Tribunal: CARF
Processo: 10970.000118/2010-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2021-11-23
Data de publicação: 2022-01-19

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/10/2008
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA. EQUIPARAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes conveniados.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10970.000118/2010-02
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.142 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2021
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
AUTO VIAÇÃO TRIÂNGULO LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/10/2008
ALIMENTAÇÃO NA FORMA DE TICKET. PAGAMENTO IN NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura
que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante
entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas
instalações ou entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522, de 2002,
acrescido pelo art. 28, da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho (relator), Pedro Paulo Pereira
Barbosa, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10970.000118/2010-02
Fl. 278
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

Relatório
Trata-se de Auto de Infração AI lavrado contra a empresa em epígrafe, referente a
contribuição social destinada a terceiros Salário Educação, Incra, Sest, Senat e Sebrae, incidente
sobre a remuneração paga a empregados a título de alimentação, não declarada em GFIP.
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 28/30), o fato gerador foi o fornecimento
de cesta básica, bem como tíquete alimentação a todos os empregados. Assim, o lançamento foi
efetuado sobre o valor total das notas fiscais de aquisição de cestas básicas e das notas fiscais de
repasse dos tíquetes alimentação/refeição, quando a empresa não estava devidamente cadastrada
no Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
Em sessão plenária de 05/07/2017, foi julgado o Recurso Voluntário, prolatando-
se o Acórdão no 2401-004.953 (fls. 239/248), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/10/2008
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
O Mandado de Procedimento Fiscal é instrumento de controle administrativo e de
informação ao contribuinte. Eventuais omissões ou incorreções no Mandado de
Procedimento Fiscal não são causa de nulidade do auto de infração.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. ALIMENTAÇÃO IN NATURA. CESTAS
BÁSICAS. TÍQUETE.
O auxílio-alimentação in natura (cestas básicas ou tíquetes) não integra o salário de
contribuição, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
O processo administrativo não é via própria para a discussão da constitucionalidade das
leis ou legalidade das normas. Enquanto vigentes, os dispositivos legais devem ser
cumpridos, principalmente em se trantando da administração pública, cuja atividade está
atrelada ao princípio da estrita legalidade.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso
voluntário e rejeitar a preliminar de nulidade. No mérito, por maioria, dar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Cleberson Alex Friess e Claudia Cristina Noira
Passos da Costa Develly Montez, que davam provimento parcial para excluir do
lançamento apenas o valor relativo às cestas básicas.
Os autos foram remetidos à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em
26/07/2017 (fl. 316 do processo 10970.000096/2010-72) e, em 31/08/2017 (fl. 328 do processo
10970.000096/2010-72), retornaram com Recurso Especial (fls. 249/260) objetivando rediscutir
a matéria: Auxílio-alimentação.
Pelo despacho datado de 26/09/2017 (fls. 261/267), foi dado seguimento ao
Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Fl. 279
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

Na sequência, transcrevo ementa dos acórdãos apresentados como paradigmas:
Acórdão n.o 2301-002.054
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
ALIMENTAÇÃO. PARCELA FORNECIDA IN NATURA. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
De acordo com o disposto no Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, a reiterada
jurisprudência do STJ é no sentido de se reconhecer a não incidência da contribuição
previdenciária sobre alimentação fornecida in natura aos segurados, ou seja, quando o
próprio empregador fornece a alimentação pronta para o consumo imediato pelos seus
empregados, devendo ser mantido, todavia, o lançamento sobre os valores
correspondentes ao auxílio alimentação fornecido na forma de tickets/vale alimentação
ou em espécie.
Tendo sido o Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011 objeto de Ato Declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, urge serem observadas as disposições inscritas
no art. 26-A, §6o, II, “a” do Decreto no 70.235/72, inserido pela Lei no 11.941/2009.
OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
PRINCIPAL
E
OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
ACESSÓRIA. BIS IN IDEM. INOCORRENCIA.
Inexiste bis in idem no lançamento de tributo e na autuação por descumprimento de
obrigação tributária acessória, efetuados na mesma ação fiscal.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Acórdão n.o 9202-004.361
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. UTILIZAÇÃO DE CARTÃO. NATUREZA AUXÍLIO
PAGO EM PECÚNIA. NECESSIDADE DE INCLUSÃO NO PAT
A verba paga a título de auxílio alimentação, mediante o uso de cartões ou tickets de
alimentação, tem a natureza de auxílio pago em pecúnia. Portanto, resta necessária a
inscrição no PAT para exclusão da base de cálculo da contribuição previdenciária.
Hipótese em que a verba foi paga mediante o uso de cartão e não há inscrição no PAT
para o período lançado.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE
BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham
a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.
Recurso especial conhecido e provido.
Razões apresentadas pela Fazenda Nacional
Fl. 280
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

