Tribunal: CARF
Processo: 13154.000311/2005-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-08-17
Data de publicação: 2021-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
DESPESA DE FRETE NA VENDA. CRÉDITO ANTERIOR A FEVEREIRO DE 2004. IMPOSSIBILIDADE.
O direito de descontar créditos da contribuição PIS calculados em relação ao frete na operação de venda foi previsto no inciso IX do art. 3o da Lei 10.883, de 2003, combinado com o art. 15, inciso II, do mesmo diploma legal e produziu efeitos a partir de 1o de fevereiro de 2004, nos termos do art. 93, inciso I, da referida Lei.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13154.000311/2005-80
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-011.733 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2021
Recorrente
AMAGGI EXPORTACAO E IMPORTACAO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
DESPESA DE FRETE NA VENDA. CRÉDITO ANTERIOR A FEVEREIRO
DE 2004. IMPOSSIBILIDADE.
O direito de descontar créditos da contribuição PIS calculados em relação ao
frete na operação de venda foi previsto no inciso IX do art. 3o da Lei 10.883, de
2003, combinado com o art. 15, inciso II, do mesmo diploma legal e produziu
efeitos a partir de 1o de fevereiro de 2004, nos termos do art. 93, inciso I, da
referida Lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, e Vanessa
Marini Cecconello, que deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13154.000311/2005-80
Fl. 1644
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte ao amparo do art. 67,
do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RI-
CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009, em face do Acórdão n° 3403-
003.658, de 20 de março de 2015, fls. 1.385 a 1.3981, integrado pelo Acórdão no 3301-003.918,
de 29 de junho de 2017, fls. 1.407 a 1.416 assim ementados:

3403-003.658
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
CRÉDITO
PRESUMIDO
À
AGROINDÚSTRIA.
PESSOAS
JURÍDICAS
PRODUTORAS DE MERCADORIAS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL.
SOJA DESTINADA À ALIMENTAÇÃO HUMANA. BENEFICIAMENTO
OBRIGATÓRIO.
A aquisição de soja de pessoas físicas, posteriormente destinadas à
comercialização, também são aptas à geração do crédito presumido se - e
somente se - restar demonstrado que se submeteram a processo industrial.
CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. FRETE SOBRE VENDAS.
CRÉDITO AUTORIZADO NO TEMPO PELA LEGISLAÇÃO.
A legislação veio a declarar o direito ao crédito do PIS não cumulativo após a
alteração do artigo 15da Lei n* 10.833/2003, pelo artigo 26 da Lei n* 11.051, de
29 de dezembro de 2004, que somente entrou em vigor em 1 de fevereiro de 2004.
CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS
ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. MÉTODO PROPORCIONAL DE CÁLCULO.
Fl. 1645
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

Na determinação da proporcionalidade das receitas, para fins de cálculo do
crédito presumido, considerando que se deve adotar receita de exportação e
receita bruta, as receitas decorrentes de exportação de produtos de terceiros
ingressam no dividendo na receita bruta de exportação e no divisor, como
integrante da receita bruta. A vedação ao cálculo proporcional incluindo os
produtos adquiridos de terceiros com destino a exportação apenas entrou em
vigor posteriormente aos fatos geradores constantes no presente processo
administrativo, conforme a tese que prevaleceu no julgamento.
MATÉRIA CONSTITUCIONAL. ILEGALIDADE. SÚMULA 2 DO CARF.
Não se conhece de argumento relacionado à ilegalidade ou inconstitucionalidade
de Lei por ausência de atribuição ao CARF, conforme inclusive a Súmula 2 do
CARF - O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. CORREÇÃO COMENTARIA.
TAXA SELIC.
A vedação à correção monetária dos créditos apenas entrou em vigor
posteriormente
aos
fatos
geradores
constantes
no
presente
processo
administrativo.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em dar provimento
parem! ao recurso para afastar a glosa em relação ao rateio proporciona!
(referente a créditos de exportação de produtos adquiridos de terceiros com o fim
especifico de exportação) e para admitir a atualização dos créditos decorrentes
de tal afastamento de glosa, a partir do pedido, pela taxa Selic. Vencidos os
Conselheiros Antonio Carlos Atulim e Jorge Freire quanto à correção pela taxa
Selic. O Conselheiro Rosaldo Trevisan acompanhou o relator pelas conclusões
em relação ao rateio e à taxa selic. Os Conselheiros Antonio Carlos Atulim e
Jorge Freire acompanharam o relator pelas conclusões em relação ao rateio. O
relator incorporou ao seu voto, na forma do art. 63, § 9o, do RICARF, os
fundamentos lançados pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan em relação ao rateio,
Fl. 1646
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

