Tribunal: CARF
Processo: 10821.720385/2017-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2021-05-19
Data de publicação: 2021-07-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 17/02/2017
PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO PARCIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA.
Para que o Recurso Especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que a Recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a legislação tenha sido aplicada de forma diversa.
Hipótese em que a discussão da natureza do vício depende das características de cada infração e do lançamento realizado, portanto, no caso, não há similitude necessária à comprovação da divergência.
LANÇAMENTO. VÍCIO DE NATUREZA MATERIAL OU FORMAL. ATO ADMINISTRATIVO. LIMITE DA LIDE. REFORMATIO IN PEJUS. INOCORRÊNCIA.
A alteração efetuada pelo CARF no motivo da nulidade do ato administrativo de imposição de multa (vício material) em relação àquele utilizado na decisão recorrida (vício formal) configura reformatio in pejus.
Hipótese em que a decisão da DRJ foi por anular o lançamento por vício formal. Assim, o recurso de ofício restringe-se a determinar se houve anulação por vício formal ou não. Entretanto, o colegiado a quo ultrapassou os limites da lide e resolveu anular o lançamento por vício material e isso somente poderia ser feito, se requerido em sede de Recurso Voluntário, o que não ocorreu. Portanto, anula-se a decisão recorrida, com retorno dos autos ao Colegiado a quo, para proferir nova decisão.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10821.720385/2017-71
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-011.435 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PETROLEO BRASILEIRO S A PETROBRAS

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 17/02/2017
PAF.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO
PARCIAL.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA.
Para que o Recurso Especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário
que a Recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a
apresentação de Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática
equivalente, a legislação tenha sido aplicada de forma diversa.
Hipótese em que a discussão da natureza do vício depende das características
de cada infração e do lançamento realizado, portanto, no caso, não há
similitude necessária à comprovação da divergência.
LANÇAMENTO. VÍCIO DE NATUREZA MATERIAL OU FORMAL. ATO
ADMINISTRATIVO. LIMITE DA LIDE. REFORMATIO IN PEJUS.
INOCORRÊNCIA.
A alteração efetuada pelo CARF no motivo da nulidade do ato administrativo
de imposição de multa (vício material) em relação àquele utilizado na decisão
recorrida (vício formal) configura “reformatio in pejus”.
Hipótese em que a decisão da DRJ foi por anular o lançamento por vício
formal. Assim, o recurso de ofício restringe-se a determinar se houve anulação
por vício formal ou não. Entretanto, o colegiado a quo ultrapassou os limites
da lide e resolveu anular o lançamento por vício material e isso somente
poderia ser feito, se requerido em sede de Recurso Voluntário, o que não
ocorreu. Portanto, anula-se a decisão recorrida, com retorno dos autos ao
Colegiado a quo, para proferir nova decisão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto ao reformatio in pejus, vencida a conselheira
Érika Costa Camargos Autran (relatora), que conheceu integralmente do recurso. No mérito, por
maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento com retorno dos autos ao colegiado de
origem, a fim de que este profira nova decisão, vencidas as conselheiras Érika Costa Camargos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10821.720385/2017-71
Fl. 266
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Autran (relatora) e Tatiana Midori Migiyama, que lhe negaram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3402-006.774, de 20/08/2019, cuja ementa se transcreve a
seguir:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 17/02/2017
NULIDADE. ATO DE IMPOSIÇÃO DE MULTA. MOTIVO. AUSÊNCIA. VÍCIO
MATERIAL.
O vício formal consiste na omissão ou na observância incompleta ou irregular de
formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato administrativo,
enquanto o vício material decorre de problemas relativos ao próprio conteúdo do
ato.
Fl. 267
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Impõe-se a nulidade do ato administrativo diante da inexistência de motivo,
verificada quando a matéria de fato ou de direito que lhe serve de fundamento é
materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado obtido.
No caso, a matéria de fato descrita no auto de infração não encontra
correspondência no dispositivo legal que prevê a infração apontada, restando
caracterizado vício material do ato administrativo de imposição de multa.
VÍCIO MATERIAL OU FORMAL. ATO ADMINISTRATIVO. MATÉRIA DE
ORDEM PÚBLICA. ALTERAÇÃO. DECISÃO RECORRIDA. POSSIBILIDADE.
REFORMATIO IN PEJUS. INOCORRÊNCIA.
A natureza do vício do ato administrativo discutido trata-se de matéria de ordem
pública, passível de conhecimento de ofício pelo julgador, independentemente de
alegação das partes. Dessa forma, a alteração efetuada pelo CARF no motivo da
nulidade do ato administrativo de imposição de multa (vício material) em relação
àquele utilizado na decisão recorrida (vício formal) não configura “reformatio in
pejus” para a recorrente (Fazenda Nacional).
Recurso de Ofício negado
Crédito Tributário exonerado
Intimada a Fazenda Nacional apresenta Recurso Especial para apreciação as
seguintes matérias: 1) Natureza do vício de nulidade do lançamento – material ou formal; e 2)
Possibilidade de ocorrer o reformatio in pejus.
Despacho do presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento deu integral
seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
O Contribuinte apresentou contrarrazões nas quais pede o não conhecimento do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, caso conhecido, o seu improvimento.