A Fazenda Nacional alega, em síntese, o que se segue:
 A Turma a quo excluiu os valores decorrentes de pagamentos a título de
auxílio-alimentação pago na forma de ticket alimentação e ressarcimento
de custos. Contudo, seguindo a jurisprudência do CARF, as referidas
parcelas, por não serem prestações in natura, não podem ser abrangidas
pela isenção.
 De acordo com o paradigma apresentado, os valores despendidos pelo
empregador na forma de vale alimentação integram o conceito de
remuneração, na forma de benefícios, compondo assim o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de
incidência de contribuições previdenciárias, eis que não encampadas
expressamente nas hipóteses de não incidência tributária elencadas no §9o
do art. 28 da Lei no 8.212/91.
 De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/91, para o segurado
empregado entende-se por salário de contribuição a totalidade dos
rendimentos destinados a retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os
ganhos habituais sob a forma de utilidades. Desse modo, a recompensa em
virtude de um contrato de trabalho está no campo de incidência de
contribuições sociais. Porém, existem parcelas que, apesar de estarem no
campo de incidência, não se sujeitam às contribuições previdenciárias, seja
por sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas estão arroladas
no art. 28, § 9o da Lei n ° 8.212/1991.
 Conforme disposto na alínea “c”, do § 9o, do art. 28, da Lei no 8.212/91, o
legislador ordinário expressamente excluiu do salário de contribuição, a
parcela “in natura” recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
termos da Lei no 6.321. Portanto, para a não incidência da Contribuição
Previdenciária é imprescindível que o pagamento seja feito “in natura”, o
que não abrange ticket e ressarcimento de custos.
 A interpretação para exclusão de parcelas da base de cálculo é literal. A
isenção é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, e dessa
forma, interpreta-se literalmente a legislação que disponha sobre esse
benefício fiscal, conforme prevê o CTN em seu artigo 111, inciso I.
 Ao se admitir a não incidência da contribuição previdenciária sobre tal
verba, paga aos segurados empregados em afronta aos dispositivos legais
que regulam a matéria, teria que ser dada interpretação extensiva ao art.
28, § 9o, e seus incisos, da Lei no 8.212/91, o que vai de encontro com a
legislação tributária.
 Convém registrar que a Lei no 10.243/01 alterou a CLT, mas não interferiu
na legislação previdenciária, pois esta é específica. O art. 458 da CLT
refere-se ao salário para efeitos trabalhistas, para incidência de
contribuições previdenciárias há o conceito de salário-de-contribuição,
Fl. 281
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

com definição própria e possuindo parcelas integrantes e não integrantes.
As parcelas não integrantes estão elencadas exaustivamente no art. 28, § 9o
da Lei n ° 8.212/91, conforme demonstrado.
 A prova mais robusta de que a verba para efeito previdenciário não
coincide com a verba para incidência de direitos trabalhistas, é fornecida
pela própria Constituição Federal. Conforme o art. 195, § 11 da Carta
Magna, os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão
incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e
consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. Desse
modo, pela singela leitura do texto constitucional é possível afirmar que
para efeitos previdenciários foi alargado o conceito de salário.
 Desse modo, não havendo dispensa legal para incidência de contribuições
previdenciárias sobre tais verbas, no período objeto do presente
lançamento, deve persistir o lançamento.
O Contribuinte tomou ciência das decisões proferidas pelo CARF e não
apresentou contrarrazões
Voto Vencido
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, e atende aos
demais pressupostos de admissibilidade, portanto, dele conheço.
Delimitação da Lide
De se reiterar que o lançamento refere-se a fornecimento de alimentação por meio
de cestas básicas e de tíquetes e que o Colegiado recorrido resolveu afastar à tributação em
relação a esse benefício, independentemente da forma de fornecimento.
Por outro lado, no Recurso Especial da Fazenda Nacional, apresenta-se
contestação somente em relação ao auxílio alimentação pago sob a forma de tíquetes. Senão
vejamos trechos do apelo:
Inicialmente, devemos esclarecer que a prestação deste benefício se dava, no caso
concreto, mediante o fornecimento de cestas básicas e tickets aos empregados,
conforme se pode extrair das considerações lançadas (fl. 46/49), fato este não
contestado pela contribuinte.
Pelo exame do acórdão recorrido, verifica-se que a Turma a quo excluiu os valores
decorrentes de pagamentos a título de auxílio-alimentação pago na forma de ticket, sem
fazer a devida distinção destes em relação aos valores referentes ao fornecimento
de alimentação in natura. Veja-se o seguinte trecho do voto condutor do aresto:
[...]
Fl. 282
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

O presente apelo objetiva esclarecer que os valores fornecidos em forma de
vale-refeição, ticket e outras modalidades previstas de custos aos
empregados a título de auxílio-alimentação integram o salário-de-
contribuição, já que não se enquadram como prestação in natura.
[...]
Portanto, para a não incidência da Contribuição Previdenciária é imprescindível que o
pagamento seja feito “in natura”, o que não abrange ticket, vales e outras
modalidade previstas. (Grifou-se)
Ademais, os acórdãos paradigmas não corroboram o entendimento quanto à
impossibilidade de se excluir da base de cálculo das contribuições previdenciárias os valores
correspondentes à alimentação pagas por meio cestas básicas.
Não obstante, o despacho de admissibilidade do apelo fazendário conduz ao
entendimento de que a lide abrange tanto o
Por outro lado, os paradigmas apontados tratando de situações análogas, qual seja o
fornecimento de auxílio-alimentação, entenderam que, na forma do PARECER
PGFN/CRJ/No 2117 /2011, o auxílio-alimentação in natura corresponde à alimentação
fornecida pela empresa aos segurados e neste caso, estaria excluído da base contributiva
previdenciária. Entretanto, o fornecimento de tickets e cestas-básicas não são
considerados prestações in natura, porque possuem a natureza de pagamentos em
pecúnia e para não compor o salário de contribuição, necessariamente, deveria a
empresa estar inscrita no PAT.
Destaite. para a matéria ora apresentada: auxílio-alimentação verifica-se a similitude das
situações fáticas e a divergência de entendimento nos acórdãos recorrido e paradigmas,
como apontado pela PGFN. (Grifou-se)
Em vista disso, faz necessário esclarecer que a lide restringe-se ao pagamento de
alimentação por meio de tíquetes, devendo prevalecer o entendimento do colegiado recorrido, no
que respeita à exclusão do levantamento ND1 (alimentação por meio de cestas básicas) da base
de cálculo considerada no lançamento.
Mérito
De forma a contextualizar a análise aqui empreendida, convém ressaltar que a
matriz constitucional das contribuições previdenciárias incidente sobre a remuneração dos
trabalhadores em geral é a alínea “a” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal que dispõe:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
[...]
Fl. 283
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

