Tribunal: CARF
Processo: 13864.720157/2016-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-06-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
NULIDADE DECISÃO RECORRIDA. AUSÊNCIA.
Inexiste nulidade da r. decisão recorrida que analisou os argumentos aventados pelo sujeito passivo em sua Impugnação.
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. NOTA TÉCNICA PGFN No 63/2018. PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 ­ PR (2010/0209115­0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por outro lado, o critério de relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva b) seja por imposição legal.
REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. VÍCIO NO AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste vício no Auto de Infração que adotou o conceito restritivo de insumos posteriormente ampliado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR. Havendo divergência na interpretação da Lei pela fiscalização, cabe ao órgão de julgamento a reforma da decisão, não consistindo tal divergência em vício do ato administrativo, revisão de lançamento ou alteração do critério jurídico.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO TÉCNICO. DESLOCAMENTO DOS TÉCNICOS . INSUMO.
As despesas para o deslocamento dos funcionários identificados nos centros de custos técnicos se enquadram no critério da essencialidade vez que o serviço depende intrínseca de fundamentalmente do deslocamento para ser prestado pessoalmente na contratada, constituindo elemento estrutural e inseparável da execução do serviço.
CRÉDITO. ART. 15 LEI N.o 10.865/2004.
Para que seja assegurado o direito ao crédito do art. 15 da Lei n.o 10.865/2004 é necessário que os bens e serviços importados sejam sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS Importação e que esse pagamento tenha sido efetivo. Não cabe ser reconhecido o crédito quando a operação não é sujeita ao PIS e a COFINS Importação, ainda que tenha sido objeto de pagamento indevido.
PIS E COFINS IMPORTAÇÃO PAGO INDEVIDAMENTE. IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAÇÃO.
Inexiste previsão legal que autorize a imputação dos recolhimentos indevidos de PIS/COFINS Importação reconhecidos pela fiscalização, tratando-se de valores que poderão ser objeto de pleito de repetição de indébito próprio.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. POSSIBILIDADE DE PLEITO PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE ELEMENTOS PROBATÓRIOS MODIFICATIVOS.
A Recorrente não trouxe aos autos elementos modificativos suficientes para sequer levantar dúvida quanto a eventual validade do crédito residual, inexistindo, ademais, qualquer confirmação de que o sujeito passivo não teria almejado esses créditos na via própria.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13864.720157/2016-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-008.310 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
PROXXI TECNOLOGIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
NULIDADE DECISÃO RECORRIDA. AUSÊNCIA.
Inexiste nulidade da r. decisão recorrida que analisou os argumentos aventados
pelo sujeito passivo em sua Impugnação.
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
NOTA
TÉCNICA
PGFN
No
63/2018.
PARECER
NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão
esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se
entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. VÍCIO NO AUTO DE
INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste vício no Auto de Infração que adotou o conceito restritivo de insumos
posteriormente ampliado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR. Havendo
divergência na interpretação da Lei pela fiscalização, cabe ao órgão de
julgamento a reforma da decisão, não consistindo tal divergência em vício do
ato administrativo, revisão de lançamento ou alteração do critério jurídico.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇO
TÉCNICO.
DESLOCAMENTO
DOS
TÉCNICOS . INSUMO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13864.720157/2016-11
Fl. 4854
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

As despesas para o deslocamento dos funcionários identificados nos centros de
custos técnicos se enquadram no critério da essencialidade vez que o serviço
depende intrínseca de fundamentalmente do deslocamento para ser prestado
pessoalmente na contratada, “constituindo elemento estrutural e inseparável da
execução do serviço”.
CRÉDITO. ART. 15 LEI N.o 10.865/2004.
Para que seja assegurado o direito ao crédito do art. 15 da Lei n.o 10.865/2004
é necessário que os bens e serviços importados sejam sujeitos ao pagamento do
PIS e da COFINS Importação e que esse pagamento tenha sido efetivo. Não
cabe ser reconhecido o crédito quando a operação não é sujeita ao PIS e a
COFINS Importação, ainda que tenha sido objeto de pagamento indevido.
PIS
E
COFINS
IMPORTAÇÃO
PAGO
INDEVIDAMENTE.
IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAÇÃO.
Inexiste previsão legal que autorize a imputação dos recolhimentos indevidos
de PIS/COFINS Importação reconhecidos pela fiscalização, tratando-se de
valores que poderão ser objeto de pleito de repetição de indébito próprio.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. POSSIBILIDADE DE PLEITO PRÓPRIO.
AUSÊNCIA DE ELEMENTOS PROBATÓRIOS MODIFICATIVOS.
A Recorrente não trouxe aos autos elementos modificativos suficientes para
sequer levantar dúvida quanto a eventual validade do crédito residual,
inexistindo, ademais, qualquer confirmação de que o sujeito passivo não teria
almejado esses créditos na via própria.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter
as glosas referentes às despesas de locação de veículos (item 2.1), combustíveis (item 2.2),
hospedagem e passagens aéreas (item 2.3), todos eles relacionados aos centros de custos técnicos
(“REG (...) TÉCNICO”, “REG (...) SUPERVIS” e “MONITORAÇÃO”). Vencida a Conselheira
Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora) que dava provimento ao recurso em maior extensão
para cancelar a exigência fiscal quanto aos itens 2.1 a 2.3 do auto de infração, face o vício de
motivação. Designado para redigir o voto vencedor neste ponto o conselheiro Sílvio Rennan do
Nascimento Almeida. (ii) por maioria de votos, para manter a glosa dos bens adquiridos para
revenda (item 2.5). Vencidos os Conselheiros Thais De Laurentiis Galkowicz e Pedro Sousa
Bispo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
Fl. 4855
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Sílvio
Rennan do Nascimento Almeida, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Paulo Regis Venter (suplente convocado),
Renata da Silveira Bilhim e Thais De Laurentiis Galkowicz.

Relatório
Trata-se de Auto de Infração para cobrança da Contribuição destinada ao
Programa de Integração Social - PIS e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
- COFINS não cumulativas relativas ao ano calendário de 2012 em razão da glosa de créditos
considerados indevidos pela fiscalização. À época, a denominação societária da empresa,
identificada na documentação apresentada no curso da fiscalização, era SCOPUS SOLUÇÕES
EM TI LTDA (conforme histórico de alterações societárias constantes das e-fls. 6/129).
Relacionam-se abaixo as parcelas glosadas, descritas em conformidade com o Relatório Fiscal
anexo ao Auto de Infração:

Item 2.1. Despesas com locação de veículos para transportar funcionários para
prestar serviços de reparação e manutenção de computadores e equipamentos
periféricos (e-fls. 1.938/1.941);

Item 2.2. Despesas com combustíveis para veículos por meio do serviço de cartão
"Fuel Control" (e-fls. 1.941/1.944);

Item 2.3. Despesas com hospedagens e passagens aéreas para a locomoção de
técnicos para a prestação de serviços, considerando apenas os centros de custos
relacionados a produção (e-fls. 1.945/1.949).

Item 2.4. Despesas com serviços de vigilância e de limpeza que a autuada, em
sede de fiscalização, confirmou que não se enquadraria nas hipóteses legais de
creditamento pelo PIS/COFINS não cumulativos (e-fls. 1.949/1.951)

