Tribunal: CARF
Processo: 10120.900600/2016-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-04-27
Data de publicação: 2021-08-10

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.900600/2016-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-010.153 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2021
Recorrente
BP BIOENERGIA TROPICAL S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/10/2011
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
INSUMO.
CONCEITO.

-
de determinado item

1.221.170/PR).
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. FASE
AGRÍCOLA.
A permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa
jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios
insumos (Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018).
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
FRETES.
TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
destinados à exportação, inclusive para a formação de lote, constituem
despesas na operação de venda e dão direito a créditos da contribuição.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
ARRENDAMENTO RURAL. PAGAMENTO PARA PESSOA JURÍDICA.
O arrendamento de imóvel rural, quando o arrendador é pessoa jurídica e sua
utilização se dá na atividade da empresa, gera direito ao crédito previsto no art.
3o, IV das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. ALUGUEL DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CONDIÇÕES.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, podem
gerar direito ao crédito os aluguéis de máquinas e equipamentos, pagos à
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, e cujas despesas tenham
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.900600/2016-32
Fl. 1242
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

sido regularmente registradas na contabilidade da empresa, com sustentação
em documentos que comprovem sua efetividade.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CREDITAMENTO. BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
O direito ao crédito sobre os encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente é
possível quando os ativos são adquiridos para utilização na produção de bens
destinados a venda ou na prestação de serviços e quando a respectiva despesa
esteja devidamente registrada na contabilidade da empresa com base em
documentos que comprovem sua efetividade.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
CRÉDITO
PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao álcool,
pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à alimentação
humana ou animal. Portanto, regular, adequado e necessário o procedimento
fiscal de rateio proporcional do crédito às mercadorias produzidas para
apuração do referido crédito.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
APURAÇÃO
DAS
CONTRIBUIÇÕES. RECEITA DE VENDAS DE BENS E SERVIÇOS.
Verificada, em procedimento fiscal, divergência na base de cálculo das
contribuições do período a que se refere o pleito de ressarcimento e não
justificada com provas necessárias pela contribuinte, mantêm-se os ajustes
efetuados pela Fiscalização.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que
deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a
existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial
provimento para acatar a possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao
processo produtivo da Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os
seguintes dispêndios: a) serviços utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo
para a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo produtivo da
Recorrente; b) fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOP 5504); c)
aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas
atividades da empresa; e d) aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica,
apenas em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da empresa e
classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item 39.a. do Relatório de
Fiscalização). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado
o decidido no Acórdão no 3301-010.152, de 27 de abril de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10120.900599/2016-46, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Fl. 1243
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(Presidente), Semíramis de Oliveira Duro (Vice-Presidente), Marco Antonio Marinho Nunes,
Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido Brandão Júnior e José Adão Vitorino de
Morais. Ausente o Conselheiro Ari Vendramini.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Cuida-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão da 3a Turma da
DRJ/CTA, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada contra o
Despacho Decisório, por intermédio do qual foi deferido parcialmente, no valor de R$
135.045,20, o crédito apresentado no Pedido de Ressarcimento objeto do PER/DCOMP no
01904.94061.270112.1.1.09-9024,
ao
qual
foi(foram)
vinculadas
Declaração(ões)
de
Compensação.
No
referido
Pedido
de
Ressarcimento,
objeto
do
PER/DCOMP
no
01904.94061.270112.1.1.09-9024, o tipo de crédito é relativo ao tributo CONTRIBUIÇÃO
PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Não-Cumulativo -
Exportação do 3o trimestre de 2011, no valor pleiteado de R$ 1.206.781,17.
Note-se que referido despacho decisório teve por base o Relatório de Fiscalização
– PER e anexos, relativo à ação fiscal realizada em atendimento ao Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal - TDPF no 0120100.2016.00007-5 e à análise dos pedidos de ressarcimento
de PIS e Cofins não cumulativos dos períodos de apuração de julho a dezembro de 2011 (3o e 4o
trimestres de 2011) da empresa.
Em mencionado relatório fiscal, a autoridade a quo relata que verificou a
existência das divergências e problemas abaixo relatados, no tocante às informações prestadas
pelo contribuinte nos Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon dos
períodos analisados), nos arquivos digitais de notas fiscais transmitidos por força do que dispõe o
art. 65, § 1o, da Instrução Normativa (IN) da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) no
900/2008, nas respostas às intimações e nos próprios pedidos de ressarcimento.
(I) Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda – Diz que nessa
rubrica não houve reconhecimento de direito a crédito: no tocante a armazenagem, em razão de a
própria contribuinte ter informado, após intimação, que não houve tais despesas no período
fiscalizado; e, no tocante aos fretes, uma vez que não restou comprovado que essas
despesas/custos (demonstrados na planilha apresentada em atendimento ao item 12 do TIF no 2)
referem-se a operações de venda, conforme determinam os arts. 3o, inciso IX, e 15, inciso II, da
Lei no 10.833/2003.
(II) Serviços Utilizados como Insumos - Informa que foram considerados (com
) “ iços Utilizados como
I ” IF o 1) “A ” g
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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D “D ”). A g q g ã
regência da matéria (art. 3o, inciso II, §§ 2o e 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) e que
foram glosados: (i) serviços não vinculados à produção de bens e serviços; (ii) serviços em que
sua vinculação à produção de bens e serviços não foi demonstrada na descrição do serviço
prestado na nota fiscal; e (iii) serviços relacionados à atividade agrícola da empresa. Em relação
a estes últimos serviços, sustenta que a vinculação da atividade agrícola com o processo
produtivo (produção de álcool e açúcar) ocorre somente de maneira indireta, e que, portanto, os
custos e despesas a ela vinculados não podem ser considerados insumos da fase produtiva.
Argumenta, também, que os custos e despesas necessários para a formação da plantação de
culturas permanentes, como no caso da cana-de-açúcar, devem compor o valor do ativo não
circulante (ativo imobilizado) da pessoa jurídica, sendo sujeitos a encargos de exaustão (art. 334
do Decreto no 3.000/1999 – RIR/99; art. 183, § 2o, da Lei no 6.404/1976).
(III) Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base no valor de aquisição ou de
construção) - Relata que realizou diversas tentativas para que a interessada apresentasse as
informações e documentos necessários a comprovação dos créditos e que, diante da inércia da
interessada, efetivou as glosas dos valores informados nas linhas 9 e 10 das fichas 06A e 16A
dos Dacon.
(IV) Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica – Argumenta
que foram glosadas todas as despesas com arrendamento de glebas de terra (terrenos), um vez
que o inciso IV, art. 3o, Lei no 10.637/2002 (e também da Lei no 10.833/2003) prevê o direito ao
crédito apenas em relação a prédios, máquinas e equipamentos.
(V) Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica – Sustenta que a contribuinte informou (nas respostas às intimações) diversas despesas
de aluguéis que não propiciam o direito ao crédito das contribuições (PIS e Cofins) não
cumulativas. Dentre as glosas efetivadas destacam-se: os serviços aplicados na atividade agrícola
da empresa, pelo fato de se tratarem de serviços (e não de despesas de aluguéis) e, também, pelo
fato de não poderem ser considerados como serviços utilizados como insumos; despesas com
mão-de-obra, em razão de não corresponderem a aluguel de máquinas e equipamentos e,
também, por não existir qualquer outra previsão legal para esse tipo de crédito; despesas com
guindaste e plataforma, os quais foram utilizados na instalação e montagem de equipamentos
industriais; serviço de sonorização, por não se tratar de locação de bens, nem de serviço utilizado
como insumo ã ; “L ã 06 ” q ã
foi especificado o bem/equipamento locado. As glosas dessa rubrica foram demonstradas na
“A g ”.
(VI) Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal – Créditos Presumidos.
Explica, inicialmente, que o crédito presumido, relativo às aquisições de cana-de-açúcar de
pessoas físicas (para a produção de álcool e de açúcar), foi apurado com base nas notas fiscais
eletrônicas em contejo com os valores informados (pela interessada) na resposta apresentada em
05/09/2016 (item 7 do TIF no 01) e que a contribuinte foi cientificada (por meio do TIF no 03) de
referida apuração. Explica, também, que o crédito presumido analisado (previsto no art. 8o da Lei
no 10.825, de 2004) aplica-se tão somente à produção de açúcar e que, por conta desse fato, após
algumas tentativas para efetuar o rateio dos custos das aquisições com base nas quantidade
produzidas (de álcool e de açúcar), efetuou o rateio com base nas receitas de vendas de cada um
dos produtos, utilizando-se, por analogia, do inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no 10.637/2002.
Explica, portanto, que referido rateio foi realizado calculando-se o valor resultante da
multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de pessoa física pela razão entre a receita bruta
oriunda da venda de açúcar e a receita bruta proveniente das vendas deste produto e também de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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á . A q á “C P – Rateio
Cá ”.
(VII) Receita de Vendas de Bens e Serviços – Argumenta que as vendas
tributadas da empresa no mês de agosto de 2011, conforme relação de notas fiscais eletrônicas,
perfaz o total de R$ 12.259.589,81, e não o total de R$ 11.512.031,96 que foi informado no
Dacon. Nesse sentido, diz que efetivou o acréscimo de R$ 747.557,85 na base de cálculo das
contribuições do referido mês, acarretando, também, acréscimos de contribuições nos valores de
R$ 12.334,70 e R$ 56.814,40, de PIS e Cofins, respectivamente.
No fechamento do citado Relatório de Fiscalização PER, a autoridade fiscal
relata/menciona, ainda: que elaborou diversas planilhas para demonstrar o levantamento dos
montantes dos créditos; quais os Dacon (mês de apuração, número do documento e data de
entrega) que foram utilizados na auditoria; e que os documentos que instruem o relatório
constam do dossiê digital no 10010.043277/0616-14. Aduz, também, que a contribuinte deve
proceder ao ajuste dos saldos de créditos das contribuições em sua escrituração conforme as
planilhas elaboradas pela fiscalização.
Manifestação de Inconformidade
A interessada foi cientificada do despacho decisório em 24/01/2017, por meio de
seu domicílio tributário eletrônico, e apresentou, em 23/02/2017, manifestação de
inconformidade, cujo conteúdo é resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada alega, no tópico denominado I – Da Tempestividade, que o prazo de 30 (trinta) dias
para a apresentação da manifestação de inconformidade foi cumprido, consoante a legislação de
regência da matéria.
Na seqüência, no tópico II – Dos Fatos e da Acusação Fiscal, a contribuinte
descreve as atividades econômicas que desenvolve, o modo como desenvolve essas atividades e,
de forma resumida, o processo produtivo de sua atividade principal (produção de açúcar e
etanol). Afirma, também, que a utilização de máquinas e equipamentos agrícolas e industriais,
bem como os combustíveis e lubrificantes neles utilizados, são indispensáveis para o
desenvolvimento de suas atividades agroindustriais e de seu processo produtivo. Argumenta que
realiza operações de exportação para o exterior e que, por conta desse fato, acumula saldos
credores que podem ser ressarcidos ou compensados. Acrescenta que as conclusões do despacho
decisório contestado são equivocadas e que possui direito a todo o crédito solicitado no PER
objeto do presente processo.
No tópico intitulado III – Preliminarmente, a manifestante pugna pela nulidade do
despacho decisório. Sustenta que a fiscalização não cumpriu sua obrigação legal de apurar a real
existência do direito ao crédito, uma vez que a análise fiscal foi realizada, unicamente, com base
nos documentos (planilhas, documentos fiscais e respostas as intimações), sem conhecimento do
processo produtivo da empresa. Alega que é obrigação da receita federal demonstrar a ocorrência
do fato constitutivo do direito de lançar e que a falta de comprovação por parte do órgão
administrativo conduz à improcedência do lançamento, bem como à improcedência do
indeferimento do pedido de ressarcimento. Aduz que a fiscalização agiu contrariamente ao
diposto no art. 142 do CTN e descumpriu o princípio da verdade material, consoante o
entendimento da doutrina e jurisprudência administrativa colacionadas na peça de defesa.
Iniciando a defesa do mérito, no tópico IV- Do Direito, a interessada discorre
sobre a incidência não cumulativa das contribuições para o PIS e para a Cofins. Argumenta que
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 adotaram o método subtrativo indireto para aplicação
do sistema de não cumulatividade e que o direito ao crédito (para o desconto das contribuições) é
determinado pela relação de inerência dos custos e despesas com a formação das receitas.
Sustenta que o princípio da não cumulatividade possui assento constitucional e que lei não pode
impor limites à dedução dos créditos decorrentes dos custos/despesas. Diz que a enumeração de
créditos a serem descontados, prevista nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, deve ser
entendida como meramente exemplificativa, com a aplicação da não cumulatividade respeitando
o princípio da capacidade contribuitiva. Aduz que a fiscalização extrapolou as premissas
constitucionais e que a interpretação restritiva da autoridade administrativa demonstra-se
manifestamente improcedente. Por fim, alega que possui o direito líquido e certo ao crédito
solicitado, conforme se verifica na defesa dos tópicos relatados a seguir.
IV.1.1 – Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda – Insurge-
se contra o entendimento da fiscalização de que as despesas de fretes não estão vinculadas a
operações de venda. Argumenta que apresentou toda a documentação pertinente, a qual
comprova o direito ao crédito pleiteado, e que no caso, remessa de mercadoria para formação de
lote de exportação, as mercadorias vendidas têm destino certo, uma vez que existe contrato de
compra e venda celebrado previamente, entre a contribuinte e o destinatário situado no exterior.
Diz, também, que a alegação de que se tratam de simples remessas não condiz com a realidade
dos fatos, pois a existência da venda para a exportação pressupõe a existência da remessa. Nesse
mesmo sentido, argumenta que não pode prevalecer a alegação de suposta demora na saída das
mercadorias, posto que o procedimento aduaneiro não depende da interessada. Ademais, alega
que, de qualquer forma, as glosas são indevidas, posto que, consoante entendimento exarado pelo
CARF, as despesas de fretes relacionadas a movimentação de produtos em fabricação ou
acabados entre estabelecimentos da contribuinte também concedem o direito ao crédito.
IV.1.2 – Serviços Utilizados como Insumos – Nessa rubrica a interessada insurge-
se contra o conceito de insumo adotado pela fiscalização. Sustenta, em conformidade com
posicionamentos do CARF e do STJ, que todos os bens e serviços utilizados na atividade
agrícola e que são essenciais ao processo produtivo desenvolvido pela empresa devem ser
considerados como insumo. Em relação às glosas dos serviços não vinculados à produção de
bens e serviços, diz que as alegações contidas no despacho decisório são totalmente
inconsistentes e improcedentes, posto que (nas notas fiscais que compuseram o crédito) não
existem os serviços elencados pela fiscalização. No tocante aos serviços cuja vinculação à
produção de bens e serviços não foi demonstrada, argumenta, novamente, que faltou
aprofundamento da fiscalização. Diz, também, que desenvolve atividade agroindustrial e que,
portanto, a atividade agrícola possui vinculação direta com a produção de álcool e açúcar.
Insurge-se contra o entendimento de que os gastos/despesas da atividade agrícola devem compor
o valor de ativo não circulante, com sujeição a encargos de depreciação. Argumenta que
referidas despesas fazem parte do custo de fabricação do produtos etanol, açúcar e energia
elétrica. Acresenta que a cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no conceito de ativo
biológico, definido no CPC 29, uma vez que representa despesa que deve ser classificada como
insumo para as atividades da empresa.
IV.1.3 – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base no valor de aquisição ou de
construção) – Diz, primeiramente, que a apropriação dos créditos ocorreu de acordo com a
legislação de regência da matéria e que o despacho decisório demonstra-se totalmente ilegal e
arbitrário. Aduz que a fiscalização não investigou de forma adequada a veracidade da
documentação apresentada, sendo necessária uma análise aprofundada, a ser realizada por meio
de avaliação pericial da documentação comprobatória.
Fl. 1247
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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IV.1.4 – Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica –
Argumenta, primeiramente e mais uma vez (consoante o entendimento contido no item IV.1.2),
que a fase agrícola da agroindústria integra o processo seu produtivo para fins de creditamento
das contribuições não cumulativas. Por segundo, dada essa premissa, alega, consoante
posicionamento do CARF, que se deve realizar interpretação extensiva e analógica de forma a
equiparar o arrendamento de terras ao aluguel de prédios.
IV.1.5 – Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica – Argumenta que existe contradição nos argumentos utilizados pela fiscalização e que a
literalidade do inciso IV, do artigo 3o, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
evidencia o direito ao crédito. Diz, também, que não existe razoabilidade para as glosas
efetuadas, que os itens (guindaste e plataforma) são essenciais para o desenvolvimento das
atividades da empresa e que existe jurisprudência administrativa (no CARF) que corrobora seus
argumentos. Aduz que não merece prosperar a alegação de que atividade agrícola se vincula de
forma indireta com a produção de álcool e de açúcar.
IV.1.6 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal (Créditos Presumidos) –
Diz que o insumo mencionado não compôs o valor do crédito solicitado, razão pela qual não há
que se trazer maiores esclarecimentos.
IV.1.7 – Receita de Vendas de Bens e Serviços – Argumenta que a nota relativa à
diferença encontrada não compôs a base de cálculo das contribuições em razão de desfazimento
do negócio.
Por fim, no tópico da V-Conclusão e VI-Dos Pedidos, a interessada pugna, mais
uma vez, pelo reconhecimento integral do crédito pleiteado e requer:
- que seja determinada a suspensão da exigibilidade dos débitos não
homologados;
- que seja deferida toda e qualquer prova admitida em direito, com a realização de
prova pericial relativamente ao item IV.1.3 – Sobre Bens do Ativo Imobilizado;
- que seja reconhecida a nulidade do despacho decisório;
- e que o despacho decisório seja reformado, de modo a se deferir, integralmente o
crédito solicitado no pedido de ressarcimento, com a conseqüente homologação total das
compensações declaradas nas Dcomp vinculadas ao PER.
Note-se que a interessada, em 23/06/2017 (posteriormente, portanto, ao fim do
prazo para apresentação do recurso administrativo), protocolizou expediente no qual reforça os
seus argumentos em relação ao item IV.1.4 – Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de
Pessoa Jurídica, da Manifestação de Inconformidade. Traz em síntese, cópia do Acórdão no
3402-003.817, proferido pela 2a Turma Ordinária do CARF em 26/01/2017, que reforça o seu
entendimento de que o aluguel de imóvel rural concede o direito ao crédito previsto no art. 3o,
inciso IV, das Lei 10.637, de 2002, e Lei no 10.833, de 2003.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade apresentada, a 3a
Turma da DRJ/CTA julgou improcedente o recurso, nos termos do relatório e voto do relator,
conforme Acórdão, datado de 17/10/2018, cuja ementa transcrevo a seguir:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/10/2011
Fl. 1248
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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CONTESTAÇÃO DE VALIDADE DE NORMAS VIGENTES.
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de
julgamento, negar validade às normas vigentes.
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na
escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para
demonstrar a existência do crédito almejado.
PEDIDO DE PERÍCIA. REQUISITOS LEGAIS.
Considera-se não formulado o pedido de perícia que não atenda aos
requisitos legais estabelecidos no processo administrativo fiscal.
Assunto:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. PRODUÇÃO DE
CANA-DE-AÇÚCAR.
Os custos e despesas necessários a formação de culturas permanentes,
como no caso da cana-de-açucar, não podem ser classificados como
insumos na fabricação de álcool ou de açúcar, primeiramente pelo fato de
se tratarem de processos produtivos diversos e, segundo, porque esses
dispêndios devem ser contabilizados em conta do ativo não circulante, na
respectiva conta contábil do imobilizado biológico.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. FRETES NAS
OPERAÇÕES DE VENDA. CONDIÇÕES.
Para ter direito ao crédito não cumulativo sobre os dispêndios de frete
nas operações de venda esses serviços devem ter sidos contratados de
pessoa jurídica domiciliada no país, estar vinculados a operação de venda
e ter o ônus suportado pelo contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ALUGUEL DE
PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CONDIÇÕES.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins,
podem gerar direito ao crédito os aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa, e cujas despesas tenham sido regularmente registradas na
contabilidade da empresa, com sustentação em documentos que
comprovem a efetividade das mesmas.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENCARGOS
DE DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES.
Fl. 1249
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