Com base na previsão constitucional, a Lei no 8.212/1991, por intermédio de seus
arts. 22 e 28 instituiu as bases sobre as quais incidem as contribuições previdenciárias de
empregadores e empregados, que abrangem o total das remunerações pagas/recebidas, devidas
ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem
serviços, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos
habituais sob a forma de utilidades.
Assim, a princípio, a base de cálculo das contribuições previdenciárias abrange
toda e qualquer forma de benefício habitual destinado a retribuir o trabalho, seja ele pago em
pecúnia ou sob a forma de utilidades, aí incluídos alimentação, habitação, vestuário, além de
outras prestações e in natura. Exclui-se da tributação somente aqueles benefícios abrangidos por
alguma regra isentiva ou que tenham sido disponibilizados para a prestação dos serviços, a
exemplo de vestuário, equipamentos e outros acessórios destinados a esse fim.
Dessarte, a definição sobre a incidência ou não das contribuições sociais em
relação às rubricas objeto de lançamento deve levar em consideração sua natureza jurídica, a
existência ou não de normas que lhes concedam isenção e o cumprimento dos requisitos
necessários ao usufruto desse favor legal.
Nessa esteira, o § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 relaciona, de forma exaustiva,
as diversas verbas de natureza salarial que podem ser excluídas da base de cálculo da
Contribuição Previdenciária. Em se tratando de salário utilidade pago sob a forma de
alimentação, dispõe a alínea “c” do citado § 9o:
Art. 28.
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
c) a parcela “in natura” recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados
pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 14
de abril de 1976;
[...]
No mesmo sentido é o art. 3o da Lei no 6.321/1976 que dispõe:
Art 3o Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho.
Nos termos das disposições legais encimadas, para que a parcela referente à
alimentação in natura recebida pelo segurado empregado seja excluída do salário-de-
contribuição é necessário que essa seja paga de acordo com o Programa de Alimentação do
Trabalhador – PAT, instituído pelo Ministério do Trabalho e Emprego, de conformidade com a
Lei no 6.321/1976.
Não se olvide que o descumprimento dos requisitos necessários ao gozo da
isenção tem como consequência lógica a incidência da exação tributária. Cabe aqui ressaltar que
o art. 111 do CTN estabelece que as normas afetas a outorga de isenção devem ser interpretadas
literalmente.
Fl. 284
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

A despeito do que dispõe a legislação trabalhista e tributária, o entendimento
pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ é de que, em se tratando de
pagamento in natura, o auxílio-alimentação não sofre incidência de contribuição previdenciária,
independentemente de inscrição no PAT, visto que ausente a natureza salarial da verba. Nesse
sentido é a decisão consubstanciada no AgRg ao REsp no 1.119.787/SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. ALIMENTAÇÃO IN
NATURA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.
1. O pagamento do auxílio-alimentação in natura , ou seja, quando a alimentação é
fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
possuir natureza salarial, razão pela qual não integra as contribuições para o FGTS.
Precedentes: REsp 827.832/RS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ
10/12/2007 p. 298; AgRg no REsp 685.409/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado em
20/06/2006, DJ 24/08/2006 p. 102; REsp 719.714/PR, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 06/04/2006, DJ 24/04/2006 p. 367; REsp 659.859/MG, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 171. 2. Ad argumentandum tantum, esta
Corte adota o posicionamento no sentido de que a referida contribuição, in casu, não
incide, esteja, ou não, o empregador, inscrito no Programa de Alimentação do
Trabalhador - PAT. 3. Agravo Regimental desprovido.
Em virtude do entendimento do STJ, foi editado o Ato Declaratório n° 03/2011 da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN, publicado no D.O.U. de 22/12/2011, com base
em parecer aprovado pelo Ministro da Fazenda, o qual autoriza a dispensa de apresentação de
contestação e de interposição de recursos, “nas ações judiciais que visem obter a declaração de
que sobre o pagamento in natura do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição
previdenciária”, independentemente de inscrição no PAT.
Conforme alínea “c” do inciso II do § 1o do art. 62 RICARF, os membros das
turmas de julgamento do CARF podem afastar a aplicação de lei com base em ato declaratório
do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522/2002
(como é o caso do Ato Declaratório no 3/2011). Resta, portanto, perquirir se a situação retratada
nos autos se amolda ou não ao previsto em referido Ato Declaratório.
No caso concreto, a matéria devolvida a este Colegiado refere-se especificamente
a auxílio alimentação pago por meio de tíquete alimentação, embora tenha havido também
fornecimento de alimentação por meio de cestas básicas.
Contudo, o Ato Declaratório PGFN no 3/2011, bem assim os julgados do STJ que
fomentaram sua edição, dentre os quais encontra-se o AgRg ao REsp no 1.119.787 (ementa
reproduzida acima), fazem referência a auxílio-alimentação in natura, o que, nos termos da
jurisprudência daquela Corte, quer dizer: “alimentação fornecida pela empresa”, ou seja, o
pagamento do benefício feito por meio de tíquete alimentação não está abrangido pelo ato
administrativo da PGFN e nem pelas decisões judiciais aqui suscitadas.
Desse modo, para beneficiar-se da isenção prevista na alínea “c” do § 9o do art. 28
da Lei no 8.212/1991, no que tange ao fornecimento de alimentação por meio de tíquetes
alimentação, a empresa necessitaria cumprir rigorosamente os requisitos previstos nesse
dispositivo, isto é, o benefício teria de observar as diretrizes dos programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego e a empresa deveria estar regularmente
inscrita em tal programa, o que não se verifica na situação ora analisada.
Fl. 285
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
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O cumprimento dos requisitos do PAT pressupõe a regular inscrição da empresa
no referido programa, em observância ao art. 2o da Portaria MTE no 3/2002, in verbis:
Art. 2o Para inscrever-se no Programa e usufruir dos benefícios fiscais, a pessoa jurídica
deverá requerer sua inscrição à Secretaria de Inspeção do Trabalho (SIT), através do
Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho (DSST), do Ministério do Trabalho e
Emprego (MTE), em impresso próprio para esse fim a ser adquirido nos Correios ou por
meio eletrônico utilizando o formulário constante da página do Ministério do Trabalho e
Emprego na Internet (www.mte.gov.br).
§ 1o A cópia do formulário e o respectivo comprovante oficial de postagem ao
DSST/SIT ou o comprovante da adesão via Internet deverá ser mantida nas
dependências da empresa, matriz e filiais, à disposição da fiscalização federal do
trabalho.
§ 2o A documentação relacionada aos gastos com o Programa e aos incentivos dele
decorrentes será mantida à disposição da fiscalização federal do trabalho, de modo a
possibilitar seu exame e confronto com os registros contábeis e fiscais exigidos pela
legislação2 .
§ 3o A pessoa jurídica beneficiária ou a prestadora de serviços de alimentação coletiva
registradas no Programa de Alimentação do Trabalhador devem atualizar os dados
constantes de seu registro sempre que houver alteração de informações cadastrais, sem
prejuízo da obrigatoriedade de prestar informações a este Ministério por meio da
Relação Anual de Informações Sociais (RAIS).
Assevere-se que a inscrição no PAT trata de medida necessária que impõe à
pessoa jurídica o cumprimento dos requisitos do programa e possibilita a fiscalização de sua
regular execução pelo órgão competente. Não tendo o sujeito passivo adotado essa medida e não
estando ele amparado pelo Ato Declaratório PGFN no 3/2011, não vejo como considerá-lo isento
das contribuições previdenciárias incidentes sobre os valores pagos a título de tíquete
alimentação.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
dou-lhe provimento para restabelecer o lançamento, relativamente aos valores pagos sob a forma
de tíquetes alimentação.

