Tribunal: CARF
Processo: 13016.000441/2004-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Lázaro Antônio Souza Soares
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-10-27
Data de publicação: 2021-12-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/09/2004 a 30/09/2004
PROCESSO ADMINISTRATIVO. DECORRÊNCIA. MOMENTOS PROCESSUAIS DISTINTOS. APLICAÇÃO DA DECISÃO DO PROCESSO PRINCIPAL.
Tendo em vista que processo principal (auto de infração que lançou débitos de PIS/COFINS, repercutindo no saldo credor disponível para ressarcimento em períodos posteriores) foi distribuído e teve seu mérito analisado, necessária a aplicação da decisão proferida por este Conselho, sobre os mesmos fatos, para o processo decorrente (pedido de ressarcimento cujo crédito pleiteado fora impactado pelos débitos lançados no auto de infração).

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13016.000441/2004-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.362 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de outubro de 2021
Recorrente
METALÚRGICA SIMONAGGIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/09/2004 a 30/09/2004
PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
DECORRÊNCIA.
MOMENTOS
PROCESSUAIS DISTINTOS. APLICAÇÃO DA DECISÃO DO PROCESSO
PRINCIPAL.
Tendo em vista que processo principal (auto de infração que lançou débitos de
PIS/COFINS, repercutindo no saldo credor disponível para ressarcimento em
períodos posteriores) foi distribuído e teve seu mérito analisado, necessária a
aplicação da decisão proferida por este Conselho, sobre os mesmos fatos, para
o processo decorrente (pedido de ressarcimento cujo crédito pleiteado fora
impactado pelos débitos lançados no auto de infração).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário, para aplicar a decisão administrativa definitiva proferida no processo que
tem por objeto o lançamento de ofício. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares
(Relator), Silvio Rennan do Nascimento Almeida e Pedro Sousa Bispo, que não conheciam da
alegação de comprovação dos requisitos para a suspensão do IPI unicamente com a apresentação
de comprovantes de exportação e, na parte conhecida, negavam provimento ao Recurso
Voluntário. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Maysa de Sá Pittondo
Deligne.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz – Redatora designada

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13016.000441/2004-16
Fl. 470
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Renata da Silveira Bilhim, Thais de
Laurentiis Galkowicz, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral,
substituído pela conselheira Lara Moura Franco Eduardo.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Porto Alegre
(DRJ-POA):
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade contra despacho
decisório emitido pelo Órgão de origem (fls. 111/119), que reconheceu parcialmente
direito creditório de valores referentes à COFINS não-cumulativa (mercado
externo) do período de apuração setembro de 2004 e homologou parcialmente as
declarações de compensações apresentadas, até o limite do direito creditório
reconhecido.
A Fiscalização daquele Órgão juntou documentos, diligenciou no sentido da
confirmação do direito ao ressarcimento pleiteado e elaborou despacho onde, em
síntese, indicou que:
a) a documentação apresentada para comprovar as vendas efetuadas para empresas
preponderantemente exportadoras não estava em conformidade com a legislação de
regência;
b) a contribuinte calculou créditos vinculados a receitas que não podiam ser
consideradas de exportação sob a ótica da atual legislação;
c) intimada a comprovar a efetividade das operações de venda à comercial exportadora,
através da entrega de documentação que demonstrasse que houve o envio das
mercadorias dos estabelecimentos da empresa para embarque direto de exportação ou
para recinto alfandegado, a empresa entregou correspondências, juntamente com
memorandos de exportação e outros documentos que não permitiram verificar o exigido
pela legislação federal vigente.
Cientificada da decisão em 05/11/2009 (AR de fl. 135), a contribuinte apresentou
em 26/11/2009 a manifestação de inconformidade de fls. 137/141, onde relata que a
pretensão do Fisco consistiu, unicamente, na tributação de receitas de vendas para
empresa comercial exportadora com fim específico de exportação, embora tais
operações não estivessem alcançadas pela incidência da contribuição (art. 60, inciso III,
da Lei n° 10.833, de 2003), bem como os produtos foram efetivamente exportados.
Considera que a medida fiscal se revela absurda sob múltiplos aspectos, sendo
manifestamente contrária às normas aplicáveis à exportação através de empresas
comerciais exportadoras, bem como incompatível com as práticas comerciais vigentes
nas zonas de fronteira com países da América Latina. Traduz, também, clara
insubordinação às políticas governamentais de estímulo às exportações.
Alega, ainda, que no relatório produzido pelo Fisco não foram transcritas as disposições
do art. 7° da Lei n° 10.637, de 2002, e do art. 9° da Lei n° 10.833, de 2003, aplicáveis
ao PIS e à COFINS nas operações de vendas à empresa comercial exportadora,
resultando de sua leitura as seguintes conclusões:
Fl. 471
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

1. o texto é claro ao determinar o prazo limite para a empresa comercial exportadora
comprovar o efetivo embarque da mercadoria adquirida com o fim específico de
exportação;
2. está determinada a responsabilidade da empresa comercial exportadora quanto ao
pagamento dos impostos e contribuições das quais se desonerou de recolher o
estabelecimento industrial, na hipótese em que não ficar comprovado o efetivo
embarque no prazo fixado;
3. ao vender o produto com o fim específico de exportação na forma praticada pela
empresa, a operação submeteu-se à não incidência do PIS (art. 6°, III, da Lei n° 10.833,
de 2003), somente se podendo cogitar da cobrança das desonerações na eventualidade
de não ser implementado o embarque no prazo legal. A responsabilidade pelo
pagamento dos impostos e contribuições é exclusiva da empresa comercial exportadora,
não sendo o estabelecimento industrial, por conseguinte, sujeito passivo daquela
obrigação.
Por fim, entende deva haver a suspensão da cobrança dos créditos e solicita a acolhida
de sua peça contestatória, com a determinação da improcedência da pretendida
cobrança.
Junto à manifestação de inconformidade a contribuinte apresentou documentos (fls.
142/199 e 202/295). A repartição preparadora despachou na fl. 298.
A 2a Turma da DRJ-POA, em sessão datada de 25/11/2010, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no
10-28.618, às fls. 303/309, com a seguinte Ementa:
NÃO-CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como
tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 24/01/2011
(conforme Aviso de Recebimento - AR, à fl. 316), apresentou Recurso Voluntário em
17/02/2011, às fls. 318/329.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche parcialmente as demais condições
de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento apenas em parte.
I – DO EXAME DA MEDIDA FISCAL E DA DECISÃO DE MANTER O
PRETENDIDO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Vejamos,
inicialmente,
as
razões
apresentadas
no
RELATÓRIO
DE
VERIFICAÇÃO FISCAL (fls. 113/120) para realizar a autuação:
Fl. 472
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

III. DESCRIÇÃO DAS IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS
Após verificação e análise das Informações prestadas pelo contribuinte e documentos
apresentados em resposta ao termo de intimação fiscal; conforme correspondência de
03/09/2009 (docs. fls. 29/42), constatou-se de que a documentação apresentada para
comprovar as vendas efetuadas para empresas preponderantemente exportadoras (doc.
fls. 48/51 e 68/110), não está em conformidade com a legislação que rege a matéria.
3.1 — Das receitas de exportação
O crédito pleiteado pela contribuinte no período tem como base legal o disposto nos
arts. 5o da Lei 10.637, de 2002 e 6o da Lei 10.833, de 2003, as quais mencionam que o
saldo de crédito ao fim do trimestre calculado na forma do art. 3o das mesmas leis
quando vinculado às receitas de exportação, poderá ser objeto de ressarcimento, após as
devidas deduções das contribuições e compensações permitidas. A contribuinte, no
entanto, calcula créditos vinculados a receitas que não podem ser consideradas de
exportação sob a ótica da atual legislação.
3.1.1 - Das vendas à comercial exportadora
(...)
Observa-se que, os dispositivos legais acima citados falam simplesmente em "empresa
comercial exportadora", sem apontar-lhe qualquer característica especial, condicionando
a fruição dos benefícios fiscais em tela (isenção ou não-incidência do PIS e da Cofins
nas vendas à comercial exportadora) ao "fim específico de exportação" da venda.
Passamos a analisar, então, as espécies de empresas comercias exportadores existentes
na legislação federal, bem como a conceituação de "fim específico de exportação", no
ordenamento jurídico pátrio, em especial na legislação do IPI.
(...)
Assim, a remessa direta dos produtos a embarque de exportação ou a recinto
alfandegado é condição necessária para a fruição da suspensão do IPI (e da isenção ou
não-Incidência das contribuições) na saída do produto da indústria, tratando-se de
providência da alçada desta, ainda que por conta e ordem da comercial exportadora. A
condição não é cumprida quando, por exemplo, os produtos vendidos são retirados pela
própria comercial exportadora, hipótese em que são exigíveis os tributos incidentes
sobre a operação responde por eles a indústria, na qualidade de contribuinte, como
decorre do art. 9o, § 1o, da Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação do art.
37, inc. II, da Lei 9.532, de 1997. A empresa comercial exportadora, nessa hipótese, vai
ser responsável pelo uso que der aos produtos adquiridos - se exportá-los, incidirá a
Imunidade do art. 153, § 3o, Inc. III, da Constituição da República; se revendê-los no
mercado interno, incidirá o IPI. Mas isso se refere a uma outra etapa da cadeia de
produção e distribuição, destacada daquela primeira venda, relativa à venda do
industrial para a comercial exportadora.
Com efeito, art. 39, § 2°, da Lei 9.532, de 1997, falando em remessa direta a embarque
ou recinto alfandegado, objetivou dificultar desvios na destinação dos produtos, evitar
que esses produtos, vendidos para exportação, venham a ser comercializados
indevidamente ao mercado interno, tendo em vista a fiscalização a que estão sujeitos o
embarque e os recintos alfandegados.
(...)
Intimada a comprovar a efetividade das operações de venda à comercial exportadora,
através da entrega de documentação que demonstrasse que o envio das mercadorias dos
estabelecimentos da empresa para embarque direto de exportação ou para recinto
Fl. 473
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

alfandegado, a empresa entregou correspondências de folhas no 29 a 32, juntamente
com os memorandos de exportação e outros documentos (fls. 48/51, 68/110), os quais
não permitem verificar o exigido pela legislação federal vigente, conforme arguido
anteriormente. Desta forma, não consideramos essas receitas como de exportação,
excluindo-as dos cálculos de rateio dos custos, encargos e despesas comuns às receitas
de exportação, incluindo-as nas receitas de vendas no mercado interno.
Com efeito, a legislação de regência não deixa dúvidas quanto à obrigatoriedade
de que os produtos em questão sejam remetidos diretamente do estabelecimento industrial da
METALÚRGICA SIMONAGGIO para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
conforme determina o art. 45 do Decreto 4.524/2002, cujo suporte legal é o art. 39, § 2o, da Lei
no 9.532/97:
DECRETO 4.524, DE 2002
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001, art. 14, Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei no 10.560, de 2002, art.
3o, e Medida Provisória no 75, de 2002, art. 7o):
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior; e
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
(...)
Art. 84. A empresa comercial exportadora que não efetuar a exportação dos
produtos no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da emissão da nota
fiscal de venda pela empresa produtora, deve realizar o pagamento previsto no inciso
I do caput do art. 89 até (Lei no 9.363, de 16 de dezembro de 1996, art. 2o, § 7o):
I - a data de vencimento desse prazo, na hipótese do PIS/Pasep não recolhido em
decorrência das disposições do inciso III do art. 44; e
II - o décimo dia subseqüente ao do vencimento desse prazo, na hipótese de
contribuições não recolhidas em decorrência das disposições dos incisos VIII e IX do
art. 45.
Parágrafo único. Na hipótese da empresa comercial exportadora revender, no mercado
interno, produtos adquiridos com o fim específico de exportação, deve efetuar, no prazo
estabelecido no art. 82, o pagamento das contribuições previstas no inciso II do caput do
art. 89.

