Tribunal: CARF
Processo: 15586.000083/2010-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO GOMES FAVACHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-01
Data de publicação: 2021-11-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 22/10/2010
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PAGAMENTO EM DESRESPEITO ÀS NORMAS QUE REGULAM A MATÉRIA. INCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDÊNCIA.
O pagamento de PLR em desconformidade com a legislação implica a inclusão de tais valores da base de cálculo da contribuição previdenciária.
ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO LITERAL. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA A DEPENDENTES DE SEGURADOS.
Interpreta-se literalmente a norma que exclui da incidência tributária valores que normalmente integrariam a base de cálculo do tributo. Integram o salário de contribuição os valores pagos a dependentes de segurados empregados a título de assistência médica e odontológica.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.000083/2010-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.133 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de setembro de 2021
Recorrente
ELKEM PARTICIPACOES IND E COM LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 22/10/2010
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PAGAMENTO EM
DESRESPEITO ÀS NORMAS QUE REGULAM A MATÉRIA. INCLUSÃO
DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDÊNCIA.
O pagamento de PLR em desconformidade com a legislação implica a inclusão
de tais valores da base de cálculo da contribuição previdenciária.
ISENÇÃO.
INTERPRETAÇÃO
LITERAL.
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA A DEPENDENTES DE
SEGURADOS.
Interpreta-se literalmente a norma que exclui da incidência tributária valores
que normalmente integrariam a base de cálculo do tributo. Integram o salário
de contribuição os valores pagos a dependentes de segurados empregados a
título de assistência médica e odontológica.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto de Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Gomes Favacho - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho,
Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega (Suplente convocado), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.000083/2010-51
Fl. 173
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.133 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000083/2010-51

Trata o Auto de Infração DEBCAD 37.241.691-8 de deixar a empresa de preparar
folhas de pagamentos das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço,
de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade Social
(Lei 8.212/1991, art. 32, I). Consta como multa aplicada o art. 292, inciso I, do RPS, no valor de
R$ 1.410,79 (fls. 02). O processo está apenso ao Processo no 15586.000079/2010-92.
Em consulta aos autos do processo no 15586.000079/2010-92, extrai-se a
informação de que o caso foi levado ao Poder Judiciário, resultando em sentença parcialmente
procedente em favor da Recorrente para reconhecer como indevidas as contribuições
previdenciárias incidentes sobre as verbas pagas a título de assistência médica e odontológica.
Como resultado do procedimento fiscal, consta no Termo de Encerramento (fls.
11) o débito em discussão nesse Processo Administrativo Fiscal:
02/2010
a
02/2010
15586.000082/2010-14
37241681-0
R$ 70.539,50
02/2010
a
02/2010
15586.000083/2010-51
37241691-8
R$ 1.410,79
01/2005
a
12/2006

37241693-4
R$ 101.079,93
01/2005
a
12/2006

37241692-6
R$ 1.097.380,10
01/2005
a
12/2006

37241694-2
R$ 32.345,57
No Relatório Fiscal do DEBCAD 37241692-6 (fls. 16 a 24), consta que o crédito
apurado corresponde ao período de 01/2005 a 12/2006, e se refere a contribuições
previdenciárias incidentes sobre valores relativos a serviços de assistência médica e
odontológica contratados pelo contribuinte e concedidos aos dependentes dos empregados. Isto
porque, conforme o art. 28, I, §9o, “q” da Lei 8.212/91, a cobertura deve abranger a totalidade
dos empregados e dirigentes da empresa, sem mencionar que possa também abranger os
dependentes dos segurados:
Ou seja, dos valores pagos pelo contribuinte à empresa operadora do plano de
assistência médica e odontológica, considerou-se como não integrante da remuneração
para fins previdenciários apenas os recursos destinados à cobertura da assistência
médica dos segurados empregados.
Os recursos destinados à cobertura da assistência médica e odontológica dos
dependentes dos segurados (...) foram considerados como componentes da remuneração
para fins de incidência das contribuições previdenciárias.
Foram incluídos também (...) os valores reembolsados pela empresa aos empregados
relativos a atendimento médico, hospitalar e odontológico realizados por seus
dependentes fora da rede credenciada.
