Tribunal: CARF
Processo: 19647.012688/2005-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Data de julgamento: 2021-05-12
Data de publicação: 2021-06-09

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO, COM APURAÇÃO DE TRIBUTO INFERIOR ÀS ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito passivo apurar base negativa no ajuste anual ou tributo em valor inferior às estimativas não recolhidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.012688/2005-16
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.461 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de maio de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CENTRO UNIVERSITARIO ARMANDO DA FONTE LTDA.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO,
COM APURAÇÃO DE TRIBUTO INFERIOR ÀS ESTIMATIVAS NÃO
RECOLHIDAS.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o
sujeito passivo apurar base negativa no ajuste anual ou tributo em valor inferior
às estimativas não recolhidas.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Caio Cesar Nader Quintella e Alexandre
Evaristo Pinto, que votaram por negar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa. A Conselheira Livia De Carli Germano votou pelas conclusões
do voto vencedor e manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.012688/2005-16
Fl. 507
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência (fls. 431/435) interposto pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1803-01.394 (fls.
437/448), o qual foi assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVA NÃO RECOLHIDA. LIMITE MATERIAL DA
BASE IMPONÍVEL.
Consoante farta e mansa jurisprudência deste colegiado julgador administrativo, a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa de IRPJ e CSLL tem como limite
material da base imponível, o imposto ou contribuição efetivamente devido ao final do
período de apuração anual, sendo totalmente indevida em caso de prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa.

No seu Apelo, a PGFN sustenta existir divergência desse julgado com os
Acórdãos n. 108-06.571 e 101-95.258.
Despacho de fls. 450/453 admitiu o recurso especial nos seguintes termos:

(...)
O cotejo dos acórdãos recorrido e paradigmas permite concluir que restou demonstrada
a alegada divergência jurisprudencial: enquanto no acórdão recorrido entende-se que a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa tem como limite material da base
imponível, o imposto ou contribuição efetivamente devido ao final do período de
apuração anual, sendo totalmente indevida em caso de prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa; Contrariamente nos acórdãos paradigmas entende-se que incide a multa
isolada quando a empresa, sujeita ao recolhimento por estimativa, deixar de fazê-lo,
ainda que tenha ao final do período base anual apurado prejuízo.
Assim, entendo que foram atendidos os pressupostos capazes de ensejar a subida dos
autos ao exame da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
IV - Conclusão
Em cumprimento ao disposto no art. 18, III, do Anexo II do RICARF, e com base nas
razões retro expostas, que aprovo e adoto como fundamentos deste despacho, DOU
SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional.

O contribuinte, mesmo cientificado (fls. 462), não ofereceu contrarrazões e nem
recurso.
Tramitado o feito, esta C. Turma converteu o julgamento em diligência “para que
seja verificada a existência de lançamento de multa de ofício sobre IRPJ e CSLL” (cf. Resolução
no 9101-000.038 – fls. 472/473).
O resultado da diligência foi objeto do despacho de fls. 494 , que assim concluiu:

Fl. 508
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Nos autos do processo acima identificado, foi expedida a Resolução no 9101-000.038 –
1a Turma, de 17/01/2018, pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, convertendo o
julgamento de Recurso Especial da PFN em diligência junto à Delegacia da Receita
Federal em Recife.
Em atendimento, anexamos as fls. 475 e 476, pesquisa extraída do sistema COMPROT
compreendendo o período de emissão do Mandado de Procedimento Fiscal, onde são
indicados apenas dois processos, este e do auto de infração da COFINS e PIS.
Nas fls. 477 a 493 foram anexados os extratos dos dois processos, nos quais estão
discriminados os créditos tributários lançados. Verifica-se que foram lançados apenas
COFINS e PIS com suas respectivas multas de 75% e as multas isoladas em discussão,
portanto, não foi encontrado lançamento de multa de ofício do IRPJ ou CSLL em auto
apartado.
A Resolução da CSRF destaca um trecho do Termo de Verificação Fiscal onde há
referência à Tabela 17, Anexo XII (fl. 38) do mencionado termo. Analisando a tabela
constata-se que nela são descritos os valores originários das multas isoladas controladas
pelo presente processo, conforme extrato de fl. 491, apuradas aplicando-se o percentual
de 75% sobre os valores do IRPJ e CSLL declarados em DIPJ. Portanto, quando o
auditor falou em multa de ofício, estava se referindo à própria multa isolada.
Atendidas as providências requeridas pela Resolução do CARF, devolvemos o processo
para prosseguimento do julgamento.

