Tribunal: CARF
Processo: 35481.001162/2006-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-03-23
Data de publicação: 2021-04-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2005
RECURSO ESPECIAL. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o recurso especial, quando a interpretação da regra de direito posta como fundamento da decisão recorrida diverge da interpretação dada no acórdão paradigma, atendidos os demais pressupostos recursais.
COTA PATRONAL. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. AUTOMÓVEIS CEDIDOS A FUNCIONÁRIOS. DISPENSÁVEIS À REALIZAÇÃO DO TRABALHO. SALÁRIO INDIRETO. INCIDÊNCIA.
Integram o salário de contribuição os valores das utilidades oferecidas com habitualidade aos funcionários em posição de gerência, decorrentes da relação laboral com a empresa, ainda que não se enquadrassem no conceito de salário para os fins do Direito do Trabalho.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
35481.001162/2006-88
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.407 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de março de 2021
Recorrente
MOTOROLA MOBILITY COMERCIO DE PRODUTOS ELETRONICOS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2005
RECURSO
ESPECIAL.
INTERPRETAÇÃO
DIVERGENTE.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o recurso especial, quando a interpretação da regra de
direito posta como fundamento da decisão recorrida diverge da interpretação
dada no acórdão paradigma, atendidos os demais pressupostos recursais.
COTA PATRONAL. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. AUTOMÓVEIS
CEDIDOS A FUNCIONÁRIOS. DISPENSÁVEIS À REALIZAÇÃO DO
TRABALHO. SALÁRIO INDIRETO. INCIDÊNCIA.
Integram o salário de contribuição os valores das utilidades oferecidas com
habitualidade aos funcionários em posição de gerência, decorrentes da relação
laboral com a empresa, ainda que não se enquadrassem no conceito de salário
para os fins do Direito do Trabalho.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa
da Cruz e Marcelo Milton da Silva Risso, que não conheceram. No mérito, acordam, por maioria
de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci e
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento. Votou pelas conclusões a
conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva
Risso, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 35481.001162/2006-88
Fl. 478
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.407 - CSRF/2a Turma
Processo no 35481.001162/2006-88

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo
Na origem, cuida-se de lançamento para cobrança de contribuições
previdenciárias a cargo da empresa e daquelas devidas a terceiros (DEBCAD 35.847.968-1),
incidentes sobre a concessão de veículos da frota da recorrente para uso dos administradores e
gerentes, inclusive para fins particulares.
Os valores teriam sido pagos a segurados empregados (Diretores e
Administradores) e foram consideradas como integrante do salário de contribuição, na condição
de Remuneração Indireta sob a forma de utilidades.
O relatório encontra se à fls. 89/97.
Impugnado o lançamento às fls. 230/244, a DRP em Campinas/SP julgou-o
procedente às fls. 279/288.
Cientificado do acórdão, o autuado apresentou recurso às fls. 291/306.
Por sua vez, a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara, após reconhecer a decadência
parcial do crédito lançado, negou provimento ao recurso quanto ao mérito, por meio do acórdão
2301-001-751 – fls. 342/359.
Irresignado, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial às fls. 372/394,
pugnando, ao final, pelo seu conhecimento e provimento, para reformar o acórdão recorrido,
anulando-se o lançamento.
Em 15/3/17 - às fls. 463/469 - foi dado seguimento ao recurso, para que fosse
rediscutida a matéria “salário indireto/fornecimento de veículo a funcionários.”
Intimado em 16/4/17 (processo movimentado em 16/3/17 – fl. 470), a União
apresentou contrarrazões tempestivas em 27/3/17 (fl. 476), propugnando pelo desprovimento do
recurso – fls. 471/475.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
O sujeito passivo tomou ciência do acórdão de recurso voluntário em 8/1/16
(fl.370) e apesentou recurso especial tempestivamente em 23/1/16 (postagem de fl. 459). Não
havendo questionamento por parte da recorrida e preenchidos os demais pressupostos para a sua
admissibilidade, dele passo a conhecer.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “salário indireto/fornecimento de veículo a funcionários”.
O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que importa ao caso:
SALÁRIO-UTILIDADE.
VEÍCULO
FORNECIDO
PELA
EMPRESA.
NECESSIDADE DE PROVAR A DISPENSABILIDADE PARA O TRABALHO.
CONFISSÃO DA EMPRESA EM SUA CONTABILIDADE.