LEI No 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
Fl. 474
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(...)
Art. 9o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra
pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo
de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota fiscal pela
vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao
pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela
empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício,
calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago

LEI No 9.532, DE 1997
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando:
(...)
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
§ 3o A empresa comercial exportadora fica obrigada ao pagamento do IPI que deixou de
ser pago na saída dos produtos do estabelecimento industrial, nas seguintes hipóteses:
a) transcorridos 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo
estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação;
b) os produtos forem revendidos no mercado interno;
c) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos.
Não foi adotada uma interpretação restritiva para o dispositivo, mas sim negada
uma interpretação do Recorrente desprovida de fundamentação legal. Afinal, se a intenção do
legislador fosse permitir a suspensão do PIS e da COFINS apenas com a condição de que a
exportação fosse posteriormente comprovada, bastava manter unicamente a regra disposta no art.
39, § 3o, alínea “a”, da Lei no 9.532/97.
Contudo, analisando o dispositivo acima transcrito, observa-se que o Congresso
Nacional estabeleceu 2 requisitos para conceder a suspensão do PIS e da COFINS nos casos de
saída de estabelecimento industrial para empresa comercial exportadora:
(i) saída com o fim específico de exportação, assim considerada quando os
produtos são remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados, conforme art. 6o, inciso III, da Lei no 10.833/2003, c/c o art. 39, §
2o, da Lei no 9.532/97; e
Fl. 475
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

(ii) que a exportação seja efetivada em até 180 dias da data da emissão da nota
fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, conforme art. 9o da Lei no 10.833/2003.
O primeiro requisito deve ser comprovado com a nota fiscal de venda no mercado
interno, emitida pelo estabelecimento industrial para a empresa comercial exportadora, e na qual
conste como endereço de destino o local de embarque para exportação ou algum recinto
alfandegado; e o segundo, com a apresentação do Comprovante de Exportação emitido pelas
Autoridades Aduaneiras após o desembaraço para exportação.
O que o Recorrente pretende é que a Receita Federal ignore o primeiro requisito,
contentando-se apenas com o cumprimento do segundo. No entanto, se fosse essa a intenção do
legislador, a conclusão óbvia é a de que a existência do art. 39, § 2o, é completamente inútil,
sendo também desnecessário o complemento do inciso III do art. 6o da Lei no 10.833/2003:
“vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”. Tal
interpretação é totalmente equivocada pois, como é de conhecimento notório, é regra básica de
Hermenêutica que “a lei não usa palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt
accipienda)”.
Esse é o critério de interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se
depreende do Acórdão do Supremo na ADIN 5946, de relatoria do Min. GILMAR MENDES,
com julgamento em 10/09/2019:
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional em
questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder de elaborar
sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de cada mês; o poder
de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada quatro anos; o poder de
instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor projeto de lei que disponha sobre sua
estrutura e funcionamento administrativo.
Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm observar que a
autonomia das universidades, em matéria financeira e patrimonial, é de gestão. Com
isso, nota-se que o regime jurídico das universidades públicas não é o mesmo de
Poderes da República ou de instituições as quais a própria Constituição atribui
autonomia financeira em sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de
gestão como faz o art. 207 da Constituição.
Assim, não verifiquei qualquer ilegalidade na conduta das Autoridades
Fazendárias, que decidiram com base em dispositivo expresso de lei. Se não o fizessem, estariam
decidindo contra legem, negando vigência a lei federal. Não é permitido aos Auditores-Fiscais
utilizar os princípios da razoabilidade ou proporcionalidade para afastar dispositivos de lei, pois
é pressuposto que o Congresso Nacional, ao aprovar uma lei, já sopesou todos estes elementos e
tomou sua decisão, formando convicção sobre a matéria, ratificada pelo Poder Executivo com a
sanção presidencial.
Fl. 476
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

A interpretação proposta pelo Recorrente não pode ser realizada em uma instância
administrativa. Não se nega que existem decisões do Poder Judiciário em ambos os sentidos, mas
aquelas que aceitam a comprovação dos requisitos para a suspensão do PIS e da COFINS
exclusivamente com a apresentação de “memorandos de exportação” ou “registros de
exportação” o fazem com base em alegações de razoabilidade, permitida nas instâncias judiciais,
mas vedada na instância administrativa, na qual prevalece o Princípio da Estrita Legalidade.
Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade devem estar presentes nos
atos emanados pelo Poder Executivo (Portarias, pareceres, instruções normativas, etc) e em suas
decisões, mas jamais podem ser utilizados como fundamento de uma interpretação que faça de
um dispositivo de lei (strictu sensu) letra morta. As autoridade públicas devem sempre se valer
de todos os métodos de hermenêutica na interpretação das leis, como o teleológico, o
sistemático, e até mesmo o literal, de forma harmônica entre eles, porém respeitando também o
Princípio da Legalidade.
Isso é lógico e obrigatório, pois a aplicação de toda e qualquer norma necessita de
interpretação, e assim o fazem as Autoridades Fiscais, bem como os conselheiros deste CARF.
Contudo, uma interpretação que tenha como consequencia negar vigência a uma lei ou decreto
encontra obstáculo no Regimento Interno deste órgão, art. 62 do Anexo II do Regimento Interno
do CARF:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos
termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1993. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
Fl. 477
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Trago como precedente decisão recente do STF no julgamento do Mandado de
Segurança (MS) no 35.490/DF, Relator Min. Alexandre de Moraes, publicação em 06/05/2021:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE
EXERCÍCIO DE CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE COM EFEITOS
ERGA OMNES E VINCULANTES PELO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO.
DECISÃO DE AFASTAMENTO GENÉRICO E DEFINITIVO DA EFICÁCIA DE
DISPOSITIVOS LEGAIS SOBRE PAGAMENTO DE “BÔNUS DE EFICIÊNCIA E
PRODUTIVIDADE NA ATIVIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA” A INATIVOS
E PENSIONISTAS, INSTITUÍDO PELA LEI 13.464/2017. MANDADO DE
SEGURANÇA COLETIVO PROCEDENTE. ORDEM CONCEDIDA.
1. O Tribunal de Contas da União, órgão sem função jurisdicional, não pode declarar a
inconstitucionalidade de lei federal com efeitos erga omnes e vinculantes no âmbito de
toda a Administração Pública Federal.
2. Decisão do TCU que acarretou o total afastamento da eficácia dos §§ 2o e 3o dos
artigos 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016, convertida na Lei 13.464/2017, no
âmbito da Administração Pública Federal.
3. Impossibilidade de o controle difuso exercido administrativamente pelo Tribunal de
Contas trazer consigo a transcendência dos efeitos, de maneira a afastar incidentalmente
a aplicação de uma lei federal, não só para o caso concreto, mas para toda a
Administração Pública Federal, extrapolando os efeitos concretos e interpartes e
tornando-os erga omnes e vinculantes.
4. CONCESSÃO DA ORDEM NO MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO para
afastar a determinação contida no item 9.2 do Acordão 2.000/2017 do Tribunal de
Contas da União, proferido no Processo TC 0216.009/2017-1, e determinar que as
aposentadorias e pensões dos servidores substituídos sejam analisadas em conformidade
com os dispositivos legais vigentes nos §§ 2o e 3o do art. 7o da Lei no 13.464/2017 e
inciso XXIII do § 1o do art. 4o da Lei no 10.887/2004.
R E L A T Ó R I O
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR):
Trata-se de Mandado de Segurança coletivo, com pedido de liminar, impetrado pelo
Sindicato Nacional dos Analistas Tributários da Receita Federal do Brasil -
SINDIRECEITA contra ato do Tribunal de Contas da União, caracterizado pelo
Acórdão proferido nos autos do TC 021.009/2017-1.
O impetrante alega, inicialmente, que “o presente mandado de segurança coletivo
tem como objetivo impedir que o Tribunal de Contas da União afaste a aplicação
dos §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Lei no 13.464/2017, nos casos concretos
submetidos à sua apreciação, como aventado no acórdão proferido no TC
021.009/2017-1”. Informa que a Lei 13.464/2017, resultante de negociações entre as
entidades representativas dos servidores da Receita Federal do Brasil, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil e o Ministério do Planejamento, alterou a estrutura
remuneratória dos cargos de Analista Tributário e Auditor Fiscal da Carreira Tributária
e Aduaneira da Receita Federal do Brasil, os quais voltaram a ser remunerados pelo
formato “vencimento básico e gratificação de natureza permanente”, em substituição ao
subsídio que vinha sendo pago desde 2008. Prossegue indicando que “a gratificação
criada pelo Legislador foi denominada Bônus de Eficiência e possui uma metodologia
de apuração própria, que decorre de verbas que integram o FUNDAF, que é o Fundo
Fl. 478
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

Especial de Desenvolvimento e aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização,
previsto no Decreto-Lei no 1.437/75”.
Por força do dispositivo legal, já a partir da MP 765/2016, convertida na Lei
13.464/2017, passaram os servidores ativos e inativos da Receita Federal a receber,
juntamente com o vencimento básico, a gratificação de natureza permanente.
Em agosto de 2017, por força de decisão cautelar do Min. Benjamin Zymler,
proferida no processo TC-021.009/2017-1, instaurado de ofício pelo TCU, determinou-
se o corte do bônus de eficiência previsto nos §§ 2o e 3o do art. 7o da Lei
13.464/2017, sob o fundamento de sua inconstitucionalidade decorrente da
ausência de desconto de Contribuição para o Plano de Seguridade Social do
Servidor – CPSS sobre a referida parcela. Registra que a decisão do TCU foi
impugnada pela Advocacia-Geral de União, que defendeu a constitucionalidade da Lei
13.464/2017, destacando não caber ao TCU exercer o controle de constitucionalidade.
Destaca, na sequência, que a Corte de Contas deu provimento ao agravo interposto pela
AGU para restabelecer o pagamento do bônus aos servidores inativos, sob o
fundamento de não possuir competência para realizar o controle abstrato de
constitucionalidade de normas. Consignou no julgado, todavia, que “(...) não resta a
menor dúvida de que este Tribunal, em observância aos princípios constitucionais
do equilíbrio financeiro e atuarial e do regime solidário e contributivo da
previdência social, consoante afirmado na decisão impugnada, pode e deve afastar a
aplicação dos §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Lei 13.464/2017 nos casos concretos
submetidos à sua apreciação, por exemplo, nos atos de aposentadoria que lhe são
encaminhados para fins de registro ou em representações versando situações concretas,
consoante lhe autoriza o enunciado 347 da Súmula do STF”. Ressalta que os
aposentados cujos processos de registro de aposentadoria encontram-se sob análise do
Tribunal de Contas já começaram a ser notificados “(...) para apresentar esclarecimentos
sobre ‘inconsistências’ em suas aposentadorias e indica que a inconsistência à qual o
TCU se refere é justamente “o recebimento da rubrica Bônus de Eficiência (R$630,00)
– situação em desacordo com a jurisprudência do TCU, haja vista a não incidência de
contribuição previdenciária sobre aquele valor (acórdão 2000/2017-TCU Plenário e
Acórdão 2463/2017 – TCU Plenário)”.
Sustenta, em síntese, que, “da mesma forma que ao Tribunal de Contas da União é
defeso contrariar a coisa julgada, também não é possível que deixe de aplicar a
legislação vigente, e, o mais grave, se posicione justamente contra a aplicação da
legislação vigente, em razão de juízo próprio de valor, que difere do entendimento
do Legislador”.
(...)
VOTO
(...)
Na presente hipótese, tem razão o impetrante.
O ato coator indicado foi construído a partir da sucessão de decisões que se seguiram no
Processo TC 021.009/2017-1, instaurado de ofício pelo TCU, originado de
representação de unidade técnica (Secretaria de Fiscalização de Pessoal – SEFIP);
primeiro por ordem liminar e monocrática, pelo Min. Benjamin Zymler; depois,
conhecido o Agravo interposto pelo Ministério da Fazenda, com decisão colegiada de
reforma da decisão cautelar e, em seu mérito, pela improcedência da representação do
setor técnico, conformando-se o ato impetrado.
Na decisão cautelar, assim havia fundamentado e decidido o Min. Benjamin Zymler
(doc. 5, fls. 47-53):
Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