Encaminhados os autos para esta C. Turma, o Colegiado, ao constatar que a
contribuinte não havia sido intimada do resultado da diligência, determinou o encaminhamento
do processo para que a unidade de origem notificasse o contribuinte, nos termos do artigo 35,
§1o, do Decreto no 7.574/2011 (fls. 498/500).
O contribuinte foi intimado em 10/12/2020 (fls. 503), mas permaneceu silente.
Considerando que a Relatora não mais integra o Colegiado, os autos foram
encaminhados para sorteio e, em seguida, a mim distribuídos.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso é tempestivo e atendeu os demais requisitos legais, não havendo,
inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento.
Tendo isso em vista, e por concordar integralmente com o juízo prévio de
admissibilidade, conheço do recurso especial nos termos do despacho de fls. 450/453.

Mérito
A controvérsia diz respeito à exigência de multas isoladas em face do não
recolhimento de estimativas mensais de IRPJ/CSLL, apuradas ao longo dos anos calendários de
Fl. 509
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

2001 e 2003, levando em conta a apuração de prejuízo fiscal e base negativa no final destes
períodos.
Essa cobrança tem por fundamento legal o artigo 44, §1o, inciso IV, da Lei no
9.430/96, vigente à época dos fatos relatados com a seguinte redação:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;

A interpretação desses dispositivos para fins de exigência de multa isolada antes
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007, de 22 de janeiro de 2007, já foi
objeto de muito debate na esfera administrativa, existindo ainda posicionamentos antagônicos
quanto ao critério jurídico e limites à aplicação dessa penalidade.
De um lado os contribuintes sustentam que, seja em razão da natureza das
estimativas (e sua impossibilidade de cobrança após o fim do exercício), seja em razão da
limitação prevista no caput do artigo 44 (calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo
ou contribuição), a fiscalização não poderia exigir a multa após o final do exercício na hipótese
de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa e, mais ainda, caso apurado IRPJ ou CSLL
devidos no final do período de apuração, a multa deveria incidir sobre estes valores, tomando
ainda como referência a data dos próprios fatos geradores, e não os montantes e competências
das estimativas propriamente ditas.
A Fazenda Nacional, por sua vez, argumenta que o intérprete não poderia fazer
“letra morta” ao disposto no inciso IV do artigo 44, cuja redação permitiria sim ao fisco exigir a
multa como foi feito nesse caso concreto, ou seja, sobre as estimativas apuradas, ainda que após
o encerramento do período de apuração e independentemente do montante de lucro ou prejuízo
apurado no final do período de apuração.
Pois bem.
De inicio, convém assinalar que uma simples pesquisa jurisprudencial sobre a
matéria, tomando por base ao menos os acórdãos do CARF proferidos nos últimos 10 (dez) anos,
já permite ao presente Julgador criar a convicção de que a aplicação da penalidade fundamentada
no artigo 44, §1o, IV, antes das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007, é no
mínimo duvidosa, fato este que deveria atrair a aplicação do artigo 112 do CTN (abaixo
transcrito) ao caso concreto.