É o Relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade
Fl. 268
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015 (anteriormente Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento,
conforme despacho de fls. 176 a 180.

O acórdão recorrido entendeu pela nulidade material, conforme a ementa abaixo:
.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Data do fato gerador: 17/02/2017
NULIDADE. ATO DE IMPOSIÇÃO DE MULTA. MOTIVO. AUSÊNCIA. VÍCIO
MATERIAL.
O vício formal consiste na omissão ou na observância incompleta ou irregular de
formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato administrativo,
enquanto o vício material decorre de problemas relativos ao próprio conteúdo do
ato.
Impõe-se a nulidade do ato administrativo diante da inexistência de motivo,
verificada quando a matéria de fato ou de direito que lhe serve de fundamento é
materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado obtido.
No caso, a matéria de fato descrita no auto de infração não encontra
correspondência no dispositivo legal que prevê a infração apontada, restando
caracterizado vício material do ato administrativo de imposição de multa.
VÍCIO MATERIAL OU FORMAL. ATO ADMINISTRATIVO. MATÉRIA DE
ORDEM PÚBLICA. ALTERAÇÃO. DECISÃO RECORRIDA. POSSIBILIDADE.
REFORMATIO IN PEJUS. INOCORRÊNCIA.
A natureza do vício do ato administrativo discutido trata-se de matéria de ordem
pública, passível de conhecimento de ofício pelo julgador, independentemente de
alegação das partes. Dessa forma, a alteração efetuada pelo CARF no motivo da
nulidade do ato administrativo de imposição de multa (vício material) em relação
àquele utilizado na decisão recorrida (vício formal) não configura “reformatio in
pejus” para a recorrente (Fazenda Nacional).
Fl. 269
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Recurso de Ofício negado
Crédito Tributário exonerado
Da simples leitura do Recurso Especial não deixa margem de dúvidas quanto à
demonstração da divergência, conforme abaixo:

1 – Natureza da Nulidade de Lançamento

A recorrente apresenta as ementas dos paradigmas seguintes, que transcrevo (fl. 165):

Acórdão paradigma no 2302-01.621

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2002 a 30/09/2006
MOTIVAÇÃO. DISCRIMINAÇÃO DOS FATOS GERADORES. INSUFICIÊNCIA.
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
O lançamento deve discriminar os fatos geradores das contribuições
previdenciárias de forma clara e precisa, sob pena de nulidade. O artigo 142 do
Código Tributário Nacional não deixa dúvidas de que a motivação se refere à
verificação pelo agente fiscal da ocorrência do fato gerador.
A falta da evidenciação do fato gerador implica na nulidade do lançamento por
vício formal, uma vez que descumprido o artigo 10 do Decreto no 70.235/72.
Processo Anulado”
(Processo no 14474.000204/2007-63, Segunda Turma da Terceira Câmara da
Segunda Seção do CARF, red. Liege Lacroix Thomasi, sessão de 08/02/2012)