(...)
Adotou, expressamente, as conclusões do setor técnico autor da representação, no
sentido de que “os §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016,
convertida na Lei 13.494/2017, colidem com os princípios da solidariedade, da
contributividade e do equilíbrio financeiro e atuarial, todos insculpidos no caput do
art. 40 da CF” e que, “em razão da não incidência de contribuição previdenciária sobre
o valor do bônus pago aos servidores em atividade, faz-se necessário determinar aos
gestores que afastem a aplicação dos §§ 2o e 3o dos arts. 7o e 17 da Lei 13.464/2017,
suspendendo o pagamento dessa parcela aos aposentados e pensionistas”, fundando-se
no entendimento de que “segundo a Súmula 347 do Supremo Tribunal Federal, ‘o
Tribunal de Contas,
no exercício de suas atribuições, pode apreciar a
constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Público.’” (doc. 5, fls. 49/50).
(...)
Embora se reconheça a inexistência de submissão do Tribunal de Contas da União aos
demais Poderes instituídos, tendo autonomia na realização técnica de sua função
fiscalizadora, há de se reconhecer a limitação constitucional de tal competência ao
exercício de atos de verificação, fiscalização e julgamento de contas, nos termos do art.
71 da Constituição Federal. É, assim, órgão técnico de fiscalização contábil, financeira e
orçamentária, com competência funcional claramente estabelecida pela Constituição
Federal, não se admitindo o extrapolamento de tais limites sob pena de usurpação, no
caso, de competência específica do Poder Judiciário.
Ora, dentro da perspectiva constitucional inaugurada em 1988, o Tribunal de Contas da
União é órgão técnico de fiscalização contábil, financeira e orçamentária, cuja
competência é delimitada pelo artigo 71 do texto constitucional, a seguir transcrito:
(...)
Há, assim, limitação constitucional de sua competência, no que diz respeito ao caso
concreto, à apreciação de legalidade de atos administrativos de aposentadoria
submetidos à sua análise técnica, com base na Constituição Federal e na legislação
positivada.
É inconcebível a hipótese de o Tribunal de Contas da União, órgão sem qualquer
função jurisdicional, permanecer a exercer controle de constitucionalidade –
principalmente, como no presente caso, em que simplesmente afasta a incidência
de dispositivos legislativos para TODOS os processos da Corte de Contas – nos
julgamentos de seus processos, sob o pretenso argumento de que lhe seja permitido em
virtude do conteúdo da Súmula 347 do STF, editada em 1963, cuja subsistência,
obviamente, ficou comprometida pela promulgação da Constituição Federal de 1988.
(...)
Assim como outros importantes órgãos administrativos previstos na Constituição
Federal com atribuições expressas para defender princípios e normas constitucionais
(Conselho Nacional de Justiça, artigo 130-B; Ministério Público – Constituição Federal,
artigo 129, II, e Conselho Nacional do Ministério Público, cuja previsão constitucional
de atribuição é idêntica ao CNJ – Constituição Federal, artigo 130-A, § 2o, II), no
exercício de sua missão e finalidades previstas no texto maior, compete ao Tribunal de
Contas da União exercer na plenitude todas as suas competências administrativas, sem
obviamente poder usurpar o exercício da função de outros órgãos, inclusive a função
jurisdicional de controle de constitucionalidade.
(...)
Fl. 480
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

Tome-se como exemplo a presente hipótese, ao afastar a incidência dos §§ 2o e 3o dos
artigos 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016, convertida na Lei 13.464/2017, nos
casos concretos submetidos à sua apreciação, o Tribunal de Contas da União está
retirando totalmente a eficácia da lei, que deixará de produzir efeitos no mundo real.
(...)
Em outras palavras, o TCU estará retirando do ordenamento jurídico os §§ 2o e 3o dos
artigos 7o e 17 da Medida Provisória 765/2016, convertida na Lei 13.464/2017.
(...)
Não bastasse a configuração do desrespeito à função jurisdicional e à competência
exclusiva do STF, essa hipótese fere as funções do Legislativo, pois a possibilidade
de o TCU declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público
incidentalmente em seus procedimentos administrativos atentaria frontalmente contra os
mecanismos recíprocos de freios e contrapesos (check and balances) estabelecidos no
texto constitucional como pilares à Separação de Poderes, e que se consubstancia em
cláusula pétrea em nosso sistema normativo, nos termos do artigo 60, parágrafo 4o, III,
da Constituição Federal, pois ausente a necessária legitimidade constitucional a que
esse, ou qualquer outro órgão administrativo, possa afastar leis devidamente
emanadas pelo Poder Legislativo.
(...)
Diante do exposto, VOTO PELA CONCESSÃO DA SEGURANÇA para afastar a
determinação contida no item 9.2 do Acórdão 2.000/2017 do Tribunal de Contas da
União, proferido no Processo TC 021.009/2017-1, e determinar que as
aposentadorias e pensões dos servidores substituídos sejam analisadas em
conformidade com os dispositivos legais vigentes nos §§ 2o e 3o do art. 7o da Lei no
13.464/2017 e inciso XXIII do § 1o do art. 4o da Lei no 10.887/2004, prevendo o
pagamento do bônus de eficiência, vedado o afastamento da eficácia de dispositivo legal
por decisão administrativa do Tribunal de Contas da União.
O Poder Judiciário é aquele que detém a competência constitucional para afastar a
aplicação de um dispositivo de lei. Neste sentido, o Regimento Interno do CARF (RICARF)
permite aos seus Conselheiros este afastamento apenas no caso de existir prévia decisão
definitiva do STF ou do STJ, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-
C da Lei no 5.869/73, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105/2015 - Código de Processo
Civil, nos termos do art. 62, § 1o, II, “b”, ou art. 62, § 2o, do RICARF.
Fora isso, este Conselho exerce o controle administrativo de legalidade das
decisões emanadas pela Secretaria da Receita Federal nos julgamentos efetuados sob o rito do
Decreto no 70.235/72. Seus conselheiros podem afastar a aplicação de algumas das normas
complementares das leis, como instruções normativas, pareceres, portarias, soluções de consulta,
etc, quando estas forem contrárias à lei ou até mesmo à Constituição Federal, mas sendo-lhes
vedado deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
No presente caso, a análise sobre a legalidade do requisito previsto no art. 39, § 2o
é inviável, pois não se trata de dispositivo infralegal; assim restaria apenas uma eventual análise
sobre a constitucionalidade da lei, o que configuraria clara usurpação de competência do STF e
do Poder Legislativo, como bem ressaltado pelo Min. Alexandre de Moraes no MS no
35.490/DF, em especial por implicar juízo de valor sobre a norma questionada.
Fl. 481
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

Ao contribuinte irresignado com a decisão da instância a quo não vejo alternativas
que não sejam buscar uma mudança legislativa por meio de Projeto de Lei junto ao Congresso
Nacional ou a declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal junto ao Poder Judiciário.
Quanto a esta última opção, não há, até o momento, qualquer decisão nesse sentido. O RE no
759.244/SP e a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) no 4.735, que foram fundamentos
para dar provimento a Recurso Voluntário no Acórdão no 3402-007.993 (após empate na
votação), tratam de matéria distinta, como pode ser observado:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA
DAS
EXPORTAÇÕES.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A, Lei
n. 8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas exportações
indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da imunidade, que está
a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem quando exportado’, portanto,
irrelevante se promovida exportação direta ou indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a operação
de exportação indireta realizada por trading companies, portanto, imune ao previsto no
art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107, DjE
25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação mediante
uma
série
de
desonerações
tributárias
que
conduzem
a
conclusão
da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art. 149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: “A
norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por
haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN (RELATOR): Versa-se no presente Tema
da sistemática da repercussão geral sobre o alcance da norma imunizante prevista no art.
149, §2o, I, da Constituição da República, a seguir transcrita:
(...)
No particular, perquire-se a questão se as operações de exportação de sociedade
empresarial vocacionada à comercialização de açúcar e álcool derivados da cana-de-
açúcar, quando realizada por intermédio de outra pessoa jurídica cujo objeto social
precípuo é a exportação de mercadoria sob encomenda de terceira, estão abrangidas pela
desoneração constitucional em tela.
Isso ganha relevância na presente demanda porque se trata de writ mandamental no qual
se busca à suspensão da exigibilidade de contribuições previdenciárias, regulamentadas
na IN/SRB 3/2005, compreendendo o período de dezembro de 2001 até a sentença
definitiva.
Fl. 482
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

(...)
Decerto, houve a revogação da norma infralegal mencionada pela Instrução Normativa
971/2009 da Receita Federal do Brasil. No entanto, não houve solução de continuidade,
haja vista que as mesmas normas foram transladas ao novo diploma precisamente em
seu art. 170, in verbis:
(...)
Passo ao exame do mérito da controvérsia.
(...)
Logo, ante o prestígio conferido pela jurisprudência do STF à finalidade de estímulo à
exportação por meio da exoneração tributária, firmo convicção no sentido da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts. 245 da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009,
haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não ostenta guarida
perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art. 149, §2o, I, do Texto Constitucional.
Portanto, assiste razão ao contribuinte Recorrente ao insurgir-se em face da
exigibilidade das contribuições previdenciárias reguladas pelas disposições infralegais
mencionadas, porquanto estas ofendem a limitação constitucional ao poder de tributar
representada pela imunidade tributária específica.
(...)
Logo, ao restringir a aplicabilidade da norma contida no art. 149, §2o, I, da Constituição
da República, retirando as exportações indiretas efetuadas pelas pessoas jurídicas
comerciantes do setor agropecuário do alcance da desoneração, o Poder Público atentou
contra a finalidade da competência negativa constitucionalmente prevista, reduzindo a
eficácia do comando normativo.
Por possuir a interpretação do conceito de receita absoluta independência à atuação do
legislador ordinário, e com maior razão do poder regulamentar da administração
tributária, constata-se que não poderia a instrução normativa ter disposto que “[a]
receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no
País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação,
independentemente da destinação que esta dará ao produto.”
(...)
Ante o exposto, conheço do recurso extraordinário a que se dá provimento com a
finalidade de reformar o acórdão recorrido e conceder a ordem mandamental,
assentando a inviabilidade de exações baseadas nas restrições presentes no art. 245, §1o
e 2o, da IN 3/2005, no tocante às exportações de açúcar e álcool realizadas por
intermédio de sociedades comerciais exportadoras.
Igualmente, para efeitos de repercussão geral, adota-se neste voto e propõe-se para
deliberação colegiada a constar no acórdão a seguinte tese de julgamento: “A norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República alcança
as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver
participação negocial de sociedade exportadora intermediária.”
(RE no 759.244/SP, Relator Min. EDSON FACHIN, publicação em 25/03/2020)

EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E
DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170, §§ 1o E 2o, DA
Fl. 483
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