Item 2.5. Créditos relativos à Importação de Softwares, relativos aos pagamentos
efetuados ao exterior para o licenciamento ou cessão de direito de uso de
softwares de prateleira, produzidos em série e postos a venda no mercado,
importados sem o uso de suporte físico, para os quais foram recolhidos o PIS e a
COFINS Importação (e-fls. 1.951/1.955)
Fl. 4856
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Especificamente quanto aos itens 2.1 a 2.4, informa a fiscalizada que teria uma
nova base de créditos revisada com as operações para as quais efetivamente houve a
possibilidade de desconto de créditos, planilha revisada essa que foi desconsiderada pela
fiscalização "porque eventuais alterações de créditos deveriam ter sido formuladas mediante a
apresentação de Dacon retificadores" (e-fl. 1.951)
Inconformada, a empresa apresentou Impugnação Administrativa especificamente
quanto às glosas identificadas nos itens 2.1 a 2.3 e 2.5, reconhecendo a validade da exigência
indicada no item 2.4 do Relatório Fiscal. A defesa foi julgada improcedente pelo acórdão 02-
73.338 da 1a Turma da DRJ/BHE, ementado nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à
atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente geram direito ao desconto de créditos, para fins de determinação dos valores
devidos da contribuição, nos moldes da legislação de regência, as despesas com aluguel
de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, pagos a
pessoa jurídica, não se enquadrando no dispositivo as despesas com locação de veículos
automotores.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS.
COMBUSTÍVEIS PARA VEÍCULOS. HOSPEDAGENS E PASSAGENS AÉREAS.
IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios incorridos com Locação de Veículos, que são utilizados para transporte
dos técnicos até os pontos de atendimento dos serviços de reparo e manutenção de
equipamentos, Combustíveis para Veículos, que são os combustíveis consumidos por
aqueles veículos, Hospedagens dos técnicos em locais próximos aos pontos de
atendimento, e Passagens Aéreas para transporte dos técnicos até os pontos de
atendimento, não guardam relação com o conceito de insumo, tendo, sim, a natureza de
despesa operacional, que com aquele não se confunde. Por mais necessários que sejam
esses gastos, eles não possuem relação direta e imediata com a prestação do serviço em
si.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS ADICIONAIS. NECESSIDADE
DE RETIFICAÇÃO DO DACON E DCTF.
A correção de eventual equívoco cometido pela contribuinte na apropriação dos créditos
depende da entrega de Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e
de Declarações de Débitos e Créditos Federais (DCTF) retificadores correspondentes ao
período de origem do crédito, inclusive para aproveitamento de créditos extemporâneos.
A medida é necessária para que a própria contribuinte e a Administração tenham
controle da geração e aproveitamento/utilização do crédito. LICENÇA DE USO DE
SOFTWARE. NÃO INCIDÊNCIA. O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a
remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties, por
conta da aquisição e/ou renovação de licenças de uso de programas (software), não
Fl. 4857
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

caracterizam contraprestação por serviço prestado, e, por conseguinte, não sofrem a
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
IMPUTAÇÃO
DE
RECOLHIMENTO
DE
TRIBUTOS
DE
NATUREZAS
DIFERENTES. NÃO CABIMENTO.
Não cabe a imputação dos recolhimentos de PIS/Cofins-importação aos débitos
lançados de ofício de PIS/Cofins incidentes sobre a receita bruta, uma vez que os
recolhimentos das contribuições incidentes sobre as “importações de bens e serviços”,
por se tratarem de tributos distintos, não são hábeis para extinguir (mesmo em parte) os
créditos tributários constituídos pelos Autos de Infração do presente processo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA.
DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento do PIS as mesmas razões de decidir aplicáveis à Cofins,
quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Os juros de mora incidem sobre a totalidade do crédito tributário, do qual faz parte a
multa lançada de ofício.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido (e-fls. 2.163/2.164)
Cientificada desta decisão em 09/06/2017 (e-fl. 2.206), a empresa apresentou
Recurso Voluntário em 03/07/2017 (e-fl. 2.207) reiterando suas alegações de impugnação,
sustentando em síntese:
(i)
a nulidade do acórdão recorrido por ter deixado de enfrentar matéria de
defesa essencial ao julgamento da lide (argumento sobre o direito ao crédito do
PIS/COFINS Importação);
(ii)
o descabimento da autuação diante:
(ii.1) da validade dos créditos de insumo tomados pela empresa relativos aos itens
2.1 a 2.3 do Relatório Fiscal, sendo que "as atividades da ora Recorrente exigem
intensa força de trabalho junto aos clientes, inclusive de forma presencial, para
viabilizar a efetividade dos serviços, pelo que, para consecução dessa atividade, é
indispensável o deslocamento dos funcionários até pontos de atendimento o que
legitima o creditamento das Contribuições sobre as despesas com locação de
veículos, combustível, hospedagens, passagens aéreas" (e-fls. 2.215);
(ii.2) a validade dos créditos de bens adquiridos para revenda para os quais foi
necessária a renovação das licenças de uso de software adquiridos da
Microsoft/Symantec;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

(iii)
subsidiariamente, a viabilidade de abatimento dos recolhimentos indevidos
de PIS/COFINS Importação reconhecidos pela fiscalização;
(iv)
a necessidade de correção da base de cálculo autuada, vez que a
Recorrente possui créditos calculados em montante superior aos informados no
DACON; e
(v)
a necessidade de se afastar a aplicação dos juros de mora sobre a multa de
ofício.
Por meio da Resolução 3402-001.377, de maio/2018, o julgamento do recurso foi
convertido em diligência nos seguintes termos:
Diante dessas considerações, à luz do art. 29 do Decreto n.o 70.235/72, proponho a
conversão do presente processo em diligência para que a autoridade fiscal de origem
(Delegacia da Receita Federal do Brasil em São José dos Campos - SP):
(i) oportunize à empresa Recorrente a apresentação de laudo técnico e/ou documentação
complementar para:
(i.1) quanto aos itens 2.1 a 2.3:
(i.1.1) esclarecer como é feita a vinculação das despesas à operação da pessoa jurídica,
evidenciando como a contabilidade procede com a diferenciação dos valores das
despesas correspondentes ao custo de operação e aquelas que não seriam operacionais.
(i.1.2) anexar exemplificativamente cópias de contratos firmados pela Recorrente com
seus clientes para a prestação de serviços de reparação e manutenção de computadores e
de equipamentos periféricos nos estabelecimentos das empresas contratantes, de
preferência em empresas contratantes localizadas em diferentes cidades do Brasil para
as quais os serviços glosados foram necessários, esclarecendo se a pessoa jurídica
contratante dos serviços da Recorrente deveria, ou não, proceder com o reembolso de
despesas incorridas pela empresa quando do deslocamento para prestação de serviços no
estabelecimento das empresas contratantes. Neste ponto, mostra-se igualmente relevante
a demonstração, ainda que exemplificativa, de ordens de serviços ou outros documentos
que tenham sido emitidos nos fatos geradores autuados que demonstram a prestação de
serviço no estabelecimentos das empresas contratantes.
(i.2) quanto ao item 2.5 do Relatório Fiscal, anexar cópias de notas fiscais de revenda
incorridas no período que comprovam a alegação da Recorrente de que estes créditos
foram tomados como revenda, identificando os produtos adquiridos e esclarecendo as
formas de sua revenda.
(ii) elaborar relatório fiscal enfrentando a documentação apresentada pela empresa,
dentre os quais a alegação de que o item 2.5 do Relatório Fiscal se refere a créditos de
revenda e não crédito de insumos.
Concluída a diligência e antes do retorno do processo a este CARF, intimar a
Recorrente e a Fazenda Nacional do resultado da diligência para, se for de seu interesse,
se manifestarem no prazo de 30 (trinta) dias. (e-fls. 2.320/2.321)
Em cumprimento da diligência foi elaborado o Relatório de Diligência Fiscal das
e-fls. 4.787/4.803 no qual a fiscalização relata os documentos apresentados pelo sujeito passivo e
traz as considerações pertinentes. Na análise da documentação apresentada, a fiscalização assim
se manifestou:
Fl. 4859
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Do reembolso das despesas por parte da pessoa jurídica contratante
Como se verifica na resposta ao Item “1.2” do TIDF (fls. 2334/2336), a recorrente
esclareceu que o Banco Bradesco foi o tomador dos serviços geradores das despesas
cujo creditamento foi glosado e que nos contratos não havia previsão de reembolso
pelo Banco Bradesco das despesas com insumos. Com essa resposta, entende-se que a
recorrente prestou os esclarecimentos da forma solicitada no Item “i.1.2” da Resolução
do CARF, relativamente ao reembolso das despesas por parte da pessoa jurídica
contratante.
Dos contratos firmados pela recorrente com seus clientes
Conforme já mencionado no presente relatório, os contratos firmados pela recorrente
com seus clientes foram considerados hábeis a demonstrar a necessidade de prestar
serviços nos estabelecimentos das empresas contratantes em diferentes cidades do
Brasil. No entanto, os referidos contratos não foram considerados capazes de
demonstrar que os gastos glosados se referiram, efetivamente, a deslocamentos
realizados com essa finalidade.
Isso porque tais contratos não especificaram, previamente, quais deslocamentos
seriam realizados para atender às demandas das empresas contratantes em
diferentes cidades do Brasil. Esta definição só ocorreu posteriormente, de acordo
com os pedidos e as necessidades dos clientes, bem como com a conveniência
logística da recorrente.
Assim, os referidos contratos não forneceram elementos que permitissem conferir e
certificar que os gastos com locação de veículos, combustível, hospedagem e passagens
aéreas realizados se relacionaram a deslocamentos para atendimento presencial a
clientes.
Em outros termos, os contratos foram considerados hábeis a demonstrar a
necessidade de a recorrente deslocar funcionários para atender chamados de
clientes, mas não que os gastos em questão se referiram a deslocamentos com essa
finalidade. Há que se considerar que os funcionários da recorrente podem ter se
deslocado por inúmeros outros motivos, que não para o atendimento presencial a
clientes. Por exemplo, podem ter se deslocado por razões administrativas, tais
como para realizar visitas comerciais, participar de reuniões e treinamentos, fazer
manutenção e reparos em redes ou equipamentos próprios, atender demandas da
administração pública, audiências judiciais, etc., ou, até mesmo, por necessidades
pessoais. Portanto, não cabe presumir que tais deslocamentos foram realizados para
atendimento presencial a clientes.
Corroboram esse entendimento os inúmeros casos em que tais despesas foram alocadas
em centros de custos com conotações administrativas (relacionados no Anexo V ao
presente relatório), bem como em que os funcionários deslocados tinham funções
administrativas/comerciais (exemplos citados no Item 2.1 do presente relatório).
Cabendo ressaltar que a recorrente admitiu ter utilizado centros de custos para
controlar despesas administrativas, além de custos, na resposta ao Termo de
Intimação Fiscal datado de 17/07/2019. Assim, muito embora os contratos firmados
pela recorrente com seus clientes tenham demonstrado a necessidade de prestar serviços
em estabelecimentos das empresas contratantes em diferentes cidades do Brasil, tais
documentos não foram considerados capazes de demonstrar que os gastos glosados se
referiram a deslocamentos realizados com essa finalidade.
Das notas fiscais/faturas referentes às despesas com locação de veículos e
combustível
As notas fiscais/faturas referentes às despesas com locação de veículos e combustível
não foram consideradas hábeis a comprovar que estas despesas se relacionaram a
Fl. 4860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