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - IMUNIDADE - NULIDADE POR
VÍCIO FORMAL - A imprecisa descrição dos fatos, pela falta de motivação do
ato administrativo, impedindo a certeza e segurança jurídica, macula o
lançamento de vício insanável, tornando nula a respectiva constituição. Processo
anulado ab initio.
(Processo no 13133.000427/2002-14, Terceira Câmara do Segundo Conselho de
Contribuintes, Rel. Maria Teresa Martinez López, sessão de 02/12/2003)

Fl. 270
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

O elemento norteador das decisões é a falha de motivação, isto é, o Fisco
apresenta fatos que não dão motivos suficientes para o enquadramento legal autuado. Quanto a
esse elementos, os paradigmas se assemelham, porque veiculam casos em que a motivação foi
considerada insuficiente. Em tais situações, os acórdãos chegam à conclusão da nulidade do
lançamento. Porém, os resultados são diferentes, porque as decisões comparadas concluem por
naturezas de nulidades diferentes: o acórdão recorrido entende que o caso configura nulidade
material, enquanto os paradigmas decidem pela nulidade formal, cujas consequências são
diversas, à vista do artigo 173, II do CTN.
O dissídio se refere a questão relativa a normas gerais, desse modo a diferença quanto aos
tributos tratados não interfere na análise.

Portanto, está configurada a divergência jurisprudencial, a reclamar solução pela
Instância Especial.

2 – Reformatio in Pejus

O paradigma 3302-004.815, por seu turno, veicula situação idêntica, quanto às
normas gerais, ao presente processo. Confira-se a ementa (fl. 168):

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
RECURSO DE OFÍCIO. ALTERAÇÃO DO MOTIVO DA NULIDADE DA
AUTUAÇÃO
DE
VÍCIO
FORMAL
PARA
VÍCIO
MATERIAL.
AGRAVAMENTO DA SITUAÇÃO DA RECORRENTE. REFORMATIO
IN PEJUS. IMPOSSIBILIDADE.
Por força do princípio da reformatio in pejus, o ordenamento jurídico
brasileiro não permite agravamento da situação do recorrente. Assim, a
situação da Fazenda Nacional não pode ser agravada, em sede de recurso de
ofício, o que ocorre quando acórdão deste Conselho altera o motivo da
nulidade da autuação de vício formal para vício material, retirando a
possibilidade de a fiscalização realizar novo lançamento dentro do prazo
fixado no art. 173, II, do CTN.

A divergência jurisprudencial apresentada é evidente.

Fl. 271
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Apesar dos paradigmas apresentados tratarem de fatos e tributos diferentes, as
matérias divergentes decorrem de normas gerais de direito tributário e processo administrativo
fiscal. No caso, o acórdão recorrido, diante de uma descrição imprecisa ou deficiente da
motivação do lançamento, entendeu que a natureza do vício era de ordem material, sendo que,
diante da mesma situação, os paradigmas apontaram vício de natureza formal. Da mesma forma,
quanto à possibilidade de ocorrência do reformatio in pejus, o acórdão paradigma, ao contrário
do recorrido, afastou sua aplicação no âmbito do processo administrativo.

De forma voto pelo conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Mérito

No mérito, a única matéria a ser analisada se refere a possibilidade de ocorrer o
reformatio in pejus.

Entendo que o Acordão Recorrido não merece reparos, e adoto como razões para
decidir, senão vejamos:

O julgador a quo entendeu que teria havido vício formal no lançamento, no que
concerne a sua motivação, vez que se deixou de demonstrar o dolo na conduta do
agente, no sentido de que ele teria “conscientemente e por vontade própria,
importado um produto e declarado outro”, eis que, no entender desse julgador, a
expressão "falsa declaração de conteúdo" do dispositivo necessariamente
pressuporia a existência de intenção, e, portanto, exigiria que esse elemento
subjetivo tivesse sido demonstrado, ainda que por meio de indícios.