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho
Voto Vencedor
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator designado
01 - Após análise dos autos e não obstante a qualidade dos argumentos e
logicidade jurídica do voto apresentado, peço vênia para divergir do Eminente Relator, a quem
rendo as minhas homenagens. Explico.
Fl. 286
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

02 – Conforme consta do voto do I. Relator o lançamento do crédito tributário tem
por fundamento o pagamento de auxílio alimentação sob a forma de ticket além do fato da
contribuinte não ser cadastrada no PAT.
03 – No caso, não houve apuração por parte da fiscalização de pagamento de
alimentação ou ticket alimentação diretamente em dinheiro, o fundamento do lançamento é a
concessão de alimentação por não estar inscrito no PAT e a questão de entender que o ticket é
uma forma de pagamento em dinheiro.
04 - No plano normativo, a Constituição Federal dispõe que: “Os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da
lei. (CF, Art. 201, §11).
05 - Nesse contexto, entende-se que os ganhos percebidos a qualquer título pelo
empregado deverão incorporar seu salário de contribuição, para fins previdenciários, exceto
quando forem objeto de exclusões legais, conforme abaixo:
Lei no 8.212/91, Art. 28, § 9o
“§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no
6.321, de 14 de abril de 1976.”
Lei no 6.321/76, Art. 3o
“Art. 3.o Não se inclui como salário de contribuição à parcela paga ‘in natura’ pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Decreto no 05/91, Art. 6o
“Art. 6o Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia
do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.

06 - Neste caso, se poderia aventar que o auxílio-alimentação fornecido por
empresa que não aderiu ao PAT caracterizar-se-ia como “vantagem econômica”, em benefício do
empregado, pois integrante do seu salário de contribuição.
07 - Ocorre que o fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação é
considerado como sendo parcela paga in natura, ante sua finalidade de fornecer alimentos aos
empregados para proporcionar seu aumento de produtividade e eficiência laboral, sem
corresponder à contraprestação da relação de trabalho, sendo disponibilizado em prol dos
resultados esperados do trabalho.
Fl. 287
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

08 - Nesse contexto, tem-se que o vale-refeição decorre do sistema de convênio
que possibilita o empregado se alimentar em qualquer estabelecimento conveniado; da mesma
forma que o vale-alimentação decorre do sistema de convênio que possibilita o empregado
adquirir gêneros alimentícios in natura em mercados conveniados, como os produtos da cesta
básica.
09 – A esse respeito existe a Portaria SIT/DSST no 03 de 01/03/2002 da Secretaria
de Inspeção do Trabalho e Diretor do Departamento de Segurança e Saúde no Trabalho que
baixa instruções para a execução do PAT e em alguns artigos deixam claro a utilização de
cartões (tickets), verbis:
Art. 6o É vedado à pessoa jurídica beneficiária:
I - suspender, reduzir ou suprimir o benefício do Programa a título de punição ao
trabalhador;
II - utilizar o Programa, sob qualquer forma, como premiação; e,
III - utilizar o Programa em qualquer condição que desvirtue sua finalidade.

III - das Modalidades de Execução do Pat
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem como
firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria, condição que deverá constar
expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor do documento deverá
ser suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
Parágrafo único - Cabe à pessoa jurídica beneficiária orientar devidamente seus
trabalhadores sobre a correta utilização dos documentos referidos neste artigo.

Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
II - prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição-convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação-convênio).
Parágrafo único - O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.

Fl. 288
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

10 – Pela análise acima entendo que o Poder Executivo quando da
regulamentação do PAT, não excluiu essas formas de aquisição da alimentação do segurado,
pelo contrário, regulamentou uma outra forma de aquisição de tais gêneros alimentícios,
comparando-o a forma in natura que já existia na norma, não fazendo distinção alguma.
11 – Obviamente pelo art. 6o destacou o que é vedado à empresa beneficiária em
fazer, contudo, em nenhum momento é tratado isso nos autos.
12 - E por ser considerado parcela paga in natura, e, não é passível de incidência
pela contribuição previdenciária, independentemente da inscrição no PAT:
"O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT" (EREsp 603.509/CE, Rel. Min.
Castro Meira, 1a Seção, DJ de 08.11.2004).

