquisições de:
3.3.1. Fretes com fim específico de exportação;
Fl. 2156
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

3.3.2. Fretes contratados de pessoa jurídica de insumos e mercadorias a ser
revendida quando adquiridos de pessoa física;
3.3.2. Frete com o fim específico de exportação com remetente pessoa
física;
3.4. Reverter a glosa do crédito na aquisição de insumos posteriormente vendidos
a produtores de biodiesel limitado ao valor pleiteado pela Recorrente;
4. Ainda, admito, por ultrapassar em sua totalidade o valor de alçada, e conheço
do Recurso de Ofício e a ele dou parcial provimento para manter a incidência das contribuições
sobre as vendas de Mistura Pré-Mescla para o preparo de pão congelado.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Voto Vencedor
Em que pese o como sempre bem fundamentado voto do relator, Conselheiro
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, ouso dele discordar quanto à manutenção do lançamento
para inclusão das vendas de misturas para pães na base de cálculo das contribuições, objeto da
análise contida no item 2.3 do voto acima.
Na visão da fiscalização, ratificada pelo relator, a alíquota zero das contribuições
concedida pela Lei 10.925/2004 às vendas de pré-misturas para pães comuns englobaria tão
somente o pão francês, excluindo-se do benefício os demais tipos de pães. Tal entendimento foi
consubstanciado na conclusão de que a norma que veicula o benefício tem natureza finalística
(permitir a aquisição pela população mais carente de pão comum), logo, para gozá-lo (do
benefício) não importa a fórmula da pré-mistura, apesar de que entendeu-se que as misturas
produzidas pela Recorrente não se enquadrariam como para pães comuns.
Avaliando as informações sobre os ingredientes de todas as pré-misturas trazidas
pela Recorrente à luz do disposto no art. 1° da Lei 10.925/04 e na NESH da posição 19.05,
concluiu o relator que “nenhuma das misturas vendidas pela Recorrente atende aos requisitos
legais – conter apenas farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar – pelos motivos em itálico
sendo de rigor a manutenção da tributação tal qual exigida no auto de infração”.
Ainda que concorde com a abordagem realizada, que necessariamente passa pela
compreensão do alcance Lei 10.925/04 e da avaliação da NESH para determinação do que seria,
de acordo com a legislação vigente, “pães comuns”, minha conclusão é diversa daquela
apresentada pelo nobre colega relator. Assim, passo a explicar meu entendimento e conclusão
sobre a questão.
Fl. 2157
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conforme se verifica no art. 1o da Lei 10.925/04, que reduz as alíquotas do
PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e na comercialização de diversos produtos
no mercado interno, tem-se a seguinte diretriz quanto ao produto objeto da presente lide:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
[...]
XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum classificados,
respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi.
Ocorre que, tanto as descrições trazidas pela NCM, quanto no destaque dado pela
TIPI, não há conceituação do que seria “pão comum” para fins do tratamento fiscal pretendido,
conforme se verifica pelas descrições dos códigos citados acima, retiradas da TIPI:

Diante da lacuna conceitual, cujo enfrentamento é necessário para avaliar se os
produtos da recorrente foram sujeitos a tratamento adequado, deve-se buscar nas Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), indicações e diretrizes que permitam avaliação
técnica do que deve ser considerado ou não “pão comum”. Neste sentido, a única menção ao que
seria “pão comum” é feita na posição 19.05, conforme se verifica na transcrição abaixo:
“19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
1905.10 - Pão crocante denominado knäckebrot
1905.20 - Pão de especiarias
1905.3 - Bolachas e biscoitos, adicionados de edulcorantes; waffles e wafers:
1905.31 -- Bolachas e biscoitos, adicionados de edulcorantes
1905.32 -- Waffles e wafers
1905.40 - Torradas (tostas), pão torrado e produtos semelhantes torrados
1905.90 – Outros
[...]
Encontram-se compreendidos na presente posição:
1) O pão comum que, frequentemente, contém apenas farinhas de cereais,
fermento e sal.” (g.n.)
Fl. 2158
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

