Tribunal: CARF
Processo: 10880.941561/2012-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-12-08
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PROVA DOCUMENTAL. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRODUÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL.
Nos termos do art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/72 que regula o processo administrativo fiscal, a prova documental será apresentada na impugnação ou manifestação de inconformidade, precluindo o direito de o recorrente fazê-lo em outra oportunidade processual, ressalvadas as hipóteses de demonstração da impossibilidade de sua apresentação oportuna.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
O frete utilizado para o transporte de insumos e produtos em elaboração dentro ou entre os parques fabris do contribuinte são considerados insumos do processo produtivo, nos termos do inc. II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS. ENTRE ESTABELECIMENTOS.
O frete no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte não geram créditos das contribuições sociais não cumulativas. Não é insumo, conquanto o processo produtivo já se encerrou, e nem se trata de frete na operação de venda, tendo em vista que essa não se realizou. Precedentes do STJ.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.941561/2012-06
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.685 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
8 de dezembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

MFB MARFRIG FRIGORÍFICOS BRASIL S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PROVA DOCUMENTAL. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
PRODUÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL.
Nos termos do art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/72 que regula o processo
administrativo fiscal, a prova documental será apresentada na impugnação ou
manifestação de inconformidade, precluindo o direito de o recorrente fazê-lo em
outra oportunidade processual, ressalvadas as hipóteses de demonstração da
impossibilidade de sua apresentação oportuna.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.
Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no
processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE
NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.941561/2012-06
Fl. 2942
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE
NA MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
O frete utilizado para o transporte de insumos e produtos em elaboração dentro
ou entre os parques fabris do contribuinte são considerados insumos do
processo produtivo, nos termos do inc. II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE DE
PRODUTOS ACABADOS. ENTRE ESTABELECIMENTOS.
O frete no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte não geram créditos das contribuições sociais não cumulativas. Não
é insumo, conquanto o processo produtivo já se encerrou, e nem se trata de
frete na operação de venda, tendo em vista que essa não se realizou.
Precedentes do STJ.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire (relator), Luiz Eduardo de
Oliveira Santos e Rodrigo da Costa Pôssas, que lhe deram provimento parcial para restabelecer a
glosa sobre os custos de frete na aquisição de insumos desonerados. Acordam, ainda, por
unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, em
negar-lhe provimento, nos seguintes termos: (i) pelo voto de qualidade, com relação aos fretes de
produto acabado, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika
Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento (ii) por
maioria de votos, quanto à matéria preclusão, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama
e Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire – Relator
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir
Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório
Fl. 2943
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

Trata-se de recurso especial de divergência interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo contribuinte, em face do acórdão no 3401-004.400, de 28/02/2018, o qual possui a seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PROVA DOCUMENTAL. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
PRODUÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL.
Nos termos do art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/72 (c/c art. 74, § 11 da Lei no
9.430/96), que regula o processo administrativo fiscal, a prova documental será
apresentada na impugnação ou manifestação de inconformidade, precluindo o
direito de o recorrente fazê-lo em outra oportunidade processual, ressalvadas as
hipóteses de demonstração impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior, refira-se a fato ou direito superveniente ou se destine a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS. ÔNUS PROBATÓRIO. CONTRIBUINTE.
A teor do art. 373, I, do Código de Processo Civil vigente (reprodução do art. 333, I do
CPC/73), utilizado subsidiariamente no processo administrativo fiscal, é do autor do
feito a prova dos fatos constitutivos do direito alegado, como sói ocorrer nas hipóteses
de processos administrativos que albergam pedido de restituição de valores pagos
indevidamente ou ressarcimento de direitos creditórios, onde o ônus probatório do
cumprimento dos requisitos é do contribuinte, titular do direito reivindicado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMO. ALCANCE.
O alcance do termo “insumo”, inserto no art. 3o, I, “b”, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, não pode ser equiparado restritivamente aos conceitos de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem, próprios da legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI, tal como detalhado no PN CST 65/79, tampouco
extenso como os conceitos de custo de produção e despesas operacionais da legislação
do IRPJ, arts. 290 e 299 do RIR/99 (Decreto no 3.000/99), consistindo em bens e
serviços, inerentes e necessários à atividade da empresa, adquiridos e empregados
diretamente na área de produção, desde que sofram a incidência das contribuições não
cumulativas na etapa imediatamente anterior da cadeia produtiva.
NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO. AJUSTES. NECESSIDADE.
A aferição da correta apuração da base de cálculo das contribuições não cumulativas
perpassa a realização de ajustes, nos créditos e débitos, consistentes em glosas,
acréscimos e realocações de valores, cumprindo ao agente fiscal nesse último caso,
quando determinada despesa conferir direito a crédito, mas estiver classificada na
rubrica equivocada, promover a sua transferência ao grupo correto de créditos, sob pena
de gerar inconsistência e distorções indevidas no cálculo.
NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÕES DE INSUMOS. SUSPENSÃO DA
COBRANÇA. CREDITAMENTO. IMPOSSBILIDADE.
Consoante art. 32 da Lei no 12.058/09, as saídas de produtos classificados nas posições
NCM que menciona, quando efetuada a aquisição por pessoa jurídica que industrialize
Fl. 2944
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

