Tribunal: CARF
Processo: 11080.722597/2017-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2021-11-10
Data de publicação: 2022-01-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2012 a 21/12/2014
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF No 2.
Nos termos da Súmula CARF no 2, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO PELO PRODUTO. VALIDADE.
A Lei no 12.546, de 2011, estabeleceu um rol taxativo de produtos sobre os quais a contribuição previdenciária prevista nos incisos I e III do artigo 22 da Lei n° 8.212, de 1991, será substituída pela contribuição incidente sobre o valor da receita bruta.
As empresas que fabricam os produtos classificados na TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo daquela lei estão sujeitas à contribuição sobre a Receita Bruta (CPRB) em substituição à Contribuição sobre a Folha de Pagamento.
PRODUTO INDUSTRIALIZADO. ALCANCE.
Um produto sofre industrialização a partir do momento que sofre operação que gere uma modificação na sua natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou a finalidade do produto, ou gere um aperfeiçoamento para o consumo.
DEDUÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS. CRÉDITOS PRÓPRIOS. POSSIBILIDADE.
O recolhimento indevido da contribuição patronal sobre a folha de pagamentos pode ser deduzido da contribuição substitutiva incidente sobre a Receita Bruta (CPRB) por tratar-se de créditos da própria empresa.

Inteiro teor:
S2-C2T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.722597/2017-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-009.021 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de novembro de 2021
Recorrente
AV MANUFACTURING INDUSTRIA E COMERCIO DE PECAS E
ACESSORIOS AUTOMOTIVOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2012 a 21/12/2014
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF No 2.
Nos termos da Súmula CARF no 2, o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO PELO PRODUTO.
VALIDADE.
A Lei no 12.546, de 2011, estabeleceu um rol taxativo de produtos sobre os
quais a contribuição previdenciária prevista nos incisos I e III do artigo 22 da
Lei n° 8.212, de 1991, será substituída pela contribuição incidente sobre o
valor da receita bruta.
As empresas que fabricam os produtos classificados na TIPI, aprovada pelo
Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo
daquela lei estão sujeitas à contribuição sobre a Receita Bruta (CPRB) em
substituição à Contribuição sobre a Folha de Pagamento.
PRODUTO INDUSTRIALIZADO. ALCANCE.
Um produto sofre industrialização a partir do momento que sofre operação que
gere uma modificação na sua natureza, funcionamento, acabamento,
apresentação ou a finalidade do produto, ou gere um aperfeiçoamento para o
consumo.
DEDUÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS. CRÉDITOS PRÓPRIOS.
POSSIBILIDADE.
O recolhimento indevido da contribuição patronal sobre a folha de pagamentos
pode ser deduzido da contribuição substitutiva incidente sobre a Receita Bruta
(CPRB) por tratar-se de créditos da própria empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao
recurso para que os recolhimentos efetuados pela recorrente a título de contribuições
previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamentos, no que se refere às operações objeto do
lançamento, sejam, em correspondência, apropriados aos débitos apurados na autuação.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.722597/2017-77
Fl. 2163
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Leonam
Rocha de Medeiros, Sonia de Queiroz Accioly, Samis Antonio de Queiroz, Martin da Silva
Gesto e Ronnie Soares Anderson (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso interposto contra decisão proferida pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (DRJ/JFA), que manteve autuação relativa a
omissão de receitas sujeitas à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), no
período de 01/08/2012 a 21/12/2014.
Conforme relatado pela DRJ,
O Auditor Fiscal relata que a empresa tem como atividade principal a "Fabricação de
peças e acessórios para o sistema motor de veículos automotores", com o código CNAE
29.41-7-00 e código FPAS - Fundo de Previdência e Assistência Social, 507-0, e
conforme contrato social o objeto social da empresa é:
Cláusula 4a - A Sociedade tem por objeto social a prestação de serviços no que concerne
à (a) Industrialização por encomenda de Produtos para terceiros, tais como Peças e
Acessórios para veículos automotores; (b) Importação e Exportação de Bens e Produtos
em geral; (c) compra e venda de Peças e Acessórios para veículos automotores e
Produtos em geral; (d) Locação de Máquinas e Equipamentos em Geral; (e) fabricação
de peças e acessórios para veículos automotores.
Em síntese a Autoridade tributária argúi que:
9. O contribuinte desenvolve suas atividades principais no complexo automotivo da GM
na cidade de Gravataí/RS, compondo um conjunto de grandes empresas de autopeças
que participam do desenvolvimento de novos veículos e tornam-se "sistemistas", isto é,
fornecem sistemas ou módulos já montados e não mais peças isoladas para tais veículos.
10. O contribuinte atua no ramo de fabricação de peças e acessórios para o sistema
motor de veículos automotores que, embora não fabrique a totalidade das peças que
compõe o sistema motor dos veículos da GM, ele executa a montagem deste sistema.
(...)
13. A receita bruta do contribuinte concentra-se nos itens da Tabela de Incidência do
Imposto Sobre Produtos Industrializados - TIPI e com o Código Fiscal De Operações E
Prestações (CFOP) abaixo e, relacionados nos anexos: "Relação de Notas Fiscais 2012"
e "Notas Fiscais - Totais por Produto 2012", "Relação de Notas Fiscais-NF-e" e "Notas
Fiscais - Totais por Produto - 2013, 2014.