O direito ao crédito sobre os encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente é
possível quando os ativos são adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços e quando a
respectiva despesa esteja devidamente registrada na contabilidade da
empresa com base em documentos que comprovem sua efetividade.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, estruturado nos seguintes tópicos:
I - DA TEMPESTIVIDADE:
II - DOS FATOS:
III - DAS RAZÕES PARA REFORMA DO ACÓRDÃO No 06-64.436:
III. 1 -
PRELIMINAMENTE: DA FLAGRANTE NULIDADE DO
DESPACHO DECISÓRIO, SEJA POR INOBSERVÂNCIA AO
ENTENDIMENTO EXARADO POR MEIO DO RECURSO
ESPECIAL
No
1.221.170/PR,
SEJA
POR
FLAGRANTE
AFRONTA AO ARTIGO 142, DO CTN:
III.2 - DO DIREITO:
III.2. A - SERVIÇOS E BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS:
III.2.B - DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS
OPERAÇÕES DE VENDA:
III.2.C - DESPESAS DE ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS
DE PESSOA JURÍDICA:
III.2.D - DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA:
III.2.E - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO – SOBRE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO (COM BASE NO VALOR DE
AQUISIÇÃO OU DE CONSTRUÇÃO):
III.2.F - CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM
VEGETAL (CRÉDITOS PRESUMIDOS):
III.2.G - DEVOLUÇÃO DE VENDAS:
IV - DO PEDIDO:
É o relatório.
Voto
Fl. 1250
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
I
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido.
II
PRELIMINAR
II.1
Nulidade do Despacho Decisório
Em síntese, a Recorrente aduz a nulidade do Despacho Decisório, seja por
inobservância ao entendimento exarado por meio do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
seja por flagrante afronta ao art. 142 do CTN.
Aprecio.
Sabe-se que as causas de nulidades relacionadas ao rito processual ora em análise são
estipuladas art. 59 do Decreto no 70.235/1972, a saber:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Quanto à decisão da Unidade de Origem, consubstanciada no Despacho Decisório Seort
no 47/2017, emitido em 23/01/2017, as hipóteses que poderiam acarretar sua nulidade
estão expostas no inciso II retrocitado, as quais, entretanto, não foram constatadas
nestes autos, visto que referido decisum foi proferido por autoridade competente e sem
preterição do direito de defesa.
Em outras palavras, o Auditor- Fiscal titular da unidade da RFB de jurisdição do sujeito
passivo é a autoridade competente para emanar a referida decisão e foi observado, no
caso, amplamente o direito de defesa, oportunizando à Recorrente contestar o referido
decisum da forma que lhe é facultada.
Ademais, destaque-se que na Manifestação de Inconformidade, ao contrário do que foi
ventilado pela Recorrente em seu Recurso Voluntário, não foi suscitada a preliminar de
nulidade do Despacho Decisório por afronta ao que restou ementado por meio do
Recurso Especial no 1.221.170-PR e à Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
até mesmo porque a Manifestação de Inconformidade foi ofertada em 23/02/2017, antes
do citado julgado do STJ, que motivou a edição da referida nota da PGFN.
Por fim, esclareça-se que o art. 142 do CTN refere-se à constituição do crédito tributário
por meio de lançamento, assunto diverso do tratado no presenta caso (análise de pedido
de ressarcimento).
Dessa feita, não foram verificadas nestes autos quaisquer das hipóteses previstas para
considerar nulo o Despacho Decisório.
Logo, improcedente tais alegações.
III
MÉRITO
III.1 Considerações iniciais
As glosas efetuadas pela Fiscalização recaíram sobres os seguintes itens, consoante
Relatório Fiscal:

Despesas de Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda

Serviços Utilizados como Insumo
Fl. 1251
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32


Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base no valor de aquisição ou de
construção)

Despesas de Aluguéis de Prédios Locados de Pesssoa Jurídica

Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoa
Jurídica

Calculados sobre Insumo de Origem Vegetal (Créditos Presumidos)

Receita de Vendas de Bens e Serviços
Já os itens contestados pela Recorrente em seu Recurso Voluntário são os seguintes:
III.2. A -
SERVIÇOS E BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS:
III.2.B - DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS OPERAÇÕES
DE VENDA:
III.2.C - DESPESAS DE ALUGUÉIS DE PRÉDIOS LOCADOS DE PESSOA
JURÍDICA:
III.2.D -
DESPESAS
DE
ALUGUÉIS
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA:
III.2.E - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO – SOBRE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO (COM BASE NO VALOR DE AQUISIÇÃO OU DE
CONSTRUÇÃO):
III.2.F - CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM VEGETAL
(CRÉDITOS PRESUMIDOS):
III.2.G -
DEVOLUÇÃO DE VENDAS:
Como visto acima, x ã “ V B ”, todos
os demais itens apurados pela Fiscalização coincidem, em título, com aqueles
contestados pela Recorrente. P “III.2.G – Devoluções de
V ” V á -se que o questionamento da Recorrente abrangeu
í g “ V B ”.
Portanto, todos os itens foram questionados pela Recorrente.
III.2 Conceito de insumo
No mérito de seu recurso, a Recorrente trata do conceito de insumo e sua aplicação no
âmbito deste Colegiado, defendendo ser tal conceito mais amplo que o adotado pela
Fiscalização e pela decisão recorrida.
A Recorrente, a fim de respaldar suas alegações, cita diversos julgados deste Conselho e
decisões judiciais acerca da matéria, entre as quais se inclui a decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ) no bojo do REsp no 1.221.170/PR.
Pois bem.
Na decisão do REsp no 1.221.170/PR, em sede de repetitivo, restou consignado que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela
contribuinte.
Portanto, não há qualquer ressalva quanto ao exposto pela Recorrente de que o conceito
de insumo deve ser mais amplo que aquele adotado no procedimento fiscal e na decisão
recorrida.
A própria Secretaria da Receita Federal do Brasil expediu o Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05/2018, tendo como objetivo analisar as principais repercussões
decorrentes da definição de insumos adotada pelo STJ e alinhar suas ações à nova
realidade desenhada por tal decisão.
Fl. 1252
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