os quais constituem a tese majoritária pelo voto de qualidade. Esteve presente ao
julgamento o Sr. Everdon Schlindwein, CRC n° 018557/0-8 T-PR.
3301-003.918
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
OMISSÃO. OBSCURIDADE. CONTRADIÇÃO.
Cabem os Embargos de Declaração quando caracterizada a omissão,
contradição ou obscuridade.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
CRÉDITO PRESUMIDO À AGROINDÚSTRIA. FRETE SOBRE VENDAS.
CRÉDITO AUTORIZADO NO TEMPO PELA LEGISLAÇÃO.
A legislação veio a declarar o direito ao crédito do PIS não cumulativo após a
alteração do artigo 15 da Lei n° 10.833/2003, pelo artigo 26 da Lei n° 11.051, de
29 de dezembro de 2004, que somente entrou em vigor em 1 de fevereiro de 2004.
CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC.
Não cabe a concessão da correção monetária pela taxa SELIC de crédito não
reconhecido.
Embargos de Declaração acolhidos com efeitos infringentes.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os
embargos, com efeitos infringentes.

A divergência suscitada pelo contribuinte diz respeito a (1) a inclusão da receita
de exportação de terceiros no cálculo do rateio proporcional; (2) o direito à tomada de crédito da
contribuição social não cumulativa sobre despesas de fretes nas operações de vendas; e (3) o
abono de juros Selic ao valor do ressarcimento (4) Enquadramento da atividade de
beneficiamento de grãos como agroindustrial.

O Recurso Especial da Contribuinte não foi admitido conforme despacho de fls.
1587 a 1598.
Fl. 1647
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

O Contribuinte apresentou agravo contra o despacho acima. O agravo foi acolhido
parcialmente, nos termos do despacho de fls. 1619 a 1627, somente com relação ao o direito à
tomada de crédito da contribuição social não cumulativa sobre despesas de fretes nas operações
de vendas.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso Especial da
Contribuinte, pugnando pela manutenção do acórdão recorrido.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de Agravo de fls.
1619 a 1627:

O despacho agravado concluiu que o litígio enfrentado pelo acórdão recorrido
não guardaria a necessária identidade fático-jurídica com o debatido no
paradigma, Acórdão no 203-12.896.
Para tanto, conclui que o colegiado assentou duas premissas que não poderiam
ser contrapostas pelo paradigma: a) a apuração de créditos presumidos sobre
fretes incorridos nas operações de venda somente passou a ser admitida a partir
da alteração do art. 15 da Lei no 10.833/2003, levada a efeito pela Lei no
11.051/2004; e b) os fretes em debate não poderiam ser considerados insumos
Fl. 1648
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

(nem gerar créditos básicos), já que incorridos após a conclusão do processo
produtivo.
Assim sendo, considerando que o Paradigma debatera o cálculo de créditos
básicos e, portanto, sujeitos a disciplinamento diverso e que o processo produtivo
em debate não seria o mesmo, o que impediria a caracterização da divergência
acerca do conceito de insumo, não seria possível atribuir a divergência de
resultados ao alegado dissídio interpretativo.
A agravante, por sua vez, reitera suas razões recursais, argumentando que o
paradigma admitira a apuração de créditos sobre fretes incorridos na venda em
período anterior a 1o de fevereiro de 2004, independentemente da sua
caracterização como insumo. Transcreve excertos.
Razão assiste à agravante quanto a este ponto.
Como é possível extrair do voto-condutor, a discussão acerca deste dispêndio diz
respeito a fretes incorridos na venda, e não aos apurados na aquisição de
pessoas físicas disciplinados, à época, ao § 10 do art. 3o da Lei no 10.637/2002 na
versão fornecida pela Lei no 10.684, de 2003. Ou seja, à vigência do art. 15 da
Lei no 10.833/2003. Confira-se:
Relativamente ao crédito de frete sobre vendas, a Decisão de primeira instância
afastou o crédito presumido, sob o fundamento de que a legislação apenas veio
possibilitar o crédito do PIS não cumulativo após a alteração do artigo 15 da Lei
no 10.833/2003, pelo artigo 26 da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004.
Referido dispositivo passou a ter validade a partir da publicação da Lei, ocorrida
em 30 de novembro de 2004, porém em razão da alteração do artigo 15 da Lei no
10.833/2003, que, por sua vez, entrou em vigor em 1 de fevereiro de 2004, válida
a interpretação que passou a ter eficácia nesta data.
Tendo em vista que os créditos da Recorrente se referem ao primeiro trimestre de
2003, eles não seriam alcançados pela então novel legislação, motivo pelo qual,
na seara administrativa, não haveria como se reconhecer o pleito da Recorrente.
Por outro lado, o paradigma, igualmente tratando sobre a possibilidade de se
apurar créditos sobre frete relativos à revenda ocorrida em data anterior a 1o de
fevereiro de 2004, firmou interpretação diversa, admitindo o creditamento.
Fl. 1649
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