Código CFOP
Descrição CFOP
Código NCM
Descrição NCM
5101
Venda de Produção
do estabelecimento
84073390
Motores de Pistão, Alternativo ou Rotativo, de ignição
por Centelha (Motores de Explosão). De cilindrada
Fl. 2164
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

superior a 250 cm3, mas não superior a 1.000 cm3. Outros
5124
Industrialização
efetuada para outra
empresa
84073490
Motores de Pistão, Alternativo ou Rotativo, de ignição
por Centelha (Motores de Explosão). De cilindrada
superior a 1.000 cm3. Outros
6101
Venda de Produção
do estabelecimento
84254910
Talhas, Cadernais e Moitões; Guinchos e Cabrestantes;
Macacos. Macacos: Manuias
6124
Industrialização
efetuada para outra
empresa
87085080
Partes e Acessórios dos Veículos Automóveis das
Posições 87.01 a 87.05. Outros

O Auditor Fiscal considerou como fato gerador da obrigação previdenciária principal o
que a empresa auferiu com a produção dos itens listados no Anexo II da IN RFB n°
1.436/2013. Para apurar a base de cálculo foram utilizados os dados constantes no
Sistema Público de Escrituração Digital – SPED.
Destaca que:
22. Ressalta-se que a contribuição previdenciária patronal, que foi substituída pela
contribuição previdenciária sobre a receita bruta, foi a alíquota de 20% da remuneração
dos segurados empregados e contribuintes individuais e, portanto, a contribuição de
RAT/FAP e contribuição para outras entidades e fundos permanece incidindo sobre a
remuneração dos segurados empregados.
Por fim, informa que foi lavrada a Representação Fiscal para fins Penais.
DA IMPUGNAÇÃO
A Autuada apresentou a peça impugnatória em 13/06/2017.
A Impugnante apresenta um resumo dos fatos ocorridos durante a ação fiscal e ressalta
que o Auditor Fiscal considerou que a empresa “fornece sistemas e módulos já
montados e não as peças isoladas e que, embora não fabrique a totalidade das peças que
compõem o sistema de motor dos veículos, executa a montagem deste sistema”.
Entretanto, afirma que:
> A Impugnante não é fabricante dos NCMs 84073390; 84073490, mas somente presta
serviços de acoplagem do motor ao sistema de transmissão. Os motores e o sistema de
transmissão são enviados pela General Motors - GM para a Impugnante que, após a
acoplagem devolve os motores para a GM;
> A Impugnante não é fabricante dos NCMs 84254910 e 87085080, mas adquire tais
mercadorias no mercado interno e as revende para a GM;
> A Impugnante nunca foi obrigada à substituição da contribuição previdenciária sobre
a folha de pagamento prevista no artigo 22 da Lei n° 8.212/91 pela contribuição sobre a
receita bruta prevista no artigo 8° da Lei n° 12.546/2011 - CPRB;
> O cálculo da contribuição sobre a receita bruta realizado pelo Agente Fiscal é ilíquido,
pois do valor cobrado no presente lançamento não houve o desconto dos valores
recolhidos sobre a folha de salários (artigo 22 da Lei n° 8.212/91);
> Nas atividades desenvolvidas pela Impugnante não há a utilização intensiva de mão-
de-obra, ou seja, a substituição da contribuição sobre a folha pela CPRB causaria a
majoração desmedida da carga tributária, o que inviabilizaria a continuidade das suas
atividades. Segundo entendimento pacificado do Tribunal Regional Federal da 4-
Região, os contribuintes prejudicados pela desoneração da folha de salários não podem
ser obrigados ao recolhimento da CPRB (TRF4 Apelação 5038072¬80.2014.404.7000);
> Considerando que na atividade desenvolvida pela Impugnante não há a utilização
intensiva de mão-de-obra, o presente lançamento infringe ao artigo 195, § 9° da CF/88,
bem como a exposição de motivos da Medida Provisória n° 540/2011.
Fl. 2165
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

A Impugnante apresenta um arrazoado demonstrando o processo de desoneração da
Folha de Pagamentos iniciado com a Medida Provisória 540/2011 (convertida na Lei n°
12.564/2011), na qual foram paulatinamente sendo incluídos novos setores da
economia, destacando que as alterações “introduzidas na CF/88, a base de cálculo da
contribuição previdenciária poderá ser alterada para receita ou faturamento, em razão da
utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa e da condição estrutural do
mercado de trabalho”.
Argúi que na exposição de motivos das medidas provisórias que instituíram a
desoneração da folha de salários tem como um dos objetivos e justificativas que “a
desoneração contempla setores intensivos em mão de obra que apresentam grande
potencial para a ampliação de vínculos formais”, objetivando aumentar a
competitividade de alguns setores frente a concorrência internacional.
Argumenta que “segundo o artigo 195, §9° da CF/88, as contribuições sobre a folha de
salários, faturamento, receita ou lucro somente poderão ter alíquotas e base de cálculo
diferenciadas em razão: (i) da atividade econômica; (ii) da utilização intensiva de mão
de obra; (iii) do porte da empresa ou (iv) da condição estrutural do mercado de
trabalho”.
