Tribunal: CARF
Processo: 10980.921482/2012-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2021-08-24
Data de publicação: 2021-09-23

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10980.921482/2012-42
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3302-011.520 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de agosto de 2021
Recorrente
RULIWI REFEIÇÕES INDUSTRIAIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 28/02/2003
PROVAS. RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO
De acordo com a legislação, a manifestação de inconformidade mencionará,
dentre outros, os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos
de discordância e as razões e provas que possuir. A mera alegação sem a
devida produção de provas não é suficiente para conferir o direito creditório ao
sujeito passivo e a consequente homologação das compensações declaradas.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto condutor. Vencidos os conselheiros Jorge Lima Abud, Walker
Araújo e Paulo Regis Venter, que convertiam o julgamento em diligencia. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no
3302-011.519, de 24 de agosto de 2021, prolatado no julgamento do processo 10980.921481-
2012-06, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jorge Lima Abud, Walker
Araujo, Larissa Nunes Girard, Jose Renato Pereira de Deus, Paulo Regis Venter (suplente
convocado), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho
(Presidente). Ausente o conselheiro Vinicius Guimaraes, substituído pelo conselheiro Paulo
Regis Venter.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.921482/2012-42
Fl. 59
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.921482/2012-42

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adoto neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
O interessado transmitiu Per/Dcomp visando a restituir o crédito nele informado
em razão de pagamento indevido ou a maior de PIS/Cofins cumulativos.
A Delegacia da Receita Federal de jurisdição do contribuinte emitiu despacho
decisório eletrônico no qual indefere a restituição pleiteada, sob o argumento de que o
pagamento foi utilizado na quitação integral de débito da empresa, não restando saldo creditório
disponível.
Irresignado com o indeferimento do seu pedido, o contribuinte apresentou a
manifestação de inconformidade a seguir resumida.
Informa que o pedido de restituição advém de créditos decorrentes de pagamentos a maior de
PIS/Cofins em razão da inclusão do ICMS na base de cálculo dessas contribuições.
O art. 195 da CF/1988 reconhece como base de cálculo para o PIS/Cofins a
receita ou o faturamento, sem autorização para incluir o valor pago a título de ICMS, pois tal
valor constitui ônus fiscal e não faturamento. O ICMS está embutido no preço das mercadorias
por força da legislação, constituindo o respectivo destaque mera indicação pra fins de controle.
O faturamento é decorrente de um negócio jurídico e a base de cálculo não pode
extravasar o valor desse negócio, ou seja, a parcela recebida com a operação mercantil ou
similar.
Além disso, deve-se atentar para o princípio da razoabilidade, pressupondo-se que
o texto constitucional se mostre fiel, no emprego dos institutos, de expressões e vocábulos, ao
sentido próprio que eles possuem, não merecendo outras interpretações (art. 110 do CTN).
Descabe assentar que os contribuintes do PIS/Cofins faturam ICMS, uma vez que
esse tributo não é receita da empresa, mas sim um desembolso a beneficiar o Estado, que tem a
competência para cobrá-lo. Assim, não se pode aceitar a incidência das contribuições sobre outro
imposto, tornando-se alheio ao que deve ser o faturamento.
Em face das razões expendidas, requer que seja homologado o pedido de restituição efetuado.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela
improcedência da manifestação de inconformidade, sob o fundamento que não havia na
legislação pátria previsão legal para a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições
sociais.
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário ao CARF, no qual requer a suspensão do julgamento deste processo administrativo até
a decisão final do STF sobre o tema. Alternativamente, que seja dado provimento para afastar
das bases de cálculo do PIS e da Cofins o valor do ICMS. Apresentou na interposição do recurso
voluntário documentos contábeis e fiscais que, em tese, comprovariam que o ICMS foi incluído
na base de cálculo do tributo.
É o breve relatório.

Fl. 60
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.921482/2012-42

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de
admissibilidade, de forma que dele conheço e passo à análise.
ICMS na Base de Cálculo das Contribuições.
