Tribunal: CARF
Processo: 13896.722317/2014-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-07-19
Data de publicação: 2021-09-14

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010
FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E LIVROS. ARBITRAMENTO. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 96.
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
FALTA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTO. CARACTERIZAÇÃO DA PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS OU RENDIMENTOS. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 133.
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão de receitas ou de rendimentos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.722317/2014-19
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.568 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de julho de 2021
Recorrente
S.P. TERRAPLENAGEM LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010
FALTA
DE
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
E
LIVROS.
ARBITRAMENTO. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA
MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 96.
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica,
por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros.
FALTA
DE
ATENDIMENTO
A
INTIMAÇÃO
PARA
PRESTAR
ESCLARECIMENTO.
CARACTERIZAÇÃO
DA
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO DE RECEITAS OU RENDIMENTOS. NÃO CABIMENTO DO
AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 133.
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica,
por si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou
presunção de omissão de receitas ou de rendimentos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial, e no mérito, em dar-lhe provimento, pela aplicação das Súmulas Carf no 96
e no 133.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge
Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da
Costa Pôssas.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.722317/2014-19
Fl. 3067
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

Relatório
Trata-se
de
recurso
especial
interposto
pelo
contribuinte
S.P.
TERRAPLENAGEM LTDA. ME e pelos responsáveis solidários Sandra Maria Branco Malago
e Sônia Mariza Branco, em conjunto, Adir Assad e Santa Sônia Empreendimentos Imobiliários
Ltda., também em conjunto e Four's Empreendimentos Imobiliários Ltda.- ME, em face do
acórdão no 1201-001.855, de 16/08/2017, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1o
Seção de Julgamento desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O acórdão recorrido foi assim ementado e decidido:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 30/06/2008, 30/09/2008, 31/03/2009, 30/09/2009, 31/12/2009,
31/03/2010, 30/06/2010, 30/09/2010, 31/12/2010
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. APRECIAÇÃO. VEDAÇÃO.
Não compete à autoridade administrativa manifestar-se quanto à inconstitucionalidade
ou ilegalidade das leis, por ser essa prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Data do fato gerador: 30/06/2008, 30/09/2008, 31/03/2009, 30/09/2009, 31/12/2009,
31/03/2010, 30/06/2010, 30/09/2010, 31/12/2010
OMISSÃO DE RECEITAS. CRÉDITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO
COMPROVADA
Caracteriza omissão de receitas os valores creditados em conta de depósito ou de
investimento mantida junto a instituições financeiras, em relação aos quais a
interessada, regularmente intimada, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados.
SUJEITO PASSIVO. PESSOA JURÍDICA.
Cabe lavrar o auto de infração em nome da pessoa jurídica titular das contas bancárias,
cujos depósitos/créditos foram objeto da autuação, empresa esta cuja inscrição CNPJ foi
declarada Inapta desde a sua constituição e consequentemente à época dos fatos
geradores; e identificar os responsáveis tributários correspondentes.
TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS RECEBIDAS. EMPRESAS DO MESMO SÓCIO
DE FATO.
Descabe o pleito de que recursos recebidas de outras empresas detidas pelo(s) sócio(s)
de fato da Autuada, sejam desconsideradas; eis que cada uma das empresas controladas
por eles é entidade à parte; se aquelas empresas foram objetos de fiscalização, cabe às
mesmas justificar a origem os respectivos recebimentos; somente se excluem da
presunção de omissão de receitas transferências entre contas da mesma titularidade, isto
é, entre contas bancárias diferentes, porém de titularidade da Autuada, a teor do § 3o do
art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 3068
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

RECEITA DECLARADA.
A autuação exige, em relação à receitas que foram declaradas e correspondentes débitos
confessados em DCTF, apenas os valores correspondentes às diferenças entre as
alíquotas aplicadas no regime de arbitramento da autuação, e as alíquotas do regime do
lucro presumido, no qual tais valores haviam sido declarados.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/06/2008, 30/09/2008, 31/03/2009, 30/09/2009, 31/12/2009,
31/03/2010, 30/06/2010, 30/09/2010, 31/12/2010
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Constatada a existência de dolo, fraude ou simulação, da qual decorreu a qualificação da
multa de ofício, a contagem do prazo decadencial submete-se à regra geral prevista no
artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, ou seja, flui a partir do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado
SIGILO BANCÁRIO. ARTIGO 6o DA LC 105/01. CONSTITUCIONALIDADE
DECLARADA PELO STF.O Supremo Tribunal Federal, em 24/02/2016, entendeu pela
possibilidade de a Administração Tributária ter acesso aos dados bancários dos
contribuintes, mesmo sem autorização judicial.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Comprovados o dolo, sonegação e fraude correta a qualificação da multa de ofício.
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o do art. 44 da lei no
9.430, de 1996, serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos.
SÓCIO. INTERESSE COMUM. FRAUDE.
Cabe a responsabilização solidária de sócia da empresa, com base no art. 124, I, do
CTN, devido à participação no processo decisório e no gerenciamento da empresa onde
ocorreu a sonegação, e no art. 135, III do CTN, porque ficaram evidenciados o dolo e
participação na fraude, por ter sido parte ativa no acobertamento do real administrador e
sócio da Autuada.
SÓCIO DE FATO. INTERESSE COMUM. FRAUDE.
Cabe a responsabilização solidária de sócia de fato, não constante do contrato social,
com base no art. 124, I, do CTN, por ser o real dirigente e condutor da empresa onde
ocorreu a sonegação, e no art. 135, III do CTN, porque ficaram evidenciados o dolo e
participação na fraude, por ter interposto outras pessoas como sócias.