13 – A esse respeito peço licença para citar parte do voto do I. Ministro Luiz Fux
quando no E. STJ no julgamento do REsp 1185685/SP, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, A, DA CF/88.
TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. VALE-ALIMENTAÇÃO. PROGRAMA DE
ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
NÃO-INCIDÊNCIA.
1. O valor concedido pelo empregador a título de vale-alimentação não se sujeita à
contribuição previdenciária, mesmo nas hipóteses em que o referido benefício é pago
em dinheiro.
2. A exegese hodierna, consoante a jurisprudência desta Corte e da Excelsa Corte,
assenta que o contribuinte é sujeito de direito, e não mais objeto de tributação.
3.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
em
situação
análoga,
concluiu
pela
inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o valor pago
em espécie sobre o vale-transporte do trabalhador, mercê de o benefício ostentar nítido
caráter indenizatório. (STF - RE 478.410/SP, Rel. Min. Eros Grau, Tribunal Pleno,
julgado em 10.03.2010, DJe 14.05.2010) 4. Mutatis mutandis, a empresa oferece o
ticket refeição antecipadamente para que o trabalhador se alimente antes e ir ao
trabalho, e não como uma base integrativa do salário, porquanto este é decorrente do
vínculo laboral do trabalhador com o seu empregador, e é pago como contraprestação
pelo trabalho efetivado.
5. É que: (a) "o pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a
própria alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou não,
no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho" (REsp 1.180.562/RJ, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/08/2010, DJe 26/08/2010); (b)
o entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que pago o benefício de
que se cuida em moeda, não afeta o seu caráter não salarial; (c) 'o Supremo Tribunal
Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...), concluiu que é
inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o vale-transporte
Fl. 289
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento, detém o benefício
natureza indenizatória'; (d) "a remuneração para o trabalho não se confunde com o
conceito de salário, seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não
são remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador. (...) Os
benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações sinalagmáticas
da relação existente entre ele e a empresa não representam remuneração do trabalho,
circunstância que nos reconduz à proposição, acima formulada, de que não integram a
base de cálculo in concreto das contribuições previdenciárias". (CARRAZZA, Roque
Antônio. fls.
2583/2585, e-STJ).
6. Recurso especial provido.
(REsp 1185685/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Rel. p/ Acórdão
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2010, DJe 10/05/2011)

“Sr. Presidente, o voto do Sr. Ministro Hamilton Carvalhido é irretocável e, sob o
ângulo que analisou, fechou todas as questões, não há nada absolutamente excedente.
A questão central, realmente, é a verificação da natureza desse benefício social que a
empresa presta ao empregado.
Primeiramente, cumpre ressaltar que, hodiernamente, a interpretação do Direito
Tributário leva em consideração que o contribuinte não é mais objeto de tributação,
mas sujeito de direitos. O Direito Tributário preserva os conceitos dos demais ramos
da ciência jurídica, muito embora atribuir-lhes efeitos tributários diversos.
E, em respeitando os conceitos, gostaria, com a devida vênia, de entender que
realmente o voto do Sr. Ministro Castro Meira, na Seção, bem explicita a ideia que se
tem sobre a questão do auxílio-alimentação. Diz o Sr. Ministro Castro Meira:
O pagamento in natura do auxílio-alimentação, vale dizer, quando a própria
alimentação é fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição
previdenciária, por não possuir natureza salarial, esteja o empregador inscrito, ou
não, no Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, ou decorra o pagamento de
acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Confesso a V. Exa. que não vejo a menor diferença de a empresa conceder os alimentos
ao empregado na própria empresa, para que não perca tempo, não sofra aqueles
percalços, e de entregar o ticket refeição para se alimentar nas lojas conveniadas que
aceitem o vale-refeição.
Isso mais se exacerba não só pela tese adotada pela Seção, como mais ulteriormente o
acórdão do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que, pago o benefício de que se
cuida, em moeda, não afeta o caráter não salarial do benefício.
Isso é muito importante, porque o Sr. Ministro Castro Meira, inclusive, agora mais
recentemente, no Recurso Especial no 1.180.562, ao tratar do vale-transporte, baseia-se
no acórdão de 26 de agosto de 2010, para assentar o seguinte:
O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 10.03.2003, em caso análogo (...),
concluiu que é inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre o
vale-transporte pago em pecúnia, já que, qualquer que seja a forma de pagamento,
detém o benefício natureza indenizatória.
Fl. 290
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

Ora, verificamos aqui que a empresa oferece o ticket refeição não como uma base
integrativa do salário, porque isso não é salário. Salário é contraprestação do trabalho
prestado pelo empregado. Salário é pago depois que o empregado trabalha. O ticket
refeição é concedido antes para que o trabalhador possa se alimentar e ir ao trabalho.
Então, a exegese de hoje que se exige é exatamente em razão de que o contribuinte é
sujeito de direito, não é mais objeto de tributação. Além da nossa jurisprudência e da
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por uma questão de hierarquia, nos
impõe obedecer aos princípios basilares dessa jurisprudência, verifico que a concepção
de que o ticket refeição, concedido para o trabalho, encontra eco na doutrina balizada
do tema como sói ser a doutrina, que aqui foi anexada, do Professor Carraza, ao
assentar:
Em suma, a remuneração para o trabalho não se confunde com o conceito de salário,
seja direto (em moeda), seja indireto (in natura). Suas causas não são
remuneratórias, ou seja, não representam contraprestações, ainda que em bens ou
serviços, do trabalho, por mútuo consenso das partes. As vantagens atribuídas aos
beneficiários, longe de tipificarem compensações pelo trabalho realizado, são
concedidas no interesse e de acordo com as conveniências do empregador.
(...)
Os benefícios do trabalhador, que não correspondem a contraprestações
sinalagmáticas da relação existente entre ele e a empresa não representam
remuneração do trabalho, circunstância que nos reconduz à proposição, acima
formulada, de que não integram a base de cálculo in concreto das contribuições
previdenciárias. (fls. 2583/2585, e-STJ)
Então, poderíamos estar diante, por exemplo, de uma antinomia entre a lei federal e a
portaria. Só que estamos cansados de enfrentar essa questão, que não é constitucional,
é uma questão de ilegalidade, no sentido de que a portaria não pode dizer mais do que
diz a lei. Isso não é salário e não tem nem base de cálculo para se apurar essa
contribuição social, porque a base de cálculo é a folha de salários.
Aqui se vai somar os tíquetes, ver quanto gastou em um mês e quanto gastou no outro?
Na realidade, isso é enfático. A verba é concedida, conforme destacam as razões da
parte, para o trabalho e não em função do trabalho. Esse aspecto, efetivamente,
chamou-nos imensa atenção.
Sem prejuízo, apenas a título de argumento obiter dictum, estamos diante de uma
empresa que o tempo inteiro fez o PAT. Então, deve ter havido uma falha qualquer,
irregular. Mas hoje estou plenamente convencido de que isso não pode ser fato gerador
de contribuição social, e não há base cálculo para se apurar essas contribuições.
Com as devidas vênias do meu dileto amigo e orientador Ministro Hamilton
Carvalhido, vou inaugurar a divergência, dando provimento ao recurso especial.