atendimento presencial a clientes porque não identificaram os deslocamentos a que se
referiram (fls. 1725/1729 e 1730/1734).
As referidas notas fiscais/faturas não registraram, por exemplo, o nome do cliente
visitado, a data, o local, nem a indicação do contrato ou serviço prestado, que
permitissem conferir e certificar que os gastos em questão foram para atendimento
presencial a clientes.
No tocante às despesas com combustível, a própria recorrente reconheceu, na
resposta ao Termo de Intimação Fiscal datado de 19/02/2020 (fls. 4710/4714), não
ser possível efetuar relação direta com os deslocamentos dos funcionários porque
estes recebiam cartão de abastecimento.
As notas fiscais/faturas demonstraram, unicamente, a ocorrência de gastos com aluguel
de veículos e combustível, os quais, todavia, podem ter sido utilizados para outros fins,
como, por exemplo, para realizar visitas comerciais, participar de reuniões e
treinamentos, fazer manutenção e reparos em redes ou equipamentos próprios, atender
demandas da administração pública, audiências judiciais, etc., ou, até mesmo, por
necessidades pessoais. Não cabe presumir que tais deslocamentos foram realizados para
atendimento presencial a clientes.
Corroboram esse entendimento os inúmeros casos em que tais despesas foram alocadas
em centros de custos com conotações administrativas (relacionados no Anexo V ao
presente relatório), bem como em que os funcionários deslocados tinham funções
administrativas/comerciais (exemplos citados no Item 2.1 do presente relatório).
Destaca-se que a recorrente admitiu ter utilizado centros de custos também para
controlar despesas administrativas, além de custos, na resposta ao Termo de Intimação
Fiscal datado de 17/07/2019. Assim, as notas fiscais/faturas referentes às despesas com
locação de veículos e combustível demonstraram a ocorrência desses gastos, mas não
que os gastos glosados se referiram a deslocamentos para prestar serviços em
estabelecimentos de empresas contratantes.
Das notas fiscais/faturas referentes às despesas com hospedagens e passagens
aéreas
As notas fiscais/faturas referentes às despesas com hospedagens e passagens aéreas não
foram consideradas hábeis a comprovar que estas despesas se relacionaram a
atendimento presencial a clientes porque não registraram nenhuma informação nesse
sentido, como, por exemplo, o nome do cliente visitado; o contrato atendido; a data,
local e natureza do serviço prestado; ou a finalidade do deslocamento (fls. 1735/1746,
1747/1758 e 4773/4786).
Embora tenham indicado os nomes dos funcionários deslocados, as referidas notas
fiscais/faturas não forneceram elementos que permitissem conferir e certificar que
os deslocamentos desses funcionários foram para atendimento presencial a
clientes.
Demonstraram, unicamente, a ocorrência de gastos com hospedagens e passagens
aéreas em nome de funcionários, as quais, todavia, podem ter sido utilizadas para
outros fins, como, por exemplo, para realizar visitas comerciais, participar de
reuniões e treinamentos, fazer manutenção e reparos em redes ou equipamentos
próprios, atender demandas da administração pública, audiências judiciais, etc.,
ou, até mesmo, por necessidades pessoais. Não cabe presumir que tais
deslocamentos foram realizados para atendimento presencial a clientes.
Corroboram esse entendimento os inúmeros casos em que tais despesas foram alocadas
em centros de custos com conotações administrativas (relacionados no Anexo V ao
presente relatório), bem como em que os funcionários deslocados tinham funções
administrativas/comerciais (exemplos citados no Item 2.1 do presente relatório).
Fl. 4861
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Destaca-se que a recorrente admitiu ter utilizado centros de custos para controlar
despesas administrativas, além de custos, na resposta ao Termo de Intimação Fiscal
datado de 17/07/2019.
Assim, as notas fiscais/faturas referentes às despesas com hospedagens e passagens
aéreas demonstraram a ocorrência desses gastos, mas não que os gastos glosados se
referiram a deslocamentos para prestar serviços em estabelecimentos de empresas
contratantes. (...)
Das planilhas eletrônicas com dados de “aberturas de chamado”
Conforme já mencionado no presente relatório, as “aberturas de chamado” foram
apresentadas em planilhas eletrônicas editáveis; produzidas pela recorrente; não
atestadas pelos clientes tomadores dos serviços; sem identificação dos centros de custos
contábeis onde foram alocados os chamados; e sem a indicação das notas fiscais/faturas
referentes aos gastos com os deslocamentos de funcionários.
Assim, por constituírem elementos produzidos pela recorrente, gravados em
arquivos editáveis (que permitem a alteração do seu conteúdo) e que não foram
atestados pelos tomadores dos serviços, as referidas planilhas com as “aberturas de
chamado” não foram consideradas capazes de comprovar o deslocamento de
funcionários para prestar serviços e, menos ainda, a presença deles em
estabelecimentos de clientes.
Acrescente-se a isso que, por não indicarem as notas fiscais/faturas nem os centros de
custos referentes às despesas com os deslocamentos dos funcionários, tais planilhas
também não foram consideradas aptas a vincular essas “aberturas de chamado” às
despesas com locação de veículos, combustível, hospedagem e passagens aéreas
glosadas.
3.2) Item “ii” da Resolução do CARF - Dos créditos calculados em relação às
importações de softwares
Em atendimento ao Item “ii” da Resolução do CARF, passa-se a enfrentar a
documentação apresentada pela recorrente visando comprovar a alegação de que os
créditos calculados em relação às importações de softwares foram tomados como
revenda e não como insumos.
Cumpre esclarecer previamente que a fiscalização considerou tais importações como
insumo em razão das informações prestadas pela recorrente nos Demonstrativos de
Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) de fevereiro, março e de junho a novembro
de 2012, onde os valores de tais operações foram informados como serviços utilizados
como insumos nas bases de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins (Linha 03 das Fichas 06B e 16B).
No curso da diligência, a fim de demonstrar que os créditos calculados em relação às
importações de softwares foram tomados como revenda, e não como insumos, a
recorrente apresentou as notas fiscais de serviço às fls. 2495/2514, bem como os
invoices às fls. 2515/2577; os registros e adendos relativos a contratos às fls. 2578/2614;
e a planilha eletrônica com detalhamento das operações à fl. 2615, conforme
mencionado no Item 2.2 deste relatório.
As referidas notas fiscais de serviço descreveram essas operações como serviços ou
fornecimento de licenciamento de uso de programas de computação. Portanto, não as
descreveram como revenda. Por sua vez, os invoices se referiram à recorrente como
titular da cobrança (“BILL TO”) e a documentação relativa aos contratos como
“REVENDEDORA”.
Fl. 4862
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Ocorre que, independentemente da natureza das bases de cálculo dos créditos
atribuída a essas importações, a fiscalização entendeu que não geraram direito a
crédito porque foram indevidos os recolhimentos efetuados a título de PIS/Cofins-
importação sobre tais operações, consideradas não sujeitas ao pagamento das
contribuições.
No Item 2.5 do Relatório Fiscal, a fiscalização esclareceu que “sobre os valores
pagos, creditados, entregues ou remetidos a pessoas jurídicas domiciliadas no
exterior, a título de cessão do direito de uso ou de licença de uso de programas de
computador (softwares) não há incidência das contribuições em questão, uma vez que
tais operações não se enquadram em nenhuma das hipóteses do art. 1o da Lei no
10.865/2004”.
Nesse contexto, considerando que não ficaram sujeitas ao pagamento das
contribuições, a fiscalização entendeu que tais importações não geraram o direito ao
crédito a que se refere o art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, transcrito a seguir para mais
clareza:
“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar
crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o
desta Lei, nas seguintes hipóteses: (...)”. Grifou-se.
Como se verifica na transcrição acima, a lei prevê, tão somente, o desconto de crédito
em relação a importações sujeitas ao pagamento das contribuições. Assim, falta
previsão legal para o aproveitamento de créditos sobre importações não sujeitas ao
pagamento das contribuições. Na hipótese de pagamento indevido, pode o contribuinte
solicitar a sua restituição, de acordo com a legislação.
Em síntese, o enquadramento legal da base de cálculo dos créditos, seja como
revenda ou como insumo (no inciso I ou no inciso II do art. 15 da Lei no
10.865/2004, respectivamente), não altera o fato de tais importações não terem
ficado sujeitas ao pagamento das contribuições e, por isso, s.m.j., não terem gerado
direito a crédito.
Assim sendo, considera-se a glosa de tais créditos em conformidade com a legislação de
regência, independentemente de os créditos calculados em relação às importações de
softwares terem sido tomados como revenda ou como insumo. (e-fls. 4.798/4.803 -
grifei)
Intimada deste relatório, a Recorrente se manifestou às e-fls. 4.819/4.829.
Em seguida, os autos foram direcionados a este Conselho para prosseguimento do
julgamento.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cabe ser conhecido.
Fl. 4863
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Adentra-se, a seguir, em cada uma das alegações de defesa suscitadas pela
Recorrente.
I – PRELIMINARMENTE: DA NULIDADE DA R. DECISÃO RECORRIDA
Preliminarmente, a Recorrente sustenta a nulidade do acórdão recorrido por ter
deixado de enfrentar matéria de defesa essencial ao julgamento da lide, especificamente o
argumento relativo ao direito ao crédito do PIS e da COFINS Importação que ocorreu no
presente caso. Nas palavras da Recorrente:
31,. Inicialmente, cumpre observar que o Acórdão Recorrido padece de nulidade,
decorrente da ausência de apreciação de fundamentos relevantes da Impugnação de fls.,
notadamente acerca do direito ao crédito do PIS/COFINS-Importação recolhido
com base no art.3o, I da Lei no 10.865/04, dado que in caso (i) trata-se de aquisição,
via importação, para revenda; e (ü) houve efetivo e comprovado recolhimento do
PIS/ COFINS-Importação. (e-fl. 2.219 - grifei)
Entretanto, na r. decisão recorrida, a autoridade julgadora enfrentou essa questão,
indicando que o recolhimento do PIS/COFINS Importação não teria reflexo no presente processo
por se referir a cobrança do PIS/COFINS incidentes sobre a receita, tratando-se de tributos
distintos. Indica expressamente que o direito ao crédito do PIS e da COFINS Importação cabe
ser buscado pela empresa na via própria, por meio de pedidos de restituição ou compensação:
Ante o exposto, não cabe a imputação dos recolhimentos de PIS/Cofins-importação aos
débitos lançados de ofício de PIS/Cofins incidentes sobre a receita bruta, uma vez que
os recolhimentos das contribuições incidentes sobre as “importações de bens e
serviços”, por se tratarem de tributos distintos, não são hábeis para extinguir (mesmo
em parte) os créditos tributários constituídos pelos Autos de Infração do presente
processo.
Cumpre observar que, para os recolhimentos tidos por indevidos, não resta outra
alternativa à Interessada senão buscar a restituição ou compensação de seus
créditos, nos termos da legislação de regência. (e-fl. 2.193 - grifei)
Com isso, observa-se que a r. decisão recorrida enfrentou expressamente o
argumento aduzido pela Recorrente quanto à existência de crédito de PIS/COFINS Importação
no presente caso, inexistindo a nulidade apontada.
II – DOS CRÉDITOS DE INSUMO
Como já consignado anteriormente, o presente Auto de Infração de PIS e COFINS
foi lavrado pela fiscalização considerando um conceito mais restritivo de insumos previsto nas
Instruções Normativas n.o 247/2002 e 404/2004. Diante disso, a fiscalização justificou as glosas
autuadas com fulcro na ausência de fundamento legal para tanto. Vejamos trechos do Relatório
Fiscal especificamente quanto às glosas dos itens sob debate no presente processo:
2.1 Créditos Calculados em Relação a Despesas com Locações de Veículos (...)
Fl. 4864
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