PESSOA JURÍDICA. PATRIMÔNIO DO SÓCIO
Cabe a responsabilização com base no art. 124, I do CTN, de empresas para as quais
foram transferidos os respectivos bens do sócio oficial e do sócio de fato, para proteger
os respectivos patrimônios, tratando-se de bens resultantes das atividades empresariais
destes, e tendo sido este sócio oficial e sócio de fato responsabilizados solidariamente
pelo crédito tributário, com base nos arts. 124, I e 135, III do CTN.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 3069
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso de Ofício, para reconhecer o agravamento da multa, fixando-a
em 225% e, acordam, ainda, por unanimidade de votos, em negar provimento aos
Recursos Voluntários.
Cientificados do acórdão recorrido, o contribuinte e os responsáveis solidários
opuseram embargos de declaração, que foram rejeitados pelo despacho de admissibilidade de e-
fls. 2,162/2.181.
Em prosseguimento, os ora recorrentes interpuseram recurso especial, os quais
foram parcialmente admitidos para apreciar a divergência quanto à aplicação da multa agravada
prevista no artigo 44, §2o da Lei no 9.430/96, conforme despacho de admissibilidade de recurso
especial às e-fls. 2.838/2.891.
As matérias arguidas e não admitidas nos recursos especiais foram objeto de
agravos, os quais foram rejeitados pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 2.978/3.004.
Intimada do acórdão e do despacho de admissibilidade, a Fazenda Nacional
apresentou contrarrazões, defendendo que a natureza da norma punitiva é objetiva, não
comportando seu conteúdo consideração acerca do resultado provocado pelo descumprimento do
dever de colaboração do sujeito passivo.
Em 03/01/2020, os responsáveis Adir Assad e Santa Sônia Empreendimentos
Imobiliários apresentaram petição, pugnando pela imediata aplicação da Súmula CARF no 96 e
pelo provimento integral do recurso especial ou, ao menos, o cancelamento da multa agravada.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Da admissibilidade do recurso especial
O contribuinte S.P. TERRAPLENAGEM LTDA foi cientificado do despacho
de admissibilidade de embargos em 02/03/2018, tendo protocolado o recurso especial em
09/03/2018, dentro do prazo de quinze dias previsto no artigo 68 do Anexo II do RICARF,
portanto, tempestivo.
A responsável Sandra Maria Branco Malago e Sônia Mariza Branco foram
cientificadas em 22/02/2018 (e-fl. 3006 e 3007) e protocolaram o recurso especial, em conjunto,
em 08/03/2018, sendo, portanto, tempestivos.
Adir Assad foi cientificado por edital em 27/03/2018 e Santa Sônia
Empreendimentos Imobiliários Ltda, em 23/02/2018 (sexta-feira), tendo protocolado o recurso
especial, em conjunto, em 12/03/2018, portanto, tempestivos.
Fl. 3070
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

Four's Empreendimentos Imobiliários Ltda.- ME protocolou o recurso especial
em 08/03/2018, não havendo nos autos o documento de ciência do despacho de admissibilidade,
razão pela qual, pelo princípio da boa-fé processual, considera-se o recurso tempestivo.
Quanto às contrarrazões, a contagem dos prazos recursais para a Procuradoria
da Fazenda Nacional é dada pela regra do artigo 79 do Anexo II do RICARF (com redação dada
pela Portaria MF no 39/2016), isto é, o Procurador da Fazenda Nacional considera-se
pessoalmente intimado com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os
respectivos autos forem entregues à PGFN, salvo se antes desta data se der por intimado por
ciência nos autos.
Os autos foram encaminhados em 07/01/2019 para a PGFN (despacho de e-fl.
3.046). A ciência ficta ocorreu em 06/02/2019, tendo os autos retornado em 21/02/2019
(despacho de e-fl. 3.059), portanto, antes do termo final do prazo de quinze dias, previsto no
artigo 70 do Anexo II do RICARF. Assim, as contrarrazões são tempestivas.
No que tange à comprovação da divergência, foram indicados como
paradigmas os acórdãos no 2201-002.291 e no 3401-00.005, pelas recorrentes Sandra Maria
Branco Malago, Sônia Mariza Branco, Four's e S.P.Terraplenagem e os acórdãos no 9101-
001.615 e no 9101-003.279, por Adir Assad e Santa Sônia.
O lançamento ocorreu por presunção de omissão de receitas por depósitos
bancários não comprovados, tendo o lucro sido arbitrado pela falta de apresentação de
escrituração contábil e fiscal. O agravamento ocorreu pela falta de atendimento às intimações
efetuadas ao longo do procedimento, conforme excerto abaixo, extraído da e-fl. 1.186:
“9.3.10. Também não há amparo legal e é totalmente reprovável a conduta do
contribuinte, de sequer justificar a falta de atendimento à intimação fiscal, como no
presente caso. O contribuinte em nenhum momento do procedimento fiscal apresenta
esclarecimentos para o não atendimento das intimações, que foram várias, Termo de
Início de Procedimento Fiscal, Termo de Constatação e Reintimação, Termo de
Constatação e Reintimação no 2, Termo de Intimação Fiscal no 1 e Termo de
Reintimação e Intimação, todos em anexo a este procedimento, autorizando neste caso o
agravamento da multa de lançamento de ofício, aumentado pela metade, conforme § 2o
do art. 44 da Lei no 9.430, de 27/12/1996.
9.3.11. Assim sendo, os valores provenientes das receitas não escrituradas e não
declaradas no valor de R$ R$ 13.049.939,00 (treze milhões quarenta e nove mil
novecentos e trinta e nove reais), no ano calendário de 2009, e R$ 53.833.946,87
(cinqüenta e três milhões oitocentos e trinta e três mil novecentos e quarenta e seis reais
e oitenta e sete centavos), no ano calendário de 2010 foram lançados dentro da rubrica
“Omissão de Receitas por Presunção Legal” “Depósitos Bancários de Origem não
Comprovada”, com a majoração da multa de ofício apurada para 225% (duzentos e
vinte e cinco por cento).”
O paradigma 2201-002.291 trouxe a seguinte ementa:
NÃO
ATENDIMENTO
ÀS
INTIMAÇÕES.
MULTA
AGRAVADA.