Ora, a descrição acima grifada permite concluir que pão comum é aquele que
contém como ingredientes principais farinhas de cereais, fermento e sal. Todavia, tal descrição
não é taxativa, o que resta claramente indicado pela utilização da expressão “frequentemente”,
permitindo com que eventualmente possam ser adicionados outros ingredientes.
Diante isso, e levando em conta o que dispõem as regras de interpretação do
sistema harmonizado, deve-se concluir que misturas que contenham outros componentes além de
farinhas de cereais, fermento e sal poderão ser considerados como “pão comum” desde que tais
ingredientes não alterem as características essenciais do produto final (mistura) e sua forma de
apresentação.
Avaliando as listas de ingredientes trazidas pela Recorrente aos autos, parece-me
que, em alguns casos, os ingredientes adicionais limitam-se a conservantes e estabilizantes, o que
garantem apenas garantem uma maior vida útil do produto e, em certos casos, reduzem os custos
de produção – o que não só significa que inexiste alternação da característica essencial do
produto (pão), quanto torna a oferta do mesmo mais barata ao consumidor, o que parece atender
diretamente ao propósito do benefício fiscal proposto pela Lei 10.925/04. São exemplos dessa
situação os pães/misturas enriquecidos com ferro e ácido fólico, pão de forma, hambúrguer e hot
dog.
Por outro lado, deve-se reconhecer que determinadas adições visam agregar valor
e características específicas ao pão, transformando-o em produto mais elaborado e que se
encaixa em nichos específicos do mercado, perdendo, assim, sua característica de “pão comum”.
Nestes casos, concordo com o relator e com a fiscalização no sentido de que a redução da
alíquota das contribuições não se aplica, motivo pelo qual o lançamento deve ser mantido. Se
enquadram nesta situação as seguintes misturas comercializadas pela Recorrente: pão doce,
levin, rústico e/ou integral.
Nestes termos, voto pela parcial procedência do recurso voluntário para reverter o
lançamento das contribuições nos casos de pães/misturas enriquecidos apenas com ferro e ácido
fólico, e destinados a fabricação de pão de forma, hambúrguer e hot dog.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto do Conselheiro Relator Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, ouso dele
Fl. 2159
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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discordar quanto à possibilidade de apurar créditos de PIS/Cofins em relação ao frete vinculado à
aquisição de insumos (frete na operação de compra/aquisição).
Ressalvo que concordo com o entendimento do ilustre Relator quanto à:
(i) impossibilidade de creditamento em relação ao frete de simples transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos do fabricante por questões logísticas;
(ii) possibilidade de creditamento em relação ao frete “para formação de lotes de
exportação”, desde que a mercadoria tenha sido enviada para os silos de armazenagem somente
após concretizada sua venda (com a emissão da nota fiscal ou documento equivalente), quando
se poderá efetivamente falar em “frete na operação de venda”, como determina a lei, apesar da
mercadoria não ter sido enviada diretamente para embarque;
(iii) possibilidade de creditamento do encomendante em relação ao frete para
remessa de insumos ou produtos intermediários em operações de industrialização por
encomenda, e seu posterior retorno, por se caracterizar como serviço desenvolvido dentro do
processo produtivo; e
(iv) possibilidade de creditamento do frete referente à movimentação de produtos
semi-elaborados/em elaboração para outras unidades da empresa (frete intercompany), por se
caracterizar como serviço desenvolvido dentro do processo produtivo (uma vez que não se trata
de “produtos acabados”).
Feita essa ressalva, e tendo em vista que o presente processo tem por objeto
verificar se determinados dispêndios do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos
para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar,
inicialmente, qual deve ser este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 2160
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
Fl. 2161
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições,
tendo como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ.
Além disso, toda a análise sobre os bens que podem gerar crédito se refere à
essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos
acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito
significaria admitir que as aquisições para setores administrativos, que também são
essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos.
Fl. 2162
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete com a aquisição de insumos é dispêndio realizado
antes de iniciada qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são
transportados do fornecedor ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado
momento, os encaminha para o setor de produção, onde se iniciará o seu processamento.
Portanto, são despesas com logística de compra, que integram o custo
administrativo da empresa, dedutíveis para efeitos de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da
CSLL, por expressa previsão legal, mas que não geram créditos das contribuições, por ausência
de previsão legal e por não serem custos incorridos dentro do processo produtivo.
Deve ser ressaltado que o frete nas aquisições de insumos, considerado de forma
isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário
da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso II, da Lei
no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo
texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
Fl. 2163
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Fl. 55 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898,
de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação
de compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido. Se
assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito seria
aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto “armazenagem de
mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”.
Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa
palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda)”. Esse é o critério de
interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende do Acórdão do Supremo na
ADIN 5946, de relatoria do Min. GILMAR MENDES, com julgamento em 10/09/2019:
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional em
questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder de elaborar
sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de cada mês; o poder
de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada quatro anos; o poder de
instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor projeto de lei que disponha sobre sua
estrutura e funcionamento administrativo.
Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm observar que a
autonomia das universidades, em matéria financeira e patrimonial, é de gestão. Com
isso, nota-se que o regime jurídico das universidades públicas não é o mesmo de
Poderes da República ou de instituições as quais a própria Constituição atribui
Fl. 2164
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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autonomia financeira em sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de
gestão como faz o art. 207 da Constituição.
Da mesma forma, outra regra basilar de hermenêutica jurídica é que “o que a lei
não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la” (inclusio unius alterius
exclusio). Se o legislador incluiu o frete na operação de venda, mas não incluiu o frete na
operação de compra, é porque não desejava fazê-lo. Esse também é outro critério de
interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos seguintes precedentes:
i) Recurso Extraordinário no 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo Lewandowski,
Publicação em 19/06/2018:
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR. LICENÇA ACOMPANHAMENTO CÔNJUGE
PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS.
CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO.
1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito subjetivo,
uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens, não cabendo,
assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da Administração.
2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função de
estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro motivo, para
que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de afastamento de cônjuge.
3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor para
ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe ao
intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius alterius
exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2).
ii) AgInt no Recurso Especial no 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman
Benjamin, Publicação em 17/05/2021:
O art. 5o do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria ser
observado não só em relação ao administrado, mas também em face da Administração
Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos eventualmente cometidos
pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de forma expressa, a prescrição
intercorrente. Em tais situações, o STJ entende caber "a máxima inclusio unius
alterius exclusio, isto é, o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não
devendo o intérprete incluí-la" (REsp 685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda
Turma, DJ 20.6.2005, p. 228).
Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso.
Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao Recurso
Especial.
De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o crédito sobre
fretes nas operações de aquisição/compra por considerar este item como incluso no inciso II
do art. 3o, referente a bens e serviços utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora,
se os fretes fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico para
“fretes nas operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do mesmo art. 3o, pois ele já
estaria incluso no inciso II, o que tornaria o inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido
alhures, os fretes na aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo
despesas logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”.
Fl. 2165
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Fl. 57 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Contudo, tendo em vista que, nos termos do então vigente art. 289 do Decreto no
3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR, revogado pelo Decreto no 9.580, de 2018,
atual RIR-2018), o custo do frete integra o custo de aquisição dos insumos, admite-se que este
dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido de forma autônoma, com o puro e simples registro, na
escrituração fiscal, do PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este item,
como demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no
10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração
de Contribuições Sociais), exigível à época, possui linha para registro dos valores de
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, mas não possui linha para registro
de “frente na operação de compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o valor deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista: (i) casos em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido
reduzida, nos quais o valor do crédito apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (ii)
casos em os insumos estão sendo tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT –
não-tributados, ou possuem isenção, nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja
sobre o insumo, seja sobre o frete correspondente.
No caso concreto, o frete em discussão é aquele referente (i) à aquisição de
mercadorias para revenda e/ou com fim específico de exportação; (ii) a operações sem direito a
crédito, identificadas pelo respectivo CFOP; (iii) a aquisições de pessoa física, conforme consta
do Relatório do presente voto.
No sentido de não permitir o creditamento sobre o frete interno nas
aquisições de insumos, salvo quando acrescido ao custo de aquisição dos mesmos e desde
que o produto fabricado seja tributado, trago os seguintes precedentes do STJ:
i) EDcl no Recurso Especial no 1.745.345/RJ, Relatora Ministra Assusete
Magalhães, Publicação em 18/02/2021:
DECISÃO
Fl. 2166
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Fl. 58 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Trata-se de Embargos de Declaração, opostos por RAÍZEN COMBUSTÍVEIS S/A,
contra decisão de minha lavra, publicada em 18/06/2019, que conheceu do Agravo para
negar provimento ao Recurso Especial.
(...)
A irresignação não merece acolhida.
(...)
Quanto ao cerne do inconformismo recursal, ao contrário do que pretende fazer crer a
parte embargante, a decisão está, de fato, suficientemente fundamentada, no sentido
que: a) incide a Súmula 284/STF, no tocante à alegação de negativa de prestação
jurisdicional; b) incide a Súmula 211/STJ, em relação à tese recursal contida nos arts.
2o, II, da Lei 9.478/97; 146 do CTN e 48, §§ 11 e 12 da Lei 9.430/96; e c) nos termos
da jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, inexiste o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação
federal de regência.

ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Publicação em 27/04/2020:
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO.
MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (Desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.

iii) Recurso Especial no 1.632.310/RS. Relator Ministro Mauro Campbell Marques.
Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
Fl. 2167
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).

iv) Recurso Especial no 1.237.707/PR, Relator Ministro Herman Benjamin,
Publicação em 01/04/2011:
Trata-se de Recursos Especiais interpostos, com fundamento no art. 105, III, "a", da
Constituição da República, contra acórdão assim ementado (e-STJ, fl. 385):
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITO.
ARTIGOS 3o, INCISOS II, DAS LEIS Nos 10.637/2002 e 10.833/2003. ÓLEO
COMBUSTÍVEL. ALUGUEL DE PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. BENS
ADQUIRIDOS PARA REVENDA. ROL TAXATIVO. FRETE DE MATÉRIA PRIMA
IMPORTADA NÃO INCLUÍDO NAS HIPÓTESES ELENCADAS.
Geram créditos ao contribuinte sujeito à incidência do PIS e da COFINS, os valores
correspondentes às aplicações das respectivas alíquotas sobre óleo combustível,
Fl. 2168
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Fl. 60 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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aluguel de prédios, máquinas e equipamentos. Aplicação do princípio da não-
cumulatividade estabelecido no parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal e
do rol taxativo dos artigos 3o, incisos II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
O valor do frete suportado pelo contribuinte no transporte de matéria-prima
importada não dá direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da
COFINS.
Divergência de valores glosados pelo fisco quanto aos bens adquiridos para revenda,
devem ser mantidas, posto que não há negativa do crédito e sim correção da conta.
Os Embargos de Declaração de ambas as partes foram acolhidos apenas para fins de
prequestionamento (e-STJ, fl. 359).
A empresa aponta ofensa aos arts. 535 do CPC; 2o e 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; 110 e 111 do CTN. Defende, em síntese, a possibilidade de obter créditos
de PIS e COFINS decorrentes das "despesas com frete contratado para transporte da
mercadoria importada do porto até a sede da recorrente e dos bens adquiridos para
revenda" (e-STJ, fl. 367).
(...)
VOTO
(...)
Quanto ao mérito, a recorrente defende o alargamento do conceito de insumo, para
autorizar a obtenção de créditos de PIS e COFINS decorrentes das despesas com o frete
das mercadorias importadas do porto até sua sede. Nesse ponto, vejamos o que foi
decidido pelo Tribunal a quo (e-STJ, fl. 334):
(...)
Com efeito, da leitura do art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003 (COFINS), resta
claro que a previsão normativa para desconto de crédito é apenas em relação ao frete
na operação de venda e, além disso, o ônus do seu pagamento deve ser suportado pelo
vendedor.
No caso em tela, o frete foi utilizado no transporte de matéria prima importada, cujos
tributos sequer a impetrante recolheu. Não obstante, ainda que tivesse arcado com o
valor do frete, não estaria autorizada a descontar o crédito, porquanto não houve a
hipótese de incidência da norma em questão, já que, na hipótese, ela não assume o
papel de vendedora.
De fato, o art. 3o, IX, da Lei 10.833/2003 restringe o creditamento ao frete na
operação de venda da mercadoria, não contemplando o transporte da entrada dos
produtos no estabelecimento industrial. Senão vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Conclui-se, assim, que não há razão para reformar o acórdão recorrido.
Fl. 2169
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

Este também tem sido o entendimento dos Tribunais Regionais Federais:
i) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

ii) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação em
24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
Fl. 2170
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Fl. 2171
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