Concluindo que “o tipo de produto fabricado (NCM) não pode ser fator determinante
para a inclusão de contribuintes na sistemática da desoneração, pois não é uma situação
prevista no parágrafo 9°, do artigo 195, da CF/88.”
Além disso, alega que a empresa não fabrica produtos desonerados, cujos NCMs
encontram-se arrolado no anexo único da Lei n° 12.546/2011, destaca as atividades
desenvolvidas, que são:
“- a Impugnante recebe motores e sistemas de transmissão prontos do cliente General
Motors - GM;
- a Impugnante presta o serviço de unir o motor ao sistema de transmissão e neste
processo acrescenta outras peças/acessórios adquiridas no mercado interno e externo
que são revendidas à GM;
- após o término do trabalho, a Impugnante emite nota fiscais de retorno dos sistemas de
transmissão e dos motores, que retornam acoplados para a GM.”
A Impugnante anexa fotos para demonstrar serviço realizado que é a acoplagem do
sistema de transmissão ao motor, com a inclusão de mangueiras, correias, alternador,
bomba dentre outras peças adquiridas no mercado interno e externo; Notas Fiscais de
faturamento emitidas, nas quais cobra o valor do serviço prestado, mais o valor das
peças utilizadas na montagem do câmbio ao motor e também notas fiscais de retorno
dos sistemas de transmissão e dos motores, para demonstrar que entram motores e
sistemas de transmissão prontos no estabelecimento da Impugnante e tais peças
retornam para o estabelecimento do cliente GM acopladas.
Destaca o caput do artigo 8°, da Lei n° 12.546/2011, vigente até 2014, no qual só era
aplicada a desoneração da folha nos estabelecimentos que fabricavam os produtos
indicados como desonerados, no presente caso a GM envia os motores e os sistema de
transmissão prontos, cabendo a Impugnante apenas acoplar o motor ao sistema de
transmissão (serviço de montagem), acrescentando outras peças adquiridas no mercado
interno e externo (revenda). Portanto, e não estava obrigada a apurar e recolher a CPRB.
Argúi que “o artigo 4°, inciso III, do Decreto 7.212/2010 (Regulamento de IPI),
somente poderá ser caracterizada a industrialização quando a reunião de peças resulte
em um novo produto ou unidade autônoma, mas no caso em tela não há a criação de um
novo produto, pois a Impugnante emite nota fiscal de retorno dos mesmos motores
anteriormente enviados pela GM”.
Argumenta que não é fabricante de motores, não cabendo a cobrança da contribuição
sobre a receita bruta.
A impugnante afirma que após as alterações o parágrafo 9°, do artigo 195 da CF que “a
base de cálculo da contribuição previdenciária somente poderá ser alterada para receita
Fl. 2166
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

ou faturamento, em razão da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa e
da condição estrutural do mercado de trabalho”, apontando no mesmo sentido da
exposição de Motivos da Medida Provisória, que tem como objetivo aumentar o número
de vínculos formais de emprego para setores com a utilização intensiva de mão-de-obra.
Argui que não desenvolve atividade que exija a utilização intensiva de mão-de-obra,
sendo predominante a atividade de revenda de produtos, e complementa:
“48. Assim, obrigar um contribuinte que não tem utilização intensiva de mão-de-obra a
substituir a contribuição sobre a folha pela contribuição sobre a receita bruta terá um
efeito totalmente contrário ao previsto na CF e na Medida Provisória n° 540/2011, pois
a majoração da carga tributária em mais de 300% e a crise econômica enfrentada pelo
Brasil inviabilizará as atividades da Impugnante”.
Destaca que o programa da desoneração da folha de pagamentos foi o aumento
significativo da carga tributária, e que a 1a Seção do Tribunal Regional Federal da 4a
Região já se manifestou a respeito da indevida majoração da carga tributária decorrente
da desoneração da folha de salários, bem como unificou o entendimento sobre o tema
em 04/05/2017, conforme trecho a seguir:
“Evidenciando-se a contrariedade dos efeitos práticos da lei à sua finalidade
exonerativa, impõe-se reconhecer a existência de uma lacuna legislativa, concernente à
facultatividade do recolhimento da contribuição substitutiva, a ser colmatada mediante
redução teleológica, de modo a afastar do seu campo de aplicação aquelas empresas que
não desejam ser alcançadas pela "desoneração da folha" estabelecida pela Lei
12.546/2011, optando por continuar a recolher a contribuição previdenciária sobre os
rendimentos pagos, nos termos do art. 22 da Lei 8.212/1991. Precedentes da Primeira e
da Segunda Turmas deste Tribunal Regional.”
A Impugnante entende que “o valor cobrado no presente lançamento demonstra-se
ilíquido pois, somente a título de argumentação, caso a empresa fosse obrigada a
substituir a contribuição sobre a folha de salários pela contribuição sobre a receita bruta,
o presente auto de infração deveria ter abatido do valor cobrado a título de CPRB, os
valores recolhidos a título de contribuição sobre a folha de salários”
Conclui que “demonstra-se absurdo o lançamento ora impugnado, que além de cobrar a
CPRB de uma empresa que não se enquadra no artigo 8° da Lei 12.546/2011, majora de
forma exorbitante a carga tributária do contribuinte, tornando impossível a sua
manutenção no mercado.”