14 – Outrossim, cito voto do I. e saudoso Min. Teori Zavaschi no mesmo
julgamento, verbis:
“A questão fundamental é a de saber se o fornecimento de vale-refeição constitui
fornecimento de refeição in natura ou não.
Para mim, vale-alimentação se aproxima muito mais do fornecimento in natura do que
propriamente do pagamento em dinheiro.
Fl. 291
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

E, se formos examinar a Lei no 8.212, quando conceitua salário de contribuição, ela
usa também a expressão "valor de remuneração pago, devido ou creditado".
Então, não consigo encaixar muito nessa base de cálculo o vale-refeição.
De modo que vou pedir vênia ao Sr. Ministro Relator para acompanhar a divergência,
porque mais afinada com a jurisprudência da Seção.
Gostaria de acrescentar, também, que há um detalhe importante que me passou
desapercebido inicialmente. No caso específico, o vale-refeição é pago metade pela
empresa e metade pelo empregado. Evidentemente, pelo menos para a metade
correspondente ao empregado, não se pode considerar remuneração, porque seria a
remuneração dele para si mesmo. E parece-me que o auto de infração só incidiu sobre
a outra metade.
De qualquer modo, o certo é que o vale-refeição é adquirido mediante um custo
dividido entre empregado e empregador, o que reforça a ideia de que se trata não de
um pagamento, ou uma remuneração, mas de um fornecimento in natura. Pelo menos a
metade correspondente à do empregado tem de ser assim considerada.
Peço vênia ao eminente Ministro Relator para acompanhar a divergência, dando
provimento ao recurso especial.”

15 - Diante da jurisprudência pacífica do STJ, como forma de adequação dos seus
procedimentos ao entendimento daquele tribunal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN), editou o Parecer PGFN/CRJ no 2.117/11, esclarecendo que, esteja ou não o empregador
inscrito no PAT, o auxílio-alimentação pago in natura não ostenta natureza salarial e, portanto,
não deve integrar a remuneração do trabalhador. Nessa manifestação, a PGFN recomendou a
edição de Ato Declaratório. Vejamos:
“PROCURADORAGERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso da competência legal
que lhe foi conferida, nos termos do inciso II do art. 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho
de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, tendo em vista a
aprovação do Parecer PGFN/CRJ/No 2117 /2011, desta Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, pelo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, conforme despacho
publicado no DOU de 24.11.2011, DECLARA que fica autorizada a dispensa de
apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos
já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante:
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in natura
do auxílio-alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”.
JURISPRUDÊNCIA: Resp no 1.119.787SP (DJe 13/05/2010), Resp no 922.781/RS (DJe
18/11/2008), EREsp no 476.194/PR (DJ 01.08.2005), Resp no 719.714/PR (DJ
24/04/2006), Resp no 333.001/RS (DJ 17/11/2008), Resp no 977.238/RS (DJ
29/11/2007).”

16 - Assim, como reflexo legal do Parecer PGFN no 2.117/11, a mesma PGFN
editou o Ato Declaratório Executivo (ADE) no 03/11, a seguir transcrito, publicando e
reforçando seu entendimento sobre o tema, que vincula a atuação dos seus membros e da Receita
Federal do Brasil (RFB), a saber:
“Tributário. Contribuição Previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação
Fl. 292
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recursos e a desistir dos já interpostos.”

17 - Na esteira deste raciocínio, este próprio C. Conselho vem estruturando sua
jurisprudência, conforme julgado abaixo, proferidos no Ac. No Acórdão 9202-007.966 j.
18/06/2019, verbis:
Ementa(s)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
ALIMENTAÇÃO
NA
FORMA
DE
TICKET.
PAGAMENTO
IN
NATURA.
EQUIPARAÇÃO.
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O ticket-refeição mais se aproxima do fornecimento de alimentação in natura que
propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo diferença relevante entre a
empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente nas suas instalações ou
entregar-lhes ticket-refeição para que possam se alimentar nos restaurantes
conveniados.
Diante da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma razão de ser, deve
prevalecer a mesma razão de decidir, deve ser mantido o entendimento acerca da não
incidência das contribuições previdenciárias sobre a alimentação paga na forma de
ticket, em razão do caráter indenizatório.