A infração em questão está consolidada no art. 689, XII, §§1o e 3o do
Regulamento Aduaneiro/2009, nos seguintes termos:

Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes
hipóteses, por configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei no 37, de 1966,
art. 105; e Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, caput e §1o, este com a
redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59):
Fl. 272
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

(..)
XII - estrangeira, chegada ao País com falsa declaração de conteúdo;
(...)
§1o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de
1972 (Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art. 23, §3o, com a redação dada pela
Lei no 12.350, de 2010, art. 41). (Redação dada pelo Decreto no 8.010, de
2013)
(...)
§4o Considera-se falsa declaração de conteúdo, nos termos do inciso XII,
aquela constante de documento emitido pelo exportador estrangeiro, ou
pelo transportador, anteriormente ao despacho aduaneiro.
(...)

Da leitura do auto infração percebe-se a seguinte linha argumentativa do
autuante para sustentar o cometimento dessa infração pelo importador:

a) A DI tem de ser instruída obrigatoriamente com a via original do
conhecimento de carga ou documento de efeito equivalente e da via original
da fatura comercial assinada pelo exportador.
b) No caso, houve divergência entre a descrição da mercadoria na
Declaração de Importação (DI)/Licença de Importação (LI), e no
Conhecimento marítimo de Carga (BL), na Fatura Comercial e no
Certificado de origem do Mercosul.
c) Tendo sido intimado, o importador apresentou alegações genéricas e
insuficientes para esclarecer essa divergência de informações nos
documentos.

Fl. 273
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Como se vê, independentemente de qual seja o sentido adotado para o termo
“falsa declaração de conteúdo” do dispositivo legal, a fiscalização não se deu ao
trabalho de explicar porque a divergência entre a DI e os demais documentos que
a instruem, relativamente à descrição da mercadoria, representaria uma “falsa
declaração de conteúdo” quanto à mercadoria estrangeira “chegada ao País”.

Para a aplicação dessa multa, em substituição ao perdimento da mercadoria,
deveria o autuante ter demonstrado, dentro da sua livre convicção, que a
mercadoria estrangeira efetivamente chegou ao País com “falsa declaração de
conteúdo”, mas não o fez.

Em verdade, pelos elementos que constam nos autos, não se pode aferir com
completa certeza se a mercadoria estrangeira efetivamente importada
corresponderia à descrição constante na Declaração de Importação ou àquela
que consta nos demais documentos que a instruíram. Como bem observou o
julgador da DRJ, “sequer se pode dizer qual era a mercadoria importada, uma
vez que houve descarga direta e o produto não foi periciado, já não houve a
retirada de amostra, tendo a impugnante apresentado laudos de arqueação (fls.
117-125), coincidentes com a data da descarga, informando ser o produto nafta
petroquímica, o que, no mínimo, levanta dúvida sobre qual teria sido o produto
importado, não se podendo afirmar taxativamente ter havido divergência entre a
mercadoria importada e a declarada”.

Dessa forma, carecendo o auto de infração da demonstração racional da
adequação da situação concreta à norma veiculada pelo art. 689, XII do
Regulamento Aduaneiro/2009, cabe a declaração de nulidade do ato de
imposição de multa, não por vício formal como efetuado pela DRJ, mas por
vício material.

A diferença entre vício material e formal pode ser esclarecida com os
ensinamentos de Neder e López2 com auxílio de Eurico de Santi nestes termos:

Fl. 274
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Para Eurico de Santi, se o lançamento objeto de invalidação apresentar
vício em seu processo de produção, é caso de anulação; se o vício estiver
instalado em seu produto, é caso de nulidade. Vincula, portanto, a anulação
aos problemas que se referem ao processo de produção do lançamento
(vícios formais) e a nulidade aos problemas inerentes ao conteúdo do ato
(vícios materiais). (...) Assim, se a invalidade do lançamento decorre de
problemas nos pressupostos de constituição do ato, ou seja, na aplicação da
regra-matriz de incidência (direito material), diz-se o vício é material. Se a
anulação decorre de vício de forma ou de formalização do ato, o vício é
formal e se aplica o art. 173, II, para reinício da contagem do prazo
decadencial.

Embora o presente processo não trate da exigência de tributos, mas de aplicação
de penalidade em face de cometimento de infração administrativa, vale a mesma
regra acima para diferenciar o vício material do formal considerando a
materialidade da infração no lugar da regra matriz de incidência tributária.