iii) Tribunal Regional Federa da 2a Região. Apelação Cível no 0005162-
25.2014.4.02.5001, Relator: Des. Fed. Messod Azulay Neto, Publicação em
18/02/2021:
RELATÓRIO
Trata-se de agravo interno interposto por ANTÔNIO AUTO PEÇAS LTDA em face da
decisão de fls. 325/328, que negou seguimento a recurso especial oposto contra acórdão
de Turma Especializada deste E. Tribunal.
(...)
Em síntese, sustenta a parte agravante que “(...) ao contrário do que consta da decisão
agravada, o ora recorrente não se insurge quanto à discussão da definição de
insumos, mas, quanto à ofensa ao inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/2003 c/c seu
art. 15, inciso II, derivada da interpretação dada por este Tribunal aos dispositivos
citados. 18. Melhor elucidando, o que pretende a agravante é o reconhecimento do
direito a descontar créditos de PIS e COFINS sobre despesas de frete, por esta
custeadas, na aquisição de bens para revenda, conforme exegese atribuída ao inciso
IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/2003 c/c seu art. 15, inciso II, pelo Superior Tribunal de
Justiça, sendo que tal matéria não possui nenhuma correlação com aquela decidida no
RESP n.o 1.221170, julgado sobre a sistemática dos recursos repetitivos. (...)”.
Foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.
VOTO
O agravo merece ser conhecido, porém, no mérito, desprovido.
Nos seguintes termos a decisão agravada:
(...)
Nesse passo, acertada a decisão agravada ao negar seguimento ao recurso especial,
porque o acórdão recorrido está alinhado à orientação do tribunal superior, nos
termos do artigo 1.030, I, do CPC, e o que se percebe é que a parte agravante busca
tão somente rediscutir questão jurídica já decidida pela Corte Superior no
julgamento do REsp 1.221.170/PR (...).
Posto isso, nego provimento ao presente agravo interno.

iv) Tribunal Regional Federa da 2a Região. Apelação Cível no 0100389-
27.2014.4.02.5006, Relator: Des. Fed. Theophilo Antônio Miguel Filho, Publicação
em 08/11/2018:
TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E
COFINS. CREDITAMENTO. NÃO CUMULATIVIDADE. LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
RESP No 1.221.170.
1. O Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp no 1.221.170 (Rel.
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe de 24/04/2018), sob a sistemática
dos recursos repetitivos, declarou a ilegalidade das Instruções Normativas nos 247/02 e
404/04, por entender que os limites interpretativos previstos nos dispositivos
Fl. 2172
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

restringiram indevidamente o conceito de insumo, firmando o entendimento de que “o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”. Nesse contexto, é necessário verificar caso a caso a ocorrência do
critério de essencialidade ou relevância da despesa na atividade econômica da empresa
para que seja considerada insumo e gere crédito de PIS e COFINS na sistemática não
cumulativa de apuração das contribuições.
2. No caso vertente, as Apelantes pleiteiam o direito de descontarem créditos sobre
despesas utilizadas como insumos no exercício da atividade empresarial, como
propaganda e publicidade, despesas de viagens e pagamento de comissões, despesas
com comunicação, serviços telefônicos, água, materiais de limpeza e conservação,
materiais de expediente, locação de motos e máquinas, sobre despesas com frete na
aquisição de bens para revenda, seguros, serviços médicos, transporte, alimentação,
informática, taxa de serviço de cartão de crédito, dentre outras.
3. Consoante se extrai da documentação acostada aos autos, as Recorrentes exercem
atividade no ramo de comércio, atacadista e varejista, de veículos, peças e acessórios,
pneus, câmaras de ar, e lubrificantes. Assim, levando-se em consideração o ramo de
atividade das Apelantes, conclui-se que as verbas elencadas na exordial e na peça
de recurso não são elementos essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da
atividade econômica da empresa, caracterizando-se como custos operacionais.
4. Por essa perspectiva, a sentença apelada não merece nenhum reparo.
5. Desprovido o recurso de apelação interposto por ATACADO UNIÃO LTDA E
OUTROS.

v) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5000409-
72.2020.4.04.7102/RS, Relator: Des. Fed. Alexandre Rossato da Silva Ávila, Data
da Decisão 25/05/2021:
VOTO
1. Preliminar recursal
1.1 Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
2. Mérito
A impetrante é tributada pelo lucro real e, por isto, apura as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não-cumulativo.
No caso, assim dispõem os incisos I, II e IX do art. 3o e seu §2o, II, das Leis no
10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) e o art. 15 da Lei 10.833/03:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
Fl. 2173
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Fl. 65 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
O direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas
operações de venda dos bens adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete
pago por ocasião da aquisição de mercadorias (frete nas operações de compra)
destinadas à revenda e sujeitas à tributação monofásica.
A circunstância de o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
compreender os de transporte, na forma prevista no art. 13, "caput", do DL no
1.598/77, não autoriza concluir que o contribuinte terá o direito ao crédito de
PIS/COFINS incidente sobre o frete pago na aquisição das mercadorias adquiridas
para revenda. Como se trata da outorga de crédito presumido, há necessidade de lei
específica exigida pelo art. 150, §6o, da Constituição Federal, inexistente na espécie,
não cabendo ao Judiciário atuar como legislador positivo.
Além disso, se as próprias mercadorias adquiridas para revenda não geram direito
ao crédito de PIS/COFINS, uma vez que submetidas à tributação monofásica, frente à
vedação contida no art. 3o, §2o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, muito menos
haverá direito ao crédito nas despesas com o frete pago na sua aquisição.
(...)
Logo, o contribuinte não tem direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o frete na
aquisição das mercadorias adquiridas para revenda e sujeitas à tributação monofásica.