INSTRUÇÃO NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO
BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2009, QUE AFASTA A
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 149, § 2o, I, DA CF, ÀS
RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO ENTRE O PRODUTOR E
EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA.
1. A discussão envolvendo a alegada equiparação no tratamento fiscal entre o
exportador direto e o indireto, supostamente realizada pelo Decreto-Lei 1.248/1972, não
traduz questão de estatura constitucional, porque depende do exame de legislação
infraconstitucional anterior à norma questionada na ação, caracterizando ofensa
meramente reflexa (ADI 1.419, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado
em 24/4/1996, DJ de 7/12/2006).
2. O art. 149, § 2o, I, da CF, restringe a competência tributária da União para instituir
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas
decorrentes de exportação, sem nenhuma restrição quanto à sua incidência apenas nas
exportações diretas, em que o produtor ou o fabricante nacional vende o seu produto,
sem intermediação, para o comprador situado no exterior.
3. A imunidade visa a desonerar transações comerciais de venda de mercadorias para o
exterior, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para
geração de divisas, o fortalecimento da economia, a diminuição das desigualdades e o
desenvolvimento nacional.
4. A imunidade também deve abarcar as exportações indiretas, em que aquisições
domésticas de mercadorias são realizadas por sociedades comerciais com a finalidade
específica de destiná-las à exportação, cenário em que se qualificam como operações-
meio, integrando, em sua essência, a própria exportação.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.
(...)
RELATÓRIO
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR): Trata-se de Ação
Direta de Inconstitucionalidade, com pedido de medida liminar, proposta pela
Associação do Comércio Exterior do Brasil (AEB), em face do artigo 170, §§ 1° e 2°,
da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) 971, de 13 de
dezembro de 2009. Eis o teor dos dispositivos referidos:
(...)
A Autora sustenta que a norma violaria os arts. 5o, LV; 145, § 1o; 149, § 2o, I; 150, I e II,
e 170, IV, da Constituição Federal, na medida em que restringiria a imunidade tributária
ao comércio desenvolvido diretamente entre produtores e vendedores sediados no Brasil
e adquirentes localizados fora do país, negando o benefício quando a transação é feita
por pequeno ou médio produtores, por meio de empresas tradings e sociedades
comerciais com finalidade específica de exportação. Alude ao Decreto-lei 1.248/1972,
que teria equiparado, para fins tributários, a exportação direta e a indireta, asseverando
que os dispositivos impugnados vulnerariam os princípios da legalidade e da isonomia
tributária, da livre concorrência, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR): A norma
impugnada veda a concessão de imunidade tributária, prevista no artigo 149, § 2o, I, da
CF, às receitas decorrentes da comercialização entre o produtor/vendedor com empresas
Fl. 484
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

constituídas e em funcionamento no país que destinem os produtos à exportação. Eis o
teor do art. 170, §§ 1o e 2o, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) 971, de 13 de dezembro de 2009:
(...)
Não há duvida de que, ao se tributar uma parte do todo, ou seja, a operação interna,
onera-se, em verdade, a exportação inteira, pois o tributo, inicialmente suportado pelo
produtor/vendedor, será repassado e, fatalmente, exportado pelas empresas comerciais
especializadas, contrariando nitidamente as finalidades perseguidas pela regra
constitucional.
Em vista do exposto, CONHEÇO da presente Ação Direta e a JULGO PROCEDENTE,
para declarar a inconstitucionalidade do art. 170, §§ 1o e 2o, da Instrução Normativa da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) 971, de 13 de dezembro de 2009.
É o voto.
(ADIN 4.735/DF, Relator Min. ALEXANDRE DE MORAES, publicação em
25/03/2020)
Da simples leitura dos acórdãos acima transcritos constata-se, de imediato, que
trata-se realmente de matéria completamente distinta. Com efeito, a discussão travada no
STF era referente à inconstitucionalidade de norma complementar infralegal (instrução
normativa) que vedava a imunidade tributária conferida pelo art. 149, § 2o, I, da CF, às receitas
decorrentes da comercialização entre produtor e empresa comercial exportadora (ECE) ou
trading company. Vejamos o art. 170, §§ 1o e 2o, da IN RFB no 971/2009, que repetiu as regras
estabelecidas na IN SRF no 03/2005:
Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as
receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de
12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2o do art. 149 da
Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de
2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é
comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior. (Revogado(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1975, de 08 de setembro de 2020)
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em
funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de
exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto. (Revogado(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1975, de 08 de setembro de 2020)
O art. 39 da Lei no 9.532/97, por outro lado, em momento algum restringe o
direito do produtor/estabelecimento industrial à imunidade constitucional das exportações,
apenas estabelecendo os requisitos necessários para evitar qualquer tentativa de fraude tributária:
(i) a remessa direta do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados e (ii) que a exportação seja efetivada em até 180 dias da data da emissão da nota
fiscal de venda pelo estabelecimento industrial.
Além disso, o estabelecimento destes requisitos se deu através de lei ordinária
aprovada pelo Congresso Nacional e sancionada pelo Presidente da República, e não por norma
infralegal. No caput do seu art. 39, estabeleceu a possibilidade dos produtos destinados à
Fl. 485
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

exportação saírem do estabelecimento industrial com suspensão do PIS e da COFINS, e nos §§
2o e 3o estabeleceu os requisitos para fruição deste direito.
O fato da Constituição Federal conferir imunidade às exportações não significa
que o Congresso Nacional não possa criar mecanismos para se assegurar de que os objetivos
constitucionais estão sendo efetivamente realizados. Nesse desiderato, o legislador entendeu por
bem determinar ao exportador direto a obrigação de comprovar as exportações no prazo de 180
dias e ao exportador indireto a obrigação de remeter seus produtos, que inicialmente estão sendo
vendidos no mercado interno (apesar de terem “fim específico de exportação”, daí a
denominação de exportação “indireta”), diretamente para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados.
Tais questões, referentes ao cumprimento dos requisitos para a suspensão do
IPI na venda interna, sequer foram ventiladas nas decisões do STF acima colacionadas.
Logo, não servem como fundamento para dar provimento ao pedido do Recorrente.
Neste Conselho, a jurisprudência se consolidou pela impossibilidade da suspensão
do PIS e da COFINS sem a comprovação de que as mercadorias tenham sido remetidas
diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, conforme os seguintes
precedentes:
i) Acórdão no 9303-010.119, Sessão de 11 de fevereiro de 2020, decisão unânime:
NÃO-CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras somente são consideradas
como tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para
embarque de exportação ou para recinto alfandegado. A eventual posterior
exportação dos produtos não supre o descumprimento dessas condições.
ii) Acórdão no 9303-008.626, Sessão de 15 de maio de 2019, decisão por maioria:
EMENTA
(...)
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. (§ 2o do art. 39 da
Lei no 9.532/97, aplicável também às comerciais exportadoras não constituídas
atendendo às exigências do Decreto-lei no 1.248/72 “Trading Companies”).
(...)
II.3) Vendas a Comerciais Exportadoras com o fim específico de exportação.
Vejamos o que diz a Lei no 9.363/96:
(...)
Então, não basta comprovar a simples venda a uma comercial exportadora ou e/ou que a
exportação foi por ela realizada; tem que ter sido feita com o fim específico de
exportação e os requisitos para tal, como bem colocado no Voto Condutor do Acórdão
Fl. 486
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

recorrido (fls 1.262) estão legalmente previstos (*), não havendo margem para
discussão: “que as mercadorias sejam remetidas diretamente do estabelecimento do
produtor/vendedor para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, de
forma a permitir o devido controle aduaneiro pela Secretaria da Receita Federal”.
(*) O § 2o do art. 39 da Lei no 9.532/97 veio para abarcar também as comerciais
exportadoras que não fossem constituídas atendendo às exigências do Decreto-lei no
1.248/72 (“Trading Companies”).

iii) Acórdão no 3401-009.034, Sessão de 28 de abril de 2021, decisão unânime:
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

iv) Acórdão no 3201-007.382, Sessão de 21 de outubro de 2020, decisão unânime:
VENDA A COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
REQUISITOS.
A venda com fim específico de exportação é aquela em que os produtos são remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

v) Acórdão no 3301-008.706, Sessão de 22 de setembro de 2020, decisão unânime:
VENDAS A COMERCIAIS EXPORTADORAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO COMO EXPORTAÇÃO.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sendo que a
comprovação de foram exportados não afasta a obrigação de cumprir os requisitos
legais.

vi) Acórdão no 3302-004.684, Sessão de 29 de agosto de 2017, decisão unânime:
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE
Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico
de exportação e, consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins, faz-se necessário a comprovação que os produtos foram remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
No TRF da 4a Região, o entendimento sobre os requisitos necessários para
usufruir da suspensão dos tributos em operações “com o fim específico de exportação” é
Fl. 487
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

pacífico, tanto para os processos que versam sobre IPI, quanto para aqueles referentes às
contribuições PIS/Pasep e COFINS:
i) Apelação Cível no 5002655-52.2013.4.04.7113, Relator ALEXANDRE ROSSATO
DA SILVA ÁVILA, data da decisão: 25/04/2018:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. IPI. SUSPENSÃO NA SAÍDA DE PRODUTOS DESTINADOS À
EXPORTAÇÃO – ART. 39, LEI 9.532/97. REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO. NECESSIDADE DO PREENCHIMENTO PARA OBTENÇÃO DA
IMUNIDADE DO ART. 153, § 3o, III, DA CF/88.
1. A suspensão do IPI nas saídas de produtos industrializados requer o
preenchimento dos requisitos do § 2o do art. 39 da Lei 9.532/97, e do parágrafo
único do art. 1o do Decreto-Lei 1.248, de 29/11/72 – remessa direta do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta de comercial exportadora.
2. A exportação, por si, não confere imunidade, mas apenas a saída do estabelecimento
industrial qualificada pela destinação específica de exportação, nos termos em que esta
é legalmente caracterizada.
3. A suspensão do IPI na saída do estabelecimento industrial é etapa prévia à
fruição da imunidade e deve existir porque os produtos industrializados, uma vez
saídos do estabelecimento, poderiam ser vendidos no mercado interno sem a
oneração do imposto, o que conferiria ilegítimo saldo credor do imposto ao
industrial.
4. Ainda que a autoridade fiscal tenha invocado como base legal para a multa o inciso I
do art. 80 da Lei 4.502/64, que fora suprimido dias antes pela entrada em vigor da Lei
11.488/2007, trata-se de mero erro material, pois a previsão legal de aplicação de multa
de 75% a casos de falta de lançamento de IPI em nota fiscal permaneceu existente e
válida.

ii) Apelação Cível no 5000076-22.2013.4.04.7117, Relator AMAURY CHAVES DE
ATHAYDE, data da decisão: 05/10/2016:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. VENDA DE MERCADORIAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO. REMESSA DAS MERCADORIAS
PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU RECINTO ALFANDEGADO.
INOBSERVÂNCIA. LEGALIDADE DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No
247/2002. AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DA EMPRESA COMERCIAL
EXPORTADORA. INOBSERVÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE
CARÁTER CONFISCATÓRIO.
1. Para o gozo da isenção do PIS e da COFINS sobre operações de venda
realizadas com fim específico de exportação, consoante o art. 14 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, deve ser comprovada a efetiva remessa das
mercadorias diretamente para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, na forma do
parágrafo único do artigo 1o do Decreto-Lei no 1.248/1972 e artigo 39, § 2o, da Lei
no 9.532/1997.
Fl. 488
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

2. O inciso II do caput do art. 39 da Lei no 9.532/1997 amolda-se a duas hipóteses de
exportação: a) direta, em que o próprio fabricante vende para adquirente situada no
exterior, remetendo as mercadorias obrigatoriamente a recinto alfandegado; b) por meio
de exportadora constituída na forma do DL no 1.248/1972 (trading company),
autorizada pela SRF a operar o regime de entreposto aduaneiro em local não
alfandegado, de uso privativo, para depósito de mercadoria destinada a embarque direto
para o exterior.
3. A embargante não observou as normas legais relativas à exportação, para fazer jus à
isenção de PIS e COFINS, remetendo as mercadorias a depósitos mantidos pelas
empresas comerciais exportadoras que não operavam em regime extraordinário de
entreposto aduaneiro na exportação.
4. O artigo 46 da Instrução Normativa SRF no 247/2002 apenas ratificou as disposições
contidas no Decreto-Lei no 1.248/1972 e na Lei no 9.532/1997, nada inovando quanto ao
conceito de fim específico de exportação.
5. A empresa comercial exportadora adquirente de mercadorias com o fim
específico de exportação somente pode ser responsabilizada pelo pagamento dos
tributos que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, nos termos dos
artigos 7o e 9o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, no caso em que as
mercadorias vendidas foram enviadas a recinto alfandegado ou a embarque para
exportação pela empresa fabricante.
6. O aspecto volitivo da conduta do contribuinte não interessa para configurar a hipótese
de incidência das infrações objetivas, a exemplo da multa de ofício de 75%. Não se
evidenciando a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e a sua consequência
jurídica, descabe a pecha de confiscatória à multa.

