Tribunal: CARF
Processo: 16682.721454/2015-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Alexandre Kern
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-16
Data de publicação: 2022-02-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721454/2015-11
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.259 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de novembro de 2021
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

MASSA FALIDA DO BANCO BVA S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama,
Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que não conheciam. No mérito, por
maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama,
Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que negaram provimento. Acordam
ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. No mérito,
por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori
Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício e relator.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir
Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721454/2015-11
Fl. 1386
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional e pelo sujeito passivo ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho
de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão n° 1401-002.738, de 25 de julho de 2018 (efls. 1.155 a
1.1811) assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2011
GLOSA DE DESPESAS CONSIDERADAS INEXISTENTES. EFETIVIDADE DAS
DESPESAS NÃO COMPROVADA.
Para que possa deduzir a despesa da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o contribuinte
deve provar, primeiramente, a sua efetividade, ou seja, que a despesa realmente foi
incorrida e que a contraprestação foi recebida — e não o fisco quem deve provar a sua
inexistência para a glosa. A escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados desde que
comprovados por documentos hábeis, sendo esta condição inafastável.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após
o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo tributo, esta penalidade absorve aquela
até o montante em que suas bases se identificarem.
Por unanimidade de votos, rejeitaram-se as arguições de nulidade e de decadência,
para, no mérito, negar provimento ao Recurso de Ofício. Ainda, por maioria de votos, deu-se
provimento parcial ao recurso voluntário, para cancelar as multas isoladas, nas exatas medidas
das bases de cálculos das multas de ofício aplicadas.
A Fazenda Nacional (fls. 1.210 a 1.224) suscitou a ocorrência divergência
jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto à (in)aplicabilidade do princípio
da consunção à multa isolada e à multa de lançamento de ofício (paradigma indicado Acórdão no
9101-002.802). O recurso foi admitido pelo Presidente da 4a Câmara da 1a Seção, Despacho n° -
4a Câmara, de 21 de novembro de 2018, efls. 1.321 a 1.323. O feito foi contrarrazoado pelo
sujeito passivo (efls. 1.347 a 1.358), pugnando pelo não conhecimento do apelo em decorrência
da imprestabilidade do Acórdão no 9101-002.802 como representativo do dissídio suscitado.
Também insistiu na correção da decisão recorrida.
O sujeito passivo, a seu turno, acusou a ocorrência de divergência interpretativa
quanto (des)cabimento da aplicação concomitante de multa isolada e da multa de lançamento de

1 Repetido nas efls. 1.182 a 1.208.
Fl. 1387
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

ofício após o encerramento do exercício. Para tanto, indicou como paradigma os acórdãos nos
9101-001.762 e 9101-001.693. A PGFN ofereceu contrarrazões (efls. 1.366 a 1.379), por meio
das quais alegou, em suma, que “...as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma
infração. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram bis in idem.”
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Recurso Especial Fazendário e do sujeito passivo
O recurso da Fazenda Nacional é tempestivo e, em que pesem as alegações do
sujeito passivo, oferecidas em contrarrazões, merece conhecimento nos termos em que foi
admitido pelo Presidente da 4a C/1a S:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção ou consunção
[...] não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo, o
acórdão paradigma apontado (Acórdão no 9101-002.802, de 2017) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que o princípio da consunção não é aplicável nas infrações
referidas.
Da mesma forma, o recurso especial proposto pelo sujeito passivo também merece
conhecimento, nos exatos termos em que foi admitido pelo Presidente da 4a C/1a S:
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a multa isolada pelo
descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total
que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do
exercício redunde em montante menor, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos
nos 9101-001.762, de 2013, e 9101-001.693, de 2013) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que improcede a aplicação de penalidade pelo não-
recolhimento de estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento do
exercício, valor de estimativas superior ao imposto apurado em sua escrita fiscal ao
final do exercício (primeiro acórdão paradigma) e que a multa isolada não deve ser
aplicada quando a base estimada exceder ao montante da contribuição devida ao final
do período (segundo acórdão paradigma).
A controvérsia a respeito da aplicação concomitante das multas isolada e de
lançamento de ofício é recorrente.
Importa inicialmente observar a inaplicabilidade da Súmula CARF no 105 (A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IVda Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de oficio por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
oficio.), na medida em que o lançamento se reporta a fatos geradores ocorridos posteriormente à
alteração da redação do art. 44, §1°, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.638, de 2007.
Fl. 1388
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