Por fim, pede:
54. Diante de todo o exposto, requer-se a improcedência total do lançamento fiscal, haja
vista a comprovação de que a Impugnante nunca foi obrigada a recolher a contribuição
sobre a receita bruta e sempre recolheu a contribuição previdenciária sobre a folha de
salários, nos termos previstos na Lei n° 8.212/91.
55. Requer, ainda, seja-lhe garantido o direito ao protocolo de aditamentos e juntada
posterior de documentos adicionais com base no direito constitucional à ampla defesa
garantida aos litigantes no processo administrativo, assegurado pelo inciso LV do artigo
5° da Constituição Federal, no princípio da busca da verdade material, norteador dos
atos administrativos e nos termos do art. 3°, III, da Lei n° 9.784/99.
A DRJ/JFA, por unanimidade votos, julgou a impugnação improcedente e
manteve o lançamento, pois entendeu que a empresa realiza uma industrialização por
encomenda, ou seja, a GM remete os insumos para a AV MANUFACTURING e esta executa a
operação de industrialização do produto, de forma que, à luz do que disciplina o Decreto no
7.212/2010 (Regulamento do IPI), entende-se por industrialização qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a transformação, beneficiamento, montagem,
acondicionamento ou reacondicionamento, renovação ou recondicionamento; ademais as notas
fiscais da empresa declaram tratar-se de empresa industrial; quanto aos valores pagos
Fl. 2167
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

indevidamente sobre a folha de pagamento, estes deverão ser objeto de pedido de restituição ou
de compensação. A decisão restou assim ementada:
DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO PELO PRODUTO. VALIDADE.
Lei no.12.546/ 2011, alterada pela Lei no 12.715/2012 estabeleceu um rol taxativo de
produtos sujeitos a substituição tributária.
PRODUTO INDUSTRIALIZADO. ALCANCE.
Um produto sofre industrialização a partir do momento que sofre operação que gere
uma modificação na sua natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou a
finalidade do produto, ou gere um aperfeiçoamento para o consumo.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de piso em 1o/11/2017 (fls. 2122), a contribuinte
apresentou o presente recurso voluntário em 1o/12/2017 (fls. 2124 e ss), por meio do qual alega,
em síntese:
1 - nulidade da decisão de 1a instância, uma vez que:
1.1 – o julgador a quo não se pronunciou sobre os NCM 84254910 e 87085080,
cujos produtos são adquiridos no mercado interno para revenda, o que teria sido desconsiderado;
1.2 – também não considerou os documentos juntados quando da fiscalização e da
impugnação (fotos, contratos e notas fiscais) que comprovariam que a empresa não é fabricante
dos produtos (exemplo os doc. 4 e 6 da impugnação), o que teria caracterizado cerceamento do
direito de defesa; cita acórdãos deste Conselho que entende amparar suas alegações;
2 – Nulidade do auto de infração, uma vez que houve equívoco na apuração da
exigência, pois a autoridade fiscal não considerou, quando da apuração da CPRB, o valor já
recolhido a título de contribuição sobre a folha de salários, fato constatado pelo julgador a quo, o
que entende configurar erro na matéria tributável e enriquecimento ilícito dos cofres públicos;
3 – no mérito, devolve à apreciação deste Conselho as teses já apresentadas
quando da impugnação.
Foram ofertados memoriais onde são reiteradas as alegações.
É o relatório.

Voto
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto dele conheço.
Das alegações de nulidade da decisão recorrida
Inicialmente a contribuinte alega nulidade da decisão de primeira instância, uma
vez que, no seu entender, o julgador de piso não se pronunciou sobre as Nomenclaturas Comuns
no Mercosul (NCM) 84254910 e 87085080, cujos produtos são adquiridos no mercado interno
para revenda.
Na impugnação foram apresentadas, dentre outras, as seguintes teses de defesa:
Fl. 2168
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

> A Impugnante não é fabricante dos NCMs 84073390; 84073490, mas somente presta
serviços de acoplagem do motor ao sistema de transmissão. Os motores e o sistema de
transmissão são enviados pela General Motors - GM para a Impugnante que, após a
acoplagem devolve os motores para a GM;
> A Impugnante não é fabricante dos NCMs 84254910 e 87085080, mas adquire tais
mercadorias no mercado interno e as revende para a GM;
Ao apreciar a matéria, a DRJ assim se pronunciou:
Segue a análise se os produtos listados – NCM 840733902, NCM 84073490, NCM
84254910 e NCM 87085080 estão ou não sujeitos a substituição tributária.
Nos termos da Instrução Normativa no 1436/2013, vigente à época dos fatos geradores,
a desoneração da folha de pagamentos decorre da industrialização dos produtos:
Art. 1o As contribuições previdenciárias das empresas que desenvolvem as atividades
relacionadas no Anexo I ou produzam os itens listados no Anexo II incidirão
obrigatoriamente sobre o valor da receita bruta, em substituição às contribuições
previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento, previstas nos incisos I e III do
caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, considerando-se os períodos e
as alíquotas definidos nos Anexos I e II, e observado o disposto nesta Instrução
Normativa.
