Tribunal: CARF
Processo: 13052.000382/2004-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Lázaro Antônio Souza Soares
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-09-23
Data de publicação: 2021-10-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS, com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS, com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13052.000382/2004-40
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.168 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de setembro de 2021
Recorrente
JÚLIA INDÚSTRIA DE CALÇADOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS.
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS,
com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos
por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de
ICMS.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS.
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS,
com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos
por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de
ICMS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13052.000382/2004-40
Fl. 146
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Maysa de Sa Pittondo Deligne, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Cynthia Elena de
Campos, Jorge Luís Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz, Pedro
Sousa Bispo (Presidente).
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Santa Maria
(DRJ-STM):
A contribuinte supra identificada teve reconhecido em parte o direito ao
ressarcimento de créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
— Cofins e da contribuição para o Programa de Integração Social — PIS/Pasep
referente ao 3o trimestre de 2004, conforme constou do Despacho Decisório de 04 de
agosto de 2005, que se encontra à fl. 32.
Do valor pleiteado (R$ 164.271,21), foi reconhecido o valor de R$ 124.128,31 e
negado o direito no valor de R$ 40.142,90. De acordo com o Termo de Verificação
Fiscal que se encontra às fls. 28 a 30, com o qual concordou o Despacho Decisório de fl.
32, o valor negado decorreu de não ter a contribuinte incluído nas bases de cálculo da
Cofins e do PIS/Pasep a receita referente ao crédito presumido de IPI que lhe foi
ressarcido, assim como a proveniente da cessão a terceiros de créditos do ICMS, além
da glosa parcial dos créditos no regime de apuração não-cumulativo, em relação aos
serviços de industrialização por encomenda que a fiscalização considerou não prestados
pela empresa Calçados Dom Pedro Ltda., em vista da descaracterização da
personalidade jurídica da mencionada empresa, que foi considerada fictícia.
Por meio de seu procurador, a contribuinte apresentou a manifestação de
inconformidade que se encontra às fls. 35 a 39, argumentando, em síntese, que:
- O entendimento da contribuinte é de que, em face da legislação que estabelece a base
de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, equivalente ao
faturamento, ou receita bruta, e que deve corresponder ao conceito fundamental
insculpido na própria Constituição Federal de 1988 (CF), em seu art. 195, não se inclui
no conceito de faturamento os créditos de PIS, de Cofins e de ICMS, derivados da
legislação específica, ainda que esses créditos representem "objeto de troca", seja para
amortizar débitos tributários, seja para transferência onerosa a terceiros, no caso do
ICMS.
- De outra parte, entendeu a contribuinte estar demonstrada a impropriedade da
conclusão da fiscalização em relação à inexistência dos créditos relativos aos serviços
terceirizados, derivados da contração da empresa Calçados Dom Pedro Ltda., que foi
baseada na teoria da "desconstituição da personalidade jurídica", conforme explanado
na impugnação apresentada ao lançamento do IPI constante do processo n°
13052.000192/2005-11, que invoca sejam aproveitados neste processo, por guardar
relação de estreita pertinência com a presente lide.
Requereu a contribuinte que seja procedida à unificação ou o acostamento deste
processo com o de lançamento de IPI, retro mencionado, em face da dependência, para
que não se produzam decisões conflitantes; que seja sobrestada a apreciação destes
processos até que a matéria relativa ao alargamento da base de cálculo do PIS/Pasep e
da Cofins, introduzida pelo art. 3°, da Lei n° 9.718, de 1998, seja decidida pelo
Supremo Tribunal Federal — STF; que seja desconsiderada e declarada nula a aplicação
do Parágrafo único do art. 116 do CTN, na forma introduzida pela Lei Complementar n°
104, de 2001, que resultou na glosa de créditos neste procedimento; e que seja
Fl. 147
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