A jurisprudência da 1a Turma da CSRF tem-se orientado pelas razões expostas no
voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, aqui também adotadas:
Como antes referido, a Contribuinte pugna pelo cancelamento da multa isolada
sobre estimativas não recolhidas em razão de ter sido lançada após o encerramento do
ano-calendário e em concomitância com a multa de ofício.
Compulsando-se o item XI.5 do TVF ("Multa Isolada por Falta de
Recolhimento de Estimativa"), vê-se que a multa isolada sobre estimativas não
recolhidas foi lançada com fulcro no art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei n° 9.430, de
1996, já com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007. Observa-se, também que a
Contribuinte obrigou-se aos recolhimentos mensais a título de estimativas no período
de 2009 a 2011. Confira-se:
[...]
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei n° 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§1Ioe 2odo art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ Io O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1oe 2odo artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei n° 9.249, de 26 de
dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto,
calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na
fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do
imposto de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei n° 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei n° 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
Fl. 1389
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
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mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória n° 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei n° 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de oficio, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de
ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo
da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi
superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato
de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o
afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta
por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada
em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento
em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada
ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o
prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral
do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com
encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição,
inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se
presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei n° 10.892, de 2004)
§1IoAs multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste;
Fl. 1390
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
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IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória n° 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei n°9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições
equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E,
decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se
majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da
mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo
percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória n° 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira
de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e
declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda
de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que
apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida
isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1° do
art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de
pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV- (revogado);
V- (revogado pela Lei n°9.716, de 26 de novembro de 1998).
Fl. 1391
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
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As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão n° 9101-
002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada
de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal
não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de
tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos
cinco anos, entre outros, os acórdãos n°s 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-
00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, n° 9101-
001.265, de 23 de novembro de 2011, n° 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, n°
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, n° 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e
n° 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a
modificação da redação do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 pela Lei n° 11.488, de
2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no
sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos
pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls.
247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...]
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além
de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo
fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente
pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de
prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria
esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1-, excetuou a cumulatividade de
penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n?4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão
de maior incidência.
Fl. 1392
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse "mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no ] 9.430/1996".
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei n- 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de
ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei n- 9.430, de 1996, dada pela Lei n-11.488, de 2007
(sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata:
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que "nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas", está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em
conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse "a possibilidade de haver
cumulatividade dessas multas". Pelo contrário: seria necessário, sim - se fosse esse o
caso, - que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre "no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido1'.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição: já o da multa isolada é o valor
do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade,
como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
Em face, pois, da modificação legislativa efetuada, não procedem, também, as demais
alegações do sujeito passivo, alinhavadas por ocasião de seu recurso voluntário, a
saber: de "absorção", de "exaurimento", de "consunção", de "conduta meio", de "etapa
preparatória", de "meio de execução", de "bem jurídico mais importante", de "bem
jurídico de relevância secundária", de "dupla penalização pelo mesmo fato", etc, etc.
Do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
(Assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei
n° 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao
final do ano-calendário.
Fl. 1393
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa
deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente2.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF n° 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela Ia Turma da CSRF em
08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela Ia Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA N° 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20093
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA n°:
Até a vigência da Medida Provisória n° 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou
insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
oficio incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA N° 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20124
[...]ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA n°:

2 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 1394
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância
com a multa de oficio prevista no art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-
00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-
201.833, de 25/10/2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA n°:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância
com a multa de oficio prevista no art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-
00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-
01.833, de 25/10/2011.
[...]
PORTARIA N°18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20135
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória
n° 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de oficio.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-
001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-
00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA N° 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20146
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:

5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 1395
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1°, inciso IV da Lei
n° 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de oficio por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
oficio.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011;
9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de
04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem
da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Medida Provisória n°
351, de 2007, convertida na Lei n° 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da
CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória n° 351, de 2007.
As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de
alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na
supressão da vigência da Medida Provisória n° 351, de 2007, substituindo-a, como
marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012,
o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória n°
351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação
proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da
exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela
Medida Provisória n° 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar
consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes
de sua alteração pela Medida Provisória n° 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1°, inciso IV da Lei n°
Fl. 1396
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares7 à parcela do litígio
já pacificada.
Assim, a Súmula CARF n° 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1°, inciso IV da Lei n°
9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória n° 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de
50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento,
mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão n° 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.