INAPLICABILIDADE. OMISSÃO DE RENDIMENTO. DEPÓSITO BANCÁRIO
Não é cabível o agravamento da multa em 50% pelo não atendimento às intimações na
forma do §2o do art. 44 da Lei no. 9.430/96 em razão de ausência de prejuízo ao fisco
proveniente da inércia da contribuinte devido à presunção legal que corre em seu favor,
e contra o contribuinte, na forma do art. 42 da Lei. 9.430/96.
Fl. 3071
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

Em sentido similar, o paradigma no 9101-001.615 possuiu a seguinte ementa:
MULTA AGRAVADA NÃO COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS DEPÓSITOS
BANCÁRIOS IMPOSSIBILIDADE
Quando se intima o sujeito passivo a apresentar provas que a lei define como de
responsabilidade dele e que se consubstanciam nos meios hábeis à conformação ou não
da presunção, a não apresentação destas provas tem por única decorrência ter-se por
verdade aquilo que a hipótese legal presume, não sendo suficiente para o agravamento
da penalidade.
Constata-se, assim, a comprovação da divergência para todos os recursos
especiais, tendo em vista que, nos paradigmas, a falta de prestação de esclarecimentos para
atender as intimações para comprovação da origem dos depósitos bancários, possuindo como
consequência o lançamento de omissão de receitas por presunção legal, não é suficiente para o
agravamento da multa de ofício, em razão da ausência de prejuízo para o Fisco, ao contrário,
consiste em pressuposto para a aplicação da presunção legal.
Do mérito
Em síntese, os recursos especiais de S.P. Terraplenagem, Sandra Maria Branco
Malago, Sônia Mariza Branco e Four ́s aduziram que, pela falta de atendimento às notificações,
utilizou-se RMF que levou à autuação por presunção de omissão de receitas e que toda vez que a
inércia do contribuinte não impedir o Fisco de obter informações ou tiver alguma consequência
agravante prevista na legislação, a multa não poderá ser agravada por embaraço.
Os recursos especiais de Adir Assad e Santa Sônia aduziram que, caso o
contribuinte não comprove a origem dos depósitos e não haja nenhum aspecto adicional
agravante de sua conduta, a consequência da falta de resposta à intimação é a caracterização da
omissão de receita por presunção legal.
A interpretação do artigo 44, §2o da Lei no 9.430/96 foi realizada de forma
pormenorizada no processo no 10410.000541/2010-40, em voto proferido pelo Conselheiro
Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão 9303-xxx-yyyy, cujas razões adoto e transcrevo na
parte pertinente ao litígio:
“ A lide refere-se à interpretação do inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96,
matriz legal do inciso I do artigo 959 do RIR/99, fundamento da autuação, abaixo
transcritos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 3072
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218,
de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro
de 1991. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
Decreto no 3.000/99:
Art. 959. As multas a que se referem os incisos I e II do art. 957 passarão a ser de
cento e doze e meio por cento e de duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação
para (Lei no 9.430, de 1996, art. 44, § 2o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 70, I):
I - prestar esclarecimentos;
O tipo legal possui como núcleos o não atendimento no prazo marcado e a intimação
para prestar esclarecimentos. Já no CARF, temos duas Súmulas que tratam do
agravamento da multa: Súmula CARF no 96 e Súmula CARF no 133, abaixo transcritas:
Súmula CARF no 96
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só,
o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si
só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de
omissão de receitas ou de rendimentos.
Pesquisando os acórdãos que serviram como precedentes da Súmula CARF no 96,
tomamos o Acórdão no 9101001.468, cuja ementa foi a seguinte:
MULTA
DE
OFÍCIO
AGRAVADA.
APRESENTAÇÃO
PARCIAL
DA
DOCUMENTAÇÃO SOLICITADA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVRO DIÁRIO
E RAZÃO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE ATENDIMENTO DE
INTIMAÇÃO. HIPÓTESE DE INAPLICABILIDADE.
Inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à intimação
fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal, já que estas
omissões têm conseqüências específicas previstas na legislação de regência, que no
caso foi o arbitramento do lucro em razão da falta da apresentação dos livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal.
O exceto do voto trouxe a seguinte conclusão:
“Assim, inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à
intimação fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal, já que
estas omissões tem conseqüências específicas previstas na legislação de regência, que
no caso foi o arbitramento do lucro em razão da falta da apresentação dos livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal. Correta a decisão recorrida, não
merecendo nenhum reparo nesta Câmara Superior de Recursos Fiscais.”
Outro precedente desta súmula foi o de no 9101-000.766, cujo excerto dispôs:
Fl. 3073
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

“O não atendimento a intimação para apresentação de livros e documentos constitui
hipótese legal de arbitramento dos lucros, não ensejando, por si só, o agravamento da
penalidade. Eventualmente, se além de não apresentar livros e documentos, o
contribuinte também deixar de atender intimação para prestar esclarecimentos, pode
ser cabível o agravamento da multa. São hipóteses distintas, acarretando
conseqüências jurídicas distintas, e que podem vir cumuladas.”
Para a Súmula CARF no 133, ao analisar os precedentes, verifica-se que os mesmos
caminham no mesmo sentido da Súmula CARF no 96, como se observa pelos Acórdãos
no 9101-002.992, 9101-003.147 e 9202-007.445, cujos excertos transcrevo abaixo:
Ac. 9101-002.992:
“Trata-se de situação em que entendo não ser aplicado o agravamento. A apuração do
fato indiciado da presunção legal deu ensejo à infração tributária, e não pode ser
considerado um plus na conduta da contribuinte apto a fundamentar o agravamento da
multa.
A fiscalização está obrigada a dar oportunidade ao contribuinte a esclarecer a origem
do depósito bancário apontado. Por outro lado, o contribuinte só pode dar esse
esclarecimento quando ele existir. Se não atender a intimação, consumar-se a hipótese
de incidência da presunção legal.