No âmbito deste Colegiado, aplica-se ao tema o disposto no §2o do art. 62 do
Regimento Interno do CARF – RICARF :
A . 62. [...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei No 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Partindo-se da ampliação conceitual acima e demais normas relacionadas à tomada de
créditos do PIS/Cofins Não-Cumulativos, analisarei os itens glosados pelo Fisco, para
os quais a Recorrente apresentou sua irresignação.
III.3 Fase agrícola
Segundo se depreende do Relatório Fiscal, a Recorrente exerce, além das atividades de
produção de açúcar e álcool e subprodutos, a atividades agrícola de cultivo de cana-de-
açúcar.
Dessa forma, apurou a Fiscalização que as atividades da Recorrente envolvem não só as
atividade específica de produção de açúcar e álcool, mas também as atividade
relacionadas ao plantio e cultivo e corte da cana.
De acordo com a própria Recorrente, seu objeto social envolve, dentre outros, a
produção de biocombustíveis e outros derivados da cana-de-açúcar, incluindo o plantio,
a colheita, o processamento, a industrialização e a produção de álcool, etanol, açúcar e
outros subprodutos da cana-de-açúcar, inclusive para terceiros.
Ressalta que suas atividades (sucroalcooleiras) compreendem a fase agrícola, mediante
a produção, pesquisa, desenvolvimento, compra e venda de mudas de cana-de-açúcar
para plantio, cogeração de energia elétrica por meio da produção de biomassa,
desenvolvimento de atividades relacionadas à agroindústria, inclusive revenda de
insumos agrícolas, combustíveis, lubrificantes e peças e, ainda, a prestação de serviços
agrícolas, mecanização e transporte de cana-de-açúcar para cultura canavieira e demais
culturas agrícolas, inclusive mão de obra.
Pois bem.
Observa-se que a questão primordial para definir quais os dispêndios podem ser
admitidos para fins de creditamento das contribuições para o PIS/Cofins Não-
Cumulativos resume-se em saber se o processo produtivo da Recorrente se encerra
apenas na produção de açúcar e álcool ou seria mais amplo, compreendendo a fase
agrícola para a obtenção de sua principal matéria-prima (cana-de-açúcar).
Entendo eu que o processo produtivo da Recorrente inicia-se com o cultivo da cana-de-
açúcar e termina com a produção de seus subprodutos (açúcar, álcool ou até energia),
dentro das dependências fabris da Recorrente.
E, diferentemente do que concluiu a Fiscalização ao analisar os dispêndios atinentes ao
processo produtivo da Contribuinte, considero que os dispêndios da fase agrícola devem
ser considerados para fins de creditamento das contribuições para o PIS/Cofins Não-
Cumulativos.
Neste ponto e a corroborar o acima dito, importante trazer ao presente voto trechos do
Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018, que relaciona os insumos ao processo
produtivo como um todo e destaca a possibilidade da existência do denominado
“ ” g :
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um
Fl. 1253
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de
cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os
próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo
“ á
x ã ”
enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Partindo-se de tal conclusão, abrangência do processo produtivo para a fase agrícola,
passarei a apreciar cada tópico do Recurso Voluntário da Recorrente.
III.4 Serviços e bens utilizados como insumos
De acordo com a Fiscalização, houve glosas de serviços utilizados como insumos, nos
seguintes termos (destaques acrescidos):
II) SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
20. No item 8 do TIF 1, foi solicitado que o contribuinte se manifestasse a
gê “ U
I ” D nhada em anexo a este termo
“ U I ”).
21. Na resposta de 29/07/2016, o contribuinte alega que considerou supostos
serviços realizados sob os CFOPs 1949 e 2949, sem apresentar qualquer
elemento comprobatório de suas alegações.
22. Além de a utilização de tais CFOPs serem inadequadas, não há, nos arquivos
de notas fiscais transmitidos à Receita Federal, descrição de mercadoria/serviço
compatível com a rubrica em tela nas notas fiscais emitidas com os CFOPs
mencionados, posto que todos se referem a bens, mercadorias e programas de
“ ã ” “ ã
”) ã
na planilha anexa ao TIF 1 (item 8).
23. Dentre os serviços desconsiderados nesta planilha, encontram-se serviços
não vinculados à produção de bens e serviços (segurança, hospedagem,
informática, materiais diversos, licenças de software, assessoria e consultoria,
etc.), serviços em que sua vinculação à produção de bens e serviços não foi
demonstrada na descrição do serviço prestado na nota fiscal (manutenção de
veículos – podem ser veículos utilizados na administração; montagem e
desmontagem – podem ser equipamentos ou máquinas não aplicados na
produção; assistência técnica – pode ser um serviço de assistência de um
computador utilizado no setor administrativo; e assim por diante) e serviços
aplicados na parte agrícola da empresa, sobre os quais discorremos abaixo.
Fl. 1254
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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24. Os serviços aplicados na atividade agrícola da empresa não geram direito a
créditos de PIS e Cofins por dos motivos:
a. A atividade agrícola somente indiretamente se vincula à produção de
álcool e açúcar, portanto, os custos e despesas a ela vinculados não são
insumos da fase posterior (produção dos bens);
b. Os gastos na atividade agrícola não podem ser computados diretamente
como despesas ou custos, posto que a cultura de cana-de- açúcar é
permanente, pois proporciona cinco ou seis rebrotas após a primeira
colheita
(fonte:
Revista
Globo
Rural,
disponível
em
http://revistagloborural.globo.com/Revista/Common/0,,EMI215715-
18078,00-
NOVA+TECNOLOGIA+REDUZ+PERDAS+NA+COLHEITA+
DA+CANA.html), ou seja, é uma plantação que se mantém vinculada ao
solo e proporciona mais de uma colheita ou produção, durando mais de
um ano, e os custos e despesas necessários para a formação de culturas
desta natureza devem compor o valor do ativo não-circulante (antigo
imobilizado) da pessoa jurídica, sendo sujeitos a encargos de exaustão
(art. 334 do Decreto no 3.000/1999 – RIR/99; art. 183, § 2o, da Lei no
6.404/1976).
25. Destarte, são considerados os valores de serviços constantes da planilha
“ U I ” IF o 1) “A ” g
D “D ”)
fundamento no art. 3o, inciso II, §§ 2o e 3o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
A DRJ ratificou a glosa fiscal nos seguintes termos:
Serviços Utilizados como Insumo
Nesta rubrica a autoridade a quo informa que foram considerados (com direito ao
) “ U
I ” IF o 1) “A ” g com
D “D ”). A g q g ã
de regência da matéria (art. 3o, inciso II, §§ 2o e 3o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003) e que foram glosados: (i) serviços não vinculados à produção de bens e
serviços (segurança, hospedagem, informática, materiais diversos, licenças de software,
assessoria e consultoria e etc.); (ii) serviços em que sua vinculação à produção de bens e
serviços não foi demonstrada na descrição do serviço prestado na nota fiscal
(manutenção de veículos – podem ser veículos utilizados na administração; montagem e
desmontagem – podem ser equipamentos ou máquinas não aplicados na produção;
assistência técnica – pode ser um serviço de assistência de um computador utilizado no
setor administrativo; e assim por diante); e (iii) serviços aplicados na atividade agrícola
da empresa.
Em relação a este últimos serviços, sustenta ainda que a vinculação da atividade
agrícola com o processo produtivo (produção de álcool e açúcar) ocorre somente de
maneira indireta, e que, portanto, os custos e despesas a ela vinculados não podem ser
considerados insumos da fase produtiva. Argumenta, também, que os custos e despesas
necessários para a formação da plantação de culturas permanentes, como no caso da
cana-de-açúcar, devem compor o valor do ativo não circulante (ativo imobilizado) da
pessoa jurídica, sendo sujeitos a encargos de exaustão (art. 334 do Decreto no
3.000/1999 – RIR/99; art. 183, § 2o, da Lei no 6.404/1976).
Por seu turno, a interessada, insurge-se, primeiramente, contra o conceito de insumo
adotado pela fiscalização. Sustenta, em conformidade com posicionamentos do CARF e
do STJ, que todos os bens e serviços utilizados na atividade agrícola e que são
essenciais ao processo produtivo desenvolvido pela empresa devem ser considerados
como insumo. Em relação às glosas dos serviços não vinculados à produção de bens e
serviços, diz que as alegações contidas no despacho decisório são totalmente
Fl. 1255
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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inconsistentes e improcedentes, posto que (nas notas fiscais que compuseram o crédito)
não existem os serviços elencados pela fiscalização. No tocante aos serviços cuja
vinculação à produção de bens e serviços não foi demonstrada, argumenta, novamente,
que faltou aprofundamento da fiscalização.
Diz, também, que desenvolve atividade agroindustrial e que, portanto, a atividade
agrícola possui vinculação direta com a produção de álcool e de açúcar. Ademais,
contesta o entendimento de que os gastos/despesas da atividade agrícola devem compor
o valor de ativo não circulante, com sujeição a encargos de depreciação. Argumenta que
referidas despesas fazem parte do custo de fabricação do produtos etanol, açúcar e
energia elétrica. Acrescenta que a cultura da cana-de-açúcar não se enquadra no
conceito de ativo biológico, definido no CPC 29, uma vez que representa despesa que
deve ser classificada como insumo para as atividades da empresa.
Ao se analisar a legislação de regência da matéria, mesmo sob a nova ótica
implementada com o Recurso Especial no 1.221.170 – PR, bem como pela interpretação
veiculada pela Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, constata-se que a
interessada não possui razão em seus argumentos.
No tocante às glosas dos serviços não vinculados à produção de bens e serviços e às
glosas de serviços cuja vinculação à produção de bens e serviços não foi demonstrada:
porque, como se constata no despacho decisório os documentos apresentados durante o
procedimento fiscal não foram hábeis para comprovar a vinculação entre os serviços
prestados e os processos produtivos da empresa: também porque referida demonstração
de vinculação não foi realizada na manifestação de inconformidade, nem tampouco com
os documentos a ela anexados; e por fim, porque no presente caso o ônus da prova cabe
à manifestante, consoante o contido no tópico Preliminares de Nulidade do presente
voto.
Já, no que diz respeito às glosas relativos aos serviços aplicados na atividade agrícola,
em razão de dois motivos.
Primeiro, porque, no entendimento da administração tributária, existem dois processos
diferentes, o primeiro de cultivo da cana-de-açúcar e o segundo de fabricação de açúcar
e álcool, os quais não se confundem para fins de apuração de PIS e Cofins no regime
não-cumulativo. Desse modo, eventuais custos e despesas com a cultura de cana-de-
açúcar não se enquadram no conceito legal de insumo da fabricação do açúcar e do
álcool. Este entendimento, destaca-se aliás, encontra-se manifestado em diversas
Soluções de Consulta, cujos trechos de interesse seguem reproduzidos.
[...]
Resta claro, portanto, que os desembolsos empregados na atividade de plantio e cultivo
da cana-de-açúcar não podem ser considerados insumos, para fins de geração de
créditos de PIS e Cofins não-cumulativos, na etapa de produção industrial do álcool e
do açúcar.
O segundo motivo para não se considerar os custos e despesas necessários a formação
da plantação de cana-de-açúcar como insumos dos processos produtivos de fabricação
do álcool e do açúcar é que a interessada não possui razão quando afirma que cultura da
cana-de-açúcar não se enquadra no conceito de ativo biológico, definido no CPC 29.
O Manual de Contabilidade Societária, publicado pela Fundação Instituto de Pesquisas
Contábeis, Atuariais e Financeiras –FIPECAFI (2a edição, Atlas, 2013, p. 281), quando
enfoca o ativo imobilizado, afirma ser no grupo do Imobilizado, sub-grupo
“Imobilizado Biológico”, que se deve classificar os custos acumulados relativos a
plantações de cultura permanente, como no caso da cana-de-açúcar.
“XII – Imobilizado Biológico
Classificam-se aqui todos os animais e/ou plantas vivos mantidos para uso na
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços que se espera utilizar por
mais de um exercício social, conforme disposições dos Pronunciamentos
Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 29 – Ativo Biológico e Produto
Fl. 1256
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Agrícola. Isso inclui tanto animais (gado reprodutor, gado para produção de
leite etc.) quanto vegetais (plantação de café, cana-de-açúcar, laranjais,
florestamento, reflorestamento etc). (Grifos Nossos)
Resta claro, desse modo, que todos os custos necessários para a formação da cultura da
cana-de-açúcar devem ser classificados em conta do ativo imobilizado, ou, dito de outra
forma, que o custo total do bem imobilizado (plantação de cana-de-açúcar) deve
corresponder a todas as despesas necessárias a sua constituição.
Portanto, em que pese as atividades da empresa formarem, do ponto de vista econômico,
uma cadeia produtiva agroindustrial, desde o plantio até a industrialização da cana-de-
açúcar, o fato é que somente existe processo produtivo relativamente à transformação da
cana-de-açúcar em produto acabado (álcool ou açúcar). Nas atividades de formação e
extração da plantação ainda não existe o processo de transformação da matéria-prima
(cana-de-açúcar) nos produtos álcool e açúcar, mas sim a constituição (formação) de um
bem (plantação) e, posteriormente, a extração da cana-de-açúcar, a qual serve de
matéria-prima para a produção de álcool e de açúcar.
Nesse ponto, é bom que se diga que não existe a possibilidade de cálculo de crédito das
contribuições sobre as despesas de exaustão da plantação, visto que as leis relativas a
essas contribuições (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) admitem somente o
desconto de créditos com base nos encargos de depreciação e amortização de bens
integrantes do ativo imobilizado da pessoa jurídica, mas nada diz sobre os encargos de
exaustão. Note-se que, como a utilização de créditos resultará em redução da
contribuição devida, equivalendo a uma renúncia de receita, deve-se observar o
princípio da interpretação literal, sendo vedada a extensão da norma a casos nela não
previstos, consoante o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional - CTN (Lei
no. 5.172, de 25 de outubro de 1966).
Inicialmente, esclareça-se que, embora contestado pela Recorrente, a Fiscalização não
glosou valores referentes à L 02 “ ”
F 06A D 3o 2011 P “D –
A ã PI ” . 107-110, anexa ao Relatório Fiscal, bem como comprovado pelas
respectivas fichas dos Dacons, às fls. 312, 314 e 316.
Portanto, o questionamento neste tópico do Recurso Voluntário deve se ater à rubrica
“ ” ó F .
E, segundo tal documento fiscal, os valores pleiteados pela Recorrente na rubrica
“ ” g 03 ê ) õ :
i.
serviços não vinculados à produção de bens e serviços
ii.
serviços em que sua vinculação à produção de bens e serviços não foi
demonstrada na descrição do serviço prestado na nota fiscal
iii.
serviços aplicados na parte agrícola da empresa
No que se refere à glosa de i. serviços não vinculados à produção de bens e ii. serviços e
serviços em que sua vinculação à produção de bens e serviços não foi demonstrada na
descrição do serviço prestado na nota fiscal, a Fiscalização assim as esclareceu:
[...]
23. Dentre os serviços desconsiderados nesta planilha, encontram-se serviços
não vinculados à produção de bens e serviços (segurança, hospedagem,
informática, materiais diversos, licenças de software, assessoria e consultoria,
etc.), serviços em que sua vinculação à produção de bens e serviços não foi
demonstrada na descrição do serviço prestado na nota fiscal (manutenção de
veículos – podem ser veículos utilizados na administração; montagem e
desmontagem – podem ser equipamentos ou máquinas não aplicados na
produção; assistência técnica – pode ser um serviço de assistência de um
computador utilizado no setor administrativo; e assim por diante) [...]
Fl. 1257
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como visto, trata-se de glosa efetuada por ausência de comprovação de pertinência
como o processo produtivo, pertinência esta que não foi justificada tanto no âmbito do
procedimento fiscal quanto no trâmite litigioso destes autos.
Portanto, correto o procedimento fiscal nesta parte, tendo em conta que o ônus de
comprovar o direito creditório pleiteado em pedido de ressarcimento incumbe à
Requerente/Recorrente.
Por outro lado, no que diz respeito à glosa de iii. serviços aplicados na parte agrícola da
empresa, entendo que, independentemente das regras contábeis aplicáveis aos referidos
dispêndios, desde que eles se enquadrem na definição de insumo e não haja outra
vedação legal para a apuração de créditos das contribuições, são capazes de gerar
créditos no regime da não cumulatividade.
Tal entendimento encontra respaldo no Parecer Normativa Cosit no 05, de 2018, cujo
trechos correspondentes cito a seguir (destaques acrescidos):
7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO
[...]
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o
conceito de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça não restringiu suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a
modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, ao passo que as demais modalidades de creditamento previstas somente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de
outro modo, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em
nenhuma outra modalidade específica de apuração de créditos da não
cumulatividade das contribuições, ele permitirá o creditamento caso se
enquadre na definição de insumos e não haja qualquer vedação legal,
independentemente das regras contábeis aplicáveis ao dispêndio.
77. Como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e
ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os
bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de
outro bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes
modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição,
construção ou realização de ativo imobilizado), se tais bens estiverem
sujeitos a depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de
insumo), se tais bens estiverem sujeitos a exaustão.
[...]
78. Exemplificando essa dicotomia: a) no caso de pessoa jurídica industrial, os
dispêndios com serviço de manutenção de uma máquina produtiva da pessoa
jurídica que enseja aumento de vida útil da máquina superior a 1 (um) ano (essa
regra será detalhada adiante) não permitem a apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos, pois tais gastos devem ser
capitalizados no valor da máquina, que posteriormente sofrerá depreciação e os
encargos respectivos permitirão a apuração de créditos na modalidade realização
de ativo imobilizado (salvo aplicação de regra específica); b) no caso de pessoa
jurídica que explora a extração de florestas, os dispêndios com a plantação
de floresta sujeita a exaustão permitirão a apuração de créditos das
Fl. 1258
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuições na modalidade aquisição de insumos e os encargos de
exaustão não permitirão a apuração de qualquer crédito.
Pelo acima exposto, no que diz respeito à questão da contabilização dos dispêndios com
a plantação de cana-de-açúcar como ativo biológico (Ativo Não Circulante),
independentemente de tal classificação contábil, entendo, como já dito acima, que tal
tratamento não impede o creditamente das contribuições sobre os bens e serviços usados
no referido ativo não circulante, com as ressalvas já expostas, dentre as quais, de que
não poderá haver aproveitamento em duplicidade, por meio de encargos de exaustão.
Cumpre, ainda, transcrever os trechos seguintes do citado Parecer (destaques
acrescidos):
8. INSUMOS E ATIVO INTANGÍVEL
102. A partir da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, que promoveu profundas
alterações na legislação tributária federal para adaptá-la aos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, a
modalidade de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pela
aquisição ou construção de bens do ativo imobilizado (inciso VI do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003), passou a alcançar apenas os
“bens corpóreos destinados à manutenção das atividades” j ídica
(seguindo a regra do inciso IV do art. 179 da Lei no 6.404, de 1976) e foi
instituída uma nova modalidade de creditamento das contribuições referente a
ó “incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização
na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços” j
apropriação de valores ocorre com base nos encargos mensais de amortização
(inciso XI do caput c/c inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003, seguindo a regra do inciso VI do art. 179 da Lei no 6.404,
de 1976).
103. Perceba-se que a hipótese de creditamento instituída pelo inciso XI do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcança apenas
os ativos intangíveis já concluídos adquiridos pela pessoa jurídica, excluindo-se
desta modalidade os dispêndios com o desenvolvimento próprio de ativos
intangíveis.
104. Assim como ocorria em relação aos ativos imobilizados sujeitos a exaustão
(ver seção sobre o ativo imobilizado), a Secretaria da Receita Federal do Brasil
entendia acerca dos dispêndios com o desenvolvimento interno de ativos
intangíveis que seria vedada a apuração de créditos das contribuições em razão
de não se enquadrarem na modalidade específica de creditamento a eles
reservada e em face do conceito restritivo de insumos que adotava anteriormente
à decisão judicial em estudo.
105. Entretanto, consoante conclusão entabulada na discussão acima sobre ativos
imobilizados sujeitos a exaustão, a apuração de créditos na modalidade aquisição
de insumos é a regra geral de creditamento aplicável às atividades de produção
de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das
contribuições e, consequentemente, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica
não se enquadrar em nenhuma outra modalidade específica de creditamento, ele
permitirá a apuração de créditos das contribuições caso se enquadre na definição
de insumos e não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras
contábeis aplicáveis ao dispêndio.
106. Daí, conclui-se que bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
desenvolvimento interno de ativos imobilizados podem estar contidos no
conceito de insumos e permitir a apuração de créditos das contribuições,
desde que preenchidos os requisitos cabíveis e inexistam vedações.
107. Explanada a interseção entre insumos e ativo intangível nas regras sobre
apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições em voga,
analisam-se algumas questões específicas que envolvem a matéria.
Fl. 1259
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Particularmente em relação ao aproveitamento de crédito das contribuições na fase
agrícola de empresas sucroalcooleiras, vale citar alguns julgados deste Colegiado, que
corroboram a possibilidade de creditamento sobre os custos do plantio da cana-de-
açucar (destaques acrescidos):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO
DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o
açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins
de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes
deste CARF.
[...]
(Acórdão 3201-006.217 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 16/12/2019, Relator: Charles Mayer de Castro Souza)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
[...]
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. AGROINDÚSTRIA. FASE
AGRÍCOLA.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de
insumo para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts.
3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os
critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os quais
estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
No caso das agroindústrias do setor sucroalcooleiro, admite-se o
creditamento não só dos gastos incorridos na fabricação de açúcar e de
álcool, mas também no cultivo da cana-de-açúcar que lhes serve de insumo
(fase agrícola da agroindústria).
[...]
(Acórdão 3402-007.204 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Sessão de 17/12/2019, Relatora: Maria Aparecida Martins de Paula)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
[...]
DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
INSUMOS DE INSUMOS. ÓLEOS E GRAXAS UTILIZADOS NA
Fl. 1260
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ATIVIDADE. SERVIÇOS DA FASE AGRÍCOLA. AGROINDÚSTRIA.
POSSIBILIDADE.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se
“ ã ” é de se reconhecer o crédito das contribuições sobre
os bens graxas e óleos e serviços agrícolas - gastos relacionados ao cultivo da
cana-de-açúcar, quais sejam, serviços de aplicação aérea de inseticida,
aplicação
aérea
de
maturador,
aplicação
de
herbicida
tratorizado,
desmanche/confecção de cerca/transporte de benfeitorias, dessecação tratorizada,
mecânica agrícola diversa, transporte de cana-de-açúcar para moagem, transporte
de cana para plantio e de análises, v q “ ” ã
possível o sujeito passivo produzir e vender o produto final.
[...]
(Acórdão 9303-007.544 – 3a Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais,
Sessão de 18/10/2018, Relatora: Tatiana Midori Migiyama)
Pelas razões acima, devem sejam revertidas as glosas relativas aos serviços utilizados na
fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo para a glosa seja unicamente o fato de
tal fase não se constituir no processo produtivo da Recorrente. Isso porque, além de tal
motivação, a Fiscalização efetuou glosas por outras razões, já expostas acima.
III.5 Despesas de armazenagem e fretes nas operações de venda
O Fisco assim concluiu a análise das créditos pleiteados sobre este tópico, conforme
Relatório Fiscal:
[...]
I) DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS OPERAÇÕES DE
VENDA
3. No item 9 do Termo de Início do Procedimento Fiscal (TIPF) de 27/01/2016,
foi solicitado do contribuinte a apresentação de planilha discriminando as
despesas com armazenagem do período fiscalizado, ao que o contribuinte
informou que não houve tais despesas no período fiscalizado.
4. P “D A g
F ã V ” D -se tão somente a despesas
de fretes na operação de venda.
5. No item 12 do Termo de Intimação Fiscal (TIF) no 2 (ver constatação no 8
deste termo), a empresa foi instada a apresentar uma planilha com informações
dos fretes na saída e, no item 4 do TIF no 3, os respectivos conhecimentos de
transporte emitidos na venda de produtos, juntamente com as notas fiscais de
venda.
6. A planilha apresentada em atendimento ao item 12 do TIF no 2 não apresentou
uma série de informações solicitadas, como endereço de entrega das
mercadorias, número das notas fiscais transportadas e CNPJ do destinatário,
conforme resposta de 05/09/2016, postada em 17/10/2016 (na verdade, a
resposta deve ter sido elaborada em 05/10/2016, mas foi mantida no texto a data
da resposta anterior – há observação a respeito no TIF no 3).
7. Do cotejo desta planilha com os documentos digitalizados apresentados em
resposta ao item 4 do TIF no 3, encaminhados em anexo às respostas datadas de
25/11/2016, 02/12/2016, 12/12/2016 e 16/12/2016, foi produzida a planilha
encaminhada ao contribuinte em anexo ao TIF no 4, a qual demonstra que as
notas fiscais transportadas pelos respectivos conhecimentos de transporte foram
CF P 5504 “ ã
lote de exportação, de produto industrializado ou produzido pelo próprio
”).
Fl. 1261
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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8. Nesta planilha, onde não consta nenhum número de nota fiscal significa que
não foi localizado sequer o respectivo conhecimento de transporte.
9. Como tal CFOP não significa necessariamente uma venda já efetuada, até
porque todas as notas fiscais informam que o destinatário é a PRÓPRIA
empresa, não podem os correspondentes valores de frete gerarem créditos de PIS
ou Cofins por falta de previsão legal.
10. Ademais, os valores de frete constantes da planilha cujos conhecimentos de
transporte não foram apresentados à fiscalização (item 4 do TIF 3) são
desconsiderados.
11. N IF o 4 “ ã
idônea e hábil, que, na DATA DE EMISSÃO do respectivo conhecimento de
transporte, as mercadorias objeto das notas fiscais relacionadas na planilha em
x CD) já ” . ã
permitir à fiscalização efetuar a correlação entre a operação de venda e a nota
fiscal emitida.
12. Ademais, foi solicitado do contribuinte que, caso as mercadorias já tivessem
sido vendidas na data de emissão do conhecimento de transporte, apresentasse
uma planilha contendo o número da nota de exportação que tivesse sido emitida
em nome do comprador, sua data de emissão, CFOP e outros campos.
13. Em resposta ao TIF no 4, o contribuinte apresentou APENAS uma planilha
com parte dos dados solicitados e outras informações, mas não apresentou
qualquer documento comprobatório de que as mercadorias, na data de emissão
do respectivo conhecimento de transporte, já tivessem sido vendidas.
14. Assim, não restou comprovado que os fretes objeto da planilha apresentada
em atendimento ao item 12 do TIF no 2 eram relativos a operações de VENDA,
conforme determinam os arts. 3o, inciso IX, e 15, inciso II, da Lei no
10.833/2003.
15. Do exposto, não resta nenhum valor de frete em operação de venda a ser
considerado na apuração de créditos do PIS e da Cofins, implicando a
inexistência de valores a serem creditados na rubrica citada ao início deste
tópico.
16. Apenas para argumentar, na planilha apresentada em resposta ao TIF no 4
foram informados os números das notas fiscais correspondentes às exportações
efetivas das mercadorias (CFOP 7105), as quais foram emitidas (conforme
pesquisa nos arquivos digitais de notas fiscais transmitidos à Receita Federal
pela empresa) posteriormente às respectivas notas fiscais de remessa para
formação de lote de exportação em prazos que variam de um (apenas três notas
de remessa – 21937, 21940, 21958 – que correspondem à nota de efetiva
exportação no 21993; esta foi emitida 2 dias após a nota 21929 de remessa para
formação de lote a que também corresponde) a 125 (cento e vinte e cinco) dias.
17. Ressalte-se que, afora esta única nota de efetiva exportação emitida 1 (um)
ou 2 (dois) dias após as quatro correspondentes notas fiscais de remessa para
formação de lote de exportação, as demais foram emitidas em prazo igual ou
superior a 6 (seis) dias.
18. Calha informar que, em resposta ao TIF no 4, o contribuinte apresentou a
planilha encaminhada em anexo a tal termo preenchida com alguns números de
notas fiscais faltantes, bem como apresentou diversos conhecimentos de
transporte. Após análise e conferência das informações, foi verificado que todas
as notas fiscais relativas aos conhecimentos de transporte apresentados foram
emitidas com o CFOP 5504.
19. Os conhecimentos de transporte não apresentados constam da planilha
“C ” x .
Fl. 1262
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