iii) Apelação Cível no 5000075-37.2013.4.04.7117, Relator
JOEL
ILAN
PACIORNIK, data da decisão: 02/03/2016:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IPI. SAÍDA DE PRODUTOS
DO
ESTABELECIMENTO.
REMESSA
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. DESATENDIMENTO DAS CONDIÇÕES PARA GOZO DA
SUSPENSÃO DO IMPOSTO. MULTA.
1. O cerne da controvérsia encontra-se em averiguar se as operações de venda
obedeceram aos requisitos exigidos pela legislação para gozo da isenção do IPI, nos
termos do art. 39 da Lei 9.532/97, bem como do Decreto-Lei no 1.248/72 (art. 1o).
2. Incontroverso que as mercadorias não saíram do estabelecimento da
embargante diretamente para embarque para exportação ou para "recintos
alfandegados", nos termos do art. 9o do Decreto no 4.543/02 (revogado pelo Decreto
6.759/09, que manteve o mesmo dispositivo). Pelo contrário, foram remetidas aos
endereços das empresas compradoras. Demonstração em perícia, sem insurgência
a respeito. Desatendida, assim, a condição para gozo da regra isentiva. Tal
condição não se trata de simples exigência formal, pelo contrário. Objetiva-se, com
isso, evitar fraudes como a venda no mercado interno de mercadorias adquiridas
com a isenção de impostos, que, na maioria das vezes, são vendidas com preços
mais baixos que os do mercado interno, gerando concorrência desleal e sonegação
tributária.
3. Ademais, tanto no regime de entrepostamento como também no embarque à
exportação, há um exercício de fiscalização aduaneira que minimiza os riscos de
Fl. 489
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

desvio dessas mercadorias ao mercado interno, pelo que prudente a interpretação
restritiva da norma isentiva. Aliás, o CTN é expresso ao prescrever que as normas
que disponham sobre isenção devem ser interpretadas literalmente (artigo 111,
inciso II).
4. Também pela necessidade de interpretação restritiva, não é possível acatar a tese da
Embargante no sentido de as mercadorias terem sido encaminhadas "a outros locais
onde se processe o despacho aduaneiro de exportação". Incontroverso que o
encaminhamento foi aos domicílios das empresas adquirentes. A autorização referida
dependeria da comprovação da efetiva exportação. Trata-se de hipótese condicional de
suspensão/isenção.
5. Retomada a sentença, que explicitou esclarecimento da perícia no sentido de que as
empresas exportadoras que adquiriram as mercadorias da embargante não se
caracterizam como trading company - o que autorizaria que tais produtos ficassem
armazenados e tivessem saída diretamente da comercial exportadora, nos termos do
Decreto-Lei n° 1.248/72 c/c IN SRF no 241/02.
6. A circunstância de se exigir que os bens sejam encaminhados com o 'fim
específico de exportação', adjetivando-se características dos locais aos quais devem
ser remetidos, não é mero requisito formal. Trata-se, antes, de requisito material
para que a empresa produtora possa usufruir do benefício fiscal, garantindo-se
segurança à Administração Tributária de que a imunidade/isenção serviu ao
propósito em relação ao qual foi criada (qual seja, incentivar a efetiva exportação).
A impossibilidade de manutenção da suspensão do IPI em relação a produtos
encaminhados para empresas que não preencham os requisitos previstos 'ex lege'
sustenta-se na racionalidade do sistema tributário, indicativa da necessidade de
prévio controle sobre a destinação das mercadorias a serem exportadas. Impede-
se, assim, a irregular internação no mercado nacional e frustração da finalidade
isentiva, em atitude, por demais, lesiva à concorrência. Ademais, corroborando a
finalidade da exigência pertinente às características dos locais aos quais remetidos
os bens para exportação, após longa dilação probatória (que dificilmente seria
reiterada na esfera administrativa), a perícia constatou que parte dos produtos
encaminhados às comerciais exportadoras não foram remetidos ao exterior.
Verificado que várias das empresas tinham como atividade principal o comércio
varejista (não se caracterizando como trading companies) e várias irregularidades
foram constatadas, merecendo destaque a inexistência de transporte ao exterior,
além de fundados indícios de falsidade documental. Além disto, uma das empresas
comerciais exportadoras foi declarada "inapta" por prática de irregularidades em
operação no comércio exterior, com efeitos anteriores às operações destacadas nos
autos.
7. Afastada a tentativa de responsabilização das adquirentes ao pagamento do
tributo. Não configuradas as hipóteses do inciso I, nem do inciso II, do art. 39, da
Lei 9.532/97, não há que se falar em responsabilização das adquirentes, nos termos
do § 3o. O próprio industrial é o responsável pelo pagamento do IPI, por ser o
contribuinte e ter praticado o fato gerador do imposto. Conclusão reforçada pelo
Regulamento do IPI (RIPI) que determinava que, não satisfeitos os requisitos que
condicionaram a suspensão, o imposto tornar-se-ia imediatamente exigível, como se a
suspensão não existisse. Bem como que, se a suspensão fosse condicionada à destinação
do produto e a este fosse dado destino diverso do previsto, estaria o responsável pelo
fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a suspensão não
existisse (art. 41 e parágrafo único do Decreto 4.544/02).
8. Excesso de execução afastado. Causa de pedir não suscitada. Além de a Embargante
não refutar a afirmação de que já computados, por ela própria, os abatimentos.
Impossibilidade de acolher o pedido de exclusão de valores formulado de forma
genérica por ocasião do apelo.
Fl. 490
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

9. Afastada a alegação em relação à regularidade da ação fiscal, sob fundamento de que
a Instrução Normativa da Receita Federal no 241/02 estabeleceria condição não prevista
em lei. Solução embasada na legislação pertinente. Não há qualquer violação ao
princípio constitucional da legalidade.
10. O descumprimento da obrigação tributária por parte do contribuinte importa
imposição de multa, nos estritos termos da lei especial, não tendo o administrador
público, nem o Judiciário, discricionariedade para alterar essa disposição. No
julgamento do Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na AC no
2000.04.01.063415-0/RS, a Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4a Região,
na esteira de precedentes do Supremo Tribunal Federal, sufragou o entendimento de que
as multas até o limite de 100% do principal não ofendem o princípio da vedação ao
confisco. Multa fixada em 75%. Não há que se falar em confisco.

iv) Apelação Cível no 2008.70.02.002423-0, Relator OTÁVIO ROBERTO
PAMPLONA, data da decisão: 04/05/2010:
TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO.
RESSARCIMENTO
DE
VALORES
RELATIVOS AO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. DEMORA NA APRECIAÇÃO
DO PEDIDO. PRAZO 30 DIAS. LEI No 9.784/99. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO
DE DESTINAÇÃO À EXPORTAÇÃO. EMPRESA MERA INTERMEDIÁRIA, SEM
PARTICIPAÇÃO EM BENEFICIAMENTO DE GRÃOS DE SOJA.
1. Por muito que a administração esteja assoberbada, não é razoável que o exame da
postulação do contribuinte seja postergado indefinidamente, de modo que com fulcro no
art. 49 da Lei no 9.784/99, a administração tem o prazo de 30 dias para proferir decisão
no procedimento administrativo fiscal.
2. Se não restou comprovados nos autos, de forma extreme de dúvida, que as
mercadorias se destinavam à exportação, pois não era observado o procedimento
administrativo de remessa para área de embarque ou para recinto alfandegário,
não faz jus a impetrante ao crédito presumido do IPI.
3. Ademais, o direito ao crédito presumido de IPI, nos termos da Lei no 9.363/96 exige
da empresa exportadora que também participe do processo de produção, não podendo
funcionar como mera revendedora. No caso, a impetrante, quanto aos grãos de soja
sequer poderia ser equiparada a estabelecimento industrial, a fazer jus à incidência do
art. 1o da Lei no 9.363/1996, haja vista que nem mesmo era contribuinte de IPI,
porquanto não produz o bem, mas tão-somente o exporta, atuando como verdadeira
intermediária. Este pressuposto de fato, de que partiu a autoridade fiscal, não restou
afastado, nesta sede, pela impetrante, de modo que as demais questões suscitadas restam
prejudicadas.

v) Apelação Cível no 2005.70.02.000036-4, Relator MARCOS ROBERTO
ARAÚJO DOS SANTOS, data da decisão: 03/02/2010:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECOLHIMENTO DE IPI, PIS E
COFINS SOBRE VENDAS EFETUADAS POR INDÚSTRIAS ÀS EMPRESAS
COMERCIAIS IMPORTADORAS. LEGALIDADE. ARTIGO 39 DA LEI 9.532/97.
1. Não vislumbra-se eiva de ilegalidade no item no 2 constante do ofício no 356/04,
relativo à Nota DISIT no 008/2004, que exige o recolhimento do IPI, PIS e COFINS
sobre as vendas efetuadas pelas indústrias às empresas comerciais importadoras sob a
justificativa de que as mercadorias deveriam ser remetidas diretamente para o exterior
Fl. 491
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

ou para o recinto alfandegado para que pudessem gozar da suspensão ou imunidade da
incidência dos tributos antes referidos.
2. Quanto ao IPI, a lei quando diz que os produtos adquiridos para fins específicos
de exportação são aqueles enviados diretamente para embarque ou para recintos
alfandegados não havendo qualquer interpretação extensiva ou analógica de parte
da agravada ao exigir o que a lei dispõe.
3. Ademais, tanto a legislação do PIS quanto à da COFINS exigem que, para que
não ocorra a incidência dos tributos, é necessário que as vendas às empresas
comerciais tenham fim específico para exportação, ou seja, a remessa de produtos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora,
consoante disposto no 39 da Lei no 9.532/97. Em suma: não foi criada nova obrigação
tributária no tocante ao PIS e à Cofins e sim tomou-se por base conceito já existente em
outro diploma legal para as mesmas palavras: fim específico de exportação, não
havendo qualquer tipo de interpretação.
O Supremo Tribunal Federal apreciou esta última decisão do TRF da 4a Região,
acima transcrita, em precedente do Min. Luís Roberto Barroso, no julgamento do Recurso
Extraordinário no 909.615/PR, realizado em 25/09/2015, e não identificou qualquer ofensa direta
à Constituição Federal pelo fato da decisão do TRF ter exigido a observância do requisito
estabelecido no art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97:
Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECOLHIMENTO DE IPI, PIS E
COFINS SOBRE VENDAS EFETUADAS POR INDÚSTRIAS ÀS EMPRESAS
COMERCIAIS IMPORTADORAS. LEGALIDADE. ARTIGO 39 DA LEI 9.532/97.
1. Não vislumbra-se eiva de ilegalidade no item no 2 constante do ofício no 356/04,
relativo à Nota DISIT no 008/2004, que exige o recolhimento do IPI, PIS e COFINS
sobre as vendas efetuadas pelas indústrias às empresas comerciais importadoras sob a
justificativa de que as mercadorias deveriam ser remetidas diretamente para o
exterior ou para o recinto alfandegado para que pudessem gozar da suspensão ou
imunidade da incidência dos tributos antes referidos.
2. Quanto ao IPI, a lei quando diz que os produtos adquiridos para fins específicos de
exportação são aqueles enviados diretamente para embarque ou para recintos
alfandegados não havendo qualquer interpretação extensiva ou analógica de parte da
agravada ao exigir o que a lei dispõe.
3. Ademais, tanto a legislação do PIS quanto à da COFINS exigem que, para que não
ocorra a incidência dos tributos, é necessário que as vendas às empresas comerciais
tenham fim específico para exportação, ou seja, a remessa de produtos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, consoante
disposto no 39 da Lei no 9.532/97. Em suma: não foi criada nova obrigação tributária
no tocante ao PIS e à Cofins e sim tomou-se por base conceito já existente em outro
diploma legal para as mesmas palavras: fim específico de exportação, não havendo
qualquer tipo de interpretação”.
O recurso busca fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal. A parte
recorrente alega violação aos arts. 145, §1o, 149, e 150, I e II, todos da Constituição,
bem como alega ofensa a legalidade, proporcionalidade, moralidade, não surpresa
e isonomia tributária. O recorrente afirma que há imunidade constitucional sobre
quaisquer valores percebidos pelas empresas a título de receita de exportação, não
havendo necessidade de remessa direta das mercadorias para o exterior ou para
Fl. 492
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