produtos das posições 01.02, 02.01 e 02.02, ocorrem com suspensão do pagamento das
contribuições não cumulativas, sendo vedada a apropriação de créditos nessas hipóteses,
a teor do art. 34, § 1o do mesmo diploma, pouco importando que os estabelecimentos
adquirentes operem exclusivamente com a revenda, uma vez que o dispositivo se refere
à pessoa jurídica e não ao estabelecimento.
INSUMOS.
COMBUSTÍVEIS.
AQUISIÇÕES
DE
PESSOAS
FÍSICAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de lenha/bagaço para emprego como combustíveis, na condição de
insumo, quando efetuadas de pessoas físicas não garantem o direito de crédito (art. 3o, §
2o, II da Lei no 10.833/03), porquanto não sujeitas tais vendas à incidência das
contribuições não cumulativas.
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. APURAÇÃO. PRODUTOS DE
ORIGEM ANIMAL.
Prevê o art. 8o, § 3o, I da Lei no 10.925/04 que os produtos de origem animal
classificados nos Capítulos 2 a 4 da NCM garantem crédito presumido no percentual de
60% (sessenta por cento) sobre as aquisições de insumos, sinalizando o parágrafo dez
do mesmo dispositivo, incluído pelo art. 33 da Lei no 12.865/13, que a expressão
“produtos de origem animal” refere-se às mercadorias produzidas pela pessoa jurídica
beneficiária e não aos insumos por ela adquiridos.
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. APURAÇÃO. AQUISIÇÕES DE
BOVINOS PARA ABATE. EXPORTAÇÃO. VINCULAÇÃO NECESSÁRIA.
Pela leitura dos arts. 33 e 37 da Lei no 12.058/09, as aquisições de bovinos para o abate
e produção de carne e derivados somente garantem crédito presumido da agroindústria
quando vinculadas à produção de mercadorias destinadas à exportação, não havendo
como reconhecer o creditamento para as operações atreladas ao mercado interno.
DEVOLUÇÕES DE VENDAS REALIZADAS COM SUSPENSÃO DOS TRIBUTOS.
DIREITO A CRÉDITO. DESCABIMENTO.
As devoluções de vendas realizadas com suspensão das contribuições não cumulativas,
por imperativo de ordem lógico-jurídica, não possibilitam a apropriação de créditos.
FRETES. AQUISIÇÕES DE INSUMOS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os fretes referentes às aquisições de insumos, pagos a pessoas jurídicas
domiciliadas no país, compõem o custo de aquisição dos insumos aplicados na
produção, a teor dos arts. 289, § 1o e 290, I do Decreto no 3.000/99, e, nessa
condição, garantem o creditamento na apuração das contribuições não
cumulativas.
FRETES.
TRANSFERÊNCIAS
DE
INSUMOS
E
PRODUTOS
EM
ELABORAÇÃO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os fretes relativos às transferências de insumos e produtos em elaboração, entre as
unidades fabris da pessoa jurídica, qualificam-se como serviços aplicados na
produção de bens destinados à venda, com direito de crédito no art. 3o, II da Lei no
10.833/03.
FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS. DIREITO DE
CRÉDITO. INEXISTÊNCIA.
Não há respaldo legal para admitir a tomada de créditos em relação aos fretes
sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica ou centros de distribuição, ao passo que o ciclo de produção já se encerrou
Fl. 2945
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