Entender ao contrário implica em aplicar sempre a multa agravada quando for
tipificada a presunção de omissão de receitas decorrente da não comprovação
mediante documentação hábil e idônea dos depósitos bancários. Com certeza, esse não
é o espírito do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
O caso guarda analogia com aquele tratado pela Súmula CARF no 96. Apesar de
discorrer sobre o arbitramento, concretiza o mesmo raciocínio, ao predicar que a falta
de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.”
Ac. 9101-003.147:
“O CARF já uniformizou entendimento para algumas situações em que o arbitramento
dos lucros e o agravamento da multa estão embasados nos mesmos fatos. Se aqui
tivesse havido arbitramento dos lucros pela não apresentação de livros e documentos
da escrituração, concomitantemente com o agravamento da multa por esse mesmo
motivo, a solução do caso se daria pela aplicação direta da Súmula CARF no 96:
[...]
Mas mesmo não tendo havido arbitramento dos lucros nestes autos, a lógica da
referida súmula deve ser aplicada à presente situação.
Tem razão a decisão de primeira instância administrativa (acima transcrita) quando
diz que o não atendimento a intimações fiscais e outras formas de esquiva utilizadas
pelo sujeito passivo podem ensejar o agravamento da multa, mas que, entretanto, "há
que se averiguar se as condutas consideradas pela autoridade fiscal para o cotejado
agravamento não correspondem a elementos constitutivos das hipóteses legais que
determinaram os critérios de apuração da base de cálculo do lançamento".”
Ac. 9202-007.445:
“Apesar da controvérsia mencionada, tendo em vista a discussão sobre o agravamento
se deu no contexto da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada, conforme se extrai das fls. 782 do Relatório
Fl. 3074
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

Fiscal (art. 42 da Lei 9.430/1996), aplico o meu entendimento a respeito do tema já
exarado em sede de repetitivo do CARF (Acórdão n.o 9202006.997) abaixo transcrito:
[...]
Portanto, diante de uma única conduta, ausência de atendimento à intimação fiscal
para comprovação da origem dos depósitos, estariam sendo aplicadas duas
penalidades: inversão do ônus da prova com a presunção legal de omissão de
rendimentos e o agravamento da multa, o que seria, de fato, desarrazoado.
Ao meu ver, tendo em vista que não há hierarquia entre princípios, o princípio da
legalidade deve ser ponderado com o princípio da razoabilidade, da proporcionalidade
e, também, do interesse público, pois a União não tem interesse em invadir a esfera
patrimonial do sujeito passivo, de forma desarrazoada, mas sim de arrecadar os
tributos devidos e desestimular condutas contrárias ao serviço de arrecadação.
Ora, se a simples presunção legal atende ao interesse da Fazenda, não há razão
jurídica para a aplicação do agravamento da multa, inclusive, por inexistir prejuízo
algum à fiscalização, nesse caso, já que resta afastado o ônus de demonstrar a
constituição do crédito.”
Assim, mantenho a decisão recorrida no que se refere ao agravamento da multa sobre a
autuação relativa à presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada.”
Destas decisões, o não atendimento às intimações, por si só, não caracteriza o
agravamento, se o próprio descumprimento já implica em materialidade do lançamento
seja por arbitramento, seja por caracterização de presunção legal, seja por outra
situação, como, por exemplo, a glosa de créditos ou de despesas. Assim, se a intimação
não for cumprida e seu descumprimento não acarreta nenhuma outra consequência que
não a configuração do próprio lançamento, o que, de certo modo, torna conclusiva a
ação fiscal, então não há motivo para o agravamento da multa, conforme a inteligência
dos precedentes que fundamentaram as Súmulas 96 e 133.
Outra condição que deve ser avaliada também é a concessão de prorrogações. A
Solução de Consulta Interna no 20/2012, ao analisar a incidência da multa por atraso na
entrega de arquivos digitais de que tratam os artigos 11 e 12 da Lei no 8.218/91,
analisou várias situações hipotéticas, conforme abaixo:
“[...]
4. O sujeito passivo que recebe intimação para apresentar os arquivos digitais pode
proceder de cinco maneiras: (i) entregar os arquivos no prazo originário da intimação;
(ii) solicitar dilação de prazo e entrega-los no prazo dilatado; (iii) entrega-los após
nova intimação (ou reintimação), sendo que o prazo originário tenha expirado sem
manifestação; (iv) entregar os arquivos intempestivamente, sem reintimação e (v) não
cumprir a intimação, independentemente de ter havido ou não nova intimação ou de ter
havido dilação de prazo.
4.1. Nos casos contidos nos itens (i) e (v) supra, não há maiores dificuldades. No
primeiro, não há o que se falar em multa, e no segundo, ela obviamente incide, havendo
dúvida apenas para o prazo inicial para o seu cálculo no caso de nova intimação ou de
deferimento da dilação de prazo, o que será tratado mais a frente.
4.2. A situação descrita no item (ii) tampouco gera perplexidade. Caso tenha havido a
solicitação de dilação de prazo, se o AFRFB a defere, e há a entrega da documentação
por parte do sujeito passivo ou seu representante, a multa não incide. Caso o AFRFB
não concorde com a solicitação de dilação do prazo, como, por exemplo, nos casos em
que entenda ser ela meramente protelatória, deve expressamente indeferir o pedido,
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intimando o sujeito passivo do indeferimento, com a determinação para apresentação
imediata da documentação, sem prejuízo da aplicação da multa. Todavia, caso acolha
o pedido de dilação de prazo, e ainda assim não haja a apresentação da documentação,
a multa torna-se cabível, sendo este segundo momento caracterizador da mora, e o
cálculo deve ser feito a partir do descumprimento desse segundo prazo (ou seja, apenas
com o descumprimento do prazo dilatado é que ocorre a mora), na linha do descrito
para o item (iii), abaixo.