(...)
(...)
2.2. Créditos Calculados em Relação a Despesas com Combustíveis para Veículos
(...)
Fl. 4865
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

2.3) Créditos Calculados em Relação a Despesas com Hospedagens e Passagens
Aéreas (...)
Fl. 4866
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

(e-fls. 1.938/1.946)
Parte-se, portanto, de uma concepção restritiva do conceito de insumo, já
ultrapassada após o julgamento do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no
1.221.170.
Com efeito, as contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas foram
instituídas por diplomas legais ordinários, quais sejam, a Lei n.o 10.637/2002 (conversão da MP
66/2002 que instituiu o PIS não cumulativo - vigência a partir de 01/12/2002) e a Lei n.o
10.833/2003 (conversão da MP 135/2003 que instituiu a COFINS não cumulativa - vigência a
partir de 01/02/2004). No art. 3o das referidas leis o legislador identificou a forma como seria
operacionalizada a não cumulatividade dessas contribuições, identificando os créditos suscetíveis
de serem deduzidos do valor do tributo apurado na forma do art. 2o. Esses créditos são calculados
pela aplicação da alíquota do tributo sobre determinadas despesas, dentre as quais os "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes" (inciso II), ora sob
análise.
Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
Fl. 4867
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. 12
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170, entendendo que o "o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte" (grifei).
Referido julgado foi ementado nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,

1 A título de exemplo, vejam-se manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais entendendo pela corrente
intermediária que já prevalecia neste Conselho antes do julgamento do processo pelo Superior Tribunal de Justiça,
exigindo a necessidade de relação com a atividade desenvolvida pela empresa e a relação com as receitas tributadas:
"Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis n°
10.637/02 e 10.833/03, aquele custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviços ou
na produção ou fabricação de produto destinado à venda, que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas,
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nesta linha, deve ser
reconhecido o direito ao registro de créditos em relação a custos com fretes em compras de insumos. (...)" (Número
do Processo 10983.721444/2011-81 Data da Sessão 12/12/2017 Relator Andrada Márcio Canuto Natal No Acórdão
9303-006.108 - grifei)
2 Como bem esclarece o Acórdão no 3403-002.656, julgado em 28/11/2013, Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan,
ementado nos seguintes termos: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/04/2004 a 30/06/2004 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO. O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não
guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR
(excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final." (grifei)
Fl. 4868
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (STJ, REsp
1221170/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em
22/02/2018, DJe 24/04/2018 - grifei)
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte. A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise
deste julgado, dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota,
foram identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina
Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.” (grifei)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
Fl. 4869
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Diante deste contexto, no entender desta relatora, em se tratando o presente caso
de Auto de Infração, a nova interpretação da lei não poderia ser aqui aplicada, por se tratar de
modificação de critério jurídico da autuação.
O art. 146 do Código Tributário Nacional veda expressamente que o critério
jurídico adotado pela fiscalização no lançamento seja objeto de revisão. Nas palavras de Misabel
de Abreu Machado Derzi, o art. 146 do CTN “proíbe a retroação do ato, por mudança de critério
jurídico, em relação ao mesmo fato gerador e contribuinte”3. Nos termos do dispositivo:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
Portanto, se a fiscalização se equivocou na análise jurídica perpetrada no
lançamento (vício material ou erro de direito), sem qualquer mácula nos fatos analisados, aquele
ato não poderá ser revisado ou modificado. Com isso, especificamente diante de um lançamento
de ofício, o equívoco cometido pela fiscalização no enquadramento jurídico dos fatos em sua
motivação enseja o cancelamento da autuação quanto aos itens 2.1 a 2.3 da autuação.
De fato, há um claro vício na motivação do lançamento quanto à aplicação do art.
3o, II, das Leis n.o 10.833/2003 e 10.637/2002, o que é suficiente para ser cancelada a exigência
fiscal correspondente aos itens 2.1 a 2.3 da autuação.
Como tive a oportunidade de desenvolver em minha tese de doutorado4, a
doutrina do Direito Administrativo, ao tratar dos atos administrativos, busca diferenciar os
signos motivo e motivação. De um lado, “motivo é o pressuposto de fato e de direito que serve
de fundamento ao ato administrativo” 5, como identificado no art. 2o, parágrafo único, VII, da Lei
no 9.784/1999. Pressuposto de fato é “o conjunto de circunstâncias, de acontecimentos” que
levam a Administração a praticar o ato, e pressuposto de direito se refere às “orientações
(dispositivos) legais” que lhe dão ensejo.6