e a operação de venda ainda não se concretizou, mesmo que ditas movimentações
de mercadorias atendam a necessidades logísticas ou comerciais.
PEÇAS DE REPOSIÇÃO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DA PRODUÇÃO.
GLOSA
COMO
INSUMOS.
QUOTAS
DE
DEPRECIAÇÃO.
DIREITO.
REALOCAÇÃO.
Uma vez que a autoridade fiscal tenha promovido a reclassificação de peças de
reposição averbadas como insumos aplicados à produção, por se enquadrarem, pelas
suas características, como bens passíveis de registro no ativo imobilizado, deve realocar
ditos valores para a rubrica máquinas e equipamentos aplicados na produção, com
crédito pelas respectivas quotas de depreciação, nos termos do art. 3o, VI, § 1o, III da
Lei no 10.833/03.
Recurso voluntário provido em parte.
RECURSO DA FAZENDA
O recurso especial da Fazenda Nacional (fls. 2449/2463), admitido pelo despacho
de fls. 2525/2533 insurge-se contra a possibilidade de tomar créditos da não cumulatividade do
PIS/Cofins sobre os serviços de frete na aquisição de insumos e nas transferências de insumos e
produtos em elaboração entre as unidades fabris da pessoa jurídica.
Em contrarrazões o contribuinte pede o improvimento do recurso especial
apresentado pela Fazenda Nacional.
RECURSO DO CONTRIBUINTE
Por sua vez, o contribuinte também apresentou recurso especial de divergência
suscitando a revisão das seguintes matérias: 1) Possibilidade de juntada de provas em momento
posterior ao da reclamação; 2) Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os gastos com lenha e bagaço de cana-de-açúcar; 3) Possibilidade de meros
erros afastarem o direito creditório; 4) Possibilidade de tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre despesas de arrendamento mercantil; e 5) Possibilidade de tomada
de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre despesas com frete para transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da firma.
Ao recurso especial do contribuinte foi negado seguimento, conforme despacho
do presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF (fls. 2786/2803). Agravado
esse despacho, a presidente da CSRF deu seguimento parcial ao recurso especial do contribuinte
somente para as matérias (fls. 2884/2903): 1) Possibilidade de juntada de provas em momento
posterior ao da reclamação; e 5) Possibilidade de tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre despesas com frete para transporte de produtos acabados
entre estabelecimentos da firma.
Em contrarrazões, pede a Fazenda Nacional o improvimento do recurso especial
interposto pelo contribuinte.
É o relatório.
Voto Vencido
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
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Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire – Relator.
Os recursos especiais apresentados pela Fazenda Nacional e pelo contribuinte são
tempestivos e atendem aos demais pressupostos formais e materiais que possibilitam o seu
conhecimento.
CONCEITO DE INSUMOS
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
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dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo
produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos
conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto
de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS e
COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida
sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por imposição
legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo
nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre
as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins
de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade
econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão,
que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em
atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas
pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
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inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender que
insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que alegava
o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende
seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à
atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou
em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
Fl. 2949
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção,
como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou
2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o
direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na
operação de venda. Passemos então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes,
citados no exemplo.
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente
insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo
e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso o
insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito.
Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
Fl. 2950
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito,
independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do
que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao contrário, caso o insumo não gere direito
ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a
esses insumos também não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte
de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o,
acima transcrito. Nessa situação, o crédito só é aplicável se foi adquirido de pessoa jurídica. São
as mesmas condições de creditamento aplicáveis aos demais serviços utilizados como insumos.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3o acima transcrito, pois aqui não temos mais processo produtivo. O
processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais em processo de
industrialização. Observe também que esta operação também não se encaixa no inc. IX do art. 3o,
pois não se trata de frete na operação de venda, conquanto o produto ainda não foi vendido.
Conclusão inequívoca é de que não existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste
crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3o, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este crédito não é
decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão de previsão legal expressa.
Se esse serviço fosse insumo, certamente seria dispensável a existência do referido inciso na
legislação de regência.