18 – Oportuno indicar os termos do voto vencedor da I. Conselheira Ana Cecília
Lustosa da Cruz, o qual também adoto como razões de decidir, verbis:
“Não obstante o bem fundamentado voto proferido pelo Relator, a maioria do
Colegiado esposou entendimento diverso a respeito da incidência das contribuições
previdenciárias sobre o recebimento de alimentação na forma de “ticket”.
O ticket refeição (ou vale alimentação) mais se aproxima ao fornecimento de
alimentação in natura que propriamente do pagamento em dinheiro, não havendo
diferença relevante entre a empresa fornecer os alimentos aos empregados diretamente
nas suas instalações ou entregar-lhes ticket refeição para que possam se alimentar nos
restaurantes conveniados.
Acrescento que não se faz relevante a forma pela qual é feito o pagamento da verba,
pois a maneira do fornecimento da alimentação, por si só, não altera a sua natureza, a
sua essência e a sua finalidade.
Evidentemente, o pagamento pelo fornecimento direto dos alimentos na própria
empresa reduz o risco da utilização indevida da verba, mas, apesar desse contexto, não
é possível entender que o pagamento na forma de ticket (fornecimento de alimentos por
empresas conveniadas, fora das instalações da empresa, mediante apresentação de um
cartão) seria necessariamente utilizado para remunerar o trabalhador, pois a má-fé
não se presume, devendo ser comprovada.
Fl. 293
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
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Pelo que se depreende dos autos, a rubrica foi considerada como base para incidência
da contribuição previdenciária pelo fato de ter sido paga na forma de ticket e não pela
constatação do abuso do pagamento, ou seja, pela demonstração de que o valor
correspondia, na verdade, à remuneração e não à verba indenizatória, ou seja, não
houve descaracterização da natureza da verba pela fiscalização.
Assim, utilizando-me da máxima hermenêutica no sentido de que onde há a mesma
razão de ser, deve prevalecer a mesma razão de decidir, não vejo como afastar o
fornecimento de alimentação na forma de ticket da norma isentiva aplicada nos demais
casos nos quais há fornecimento de alimentação in natura.
De acordo com os artigos 3o da Lei n.o 6.321/76 e 6o do Decreto n.o 5/1991, o
pagamento in natura do auxílio alimentação pela empresa nos programas de
alimentação previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência Social
não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária e do FGTS.
No mesmo sentido, a Lei n° 8.212/1991 estabelece em seu artigo 28, parágrafo 9o,
alínea “c”, que a parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos
termos da Lei no 6.321/1976 não integrará base de cálculo da contribuição
previdenciária.”

19 – Outrossim, na mesma esteira e adotando como razões de decidir trecho do
voto da I. Conselheira Rita Bacchieri, no Ac. 9202-007.430 j. 11/12/2018, verbis, com grifos no
original:
“Quanto a não incidência da contribuição sobre os valores pagos in natura podemos
resumir o entendimento pacificado e vinculante (por força do art. 62, §1o, II, 'c' do
RICARF), nos termos em que exposto no parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
atitude do empregador visa tão somente proporcionar um incremento a produtividade
e eficiência funcionais.
Referido parecer não se aplica ao caso concreto pois o mesmo utiliza a expressão in
natura em seu sentido estrito (gênero alimentício), e conforme consta da peça recursal
estamos diante de fornecimento de alimentação em pecúnia. Vale citar trechos da
referida peça onde o Contribuinte afirma que o pagamento foi deito em
espécie/dinheiro:
Mais a mais, servindo, igualmente, a desconstituir os levantamentos relativos aos
Vales-transportes, não se pode olvidar que a recorrente, em verdade, se viu obrigada
a substituir os vales aqui comentados por pecúnia, haja vista as inúmeras
dificuldades trazidas pela sua operação negocial - bastante atípica, diga-se de
passagem e os entraves impostos pelas companhias responsáveis pelo fornecimento
dos papéis, especialmente as de transporte público, sobre as quais inexiste qualquer
possibilidade de controle. Tais características devem ser levadas em consideração,
por força dos princípios da proporcionalidade e razoabilidades.
...
Fl. 294
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
Processo no 10970.000118/2010-02