3 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel de Abreu Machado Derzi. 12. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 2013. p. 1214.
4 DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Efeitos das decisões no processo administrativo tributário. Tese (doutorado).
Faculdade de direito, Universidade de São Paulo, 2020, p. 96 e ss.
5 NOHARA, Irene Patricia. O motivo no ato administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 43. Sem destaques no
original.
6 NOHARA, Irene Patricia. O motivo no ato administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 43.
Fl. 4870
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Por sua vez, a “motivação é um discurso destinado a justificar o ato motivado”,
com a “exposição das razões que fundamentam a edição do ato administrativo” por meio da
expressa identificação dos motivos do ato administrativo.7 É na motivação, portanto, que são
identificados os pontos ou argumentos ou razões pelas quais os pressupostos de fato resultaram
na consequência jurídica depreendida da lei, também chamada de valoração jurídica dos fatos.
Como elemento essencial de qualquer ato administrativo, a motivação se
apresenta como o meio para viabilizar seu controle, averiguando a “conformidade da atividade
da Administração à moralidade administrativa”.8 Nas palavras de Celso Antônio Bandeira de
Mello, “motivar é explicar as circunstâncias de fato e de direito que justificam a expedição do
ato, para que nós, que somos os senhores da coisa pública, possamos saber se foi bem feito ou se
foi mal feito”9.
E o art. 50 da Lei no 9.784/1999 identifica quando os atos administrativos deverão
ser motivados, contendo a “indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos”, sendo exigido
para a lavratura dos autos de infração por serem atos que “neguem, limitem ou afetem direitos ou
interesses” (inciso I do dispositivo).
No ato administrativo tributário, cabe à autoridade fiscal, como aplicadora da lei,
proceder à qualificação jurídica de uma situação fática, identificando a natureza jurídica do
fato.10 A partir da interpretação da lei, o fiscal enquadra aquela situação fática na descrição
geral por ele depreendida da lei, identificando o montante do direito de crédito em favor da
Fazenda Pública. E o critério jurídico ao qual se refere o art. 146, do CTN é exatamente essa
qualificação jurídica de um fato ou valoração jurídica do fato, com a interpretação da lei
trazida pela fiscalização na motivação do ato administrativo tributário.
No Recurso Especial n.o 1.130.545/RJ, julgado sob o rito dos recursos repetitivos,
o Superior Tribunal de Justiça, em análise as expressão dos artigos 146 e 149 do CTN, firmou
que o lançamento não poderá ser modificado quando há erro de direito, assim entendido como o
equívoco na valoração jurídica dos fatos:
“Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de
autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário. 5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo
149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146
do CTN” (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 22/02/2011 - grifei).

7 NOHARA, Irene Patricia. O motivo no ato administrativo. São Paulo: Atlas, 2004. p. 49.
8 RAMOS, Elival da Silva. A valorização do processo administrativo. o poder regulamentar e a invalidação dos atos
administrativos. In: SUNDFELD, Carlos Ari; MUÑOZ, Guillermo Andrés (org.). As leis de processo
administrativo (Lei Federal 9.784/99 e Lei Paulista 10.177/98). São Paulo: Malheiros, 2000. p. 83.
9 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. A motivação dos atos da administração pública como princípio fundamental
do estado de direito. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, v. 87. p. 11-21, XVI Congresso
Brasileiro de Direito Tributário. s.d.
10 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. p. 743.
Fl. 4871
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

E esta valoração jurídica envolve não apenas a aplicação de um dispositivo legal
específico no caso concreto, como amplamente reconhecido por este Conselho11, mas também a
própria interpretação deste dispositivo. No presente caso, a qualificação jurídica adotada pela
fiscalização foi julgada como equivocada pelo Superior Tribunal de Justiça, vez que a
interpretação restritiva adotada com fulcro nas Instruções Normativas n.o 247/2002 e 404/2004
foram consideradas ilegais.
Diante disso, evidencia-se que o critério jurídico adotado pela fiscalização no
presente Auto de Infração foi admitido como ilegal, não podendo ser objeto de modificação
posterior com fulcro na previsão do art. 146, do CTN, o que é suficiente para cancelar
integralmente a exigência fiscal referente aos créditos de insumos sob discussão nos presentes
autos (itens 2.1 a 2.3 da autuação).
Nesse sentido, voto por cancelar as exigências referentes aos itens 2.1 a 2.3 da
autuação, por vício em sua motivação.
Uma vez saindo vencida no posicionamento no sentido do cancelamento integral
da autuação por vício na motivação, passo a avaliar a autuação e as provas acostadas pelo sujeito
passivo com fulcro no conceito de insumo definido pelo Superior Tribunal de Justiça.
Conforme contratos sociais acostados aos autos vigentes à época dos fatos
geradores autuados (e-fls. 13/32), a pessoa jurídica se dedica às seguintes atividades relativos a
equipamentos, acessórios e produtos de eletrônica, informática, telecomunicações e setores
correlatos (e-fl. 14, 24 e 25):

Desde a fiscalização, a Recorrente informa que os custos incorridos com os
serviços são contabilizados nos centro de custos operacionais, sendo que os créditos de insumos
somente são tomados com base nos centros de custo vinculados a operação (conforme, por
exemplo, afirmação constante da resposta à intimação das e-fls. 1.716/1.715). Entretanto,
atentando-se para as notas fiscais acostadas aos autos, observa-se que os valores das despesas são
identificados em montantes globais, às vezes com a discriminação dos serviços tomados pela

11 Consoante identificado em DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo; LAURENTIIS, Thais De. Alteração de critério
jurídico e a jurisprudência do CARF. In: MURICI, Gustavo Lanna et al. (org.). Análise crítica da jurisprudência do
CARF. Belo Horizonte: D ́Plácido, 2019. p. 367-385.
Fl. 4872
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