RECURSO DA FAZENDA
Possibilidade de crédito sobre o frete na aquisição de insumos
Como visto no item 1 do tópico anterior. Este serviço de frete não é insumo do
processo produtivo, mas permite o crédito ao agregar custo ao insumo adquirido. Portanto o
direito ao crédito é condicionado a que o insumo adquirido gere também crédito das
contribuições ao PIS e a Cofins. Por exemplo, ao adquirir insumo que prevê o aproveitamento do
crédito presumido da agroindústria, o crédito gerado pelo frete também o será na proporção do
correspondente crédito presumido. Ou seja, o crédito do frete acompanha o mesmo creditamento
Fl. 2951
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

do insumo adquirido, de forma que se o insumo não gerar direito ao crédito, o frete também não
dará direito a esse crédito.
De forma, que nesse quesito em específico, voto por dar provimento parcial ao
recurso especial fazendário, no sentido de que o frete na aquisição de insumos só é permitido ao
agregar custo ao insumo.
Possibilidade de crédito sobre o frete na movimentação de insumos e
produtos em elaboração entre os estabelecimentos fabris.
Conforme estabelecido no item 3, acima, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte
de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o,
acima transcrito. Nessa situação, o crédito só é aplicável se foi adquirido de pessoa jurídica. São
as mesmas condições de creditamento aplicáveis aos demais serviços utilizados como insumos.
Diante do exposto nego provimento ao recurso especial fazendário nessa matéria.

RECURSO DO CONTRIBUINTE
Possibilidade de crédito de frete na transferência de produtos acabados
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3o acima transcrito, pois aqui não temos mais processo produtivo.
O processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais em processo de
industrialização. Observe também que esta operação também não se encaixa no inc. IX do art. 3o,
pois não se trata de frete na operação de venda, conquanto o produto ainda não foi vendido.
Conclusão inequívoca é de que não existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste
crédito.
Importante ressaltar que esse tem sido o entendimento do STJ, como por exemplo
no julgamento do REsp 1.745.345, decisão publicada em 18/06/2019, cujos excertos transcrevo
abaixo:
(...)
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade
com a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, à luz
da legislação federal de regência.
Nesse sentido:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. CONCLUSÕES FÁTICOS DO
ACÓRDÃO RECORRIDO. REEXAME. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ.
Fl. 2952
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

(...)
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não
se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido" (STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de
1o/03/2019).
"TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se
incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade
empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) .
4. Agravo regimental desprovido" (STJ, AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro
OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO),
PRIMEIRA TURMA, DJe de 14/12/2015)."TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME
DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS À
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Controverte-se sobre a possibilidade de utilização das despesas de frete, relacionadas
à transferência de mercadorias entre estabelecimentos componentes da mesma empresa,
como crédito dedutível na apuração da base de cálculo das contribuições à Cofins e ao
PIS, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade nas
aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes a
bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas
pelo contribuinte vendedor.
Fl. 2953
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de
transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade
empresarial.
5. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.147.902/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 06/04/2010)."TRIBUTÁRIO. AGRAVO
REGIMENTAL. PIS E COFINS. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. REGIME DA
NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA
DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
1. Consoante decidiu esta Turma, "as despesas de frete somente geram crédito quando
relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor". Precedente.
2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados entre
estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de venda, não
gera direito ao creditamento.
3. A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica. Precedentes.
4. Agravo regimental não provido" (STJ, AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro
CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 08/02/2013).
Destarte, estando o acórdão recorrido em sintonia com o entendimento dominante
desta Corte, aplica-se, ao caso, o entendimento consolidado na Súmula 568 desta
Corte, in verbis: "O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça,
poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento
dominante acerca do tema".
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial nesta matéria.
Possibilidade de apresentação de provas após a impugnação
O contribuinte pretende que sejam analisados possíveis elementos de prova que
teriam sido apresentados em seu recurso voluntário. Reclama o princípio da verdade material e a
aplicação da Lei no 9.784/99.
Importante então relembrar os fatos processuais, no sentido de verificar quais
seriam esses elementos apresentados e as circunstâncias de sua apresentação. Veja como o
acórdão recorrido descreveu uma parte dos fatos:
(...)
O procedimento fiscal teve início em 02/05/2012 e o despacho decisório correspondente
prolatado em 03/05/2013, sendo esse intervalo de 01 (um) ano tempo suficiente para a
preparação dos documentos, planilhas e demonstrativos que ampararam o
preenchimento do DACON e permitiram a apuração das contribuições não cumulativas
que originaram os pedidos de ressarcimento examinados (efl. 1.993).
(...)
Fl. 2954
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