Fl. 510
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Como se percebe, o Código Tributário Nacional prevê expressamente que a lei
tributária que comine penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado
(contribuinte) na hipótese de existir dúvida quanto à capitulação legal do fato ou quanto às suas
circunstâncias materiais ou extensão dos seus efeitos.
Com efeito, a exegese de dispositivos legais que imponham o repasse de parte do
patrimônio do contribuinte aos cofres públicos, como é o caso das penalidades pecuniárias, deve
partir de regras que confiram o máximo de segurança jurídica, de forma a permitir que os
destinatários da norma possam ter um mínimo de certeza e expectativa quanto à efetiva conduta
regulada e repudiada.
Nesse ponto, não se pode perder de vista que, até mesmo como um meio de evitar
insegurança jurídica, coube à Lei Complementar no 95/1998 dispor sobre a elaboração, a
redação, a alteração e a consolidação das leis, prescrevendo que, para fins de obtenção de
ordem lógica, as disposições normativas devem apenas expressar por meio dos parágrafos os
aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo.
Conforme leciona Sylvio Mota1, “o artigo é a menor porção de uma lei que ainda
guarda as suas características. Sendo assim, a forma correta de interpretar um artigo é
concêntrica e não linear, ou seja, deve-se entender que o centro orbital de um artigo é o seu
caput, tudo o circunstancia: os parágrafos, incisos, alíneas e itens que porventura o integram”.
À luz, então, das regras próprias de hermenêutica de textos legais, uma disposição
prevista em um parágrafo deve sempre se conformar com a do caput, ainda mais quanto este já
imponha limites objetivos à dada sanção.
Nesse contexto, salta aos olhos que a redação do caput do artigo 44 acima
transcrito estabelecia um limite objetivo às penalidades ali instituídas, afinal definia ele próprio
que a base de cálculo da multa deveria corresponder à totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
No âmbito dos tributos incidentes sobre a renda ou o lucro e, em se tratando de
contribuinte na sistemática do Lucro Real Anual – como é o caso -, o IRPJ e CSLL referenciados
na norma construída a partir da redação do caput evidentemente são aqueles apurados no final do
ano (em 31/12), momento no qual opera-se o aspecto temporal e, consequentemente, a obrigação
de calcular o tributo efetivamente devido sobre suas materialidades.
Tanto é assim que o CARF já consolidou o entendimento, por meio da Súmula no
82, que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou
CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.

1 Conforme Sylvio Mota. "Para entender a lei, é preciso saber como ela foi escrita". Artigo publicado na Revista
Consultor Jurídico em 12 de junho de 2009.
Fl. 511
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

De acordo com os ensinamentos de Marco Aurélio Greco2:

(..) mensalmente o que se dá é apenas o pagamento por imposto determinado sobre base
de cálculo estimada (art. 2°, caput), mas a materialidade tributada é o lucro real apurado
em 31 de dezembro de cada ano (art. 3° do art. 2o). Portanto, imposto e contribuição
verdadeiramente devidos, são apenas aqueles apurados ao final do ano. O recolhimento
mensal não resulta de outro fato gerador distinto do relativo período de apuração anual;
ao contrário, corresponde a mera antecipação provisório de um recolhimento, em
contemplação de um fato gerador e uma base de cálculo positiva que se estima venha ou
possa vir a ocorrer no final do período. Tanto é provisória e em contemplação de evento
futuro que se reputa em formação — e que dele não pode se distanciar — que, mesmo
durante o período de apuração, o contribuinte pode suspender o recolhimento se o valor
acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro real do período em curso
(art. 35 da Lei n° 8.891/95).

Nesse sentido, e diante do critério quantitativo que estava positivados no caput do
art. 44 da Lei n. 9.430/1996 vigente à época dos fatos aqui analisados, verifica-se que a multa
isolada ora em discussão, por ter sido cobrada diretamente sobre as estimativas mensais
apuradas, desconsiderando-se por completo que sequer houve CSLL devida em 1998 e que nos
anos posteriores (1999/2000) o montante apurado foi bem inferior à soma das estimativas, não se
sustenta diante do princípio da legalidade.
Nenhum reparo, portanto, cabe ao que já havia sido decidido por esta C. Câmara
Superior quando do Acórdão no 9101-00.520 (Sessão de 26/01/2010), que restou assim
ementado:

CSLL. MULTA ISOLADA. Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de
recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência
do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real e, dessa forma, não
comporta a exigência da multa isolada pela ausência de base imponível, sobremodo
quando apurado prejuízo fiscal e base negativa do tributo.