empresa Recorrente (tipo de veículo locado, por exemplo, ou nome do funcionário que realizou a
hospedagem).
O lançamento de valores globais é depreendido das notas fiscais apresentadas de
despesas com hospedagem e passagens (por exemplo, aquelas acostadas às e-fls. 465/495;
1.171/1.201; 1.735/1.758), de locação de veículos (e-fls. 750/1.158; 1.202/1.613; 1.725/1.729) e
de compras no cartão fuel control (e-fls. 1.159/1.170; 1.730/1.734). Cumpre salientar que pelo
contrato de locação de veículos firmados pela empresa Recorrente com a Carvalhos Transportes
e Locação Ltda (e-fls. 533/544) não é possível vislumbrar a vinculação entre o serviço prestado
pela Recorrente e o serviço prestado (o motivo para a locação do veículo), mas tão somente ao
tipo de veículo locado, o local da locação e a presença, no caso específico deste contrato, de
motorista.
Diante disso, foi questionado na diligência fiscal de que forma a empresa procedia
com essa diferenciação. Buscava-se que a empresa respondesse aos seguintes questionamentos:
como é feita a vinculação das despesas à operação da pessoa jurídica. Pelos contratos dos
tomadores de serviços da Recorrente? Pelo nome dos empregados que utilizaram dos serviços de
hospedagem/locação/compra de combustível? Como a contabilidade procede com a
diferenciação dos valores das despesas correspondentes ao custo de operação e aquelas que não
seriam operacionais? Todas as despesas incorridas a esse título somente são admitidas como
operacionais pela empresa?
Na diligência, em um primeiro momento, a Recorrente assim se manifestou:
A vinculação das despesas à operação da Recorrente é realizada por meio de seus
registros contábeis, vinculando-se as despesas incorridas com a locação de veículos,
combustível, hospedagem e passagens aéreas (“Despesas com Insumos”) de acordo com
os respectivos centros de custos operacionais, criados para controlar os contratos
de prestação de serviços, notadamente para registro das despesas incorridas no
atendimento presencial aos clientes. (e-fl. 2.334 - grifei)
Naquele momento, a empresa anexou contratos firmados com o Banco Bradesco
no qual indica-se expressamente que o serviço deve ser prestado na dependência da empresa
contratante, sendo que são abertos chamados para pedir que o serviço fosse realizado, via
sistema SAP. Foram juntados, por exemplo, contrato de serviços de manutenção corretiva (e-fl.
2.348 e ss.) e diferentes contratos de assistência técnica, instalação e recuperação de softwares,
serviços de monitoração, suporte operacional as agências (e-fls. 2.382 e ss.). A necessidade de
deslocamento é bem evidenciada no contrato de manutenção corretiva, nos seguintes termos:
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A empresa anexa inclusive planilha com a extração das informações do sistema
SAP para evidenciar que os serviços foram solicitados no período autuado (arquivo não
paginável da e-fl. )
Após a fiscalização identificar despesas administrativas lançadas nas contas de
custo operacional, a Recorrente esclareceu que possui diferentes centros de custo relacionados à
atividade da pessoa jurídica (e-fls. 2.627/2.629), identificando alguns destes em sua manifestação
das e-fls. 2.656/2.660. Como indicado naquela oportunidade:
Como explanado na última Resposta apresentada em 07/08/2019 (fls. 2627/2629), a
alocação dos gastos identificados como “custo” (insumo) aos respectivos centros de
custos é feita em função das atividades desenvolvidas pelos funcionários já atrelados a
um determinado centro de custo, que prestaram um serviço específico ao cliente final.
As atividades desenvolvidas por cada centro de custo são variadas, constando no fluxo
de alocação, mais de 140 centros de custos. Sendo assim, a Recorrente detalhará a
seguir alguns dos referidos centros, facilitando a compreensão das atividades
desenvolvidas pela empresa:
Fl. 4874
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Dos centros de custos acima relacionados, observa-se que aqueles identificados
como “REG (...) TÉCNICO” (várias regiões), “REG (...) SUPERVIS” (várias regiões) e
“MONITORAÇÃO” efetivamente exigem um deslocamento dos funcionários para que seja
viabilizada a prestação de serviço pela Recorrente. Com efeito, os serviços de monitoração e os
serviços técnicos e de supervisão, como evidenciado nos contratos de prestação de serviço
anexado aos autos, exigem um deslocamento até a empresa contratante para que o serviço seja
concretizado. É o que foi reconhecido pela própria fiscalização ao consignar no relatório de
diligência que “os contratos foram considerados hábeis a demonstrar a necessidade de a
recorrente deslocar funcionários para atender chamados de clientes”.
Com isso, as despesas de locação de veículos (item 2.1), combustíveis (item 2.2),
hospedagem e passagens aéreas (item 2.3) relacionadas a esses centros de custo se enquadram
perfeitamente no conceito de insumo delineado pelo STJ. Com efeito, as despesas para o
deslocamento dos funcionários da empresa identificados nesses centros de custo se enquadram
no critério da essencialidade vez que o serviço depende intrínseca de fundamentalmente do
deslocamento, “constituindo elemento estrutural e inseparável da execução do serviço”.
Inclusive, a premissa de que a locação de veículos é utilizada para o transporte de
funcionários para prestar esses serviços foi identificadas pela própria fiscalização no relatório
fiscal, no item 2.1:
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Portanto, no caso em tela, que se trata de prestação de serviço de reparação e
manutenção de computadores e de equipamentos periféricos, excluem-se do conceito de
insumo as despesas que não se aplicaram diretamente na prestação deste serviço, como
a de locação de veículos usados para transportar os funcionários que foram
realizar este serviço. (grifei)
Entretanto, para os demais centros de custos acima relacionados e outros
identificados pela fiscalização nos Anexos I a V do Relatório de Diligência (como
ADMINISTRATIVO/FINANCEIRO,
PROJETO
E
IMPLEMENTACAO,
DIRETORIA
ESTATUTARIA, TREINAMENTO A DISTANCIA), o deslocamento dos funcionários não
consegue ser enquadrada nos conceitos de essencialidade e relevância de forma tão clara. Por
exemplo, não está clara a razão pela qual o deslocamento seria essencial ou relevante ao centro
de custo “LABORATÓRIO”, considerando que as peças defeituosas são retiradas pelo técnicos
quando do atendimento e levadas para esse setor para realizar a substituição. Ou mesmo para o
centro de custo “RELACIONAMENTO” considerando que a contratação de outros técnicos não
exige, necessariamente, um deslocamento até o técnico.
Especificamente quanto aos centros de custos de projetos, não consta informação
clara do que correspondem esses centros de custos e qual a razão pela qual o deslocamento seria
essencial para a prestação de serviço.
Cumpre mencionar que na diligência fiscal, a fiscalização indica que as despesas
de aluguel e combustíveis para veículos foram indicadas nas notas fiscais que demonstraram o
gasto pela pessoa jurídica, mas que essas despesas poderiam ser usadas para outros fins:
As notas fiscais/faturas demonstraram, unicamente, a ocorrência de gastos com aluguel
de veículos e combustível, os quais, todavia, podem ter sido utilizados para outros fins,
como, por exemplo, para realizar visitas comerciais, participar de reuniões e
treinamentos, fazer manutenção e reparos em redes ou equipamentos próprios, atender
demandas da administração pública, audiências judiciais, etc., ou, até mesmo, por
necessidades pessoais. Não cabe presumir que tais deslocamentos foram realizados para
atendimento presencial a clientes.
Contudo, em nenhum momento nos presentes autos foi possível identificar uma
prova de que essas despesas poderiam ser utilizadas para outros fins pelos funcionários
relacionados aos centros de custos técnicos (“REG (...) TÉCNICO”, “REG (...) SUPERVIS” e
“MONITORAÇÃO”). Inclusive, observa-se que as despesas de combustíveis, do cartão fuel
control são oferecidas primordialmente à prestação de serviço técnico, sendo que o anexo II da
diligência fiscal (arquivo não paginável – e-fl. 4.804) identificou essa despesa relacionada
especialmente aos centros de custos técnicos (identificados como “REG (...) TÉCNICO”). O
único centro de custo distinto identificado para essa despesa é o de projetos que, como visto, não
é possível precisar a que corresponderia.
Com isso, ultrapassado o vício de motivação da autuação, cabem ser revertidas as
glosas de despesas com o deslocamento de funcionários para a prestação de serviço,
especificamente as despesas de locação de veículos (item 2.1), combustíveis (item 2.2),
hospedagem e passagens aéreas (item 2.3), todos eles relacionados aos centros de custos técnicos
(“REG (...) TÉCNICO”, “REG (...) SUPERVIS” e “MONITORAÇÃO”).
III – DOS CRÉDITOS REFERENTES AOS BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA
Fl. 4876
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

O item 2.5 da autuação se refere aos créditos calculados em relação à importações
de softwares de prateleira, importados pela empresa para revenda. Como desenvolvido pela
fiscalização no Termo de Verificação Fiscal, a empresa teria considerado no DACON que os
valores das remessas ao exterior referentes a cessão de direito de uso de softwares de prateleira
importados sem o suporte físico seriam créditos de serviços utilizados como insumos. Como
atestado pela fiscalização, a pessoa jurídica realizou o pagamento do PIS Importação e da
COFINS Importação sobre essas remessas. Contudo, por se tratar de produto obtido via
download e sem suporte físico, referida importação não está vinculada a uma declaração de
importação, razão pela qual não seria devido o PIS Importação e a COFINS Importação nas
remessas. Como desenvolvido pela fiscalização (e-fl. 1.954):