Conforme relatado, a matéria posta em debate cinge-se ao cabimento da
inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins.
A discussão encontra-se superada no âmbito do CARF, tendo em vista
que o Supremo Tribunal Federal já proferiu decisão acerca desta matéria,
em sede de recurso com repercussão geral reconhecida, na sistemática
prevista no art. 1.036 da Lei no 13.105/2015.
No RE no 574706 - Tema 069 - ficou consignado que o ICMS não integra
a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a Cofins.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
COM
REPERCUSSÃO
GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS.
DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E
REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de
ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos
decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias
ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de
atentar ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República,
cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a
escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele
na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O
ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de
cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para
os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência
parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento
da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao
PIS e da COFINS.
(RE 574706, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em
15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC
02-10-2017).
A Fazenda Nacional opôs embargos de declaração, os quais foram
julgados nos termos da certidão de julgamento abaixo transcrita:
Decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração,
para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após
15.3.2017 - data em que julgado o RE no 574.706 e fixada a tese com
repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas
protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os
Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Por maioria, rejeitou os
embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto
relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS,
prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os
Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos
do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021
(Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, após o julgamento dos
embargos de declaração por ela opostos, se pronunciou sobre o tema no
Parecer SEI no 7698/2021/ME:
(...)
9. Como se percebe, adotou-se a posição da Ministra Relatora de que inexistia
qualquer omissão, obscuridade ou contradição a ser sanada, inclusive no que diz
respeito ao montante do ICMS a ser excluído da base de cálculo do
PIS/COFINS, que deve ser aquele destacado nas notas fiscais.
10. De outra parte, em importante vitória da União, os efeitos da decisão foram
modulados, fixando-se a produção de seus efeitos após 15/03/2017, data do
julgamento de mérito do RE no 574.706.
11. Em suma, portanto, dois foram os principais comandos do julgamento
realizado e que, com vistas a evitar um cenário de agravamento da litigância
deste que é o tema de maior repercussão no contencioso tributário pátrio,
recomendam a adoção de providências imediatas por parte da Administração
Tributária, já que não mais serão objeto de insurgência por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, porquanto objeto de induvidosa e
cristalina posição da Suprema Corte:
a) os efeitos da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS
devem se dar após 15.03.2017, ressalvadas as ações judiciais e requerimentos
administrativos protocoladas até (inclusive) 15.03.2017 e
b) o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da
COFINS é o destacado nas notas fiscais.
(...)
Diante da obrigação de observar decisões definitivas de mérito,
proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, na sistemática prevista no art.
1.036 da Lei no 13.105/2015, me curvo ao entendimento de que o ICMS
destacado deve ser excluído da base de cálculo das contribuições para o
PIS e para a Cofins.
Contudo, não posso atestar que houve a inclusão do ICMS na base de
cálculo da exação do período de apuração requisitado. Isto porque, em
nenhum momento processual foi analisada essa questão.
No despacho decisório ficou consignado que não havia indébito
tributário, uma vez que o recolhimento apresentado como prova do
recolhimento indevido teria sido integralmente utilizado para quitação de
débitos do contribuinte.
A decisão da DRJ negou provimento ao recurso em virtude da falta de
previsão legal para excluir da base de cálculo da exação o valor do
ICMS.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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No recurso voluntário, o sujeito passivo refutou a questão de direito e,
utilizando o princípio da eventualidade, apresentou documentos – cópia
de páginas do livro de apuração de ICMS e do livro razão, com a
contabilização dos valores do ICMS - que poderiam comprovar que
houve recolhimento da exação tendo o ICMS em sua base de cálculo.
Esses documentos, caso autênticos, podem sugerir que houve a inclusão
na base de cálculo da exação o valor do ICMS, gerando um indébito
tributário.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou
administrativa, é defeso às partes apresentar prova documental em
momento diverso do estabelecido na norma processual - no do Processo
Administrativo
Fiscal
na
data
da
apresentação
da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art.