Com efeito, no caso, o problema está nos pressupostos de constituição do ato
administrativo de imposição da penalidade, ou seja, inexiste o próprio fato que
caracterizaria o cometimento da infração veiculada pelo art. 689, XII do
Regulamento Aduaneiro. Melhor dizendo, não há nos autos descrição do motivo
que fundamente o ato administrativo de imposição da penalidade.

Utilizando-se dos parâmetros dados pelo art. 2o da Lei no 4.717/65, que regula a
ação popular, a invalidação do ato administrativo no caso sob análise
encontraria fundamento na “inexistência dos motivos” (alínea “d”) e não no
“vício de forma” (alínea “b”), como se vê abaixo:

Lei no 4.717/65
Art. 2o São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas no
artigo anterior, nos casos de:
a) incompetência;
Fl. 275
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

b) vício de forma;
c) ilegalidade do objeto;
d) inexistência dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão
as seguintes normas:
a) a incompetência fica caracterizada quando o ato não se incluir nas
atribuições legais do agente que o praticou;
b) o vício de forma consiste na omissão ou na observância incompleta ou
irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato;
c) a ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em
violação de lei, regulamento ou outro ato normativo;
d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de
direito, em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou
juridicamente inadequada ao resultado obtido;
e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato visando a
fim diverso daquele previsto, explícita ou implicitamente, na regra de
competência. [negritei]

Nesse mesmo sentido foi decidido no Acórdão no 9101002.976, de 6 de julho de
2017, por unanimidade de votos, sob voto condutor do Conselheiro Rafael Vidal
de Araujo, assim proferido:

(...)
Pela enumeração dos elementos que compõe o ato administrativo, já se
pode visualizar o que se distingue da forma, ou seja, o que não deve ser
confundido com a aspecto formal do ato (a competência, o objeto, o motivo
e a finalidade).
No contexto do ato administrativo de lançamento, vício formal é, via de
regra, aquele verificado de plano, no próprio instrumento de formalização
do crédito, e que não está relacionado à realidade jurídica representada
(declarada) por meio deste ato.
Fl. 276
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

O vício formal normalmente não diz respeito aos elementos constitutivos da
obrigação tributária, ou seja, à verificação da ocorrência do fato gerador
da obrigação, à determinação da matéria tributável, ao cálculo do
montante do tributo devido e à identificação do sujeito passivo, porque aí
está a própria essência da relação jurídico-tributária.
O vício formal a que se refere o artigo 173, II, do CTN abrange, por
exemplo, a ausência de indicação de local, data e hora da lavratura do
lançamento, a falta de assinatura do autuante, ou a falta da indicação de
seu cargo ou função, ou ainda de seu número de matrícula, todos eles
configurando elementos formais para a lavratura de auto de infração,
conforme art. 10 do Decreto n° 70.235/1972, mas que não se confundem
com a essência conteúdo da relação jurídico-tributária, apresentada como
resultado das atividades inerentes ao lançamento (verificação da
ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do
montante do tributo devido, etc. - CTN, art. 142).
Aliás, um erro nos elementos que identificam a essência/conteúdo da
relação jurídico-tributária até pode ser considerado como um vício formal
desde que, por exemplo, ele se apresente como resultado de uma evidente
discrepância entre o que se pensou e o que se exteriorizou pela escrita (as
inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de
cálculo), quando todo o contexto do que está sendo dito aponta num
determinado sentido, e um ponto específico, desconexo do conjunto das
ideias, aponta em outro, ou dá uma informação simplesmente fora de
contexto, etc.
(...)
Importante aqui registrar que a alteração pelo CARF no motivo da nulidade do
ato de imposição de multa em relação àquele utilizado na decisão recorrida não
configura “reformatio in pejus” para a Fazenda Nacional, eis que a natureza
do vício (formal ou material) que enseja a declaração de nulidade de ato
administrativo trata-se, claramente, de matéria de ordem pública, passível de
conhecimento de ofício pelo julgador, independentemente de alegação das
partes.
Fl. 277
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Nesse sentido é o entendimento do STJ nos Acórdãos cujas ementas são
transcritas abaixo:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL - AÇÃO DE RESCISÃO CONTRATUAL -
ACÓRDÃO
DESTE
ÓRGÃO
FRACIONÁRIO
QUE
NEGOU
PROVIMENTO AO RECLAMO. IRRESIGNAÇÃO RECURSAL DA PARTE
RÉ.
1. A Segunda Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento
segundo o qual, quando a decisão monocrática for omissa sobre a fixação
de verba honorária recursal (art. 85, § 11, CPC/2015), poderá o colegiado,
ao não conhecer ou desprover o respectivo agravo interno, fixá-la de ofício,
por se tratar de matéria de ordem pública, que independe de provocação da
parte e não implica reformatio in pejus.
2. Na hipótese, apesar de satisfeitos os requisitos para fixação dos
honorários recursais, esses não foram arbitrados na decisão monocrática
que negou provimento ao agravo em recurso especial, tampouco no
acórdão que a manteve em sede de agravo interno, quadro que viabiliza o
arbitramento na presente etapa.
3. Embargos de declaração acolhidos para, sanando a omissão apontada,
fixar honorários sucumbenciais recursais.
(EDcl no AgInt no AREsp 1396437/SP, Rel. Ministro MARCO BUZZI,
QUARTA TURMA, julgado em 12/08/2019, DJe 15/08/2019)