Com isso, os valores foram glosados por entender a fiscalização que não foi
gerado o direito ao crédito do art. 15 da Lei n.o 10.865/2004, vez que as importações não
estariam sujeitas ao pagamento das contribuições na forma do art. 1o da mesma lei, ainda que
este pagamento tenha sido feito.
Em sua defesa, a empresa indicou que os créditos foram tomados como bens
adquiridos para revenda, sendo que os valores, como atestado pela fiscalização, foram objeto de
recolhimento (indevido) do PIS e da COFINS Importação. Na diligência, foi solicitado
esclarecimento à fiscalização que confirmou que efetivamente o crédito não se refere à crédito de
insumo, mas sim de crédito referente a bens adquiridos para revenda. Contudo,
independentemente do crédito, a razão para a glosa foi o fato das operações não se sujeitarem ao
pagamento do PIS e da COFINS Importação, na forma do art. 15 da Lei n.o 10.865/2004. Nos
termos do Relatório da Diligência:
3.2) Item “ii” da Resolução do CARF - Dos créditos calculados em relação às
importações de softwares
Em atendimento ao Item “ii” da Resolução do CARF, passa-se a enfrentar a
documentação apresentada pela recorrente visando comprovar a alegação de que os
créditos calculados em relação às importações de softwares foram tomados como
revenda e não como insumos.
Cumpre esclarecer previamente que a fiscalização considerou tais importações
como insumo em razão das informações prestadas pela recorrente nos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) de fevereiro, março
e de junho a novembro de 2012, onde os valores de tais operações foram
informados como serviços utilizados como insumos nas bases de cálculo dos
Fl. 4877
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (Linha 03 das Fichas 06B e
16B).
No curso da diligência, a fim de demonstrar que os créditos calculados em relação às
importações de softwares foram tomados como revenda, e não como insumos, a
recorrente apresentou as notas fiscais de serviço às fls. 2495/2514, bem como os
invoices às fls. 2515/2577; os registros e adendos relativos a contratos às fls. 2578/2614;
e a planilha eletrônica com detalhamento das operações à fl. 2615, conforme
mencionado no Item 2.2 deste relatório.
As referidas notas fiscais de serviço descreveram essas operações como serviços ou
fornecimento de licenciamento de uso de programas de computação. Portanto, não as
descreveram como revenda. Por sua vez, os invoices se referiram à recorrente como
titular da cobrança (“BILL TO”) e a documentação relativa aos contratos como
“REVENDEDORA”.
Ocorre que, independentemente da natureza das bases de cálculo dos créditos
atribuída a essas importações, a fiscalização entendeu que não geraram direito a
crédito porque foram indevidos os recolhimentos efetuados a título de PIS/Cofins-
importação sobre tais operações, consideradas não sujeitas ao pagamento das
contribuições.
No Item 2.5 do Relatório Fiscal, a fiscalização esclareceu que “sobre os valores
pagos, creditados, entregues ou remetidos a pessoas jurídicas domiciliadas no
exterior, a título de cessão do direito de uso ou de licença de uso de programas de
computador (softwares) não há incidência das contribuições em questão, uma vez que
tais operações não se enquadram em nenhuma das hipóteses do art. 1o da Lei no
10.865/2004”.
Nesse contexto, considerando que não ficaram sujeitas ao pagamento das
contribuições, a fiscalização entendeu que tais importações não geraram o direito ao
crédito a que se refere o art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, transcrito a seguir para mais
clareza:
“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar
crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o
desta Lei, nas seguintes hipóteses: (...)”. Grifou-se.
Como se verifica na transcrição acima, a lei prevê, tão somente, o desconto de
crédito em relação a importações sujeitas ao pagamento das contribuições. Assim,
falta previsão legal para o aproveitamento de créditos sobre importações não
sujeitas ao pagamento das contribuições. Na hipótese de pagamento indevido, pode
o contribuinte solicitar a sua restituição, de acordo com a legislação.
Em síntese, o enquadramento legal da base de cálculo dos créditos, seja como
revenda ou como insumo (no inciso I ou no inciso II do art. 15 da Lei no
10.865/2004, respectivamente), não altera o fato de tais importações não terem
ficado sujeitas ao pagamento das contribuições e, por isso, s.m.j., não terem gerado
direito a crédito.
Assim sendo, considera-se a glosa de tais créditos em conformidade com a legislação de
regência, independentemente de os créditos calculados em relação às importações de
softwares terem sido tomados como revenda ou como insumo. (e-fls. 4.802/4.803 -
grifei)
Fl. 4878
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A controvérsia, portanto, se resume à seguinte pergunta: pode o contribuinte
tomar o crédito do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita sobre valores que foram objeto de
pagamento indevido de PIS e COFINS Importação? Em outras palavras, é viável garantir o
direito de crédito sobre operações que não estavam sujeitas ao PIS e a COFINS Importação, mas
que foram objeto de pagamento (ainda que indevido)?
O fato das importações terem sido objeto de pagamento do PIS e da COFINS
Importação não é controverso nos presentes autos, tendo a fiscalização consignado essa questão
expressamente no Relatório Fiscal, ao afirmar que “sobre esses pagamentos/remessas ela
calculou e efetuou recolhimentos do PIS/Pasep Importação e da Cofins-Importação e apropriou
créditos nos Dacon.” (e-fl. 1.952) Da mesma forma, não há controvérsia no sentido de que as
operações não seriam sujeitas ao PIS e a COFINS Importação, sendo que o contribuinte
reconhece que teria procedido com um pagamento indevido. Inclusive, o contribuinte pleiteia de
forma subsidiaria em seu Recurso que lhe seja assegurada a imputação dos pagamentos
indevidos de PIS e COFINS Importação.
De um lado, a fiscalização foca na redação do caput do art. 15 da Lei n.o
10.865/2004 que indica que somente é passível de creditamento as importações “sujeitas ao
pagamento” do PIS e da COFINS Importação. De outro, o sujeito passivo evidencia a redação do
§1o do dispositivo, que autoriza a tomada do crédito em relação às contribuições “efetivamente
pagas” na importação. Vejamos a redação do dispositivo legal:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 200 3, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação
dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e
lubrificantes;
(...)
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
Na visão desta relatora, não é possível uma leitura isolada dos dispositivos,
cabendo ser lidos em conjunto. Para ter direito ao crédito, necessário que os bens e serviços
importados sejam sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS Importação e que esse pagamento
tenha sido efetivo.
No presente caso, ainda que as importações tenham sido objeto de pagamento
efetivo das contribuições, essa incidência foi indevida, vez que as operações não eram sujeitas ao
pagamento das contribuições. Ocorreu, na hipótese, verdadeiro pagamento indevido das
contribuições do PIS e da COFINS Importação que afetou, diretamente, o crédito tomado quanto
ao PIS e COFINS receita.
Fl. 4879
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Ora, em se tratando de pagamento indevido, e como consignado na r. decisão
recorrida, possível que a Recorrente apresente pleito de repetição de indébito junto a Secretaria
da Receita Federal do Brasil, com fulcro na lei, seja por meio de pedidos de restituição (artigos
165, CTN), seja por pedidos de compensação (art. 170, CTN e art. 74, Lei n.o 9.430/96).
Contudo, o crédito, uma vez tomado sobre operações não sujeitas ao pagamento do PIS e da
COFINS, mostrou-se indevido, sendo correta a exigência fiscal correspondente.
Inclusive, na r. decisão recorrida foi indicado ao contribuinte a via correta para
proceder com o pedido de restituição dos valores pagos indevidamente a título de PIS e COFINS
Importação. Como indicado expressamente na r. decisão recorrida:
Cumpre observar que, para os recolhimentos tidos por indevidos, não resta outra
alternativa à Interessada senão buscar a restituição ou compensação de seus
créditos, nos termos da legislação de regência. (e-fl. 2.193 - grifei)
E no presente caso, inclusive, até o presente momento não haveria que se falar em
prescrição do direito creditório do sujeito passivo, na forma do art. 165, I, do CTN12, vez que o
pagamento somente foi considerado indevido com a lavratura do Auto de Infração, do qual o
sujeito passivo somente foi notificado em 02/01/2017 (e-fl. 1.979).
E aqui cumpre salientar o problema que a concessão do crédito no presente
processo pode gerar: reconhece-se aqui o direito ao crédito do PIS e da COFINS sobre a receita,
entendendo ser incorreta a autuação, e o sujeito passivo apresenta (e já pode ter apresentado) um
pedido de restituição/compensação dos valores indevidamente recolhidos sobre o PIS e a
COFINS Importação (ainda não atingido pela prescrição até o momento deste julgamento).
Inegável que o contribuinte sai prejudicado, vez que procede com o pagamento
nos presentes autos do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita com acréscimo de multa de
ofício, enquanto a restituição ocorrerá apenas dos valores indevidamente recolhidos, corrigidos.
Contudo, isso decorre do erro cometido no cumprimento de suas obrigações, vez que o erro no
pagamento do PIS e da COFINS Importação reflete diretamente no cálculo do PIS e da COFINS
incidentes sobre a receita.
Com isso, entende-se correta a autuação realizada pela fiscalização.
E aqui cumpre igualmente afastar a pretensão, subsidiária, trazida pela Recorrente,
no sentido de se abater os recolhimentos indevidos de PIS/COFINS Importação reconhecidos
pela fiscalização por suposta possibilidade de enriquecimento ilícito do fisco. Como visto, esses
valores poderão ser objeto de pleito de repetição de indébito próprio.
Inexiste previsão legal que autoriza a imputação da forma como pugnada pela
Recorrente (débito de um tributo específico com crédito de pagamento de outro tributo
específico), sendo que tanto a hipótese de imputação, trazida pelo art. 163 do Código Tributário