No que diz respeito à redação do inciso IV do §1o do art. 44 – que previa a
exigência dessa multa ainda que apurado prejuízo fiscal –, é necessário, conforme visto,
interpretá-lo de forma sistemática, conformando o seu alcance com o limite previsto no caput.
Como bem notou a I. Conselheira Cristiane Silva Costa, em voto vencido
estampado no Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019, “a interpretação do
parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só poderia ser aplicada a citada multa isolada
caso houvesse lançamento antes do final do ano-calendário. Do contrário, indevida a cobrança
de multa isolada sobre estimativas mensais”.
Nesse particular, também é digna de nota a seguinte passagem da declaração de
voto do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella3:

(...) a correta interpretação da prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da
Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio caput, no que tange a
fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a presente demanda trata de eventos ocorridos ainda

2 In: "Multa Agravada em Duplicidade" São Paulo, Revista Dialética de Direito Tributário n° 76. Página 159.
3 Acórdão no 9101-005.020 (Sessão de 04/08/2020).
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
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em 2003), é a de que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte,
apurados ao final do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas
incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da
penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem
considerar, no lançamento de ofício, os valores negativos de IRPJ CSLL, previamente
informados nas Declarações transmitidas.
A Fazenda Nacional, tradicionalmente, defende uma interpretação dessa mesma redação
do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu
caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de um
determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11,
inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer hermenêutica
que privilegia aquilo veiculado no caput – não podendo, de forma alguma,
simplesmente ignorar a redação da partícula primordial do dispositivo, a que os
parágrafos, incisos e alíneas se submetem.

Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática dos dois
enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°, inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela
MP 351/2007) conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso do ano-
calendário; e
(ii) findo o período de apuração, deve ser exigida sobre o montante de IRPJ/CSLL
efetivamente devidos, tomando como base o final do período de apuração (data do fato gerador –
31/12).
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007, em razão da
alteração da legislação em questão pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização passou a ter
base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa isolada antes e depois dessa mudança
legislativa, o que pode ser feito pela análise do seguinte quadro:

Redação antes da MP 351/07
Redação após a MP 351/07 (Lei 11.488/07)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)

§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas:
(...)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:

(...)

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Fl. 513
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
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social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;

Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é notório que o
Legislador alterou significativamente o regime jurídico da multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas, uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii) passou a prever a
incidência da multa isolada diretamente sobre as estimativas não recolhidas, excluindo as
limitações temporal e quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que somente
passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de fevereiro de 2007.
Dessa forma, definitivamente não há como prosperar a cobrança das multas
isoladas nos termos em que foi formulada, afinal os fatos são anteriores à alteração legislativa
apontada.

Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada.
O I. Relator restou vencido em sua proposta de negar provimento ao recurso
especial da PGFN. A maioria do Colegiado entendeu que o recurso deveria ser provido,
restabelecendo-se a multa isolada exonerada na decisão recorrida. Neste sentido tem sido o
posicionamento deste Colegiado nos termos atualizados do voto condutor do Acórdão no 9101-
005.0784, de lavra desta Conselheira:
O dissídio jurisprudencial apresentado nestes autos diz respeito à exigência de multas
isoladas aplicadas por falta de recolhimento de estimativas de CSLL ao longo dos anos-
calendário de 1999 a 2002. O acórdão recorrido, integrado pela decisão em face de
embargos de declaração opostos pela PGFN, exonerou a exigência sob o entendimento
de que a penalidade seria inaplicável quando se constata que o valor do tributo devido
no encerramento do exercício é inferior ao calculado por estimativas. Já os paradigmas