considerada insubsistente a glosa de parte dos créditos decorrentes da não inclusão na
base de cálculo das contribuições dos montantes relativos aos créditos de PIS e de
Cofins e da transferência de créditos de ICMS a terceiros.
Dentre os documentos apresentados com a manifestação de inconformidade, constam os
que se encontram às fls. 43 a 90, que consistem em cópia da impugnação apresentada no
processo n° 13052.000192/2005-11, referente ao lançamento do IPI e de seus anexos de
n° I a VIII.
Às fls. 101 e 102, consta despacho da 2a Turma da DRJ em Porto Alegre — RS,
devolvendo os autos que para lá haviam sido encaminhados por engano.
Às fls. 104 a 112, foram anexadas informações sobre o julgamento administrativo do
processo n° 13052.000192/2005-11 na DRJ em Porto Alegre — RS e no Segundo
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.
A tempestividade da manifestação de inconformidade foi atestada à fl. 103.
A 2a Turma da DRJ-STM, em sessão datada de 19/12/2008, por unanimidade de
votos, julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o
Acórdão no 18-10.126, às fls. 115/124, com a seguinte ementa:
BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DE ICMS. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE IPI.
A cessão de créditos de ICMS e os créditos presumidos de IPI ressarcidos configuram
receita que deve ser incluída na base de cálculo do PIS.
CRÉDITOS. SERVIÇOS.
Podem ser calculados créditos referentes ao pagamento de serviços de industrialização
por encomenda.
O julgamento da DRJ pela procedência parcial da Manifestação de
Inconformidade se deu em virtude de ter sido considerado que a empresa Calçados Dom Pedro
Ltda foi regularmente constituída e que efetivamente prestou os serviços de industrialização po
rencomenda contabilizados pela interessada.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ-STM em 20/01/2009
(conforme Aviso de Recebimento - AR, à fl. 126), apresentou Recurso Voluntário em
12/02/2009, às fls. 127/134.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
Fl. 148
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

Inicialmente, devo esclarecer que não ocorreu a inclusão de crédito presumido de
IPI na base de cálculo das contribuições, como pode ser verificado nas tabelas abaixo
colacionadas, constantes do Termo de Verificação Fiscal à fl. 32:

Logo, resta equivocada a Ementa da decisão da DRJ ao afirmar que “A cessão de
créditos de ICMS e os créditos presumidos de IPI ressarcidos configuram receita que deve ser
incluída na base de cálculo da COFINS”.
Quanto à inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS da receita proveniente
da cessão a terceiros de créditos do ICMS, a matéria já foi objeto do julgamento do Recurso
Extraordinário no 606.107-RS em 22/05/2013, transitado em julgado em 05/12/2013, com
Repercussão Geral reconhecida, tendo como relatora a Min. Rosa Weber, cuja decisão foi pela
impossibilidade de incluir na base de cálculo do PIS e da COFINS a receita proveniente da
cessão a terceiros de créditos do ICMS, nos seguintes termos:
EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA
DA
NORMA.
EMPRESA
EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da
hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação
teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à
norma supralegal máxima efetividade.
(...)
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na
técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o, I, da Lei
Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a
atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que
Fl. 149
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações de
exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a
contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal
violação do preceito constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal,
não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis
10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento
das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação
das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas
moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o
específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior
não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo
do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado
após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996).
Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de
vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as
verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da
imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
(...)
VOTO
(...)
Nos termos do art. 155, § 2o, II, “b”, da Carta Constitucional, a não incidência e a
isenção nas operações de saída implicam a anulação do crédito relativo às operações
anteriores. Mas, para as exportações – o que aqui sobreleva -, o tratamento é distinto. O
art. 155, § 2o, X, “a”, da CF, a um só tempo, imuniza as operações de exportação e
assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operações e prestações anteriores”.
A finalidade desse dispositivo não é evitar a incidência cumulativa do ICMS, mas
incentivar as exportações, desonerando, por completo, as mercadorias nacionais do
seu ônus econômico e permitindo, dessa forma, que as empresas brasileiras exportem
produtos, e não tributos.
Nessa linha, sujeitar à incidência do PIS e da COFINS os valores auferidos pela
transferência dos créditos de ICMS a terceiros significaria vilipendiar a letra e o
escopo da imunidade estampada no art. 155, § 2o, X, “a”, da Carta Constitucional.
Violar-se-ia a sua letra porque se estaria obstaculizando o integral “aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”, mediante a
Fl. 150
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