4.3. A situação do item (iii) é a mais polêmica, geradora da principal dúvida objeto
desta solução. O primeiro entendimento é que a multa incide com a ocorrência do
atraso na entrega dos arquivos magnéticos, mesmo que tenha havido nova intimação e
que eles então sejam entregues. O segundo é que a nova intimação faz com que a multa
não mais incida, já que os arquivos que sejam entregues já não mais estariam
atrasados.
4.3.1. Em prol da incidência da multa nesta situação, o principal argumento é que o seu
“fato gerador” já ocorre quando há o atraso da entrega dos arquivos. É o mesmo caso
das normas penais de mera conduta. Não há necessidade de perquirir o resultado ou
qualquer outro dado posterior. O ato já estaria configurado com o descumprimento da
intimação.
4.3.2. Em defesa da inexistência da multa nestes casos, diz-se que a eventual mora
deixaria de existir com a nova intimação. A entrega dos arquivos dentro deste prazo,
mesmo que tenha sido desrespeitado o anterior, não configura mora do sujeito passivo,
não havendo ato contrário ao direito que gere multa pelo atraso na entrega dos
arquivos.
4.3.3. Essa última posição, que é a defendida pela consulente, é a que melhor se
coaduna com o ordenamento jurídico, considerando princípios como o da vedação à
atuação contraditória da Administração Pública, da segurança jurídica, bem como o
da eficiência administrativa. Ainda, a análise do sentido teleológico da existência da
multa é importante para o deslinde do caso. Isso porque ela é uma sanção existente
pelo descumprimento por parte do sujeito passivo de uma conduta obrigatória a ele. A
realização dessa conduta é o seu fim último.
4.3.3.1 Nesse sentido, a atuação da Administração Tributária deve respeitar à teoria
dos atos próprios, pela qual se impede uma conduta que contrarie outra anterior em
prejuízo do administrado (venire contra factum proprium), quando este esteja de boa-
fé.
Decorre também do princípio da moralidade administrativa, mediante a verificação da
finalidade dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III ao Anexo do Decreto no
1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do
Poder Executivo Federal:
III A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o
mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio
entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá
consolidar a moralidade do ato administrativo.
4.3.4. No caso concreto, caso o AFRFB intime um sujeito passivo a apresentar arquivos
magnéticos no prazo de 20 (vinte) dias e esse fique inerte, não os apresentando nem
justificando o fato, tampouco requerendo dilação de prazo, aquele pode de imediato
lavrar auto de infração para a aplicação da multa em tela. A aplicação da sanção e a
forma da sua contagem têm como objetivo imediato coagir o sujeito a demonstrar os
arquivos.
4.3.5. Contudo, caso o AFRFB faça nova intimação para a apresentação dos arquivos,
ele expressamente preferiu tal caminho à sanção. Note-se que, a depender do caso
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concreto, esta escolha é plenamente justificável e até mesmo preferível. Não se está
aqui dizendo que a atuação da autoridade fiscal não é vinculada, mas sim que há
margem na sua atuação para se chegar à norma concreta, qual seja, o lançamento
tributário, que então é um ato vinculado.
4.3.6. Neste último caso, se o sujeito passivo entrega os arquivos, seria uma atuação
contraditória da Administração Pública proceder dessa maneira e também aplicar a
multa pela falta de entrega dos arquivos. Até porque a conduta requerida pela
Administração Pública foi feita por parte do sujeito passivo, no prazo por ela
determinado, por mais que não tenha feito isso anteriormente. Caso o objetivo da
Administração Pública fosse sancionar o sujeito passivo por não ter cumprido a
primeira intimação, ela deveria ter procedido de acordo com o disposto no tópico 4.3.4.
4.3.7. Em situação semelhante à presente, o Decreto no 3.000, de 1999 Regulamento do
Imposto de Renda (RIR), com espeque no Decreto-Lei no 5.844, de 1943, também
obriga a apresentação de documentação por parte do sujeito passivo ao Fisco, nos
termos de seus artigos 927 e seguintes, sob pena de aplicação da multa constante do
art. 968 (entidades, pessoas e empresas mencionadas nos arts. 928 e 939, que deixarem
de fornecer, nos prazos marcados, as informações ou esclarecimentos solicitados pelos
órgãos da Secretaria da Receita Federal, será aplicada a multa de quinhentos e trinta e
oito reais e noventa e três centavos a dois mil, seiscentos e noventa e quatro reais e
setenta e nove centavos, sem prejuízo de outras sanções legais que couberem). O § 2o
do art. 928 é claro ao dizer que “se as exigências não forem atendidas, a autoridade
fiscal competente cientificará desde logo o infrator da multa que lhe foi imposta (art.
968), fixando novo prazo para o cumprimento da exigência”. Essa legislação (RIR) foi
expressa na obrigatoriedade de tal procedimento por parte do AFRFB. É exatamente o
contrário do presente caso, em que a legislação ficou silente nesse sentido. E essa
omissão não pode ser aplicada mediante analogia (in malam partem), a qual é
imprestável para a aplicação de sanção ao contribuinte. Deve ser interpretada como
um “silêncio eloqüente” (beredtes Schweigen), na expressão do Tribunal
Constitucional alemão atualmente aplicada pelo STF (vide exemplo no RE no 131.134).
4.3.8. Portanto, mesmo que descumprida a intimação originária, se há nova intimação
para apresentação dos arquivos, e dentro deste novo prazo o sujeito passivo cumpre
com a obrigação, não resta configurado o atraso, motivo pelo qual não incide a multa
em tela.
4.4. Quanto à situação do item (iv) (apresentação intempestiva sem nova intimação), a
mora restou configurada, não havendo nova intimação que a tenha “convertido” em
tempestiva. Não houve ato do AFRFB (como uma nova intimação) que demonstre a sua
“opção” a uma nova possibilidade de o sujeito passivo ainda apresentar os arquivos
requisitados. A regra geral sancionadora prevalece. Logo, incide a multa.”
Em resumo, a solução concluiu que se o contribuinte solicitar dilação de prazo e este for
concedido, então não caberia a multa por atraso. Se houver re-intimação e cumprimento
por parte do contribuinte, ainda que a primeira intimação tenha sido descumprida,
também não caberia a multa. Obviamente, não cumprindo a intimação, com ou sem
prorrogação de prazo, incidiria a multa.