Além disso, o relatório traz a falta de clareza de critérios (fls. 19):
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.133 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.000083/2010-51

A empresa implantou o programa e não estipulou previamente, as metas e as respectivas
regras e parâmetros par alcançá-las, contrariando o objetivo da lei que é a promoção da
integração entre capital e trabalho e o incremento da produtividade. Ou seja, não é
possível atender à finalidade da lei se o acordo não for prévio. Não se estimula a
produtividade se não se vincula o ganho (parcela dos lucros) às obrigações ou desafios
(atingimento das metas).
A situação é ratificada, segundo o Relatório, com a Ata da Assembleia realizada
no dia 31 de agosto de 2005, e transcreve trecho em que confessa que até aquele momento
empresa não havia definido metas a serem cumpridas em 2005. Finalmente, para aplicação da
multa, traça quadro comparativo para a penalidade mais benéfica ao contribuinte e aduz a
formalização de Representação Fiscal para Fins Penais, por sonegação de Contribuição
Previdenciária.
Na Impugnação apresentada (fls. 28 a 47), defende-se a ora Recorrente alegando
que a ação fiscal foi arbitrária. Entende que deve haver interpretação integrada dos dispositivos
constitucionais aplicáveis, em especial o art. 195 da CF, em que se normatiza que a seguridade
social será financiada por toda a sociedade. Afirma que, apesar do art. 28, da Lei 8.212/91, tratar
do conceito de remuneração de forma abrangente, a CLT, no art. 458, §2o, não exclui os
dependentes dos empregados do conceito do que não é considerado salário. Traz julgamento do
STF, o RE 166.772/RS, em que se entende que as definições técnicas inseridas no art. 195, I da
CF devem ser interpretadas em conformidade com a dimensão que lhes empresta o Direito do
Trabalho.
Quanto ao argumento de que os empregados não conheciam, quando do
pagamento do benefício, as metas a serem alcançadas para o seu recebimento, diz que os
empregados não tiveram qualquer prejuízo advindo desse fato, posto que todos receberam o
PLR. Também diz que a principal finalidade da Lei 10.101/2000 não é o cumprimento das metas
a serem alcançadas, mas a distribuição de renda. Diz que a Lei não contém sequer um dispositivo
indicando que as metas a serem atingidas para que haja distribuição de participação nos lucros
devam ser estipuladas anteriormente à vigência do período aquisitivo.
No Acórdão 12-30.084 – 12a Turma da DRJ/RJ1, sessão de 28 de abril de 2010
(fls. 100 a 110), o crédito tributário foi mantido e a impugnação, julgada improcedente. Julgou-
se que a autuação não fora arbitrária, posto que embasada em norma legal vigente, que a
interpretação da norma que exclui a incidência tributária possui interpretação literal, que não
cabe à instância administrativa discussões sobre a constitucionalidade da norma e que integram o
salário de contribuição os valores pagos a segurados empregados a título de assistência médica e
participação nos lucros e resultados, quando tais pagamentos desatenderem às exigências legais.
Afirma que a definição do direito do trabalho não tornou inaplicável a disposição
que condicionava a não incidência da contribuição previdenciária sobre o valor relativo ao
fornecimento de assistência médica, e que no caso específico do RE 166.772/RS, trazido à
discussão, a decisão proferida é anterior à Emenda Constitucional no 20, que inclui no art. 195 da
CF o termo “e demais rendimentos”, não havendo que se falar em violação ao art. 110 do CTN.
Finalmente, cita o §1o, do art. 2o, da Lei 10.101/2000, para afirmar que a
participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa deve ser um instrumento de
integração entre capital e trabalho; servir como incentivo à produtividade; ter regras claras e
objetivas e ser paga sob condições previamente pactuadas.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.133 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Cientificada em 13/05/2010 (fls. 113), o contribuinte apresentou Recurso
Voluntário no dia 11/06/2010 (fls. 114 a 137) com o fito de desconstituir o Auto de Infração
lavrado, em que repisa os argumentos da impugnação.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator.
Inicialmente conheço do Recurso Voluntário. A ciência ocorreu em 13/05/2010
(fls. 113) e o Recurso Voluntário foi apresentado em 11/06/2010 (fls. 114). Confirmo, assim, sua
tempestividade.