expropriação parcial dos créditos, na parcela correspondente à carga tributária advinda
da incidência das contribuições citadas. (...)
(...)
Inviável, portanto, a incidência da COFINS e do PIS sobre os créditos de ICMS
cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do art. 155, § 2o, X, “a”, da
Constituição de 1988.
Com a EC 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, inciso I, da Lei Maior, passou a
ser possível a instituição de contribuição para o financiamento da Seguridade Social
alternativamente sobre o faturamento ou a receita (alínea “b”), conceito este mais
largo, é verdade, mas nem por isso uma carta em branco nas mãos do legislador ou do
exegeta. Trata-se de um conceito constitucional, cujo conteúdo, em que pese
abrangente, é delimitado, específico e vinculante, impondo-se ao legislador e à
Administração Tributária. Cabe ao intérprete da Constituição Federal defini-lo, à luz
dos usos linguísticos correntes, dos postulados e dos princípios constitucionais
tributários, dentre os quais sobressai o princípio da capacidade contributiva (art. 145, §
1o, da CF).
Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da CF,
não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas
Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e
tributário.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a
determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina
a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes
(adições, deduções e compensações) determinados pela legislação tributária. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada
nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário.
Conforme adverte José Antonio Minatel: “há equívoco nessa tentativa generalizada de
tomar o registro contábil como o elemento definidor da natureza dos eventos
registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela qual espera-se sejam
retratados, não o contrário”.
Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser
definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de
elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição
que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública:
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer
reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como
elemento novo e positivo.
Ricardo Mariz de Oliveira especifica ser a receita “algo novo, que se incorpora a um
determinado patrimônio”, constituindo um “dado positivo para a mutação
patrimonial”.
O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não
gera, de modo algum, receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da
Constituição Federal.
Fl. 151
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

(...)
O modo de aproveitamento dos créditos é irrelevante para a sua qualificação como
receita tributável. Em qualquer caso, trata-se de mera recuperação do montante pago a
título de ICMS nas operações antecedentes, cuja finalidade é simplesmente desonerar a
empresa exportadora do seu ônus econômico e, assim, evitar a nociva “exportação de
tributos”.
Ainda que os valores do ICMS acumulado e transferido a terceiros fossem enquadrados
como receita, não poderiam ser considerados na base de cálculo das contribuições PIS e
COFINS porque o art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, aplicável a todas as
contribuições sociais, inclusive às de seguridade social, imuniza as receitas decorrentes
de exportação, nestes termos:
(...)
Noutras palavras, as receitas advindas da cessão a terceiros, por empresa
exportadora, de créditos do ICMS são imunes, por se enquadrarem como “receitas
decorrentes de exportação”. Com efeito, adquirida a mercadoria, a empresa
exportadora pode creditar-se do ICMS anteriormente pago, mas somente poderá
transferir a terceiros o saldo credor acumulado após a saída da mercadoria com destino
ao exterior (...). Como a cessão do crédito só se viabiliza em função da exportação e,
além disso, está vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico
do ICMS, as verbas respectivas devem ser qualificadas como decorrentes da exportação
para fins de aplicação da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
Este, aliás, foi um dos fundamentos da sentença concessiva da segurança prolatada pela
Juíza Federal Karine da Silva Cordeiro, que afirmou: ... “a efetiva alteração patrimonial
positiva da empresa se dá no momento da exportação, pois é nesse momento que ela
adquire o direito de dispor do crédito de ICMS nas formas preconizadas no art. 25 da
LC 87/96. Após, ao transferir o crédito para terceiros, o seu patrimônio permanecerá
inalterado, porquanto não haverá ingresso de novos recursos, mas, tão-somente, a
realização do crédito. [...] o direito de manter e aproveitar o crédito de ICMS trata-se
de exceção conferida às operações de exportação” (fl. 85).
(...)
Isso posto, conheço do recurso extraordinário da União, mas nego-lhe provimento,
assentando a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão
da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
Recurso extraordinário conhecido e não provido.
A Tese firmada foi a seguinte:
É inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas
sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a
terceiros de créditos de ICMS.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Fl. 152
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.168 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13052.000382/2004-40

Fl. 153
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