recinto alfandegário. Defende que, desde que o produto ou a renda seja destinado ao
exterior, não incide IPI, PIS e COFINS.
A pretensão recursal não merece prosperar, porquanto dissentir das conclusões do
Tribunal de origem no tocante à natureza jurídica da empresa recorrente e às espécies de
receitas por ela auferidas, demandaria o reexame dos fatos e das provas existentes nos
autos, circunstância esta que obsta o próprio conhecimento, no ponto, do apelo extremo,
em face do que se contém na Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal.
Verifico, ainda, que o acórdão regional posicionou-se com enfoque exclusivo em
dispositivos de índole infraconstitucional, o que obsta a abertura da via
extraordinária, porquanto a violação ao texto da Carta Magna, caso ocorresse na
espécie, seria meramente reflexa ou indireta.
Diante do exposto, com base no art. 557 do CPC e no art. 21, § 1o, do RI/STF, nego
seguimento ao recurso.
Correta, a meu ver, a decisão do STF. A Constituição Federal cuidou de assegurar
a imunidade tributária para as exportações, e o STF definiu, no RE no 759.244/SP, que esta
imunidade abrange tanto as exportações diretas quanto as chamadas “indiretas” (venda no
mercado interno, porém com finalidade de exportação). Contudo, em momento algum a CF/88
definiu mecanismos de fiscalização ou formas de garantir a efetividade dos seus objetivos, e nem
deveria fazê-lo, pois a Constituição não deve descer a tal nível de detalhamento.
Coube ao legislador definir os requisitos necessários para que uma venda no
mercado interno possa ser equiparada a uma etapa da exportação, a fim de ser estendida ao
estabelecimento industrial a imunidade tributária, sob forma de suspensão do IPI, do PIS ou da
COFINS, quando realiza vendas para trading companies ou ECE.
Em conclusão, para acolher o pedido do contribuinte para comprovação dos
requisitos necessários à imunidade tributária unicamente com a apresentação de “memorandos de
exportação”, seria necessário afastar a aplicação do art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97, o que é
vedado pelo art. 62, Anexo II, do Regimento Interno do CARF, bem como pela Súmula CARF no
02:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Caso superada a preliminar de conhecimento, a análise de mérito leva a conclusão
muito semelhante. Como o Recorrente somente apresentou documentos destinados a provar a
existência das exportações, reconhecendo expressamente que as operações indicadas pelo
Auditor-Fiscal não cumpriram o requisito de serem efetivadas “com o fim específico de
exportação”, previsto no art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/97, não vejo como acolher o pedido do
contribuinte, devendo ser mantida a autuação.
Pelo exposto, voto por não conhecer do pedido.

II – DO EXAME COMPLEMENTAR DOS FATOS E DOCUMENTOS E
DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Fl. 493
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

Alega o Recorrente que a responsabilidade pelo pagamento dos impostos e
contribuições que deixaram de ser pagos pelo estabelecimento industrial, é da empresa comercial
exportadora, na hipótese em que esta não comprovar o embarque para o exterior da mercadoria
adquirida, no prazo fixado em lei, ou por qualquer outra irregularidade praticada que
impossibilitasse a constatação da concreta e legal exportação dos mesmos produtos que lhe
foram destinados para aquele fim.
Vejamos, mais uma vez, a legislação de regência, a Lei no 9.532/97:
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando:
I - adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho
aduaneiro de exportação.
§ 1o Fica assegurada a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização
dos produtos a que se refere este artigo.
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
§ 3o A empresa comercial exportadora fica obrigada ao pagamento do IPI que
deixou de ser pago na saída dos produtos do estabelecimento industrial, nas seguintes
hipóteses:
a) transcorridos 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo
estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação;
b) os produtos forem revendidos no mercado interno;
c) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos.
Para que ocorra a responsabilização da ECE, é necessário que tenha decorrido o
prazo de 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial sem
ter sido efetivada a exportação. Obviamente, a premissa é de que o primeiro requisito, qual seja,
a saída com fim específico de exportação (caracterizada pela remessa dos produtos diretamente
do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados), foi
cumprido.
Descumprido o primeiro requisito, não há mais que se falar em suspensão do IPI,
do PIS/Pasep ou da COFINS na saída, que passa a ser imediatamente exigível do
estabelecimento produtor. Além disso, caso a mercadoria não seja exportada, a ECE responderá
pelos tributos devidos incidentes na saída que promover para o mercado interno, como IRPJ,
CSLL, PIS/Pasep e COFINS (não se inclue nessa relação o IPI pois a ECE estaria atuando como
mera revendedora).
Na operação de exportação conjugada com uma exportação indireta (aquisição no
mercado interno com suspensão dos tributos) as responsabilidades ficam divididas: o produtor
exime-se em definitivo dos tributos suspensos ao cumprir o requisito de realizar venda para ECE
com o fim específico de exportação, sendo os produtos remetidos diretamente do
Fl. 494
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta
e ordem da ECE; esta, por sua vez, terá direito à imunidade conferida às exportações quando
cumprir o requisito de exportar os bens, pouco importando o prazo de 180 dias, pois este só era
essencial para evitar a transferência da responsabilidade pelos tributos suspensos na operação
anterior. Se o primeiro requisito já foi descumprido pelo produtor, tal prazo torna-se irrelevante.
Nesse mesmo sentido já decidiu o TRF da 4a Região:
i) Apelação Cível no 5000076-22.2013.4.04.7117, Relator AMAURY CHAVES DE
ATHAYDE, data da decisão: 05/10/2016:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. VENDA DE MERCADORIAS COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO. REMESSA DAS MERCADORIAS
PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU RECINTO ALFANDEGADO.
INOBSERVÂNCIA. LEGALIDADE DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No
247/2002. AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DA EMPRESA COMERCIAL
EXPORTADORA. INOBSERVÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE
CARÁTER CONFISCATÓRIO.
1. Para o gozo da isenção do PIS e da COFINS sobre operações de venda realizadas
com fim específico de exportação, consoante o art. 14 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001, deve ser comprovada a efetiva remessa das mercadorias diretamente para
embarque de exportação ou para recinto alfandegado, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, na forma do parágrafo único do artigo 1o do Decreto-Lei no
1.248/1972 e artigo 39, § 2o, da Lei no 9.532/1997.
2. O inciso II do caput do art. 39 da Lei no 9.532/1997 amolda-se a duas hipóteses de
exportação: a) direta, em que o próprio fabricante vende para adquirente situada no
exterior, remetendo as mercadorias obrigatoriamente a recinto alfandegado; b) por meio
de exportadora constituída na forma do DL no 1.248/1972 (trading company),
autorizada pela SRF a operar o regime de entreposto aduaneiro em local não
alfandegado, de uso privativo, para depósito de mercadoria destinada a embarque direto
para o exterior.
3. A embargante não observou as normas legais relativas à exportação, para fazer jus à
isenção de PIS e COFINS, remetendo as mercadorias a depósitos mantidos pelas
empresas comerciais exportadoras que não operavam em regime extraordinário de
entreposto aduaneiro na exportação.
4. O artigo 46 da Instrução Normativa SRF no 247/2002 apenas ratificou as disposições
contidas no Decreto-Lei no 1.248/1972 e na Lei no 9.532/1997, nada inovando quanto ao
conceito de fim específico de exportação.
5. A empresa comercial exportadora adquirente de mercadorias com o fim
específico de exportação somente pode ser responsabilizada pelo pagamento dos
tributos que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, nos termos dos
artigos 7o e 9o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, no caso em que as
mercadorias vendidas foram enviadas a recinto alfandegado ou a embarque para
exportação pela empresa fabricante.
6. O aspecto volitivo da conduta do contribuinte não interessa para configurar a hipótese
de incidência das infrações objetivas, a exemplo da multa de ofício de 75%. Não se
evidenciando a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e a sua consequência
jurídica, descabe a pecha de confiscatória à multa.

Fl. 495
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

ii) Apelação Cível no 5000075-37.2013.4.04.7117, Relator JOEL
ILAN
PACIORNIK, data da decisão: 02/03/2016:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IPI. SAÍDA DE PRODUTOS
DO
ESTABELECIMENTO.
REMESSA
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. DESATENDIMENTO DAS CONDIÇÕES PARA GOZO DA
SUSPENSÃO DO IMPOSTO. MULTA.
1. O cerne da controvérsia encontra-se em averiguar se as operações de venda
obedeceram aos requisitos exigidos pela legislação para gozo da isenção do IPI, nos
termos do art. 39 da Lei 9.532/97, bem como do Decreto-Lei no 1.248/72 (art. 1o).
2. Incontroverso que as mercadorias não saíram do estabelecimento da embargante
diretamente para embarque para exportação ou para "recintos alfandegados", nos termos
do art. 9o do Decreto no 4.543/02 (revogado pelo Decreto 6.759/09, que manteve o
mesmo dispositivo). Pelo contrário, foram remetidas aos endereços das empresas
compradoras. Demonstração em perícia, sem insurgência a respeito. Desatendida, assim,
a condição para gozo da regra isentiva. Tal condição não se trata de simples exigência
formal, pelo contrário. Objetiva-se, com isso, evitar fraudes como a venda no mercado
interno de mercadorias adquiridas com a isenção de impostos, que, na maioria das
vezes, são vendidas com preços mais baixos que os do mercado interno, gerando
concorrência desleal e sonegação tributária.
3. Ademais, tanto no regime de entrepostamento como também no embarque à
exportação, há um exercício de fiscalização aduaneira que minimiza os riscos de desvio
dessas mercadorias ao mercado interno, pelo que prudente a interpretação restritiva da
norma isentiva. Aliás, o CTN é expresso ao prescrever que as normas que disponham
sobre isenção devem ser interpretadas literalmente (artigo 111, inciso II).
(...)
5. Retomada a sentença, que explicitou esclarecimento da perícia no sentido de que as
empresas exportadoras que adquiriram as mercadorias da embargante não se
caracterizam como trading company - o que autorizaria que tais produtos ficassem
armazenados e tivessem saída diretamente da comercial exportadora, nos termos do
Decreto-Lei n° 1.248/72 c/c IN SRF no 241/02.
6. A circunstância de se exigir que os bens sejam encaminhados com o 'fim específico
de exportação', adjetivando-se características dos locais aos quais devem ser remetidos,
não é mero requisito formal. Trata-se, antes, de requisito material para que a empresa
produtora possa usufruir do benefício fiscal, garantindo-se segurança à Administração
Tributária de que a imunidade/isenção serviu ao propósito em relação ao qual foi criada
(qual seja, incentivar a efetiva exportação). A impossibilidade de manutenção da
suspensão do IPI em relação a produtos encaminhados para empresas que não
preencham os requisitos previstos 'ex lege' sustenta-se na racionalidade do sistema
tributário, indicativa da necessidade de prévio controle sobre a destinação das
mercadorias a serem exportadas. Impede-se, assim, a irregular internação no mercado
nacional e frustração da finalidade isentiva, em atitude, por demais, lesiva à
concorrência. Ademais, corroborando a finalidade da exigência pertinente às
características dos locais aos quais remetidos os bens para exportação, após longa
dilação probatória (que dificilmente seria reiterada na esfera administrativa), a perícia
constatou que parte dos produtos encaminhados às comerciais exportadoras não foram
remetidos ao exterior. Verificado que várias das empresas tinham como atividade
principal o comércio varejista (não se caracterizando como trading companies) e várias
irregularidades foram constatadas, merecendo destaque a inexistência de transporte ao
exterior, além de fundados indícios de falsidade documental. Além disto, uma das
empresas comerciais exportadoras foi declarada "inapta" por prática de irregularidades
Fl. 496
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