7 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]
Fl. 1397
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Acórdão n° 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante
da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão n° 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA
COM
MULTA
DE
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da
alteração promovida pela Medida Provisória n° 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se
o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do
texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante
extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das consequências
do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o
Fl. 1398
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a
antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base
fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das
multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas
penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se
tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias
na condução do acórdão n° 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceituai
acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária -
qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer
agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir
natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo
auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer -pois, ainda que a
obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-
se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que
dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária."
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando
do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que
em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que,
mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo
administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de
uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os
interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa - quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os
agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal - quando
qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal Significa
Fl. 1399
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da
proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
"As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, "a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição". O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções".
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer,
na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção", (in
"O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário", ed. Dialética, São Paulo,
2000, pg. 135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal -existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea "b ", da Lei n° 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da
Lei n° 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. IN
APLICABILIDADE.
Fl. 1400
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

1. "E firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2o da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido."
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
"AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2o da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rei. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rei. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido."
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em
razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de
tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da
multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não
poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação
principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do
Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à
época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma
vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o "pagamento" de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em
verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que
tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final
do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei n° 11.488/07, o caput do artigo 44
da Lei n° 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado
"sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição ".
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não
Fl. 1401
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter
ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos
tributos devidos8 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação
do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2°
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial n° 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de oficio previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei
9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rei. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rei. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1°, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF n° 343, de 2015.

8 Lei n° 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões,
será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos
demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n° 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3°;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei n° 11.051, de 2004)
Fl. 1402
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a
mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente
a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma
infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria,
além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de
recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale
a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do acórdão n° 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal aplicável para solução
de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou
processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que
definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. A época, a Comissão Especial
do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade
de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dúbio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta9:
O Direito Penal é especial contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem
ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica
norma jurídica senão a ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr
de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por
base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica c aplicação do
direito, p.212/ Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios
específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das
normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas.

9 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 1403
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

A 'forma de sancionar' é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não,
regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre
cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei
n° 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual "quando o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades". Igualmente o artigo 72, §1°, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de
condutas lesivas ao meio ambiente: "Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou
mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI -Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas". E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei n° 8.078, de 11.9.1990,
que regula a proteção do consumidor: "As sanções [administrativas] previstas neste
artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição,
podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou
incidente de procedimento administrativo ".[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao
acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando
observada imposição do mínimo legal, isto c, quando a autoridade administrativa tenha
imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação
de domicílio pelo furto cm residência. Característica destas ocorrências c a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada
a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura
como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de
ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já
citado voto condutor do acórdão n° 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse "mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei n°] 9.430/1996".
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, §1Io, inciso IV, da Lei n° 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei n° 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de
ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, dada pela Lei n° 11.488, de 2007
(sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta c cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 1404
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que "nos casos de lançamento de oficio, serão
aplicadas as seguintes multas", está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em
conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse "a possibilidade de haver
cumulatividade dessas multas ". Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o
caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu
recurso voluntário em "identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as
normas sancionatórias ".
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre "no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido ".
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de oficio é
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição: já o da multa isolada é o valor
do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade,
como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória n° 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades cm caso
de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada c direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto
de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem cm diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da
estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento
imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do
lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação
acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária
principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou
mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela
ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá cm
momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem
se cogitar de bis in idem.
Fl. 1405
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão n° 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o principio da consunção para solucionar conflitos aparentes
de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu,
já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento
sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar
balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa
isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do
regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem
normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do §1Io do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do principio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário - que
seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa
isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe
em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual - pelo menos
no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos
esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação
tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem
menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da "conduta mais grave" - não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas,
pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores
devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode
ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As
infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de oficio nos casos em tela
são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente
de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
Fl. 1406
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