Cumpre lembrar que já na própria manifestação de inconformidade, o contribuinte
pede de maneira genérica prazo adicional para apresentação de documentos. Tratou isso em um
único parágrafo da seguinte maneira:
(...)
Nesse sentido, com o intuito de comprovar o alegado a impugnante protesta pela
posterior juntada de notas fiscais e planilhas comprobatórias dos valores de serviços
adquiridos, as quais deram origem aos créditos ora pretendidos.
(...)
Tratam-se de documentos que deveriam estar em sua posse em relação aos quais
tinha a obrigação de tê-los disponibilizados durante a fiscalização aberta justamente para que ele
pudesse demonstrar o seu direito pretendido. Não os apresentou durante a fiscalização e nem na
manifestação de inconformidade, e nem depois dela, no interstício de longos 9 meses entre a
data da apresentação de sua defesa, 11/06/2013, e a data do julgamento da DRJ, 26/03/2014.
Destaca-se também que nem se deu ao trabalho de explicar a razão de sua não apresentação nos
prazos legais.
Em seu recurso voluntário reitera o pedido, agora alegando o princípio da
verdade material e a aplicação do art. 29 da Lei no 9.784/99, mas novamente não se dá ao
trabalho de explicar as razões da não apresentação dos documentos nos momentos previstos no
Decreto no 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal. Vejam ainda o seguinte trecho
de seu recurso voluntário:

Em outros trechos quase idênticos:

(...)

Fl. 2955
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

(...)

Observa-se que o contribuinte pretende comprovar valores de serviços e de
aquisições de bens com apresentação de planilhas. Evidentemente que planilhas não são
elementos de provas. Mais uma vez constata-se a forma lacônica em que se manifesta a respeito
de provas supostamente existentes e ainda pede que sejam consideradas em nome do princípio da
verdade material. Nas três informações de juntada de provas ele alega que serão juntadas, porém
no último trecho ele afirmou que juntou provas do “arrendamento mercantil”.
Constata-se a apresentação, anexada ao recurso voluntário, de cópias de contratos
de locação, inclusive um de natureza residencial, acompanhada de planilha de lançamento
contábil. São documentos que estão ou deveriam estar de posse da contribuinte desde sua origem
e que não justificam a demora de cerca de 3 anos para a sua juntada aos autos, de 02/05/2012,
início do procedimento fiscal, a 17/06/2015, data da apresentação do recurso voluntário. Nem
sequer apresenta justificativa para tal lapso de tempo.
Impende esclarecer que o prazo para o contribuinte apresentar a sua defesa com os
elementos de prova está prescrito nos art. 15, 16 e 17 do Decreto no 70.235/72:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias,
contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição.
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
Fl. 2956
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Com efeito, não há qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido. Pela
cronologia dos fatos, acima especificados, é evidente a intempestividade da apresentação de
referidos documentos, transbordando todos os limites do bom senso a respeito dos prazos
processuais. Incabível o argumento do contribuinte de que a falta de sua análise resulta em
cerceamento do amplo direito de defesa.
Não consegui vislumbrar em qual dos itens de exceção do § 4o do art. 16 do PAF,
acima transcrito, o contribuinte se encaixa. Como disse anteriormente, em suas defesas, desde a
manifestação de inconformidade, jamais esclareceu as razões para a não apresentação tempestiva
dos documentos.
Entendo que até é possível a admissão de elementos de prova apresentadas além
do prazo legal em nome dos princípios da verdade material e do amplo direito de defesa. Mas
somente naquelas situações em que a prova extemporânea é muito contundente e não deixa
margens a dúvidas quanto ao direito alegado. Com o devido respeito, mas acatar provas em fases
processuais posteriores, sem qualquer justificativa plausível e colaborar com o tumulto
processual que caminha em direção contrária a outros princípios como o da preclusão processual,
permitindo ao recorrente suprimir provas em algumas instâncias de julgamento, penso que não é
o melhor caminho.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por conhecer e dar provimento parcial ao recurso especial da
Fazenda Nacional, no sentido de que os fretes na aquisição de insumos somente geram créditos
na mesma proporção do crédito gerado pelo insumo. Quanto ao apelo especial do contribuinte,
conheço e nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire
Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Redator designado.
Fl. 2957
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