A Recorrente questiona o trabalho fiscal com a alegação de que apresentou os
documentos comprobatório do crédito apurado, notadamente aqueles em que listou as
notas fiscais emitidas para remessas de mercadorias para formação de lotes de
x ã CF P 5504 “ ã
exportação, de produ ó ”
(Doc. 07 da Manifestação de Inconformidade), os Conhecimentos de Transporte
Rodoviário de Cargas (CTRC) e as notas fiscais emitidas para a venda de mercadorias
destinadas à exportação no CFOP 7105 “V ã q
ã ”, inclusive em mídia (Doc. 08 da Manifestação de
Inconformidade).
Argumenta que as transferências de mercadorias destinadas à exportação para
estabelecimento onde se realiza a operação de consolidação e armazenagem de
mercadorias, cujo destino final é a comercialização, se equipara a frete sobre venda para
fins de reconhecimento do direito de crédito, nos termos do art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003.
Aprecio.
Como visto no Relatório Fiscal, não houve despesas de armazenagem, conforme a
informação da própria Recorrente durante o procedimento fiscal.
Portanto, tal tópico restringe-se a fretes nas operações de venda.
Quanto a essas operações, a glosa da Fiscalização teve duas razões: i) fretes relativos a
notas fiscais com CFOP 5504; e ii) insuficiência na comprovação dos gastos (ex.:
conhecimentos de transportes não apresentados).
No que diz respeito aos fretes vinculados ao CFOP 5504, o Fisco considerou a
respectiva operação - remessa de mercadoria para formação de lote de exportação, de
produtos industrializados ou produzidos pelo próprio estabelecimento – como
desprovida de amparo legal para geração de crédito das contribuições, por não haver
comprovação de que se trata de operações de venda.
Entendo, porém, que os fretes de produtos com destino à exportação são geradores de
créditos, mesmo que tal operação limite-se à remessa de mercadorias para formação de
lotes de exportação e restrinja-se aos estabelecimentos da Recorrente, equiparando-se
tal remessa a uma operação de venda para fins de creditamento, desde que o ônus seja
suportado pela Recorrente, conforme art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de
2003.
Nesse sentido, tem-se o seguinte julgado emanado deste Conselho:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão
direito a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado
sobre o faturamento mensal.