Confira-se, em primeiro lugar, o seguinte excerto da ementa (destaques
acrescidos):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/09/2003
CRÉDITOS. COMBUSTIVEIS E LUBRIFICANTES. FRETES
As aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados na produção e na
operação de entrega direta de produtos industrializados e vendidos pelo
produtor/vendedor integram o conceito de insumos e geram créditos dedutíveis do
PIS não-cumulativo devido mensalmente, assim, como as despesas com fretes
suportadas por ele.
Agora, o voto-condutor:
Também, a Lei n° 10.833, de 2003, que trata da Cofins que tem a mesma base de
cálculo do PIS e que em regra goza dos mesmos benefícios dispõe:
"Art. 3.° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2° da Lei n° 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei n°10.865, de 2004);
(...).
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e H, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
As despesas com combustíveis e lubrificantes empregados na industrialização
de produtos e na operação de venda e entrega direta aos consumidores finais
integram o custo dos produtos vendidos, enquadrando-se, dessa forma, no
conceito de insumos previstos neste dispositivo legal. Também, por analogia
com a Cofins, as despesas com fretes suportadas pela requerente na operação
de venda geram créditos de PIS.
No entanto, as despesas com transportes e/ ou fretes, inclusive com aquisição de
combustíveis e lubrificantes utilizados para o transporte de empregados não se
Fl. 1650
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

enquadram no conceito de insumos, não gerando, portanto, créditos dedutíveis da
contribuição devida.
Dessa forma, a requerente tem o direito de descontar da contribuição devida na
forma da Lei n° 10.637, de 2002, art. 2°, os créditos decorrentes da aquisição de
combustíveis e lubrificantes utilizados nas operações de produção e entrega de
seus produtos, calculados nos termos do art. 3o, II, § 1° e § 3°, desta mesma lei,
e também sobre as despesas com fretes nas operações de vendas, suportadas por
ela.
Como é possível verificar, ademais, o paradigma que, segundo consignado na
ementa, efetivamente tratou de período anterior, não limitou a apuração de
créditos da não-cumulatividade sobre fretes às hipóteses em que tal dispêndio
fosse enquadrado como insumo, mas também à hipótese de que os fretes
dissessem respeito às operações de venda.
Nessa linha, resta configurado dissídio interpretativo quanto a esta primeira
matéria.

Diante do exposto conheço o Recurso Especial da Contribuinte.

Do Mérito-

No mérito, a Contribuinte insurge-se com relação ao o direito à tomada de crédito
da contribuição social não cumulativa sobre despesas de fretes nas operações de vendas.

Inicialmente, destaco que sempre tive o entendimento que é necessário se
observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos com a finalidade
do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.

DO CONCEITO DE INSUMO

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF 247 e
404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para
Fl. 1651
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226
do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
Fl. 1652
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.
Fl. 1653
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
“
Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":
Fl. 1654
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
Fl. 1655
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
Processo no 13154.000311/2005-80

seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Quanto ao tema propriamente dito, diz respeito com relação ao o direito à
tomada de crédito da contribuição social não cumulativa sobre despesas de fretes nas
operações de vendas.

A decisão recorrida articulou o argumento de que, ainda que pudesse ser lógico, ao
tempo da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, a consideração deste insumo como parte dos
créditos, este direito inexistia até a introdução do art. 15 da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de
2003, e de que, para que pudesse tornar-se um direito aplicável a esse período, extemporâneo, trazido
por um instrumento introdutor de norma posterior, era necessário que a norma de geração de efeitos
deste veículo assim o estipulasse, o que no entanto não foi feito. Ao contrário, os efeitos da norma
dar-se-iam prospectivamente a partir de 01 de fevereiro de 2004.

Analisando pelo conceito de insumo acima citado, entendo que o frete é essencial
para a atividade do sujeito passivo, pois estão vinculados com as etapas de industrialização do
produto e seu objeto social, sendo enquadrados tais custos como insumos, nos termos do art. 3o,
inciso II, das Leis 10.833/03 e 10.637/02.

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, das Lei 10.833/03 e
Lei 10.637/02 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda. A
venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o termo
Fl. 1657
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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“operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão.