Veículo fornecido pela empresa ao empregado ou ao contribuinte individual, quando
dispensáveis para a realização do trabalho, têm natureza de salário utilidade, compõem a
Fl. 479
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.407 - CSRF/2a Turma
Processo no 35481.001162/2006-88

remuneração e estão no campo da incidência da contribuição previdenciária, seja a
incidente sobre a remuneração dos empregados ou aquela incidente sobre a
remuneração dos contribuintes individuais. Se a empresa já adiciona ao LALUR parte
das despesas com veículos, temos a confissão de que parte das despesas são
dispensáveis, o que autoriza a inclusão dessa parte na base de cálculo da contribuição
previdenciária.
Por sua vez, a decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, em relação à decadência, por voto de qualidade, em
dar provimento parcial para declarar a decadência de parte do período com base artigo
150, §4° do CTN, vencidos os conselheiros Adriano Gonzáles Silvério, Bernadete de
Oliveira Barros e o relator que aplicavam o artigo 173, I do CTN. No mérito, por
maioria de votos, vencidos os conselheiros Damião Cordeiro de Moraes, Edgar da Silva
Vidal e Adriano Gonzáles Silvério, em manter os demais valores. Apresentará voto
vencedor quanto à decadência o conselheiro Damião Cordeiro de Moraes. Fez
sustentação oral o advogado da recorrente Dr. Marcelo Pedroso, OAB/SP 205704.
Compulsando o voto condutor, vencedor quanto à matéria, pode-se notar que o
colegiado vazou os seguintes entendimentos:
Há a incidência das contribuições quando o fornecimento de veículos for
dispensável para a realização do trabalho, não importando se a utilização se dê para fins
particulares ou não;
Cabe ao Fisco demonstrar a dispensabilidade do veículo para o trabalho;
Que a autuada teria confessado que em 1/3 do mês, os veículos seriam
dispensáveis para o trabalho; e
Que o Fisco, além de ter feito prova da dispensabilidade do veículo, usou, na
autuação, o valor correspondente à proporcionalidade entre dispensabilidade/indispensabilidade.
Após o apontamento dos paradigmas – acórdãos 2402-01.067 e 2803-01-489 – o
recorrente, quanto ao mérito, sustentou que a utilização dos veículos de forma razoável para fins
particulares não descaracterizaria a natureza da verba, sendo que no seu caso, os veículos seriam
utilizados para tais fins predominantemente aos finais de semana, que corresponderiam ao 1/3
utilizado pelo autuante e que, com isso, não seriam utilizados exclusivamente para fins
particulares.
Aduziu ainda que a Súmula 367 do TST de 2005, incorretamente aplicada pelo
colegiado a quo, assentou que “a habitação, a energia elétrica e veículo fornecidos pelo
empregador ao empregado, quando indispensáveis para a realização do trabalho, não têm
natureza salarial, ainda que, no caso de veículo, seja ele utilizado pelo empregado também
em atividades particulares". Ou seja, reafirmaria seu entendimento de que a utilização do
veículo para atividades laborais e atividades particulares - essa em menor escala - poderiam
conviver e não implicaria no reconhecimento da natureza jurídica da cessão como salário-
utilidade.
Nesse rumo, asseverou que a aplicação do Parecer 11/1992 da RFB, que
determinaria a proporcionalização da utilização (dispensável/indispensável), estaria superada,
sob pena de em assim procedente, jogar por terra o disposto naquela norma trabalhista.
Por fim, ilustrou ao afirmar que tais valores foram classificados pela empresa
como indedutíveis na apuração do IRPJ, eis que não os considerou como salários, os quais
poderiam ser deduzidos da base imponível do imposto.
Fl. 480
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.407 - CSRF/2a Turma
Processo no 35481.001162/2006-88

Pois bem.
Pode-se dizer, em resumo, que o recorrente pretendeu ver aplicado ao caso ipsis
litteris a redação do Enunciado de Súmula TST no 367/2005, em especial na parte que estabelece
não possuir natureza salarial ainda que, no caso de veículo indispensável para a realização do
trabalho, seja ele utilizado pelo empregado também em atividades particulares.
É de se destacar, de início, que inobstante o voto condutor do recorrido ter
assentado que estaria adotando integralmente o conteúdo da Súmula 367/2005 por conta da
aplicação do artigo 110 do CTN, acabou por trazer uma gama de dispositivos constitucionais e
legais de índole previdenciária que alicerçariam a negativa de provimento do recurso voluntário.
Confira-se, por exemplo, quando registrou que “No entanto, conforme esclarecido
anteriormente, a Constituição autorizou a incidência da contribuição previdenciária não só
sobre a remuneração como também sobre os ganhos habituais dos empregados a qualquer
título, ao passo que a Lei 8.212/91 instituiu a incidência da contribuição das empresas sobre os
ganhos habituais dos empregados sob a forma de utilidades.”