(Acórdão 9303-007.286 – 3a Turma / Câmara Superior de Recursos Fiscais,
Sessão de 15/08/2018, Relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
Logo, as correspondentes glosas de fretes de mercadorias para formação de lote para
exportação devem ser revertidas, desde que documentalmente comprovados perante o
Fisco.
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Quanto às glosas efetuadas por ausência de comprovação, correto o procedimento fiscal,
tendo em conta que o ônus de comprovar o direito creditório pleiteado em pedido de
ressarcimento incumbe à Requerente/Recorrente.
III.6 Despesas de aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica
De acordo com o Relatório Fiscal, trata-se de glosa referente a despesas com
arrendamento de terras para atividade agrícola, sob o fundamento de que o art. 3o, IV, da
Lei no 10.637, de 2002, e também da Lei no 10.833, de 2003, não menciona terrenos ou
glebas de terra, mas apenas prédios, máquinas e equipamentos. Portanto, para a
Fiscalização, todas as despesas de arrendamento de glebas de terra (terrenos) não
ensejam créditos de PIS/Cofins.
Quanto às despesas com arrendamento, destacou o Fisco que apurou diferenças entre os
valores pleiteados de crédito em Dacon pela Recorrente e aqueles para os quais ela
apresentou os correspondentes documentos (contratos de arrendamento, diversos
g q “AN X
3_I 4_A g .x x”
terras para atividades agrícolas, conforme trecho do Relatório Fiscal a seguir:
[...]
34. As despesas de arrendamento, conforme planilha mencionada, totalizaram,
nos meses de julho a dezembro de 2011, R$ 576.505,73, R$ 620.267,78, R$
614.457,08, R$ 626.672,54, R$ 768.350,70 e R$ 661.653,95, respectivamente,
valores bem abaixo dos informados na rubrica em tela dos correspondentes
Dacons.
[...]
Ademais, ressaltou a Fiscalização que a Recorrente não apresentou o contrato de
arrendamento, nem comprovante de pagamento, do imóvel locado de Agropecuária
Morada dos Búfalos, sem CNPJ informado na planilha de resposta, para o qual há
despesa informada nessa planilha, relativa a novembro de 2011, no valor de R$
75.700,00, a qual não poderia ser considerada por falta de comprovação, resultando,
assim, no valor de R$ 692.650,70, para o mês de novembro de 2011.
De sua banda, a Recorrente aduz ter direito ao crédito, pois, em síntese, tais despesas,
atribuindo-se interpretação extensiva e analógica, equiparam-se a locação de prédios
para fins de creditamento das contribuições, sendo este, inclusive, o entendimento do
CARF, conforme julgados que reproduz em sua defesa.
Alega, ainda, ter apresentados os documentos comprobatórios dos créditos da Cofins
ora discutidos, conforme Docs. 12 (contratos de arrendamento) e 13 (declarações de
recebimentos) de sua Manifestação de Inconformidade.
Analiso.
Conforme se depreende do Relatório de Fiscalização, a glosa das despesas de aluguéis
de prédios locados de pessoa jurídica foi integral. No entanto, teve 03 (três) motivações:
i) falta de previsão legal para apuração de crédito das contribuições; ii) insuficiência na
comprovação (diferenças entre os valores do Dacon e comprovantes apresentados); e iii)
falta de comprovação (relativo ao imóvel Agropecuária Morada dos Búfalos).
Neste ponto, esclareça-se ser irrelevante nos presentes autos a última motivação, visto
que se refere ao mês de novembro de 2011, enquanto que o Pedido de Ressarcimento
ora analisado limita-se ao 3o trimestre desse mesmo ano-calendário.
Em relação ao mérito, com razão a Recorrente.
Este assunto já se encontra, inclusive, pacificado no âmbito da RFB, por meio da
Solução de Consulta no 331 – Cosit, de 21/06/2017, de efeito vinculante no âmbito da
RFB, conforme art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16/09/2013, em que
ficou definido que o conceito de prédio contido no inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído como o prédio rústico não edificado,
Fl. 1264
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

sendo principio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir.
Vejamos a ementa da citada Solução de Consulta:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição ao PIS/Pasep pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, desde que
obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629,
de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico,
de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se
destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou
agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, engloba tanto o prédio urbano construído como
o prédio rústico não edificado.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de
1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art.
3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins
pode descontar créditos sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, desde que obedecidos todos os requisitos e
as condições previstos na legislação.
A remuneração paga pelo arrendatário em relação ao bem arrendado é
denominada de aluguel, representando a retribuição pelo uso e gozo do bem
imóvel.
A Lei no 4.504, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra), e a Lei no 8.629,
de 25 de fevereiro de 1993, definem "imóvel rural" como sendo o prédio rústico,
de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou possa se
destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal ou
agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada.
É princípio geral de hermenêutica que onde a lei não distingue não cabe ao
intérprete distinguir. Desta forma, o conceito de prédio contido no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, engloba tanto o prédio urbano construído como
o prédio rústico não edificado.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IV; Lei no 4.504, de
1964 (Estatuto da Terra); Lei no 8.629, de 1993; Decreto no 59.566, de 1966, art.
3o; e Decreto no 4.382, de 2002, art. 9o.
Fl. 1265
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

No seio deste Colegiado, a questão já foi apreciada em diversos julgados, dos quais
destaco os seguintes trechos de acórdãos e ementas:
ACORDAM os membros da 4a câmara / 2a turma ordinária da terceira
SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em não se conhecer da
matéria referente à inclusão dos custos com benfeitorias no cálculo do crédito
das contribuições pela falta de interesse recursal.
Na parte conhecida, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para:
[...]
4) Determinar a inclusão das despesas com o arrendamento das terras utilizadas
no processo produtivo da sociedade do crédito das exações no cálculo dos
créditos a serem descontados das contribuições apuradas na forma das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
[...]
(Acórdão 3402-002.396 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Sessão de 22/07/2014, Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)*
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
[...]
ARRENDAMENTO RURAL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O conceito de prédio em direito engloba a construção desprovida de edifício e a
aluguel (na forma do artigo 3° da Lei 10.833/03) significa contraprestação e não
tipo de contrato.
[...]
(Acórdão 3401-006.851 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 21/08/2019, Relator: Oswaldo Gonçalves de Castro Neto)
*Trata-se de Auto de Infração de PIS e Cofins Não-Cumulativos, e não de IPI.
Sendo assim, a Recorrente pode descontar créditos sobre aluguéis decorrentes de
arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa,
nos termos do art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, desde que
devidamente comprovados perante a autoridade fiscal.
Obviamente que as glosas dos valores de créditos pleiteados e não comprovados devem
ser mantidas, tendo em conta que o ônus de comprovar integralmente o direito
creditório incumbe à Requerente/Recorrente.
III.7 Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa
jurídica
A glosa relacionada a esta rubrica foi assim esclarecida pelo Fisco:
V) DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
LOCADOS DE PESSOA JURÍDICA
38. O contribuinte, em resposta datada de 05/09/2016 (na verdade, de
05/10/2016) ao TIF no 2 (item 3), apresentou planilha relacionando os bens e
outros itens locados de pessoas jurídicas, na qual consta o setor da empresa em
que os respectivos bens foram aplicados.
39. Ocorre que, nesta relação, há bens e serviços que não podem ser
considerados, posto que não propiciam créditos de PIS/Cofins, conforme
x g “U ã ” em consideração):
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