Participação nos lucros ou resultados. Conhecimento prévio das metas
A Lei 10.101/2000 veio justamente efetivar a previsão constitucional trazida no
art. 7o, XI, referente à participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados. Complementando,
a Lei 8.212/1991, em seu art. 28, §9o, exclui a participação do empregado nos lucros ou
resultados da empresa quando pago na forma de salário de contribuição.
Constituição Federal:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social: (...)XI - participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa,
conforme definido em lei;
Lei 8.212/1991:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97) (...)j) a participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;
Finalmente, a Lei 10.101/2000 trata sobre a participação dos trabalhadores nos
lucros ou resultados da empresa. Dita Lei, no art. 2o da lei 10.101/00, dispõe sobre a participação
dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, assim traz:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
A participação nos lucros ou resultados deve funcionar como instrumento de
integração entre capital e trabalho, mediante negociação. Deve servir de incentivo à
produtividade e estar vinculado à existência de resultados positivos. Para tanto, há a necessidade
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.133 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de fixação de regras claras e objetivas, além da existência de mecanismos de aferição dos
resultados.
Nesse contexto, basta observar a Ata da Assembleia realizada no dia 31 de agosto
de 2005 da então Carboindustrial (hoje Elkem Participações), para observar que a ora Recorrente
confessa que até aquele momento empresa não havia definido metas a serem cumpridas em 2005
(fls. 20):
O Presidente abriu os trabalhos falando da importância de se escolher a Comissão que
representará os funcionários, uma vez que até o presente momento a empresa não
definiu as metas a serem cumpridas em 2005, e que após feita a escolha e colocada em
votação, a Comissão irá procurar a Diretoria da Carboindustrial para realmente definir
metas e datas de pagamentos da respectiva participação dos resultados (PR).
As metas a serem atingidas para que haja distribuição de participação nos lucros,
por óbvio, devem ser estipuladas anteriormente à vigência do período aquisitivo. Nesse sentido,
quando se constata que os empregados não conheciam sequer as metas a serem alcançadas para o
seu recebimento, não há falar em PLR.
Contribuições previdenciárias incidentes sobre assistência médica e
odontológica aos dependentes dos empregados
Quanto a questão de saber se a legislação determina que assistência médica e
odontológica oferecida aos dependentes dos empregados configura-se ou não como salário de
contribuição, a legislação aduz que:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras
similares; (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
A única mudança do julgamento anterior foi a inexigência, hoje, de que a
cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa. In casu, o pagamento dos
planos de saúde dos dependentes dos empregados não se encontra albergado na exceção legal,
configurando-se como salário de contribuição.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.133 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A Recorrente defende-se alegando que a ação fiscal foi arbitrária, sem justificar
especificamente o porquê.
Afirma em seguida que, apesar do art. 28, da Lei 8.212/91, tratar do conceito de
remuneração de forma abrangente, a CLT, no art. 458, §2o, não exclui os dependentes dos
empregados do conceito do que não é considerado salário, e que essa interpretação deveria
prevalecer no Direito Tributário. Todavia, não é assim a interpretação normatizada no Código
Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...) II - outorga de isenção;
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
É perfeitamente possível que conceitos sejam trabalhados de forma diversa entre
seus subsistemas. A palavra “salário” pode sofrer limitações no Direito Tributário que não no
Direito do Trabalho. Sobre o tema:
Não bastasse o uso de alguns conceitos pelo sistema jurídico de forma diferente dos
outros sistemas, dentro do próprio ordenamento essa diversidade é muito comum. Isso
porque, do mesmo modo como o direito recorta da realidade social apenas os aspectos
que são relevantes para a incidência normativa, aos diversos ramos do direito essa
relevância, ou seja, esse recorte, também pode ser diferente de uma norma para a outra.
O conceito oscilará de acordo com a realidade jurídica em que estiver inserido.
Não é correto dizer, entretanto, que, em determinadas circunstâncias, há desacato aos
conceitos de outros sistemas; a atividade construtiva do direito consiste em recortar a
realidade sob o aspecto que lhe importa, atribuindo a esse recorte valores inerentes à
própria atividade jurídica. Cabe ao aplicador precisar o sentido das proposições
normativas, limitada essa atividade exclusivamente pelo contexto jurídico, imposto pelo
direito positivo. (SOUZA, Priscila de; FAVACHO, Fernando Gomes. Intertextualidade
entre subsistemas jurídicos: a “novilíngua” no direito tributário brasileiro. In:
Tributação: Democracia e Liberdade. Coord: Betina Treiger Grupenmacher. São Paulo:
Noeses, 2014, p. 1051).