PROCESSO CIVIL E ADMINISTRATIVO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO DE SENTENÇA. ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA DO SALDO REMANESCENTE. APLICAÇÃO DA TR.
INOCORRÊNCIA DE REFORMATIO IN PEJUS. MATÉRIA DE ORDEM
PÚBLICA. AGRAVO INTERNO DOS SERVIDORES A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A alteração dos índices de correção monetária e juros de mora, por se
tratar de consectários legais da condenação principal, possuem natureza de
Fl. 278
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

ordem pública, cognoscível de ofício, motivo pelo qual não prospera a
alegação de ocorrência de reformatio in pejus. Precedentes: AgRg no
AREsp. 288.026/MG, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 20.2.2014;
EDcl no AgRg no AREsp. 52.739/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe
5.12.2013; EDcl nos EDcl no Ag 1.074.207/RS, Rel. Min. ALDERITA
RAMOS DE OLIVEIRA, DJe 4.9.2013.
2. Agravo Interno dos Servidores a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1575087/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/10/2018, DJe 19/11/2018)
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
PROCESSUAL
CIVIL.
CORREÇÃO
MONETÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PEDIDO EXPRESSO DO AUTOR DA
DEMANDA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. PRONUNCIAMENTO
JUDICIAL DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. JULGAMENTO EXTRA OU
ULTRA PETITA. INOCORRÊNCIA. (...) JULGAMENTO DO RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA
(RESP
1.002.932/SP).
1. A correção monetária é matéria de ordem pública, integrando o pedido
de forma implícita, razão pela qual sua inclusão ex officio, pelo juiz ou
tribunal, não caracteriza julgamento extra ou ultra petita, hipótese em que
prescindível o princípio da congruência entre o pedido e a decisão judicial
(Precedentes do STJ: ...)
2. É que: "A regra da congruência (ou correlação) entre pedido e sentença
(CPC, 128 e 460) é decorrência do princípio dispositivo. Quando o juiz
tiver de decidir independentemente de pedido da parte ou interessado, o que
ocorre, por exemplo, com as matérias de ordem pública, não incide a regra
da congruência. Isso quer significar que não haverá julgamento extra, infra
ou ultra petita quando o juiz ou tribunal pronunciar-se de ofício sobre
referidas matérias de ordem pública. Alguns exemplos de matérias de
ordem pública: a) substanciais: cláusulas contratuais abusivas (CDC, 1o e
51); cláusulas gerais (CC 2035 par. ún) da função social do contrato (CC
421), da função social da propriedade (CF art. 5o XXIII e 170 III e CC
Fl. 279
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