O colegiado, por maioria de votos, divergiu do i. relator quanto ao direito a
crédito de COFINS sobre os valores relativos a fretes na aquisição de insumos desonerados. O
relator, concordando com as alegações da Fazenda Nacional, entendeu que os fretes na aquisição
de insumos somente geram créditos na mesma proporção do crédito gerado pelo insumo.
Não é o nosso entendimento.
Ainda que algumas mercadorias/insumos adquiridos estejam sujeitos à alíquota
zero, tal desoneração não impossibilitaria, por si só, o direito ao crédito do PIS e da COFINS
quando tais prestações estejam sujeitas à incidência das contribuições.
Assim como o i. relator, na interpretação do dispositivo legal que permite o
creditamento das contribuições na aquisição da mercadoria para revenda ou do insumo, partimos
da composição de seu custo de aquisição. O Decreto-Lei no 1.598/1977 prevê que o custo de
aquisição de mercadorias ou de produção compreenderá os de transporte e seguro até o
estabelecimento do contribuinte (artigos 289 e 290 do RIR/99, e 301 e 302 do RIR/2018):
Decreto-Lei no 1.598, de 1977
Custo dos Bens ou Serviços
Art 13 - O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.
§ 1o - O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste artigo; [...]
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, de forma a estabelecer o tratamento
contábil para os estoques, emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 16 com a seguinte definição de
custo de aquisição (texto da revisão 1):
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 16(R1) [...]
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de
importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Alterado pela Revisão CPC 01)
Dessa forma, partindo-se da premissa de que o custo com transporte faz parte do
custo de aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002) ou da
mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002), temos que
uma parte do custo foi tributada (frete), com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada
(mercadoria/insumo), sem direito a crédito.
Aqueles que entendem pela impossibilidade do creditamento partem do disposto
no §2o, inciso II, do art. 3o da Lei no10.833/2003. Entretanto, a vedação legal refere-se a parcela
Fl. 2958
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.685 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.941561/2012-06

do custo que não foi objeto de pagamento das contribuições, e não a parte do custo do
insumo/mercadoria que foi regularmente tributária, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o
das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002:
art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Entendo que a interpretação dada pela autoridade fiscal, no sentido de dar o
mesmo tratamento do produto transportado ao frete, não seria a mais recomendada para o caso
em análise, considerando a previsão legal que trata do direito ao creditamento. O comando
normativo acima transcrito (inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003) impede o
creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, mas não veda o direito a crédito sobre os serviços de
transporte tributados efetuados com bens desonerados. E vedar a possibilidade de crédito no frete
tributado pela alegação de desoneração da mercadoria/insumo transportada violaria o princípio
da não-cumulatividade para o PIS e COFINS.
Na aquisição de mercadorias para revenda ou de insumos para a produção, o preço
pago pelo adquirente pode incluir a entrega em seu estabelecimento ou não, nesse caso ficando
por sua responsabilidade a contratação do serviço de transporte junto a outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ter a
destinação prevista (revenda, estoque ou produção). O serviço de transporte, o frete, é tributado
pelo PIS e COFINS, enquanto receita da transportadora. Ainda que tal dispêndio faça parte do
custo de aquisição da mercadoria/insumo, tal contratação é uma operação autônoma em relação a
aquisição do item transportado, e não há previsão legal para impedir o creditamento, em caso de
ser receita tributável pelo prestador.
Portanto, por inexistência de vedação legal, há de se admitir o direito ao crédito
sobre os dispêndios com fretes tributados na aquisição dos insumos/mercadorias desonerados.
Diante do exposto, o colegiado, por maioria de votos, negou provimento ao
recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em relação à glosa sobre os
custos de frete na aquisição de insumos desonerados.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes

Fl. 2959
DF CARF MF
Documento nato-digital