Além desta solução, a Receita Federal do Brasil emitiu outra específica para a mula
agravada, na qual delineou as diversas hipóteses de descumprimento, bem como
analisou a questão do dever de colaboração do contribuinte. Transcrevo abaixo,
parcialmente, os fundamentos e as conclusões da Solução de Consulta Interna Cosit no
7/2019:
“Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
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MULTA AGRAVADA. ART. 44, § 2o, DA LEI No 9.430, DE 1996. PRINCÍPIO DA
COLABORAÇÃO COM A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO COM O
ASPECTO MATERIAL. APLICAÇÃO.
O aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito
passivo quanto ao dever de colaboração com a administração tributária. Apenas ao
final do procedimento fiscal que resultou em lançamento de ofício é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada.
A intimação para prestar esclarecimentos a ensejar o agravamento a que se refere o
inciso I do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de
apresentar um documento, mas sim para prestar esclarecimentos. Prestá-los não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de
forma convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto
deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).
Fundamentos:
Colaboração com a administração tributária.
6. A aplicação de sanção tributária (norma primária sancionatória) decorre, em regra,
do descumprimento de uma norma primária prescritiva (conduta), a qual contém o
dever instrumental, formal ou material do sujeito passivo, e que referenciará a análise
das multas em tela. Segundo Eurico de Santi:
[...]
7. Desse modo, não tem como descontextualizar o aspecto material da multa tributária
da conduta esperada do sujeito passivo, mormente quando se refere a descumprimento
de obrigação acessória que se vincula ao dever de colaboração do sujeito passivo.
Explica Leandro Paulsen:
“Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente, como
prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigações
formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro, impropriamente como
obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas expressas, noutras de modo
implícito ou a contrario sensu. Mas dependem sempre de intermediação legislativa.
Não apenas a obrigação de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade de
outras obrigações e deveres estabelecidos em favor da Administração Tributária para
viabilizar e otimizar o exercício da tributação, encontram base e legitimação
constitucional.” (Revista Tributária das Américas | vol. 5 | p. 31 | Jan /
2012DTR\2012\450272)
7.1. O dever de colaboração dos administrados vem também estampado no art. 4o, IV,
da Lei no 9.784, de 1996:
[...]
7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar que
“a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”,
apesar de ser razoável a existência de algum temperamento a depender da multa a ser
aplicada em determinado caso concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da
norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do contribuinte
ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica admite
temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicação
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da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o princípio in dubio pro
contribuinte” (REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma alguma,
afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que para a sua
configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer dizer é que há
presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação
a que se refere o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em procedimento fiscal. O
eventual temperamento poderia ocorrer em um caso concreto em que o sujeito passivo
demonstrasse que ele colaborou com a administração tributária, mesmo que não da
forma ideal, ou mesmo que por força maior não pôde proceder à devida resposta,
ilidindo a presunção em epígrafe.
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido.
Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de incidência
da multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos formulados.
8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta com o
dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária,
8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se esse
critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que bastaria o não
atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se configure o fato
gerador da multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser analisado em conjunto com
o quantitativo e o pessoal para se ter uma conclusão mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o inciso
I do mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata" (podendo incidir inclusive quando da qualificação pelo § 1o
do mesmo dispositivo). A sua configuração demanda a existência de lançamento de
ofício de um crédito tributário, por auto de infração ou notificação de lançamento, com
o valor do tributo não pago e a respectiva multa de ofício.
[...]
9. Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por configurados
todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a qual não pode estar
dissociada do descumprimento do dever de colaboração desse sujeito passivo com a
administração tributária. Estabeleceu-se, por natural decorrência lógica, a necessária
coerência e correlação da sanção com o que se pretende alcançar, que é a arrecadação
do tributo em si, sem descurar do “destaque ao caráter pedagógico da sanção – seja
para impedir o cometimento de futuras infrações, seja para coibir o locupletamento
indevido” (STF, RE no 783.599 AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).
Do não atendimento para prestar esclarecimentos (inciso I)
[...]
10.1. A intimação a ensejar a multa a que se refere o inciso I não é aquela com objetivo
de apresentar um documento, por si só. Do mesmo modo, prestar esclarecimentos não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco. Prestar esclarecimentos
significa justificar de forma convincente determinada situação de fato ou de direito. A
intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões)
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requerida(s). A intimação para prestar esclarecimentos gerais, de forma ampla, não
pode ensejar a presente multa.
10.2. Destaque-se: uma coisa é simplesmente intimar o sujeito passivo a apresentar
algum documento ou comprovar alguma informação já em poder do Fisco, condutas
que não se amoldam ao disposto no inciso I do § 2o. Outra coisa é que os
esclarecimentos prestados sejam factíveis e que sejam comprovados. Nessa segunda
hipótese a apresentação dos documentos não foi objeto da intimação, mas é parte
integrante dos esclarecimentos prestados. É uma situação específica em que a falta de
apresentação de documentos denota que os esclarecimentos não foram prestados de
forma satisfatória, incidindo, observadas as hipóteses do caso concreto, a multa de que
trata o inciso I do § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
11. Considerando o dito anteriormente, há a necessária vinculação dos esclarecimentos
solicitados com a infração objeto do lançamento, em respeito ao aspecto material e
quantitativo da multa agravada. Logo, concorda-se com a consulente no sentido de que
"o fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração".
12. Passa-se, assim, a analisar as demais situações que poderiam ensejar a incidência
da multa agravada pelo não atendimento à intimação para prestar esclarecimentos.
12.1. Quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, não resta dúvida da incidência da multa agravada.
12.2. Pode ocorrer de o sujeito passivo, no curso do procedimento fiscal, ter
respondido algumas intimações para prestar esclarecimentos, mas não outras. Quando
do término do procedimento fiscal algumas questões devem ser analisadas pela
autoridade fiscal antes da aplicação ou não da multa.