Se a norma não se refere aos dependentes, tratando-se de norma excepcional, não
cabe ao julgador incluí-los. A literalidade descrita na lei implica em interpretação restritiva.
No mais, é o entendimento comum neste Conselho, vide Processo no
11516.000757/2008-75, Acórdão no 2201-006.459, sessão de 02 de junho de 2020, Relator
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega. Cito trecho do relatório do Processo no
19740.000125/2009-41, Acórdão no 2201-007.390, sessão de 05 de outubro de 2020, também de
relatoria do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega. No voto, o Conselheiro entende
que a finalidade da norma é propiciar às empresas um quadro funcional saudável:
No meu entendimento, independentemente da natureza jurídica da norma constante do
artigo 28, § 9, alínea “q” da Lei n. 8.212/91, o fato é que os valores despendidos pela
empresa a título de assistência médica e odontológica concedida apenas aos seus
empregados e dirigentes foram excluídos do campo de incidência das contribuições
previdenciárias com a finalidade de incentivar as empresas a disponibilizarem
assistência médico-odontológica aos seus empregados e, sobretudo, como forma de
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.133 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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propiciar às empresas um quadro funcional saudável. Essa é, pois, a finalidade da norma
jurídica em evidência.
Agora, quando a extensão desse benefício é ofertado aos dependentes dos empregados e
diretores a situação se apresenta de modo um tanto diferente. Em casos tais, os valores
despendidos pela empresa a título de assistência médica e odontológica concedida aos
dependentes dos empregados e dirigentes acabam apresentando natureza remuneratória
indireta na medida em que tais dispêndios não mais serão realizados com a finalidade de
que as empresas apresentem um quadro funcional saudável e, aí, a finalidade da norma
não é alcançada.
De todo modo, o que deve restar claro é que as normas jurídicas constantes dos artigos
28, § 9o, alínea “q” da Lei n. 8.212/91 e 214, § 9o, inciso XVI do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, dispõem que apenas os
valores relativos à assistência prestada por serviços médicos ou odontológicos aos
empregados e dirigentes da empresa é que não devem integrar o conceito de salário-de-
contribuição e, por conseguinte, não devem compor a base de cálculo das contribuições
previdenciárias. E tanto é assim que o próprio artigo 214, § 10 do RPS dispõe que “as
parcelas referidas no parágrafo anterior, quando pagas ou creditadas em desacordo com
a legislação pertinente, integram o salário-de-contribuição para todos os fins e efeitos,
sem prejuízo da aplicação das cominações legais cabíveis”.
Por essas razões, entendo que os valores despendidos pela cooperativa a título de
assistência médica concedida aos dependentes dos empregados integram o conceito de
salário-de-contribuição nos termos dos artigos 28, inciso I da Lei n. 8.212/91 e 214,
inciso I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n.
3.048/99 e, por isso mesmo, devem compor a base de cálculo das respectivas
contribuições previdenciárias.
Tais pagamentos representam benefício financeiro aos segurados, os quais não
necessitam efetuar desembolsos para a cobertura de seus dependentes e são pagos em razão do
vínculo empregatício existente, amoldando-se no conceito trazido no art. 28, I da Lei 8.212/91.
A despeito do entendimento exposto, não se pode, todavia, negar a prevalência da
decisão judicial proferida em favor da Recorrente neste ponto.
Não obstante, a decisão judicial não possui o condão do alterar o resultado do
presente caso, pois a procedência parcial da ação judicial movida pela Recorrente revela, em
contrapartida, que a parte dos pedidos que não fora deferida pela autoridade judiciária mantém
incólume a penalidade aplicada. Isso porque, estando o Auto de Infração DEBCAD 37.241.691-
8 apoiado também no fato de não haverem sido incluídos na base de cálculo do tributo os valores
referentes à PLR, impõe reconhecer que as folhas de pagamento não foram preparadas de acordo
com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade Social.
À toda evidência, restaram comprovados que parte dos valores que deveriam ter
sido incluídos na base de cálculo do imposto não o foram.
Assim, impõe se reconhecer a ocorrência da falta imputada à Recorrente.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, nego-lhe
provimento.
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(documento assinado digitalmente)
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