vi) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
Fl. 2174
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Fl. 66 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispõe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Fl. 2175
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Fl. 67 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

vii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da
Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
Fl. 2176
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Fl. 68 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

Fl. 2177
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

viii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data
da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

Nesse mesmo sentido vinha decidindo a Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF):
Fl. 2178
DF CARF MF
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Fl. 70 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

a) conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
Fl. 2179
DF CARF MF
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Fl. 71 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.

b) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
(...)
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
Fl. 2180
DF CARF MF
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Fl. 72 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

c) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019:
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.
Em recente decisão, na Sessão de 16/06/2021, tomada por maioria de votos, a
CSRF, ao julgar recurso interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, modificou seu
entendimento sobre a matéria, exarando o Acórdão no 9303-011.551 nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas (relator), Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge
Olmiro Lock Freire, que lhe deram provimento.
(...)
Voto Vencedor
O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes, sujeitos à
incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às compras de mercadorias
sujeitas à alíquota zero.
Fl. 2181
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento Técnico no 16/2009,
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e do art.289 do Regulamento do
Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está compreendido no custo de aquisição desses
insumos, o que concordamos, resultando no reconhecimento do direito à agregação de
gastos com o transporte das matérias-primas ao custo final de aquisição dos insumos
empregados no processo produtivo da empresa.
Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo transportado
(arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo
instituído pelas
Leis 10.833/03 e 10.637/02. A divergência está na interpretação jurídica da
possibilidade de creditamento dos gastos com transporte, que foram tributados
pelas contribuições, da matéria-prima importada até as dependências da empresa.
O i. Relator concluiu pela impossibilidade de creditamento. O colegiado, por maioria de
votos, divergiu de tal entendimento.
Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do custo de aquisição do
insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) ou da mercadoria para
revenda (inciso I, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002), não encontramos
expressa vedação legal relativa ao direito a crédito de parte custo do
insumo/mercadoria que foi regularmente tributada, mas apenas da parcela do custo
que não foi objeto de pagamento das contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2o,
do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002:
Art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete), com
direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), sem
direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no
Acórdão 3401-005.234:
(...)
Quando participava do colegiado da 2a Turma ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão 3402-006.473, de 24 de abril de
2019, da lavra da i. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, que tratava do direito
ao crédito de fretes nas aquisições de combustíveis no regime monofásico. Ainda que
relativo a frete na aquisição de mercadorias, e não de insumos, o entendimento daquele
acórdão pode ser reproduzido no presente caso, o que faço nos termos do §1o do art. 50
da Lei no 9.784/99:
(...)
Pelo exposto, negou-se provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional.
Fl. 2182
DF CARF MF
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Fl. 74 do Acórdão n.o 3401-009.071 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.722179/2018-51

Com a devida vênia ao entendimento da maioria da CSRF, não há qualquer
dúvida de que a razão se encontra com os três conselheiros vencidos. Com efeito, a técnica
utilizada pelo legislador, conforme já referido nas decisões do Poder Judiciário, foi de
elencar, de forma expressa, os bens e serviços que podem gerar créditos das contribuições, e sob
quais condições.
Entretanto, mesmo para estes bens e serviços, o legislador ressalvou, no acima
transcrito art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que não dará direito a crédito o
valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Assim,
mesmo que um determinado bem ou serviço seja inequivocamente um insumo do processo
produtivo, caso ele não tenha sido tributado pelas contribuições, não poderá gerar crédito algum.
A interpretação de que todos os itens que não estiverem expressamente vedados
pelo art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 estão aptos a gerar créditos é
completamente equivocada, pois, se assim fosse, restaria totalmente desnecessário o rol de itens
relacionados nos inciso I a XI do art. 3o.
Além disso, mostra-se contraditório afirmar que o frete interno na importação está
compreendido no custo de aquisição de insumos importados e, ao mesmo tempo, alegar que
“parte do custo foi tributada (frete), com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada
(mercadoria/insumo), sem direito a crédito”. Ora, é óbvio que, se o frete interno foi incorporado
ao custo de aquisição, não há lógica em separá-lo no momento de verificar se o insumo é
passível de gerar crédito.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 2183
DF CARF MF
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