12.2.1. Se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo,
houve nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os
presta, descabe aplicar a multa agravada. Afinal, a autoridade fiscal concedeu novo
prazo, que foi respondido. Sobre a reintimação, ratifica-se a Solução de Consulta
Interna (SCI) Cosit no 20, de 2012, que tratou do tema, destacando-se o seguinte
trecho:
[...]
12.2.2. Para tanto, convém à autoridade fiscal: (i) quando verificar o não atendimento
de sua intimação e resolver intimar novamente o sujeito passivo, que inclua
expressamente no termo de intimação fiscal a possibilidade da aplicação da multa em
tela; e (ii) quando do lançamento, especifique o esclarecimento que não tenha sido
prestado. Ademais, caso seja verificado que o sujeito passivo dificultou a fiscalização,
isso também deve ser ressaltado no lançamento. Citam-se trechos do Acórdão no 3302-
005.451 do CARF, em linha com o aqui exposto:
[...]
12.3. Se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras
respondeu, ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as
informações requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas
naquele procedimento fiscal. Caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa
agravada. Caso tenham, a multa não deve ser aplicada.
12.4. Se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada. Para tanto,
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recomenda-se que a autoridade lançadora individualize o esclarecimento não prestado.
Nesse diapasão, vide julgado do CARF:
[...]
12.5. Há também a particular hipótese de o sujeito passivo responder a intimação
prestando esclarecimentos parciais. Nesse ponto, o hermeneuta deve ter todo o cuidado
ao analisar a matéria de forma abstrata, pois pode significar inúmeras variáveis.
12.5.1. É possível afirmar: se o atendimento parcial da intimação significar o
esclarecimento de apenas um dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se
falar em atendimento parcial. Há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados,
nas não dos outros. É como se a intimação, apesar de única, fosse múltipla no seu
conteúdo. Logo, não houve esclarecimento de uma ou mais questões solicitadas pela
autoridade fiscal (não obstante outra, isoladamente, tenha sido), o que enseja a
aplicação da multa agravada. Cabe à autoridade lançadora delimitar no auto de
infração o esclarecimento não prestado.
12.5.2. Ainda, se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi
solicitado, sendo que o sujeito passivo tinha os elementos de fato e de direito para
assim proceder, tampouco configura-se o atendimento da intimação, conforme Acórdão
no 201- 78.413 do CARF: "O atendimento insuficiente da intimação, com prestação de
informações que não se prestam às verificações pretendidas, representa não
atendimento da intimação para efeito da majoração da multa de oficio prevista na lei".
12.6. Se o sujeito passivo fiscalizado, entretanto, apresentar petição justificando o fato
de não prestar os esclarecimentos, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força
maior, com a devida comprovação, não há como restar configurado o aspecto material
da multa agravada.
[...]
Conclusão
16. Diante do exposto, conclui-se:
a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito
passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de
colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é
que se tem por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa
agravada;
b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o inciso I
do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar um
documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa comprovar
alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma convincente
determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto deve delimitar de
forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s);
c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto do
lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o
fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração";
d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, incide a multa agravada e). se o sujeito passivo deixou de
responder determinada intimação no prazo, houve nova intimação para prestar esses
esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta, descabe aplicar a multa agravada;
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f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu,
ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações
requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele
procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada; caso
tenham, a multa não deve ser aplicada;
g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada;
h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um dos
diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento parcial; há o
atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros, o que enseja a
aplicação da multa agravada;
i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado, sendo
que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder,
tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa
agravada;
j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não prestar
os esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de
força maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada;
contudo; caso a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que
o sujeito passivo tinha elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa agravada
deve ser aplicada;”
Considero que a referida solução tratou a questão de forma correta, levando-se em conta
o dever de colaboração do contribuinte e os objetivos da intimação para prestação de
esclarecimentos.
A meu ver, deve-se levar em conta que o Auditor ao intimar não “torce” para que não
haja resposta, mas sim espera que o contribuinte forneça as informações necessárias
para se entender determinada operação, lançamento contábil, planejamento etc, de modo
que se possa ter uma compreensão mais próxima da realidade possível dos fatos em
análise e da subsunção dos mesmos às normas tributárias.
Neste sentido e com apoio nas conclusões acima, resumo os aspectos que devem ser
observados para a aplicação do inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96, ou seja,
o agravamento da multa de ofício no caso de não atendimento à intimação para
prestação de esclarecimentos:
1. A prestação de esclarecimentos não se confunde com a intimação apenas para
apresentação de documentos fiscais e/ou contábeis, embora a apresentação destes
frequentemente está inserida no contexto de uma prestação de esclarecimentos.
Deve haver alguma dúvida a ser esclarecida;
2. A prestação de esclarecimentos não se destina a comprovar informação já em poder
do Fisco;
3. A prestação de esclarecimento não pode ser genérica, ampla, mas sim delimitar a
informação que se pretende ser esclarecida;
4. O esclarecimento que não foi prestado deve estar vinculado ao objeto do
lançamento, uma vez que a multa agravada é a multa de ofício vinculada ao fato
gerador do tributo lançado;
5. A concessão de novo prazo, seja por prorrogação, seja por re-intimação afasta a
aplicação da multa, em razão da intimação anterior não cumprida;
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

6. A prorrogação de prazo afasta a aplicação da multa quanto ao prazo anteriores
descumpridos, se, obviamente, a informação for prestada. Nestas situações, resta
evidente que o Auditor intenta obter a informação e seria contraditório e ineficiente
punir o contribuinte que presta o esclarecimento, sob nova intimação ou
prorrogação de prazo. Se o não atendimento da primeira intimação fosse suficiente
à aplicação da multa, não haveria qualquer sentido ou estímulo para o contribuinte
em cumprir a re-intimação ou prorrogação de prazo;
7. A resposta evasiva à intimação ou sem utilidade ou desvinculada do que se
pretende esclarecer infringe o dever de colaboração, devendo incidir a multa
agravada;
8. Não existe atendimento parcial aos esclarecimentos. Se a intimação possui vários
esclarecimentos, cada um deve tratado de forma isolada. O não atendimento a
qualquer um implica a aplicação da multa agravada. O objetivo da norma é que os
esclarecimentos sejam prestados, tantos quantos forem. Obviamente, o
esclarecimento não prestado deve estar vinculado ao fato gerador do lançamento de
ofício;
9. O caso fortuito e a força maior apresentados pelo contribuinte como justificativa
para a não prestação do esclarecimento afastam a aplicação da multa agravada;
10. A informação intempestiva, mas considerada pela fiscalização no lançamento de
ofício, afasta a aplicação da multa agravada, pois atende ao objetivo da intimação.