16 do Decreto 70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Analisando os autos, verifica-se que a situação fática não se enquadra em
nenhuma das hipóteses enumeradas acima.
De outro lado, não se pode olvidar que a produção de provas é facultada
às partes, mas constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto,
embora o ato seja instituído em seu favor, não o sendo praticado no
tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se
o fenômeno denominado de preclusão, isto porque, o processo é um
caminhar para frente, não se admitindo, em regra, realização de instrução
probatória tardia, pertinente a fases já ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se
admite que se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa
plausível para o retardo.
Noutro giro, que o princípio da verdade material não é remédio para
todos os males processuais; não pode nem deve servir de salvo conduto
para que se desvirtue o caminhar para frente, o ordenamento e a
concatenação dos procedimentos processuais - essência de qualquer
processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado,
presente no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o
procedimento administrativo das necessárias formalidades. Daí se dizer
que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte que
se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que
asseguram a segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do
processo.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Diante do exposto, entendo que os documentos apresentados na
interposição do recurso voluntário não podem servir de prova em face da
preclusão consumativa.
Partindo dessa premissa, retornando a análise dos autos, o momento
apropriado para apresentação das provas que comprovem suas alegações
é na propositura da impugnação/manifestação de inconformidade. Temos
conhecimento, outrossim, que a regra fundamental do sistema processual
adotado pelo Legislador Nacional, quanto ao ônus da prova, encontra-se
cravada no art. 373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3o A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4o A convenção de que trata o § 3o pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
Tal dispositivo é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas
adaptações, trazida para o processo administrativo fiscal, posto que a
obrigação de provar está expressamente atribuída para a autoridade Fiscal
quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando
formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
No caso em epígrafe, a lide versa sobre pedido de ressarcimento, de tal
forma que o ônus probatório recai para o sujeito passivo.
Definida a regra que direciona o onus probandi no âmbito do processo
administrativo fiscal, resta estabelecer o conceito de prova, sua finalidade
e seu objeto.
O conceito de prova retirado dos ensinamentos de Moacir Amaral
Santos:
No sentido objetivo, como os meios destinados a fornecer ao julgador o
conhecimento da verdade dos fatos. Mas a prova no sentido subjetivo é aquela
que se forma no espírito do julgador, seu principal destinatário, quanto à verdade
desse fatos. A prova, então, consiste na convicção que as provas produzidas no
processo geram no espírito do julgador quanto à existência ou inexistência dos
fatos.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Compreendida como um todo, reunindo seus dois caracteres, objetivo e
subjetivo, que se completam e não podem ser tomados separadamente, apreciada
como fato e como indução lógica, ou como meio com que se estabelece a
existência positiva ou negativa do fato probando e com a própria certeza dessa
existência.
Para Carnelutti:
As provas são fatos presentes sobre os quais se constrói a probabilidade da
existência ou inexistência de um fato passado. A certeza resolve-se, a rigor, em
uma máxima probabilidade. A certeza vai se formando através dos elementos da
ocorrência do fato que são colocados pelas partes interessadas na solução da lide.
Mas não basta ter certeza, o julgador tem que estar convencido para que sua
visão do fato esteja a mais próxima possível da verdade.
Dinamarco define o objeto da prova:
....conjunto das alegações controvertidas das partes em relação a fatos relevantes
para todos os julgamentos a serem feitos no processo. Fazem parte dela as
alegações relativas a esses fatos e não os fatos em si mesmos. Sabido que o
vocábulo prova vem do adjetivo latino probus, que significa bom, correto,
verdadeiro, segue-se que provar é demonstrar que uma alegação é boa, correta e
portanto condizente com a verdade. O fato existe ou inexiste, aconteceu ou não
aconteceu, sendo portanto insuscetível dessas adjetivações ou qualificações. Não
há fatos bons, corretos e verdadeiros nem maus, incorretos mendazes. As
legações, sim, é que podes ser verazes ou mentirosas - e daí a pertinência de
prová-las, ou seja, demonstrar que são boas e verazes.