Ademais, inobstante ter-se fornecido tais rubricas sob a forma de pecúnia em
determinadas ocasiões, é certo que nenhuma delas vale alimentação/refeição e vale
transporte se mostrou contraprestativa, ou seja, denotou o cumprimento de obrigação
da contribuinte em relação ao trabalho prestado pelos empregados.
Independente do entendimento pacificado para o fornecimento in natura, filio-me a
corrente de que o pagamento de auxílio alimentação por meio de vales, cartões ou
tickets também não comporiam a base de cálculo da contribuição, nos temos do art. 28,
§9o, "c" da Lei no 8.212, de 1991.
Em uma análise ampla, realizando uma interpretação lógica da jurisprudência e das
normas que regulamentam o Programa de Alimentação do Trabalhador PAT, entendo
que devem ser considerados como pagos in natura as três modalidade de execução do
programa previstas no art. 4o do Decreto no 05/1991. Vejamos:
A Lei no 8.212/91, quando trata da matéria, prevê entre as exceções do §8o do art. 28
que não integram o salário de contribuição, exclusivamente, a parcela a parcela "in
natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social. A legislação previdência se limitou a
reproduzir o art. 3o da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976 a qual originalmente trata
dos efeitos do benefício sobre a tributação do Imposto de Renda. O citado art. 3o assim
dispõe: "Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho."
O Decreto no 05/1991, o qual regulamenta com mais detalhes os requisitos de
enquadramento no PAT, prevê que para a execução dos programas de alimentação do
trabalhador, a pessoa jurídica beneficiária pode se valer de três modalidades de
fornecimento de alimentação: i) manter serviço próprio de refeições, ii) distribuir
alimentos e iii) firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva,
sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas. O mesmo decreto
reforça: "Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in
natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para
quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento
tributável do trabalhador.
Vale citar a Portaria da Secretaria de Inspeção do Trabalho/Departamento de
Segurança e Saúde no Trabalho no 3/2002, que baixa instruções sobre a execução do
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) faz os seguintes esclarecimentos
sobre as modalidades de fornecimento de alimentação:
Art. 8o Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço
próprio de refeições ou distribuição de alimentos, inclusive não preparados, bem
como firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de
alimentação coletiva, desde que essas entidades sejam registradas pelo
Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislação do PAT e nesta Portaria,
condição que deverá constar expressamente do texto do convênio entre as partes
interessadas.
Art. 9o As empresas produtoras de cestas de alimentos e similares, que fornecem
componentes alimentícios devidamente embalados e registrados nos órgãos
competentes, para transporte individual, deverão comprovar atendimento à legislação
vigente. (Redação dada pela Portaria no. 61/ 2003)
Art. 10. Quando a pessoa jurídica beneficiária fornecer a seus trabalhadores
documentos de legitimação (impressos, cartões eletrônicos, magnéticos ou outros
oriundos de tecnologia adequada) que permitam a aquisição de refeições ou de
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
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gêneros alimentícios em estabelecimentos comerciais, o valor o documento deverá ser
suficiente para atender às exigências nutricionais do PAT.
...
Art. 12. A pessoa jurídica será registrada no PAT nas seguintes categorias:
I – fornecedora de alimentação coletiva:
a) operadora de cozinha industrial e fornecedora de refeições preparadas
transportadas;
b) administradora de cozinha da contratante;
c) fornecedora de cestas de alimento e similares, para transporte individual.
II – prestadora de serviço de alimentação coletiva:
a) administradora de documentos de legitimação para aquisição de refeições em
restaurantes e estabelecimentos similares (refeição convênio);
b) administradora de documentos de legitimação para aquisição de gêneros
alimentícios em estabelecimentos comerciais (alimentação convênio).
Parágrafo único. O registro poderá ser concedido nas duas modalidades aludidas no
inciso II, sendo, neste caso, obrigatória a emissão de documentos de legitimação
distintos.
Se interpretarmos como fornecimento de parcela in natura apenas as duas primeiras
modalidades citadas no Decreto no 05/1991 (manter serviço próprio de refeições e
distribuir alimentos), forçosamente, deveríamos concluir que apenas essas não
comporiam o salário de contribuição.
O fornecimento de alimentação por meio de "documentos de legitimação" expedidos
por empresas prestadoras de serviço de alimentação coletiva (vales, cartões e outros),
ainda que haja a inscrição no PAT não estariam incluídos na exceção do art. 28, §9o da
Lei no 8.212/91 e do art. 3o da Lei no 6.321/76.
Ocorre que não é isso o que acontece.
O entendimento que prevalece, inclusive na Justiça Especializada do Trabalho é o de
que os valores pagos com observância das regras previstas no PAT (não sendo feita
qualquer ressalva quanto a modalidade de execução) não compõe o salário e estão
isentos dos encargos sociais. Vale citar informação disponível no sítio do Ministério do
Trabalho no portal do PAT " PAT Responde Orientações":
3 Quais as vantagens para o empregador que adere ao PAT?
A parcela do valor dos benefícios concedidos aos trabalhadores paga pelo
empregador que se inscreve no Programa é isenta de encargos sociais (contribuição
para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição
previdenciária).
Além disso, o empregador optante pela tributação com base no lucro real pode
deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda. Referência
normativa: arts. 1o, caput e 3o, da Lei no 6.321, de 1976; arts. 1o e 6o, do Decreto no 5,
4 de 1991.
Diante desta realidade, onde para a jurisprudência e para a Administração Pública
ainda que a lei cite a expressão in natura também não incide contribuição
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.142 - CSRF/2a Turma
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previdenciária sobre alimentação fornecida na modalidade de vales, cupons e tickets
quando ocorrer o correto cadastro no PAT, temos como conclusão lógica a de que
todas as modalidades de execução do programa de alimentação do trabalhador
possuem natureza de fornecimento in natura de alimentos aos empregados das
empresas beneficiárias.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento no sentido de o pagamento
in natura do auxílio alimentação, vale dizer, quando a própria alimentação é fornecida
pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não possuir
natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de
trabalho.
Ora, conforme exposto, considerando que o Decreto no 05/1991 não faz distinção entre
as respectivas modalidades de execução do programa onde todas são classificadas
como pagamento in natura, devo entender que seja na entrega de refeição, de cesta
básica ou nos serviços prestados por meio de empresas de alimentação coletiva, o
fornecido da alimentação é feita pela própria empresa, razão pela qual ainda que não
seja esse o conteúdo da parecer da PGFN/CRJ no 2.117/11 não vejo como afastar o
entendimento do STJ para os valores repassados aos trabalhadores por meio de
"documentos de legitimação para aquisição de refeições" e " documentos de
legitimação para aquisição de gêneros alimentícios".
No meu entendimento, somente irão compor o salário de contribuição o auxílio
alimentação pago com habitualidade e por meio da entrega ao trabalhador de moeda
corrente ou mediante crédito em conta (onde não há a participação de empresa
especializada em alimentação coletiva), nestes casos os valores assumirão feição
salarial e, desse modo, integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária.
E para reforçar o entendimento acima, incidência da Contribuição sobre valores pagos
em espécie, julgo pertinente destacar a nova redação dada pela Lei no 13.467/2017 ao
art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT):
“Art. 457. ..........................................................
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário.
.............................................................................................
§ 4o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma
de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em
razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas
atividades.” (NR)
Entre os pontos da reforma trabalhista o legislador optou por considerar como verba
remuneratória apenas o auxílio alimentação pago em dinheiro. Analisando as
justificativas das emendas apresentadas pelos parlamentares ao longo do processo
legislativo, concluí que os vales/tíquetes não estariam abrangidos por essa hipótese.
Por oportuno, e embora não traga impactos para o presente julgamento já que estamos
tratando de pagamento dinheiro, destaco que as conclusões da maioria deste Colegiado
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é no sentido de que equipara-se a pagamento em pecúnia/espécie o fornecimento de
auxílio alimentação por meio de vales/tickets.”

20 - Assim, entendo que os valores fornecidos aos empregados na forma de vale-
refeição ou vale-alimentação (ticket), não podem ser considerados como pagamento em dinheiro
e não integram o conceito de remuneração e, por conseguinte, não devem compor o salário de
contribuição dos segurados favorecidos para os específicos fins de incidência de contribuições
previdenciárias.
21 – Portanto, pedindo vênia ao I. Relator entendo por negar provimento ao
recurso da Fazenda.
Conclusão
22 – Pelo exposto, conheço e nego provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
(Assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

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