12 Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do
tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes
casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
Fl. 4880
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Nacional13, como a de compensação de ofício do art. 7o do Decreto-lei 2.287/198614 são
aplicáveis em hipóteses específicas, considerando todos os débitos vendidos do mesmo sujeito
passivo para com a União, com uma ordem específica a ser seguida pela Administração.
Com isso, cabe ser negado provimento ao Recurso nesse ponto.
IV – DA DESCONSIDERAÇÃO DE CRÉDITOS CALCULADOS DE FORMA
EQUIVOCADA
Ainda de forma subsidiária, também alega a Recorrente a necessidade de correção
da base de cálculo autuada, vez que a Recorrente possui outros créditos calculados em montante
superior aos informados no DACON. Como indicado em suas razões recursais:
94. Com efeito, conforme consignado no RF, a verificação dos créditos apurados foi
feita tomando por base os valores informados na Linha 03 das Fichas 06A e 16A (bens
e serviços utilizados como insumos) do DACON, os quais totalizavam um valor de R$
180.917.002.59.
95. Desse total, R$ 80.190.139,1,9 foram glosados pela Fiscalização, e os outros R$
100.726.863,40 foram admitidos/homologados em definitivo. Ocorre que, como se
verifica na planilha acostada à Impugnação de fls., os créditos calculados em relação às
hipóteses previstas no art.3o da Lei no 10.637/02 e Lei no 10.833/03, totalizam R$
190.835.269,02.
96. Ou seja, haveria um saldo de crédito "adicional" em relação ao período autuado no
valor de R$ 9.918.266143, o qual poderia ser utilizado no cômputo dos supostos débitos
lançados pelo Auditor Fiscal no presente caso, para reduzir a base de cálculo autuada.
(e-fl. 2.238)
Primeiramente, importante visualizar que a fiscalização não identificou novos
débitos devidos pelo sujeito passivo no presente caso, apenas precedendo com a glosa de créditos
específicos na apuração do PIS e da COFINS devidos. E a Recorrente não indica que os créditos
que foram objeto de autuação teriam sido apurados a menor. Na verdade, o que pretende a
Recorrente é que sejam aqui reconhecidos créditos extemporâneos identificados no período.

13 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade
tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
14 Art. 7o A Receita Federal do Brasil, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá
verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Existindo débito em nome do contribuinte, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou
parcialmente, com o valor do débito. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 2o Existindo, nos termos da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, débito em nome do contribuinte, em relação
às contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, ou às contribuições instituídas a título de substituição e em relação à Dívida Ativa do Instituto Nacional do
Seguro Social – INSS, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor
do débito. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 3o Ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e da Previdência Social estabelecerá as normas e procedimentos
necessários à aplicação do disposto neste artigo. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
Fl. 4881
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Ainda que esta relatora não se coadune com a justificativa trazida pela
fiscalização para não admitir os créditos extemporâneos no presente processo (necessidade de
retificação do DACON15), certo é que a fiscalização expressamente não os considerou nessa
autuação, admitindo que o sujeito passivo busque a via própria para pleitear o reconhecimento do
seu crédito. Com efeito, não foi imposto qualquer empecilho ao sujeito passivo para buscar o
crédito extemporâneo na via própria (pedido de restituição/ressarcimento/compensação).
Ademais, acresce-se que a Recorrente se respalda tão somente na alegação
genérica que os créditos apurados no período teriam sido objeto de revisão, com uma planilha
que identifica uma série de operações totalizando o novo valor de crédito identificado (e-fl. 277
arquivo não paginável). Não identifica, contudo, quais teriam sido especificamente as operações
que teriam sido objeto de revisão, qual a natureza clara desses créditos e a razão pela qual
identificou que teria ocorrido uma apuração a menor dos créditos. Inexiste um comparativo claro
entre os valores que foram identificados no DACON e aqueles créditos que seriam
extemporâneos.
A planilha apresentada pelo sujeito passivo traz signos muito genéricos para
identificar das operações que supostamente dariam direito a crédito identificando, por exemplo,
no campo de descrição do serviço e na natureza a operação apenas o signo “SERVICOS”. Não é
possível identificar sequer qual tipo de serviço se refere. Acresce-se que a Recorrente igualmente
não evidencia que aqueles valores não teriam sido utilizados em período anteriores, não trazendo
sequer um levantamento exemplificativo de seu suposto crédito não considerado pela
fiscalização.
Com isso, a Recorrente não trouxe aos autos elementos modificativos suficientes
para sequer levantar dúvida nesta Relatora quanto a eventual validade do crédito residual do
sujeito passivo, inexistindo, repita-se, qualquer confirmação de que o sujeito passivo não teria
almejado esses créditos na via própria.
Diante desse contexto, seja pela falta de elementos probatórios suficientes para
evidenciar a existência de crédito extemporâneo, seja pela possibilidade do sujeito passivo ter
pleiteado o referido crédito na via própria, cabe ser negado provimento ao recurso neste ponto.
V – DA NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
A questão em torno da não incidência de juros de mora sobre a multa de ofício foi
sumulada por este Conselho por meio da Súmula CARF n.o 108, que expressa:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Não obstante o entendimento pessoal dessa relatora em sentido distinto, já
externado em votos anteriores à edição da súmula16, cabe ser negado provimento ao recurso
nesse ponto.

15 Em conformidade com os Acórdãos no 9303-009.893, 9303-008.048 9303-006.248 e 9303-004.562.
16 Vide, por exemplo, o Acórdão 3402-004.139, de maio/2017.
Fl. 4882
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

VI – CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para cancelar a exigência fiscal quanto aos itens 2.1 a 2.3 do auto de infração, face o vício de
motivação.
Uma vez vencida nessa proposta, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas referentes às despesas de locação de veículos (item 2.1),
combustíveis (item 2.2), hospedagem e passagens aéreas (item 2.3), todos eles relacionados aos
centros de custos técnicos (“REG (...) TÉCNICO”, “REG (...) SUPERVIS” e
“MONITORAÇÃO”).
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne

Voto Vencedor
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Redator.
Em que pese o brilhantismo rotineiro da i. Relatora, divergi, acompanhado pela
maioria do Colegiado, especificamente em relação à necessidade de cancelamento dos itens 2.1 e
2.3 do Auto de Infração face à existência de vício decorrente da alteração de critério jurídico, nos
termos do art. 146 do CTN.
Em síntese, como já exposto no voto vencido, entendeu a Conselheira que a
aplicação do conceito restritivo de insumos previsto nas Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004, posteriormente declaradas ilegais pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no
1.221.170/PR, consistiria em erro de direito, não sendo passível de posterior modificação no
decorrer do processo administrativo fiscal.
Apesar da consistência do raciocínio defendido, entendo que não se está nos
presentes autos diante de uma revisão de lançamento ou modificação do critério jurídico, prática
vedada pelo Código Tributário Nacional. Em verdade, o lançamento efetuado pela autoridade
tributária teve por fundamento a legislação em vigor, mormente o previsto nas Leis nos 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003, que já traziam previsão da possibilidade do desconto de crédito dos
bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção de bens
destinados à venda.
O entendimento aplicado pela fiscalização resta claro nos autos processuais,
quando foram glosados serviços-insumo não aplicados diretamente no serviço prestado, nos
termos do conceito restritivo previsto nas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e 404/2004,
que regulamentavam o previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 4883
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-008.310 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720157/2016-11

Diante do julgamento do STJ concluindo pela ilegalidade das Instruções
Normativas da Receita Federal e do conceito “restritivo” de insumos até então adotado pelo
Fisco, não há que se falar em revisão do lançamento, mas sim em reforma do mérito, para que
seja dado o provimento de acordo com o entendimento adotado pelo REsp no 1.221.170/PR.
Veja. Não há nulidade, necessidade de revisão de lançamento ou mesmo alteração
de critério jurídico, mas simples reforma da decisão inicial adotada pela fiscalização, dado que a
interpretação realizada das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não representam o real conceito
de insumos a que chegou o Superior Tribunal de Justiça, em decisão vinculante para este
Conselho Administrativo.
Em verdade, entendo que a improcedência verificada na interpretação adotada
pela fiscalização, longe de constituir vício do ato administrativo que enseja sua nulidade, trata-se
de decorrência direta da dialética existente no Processo Administrativo Fiscal. Seria impraticável
a discussão pelos órgãos de julgamento se não fosse possível, neste trâmite, a adoção de
entendimentos diversos e reforma da decisão, seja ela emitida em processos de
ressarcimento/restituição ou de exigência de crédito tributário.
Portanto, resta explicada minha divergência pontual em relação ao vício suscitado
pela i. Relatora e, inexistindo vício que enseje o cancelamento do auto de infração, deve a
autuação ser reformada nos termos do atual entendimento do STJ, como assim foi feito durante a
sessão de julgamento deste processo, enfrentando o mérito de cada uma das glosas realizadas.

(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 4884
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