Assim, me filio a tese de que os dispêndios com frete constituem serviços que
permitem o creditamento de PIS e COFINS nas hipóteses de se caracterizarem, eles próprios,
como insumo do processo produtivo, com fundamento no inciso II do artigo 3° da Lei n°
10.637/2002 e no inciso II do artigo 3° da Lei n° 10.833/2002, até porque os mesmos são
efetivamente tributados pelas contribuições.

Por fim cito a declaração de voto, do Acordão n.o 9303-009.306, de lavra da
Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, aplicando a tese acima, e adoto como razão de
decidir, senão vejamos:

Declaração de Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama
Depreendendo-se da análise dos autos do processo, peço vênia ao ilustre
conselheiro relator para expressar meu entendimento acerca do termo inicial a
ser considerado para a constituição do crédito das contribuições sobre as
despesas de fretes nas operações de vendas.
Em relação ao termo inicial, importante recordar que o conceito de insumos
considera o critério da essencialidade à produção, privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.
Sendo assim, em relação aos critérios a serem observados para fins de conceito
de insumo, a PGFN publicou a Nota SEI PGFN/MF 63/18:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
Fl. 1658
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto,
os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços
e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção,
ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Sendo assim, retornando ao caso em questão, entendo que para a finalização da
atividade do sujeito passivo, vê-se ser essencial o frete na operação de venda de
produtos – o que, por conseguinte, tal despesa seria passível de constituição de
Fl. 1659
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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crédito de PIS e Cofins, por estar enquadrado no conceito de “insumos”, nos
termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

O que fez o legislador, considerando o disposto no art. 3o, inciso IX, da Lei
10.833/03 foi clarificar que a despesa de frete nas operações de venda daria o
direito ao crédito das contribuições. Tal clarificação foi necessária, pois a IN
(SRF) 247/02 trouxe um entendimento mais restritivo do conceito de insumos.

E, continuando, tendo em vista que o STJ ao enfrentar o conceito de insumos
afastou o entendimento restritivo da IN (SRF) 247/02, resta mais claro que a
despesa de frete nas operações de venda se enquadram no conceito de insumos do
art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03.

Sendo assim, entendemos que o direito de descontar créditos das contribuições
passou a produzir efeitos com a instituição da sistemática não cumulativa das
contribuições, e não com o surgimento do dispositivo – art. 3o, inciso IX, da Lei
10.833/03.

Diante do exposto conheço do Recurso Especial do Contribuinte e dou-lhe
provimento.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas e claras razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
Fl. 1660
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-011.733 - CSRF/3a Turma
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à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte,
que suscita divergência de interpretação da legislação tributária quanto à matéria: Direito à
tomada de crédito da contribuição social não cumulativa sobre “despesas de fretes nas
operações de vendas”, como passo a demonstrar.
A Lei no 10.637, de 2002, ao disciplinar a contribuição para o PIS não cumulativo,
relaciona em seu artigo 3o, todas as hipóteses que são geradoras de créditos, dentre as quais, há
época dos fatos, não constavam serviços de fretes nas operações de vendas.
No Acórdão recorrido, que discute fatos geradores ocorridos no período de
01/01/2003 a 31/03/2003, a Turma entendeu que, os efeitos da norma introduzida pela Lei n°
10.637, de 2002, dar-se-iam somente a partir de 01 de fevereiro de 2004.
Entendo estar correto a decisão recorrida, explico. As despesas com frete nas
operações de vendas, quando o ônus for suportado pela própria empresa vendedora, somente
foram admitidas na base de cálculo dos créditos básicos, inicialmente pelo artigo 3o, inciso IX,
da Lei no 10.833, de 29/12/2003, com vigência a partir de 01/02/2004 e, cujos efeitos foram
estendidos ao PIS, por meio do artigo 15, inciso II, c/c do artigo 93, inciso I, às pessoas jurídicas
enquadradas no regime de incidência não cumulativa (no caso do PIS/Pasep), somente a partir
de 01/02/2004.
Desta forma, não havia à época dos fatos geradores aqui tratados (01/01/2003 a
31/03/2003), previsão legal de apuração de crédito sobre este tipo de despesa (fretes nas
operações de vendas), fato que somente aconteceu com a edição da Lei no 10.833, de 2003, com
efeitos a partir de 01/02/2004. Há que se ressaltar que esta lei, nesta matéria em particular, não é
uma lei interpretativa, mas sim uma norma completamente nova, não cabendo alteração por
interpretação extensiva.
Por fim, e não menos importante, é impossível considerar esses gastos como
insumos, por serem realizados posteriores ao processo de industrialização.
Portanto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1661
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