Já a finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do
direito é fazer prevalecer a justiça. Para que uma decisão seja justa, é
relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa
estar convencido da sua ocorrência.
Em virtude dessas considerações, é importante relembrar alguns preceitos
que norteiam a busca da verdade real por meio de provas materiais.
Dinamarco afirma:
Todo o direito opera em torno de certezas, probabilidades e riscos, sendo que as
próprias certezas não passam de probabilidades muito qualificadas e jamais são
absolutas porque o espírito humano não é capaz de captar com fidelidade e
segurança todos os aspectos das realidades que o circulam.
Para entender melhor o instituto “probabilidade” mencionado professor
Dinamarco, aduzo importante distinção feita por Calamandrei entre
verossimilhança e probabilidade:
É verossimil algo que se assemelha a uma realidade já conhecida, que tem a
aparência de ser verdadeiro. A verossimilhança indica o grau de capacidade
representativa de uma descrição acerca da realidade. A verossimilhança não tem
nenhuma relação com a veracidade da asserção, não surge como resultante do
esforço probatório, mas sim com referência à ordem normal das coisas.
A probabilidade está relacionada à existência de elementos que justifiquem a
crença na veracidade da asserção. A definição do provável vincula-se ao seu grau
de fundamentação, de credibilidade e aceitabilidade, com base nos elementos de
prova disponíveis em um contexto dado., resulta da consideração dos elementos
postos à disposição do julgador para a formação de um juízo sobre a veracidade
da asserção.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Desse modo, a certeza vai se formando através dos elementos da
ocorrência do fato que são colocados pelas partes interessadas na solução
da lide. Mas não basta ter certeza, o julgador tem que estar convencido
para que sua visão do fato esteja a mais próxima possível da verdade.
Como o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na
busca pela verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça
célere. Mas a impossibilidade de conhecer a verdade absoluta não
significa que ela deixe de ser perseguida como um relevante objetivo da
atividade probatória.
Quanto ao exame da prova, defende Dinamarco:
(...) o exame da prova é atividade intelectual consistente em buscar, nos
elementos probatórios resultantes da instrução processual, pontos que permitam
tirar conclusões sobre os fatos de interesse para o julgamento.
Já Francesco Carnelutti compara a atividade de julgar com a atividade de
um historiador:
(...) o historiador indaga no passado para saber como as coisas ocorreram. O
juízo que pronuncia é reflexo da realidade ou mais exatamente juízo de
existência. Já o julgador encontra-se ante uma hipótese e quando decide converte
a hipótese em tese, adquirindo a certeza de que tenha ocorrido ou não o fato.
Estar certo de um fato quer dizer conhecê-lo como se houvesse visto.
No mesmo sentido, o professor Moacir Amaral Santos afirma que:
a prova dos fatos faz-se por meios adequados a fixá-los em juízo. Por esses
meios, ou instrumentos, os fatos deverão ser transportados para o processo, seja
pela sua reconstrução histórica, ou sua representação.
Assim sendo, a verdade encontra-se ligada à prova, pois é por meio desta
que se torna possível afirmar ideias verdadeiras, adquirir a evidência da
verdade, ou certificar-se de sua exatidão jurídica. Ao direito somente é
possível conhecer a verdade por meio das provas.
Posto isto, concluímos que a finalidade imediata da prova é reconstruir os
fatos relevantes para o processo e a mediata é formar a convicção do
julgador. Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser
construídos no processo, pelas partes e pelo julgador. Após a montagem
desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base na valoração das provas
que permitirá o convencimento da autoridade julgadora. Assim, a
importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
probabilidade às circunstâncias a ponto de formar a convicção do
julgador.
Diante do exposto, e como não foram acostados, no momento processual
previsto na legislação, elementos probatórios que identificassem e
provassem o recolhimento indevido, nego provimento ao recurso.
É como voto.

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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-011.520 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir
nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
citados nesse voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Fl. 67
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