Contudo, se a informação intempestiva não tiver utilidade para o lançamento,
como, por exemplo, na situação de o Auditor obter as informações por outro modo,
a multa deve ser aplicada;
11. A multa não deve ser aplicada nos casos das Súmulas CARF no 96 e 133, bem
como em casos similares, em que o próprio não atendimento configura o
fundamento necessário para o lançamento, como no caso de glosa de despesas ou
créditos.”
Retornando ao caso concreto, o agravamento da multa foi efetuado por não ter
o contribuinte, em momento algum do procedimento fiscal, apresentado esclarecimentos para o
não atendimento das intimações, a saber, Termo de Início de Procedimento Fiscal, Termo de
Constatação e Reintimação, Termo de Constatação e Reintimação no 2, Termo de Intimação
Fiscal no 1 e Termo de Reintimação e Intimação.
Tais intimações consistiram em apresentar livros contábeis e fiscais, arquivos
digitais de notas de entradas e saída de mercadorias, extratos bancários, documentação de
comprovação da origem dos depósitos bancários, apresentação de contratos de prestação de
serviços, apresentação de notas fiscais de aquisição de máquinas e equipamentos. A maior parte
dos esclarecimentos solicitados foi relativa às justificativas para a não apresentação dos
documentos solicitados nas intimações (e-fl. 14, 36, 42).
Além deste tipo de esclarecimento, foi solicitado também esclarecimento
acerca de como uma empresa de prestação de serviços na área de construção civil conseguia
operar sem funcionários.
Retomando a legislação, o agravamento da multa é aplicável em três situações
descritas no §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96:
Fl. 3083
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218,
de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
Conforme exposto nas razões acima, a intimação para apresentação de livros
fiscais, documentos em geral ou para comprovar informação já em poder da fiscalização, não se
subsome ao núcleo “prestar esclarecimentos”. Os documentos, cuja falta de apresentação enseja
a aplicação do agravamento, são os arquivos digitais ou sistemas de que trata o artigo 11 da Lei
8.218/911 e a documentação técnica do sistema de processamento eletrônico de dados utilizado
pela empresa. Esta última hipótese não foi objeto de nenhuma intimação.
Já a apresentação de arquivos digitais foi realizada no Termo de Início de
Procedimento Fiscal (e-fl. 5) e reiterada nos subsequentes e consistiu no seguinte conteúdo:

Verifica-se que foram intimados os arquivos de notas fiscais de entrada e saída,
cuja falta de entrega, em princípio, daria azo ao agravamento. Contudo, o lançamento não se
referiu a receitas obtidas pelas notas fiscais, ou seja, na ausência da resposta do contribuinte, a
fiscalização não envidou esforços para se obter tais informações, mas preferiu avançar a
investigação por outro caminho, no caso a análise dos extratos bancários obtidos por RMF.
Assim, a intimação dos arquivos foi inócua para o lançamento de ofício que não utilizou
qualquer informação de notas fiscais, mas apenas de depósitos bancários de origem não
comprovada.
Resta a análise das intimações para prestação de esclarecimentos. Começando
pela solicitação de esclarecimento acerca de como uma empresa de prestação de serviços na área
de construção civil conseguia operar sem funcionários, percebe-se que não se vincula à matéria
tributável do lançamento, mas, efetivamente, trata-se quase de um desabafo sobre as operações
fraudulentas, das quais a fiscalização já tinha conhecimento sobre a empresa investigada, que
fora declarada inapta cinco dias antes da referida intimação. Portanto, por não se vincular aos
fatos geradores lançados, a falta desse esclarecimento não possui o condão de agravar as multas
lançadas sobre o crédito constituído por presunção de omissões de receitas por depósitos
bancários não comprovados.

1 Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios
e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal,
ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. .(Redação dada pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
Fl. 3084
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-011.568 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.722317/2014-19

Já as demais solicitações de esclarecimentos foram no sentido de justificar a
falta de apresentação dos livros e documentos solicitados e, portanto, não se referem ao
lançamento efetuado. Ora, se a falta de apresentação de livros e documentos em geral não
consiste em hipótese legal para aplicação do agravamento, a intimação para “esclarecer” ou
justificar o motivo na falta de entrega não amplia a hipótese legal, já que o esclarecimento não se
refere aos fatos geradores dos tributos, mas ao dever de apresentar os referidos livros e
documentos, cujo descumprimento, como exposto, não consiste em motivo para o agravamento.
Por outro lado, o lançamento efetuado consistiu em arbitramento do lucro pela
falta de apresentação dos livros e documentos contábeis e fiscais e omissão de receitas por
depósitos bancários de origem não comprovada, situações que foram objeto das Súmulas CARF
no 96 e 133, abaixo transcritas:
Súmula CARF no 96
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só,
o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão
de receitas ou de rendimentos.
Assim, a falta de apresentação dos livros e documentos intimados, inclusive, a
falta de comprovação da origem dos depósitos bancários, quando resultam em arbitramento e
lançamento de omissão de receitas por presunção não ensejam a aplicação do agravamento da
multa de ofício.
Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 3085
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