Vê-se que a DRJ iniciou sua análise considerando todas as NCM objetos do
lançamento, que são aquelas presentes nas notas fiscais emitidas pela empresa e que, conforme
Anexo II da referida IN, vigente à época dos fatos, constituem-se em base de cálculo da CPRB.
Ao prosseguir sua análise sobre haver ou não industrialização, prosseguiu a DRJ:
A Lei no 12.546/2011 determina que deve ser observado o Decreto no 7.212/2010, para
que seja verificado se houve industrialização do produto, o art. 4o do Regulamento do
IPI apresenta o conceito de industrialização.
A Impugnante afirma não ser a fabricante dos NCMs 84073390; 84073490, mas apenas
acopla
tais
dispositivos.
A
partir
desta afirmativa
infere-se
que
a
AV
MANUFACTURING INDUSTRIA E COMERCIO DE PECAS E ACESSÓRIOS
AUTOMOTIVOS LTDA realiza uma industrialização por encomenda, ou seja, a GM
remete os insumos para a AV MANUFACTURING e este executa a operação de
industrialização do produto. Fato este confirmado no Relatório Fiscal:
Assim, embora nem sempre se referindo expressamente a todas as NCM, a DRJ as
considerou em sua análise e se utilizou de alguns exemplos para concluir que a empresa realiza
atividade caracterizada como industrialização em relação aos códigos TIPI (NCM) listados no
auto de infração, vez que todos eles estão presentes no produto final entregue.
A meu ver, a situação não exige que todos os NCM sejam analisados
individualizadamente, uma vez que o fato discutido é se a empresa realiza ou não processo
caracterizado como de industrialização em relação aos NCM listadas no auto de infração, que
são base de cálculo da CPRB; a própria empresa alega que “não é fabricante dos NCMs
84254910 e 87085080, mas adquire tais mercadorias no mercado interno e as revende para a
GM;” e posteriormente informa que “presta o serviço de unir o motor ao sistema de transmissão
e neste processo acrescenta outras peças/acessórios adquiridas no mercado interno”, ou seja, as
‘outras peças/acessórios adquiridas no mercado interno’, que correspondem às NCM 84254910
e 87085080, conforme quadro abaixo, são acrescentadas ao produto final produzido, conforme
informa a própria recorrente; a revenda à GM não é das peças adquiridas no mercado interno,
mas dessas peças unidas ao motor e ao sistema de transmissão, o que caracteriza industrialização
nos termo da legislação, conforme se verá mais adiante.
Código CFOP
Descrição CFOP
Código NCM
Descrição NCM
Fl. 2169
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.722597/2017-77

5101
Venda de Produção do
estabelecimento
84073390
Motores de Pistão, Alternativo ou Rotativo, de
ignição por Centelha (Motores de Explosão). De
cilindrada superior a 250 cm3, mas não superior
a 1.000 cm3. Outros
5124
Industrialização
efetuada
para outra empresa
84073490
Motores de Pistão, Alternativo ou Rotativo, de
ignição por Centelha (Motores de Explosão). De
cilindrada superior a 1.000 cm3. Outros
6101
Venda de Produção do
estabelecimento
84254910
Talhas, Cadernais e Moitões; Guinchos e
Cabrestantes; Macacos. Macacos: Manuias
6124
Industrialização
efetuada
para outra empresa
87085080
Partes e Acessórios dos Veículos Automóveis
das Posições 87.01 a 87.05. Outros
Assim, entendo que a decisão recorrida não é nula.
Mérito
Prossegue a contribuinte sustentando que não fabrica produtos desonerados, cujas
NCM encontram-se arroladas no anexo único da Lei no 12.546/2011, mas que as atividades por
ela desenvolvidas são:
- recebe motores e sistemas de transmissão prontos do cliente General Motors - GM;
- presta o serviço de unir o motor ao sistema de transmissão e neste processo acrescenta
outras peças/acessórios adquiridas no mercado interno e externo que são revendidas à
GM;
- após o término do trabalho, a Impugnante emite nota fiscais de retorno dos sistemas de
transmissão e dos motores, que retornam acoplados para a GM.”
- anexa fotos para demonstrar serviço realizado que é a acoplagem do sistema de
transmissão ao motor, com a inclusão de mangueiras, correias, alternador, bomba dentre
outras peças adquiridas no mercado interno e externo; Notas Fiscais de faturamento
emitidas, nas quais cobra o valor do serviço prestado, mais o valor das peças utilizadas
na montagem do câmbio ao motor e também notas fiscais de retorno dos sistemas de
transmissão e dos motores, para demonstrar que entram motores e sistemas de
transmissão prontos no estabelecimento da Impugnante e tais peças retornam para o
estabelecimento do cliente GM acopladas.
- (conforme) artigo 4°, inciso III, do Decreto 7.212/2010 (Regulamento de IPI), somente
poderá ser caracterizada a industrialização quando a reunião de peças resulte em um
novo produto ou unidade autônoma, mas no caso em tela não há a criação de um novo
produto, pois a Impugnante emite nota fiscal de retorno dos mesmos motores
anteriormente enviados pela GM”.
Quanto ao fato de haver industrialização, anotou a DRJ:
Neste ponto cabe a discussão se de fato houve industrialização do produto ou uma
prestação de serviço. O Regulamento do IPI, Decreto no 7.212/2010, vem dirimir essa
dúvida em seu art. 4o e 5o, nos quais estabelece o que é industrialização e as situações de
exclusão:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e
Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
Fl. 2170
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem,
ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine
apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado
ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou
recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações
ou equipamentos empregados.