a. Serviços aplicados na atividade agrícola da empresa (serviços de
mecanização, p. ex.): por se tratar de serviços, deveriam ser objeto da
q D “ U I ”);
contudo, pelos motivos expostos ú ) ã “II)
U I ” ) ã
naquela rubrica dos Dacons e, portanto, nem nesta para fins de cálculo.
b. Mão-de-obra: as correspondentes despesas/custos não correspondem a
aluguel de máquinas e equipamentos, nem há previsão legal de crédito em
qualquer outra rubrica dos Dacons; apenas para argumentar, também não
há nenhuma prova (descrição na nota fiscal é lacônica) de que foram
aplicados diretamente na produção de bens, produtos ou serviços, o que
inviabiliza seu aproveitamento como serviços utilizados como insumos.
c. Guindaste e plataforma: foram utilizados na instalação e montagem de
equipamentos industriais, conforme resposta de 17/11/2016 ao item 2 do
TIF 3, os quais, aqui se conclui, foram posteriormente utilizados nas
atividades da empresa, portanto, trata-se de despesas sujeitas a
contabilização no ativo não-circulante, não englobadas na expressão
“ ” IV . 3o L o
10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002.
. ã “...”): ã ã
serviço utilizado como insumo na produção de bens e serviços.
. “L ã 06 ”: ã / q
locado.
f. Fundamento legal: art. 3o, inciso IV, e §§ 2o e 3o, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
40. g x “A g ”
foram mantidos) à apresentada em resposta ao item 3 do TIF no 2, com o
entendimento da fiscalização no que concerne aos bens cuja locação NÃO
PI /C “G C ”: “N”)
planilha com a totalização dos respectivos valores de locação considerados
“A g – ”).
A Recorrente defende seu direito com base na literalidade do inciso IV do artigo 3o das
Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, bem como na essencialidade dos gastos
para sua atividade.
Aprecio.
A Fiscalização estruturou as glosas desta parte do Relatório Fiscal da seguinte forma:
a) serviços aplicados na atividade agrícola da empresa;
b) mão-de-obra;
c) guindastes e plataformas;
d) serviços de sonorização; e
f) locação referente a 06 meses.
Q “ ) g í ” g
res já ó “III.4
” q q j ã
fato de serem relacionadas à fase agrícola da atividade produtiva da Recorrente.
Em relação a “ ) ã -de- ”, a glosa deve ser mantida pelas próprias razões
mencionadas pela Fiscalização, a saber: as correspondentes despesas/custos não
correspondem a aluguel de máquinas e equipamentos, nem há previsão legal de crédito
em qualquer outra rubrica dos Dacons; apenas para argumentar, também não há
nenhuma prova (descrição na nota fiscal é lacônica) de que foram aplicados diretamente
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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na produção de bens, produtos ou serviços, o que inviabiliza seu aproveitamento como
serviços utilizados como insumos.
Sobre os “c) serviços de guindastes e plataformas”, a Fiscalização deixou claro que
“foram utilizados na instalação e montagem de equipamentos industriais, conforme
resposta de 17/11/2016 ao item 2 do TIF 3, os quais, aqui se conclui, foram
posteriormente utilizados nas atividades da empresa, portanto, trata-se de despesas
sujeitas a contabilização no ativo não-circulante, não englobadas na expressão
“ ” IV . 3o L o 10.833/2003
da Lei no 10.637/2002”. ã
que cumpridos os demais requisitos, é feita exclusivamente com base na modalidade
estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, ou seja, com base nos encargos de depreciação desses equipamentos industriais.
Logo, devem ser mantidas as respectivas glosas.
No que diz respeito a “ ) ã ” ã locação de
máquinas e equipamentos utilizados na atividade da Recorrente, nem serviço utilizado
como insumo, os gastos correspondentes devem ser glosados, consoante dicção do art.
3o, II e IV, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Por fim, no que se relaciona à “ ) locação referente a 06 meses” a Recorrente não
apresentou documentos comprobatórios para especificar o bem/equipamento locado.
Portanto, tais glosas devem ser mantidas, em razão de o ônus de comprovar o direito
creditório pleiteado em pedido de ressarcimento pertencer à Requerente/Recorrente.
Em resumo: voto pelo reversão das glosas referentes a serviços aplicados na atividade
agrícola da empresa.
III.8 Encargos de depreciação – sobre bens do Ativo Imobilizado
Quanto a esta rubrica, a Fiscalização justificou a glosa da seguinte forma (principais
trechos):
III) SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO (COM BASE NO VALOR DE
AQUISIÇÃO OU DE CONSTRUÇÃO)
26. Após ser intimado por diversas vezes a apresentar planilha discriminando as
despesas com depreciação/amortização/exaustão (item 11 do TIPF e item 2 do
TIF no 1 – solicitadas informações do item 4.7.1 do Anexo Único do ADE
Cofis/SRF no 15/2001), o contribuinte apresentou a planilha anexa à resposta de
05/09/2016 apenas com bens adquiridos em 2014 e com informações
incompletas (falta o número do cadastro do bem e o número do cadastro do bem
principal informado é inconsistente tendo em vista a falta daquele campo).
27. Na resposta de 17/11/2016 ao item 10 do TIF 2 (constatações de 2 a 4), a
empresa apresentou nova planilha com os mesmos problemas anteriormente
apontados.
28. No TIF no 5, item 1, a empresa foi novamente intimada a apresentar a citada
planilha relativamente às despesas/custos/encargos objeto das linhas 9 e 10 das
fichas 06A e 16A dos Dacons, acompanhada de notas fiscais (ou documento de
efeitos equivalentes), conforme item 11 do TIF no 2, de valor superior a R$
100.000,00, para bens e peças, e R$ 25.000,00, para serviços, relativamente aos
bens relacionados na planilha a ser apresentada.
29. Alternativamente à elaboração da planilha, foi dada a opção ao contribuinte
para que apresentasse documentos comprobatórios da realização de tais
despesas/custos/encargos, os quais já deveriam estar à disposição da fiscalização
por conta da exigência contida no item 3 do TIPF.
30. Ocorre que o contribuinte apresentou (resposta de 12/01/2016) novamente
uma planilha incompleta em termos de dados, conforme o mesmo admite em sua
resposta, e também em termos de estrutura, pois não foram produzidas as
õ “Nú C B ” “Nú C tro
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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B P ” “N B ” “Có g C A í B ”
“Có g C A í D ã A ” q
análise da mesma, principalmente no que tange a partes e peças incorporadas a
outros bens e a serviços cujo valor tenha sido incorporado a algum bem.
31. Não bastasse isso, não foram apresentados os documentos solicitados (notas
fiscais ou documentos de efeitos equivalentes), conforme solicitado no item 1 do
TIF no 5 (item 11 do TIF 2), sendo que nenhuma outra resposta ou documento foi
recebido até a data de finalização da elaboração deste relatório, qual seja,
20/01/2017.
32. Destarte, não podem ser consideradas as informações constantes das linhas 9
e 10 das fichas 06A e 16A dos Dacons, que são glosadas, posto que o ônus da
prova em relação aos créditos é do contribuinte e o mesmo não apresentou as
informações nem os documentos solicitados.
A Recorrente, por seu turno, defende a integralidade dos créditos pleiteados ao
argumento de que apresentou os documentos solicitados no procedimento fiscal e a
Fiscalização não perquiriu todos os trâmites possíveis a fim de verificar a veracidade da
documentação apresentada, e destacou o direito ao crédito sobre os bens do ativo
imobilizado, posto que utilizados em sua atividade produtiva.
Aprecio.
Embora tenha sido definido neste voto que o processo produtivo da Recorrente engloba
a fase agrícola, a Recorrente não demonstrou nestes autos a existência do crédito desta
rubrica junto à Fazenda Nacional, o que lhe incumbia.
Neste ponto, destaque-se que, na apuração de PIS e Cofins Não-Cumulativos, a prova
da liquidez e certeza do direito creditório indicado em Pedido de Ressarcimento
incumbe à contribuinte. Portanto, não havendo tal demonstração, não há como reverter
as glosas efetuadas pela fiscalização, visto que a Recorrente não logrou êxito em
cumprir o ônus que lhe cabia, ou seja, não comprovou a essencialidade dos dispêndios.
Neste sentido, acrescento a decisão da DRJ relacionada à analise da rubrica em
comento, que adoto como parte do presente julgado:
Encargos de Depreciação
de Bens do Ativo Imobilizado
O direito ao crédito dessa rubrica no regime não cumulativo das contribuições
(PIS e Cofins) encontra-se disposto na Lei no 10.637, de 2002, e na Lei no
10.833, de 2003, da seguinte forma:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação
dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)”
Fl. 1269
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