em operação no comércio exterior, com efeitos anteriores às operações destacadas nos
autos.
7. Afastada a tentativa de responsabilização das adquirentes ao pagamento do
tributo. Não configuradas as hipóteses do inciso I, nem do inciso II, do art. 39, da
Lei 9.532/97, não há que se falar em responsabilização das adquirentes, nos termos
do § 3o. O próprio industrial é o responsável pelo pagamento do IPI, por ser o
contribuinte e ter praticado o fato gerador do imposto. Conclusão reforçada pelo
Regulamento do IPI (RIPI) que determinava que, não satisfeitos os requisitos que
condicionaram a suspensão, o imposto tornar-se-ia imediatamente exigível, como se a
suspensão não existisse. Bem como que, se a suspensão fosse condicionada à destinação
do produto e a este fosse dado destino diverso do previsto, estaria o responsável pelo
fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a suspensão não
existisse (art. 41 e parágrafo único do Decreto 4.544/02).
Nesse contexto, correto o procedimento da Autoridade Fiscal, que em seu
Despacho Decisório vinculou os créditos do contribuinte a uma venda no mercado interno, os
quais não são ressarcíveis, devendo ser utilizados unicamente para dedução do próprio tributo
devido.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.

III - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por não conhecer da alegação de comprovação dos requisitos
para a suspensão do PIS e da COFINS unicamente com a apresentação de comprovantes de
exportação e, na parte conhecida, nego provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Voto Vencedor
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Redatora designada.
Com a devida vênia, ouso divergir do ilustre Relator a respeito da melhor solução
a ser dada ao presente caso.
Da análise dos autos é possível perceber que a discussão de mérito retratada na
presente demanda fiscal decorre da possibilidade de cobrança da Contribuição ao PIS e da
COFINS no período fiscalizado, no contexto das exportações. Mas outro ponto é essencial ao
desfacho da lide: como consta do despacho decisório (fls 118 e 119), o pedido de ressarcimento
ora sob julgamento não foi homologado porque foram lançados débitos no auto de infração (PAF
Processo no 11020.003294/2009-56), consumindo o saldo credor do futuro e não restando
crédito a ser deferido.
Pois bem, A questão de mérito foi amplamente debatida pelo CARF na ocasião do
julgamento do Processo no 11020.003294/2009-56 (Acórdão no 3801¬001.789), que, como já
Fl. 497
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

descrito acima, é o processo principal do qual decorreu a não homologação do pedido de crédito
ora sob análise.
Efetivamente, a questão controvertida no Processo Administrativo no
11020.003294/2009-56 versa sobre os mesmos fatos e mesmíssima a fundamentação travada nos
presentes autos, como se constata da leitura do Acórdão n. 3801-001.789, de 20/03/2013 e do
despacho decisório originário do presente PAF.
Tratar-se-ia, portanto, de situação de decorrência de processos para julgamento
conjunto, nos moldes do artigo 6o, §1o, inciso II do Regimento Interno do CARF, in verbis:
Art. 6o Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se a
seguinte disciplina:
§1o Os processos podem ser vinculados por:
I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou
pedido do contribuinte fundamentados em fato idêntico, incluindo aqueles formalizados
em face de diferentes sujeitos passivos;
II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de
procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito
creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e
III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento
fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos.
(grifei)
Este mesmo dispositivo de nosso Regimento Interno, estabelece em seu § 2o que
“observada a competência da Seção, os processos poderão ser distribuídos ao conselheiro que
primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para esses já houver sido prolatada
decisão.” Tal norma tem por escopo evitar decisões conflitantes a respeito dos mesmos fatos ou
pedidos, tratados em processos administrativos fiscais distintos. Por essa razão, é de suma
importância a sua observância, sob pena de ferir um dos maiores objetivos deste Tribunal, uma
vez que o Novo Código de Processo Civil (NCPC), cuja aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal agora é expressa (artigo 15)1, determina em seu artigo 926 que “os
tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente.”
Pois bem. Em consulta sobre o andamento do Processo n. 11020.003294/2009-56,
como já mencionado acima, verifica-se que o mesmo não só já foi distribuído, como também já
teve sua análise concluída, o CARF deu provimento ao recurso voluntário da Contribuinte, por
meio de acórdão de embargos de declaração com efeitos infringentes, em julgado ao qual foi
atribuída a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/02/2004 a 30/04/2004, 01/10/2004 a 31/12/2004
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. OCORRÊNCIA.

1 Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as
disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente
Fl. 498
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

Constatada a ocorrência de omissão na decisão embargada, deve ser dado
provimento aos embargos de declaração com vistas a sanear tal incorreção.
EMBARGOS

DE

DECLARAÇÃO.

CIRCUNSTÂNCIA

FÁTICA
DESCONSIDERADA.

OMISSÃO.

EFEITOS

MODIFICATIVOS.
POSSIBILIDADE.
Tratando-se de questão fática não examinada, caso a repercussão jurídica do fato
ocasione conclusão diversa daquela a que se chegou na decisão embargada, é
permitida a atribuição de efeitos infringentes aos embargos de declaração.
Embargos Acolhidos
Destaco ainda o seguinte trecho do Acórdão de embargos:
Da análise dos autos, mister se faz reconhecer que assiste razão à embargante quando
aponta a existência de omissão relativamente à alegação de que não foi analisada
no acórdão embargado a condição peculiar que se encontrava a empresa Exportadora
de Ferragens Ipacaraí Ltda, uma vez que o fundamento da autuação diz respeito
a vendas para empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação.
È matéria incontroversa que os produtos foram remetidos diretamente do
estabelecimento da Embargante para a comercial exportadora (Exportadora de
Ferragens Ipacaraí Ltda) e que as mercadorias foram efetivamente exportadas.
Muito embora na época das operações objeto dessa lide não fosse, formalmente,
considerada a sede da empresa Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda um local
alfandegado, pela prática reiterada, ano após ano, tal situação se tornou
reconhecida pela administração fiscal local como uma operação regular, fato este
corroborado pela Portaria DRF/Foz no 354/2011 e Autorização da DRF/Foz do
Iguaçu à empresa Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda a realizar operações de
descarregamento e/ou armazenamento de mercadorias destinadas à exportação.
Desse modo, estando configurada a omissão no acórdão embargado, resta acolher
os presentes embargos de declaração para que a mesma seja sanada.
No caso em análise, deve-se examinar as condições peculiares em que se
encontrava a empresa comercial exportadora (Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda).
O fato concreto é que os produtos foram remetidos diretamente do
estabelecimento da Embargante para a comercial exportadora (Exportadora de
Ferragens Ipacaraí Ltda), que as mercadorias foram efetivamente exportadas e que as
vendas efetuadas através da referida empresa era considerada pela administração fiscal
local como “vendas com o fim específico de exportação”, inicialmente de forma tácita,
sendo formalmente estabelecida com a Portaria DRF/Foz no 354/2011 e
Autorização da DRF/Foz do Iguaçu à empresa Exportadora de Ferragens Ipacaraí
Ltda
para
realizar
operações
de
descarregamento
e/ou
armazenamento de mercadorias destinadas à exportação.
Tendo em vista que o Processo principal já foi distribuído e teve seu mérito
analisado, não é mais o momento para se pensar em julgamento conjunto, mas sim da aplicação
da decisão já proferida por este Conselho, sobre os mesmos fatos, para o processo ora sob
apreço.
Corroborando a necessidade do destino desse processo (pedido de ressarcimento)
seguir a mesma sorte do auto de infração que lhe rendeu ensejo, cito os seguintes julgados deste
Conselho:
Fl. 499
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 PROCESSOS VINCULADOS.
CONEXÃO. COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. DEFINITIVIDADE.
SEGURANÇA JURÍDICA A decisão administrativa definitiva proferida
em outro processo ao qual o presente processo se vincula por conexão
(mesmos fatos) tem autoridade de coisa julgada, não podendo ser
reexaminada a matéria fática em decorrência do princípio de segurança
jurídica. Julgar o processo de ressarcimento/compensação de forma contrária à
proferida no de lavratura do auto de infração, equivale (tem o efeito de) afastar,
ou mesmo revogar, uma decisão administrativa sem que houvesse competência
ou mesmo requisito previsto em lei para dar-lhe o efeito de nula pelos
julgadores administrativos. COMPENSAÇÃO. RECONSTITUIÇÃO DA
ESCRITA
FISCAL
EM
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
DECISÃO
ADMINISTRATIVA DEFINITIVA. Reconstituída a escrita fiscal do sujeito
passivo em virtude de lançamento de ofício, baseado em PAF de auto de
infração, no qual os motivos da autuação se demonstraram como devidos
em
decisão
administrativa
definitiva,
o
pedido
de
ressarcimento/compensação deve necessariamente observar essa decisão.
(Acórdão no 3302-010.542 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária Sessão de 24 de fevereiro de 2021)

INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/04/2003 a 30/06/2003
RESSARCIMENTO. RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA FISCAL EM
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. REDUÇÃO DO SALDO CREDOR.
Reconstituída a escrita fiscal do sujeito passivo em virtude de lançamento
de
ofício,
indefere-se
integralmente
o
pedido
de
ressarcimento/compensação em virtude da conseqüente redução a zero do
saldo credor no período de apuração respectivo. (Acórdão 3002-001.009,
sessão realizada em 21 de janeiro de 2020)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
DECORRÊNCIA.
PREVENÇÃO.
MOMENTOS PROCESSUAIS DISTINTOS. APLICAÇÃO DA DECISÃO
ANTERIOR.
Tendo em vista que processo conexo já foi distribuído e teve seu mérito
analisado, não é mais o momento para a utilização do instituto da
prevenção para o julgamento da causa, nos termos do Regimento Interno
do CARF e do artigo 58 do Novo Código de Processo Civil, mas sim da
aplicação da decisão já proferida por este Conselho, sobre os mesmos
fatos, para o processo sob apreço.
SALDO CREDOR. RESSARCIMENTO. DENEGAÇÃO.
É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa
ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial
Fl. 500
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

ou administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do IPI.
(Acórdão 3402-007.618, sessão de 25 de agosto de 2020).
A 3a Turma da CSRF vai na mesma toada, como se depreende da recente decisão
proferida por meio do Acórdão no 9303-011.590. Nesse caso, o colegiado superior avaliou a
seguinte situação: por estarem em momentos processuais distintos, processos decorrentes foram
julgados separadamente. O do auto de infração foi julgado sem os pedidos de ressarcimento,
sendo que o processo oriundo do auto de infração, era relativo apenas à consequência das glosas
ocorridas nos processos de ressarcimento. Assim, a CSRF se viu obrigada a anular o acórdão do
proferido no bojo do processo do auto de infração, para adequar os julgamentos que haviam sido
conflitantes (sobre crédito de PIS/Cofins).
Ex positis, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, para aplicar
ao presente caso a decisão administrativa definitiva proferida no processo que tem por objeto o
lançamento de ofício (11020.003294/2009-56).
(documento assinado digitalmente)
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz

Declaração de Voto
Conselheira Maysa de Sá Pinttondo Deligne.
Em sessão, manifestei interesse em apresentar declaração de voto considerando
que a matéria controversa no presente processo já foi objeto de decisão administrativa definitiva
favorável ao sujeito passivo METALURGICA SIMONAGGIO LTDA, proferida nos Acórdãos
3801-001.789 (Processo 11020.003294/2009-56 Data da Sessão 20/03/2013 Relator José Luiz
Bordignon) e no 3801-001.788 (Processo 11020.000249/2010-83 Data da Sessão 20/03/2013
Relator José Luiz Bordignon). Consoante informado pelo sujeito passivo (e-fls. 406/419 e
440/469) essas decisões, referentes ao mesmo litígio posto sob análise deste Colegiado, são
definitivas, não tendo sido objeto de Recurso Especial por parte da Procuradoria da Fazenda
Nacional.
Sob estas circunstâncias, entendo que é aplicável à hipótese a expressão do art. 45
do Decreto 70.235/72, nos seguintes termos:
Art. 45. No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade
preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.
Como tive a oportunidade de desenvolver em minha tese de doutorado que deu
origem ao livro Efeitos das decisões no processo administrativo tributário, ao disciplinar
especificamente as decisões administrativas tributárias definitivas favoráveis aos sujeitos
Fl. 501
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

passivos, o referido art. 45 do Decreto no 70.235/1972 veicula um efeito preclusivo
extraprocessual para outros processos em curso do mesmo sujeito passivo.2
Ou seja, especificamente para as decisões administrativas tributárias favoráveis ao
sujeito passivo com conteúdo material, a lei determina que a Administração Pública Tributária,
como parte vencida, exonere o sujeito passivo não apenas dos gravames indicados no ato
administrativo tributário revisado (como exigido pelo art. 156, IX, do CTN), mas também
todos aqueles que sejam decorrentes do litígio resolvido de forma definitiva.
O signo gravames adotado pelo dispositivo deve ser concebido em uma acepção
lata do termo, referindo-se à própria situação vivenciada pelo sujeito passivo no litígio
administrativo, com a restrição de seu direito fundamental à propriedade. Trata-se de um signo
não utilizado no CTN, mas que igualmente foi empregado nessa acepção ampla, no art. 64 da Lei
no 9.784/1999, para se referir à impossibilidade de reformatio in pejus das decisões
administrativas, com o agravamento da situação do sujeito.3 Indica o dispositivo que “o órgão
competente para decidir o recurso poderá confirmar, modificar, anular ou revogar, total ou
parcialmente, a decisão recorrida, se a matéria for de sua competência”, sendo que se “puder
decorrer gravame à situação do recorrente, este deverá ser cientificado para que formule suas
alegações antes da decisão”. Com isso, a expressão “gravames decorrentes do litígio” se refere a
todas as exigências pecuniárias respaldadas na motivação que foi enfrentada pela decisão
administrativa, seja do ato revisado, seja de outros lavrados pelos mesmos motivos, abrangendo
valores de tributos (exigidos ou não repetidos ao sujeito passivo) e penalidades pecuniárias. O
termo gravame, portanto, não possui acepção restrita, não é relativo tão somente às penalidades
pecuniárias (multa).
Dessa forma, a decisão administrativa que concede a tutela jurisdicional de forma
favorável ao sujeito passivo enseja o cancelamento total ou parcial do ato administrativo
tributário revisado, conforme pedidos formulados pelo sujeito passivo em sua defesa. No entanto
as razões utilizadas como fundamento para resolver o litígio serão aplicáveis, igualmente, aos
outros atos administrativos tributários fundados na mesma causa de pedir (motivação do ato
administrativo tributário cancelado), conforme exigido pelo art. 45 do Decreto no 70.235/1972,
por se referirem ao mesmo litígio já definitivamente resolvido pela decisão administrativa
tributária.
Esse raciocínio é depreendido com ainda mais clareza da leitura conjunta do art.
45 do Decreto no 70.235/1972 e do art. 31 do mesmo diploma, que trata dos elementos da
decisão administrativa. Com efeito, o art. 31 determina a fundamentação como elemento
essencial da decisão administrativa tributária, na qual devem ser enfrentadas todas as razões
expostas na motivação do ato administrativo tributário sob revisão e na defesa administrativa
apresentada.4
E é na fundamentação da decisão administrativa que o litígio a que se refere o art.
45 será definitivamente julgado. O referido dispositivo exige que todos os gravames decorrentes

2 DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Efeitos das decisões no processo administrativo tributário. Belo Horizonte:
Forum, 2021, p. 199-205
3 FIGUEIREDO, Lucia Valle. Curso de direito administrativo. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 457.
4 DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Efeitos das decisões no processo administrativo tributário. Belo Horizonte:
Forum, 2021, p. 112-114
Fl. 502
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

do litígio sejam exonerados com fulcro na fundamentação da decisão administrativa tributária
definitiva favorável ao sujeito passivo. Essa extinção irá atingir o ato administrativo tributário
revisado ou outros atos administrativos lavrados com base na mesma motivação contra o sujeito
passivo.
Com isso, esse dispositivo normativo é suficiente para reconhecer a produção de
efeitos extraprocessuais materiais da decisão administrativa tributária favorável ao sujeito
passivo em outros processos em curso do mesmo sujeito, que envolvam o mesmo litígio (mesma
causa de pedir, mesmo objeto), que tenham sido instaurados pela Administração Pública
Tributária ou ainda estejam em curso. Com fulcro no art. 45 do Decreto no 70.235/1972, as
mesmas razões de julgamento adotadas para a resolução de um litígio devem ser aplicadas, de
ofício, para outros litígios idênticos entre as mesmas partes.
Atentando-se para o presente caso, observa-se que o presente processo envolve o
idêntico litígio já resolvido de forma definitiva em favor da ora Recorrente nos Acórdãos 3801-
001.789 e 3801-001.788. O litígio específico que pode ser aqui identificado se refere à
impossibilidade fática de envio das mercadorias a Recinto Alfandegado e a efetiva ocorrência
das exportações, que também constou da motivação do ato administrativo tributário objeto dos
referidos acórdãos:
È matéria incontroversa que os produtos foram remetidos diretamente do
estabelecimento da Embargante para a comercial exportadora (Exportadora de
Ferragens Ipacaraí Ltda) e que as mercadorias foram efetivamente exportadas.
Muito embora na época das operações objeto dessa lide não fosse, formalmente,
considerada a sede da empresa Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda um local
alfandegado, pela prática reiterada, ano após ano, tal situação se tornou
reconhecida pela administração fiscal local como uma operação regular, fato
este corroborado pela Portaria DRF/Foz no 354/2011 e Autorização da
DRF/Foz do Iguaçu à empresa Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda a
realizar operações de descarregamento e/ou armazenamento de mercadorias
destinadas à exportação.
Desse modo, estando configurada a omissão no acórdão embargado, resta acolher
os presentes embargos de declaração para que a mesma seja sanada.
No caso em análise, devese examinar as condições peculiares em que se
encontrava a empresa comercial exportadora (Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda).
através da referida empresa era considerada pela administração fiscal local como
“vendas com o fim específico de exportação”, inicialmente de forma tácita, sendo
formalmente estabelecida com a Portaria DRF/Foz no 354/2011 e Autorização da
DRF/Foz do Iguaçu à empresa Exportadora de Ferragens Ipacaraí Ltda para
realizar operações de descarregamento e/ou armazenamento de mercadorias
destinadas à exportação.
O fato concreto é que os produtos foram remetidos diretamente do
estabelecimento da Embargante para a comercial exportadora (Exportadora
de Ferragens Ipacaraí Ltda), que as mercadorias foram efetivamente exportadas
e que as vendas efetuadas
A identidade no litígio pode ser identificada por se referir:
(i)
às mesmas partes (ora Recorrente, METALURGICA SIMONAGGIO, e a
Fazenda Nacional)
Fl. 503
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.362 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13016.000441/2004-16

(ii)
à mesma motivação do ato administrativo tributário sob revisão
(desconsideração das exportações realizadas pela remessa direta à
Empresa Comercial Exportadora Ipacaraí, vez que não realizada por
intermédio de recinto alfandegado);
(iii)
ao mesmo pedido do sujeito passivo formulado em suas defesas
administrativas (considerar a validade da isenção, face a validade das
exportações, e dos correspondentes créditos tomados pela empresa na
operação).
E aqui é essencial salientar que a motivação (e os correspondentes pressupostos de
fato e de direito) poderá ser idêntica em dois ou mais atos administrativos tributários, ainda que
se refiram a períodos de apuração distintos ou tributos distintos.5 A única exigência é que o
tributo esteja abrangido pela competência do órgão jurisdicional administrativo que proferiu a
decisão (por exemplo, as decisões administrativas tributárias definitivas proferidas pelo CARF
só serão aplicáveis para conflitos relativos a tributos federais que se utilizarem da mesma
motivação).
Portanto, uma vez que o mesmo litígio já foi resolvido de forma definitiva, em
sentido favorável ao sujeito passivo, entendendo pela validade do crédito do PIS e da COFINS
exportação tomado pelo sujeito passivo, cumprindo à autoridade preparadora exonerá-lo, de
ofício, dos gravames decorrentes do litígio.
Como se depreende da expressão do dispositivo sob análise, a aplicação de ofício
da decisão deveria ser realizada pela autoridade fiscal de origem (autoridade preparadora), com
fulcro na função de autotutela do art. 149, I, do CTN (“o lançamento é efetuado e revisto de
ofício pela autoridade administrativa (...) quando a lei assim o determine”). Esse direcionamento
para a autoridade preparadora mostra-se coerente com o fato de os julgadores administrativos
não terem mais atividade jurisdicional a desempenhar, uma vez que a tutela jurisdicional
já foi prestada pela decisão administrativa definitiva. Com efeito, o julgador administrativo
estará “impedido de rejulgar pedido baseado em mesma causa de pedir entre as mesmas partes”.6
Ademais, é o agente fiscal na unidade preparadora de origem quem terá conhecimento de quais
foram os diferentes atos administrativos tributários lavrados com a mesma motivação. Com isso,
é possível encerrar os litígios de forma eficaz, sem necessidade de qualquer interferência no
mérito pela autoridade julgadora.
Dessa forma, no presente caso, não apenas o presente Colegiado não poderia
julgar diferente, mas deveria, por exigência legal do art. 45, do Decreto n.o 70.235/72,
encaminhar o processo à autoridade fiscal de origem para aplicar as razões de decidir da decisão
administrativa tributária definitiva favorável ao sujeito passivo.
Em se tratando de atos lavrados com os mesmos motivos (pressupostos de fato e
pressupostos de direito) e, portanto, a mesma motivação que tenha sido julgada na decisão

5 Quanto à motivação do ato administrativo tributário (incluído o Auto de Infração e o Despacho Decisório) e seus
pressupostos de fato e de direito do ato, bem como quanto a motivação da decisão administrativa tributária, vide:
DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Efeitos das decisões no processo administrativo tributário. Belo Horizonte:
Forum, 2021, p. 114-123.
6 MARINONI, Luiz Guilherme. Coisa julgada sobre questão. São Paulo: Thomson Reuters, 2018. p. 302.
Fl. 504
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administrativa definitiva favorável ao sujeito passivo, a aplicação de suas razões de decidir é um
verdadeiro dever das autoridades administrativas, por exigência legal do art. 45 do Decreto no
70.235/1972, e não mera faculdade.
Nesse sentido, trago as razões pelas quais eu votei no sentido de dar provimento
ao recurso considerando a aplicação das decisões administrativas proferidas nos PAFs
11020.003294/2009-56 (Acórdão no 3801-001.789) e 11020.000249/2010-83 (Acórdão n.o 3801-
001.788).
É como declaro meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne

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