A Solução de Consulta COSIT no 99005/2014, esclarece um pouco mais a questão do
conceito de industrialização:
...
Devem ser considerados os conceitos de industrialização e de industrialização por
encomenda previstos na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
para delimitar o alcance dos contribuintes sujeitos à contribuição previdenciária
substitutiva. Nos termos do artigo 4o do RIPI/2010, entende-se por industrialização
qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a
transformação,
beneficiamento,
montagem,
acondicionamento
ou
reacondicionamento, renovação ou recondicionamento. (grifo nosso)
Portanto, fica claro como fato gerador do IPI não importa se quem forneceu os insumos,
mas apenas se houve algum tipo de beneficiamento do produto entregue. O fato da GM
enviar os motores e os serviços de transmissão apenas indicam a necessidade da
personalização do produto final a ela entregue.
Se os fatos assinalados já não fossem suficientes para indicar que a impugnante é
fabricante dos NCMs 84073390; 84073490, observa-se que nas Notas Fiscais
apresentada pela autuada na peça impugnatória ela se declara empresa industrial, como
por exemplo, na Nota Fiscal fl. 1211, na qual no campo Dados Adicionais consta a
seguinte observação:
‘Mercadoria de s/ prop. recebida p/Industrializacao ora retornamos. ICMS Diferido
conforme Livro III art. 1 Ap. II, item II RICMS/RS. Relação de GTMS AVM83 6085 Á
AVM836559 de 14/11/14. IPI Suspenso conforme Art. 43 inc. VI do RIPI. NF emitida
efe. Disposto Regime Especial Ato Decl.DRP n. 2013/050 Cliente: 606668 Pedido:
3898 Vencimento: 15/12/14”(Grifo nosso)
O Decreto no 7.212/2010 assim dispõe:
Art. 43. Poderão sair com suspensão do imposto:
(...)
VI - as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem
destinados à industrialização, desde que os produtos industrializados sejam enviados ao
estabelecimento remetente daqueles insumos;
Portanto, a própria empresa fiscalizada ao emitir a Nota Fiscal informa que houve a
industrialização dos produtos envidados pela GM.
Ainda conforme apurou o Auditor-Fiscal,
10. O contribuinte atua no ramo de fabricação de peças e acessórios para o sistema
motor de veículos automotores que, embora não fabrique a totalidade das peças que
compõe o sistema motor dos veículos da GM, ele executa a montagem deste sistema.
...
FATO GERADOR
Fl. 2171
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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14. Constitui fato gerador da obrigação previdenciária principal o auferimento de receita
por empresas que produzem os itens listados no Anexo II da IN RFB no 1.436/2013.
A própria recorrente afirma realizar processo caracterizado como industrialização, pois
afirma que “...presta serviços de acoplar o motor ao sistema de transmissão (serviço de
montagem), acrescentando outras peças adquiridas no mercado interno e externo
(revenda).”
Conforme visto acima, a atividade desenvolvida pela empresa, qual seja a de
montagem, é considerada industrialização nos termos do RIPI; ela mesma afirma que acopla o
motor ao sistema de transmissão... acrescentando outras peças , ou seja, executa a reunião de
produtos, peças ou partes que resultam em novo produto ou unidade autônoma, ou ainda,
conforme SCI Cosit acima copiada, modifica a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, e ainda ou o aperfeiçoa para consumo.
O fato de devolver os produtos com a mesma classificação fiscal não interfere na
conclusão, pois conforme inciso III do art. 4o do RIPI, considera-se industrialização (montagem)
a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou
unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal.
Mesmo afirmando não haver a criação de um novo produto, pois emite nota fiscal
de retorno dos mesmos motores anteriormente enviados pela GM, tal afirmação não a socorre,
uma vez que:
1 – Pelo Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica tem por atividade econômica
principal – Fabricação de peças e acessórios para o sistema motor de veículos automotores,
CNAE 29.41-7-00.
2 – compõe um conjunto de grandes empresas de autopeças que participam do
desenvolvimento de novos veículos e tornam-se “sistemistas”, isto é, fornecem sistemas ou
módulos já montados e não mais peças isoladas para tais veículos.
3 - conforme contrato social, " A Sociedade tem por objeto social a prestação de
serviços no que concerne à (a) Industrialização por encomenda de Produtos para terceiros, tais
como Peças e Acessórios para veículos automotores; (b) Importação e Exportação de Bens e
Produtos em geral; (c) compra e venda de Peças e Acessórios para veículos automotores e
Produtos em geral; (d) Locação de Máquinas e Equipamentos em Geral; (e) fabricação de peças
e acessórios para veículos automotores”.