Note-se, com isso, que a controvérsia cinge-se quanto à aplicação, ao caso, do
disposto no inciso I do artigo 22 da Lei 8.212/91, que estabelece a incidência do tributo sobre os
ganhos habituais sob a forma de utilidades, quando confrontado com aquele enunciado de
Súmula do TST que define, repise-se, não possuir natureza salarial ainda que, no caso de veículo
indispensável para a realização do trabalho, seja ele utilizado pelo empregado também em
atividades particulares.
O tema já foi enfrentado por esta 2a turma, que ao analisar situação em que os
veículos ficavam à disposição do trabalhador durante todo o mês, mas que fora tributado apenas
o equivalente ao período fora do horário de trabalho, decidiu pela incidência da exação,
reconhecendo-se a maior amplitude da base imponível para fins previdenciários, dadas as
especificidades de sua legislação, quando comparada com os conceitos tomados para fins
trabalhistas.
Nesse sentido, valho-me, como razões de decidir, do voto proferido naquela
oportunidade pelo então Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos – acórdão 9202-006.133,
de 24/10/17 – nos seguintes termos:
Como fundamentação, me utilizo do voto do i. Conselheiro Elias Sampaio Freire no
acórdão no 9202003.044, que distingue os conceito de remuneração e salário de
contribuição, com suas peculiaridades, em relação ao conceito de salário para o Direito
do Trabalho, com a seguinte dicção:
A Constituição Federal, sobre o financiamento da Previdência Social, preceitua, que
dente outras fontes, a seguridade social será financiada por contribuições sociais do
trabalhador e dos demais segurados da previdência social e do empregador, da
empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (art. 195, I, “a” e
II)
Por seu turno, o legislador elegeu a remuneração como elemento nuclear na definição
do elemento quantitativo do fato gerador das contribuições sociais previdenciárias (art.
22, I, II e III da Lei no 8.212/91).
Especificamente, com relação a hipótese de incidência, constitucionalmente prevista,
incidentes sobre a folha de salários dos empregados, temos sua previsão legal
insculpida no art. 22, I e 28, I da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos.
Fl. 481
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.407 - CSRF/2a Turma
Processo no 35481.001162/2006-88

"Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer
título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe
prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999)."
Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)"
Note-se que os citado dispositivos ao descreverem a remuneração (salário de
contribuição) como sendo a base imponível da contribuição previdenciária não desceu
a pormenorização acerca das parcelas remuneratórias.
Portanto, haverá incidência sobre a remuneração, inclusive as gorjetas, sobre ganhos
habituais sob a forma de utilidades, sobre os adiantamentos decorrentes de reajuste
salarial e, ainda, sobre outras espécies de remuneração, qualquer que seja sua forma.
Entretanto, a incidência deverá restringir-se-á às hipóteses nas quais as parcelas
pagas, devidas ou creditadas destinem-se a retribuir o trabalho, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador. Portanto, a
incidência tributária das contribuições sociais previdenciárias está restrita as
importâncias destinadas a retribuir o trabalho, ou seja, que venham a caracterizar-se
como remuneração.
Assim sendo, prevê o Regulamento da Previdência Social RPS (art. 201, § 1o),
aprovado pelo Decreto no 3.048/1999, que considera-se remuneração: “as importâncias
auferidas em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de
utilidades”.
A remuneração é instituto que deriva do Direito do Trabalho, com conotação
específica. É adotada pelo Direito Previdenciário, observando as peculiaridades que
são próprias deste ramo do Direito.
Há de se ressaltar que a CLT ao tratar de remuneração o faz especificamente para
disciplinar a relação de trabalho dos trabalhadores com vínculo empregatício.
Por outro lado, a Lei no 8.212/91 ao se utilizar da expressão remuneração como base
de cálculo das contribuições sociais previdenciárias, o faz no sentido de corroborar a
sua incidência sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, pelo empregador, pela empresa ou pela entidade a ela
equiparada, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício
(art. 22, I e III).
Neste ponto há de se perquirir se a base de cálculo da contribuição social
previdenciária, assim prescrita no art. 22, inciso I e III, da Lei no 8.212/91 recebe o
influxo de regras jurídicas do Direito do Trabalho.