hipótese, sim, a base fática c idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no
vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não
demande a atuação de um agente fiscal para constituição do credito tributário por
lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor10. Se o recolhimento não for
promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa
de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes
poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória n° 351, de 2007, no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF n° 105 e os
Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida
Provisória n° 351, de 2007 (art. 44, §1°, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996) ,
representa o entendimento acolhido pela Ia Turma da CSRF a ser observado,
obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser
analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, c possível afastar
a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF n° 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1°, inciso IV da Lei
n° 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão n° 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de
RS 94A30,67, ao passo que a multa de oficio foi aplicada sobre a CSLL apurada no
ajuste anual no valor de RS 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula
CARF n° 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ c CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF n° 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das

10 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 1407
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida
por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa,
assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa
isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma r
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa
isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual
com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser
exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou
a exigência do principal e correspondente multa de oficio. Além disso, pode-se
interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação
é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF n° 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos n° 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-001.263
a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é
absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre
esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de
recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com
acréscimo de multa de oficio.
Porém, os Acórdãos n° 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a
infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento
de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos n°
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a
mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base
de cálculo da multa de oficio. Tais referências permitem concluir que, para
identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade
ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF n° 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste
anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite
legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a
parcela de RS 62.534,89 (= RS 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa
de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste
anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação
da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão n° 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (RS í5.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que
uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Fl. 1408
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação
mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do
IR no valor de RS 5.076.300,39, mas numa base estimada de RS 8.902.754,18. Assim,
deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou
de ser recolhida sobre RS 3.826.453,79 (RS 8.902.754,18- R$ 5.076.300,39), parcela
essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi
aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: RS 3.826.453,79 Estimativa remanescente (RS
3.826.453,79x25%): RS 956.613,45 Multa isolada mantida (RS 956.613,45x50%): RS
478.306,72 Multa isolada excluída (RS 1.109.844,27 - RS 478.306,72: RS 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado c a análise das circunstâncias do caso concreto,
a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a
referencia expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o
entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo
significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere
liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações
promovidas pela Medida Provisória n° 351, de 2007, no art. 44 da Lei n° 9.430, de
1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao
caso da Súmula CARF n° 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei n° 9.430, de
1996 c calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe
de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de
tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário c da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido
caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que
antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta Ia Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de
20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Fl. 1409
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Lei
n° 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades,
justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução
Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa
isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se
completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de
ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário cm curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1° A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2° As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar cm determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de oficio sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3° Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1° do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2° do art. 51.
§ 4° A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 c a aplicação do disposto no § 2- deste artigo.
§ 5° Na verificação relativa ao ano-calendário cm curso o livro Diário c o Lalur a que se
refere o § 4- serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
termino do ano-calendário, o lançamento de oficio abrangerá:
I - a multa de oficio de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
cm 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de oficio e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF n° 82 presta-se, apenas, a
confirmar a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o
encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de oficio de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício
isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as
estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de
lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento
da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real,
Fl. 1410
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.259 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.721454/2015-11

estipulando desde a redação original do art. 44, §1°, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, a
exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o
acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da
apuração ao final do ano-calendário.
Conclusão
Seguindo esse entendimento, concluo que as multas isoladas aplicadas no presente
processo, referentes ao não recolhimento de estimativas, por se referirem todas a períodos
posteriores a 2007, podem ser exigidas em concomitância com as multas de lançamento de ofício
de IRPJ e de CSLL devidos no ajuste anual, ainda que encerrado o período-base.
Com essas considerações, voto por conhecer dos recursos especiais, para, no
mérito, dar provimento ao recurso especial fazendário e negar provimento ao do sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 1411
DF CARF MF
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