4 – as notas fiscais dão conta que se trata de empresa industrial e que recebe
mercadorias para industrialização;
5 – os Código Fiscal De Operações E Prestações (CFOP) constantes das notas
ficais e considerados no auto de infração se referem a “Venda de produção do estabelecimento” e
“Industrialização efetuada para outra empresa”;
6 - o processo desenvolvido enquadra-se no conceito de industrialização previsto
no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, Decreto no 7.212 de 15 de
junho de 2010;
7 - a empresa não se enquadra nas exclusões previstas no art. 5o do mesmo
regulamento;
8 – Constitui fato gerador da CPRB o auferimento de receita por empresas que
produzem os itens listados no Anexo II da IN RFB no 1.436/2013 (que também estão previstos
Fl. 2172
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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na Lei 12.546, de 2011), dentre os quais os NCM 8407, 8425 e 87085080, todos a partir de
1o/8/2012, consideradas no lançamento;
9 - o lançamento considerou, para a apuração da contribuição incidente sobre o
valor da receita bruta mensal, as Notas Fiscais emitidas pela própria contribuinte, às quais
informam que houve a industrialização dos produtos envidados pela GM.
Assim, conforme já apontado pela decisão recorrida, independente de quem
forneceu os insumos, houve beneficiamento do produto entregue, estando assim caracterizado o
processo de industrialização conforme RIPI.
Prossegue a contribuinte alegando que tanto a fiscalização, quanto o julgador de
primeira instância não consideraram os documentos juntados (fotos, contratos e notas fiscais),
que comprovariam que a empresa não é fabricante dos produtos (exemplo os doc. 4 e 6 da
impugnação); cita acórdãos deste Conselho que entende amparar suas alegações.
Inicialmente os Acórdãos citados tratam de nulidade da decisão de primeira
instância por ter deixado de apreciar matéria trazida quando da impugnação, o que não é o caso
presente.
Ademais, as notas fiscais de saída apresentadas foram consideradas sim, mas não
comprovam as alegações da recorrente, pois, independente da descrição, informam que se trata
de retorno de mercadoria utilizada em industrialização (campo ‘natureza da operação’) ou de
mercadoria recebida para industrialização (campo ‘dados adicionais’). Conforme apontado pela
DRJ,
...observa-se que nas Notas Fiscais apresentadas pela autuada na peça impugnatória ela
se declara empresa industrial, como por exemplo, na Nota Fiscal fl. 1211, na qual no
campo Dados Adicionais consta a seguinte observação:
‘Mercadoria de s/ prop. recebida p/Industrializacao ora retornamos. ICMS Diferido
conforme Livro III art. 1 Ap. II, item II RICMS/RS. Relação de GTMS AVM83 6085 Á
AVM836559 de 14/11/14. IPI Suspenso conforme Art. 43 inc. VI do RIPI. NF emitida
efe. Disposto Regime Especial Ato Decl.DRP n. 2013/050 Cliente: 606668 Pedido:
3898 Vencimento: 15/12/14”(Grifo nosso)
O Decreto no 7.212/2010 assim dispõe:
Art. 43. Poderão sair com suspensão do imposto:
(...)

VI - as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem
destinados à industrialização, desde que os produtos industrializados sejam enviados ao
estabelecimento remetente daqueles insumos;
Portanto, a própria empresa fiscalizada ao emitir a Nota Fiscal informa que houve a
industrialização dos produtos envidados pela GM.
As fotos apresentadas, a meu ver, apenas confirmam haver o processo de
industrialização previsto no RIPI, notadamente o de montagem, e dentro do estabelecimento
industrial da recorrente.
Posto isso, o art. 8o da Lei no 12.546, de 2011, assim estabeleceu:
Art. 8o - Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta,
excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, à alíquota de
1% (um por cento), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art.
22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos
classificados na Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos
Fl. 2173
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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códigos referidos no Anexo desta Lei. (TIPI- Tabela de Incidência do Imposto Sobre
Produtos Industrializados).
Comprovado então que a empresa produziu os itens listados no Anexo da Lei, na
redação vigente à época dos fatos geradores, dentre os quais estão relacionadas as NCM 84.07,
84.25 e 8708.50.80, deve obrigatoriamente recolher as contribuições previdenciárias sobre o
valor da receita bruta, em substituição às contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha
de pagamento.
Outras alegações
Quanto às alegações de que “o tipo de produto fabricado (NCM) não pode ser
fator determinante para a inclusão de contribuintes na sistemática da desoneração, pois não é
uma situação prevista no parágrafo 9°, do artigo 195, da CF/88.”; que a utilização mão-de-
obra utilizada nas atividades da empresa é mínima, de modo que a apuração da contribuição
previdenciária em seu caso deve continuar a ser calculada sobre a folha de salários, em
consonância com os objetivos expostos na exposição de motivos da Lei no 12.546/2011; que tal
lei somente se aplicaria a quem utiliza mão de obra intensiva, o que não é o seu caso; que a
substituição da contribuição sobre a folha pela CPRB, no seu caso, teria efeito contrário ao
previsto na Constituição Federal e na lei, pois majoraria sua carga tributária em mais de 300%;
que deveria ser aplicada a interpretação teleológica em detrimento da interpretação literal; adoto
e reproduzo os fundamentos do acórdão de primeira instância, nos termos do artigo 57, §3o,
Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015:
Destaca-se que não cabe a este órgão analisar se a lei da desoneração pode/deve ocorrer
por produto ou não, mas sim aplicá-la. Inclusive, por expressa vedação contida no art.
26-A do Decreto no 70.235 de 1972, e no artigo 59 do Decreto n.o 7.574, de 29/09/2011,
não pode este órgão julgador desconsiderar norma válida no ordenamento jurídico:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009) (...)