Entendo que esta investigação tenha solução calcada na autonomia do Direito
Previdenciário em relação ao Direito do Trabalho e demais ramos do Direito. Em
Fl. 482
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.407 - CSRF/2a Turma
Processo no 35481.001162/2006-88

atendimento ao princípio da especificidade das normas, a lei trabalhista deve ser
apreciada com cautela quando se conflitar com o ordenamento legal previdenciário.
O Supremo Tribunal Federal (STF), sob a égide da redação original do art. 195, I da
CF, que previa, à época, a incidência de contribuições sociais previdenciárias como
sendo “dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários (...)” decidiu que a
relação jurídica mantida entre o tomador de serviços e os administradores e autônomos
não resultam de contrato de trabalho, formalizado à luz da CLT, impossibilitando de se
dizer que o tomador dos serviços destas pessoas físicas qualifica-se como empregador e
que a satisfação do que devido ocorra via folha de salários. Afastado, portanto o
enquadramento no inciso I do art. 195 da CF. Naquela ocasião, o STF manifestou
entendimento no sentido de que outras contribuições que não estivessem enquadradas
no conceito de folha de salários decorrentes de uma relação de trabalho conforme
disciplinado pela CLT deveriam ser instituídas por lei complementar, conforme previsto
no art. 195, § 4o da CF1.
Ocorre que, com a promulgação da Emenda Constitucional no 20/98, o atual texto
constitucional que trata destas contribuições menciona que sua incidência dar-se-á
“sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, pelo empregador, pela empresa ou pela entidade a ela equiparada, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, o que tornou
possível a lei ordinária fazer incidir contribuições sociais previdenciárias sobre
parcelas que não sejam necessariamente incidentes sobre folha de salários.
O que corrobora o entendimento de que a sua incidência não se restringe aos conceitos
de salário e de remuneração previstos na CLT. Não se trata de alteração no conteúdo
técnico de expressão jurídica, e sim, de ampliação da hipótese de incidência prevista na
própria Constituição, que não se restringe mais a amplitude conceitual de folha de
salários, que decorre de relação de emprego disciplinada pela CLT.
Verifica-se, dos dispositivos transcritos, que a contribuição pode incidir, na
autorização constitucional, sobre salários e, também, demais rendimentos do trabalho,
conceito do qual não discrepa a lei: “incide sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe
prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho”.
Portanto, equivocadas são as lições dos que atribuem ao instituto da remuneração,
conforme previsto da CLT, que se restringe a disciplinar exclusivamente as relações
entre empregado e empregador, a condição de base de cálculo de contribuições
previdenciárias, que alcança a além daquele sujeito a relação de emprego outras
pessoas físicas prestadoras de serviços, discriminadas na Lei no 8.212/91 na condição
de segurados obrigatórios da previdência social (art. 12).
Conforme demonstrado, a remuneração como base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias em muito se assemelha – porém, não se confunde com
conceito de trabalhista de remuneração. Significa dizer que, em regra, as parcelas
consideradas ou não consideradas remuneração pela legislação trabalhista irão,
respectivamente, integrar ou não integrar a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias. O que leva a doutrinadores e a jurisprudência previdenciária a valer-
se de conceitos próprios do Direito do Trabalho para seus estudos e solução de litígios
na esfera tributária previdenciária. (Negritei.)
Dessarte, ao socorrer-se da Súmula no 367 do TST, a contribuinte buscou conforto em
definições do direito do trabalho com base na CLT, que são extrapoladas na seara
tributária e previdenciária, sendo tributados os valores correspondentes à utilidade que
representam os veículos alugados disponibilizados aos gerentes da contribuinte fora da
necessidade de trabalho, porém decorrentes de sua relação de prestação de serviços à
empresa com vínculo trabalhista.
Com efeito, tenho que se aplica ao caso, no que tange às contribuições
previdenciárias, o disposto nos incisos I e II do artigo 22 da Lei 8.212/91, na medida em que tais
despesas se subsumem à expressão “ganhos habituais sob a forma de utilidades”, que também é
Fl. 483
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.407 - CSRF/2a Turma
Processo no 35481.001162/2006-88

base de incidência para a cota patronal, ladeado ao fato de que teria sido provado, segundo
afiançou o colegiado recorrido, que tais despesas seriam, na parte que foi submetida à tributação,
dispensáveis à realização do trabalho.
Ao final, é de se destacar que a forma como o contribuinte contabiliza ou
declarada tais despesas em sua apuração do IRPJ não tem o condão de, por si só, definir sua
natureza para fins previdenciários.
Forte no exposto, VOTO por CONHECER do recurso para NEGAR-LHE
provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 484
DF CARF MF
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