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Edeli Pereira Bessa, Livia de
Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob
(Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Luis Henrique Marotti
Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 514
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
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indicados pela PGFN mantém esta exigência ainda que apurado prejuízo fiscal ao final
do ano-calendário.
Esta Conselheira já proferiu votos favoráveis ao entendimento defendido pela PGFN,
condutores dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294, 9101-
004.295, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, aplicando a
jurisprudência desta Turma, retratada nos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PRAZO.
A sanção imposta pelo descumprimento da apuração e pagamento da estimativa
mensal do lucro real anual é a aplicação de multa isolada incidente sobre
percentual do imposto que deveria ter sido antecipado. O lançamento, sendo de
ofício, submete-se a limitador temporal estabelecido por regra decadencial do art.
173, inciso I do CTN, não havendo óbice que se seja efetuado após encerramento
do ano-calendário. (Acórdão no 9101-002.432 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração
anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos,
afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do
ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os
tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela
obrigação Nos casos de falta de recolhimento, falta de declaração em DCTF e
não comprovação de compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL,
incide a multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão
aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa
de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada após
o final do ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101-002.777 -
Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda que o lançamento
ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-003.224 -
Sessão de 9 de novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-
003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e Presidente
Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da
apuração de prejuízo fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese de
exigência formalizada após seu encerramento:
Fl. 515
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-
se à possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento
de estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria
de existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário,
condição em que seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo
não recolhimento do ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de
estimativas não seria punível porque, se ao final do período nada foi apurado
como devido, ou ainda, caso tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL, não haveria mais que se falar em dever de
antecipar algo que não existe e, assim, não haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro
real apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar
seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de
estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com
base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses
de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a
periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de
estimativa. Essa é a regra do sistema.
Fl. 516
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
multas isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência
teve fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso
II, alínea "b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta
por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes
sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de
tributação, que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o
ingresso na sistemática das estimativas mensais antecipatórias dever
instrumental, e pode ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário,
porque pune-se a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei,
desde a sua redação original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração
final revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Senão,
vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Fl. 517
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário,
hipótese na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova
redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que
a multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é
aplicável após o encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese
defendida aqui pela contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o
encerramento do ano-calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito
passivo que opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção
não for, por outros motivos, afastada5. A apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro tributável ao final do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir
do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual não anulam o
descumprimento daquela obrigação. Neste sentido é o voto da ex-Conselheira
Edeli Pereira Bessa acerca da questão6:

5 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o
Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
[...]
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da
Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI - (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de
que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do DecretoLei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
6 Acórdão no 1101-00.434, integrado por voto vencedor do ex-Conselheiro Allexandre Andrade Lima da Fonte
Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Fl. 518
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser
aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda
que evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por
inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar
balancetes mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo
para recolhimento das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta
àqueles que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à
multa de ofício isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores
estimados com os acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento
pertinente a cada mês, e não meramente determinar o valor que, ao final, ainda
remanesceu devido nos cálculos do ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos
devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das estimativas
devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do
ano-calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de
compensação com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a
ocorrer se a contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela
Fiscalização difere desta regularização espontânea. Isto porque seria
incongruente exigir os valores que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao
mesmo tempo, considerá-los quitados para recomposição do ajuste anual e
lançamento de eventual parcela excedente às estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem
levar em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de
antecipação de estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso IV,
da Lei no 9.430/96, a penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de
recolhimento do ajuste anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente
se sujeita a encargos a partir de seu vencimento7. Logo, para desconstituir a
infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher
as antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento
mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da
União que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos
tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo prejuízo ocorre se o contribuinte
deixa de recolher as antecipações e apura saldo negativo de IRPJ ou de CSLL ao
final do período de apuração. Veja que o legislador não fez distinção alguma a
esse respeito.
Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do
recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as
antecipações pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL
apurados no ajuste anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem
restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto
no art. 35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até
suprima os recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de

7 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 519
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