1228, § 1o), da função social da empresa (CF 170; CC 421 e 981) e da boa-
fé objetiva (CC 422); simulação de ato ou negócio jurídico (CC 166, VII e
167); b) processuais: condições da ação e pressupostos processuais (CPC
3o, 267, IV e V; 267, § 3o; 301, X; 30, §
4o); incompetência absoluta (CPC 113, § 2o); impedimento do juiz (CPC
134 e 136); preliminares alegáveis na contestação (CPC 301 e § 4o); pedido
implícito de juros legais (CPC 293), juros de mora (CPC 219) e de
correção monetária (L 6899/81; TRF-4a 53); juízo de admissibilidade dos
recursos (CPC 518, § 1o (...)" (Nelson Nery Júnior e Rosa Maria de
Andrade Nery, in "Código de Processo Civil Comentado e Legislação
Extravagante", 10a ed., Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2007, pág.
669).
(...)
(REsp 1112524/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, CORTE ESPECIAL, julgado
em 01/09/2010, DJe 30/09/2010)

Assim, pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso de ofício,
mantendo a declaração de nulidade do ato administrativo de imposição da multa,
mas por vício material.
Diante disto, entendo que no presente caso, não houve reformatio in pejus. A
correção da natureza do vício, de formal para material, não constitui um agravamento da
decisão e portanto não se trata de “reformatio in pejus”. O agravamento a que se refere o
instituto aqui discutido é aquele que causa prejuízo imediato, direto, ao recorrente, mas jamais
em tese. Vale ressaltar, ainda, não ser correto o entendimento de que o Estado possa ser lesado
em sua própria esfera administrativa, visto ser o CARF um órgão pertencente à estrutura do
Ministério da Fazenda, assim como os fiscais e auditores, estando todos adstritos ao princípio da
legalidade e do interesse público.
Neste sentido, é uníssona a jurisprudência dos Tribunais Superiores:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM
AGRAVO.
ADMINISTRATIVO.
ATENDIMENTO
BANCÁRIO.
REGULAMENTAÇÃO POR NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS LOCAIS.
POSSIBILIDADE. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA PARA RATIFICAR
A JURISPRUDÊNCIA DA CORTE. PROCESSO ADMINISTRATIVO. RE
Fl. 280
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

RUDESCIMENTO DA SANÇÃO ADMINISTRATIVA EM RECURSO DO
ADMINISTRADO. PRINCÍPIO DA AUTOTUTELA. POSSIBILIDADE.
(...)
3. A possibilidade da administração pública, em fase de recurso administrativo,
anular, modificar ou extinguir os atos administrativos em razão de legalidade,
conveniência e oportunidade, é corolário dos
princípios da hierarquia e da finalidade, não havendo se falar em reformatio in
pejus no âmbito administrativo, desde que seja dada a
oportunidade de ampla defesa e o contraditório ao administrado e sejam
observados os prazos prescricionais. Supremo Tribunal Federal.
(...)
5. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo a que se nega
provimento.”
“AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 641.054 RIO DE
JANEIRO RELATOR :MIN. LUIZ FUX”

EMENTA ADMINISTRATIVO - FUNCIONAMENTO DOS BANCOS –
EXIGÊNCIAS CONTIDAS EM LEI ESTADUAL E MUNICIPAL - LEGALIDADE.
(...)
3. Em processo administrativo não se observa o princípio da "non reformatio in
pejus" como corolário do poder de auto tutela da administração, traduzido no
princípio de que a administração pode
anular os seus próprios atos. As exceções devem vir expressas em lei.
4. Recurso ordinário desprovido.”
RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA No 21.981 – RJ (2006/0101729-2)
RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON

Assim, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Fl. 281
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa da adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que
suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto as seguintes
matérias: 1) Natureza do vício de nulidade do lançamento – material ou formal; e 2)
Possibilidade de ocorrer o reformatio in pejus. No presente voto, apresento meu entendimento,
tanto em relação ao conhecimento, quanto ao mérito.
No caso, a discordância quanto ao conhecimento do recurso refere-se
exclusivamente à matéria “1 - Natureza da Nulidade de Lançamento” e, passo a explicar.
Nos paradigmas apresentados (Acórdãos nos 2302-01.621, de 2012 e 203-09.332,
de 2003), os elementos norteadores das decisões foi a falha de motivação do lançamento, isto é, a
Fiscalização apresentou fatos que não dariam motivos suficientes para o enquadramento legal e
os Colegiados chegam à conclusão da nulidade do lançamento, de natureza formal, com
consequências diversas, à vista do artigo 173, II do CTN.
No paradigma no 2302-01.621, que trata de Contribuições previdenciárias, no
voto vencedor, assenta que o “O fato gerador das contribuições previdenciárias apuradas é a
prestação de serviços remunerados pelos segurados empregados que prestaram serviços de
manutenção a terceiros, arbitrada por aferição indireta, obtida a partir do percentual previsto
na Instrução Normativa MPS/SRP n° 03, de 14/07/2005”. O lançamento foi efetuado por
aferição indireta porque a Fiscalização entendeu que a mão de obra constante das folhas de
pagamento da notificada e contabilizadas não espelhavam a realidade.