Da leitura da legislação acima, nota-se com clareza que o direito ao crédito (sobre os
encargos de depreciação) está umbilicalmente vinculado à atividade produtiva, ou seja,
o direito ao crédito sobre os encargos de depreciação somente é aplicável em relação
aos ativos adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na
prestação de serviços. É de se observar, também, consoante o item III do § 1o, que a
despesa dessa rubrica (assim como em todas as outras despesas) deve estar devidamente
registrada na contabilidade da empresa, com base, evidentemente, em documentos que
comprovem sua efetividade.
No presente caso, consoante se verifica no Relatório de Fiscalização PER, a autoridade
a quo não mediu esforços (fez diversas tentativas) para que a interessada apresentasse as
informações e documentos necessários a comprovação dos créditos relacionados a esta
rubrica (que foram informados no Dacon).
A interessada, por seu turno, além da inércia demonstrada durante o procedimento
fiscal,
no
contencioso
administrativo,
não
apresenta
qualquer
documento
comprobatório, trazendo unicamente simples alegações. Diz que a apropriação dos
créditos ocorreu de acordo com a legislação de regência da matéria e que a fiscalização
não investigou de forma adequada a veracidade da documentação apresentada. Nesse
sentido, pede inclusive, a realização de perícia para avaliação da documentação relativa
ao crédito.
Como se verifica, a intenção da interessada é que, mesmo na ausência de apresentação
da documentação comprobatória, a apuração do direito ao crédito seja realizada e
demonstrada pela fiscalização.
No entanto, no presente caso (com já dito mais de uma vez no presente voto), a
comprovação da existência de crédito junto à Fazenda Nacional é atribuição da
contribuinte, cabendo à autoridade administrativa, por sua vez, examinar a liquidez e
certeza do crédito, de acordo com a legislação pertinente, autorizando, após
confirmação de sua regularidade, o ressarcimento ou compensação do crédito conforme
vontade expressa da contribuinte. Nesse sentido, portanto, caberia à contribuinte realizar
a demonstração de quais bens (ou ativos) são utilizados diretamente na produção ou na
prestação do serviço, além, obviamente, de apresentar os respectivos documentos e
registros contábeis.
[...]
Portanto, devem ser mantidas as glosas deste tópico.
III.9 Calculados sobre insumos de origem vegetal (créditos presumidos)
De acordo com o Relatório de Fiscalização, o Fisco efetuou glosa parcial dos créditos
presumidos declarados, calculados sobre insumo de origem vegetal, em razão de
reapuração do crédito presumido decorrente das aquisições de cana-de-açúcar (utilizada
para a produção de açúcar e álcool), tendo em vista que somente se aplica o crédito
presumido sobre os insumos utilizados para a produção de mercadorias destinadas à
alimentação humana ou animal, ou seja, no caso da Recorrente, o açúcar, consoante art.
8o da Lei no 10.925, de 23/07/2004.
A reapuração, segundo a Fiscalização, foi efetuada com base no valor resultante da
multiplicação das aquisições de cana-de-açúcar de pessoa física pela razão entre a
receita bruta oriunda da venda de açúcar e a receita bruta proveniente das vendas dos
dois produtos (açúcar e álcool), pois ambos são produtos da industrialização da cana-de-
açúcar.
Transcrevo a correspondente parte do Relatório Fiscal a seguir:
VI) CALCULADOS SOBRE INSUMOS DE ORIGEM VEGETAL
(CRÉDITOS PRESUMIDOS)
41. Por meio da constatação 5 do TIF no 3, o contribuinte foi cientificado dos
valores apurados pela fiscalização relativos às aquisições de cana-de-açúcar de
pessoas físicas sob os CFOPs adequados, apuração esta realizada nos arquivos
Fl. 1270
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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digitais de notas fiscais transmitidos à Receita Federal, em cotejo com os valores
informados pelo contribuinte na resposta de 05/09/2016 ao item 7 do TIF no 1.
42. Na resposta de 17/11/2016 (anexo 8), o contribuinte tentou justificar
eventuais diferenças com aquisições de cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, o
que não pode ser aceito em vista do que dispõem o art. 8o da Lei no 10.925/2004
e o art. 11 da Lei no 11.727/2008.
43. No item 5 do TIF no 2 foi solicitado ao contribuinte prova da quantidade de
cana-de-açúcar esmagada e de álcool e de açúcar produzido e, no item 5 do TIF
no 3, livros de produção diária de açúcar e álcool com o mesmo fim, já que, na
resposta de 05/09/2016 (05/10/2016, na verdade), o contribuinte apresentou
apenas informações de alguns poucos meses de 2013 (solicitou prorrogação em
relação aos demais períodos), sem comprovação idônea.
44. Na resposta de 17/11/2016 ao TIF no 3, encaminhou alguns documentos
(boletins gerenciais: abril a setembro/2011 e maio a novembro/2012), mas que
não se prestam ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a
produção de álcool e a produção de açúcar de forma a calcular o crédito
presumido relativo a este último produto, inclusive por conta de aspectos
concernentes a sua redação.
45. É necessário informar que tais documentos foram solicitados por conta do
fato de que o crédito presumido do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não se aplica ao
álcool, pois requer que as mercadorias produzidas sejam destinadas à
alimentação humana ou animal.
46. Assim, para cálculo do crédito presumido, será considerado como base de
cálculo deste tipo de crédito, por analogia ao inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no
10.637/2002, o valor resultante da multiplicação das aquisições de cana-de-
açúcar de pessoa física pela razão entre a receita bruta oriunda da venda de
açúcar e a receita bruta proveniente das vendas deste produto e também de
álcool, pois ambos são produtos da industrialização da cana-de-açúcar.
47. “C P – Cá ”
anexo.
Na fase de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente diz que o insumo
mencionado não compôs o valor do crédito solicitado, razão pela qual não haveria
maiores esclarecimentos a tecer.
A DRJ manteve as conclusões da Fiscalização pelo fato não ter havido qualquer
contestação dos trabalhos efetuados.
Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente defende-se desta parte dos
trabalhos fiscais sob a alegação de que teria apresentado as informações necessárias no
decorrer do procedimento fiscal e que não poderia o Fisco, por meio de análise
superficial aos documentos apresentados, realizar a glosa dos créditos pleiteados.
Aprecio.
Inicialmente, destaco que esta matéria não foi prequestionada em sede de Manifestação
de Inconformidade, constituindo-se em matéria preclusa, não podendo ser conhecida por
este Colegiado, sob pena de supressão de instância e violação ao contraditório,
consoante arts. 16, III, e 17 do Decreto 70.235, de 06/03/1972.
No entanto, como a DRJ teceu considerações sobre este ponto dos trabalhos fiscais,
também sinto-me na obrigação de fazê-lo, para não possibilitar quaisquer alegações
futuras de omissão quanto ao presente decisum.
Pois bem. O Relatório Fiscal acima reproduzido contradiz as alegações da Recorrente.
Ao contrário do que ela afirma, a Fiscalização envidou todos os esforços para que
fossem justificadas as diferenças encontradas nos valores apurados pela Fiscalização
relativos às aquisições de cana-de-açúcar de pessoas físicas.
Fl. 1271
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Primeiro, a Recorrente foi cientificada pelo Fisco por meio do Termo de Intimação
Fiscal no 3 (constatação 5). Em resposta, de 17/11/2016, a Recorrente não apresentou
justificativa plausível, pois tentou justificar eventuais diferenças com aquisições de
cana-de-açúcar de pessoas jurídicas, o que não pode ser aceito, em vista do que dispõem
o art. 8o da Lei no 10.925/2004 e o art. 11 da Lei no 11.727/2008.
Por intermédio do Termo de Intimação Fiscal no 2 (item 5), a Fiscalização inicialmente
solicitou prova da quantidade de cana-de-açúcar esmagada e de álcool e de açúcar
produzidos. Depois, por meio do Termo de Intimação Fiscal no 03 (item 5), requisitou o
Fisco os livros de produção diária de açúcar e álcool com o mesmo fim, já que na
resposta anterior, a Recorrente apresentara apenas informações de alguns poucos meses
de 2013, solicitando prorrogação em relação aos demais períodos, sem comprovação
idônea.
A resposta à última requisição ocorreu com encaminhamento de alguns documentos
(boletins gerenciais: abril a setembro/2011 e maio a novembro/2012), mas que não se
prestaram ao necessário rateio das aquisições de cana-de-açúcar entre a produção de
álcool e a produção de açúcar de forma a calcular o crédito presumido relativo a este
último produto, inclusive por conta de aspectos concernentes a sua redação.
Enfim, como se vê, não houve negligência fiscal que permita à Recorrente tecer
comentários tendentes à infirmar o procedimento da RFB. Houve, sim, por parte da
Recorrente, apresentação de documentos insuficientes para comprovar o direito
creditório pleiteado nesta rubrica.
Nada, portanto, que se possa creditar negativamente aos trabalhos do Fisco, que agiu
com o devido esforço para permitir à Recorrente justificar os valores apurados no
procedimento de análise do crédito.
E, não tendo a Recorrente cumprindo com o ônus que lhe incumbia, comprovar o direito
creditório pleiteado em pedido de ressarcimento, coube ao Fisco efetuar a reapuração do
crédito presumido pleiteado e glosar as diferenças encontradas.
Correta, portanto, a glosa fiscal.
III.10 Receita de Vendas de Bens e Serviços
Assim se pronunciou a Fiscalização quanto à analise deste tópico:
VII) RECEITA DE VENDAS DE BENS E SERVIÇOS
48. Feito o levantamento das vendas tributadas da empresa, conforme relação de
x ú “ ã
NF-e – A ú ”) “ ã NF-e – D P ”)
exceto cana-de-açúcar, álcool e, claro, açúcar, foi verificada a diferença entre o
total apurado nestas notas (R$ 12.259.589,81) e o total declarado no Dacon (R$
11.512.031,96) do mês de agosto de 2011.
49. Portanto, são consideradas as receitas totais apuradas, o que implica um
acréscimo de R$ 747.557,85 na base de cálculo das contribuições, acarretando os
seguintes montantes a serem considerados na apuração dos créditos das
õ “C MI – D ”):

50. Fundamento legal: arts. 1o e 2o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
No Recurso Voluntário, não há tópico específico para esta parte dos trabalhos fiscais.
N ó “III.2.G – D ã :”
recurso, nota-se que a Recorrente tentou defender-se das conclusões do Fisco valendo-
se de argumentos referentes à hipótese de creditamento das contribuições sobre
Fl. 1272
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devoluções de vendas, exposta no art. 3o, VIII, da Lei no 10.637, de 2002, conforme a
seguir:
III.2.G – DEVOLUÇÃO DE VENDAS:
Por fim, o v. acórdão também manteve a glosa dos créditos relativos à devolução
de venda.
I q 3a g “verifica-se que a
argumentação da fiscalização está fundamentada em provas robustas
(somatória das vendas tributadas no mês em referência com base nas notas
fiscais eletrônicas emitidas), enquanto que a argumentação da interessada,
apesar de ser plausível, não foi acompanhada das provas necessárias para a
derrocada do procedimento fiscal”.
Ocorre que, o mencionado direito ao crédito não só é previsto no artigo 3o, da
Lei no 10.637/2002 como ainda é reconhecido pelo CARF, conforme se
depreende do acórdão abaixo ementado:
“BENS RECEBIDOS EM DEVOLUÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Tendo sido comprovada, por meio de nota fiscal de entrada, a ocorrência de
devolução de mercadoria vendida, deverá ser reconhecido o direito ao
creditamento sobre esta devolução, consoante art. 3o, VIII, da Lei IV
10.833/03”.
CA F; 3a C . 1a á ; P A .
10630.000686/2005-99; A ó ã . 3301-00.661. Relator: Maurício Taveira e
Silva, julgado 26.08.2010)
Isto posto e por meio dos documentos e informações prestadas durante o
procedimento fiscalizatório, outro entendimento não há, senão o de direito
integral ao crédito glosado com o respectivo cancelamento do despacho
decisório.
Nesse contexto, a Recorrente confia que será dado provimento à presente
impugnação, para o fim de deferir o pedido de ressarcimento em sua
integralidade, cancelamento, por conseguinte, o despacho decisório combatido.
Ocorre, porém, que as alegações não têm qualquer pertinência com o que foi apurado
pela fiscalização, razão pela qual não há como possibilitar qualquer alteração nos
trabalhos do Fisco.
Ademias, esclareça-se que, mesmo que fosse alegado que a divergência apontada pela
Fiscalização decorresse de uma suposta devolução de vendas, tal hipótese não restou
comprovada nestes autos, visto que a Recorrente não carreou quaisquer documentos
com esse intuito.
Portanto, deve ser mantido o acréscimo de R$ 747.557,85 na base de cálculo das
contribuições do mês de agosto de 2011.
Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial provimento para acatar a
possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao processo produtivo da
Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os seguintes
dispêndios:
a)
serviços utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo
para a glosa seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo
produtivo da Recorrente;
b)
fretes de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOP
5504);
c)
aluguéis decorrentes de arrendamento agrícola, pagos à pessoa
jurídica e utilizados nas atividades da empresa; e
Fl. 1273
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-010.153 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900600/2016-32

d)
aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica,
apenas em relação às glosas de serviços aplicados na atividade agrícola da
empresa e classificados indevidamente nessa rubrica (correspondente ao item
39.a. do Relatório de Fiscalização).

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Voluntário, rejeitar as preliminares nele suscitadas e, em seu mérito, dar-lhe parcial provimento
para acatar a possibilidade de se apurar créditos da Contribuição referentes ao processo
produtivo da Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos (agrícola), para os seguintes
dispêndios: a) serviços utilizados na fase agrícola da Recorrente, desde que o motivo para a glosa
seja unicamente o fato de tal fase não se constituir no processo produtivo da Recorrente; b) fretes
de mercadorias para formação de lote para exportação (CFOP 5504); c) aluguéis decorrentes de
arrendamento agrícola, pagos à pessoa jurídica e utilizados nas atividades da empresa; e d)
aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica, apenas em relação às glosas de
serviços aplicados na atividade agrícola da empresa e classificados indevidamente nessa rubrica
(correspondente ao item 39.a. do Relatório de Fiscalização).

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 1274
DF CARF MF
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