suspensão ou redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário
superam o que seria devido em razão do lucro real acumulado até o mês de
levantamento do balancete. Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda
e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência
de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.
(Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá
ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique
demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no
disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto
neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou
balancetes mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do
tributo devido, podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal.
No caso concreto, entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam
devidas as multas isoladas sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com
base no faturamento do respectivo mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça
recursal, no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996,
impõem penalidade menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais
argumentos. Aliás, também a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa
já com o percentual de 50%. De forma que, já houve a aplicação do art. 106 do
CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada
depois do encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta
de recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração fosse
constatada antes do encerramento do ano-calendário, interpretação que
praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere significativa vantagem
à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral
do lucro tributável.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques do original)
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora do
Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em
duas normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas
normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à
multa pela falta de pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do
tributo devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida
Fl. 520
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
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estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do exercício e assim concluir
que após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser
considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado com
seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as
multas pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria
juntamente com o tributo ou a contribuição não pagos. Já a multa por falta de
recolhimento de estimativas, aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente
prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou contribuição não
recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas também
pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava
pela expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original, mas que, somente se interpretada de
forma estanque, desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no inciso
IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas tratariam de multa por falta de
pagamento de tributo. A interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo” referia, apenas, os
percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-calendário.
De toda a sorte, tratando-se de exigências anteriores às alterações introduzidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e constatada a
aplicação, também, de multa proporcional sobre a CSLL devida no ajuste anual de 1999
a 2001, as multas isoladas aplicadas de janeiro/99 a dezembro/2001 são canceladas por
força da Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
Já com referência às multas isoladas aplicadas de janeiro a dezembro/2002, afastado o
fundamento adotado pelo Colegiado a quo para exoneração das penalidades aplicadas,
deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da PGFN.
No presente caso, as multas isoladas foram exigidas em meses dos anos-
calendário 2001 a 2003 nos quais, apesar de apurar resultados positivos em balancetes de
redução, o sujeito passivo nada recolheu a título de estimativas de IRPJ e/ ou CSLL, conforme
descrito à e-fl. 20. A autoridade julgadora de 1a instância reduziu o percentual aplicado a 50%,.
O Colegiado a quo, por sua vez, limitou a base de cálculo das multas isoladas ao valor do tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima expostos, deve ser
provida a pretensão da PGFN de que seja restabelecido o entendimento da autoridade de
primeira instância. Ausente qualquer notícia de concomitância com exigência de multa de
ofício aplicada sobre o tributo devido no ajuste anual, que seria hábil a atrair a aplicação da
Súmula CARF no 105, vez que os períodos autuados estavam sob a vigência da redação do art.
44 da Lei no 9.430/96 antes das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007,
Fl. 521
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

convertida na Lei no 11.488/2007, são devidas as penalidades nos valores reduzidos em razão da
retroatividade benigna aplicada pela autoridade julgadora de 1a instância.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, e não sem antes render as devidas homenagens aos respectivos
entendimentos, divergi do relator quanto ao resultado de seu voto com relação às multas isoladas
pelo não recolhimento de estimativas lançadas após o final do ano-calendário, bem como
acompanhei o voto vencedor da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa apenas em suas conclusões.
O entendimento aqui expressado já vem sendo por mim sustentado nas declarações de voto
manifestadas nos acórdãos 9101-005.078, 9101-005.080 e 9101-005.362, dentre outras.
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo
efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as
estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo.
Para estes, a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui,
não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece uma
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Fl. 522
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:

Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.

Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a
legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:

(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência das multas isoladas em questão.
Muitos sustentam, por outro lado, uma possível identidade entre as bases de
cálculo das multas isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto é, antes da
alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão: qual seria a base de
cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não recolhidas ou o valor do imposto
apurado pelo lucro real anual?
Fl. 523
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;

O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de
Fl. 524
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de
indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada
atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)

Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao
ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”),
porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com a
hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em questão – assim, para os
incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor
do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar (o tributo).
Fl. 525
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do
ajuste anual.
Observo, nesse ponto, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual
tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram os acórdãos 9101-004.106, de
9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-004.819, de 03/03/2020; e 9101-005.028 e 9101-
005.029, de 08/2020.
Fl. 526
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento do i. Relator de
que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo,
grandeza esta que não se confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de natureza
antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa isolada à
diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas recolhidas a menor
seria, sim, medida razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege ferenda), por limitar
o valor da pena pela ausência de cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa)
ao valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece que, se admitirmos que o
valor da multa isolada está limitado a um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o tributo devido no ajuste
anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser
simplesmente ignorado – afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que
que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo que tal
resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia), e leva a que, em nome de uma suposta
“razoabilidade” ou da preservação a todo custo de um sentido da “norma principal” constante do
caput do dispositivo legal, se deva considerar como não escrita a integralidade do trecho final de
um dos seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste anual
devido como limite genérico para o valor da multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
Fl. 527
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):

(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
Fl. 528
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.461 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.012688/2005-16

grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Assim, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, a ratio decidendi que
orientou o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:

Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Vale esclarecer, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de penas
quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque, nas situações em
que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte recolheu o valor apurado como
devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa), não há que
se falar em inexigibilidade da multa isolada por consunção.
É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 529
DF CARF MF
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