No paradigma no 203-09.332, que trata de IMUNIDADE - pessoa jurídica de
fins não lucrativos, no voto condutor, restou assentado que, “(...) logo, imprescindível, indicar,
na descrição dos fatos, “os motivos que lhe formaram o convencimento", sem se reportar a outro
procedimento fiscal como prova única de suas argumentações.

Já no Acórdão recorrido, trata-se de aplicação de penalidade em operações do
Comércio Exterior (Importação de mercadorias - produto nafta petroquímica), em que a Turma
assentou que pelos elementos que constam nos autos, não se poderia aferir com completa certeza
se a mercadoria estrangeira efetivamente importada corresponderia à descrição constante na
Declaração de Importação (DI) ou àquela que consta nos demais documentos que a instruíram.

Dessa forma, a Turma entendeu que “carecendo o Auto de infração da
demonstração racional da adequação da situação concreta à norma veiculada pelo art. 689, XII,
do Regulamento Aduaneiro/2009, cabe a declaração de nulidade do ato de imposição de multa,
não por vício formal como efetuado pela DRJ, mas por vício material”.

Como pode ser observado, a discussão sobre a natureza do vício depende das
características de cada infração e do lançamento realizado e, portanto, no caso sob análise, não
há similitude necessária à comprovação da divergência e, portanto, não deve ser conhecido do
recurso quanto a essa matéria.
Assim, conheço parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, apenas quanto a matéria: 2) Impossibilidade de ocorrer o reformatio in pejus.

Mérito
Fl. 282
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.435 - CSRF/3a Turma
Processo no 10821.720385/2017-71

Com relação ao mérito, cabe reprisar que a decisão da DRJ foi no sentido de
anular o lançamento por vício de natureza FORMAL. Pode ser verificado ainda nos autos que, o
Recurso de Ofício interposto pela DRJ foi no sentido de saber se houve anulação do lançamento
por vício de natureza formal ou não.
De outro lado, no Acórdão recorrido, restou decidido, na conclusão do voto, da
seguinte forma: “(...) Assim, pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso de ofício,
mantendo a declaração de nulidade do ato administrativo de imposição da multa, mas por vício
material”. (Grifei)
Em que pesem os bem fundamentados argumentos da Sra. Relatora, entendo que a
alteração efetuada pelo CARF no motivo da nulidade do ato administrativo de imposição de
multa (vício material) em relação àquele utilizado na decisão recorrida (vício formal) configura
“reformatio in pejus”. Com efeito, há diferença entre as regras decadenciais para novo
lançamento, o que altera a situação da Fazenda quanto à possibilidade de realização do
lançamento do crédito tributário, na forma determinada pela decisão de primeira instância.
Adicionalmente, observa-se claramente que o Colegiado recorrido ultrapassou os
limites da lide e resolveu ANULAR o lançamento, mas por VÍCIO MATERIAL. E isso, somente
poderia ser feito, se fosse requerido em face de Recurso Voluntário, o que não ocorreu no
presente processo.
Portanto, deve ser anulada a decisão recorrida, com retorno dos autos ao
Colegiado a quo, para que seja proferida uma nova decisão sem a ocorrência do princípio da
“reformatio in pejus”.

Conclusão
Ante ao todo acima exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas quanto à possibilidade de alteração da
natureza do vício identificado pela decisão recorrida, para, na parte conhecida, dar-lhe
provimento, para anular o Acórdão recorrido no 3402-006.774, de 20/08/2019, e devolver o
processo à 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção, para proferir nova decisão, com a
observância do princípio da NON REFORMATIO IN PEJUS.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 283
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