Art. 59. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade (Decreto no 70.235, de 1972, art.
26-A, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Portanto, a legislação vigente a época dos fatos geradores determinava que certos
produtos estavam sujeitos a desoneração da folha de pagamento conforme Lei no
12.546/ 2011, alterada pela Lei no 12.715/2012.
Ademais, sobre a alegação de que a substituição da contribuição sobre a folha pela
CPRB, no seu caso, teria efeito contrário ao previsto na Constituição Federal e na lei, pois
majoraria sua carga tributária em mais de 300%, há que se registrar que, em que pese no caso
concreto da recorrente, em que se percebe ser o faturamento alto e a utilização da mão de obra
baixa, de forma que tributação pela CPRB lhe ocasionou um aumento na carga tributária, tem-se
que no período do lançamento (2012 a 2014) não havia opção pela CPRB, sendo tal regime
obrigatório, por determinação legal, para as atividades a ela sujeitas, como aquelas desenvolvidas
pela recorrente, conforme já demonstrado no capítulo anterior. Essa questão foi inclusive
enfrentada quando do julgamento RE 1.187.264, no qual o STF apreciou matéria relativa à
inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, e em seu voto o Sr. Ministro Dias Toffili, assim
se pronunciou:
Apenas a título de exemplo, vide que a MP no 563/12, depois convertida na Lei no
12.715/12, responsável por uma de tais alterações, surgiu tendo como um dos panos de
Fl. 2174
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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fundo a crise de 2011, a qual afetou significativamente a economia brasileira, mormente
a indústria nacional. Muito por conta disso, foram selecionados setores dos serviços e da
indústria de transformação que seriam contemplados com o regime da CPRB.
Não se alegue que macularia a compreensão acima a eventual majoração de carga
tributária total para um determinado contribuinte, em razão de ter sido ele
compulsoriamente incluído no regime da CPRB, nos termos das leis anteriores à Lei no
13.161/15, a qual previu a facultatividade desse regime. Isso porque, reitere-se, a feição
genérica e abstrata do regime da CPRB, instituído pela Lei no 12.715/12, por si só,
contempla aquele importante benefício fiscal. Nesse sentido, a exclusão de um
contribuinte desse regime que, por razões individuais, se enquadre na referida situação,
consistiria em concessão de privilégio odioso.
Sendo o regime da CPRB obrigatório por lei, não há como afastar o lançamento,
eis que, uma vez positivada a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la, sob pena de
responsabilidade funcional, pois desenvolve atividade vinculada à lei e obrigatória.
A alegação de que a aplicação da lei no caso concreto iria em sentido contrário ao
previsto na Constituição Federal esbarra ainda no seguinte em verbete Sumular editado por este
Conselho:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Diante do exposto, mantém-se o lançamento.
Da utilização dos pagamentos efetuados sobre a folha de pagamento
Alega ainda a contribuinte nulidade do auto de infração, uma vez que houve
equívoco na apuração da exigência, pois a autoridade fiscal não considerou, quando da apuração
da CPRB, o valor já recolhido a título de contribuição sobre a folha de salários, o que entende
configurar erro na matéria tributável e enriquecimento ilícito dos cofres públicos.
Não se trata de nulidade do lançamento. As hipóteses de nulidade estão previstas
no art. 59 do Decreto n° 70.235/1972, segundo o qual o lançamento é nulo quando o ato for
praticado por agente incompetente ou quando os despachos e decisões forem proferidos com
inobservância do contraditório e da ampla defesa, o que não aconteceu no presente caso.
Entretanto, diferente do que entende o julgador de piso, entendo que os
recolhimentos efetuados a título de contribuição previdenciária patronal sobre a folha de
pagamento devem ser aproveitados na apuração da CPRB (contribuição substitutiva), pois são
próprios da recorrente e não há nenhum óbice quanto ao seu aproveitamento; entender diferente
de fato poderá causar enriquecimento ilício do Erário Público, principalmente se considerarmos
que a contribuinte não mais poderá se valer de tais créditos considerando o prazo decadencial.
Ademais, trata-se de contribuição substitutiva, de forma que, ou se recolhe sobre a folha de
pagamento, ou sobre a receita bruta, mas não sobre as duas (mesmo que o regime seja misto,
cada qual tem suas bases de cálculo). Nesse mesmo sentido, cito o voto-vencedor proferido no
Acórdão 2402-008.173.
Nesse mesmo sentido, transcrevo a conclusão trazida na Solução de Consulta
Interna Cosit no 200, de 2019:
16. Isso posto, conclui-se pela possibilidade de compensação entre os alegados créditos
decorrentes de pagamento indevido da CPRB e as contribuições a serem retidas na folha
de salário dos seus empregados, bem como em relação às contribuições previdenciárias
a serem retidas em razão de cessão de mão de obra e empreitada.
Fl. 2175
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-009.021 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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CONCLUSÃO
Isso posto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para que os
recolhimentos efetuados pela recorrente a título de contribuições previdenciárias incidentes sobre
a Folha de Pagamentos, no que se refere às operações de que trata o presente lançamento, sejam,
em correspondência, apropriados aos débitos apurados na autuação.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Fl. 2176
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